FAKULTET EDUCONS FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE

PREVENTIVNA ULOGA INTERNE REVIZIJE U OPTIMIZIRANJU RIZIKA POSLOVANJA U BUDUNOSTI

Vladimir akovi

________________________________________________________________________ 2

Novi Sad, 2011.

________________________________________________________________________ 3

S A D R A JRezime...........................................................................................................................................3 Kljune rei.................................................................................................................................3 Uvod...............................................................................................................................................4 1. Pojam, komponente i vrste interne kontrole..............................................................................5 2. Interna revizija - osnovna saznanja.............................................................................................8 3. Zahtevi pred internom revizijom u savremenom poslovnom okruenju.................................14 4. Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju buduih rizika.....................................16 5. Izloenost riziku od kriminalnih radnji.....................................................................................18 6. Izloenost riziku uticaja ivotne sredine na finansijske izvetaje............................................21 Zakljuak....................................................................................................................................23 Literatura....................................................................................................................................24

________________________________________________________________________ 4

REZIMEInterna revizija je aktivnost nezavisnog, objektivnog uveravanja i konsaltinga, osmiljena s ciljem kreiranja dodatne vrednosti i unapreenja poslovanja organizacije. Radi pruanja pomoi rukovodstvu u sprovoenju ciljeva definisanih poslovnom politikom preduzea uvodi se interna revizija kao nezavisna funkcija, iji je osnovni zadatak da ispituje i ocenjuje poslovanje preduzea. Organizacioni deo za internu reviziju je vezan za generalnog direktora, a svoje izvetaje podnosi generalnom direktoru i upravnom i nadlenom odboru preduzea. Zaposleni u odeljenju za internu reviziju, radi normalnog obavljanja svojih poslova, imaju pravo na potpun, slobodan i neogranien pristup svim aktivnostima, dokumentaciji, imovini i odgovornim licima u preduzeu. Od interne kontrole se oekuje da upravnom odboru i menadmentu preduzea prui samo razumno uverenje, a ne apsolutno uverenje da su ciljevi kompanija ostvareni. Ogranienja svojstvena svim sistemima interne kontrole utiu na verovatnou ispunjenja ciljeva. Isto tako, menadment ima mogunost i sposobnost da se stavi iznad sistema interne kontrole (obori ga ili ga jednostavno nadglasa), tako da ga uini neefikasnim. Za realizaciju strategije razvoja preduzea putem oslanjanja na sopstvene potencijale i snage neophodno je na visok nivo podii korporativno upravljanje, interne kontrole, internu reviziju, odnosno preventivnu (prvu) liniju odbrane od negativnih uticaja iz poslovnog okruenja. Kljune rei: interna kontrola, interna revizija, rizik, kriminalna radnja, korporativna kultura, rizik ivotne sredine, zelene revizije

________________________________________________________________________ 5

UVODKontrola vodi poreklo od francuske rei contrerle, to znai protivuloga. To je provera koja se vri putem suprotstavljanja, tj. uporeivanja izmeu onoga to jeste i onoga to treba da bude. Kontrola je utvivanje injenica i njihovo uporeivanje. Sa gledita nadzora, tj. provere poslovanja preduzea, kontrola se moe oznaiti kao struni i sistematski nadzor utemeljen na ispitivanju, uporeivanju i prosuivanju poslovanja preduzea. Efikasno poslovanje, finansijsko izvetavanje i usklaenost su tri osnovne kategorije ciljeva menadmenta preduzea. Vani ciljevi kontrole aktivnosti redovnog poslovanja su precizne informacije radi donoenja internih odluka i zatite sredstava. Ako nisu adekvatno zatieni kontrolama, fizika sredstva, nematerijalna sredstva, vani dokumenti i evidencije kompanije mogu da budu ukradeni, zloupotrebljeni ili sluajno uniteni. Polazei od injenice da menadment preduzea ima zakonsku i profesionalnu odgovornost da obezbedi da informacije budu pripremljene poteno, da budu tane i u skladu sa raunovodstvenim standardima, preduzea su u obavezi da postupaju u skladu sa raznim zakonima i propisima, ukljuujui i zakon o preduzeima, zakon o porezima, kao i propise o zatiti ivotne sredine.

________________________________________________________________________ 6

1. Pojam, komponente i vrste interne kontroleOsnovni i najvaniji oblik kontrole u preduzeu, s obzirom na njen karakter, predstavlja interna kontrola, koja nije samo vana za voenje raunovodstvenih i finansijskih evidencija preduzea, ve i za upravljanje preduzeem. Prema ISA400, sistem interne kontrole podrazumeva1 sve politike i postupke (interne kontrole) koje je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeenje redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, ukljuujui poslovanje politike uprave, zatitu sredstava, spreavanja prevare i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija. Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadment, upravni odbor, interni revizori i ostalo osoblje. Najodgovorniji je izvrni direktor koji treba da preuzme nadlenosti nad sistemom interne kontrole, tj. da vodi i daje direktive viim menaderima. Najveu mogunost da identifikuje i ispravi pokuaje menadmenta da se stavi iznad kontrole i zanemari ili sprei komunikaciju sa potinjenima ima upravni odbor, ija je glavna obaveza da obezbedi rukovoenje, davanje direktive i nadgledanje. Kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izvetavanja interesuju prvenstveno revizora, koji ima znaajnu odgovornost kada se radi o otkrivanju prevare od strane menadmenta ili zaposlenih. Revizori insistiraju na reviziji finansijskih kontrola, ali i onih kontrola koje utiu na interne informacije o upravljanju (kao to su finansijski planovi i interni izvetaji o realizaciji poslovanja koji takoe moraju biti ispitani i provereni). Prema autoritativnoj studiji na temu interne kontrole, odnosno izvetaju komiteta sponzorskih organizacija Treadway komisije (Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission COSO) interna kontrola se moe definisati2 kao proces, ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora preduzea, menadmenta i ostalog osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za postizanje ciljeva u sledeim kategorijama i efikasnost i uspenost poslovanja, pouzdanost finansijskog izvetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i zatitu imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja i otuenja. Neto jednostavnija definicija internih kontrola ih oznaava kao skup mera koje preduzima menadment u smislu ostvarivanja poslovnih ciljeva.3 Pomenute mere se mogu definisati i grupisati na sledei nain: zatita imovine (sredstava) od preteranog troenja, neefikasne upotrebe i moguih prevara; obezbeenje pouzdanosti raunovodstvenih podataka; dosledna realizacija poslovne politike u svim delovima privrednog drutva; ocenjivanje rada sektora, zaposlenih i menadmenta. Dr Slavoljub Marti4 navodi da se sistem interne kontrole sastoji od svih mera i metoda koje se primenjuju u preduzeu u cilju: obezbeenja njegovih sredstava od rasipanja, pronevera i neefikasnosti, unapreenja tanosti i pouzdanosti knjigovodstvenih i operativnih podataka, pridravanja poslovne politike preduzea, i ocene poslovne efikasnosti. Iz navedene definicije se moe zakljuiti da interna kontrola obuhvata sve sektore i sve aktivnosti preduzea. Ona ukljuuje metode pomou kojih menadment preduzea delegira ovlaenja i odgovornosti za obavljanje funkcije prodaje, nabavke, raunovodstva i proizvodnje.

1

IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, International Standards on Auditing No. 6 (SMN 400), Risk Assessments and Internal Control, para 8, International Federation of Accountants, New York, 1998. 2 Videti, Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive), Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002. godine, strana 208. 3 Videti Hayes R., Schicder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive), op. Cit., str. 208. 4 Videti, dr Slavoljub Marti, Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, beograd, 1998. godina, str. 29.

________________________________________________________________________ 7 Sistem interne kontrole ini pet meusobno povezanih komponenti5: 1. Kontrolno okruenje, 2. Procena rizika, 3. Kontrolne aktivnosti, 4. Informacija i komunikacija, 5. Nadgledanje i praenje. Kontrolno okruenje - Ljudi sa svojim individualnim osobinama, ukljuujui integritet, moralne vrednosti i kompetentnost i okruenje u kome rade, ukupno ponaanje, shvatanje i aktivnosti menadmenta u pogledu sistema interne kontrole i njenog znaaja u preduzeu podrazumeva kontrolno okruenje. Ono ini osnovu svih ostalih komponenti interne kontrole, pod uslovom da postoji disciplina i organizacija. Procena rizika kompanija mora da bude svesna rizika sa kojima se suoava i mora o njima da vodi rauna. Poslovne ciljeve koje nastoji da ostvari kompanija odreuje, a, zatim, uprava utvruje rizike vezane za postizanje zacrtanih ciljeva i preduzima odreene korake radi kontrole tih rizika. Polazei od injenice da e se ekonomski, privredni, zakonski i radni uslovi konstantno menjati, neophodni su mehanizmi koji e identifikovati i kontrolisati rizike koje pomenute promene nose sa sobom. Kontrolne aktivnosti (procedure) Da bi se upravi preduzea pomoglo da obezbedi realizaciju onih aktivnosti koje ona smatra neophodnim da bi se kontrolisali rizici, vezani za postizanje zacrtanih ciljeva preduzea, moraju se ustanoviti i obavljati kontrolne politike i procedure. One obuhvataju itav niz aktivnosti, kao to su odobrenja, ovlaenja, verifikacije, usklaivanja, opta ispitivanja, proveru aritmetike tanosti, kao i kontrolu primene i uslova rada kompjuterskih informacionih sistema. Mogu se sistematizovati u sledeih pet kategorija: adekvatno razdvajanje dunosti; pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti; adekvatna dokumentacija i evidencije; fizika kontrola sredstava i poslovnih knjiga; i nezavisne provere uspenosti rada. Informacija i komunikacija Na svim nivoima organizacije potrebne su informacije: finansijske informacije, poslovne informacije, informacije o usklaenosti (sa propisima ili odreenim pravilima) i informacije o spoljanjim dogaajima, aktivnostima i uslovima. Pomenute informacije moraju da budu utvrene, dobijene i prenete u onoj formi i vremenskom okviru koji e korisnicima omoguiti da obave svoje dunosti i obaveze. Informacioni sistemi prave izvetaje i omoguavaju voenje i kontrolu preduzea. Najvaniji informacioni sistem za internu kontrolu je raunovodstveni sistem, koji identifikuje, sakuplja, analizira, izraunava, klasifikuje, knjigovodstveno obuhvata i sumira transakcije i druge dogaaje i izvetava o njima. Nadgledanje i praenje - Celokupan proces mora da bude praen i po potrebi se mora modifikovati. To se postie konstantnim aktivnostima praenja i nadgledanja, posebnim procenama ili kombinovanjem tih dvaju postupaka. Tokom obavljanja redovnih poslovnih aktivnosti se vri stalni monitoring, te na taj nain sistem moe adekvatno reagovati. Interna kontrola se moe podeliti, sa analitike take gledita, na dve iroke kategorije nadzornog delovanja, i to: administrativnu kontrolu i raunovodstvenu kontrolu.

5

Videti detaljnije, Rick Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage, Principi revizije meunarodna perspektiva, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002. godina, str. 212 do 234.

________________________________________________________________________ 8 Na aktivnosti koje nisu direktno finansijskog karaktera odnosi se administrativna interna kontrola, sa zadatkom da obezbedi efikasnost u poslovanju i da se to poslovanje u svim sektorima i odeljenjima preduzea odvija u skladu sa proklamovanom poslovnom politikom. Raunovodstvena, odnosno finansijska interna kontrola ukljuuje finansijske aktivnosti i obuhvata organizaciju, metodologiju i evidenciju s ciljem obezbeivanja zatite sredstava i verodostojnosti finansijskih izvetaja. Treba da prui pouzdane dokaze: da su transakcije evidentirane tako da je omogueno sastavljanje finansijskih izvetaja i da je omogueno prikladno iskazivanje vrednosti sredstava, da je pristup i raspolaganje sredstvima doputeno samo po ovlaenju menadmenta, da je knjigovodstveno stanje sredstava uporeivano sa postojeim stanjem u odgovarajuim intervalima, da su preduzimane adekvatne mere u pogledu utvrenih razlika (manjkova i vikova). Cadbury izvetaj (Cadbury Report)6 internu kontrolu definie kao kompletan sistem kontrole, finansijskih i drugih kontrola, ustanovljenih da prue razumno uverenje o efikasnosti i uspenosti poslovanja, internoj finansijskoj kontroli i usklaenosti sa zakonima i propisima. Naknadni izvetaj Cadbury komiteta o internoj kontroli i finasijskom izvetavanju7 je definisao internu finansijsku kontrolu kao interne kontrole koje su ustanovljene da bi pruile razumno uverenje o zatiti sredstava od neovlaene upotrebe ili prodaje i o voenju odgovarajuih raunovodstvenih evidencija i pouzdanosti finansijskih informacija koje se koriste unutar preduzea ili se objavljuju. Tabela 1. Uporedna administrativna i raunovodstvena kontrola Vrsta kontroleAdministrativna kontrola

Odnosi se naPromociju ili uspenost poslovanja i postupanje prema propisanim upravljakim aktivnostima Zatita sredstava da su finansijski izvetaji i osnovne raunovodstvene evidencije pouzdane

Vrsta revizijeRevizija poslovanja i revizija usklaenosti

PrimerPolitika provere biografije budueg zaposlenog i opte provere zaposlenih Korienje bankovnog sefa za deponovanje kratkoronih hartija od vrednosti ili upotreba gotovine kompanije

Raunovodstvena kontrola

Nezavisna revizija, interna revizija i finansijska revizija

Da bi interni revizor mogao da odgovori svojoj nadzornoj funkciji (da informie menadment o tome da li se poslovne aktivnosti preduzea realizuju prema utvrenom planu), moraju mu se stvoriti na uvid elementi za uporeivanje. Svaka poslovna transakcija treba da proe kroz etiri faze: u prvoj treba da bude oznaeno ko odobrava transakciju; u drugoj, transakcija treba da bude odobrena (parafirana); u treoj, treba da bude izvrena; i, u etvrtoj, sledi evidentiranje. Poslovnu transakciju ne sme provoditi jedna osoba od poetka do zavretka. Pravilno razdvajanje dunosti i odgovornosti predstavlja snaan elemenat nadzora. Pomenute faze imaju kontrolnu ulogu, tako da osoba odgovorna za sledeu fazu transakcije kontrolie rad izvren u prethodnoj fazi, a kontrolni6

Committe on the Financial Aspects of Corporate Governance, Repost of the Committe on the Financial Aspects of Corporate Governance, Gee&Co. London, 1. December 1992. g. 7 Cadbury Committee Working Group, International Control and Financial Reporting: Guidance for directors of listed comapnies registered in the UK, the Tehnical Department of Institute of Chartered Accountans in England and Waales, London December, 1994.

________________________________________________________________________ 9 uinak se sastoji u tome to se eventualne greke mogu otkriti i otkloniti pre zavretka transakcije. Svako odeljenje prima pismeni dokaz o tome ta se dogodilo u prethodnoj fazi, pregleda dokumente koji prate transakciju i uverava se da su prethodne radnje korektno obavljene. U finalnoj fazi deluje raunovodstvo. Nadzor insistira na primeni principa nespojivosti (inkopatibilnosti) dunosti i ovlaenja. Glavna taka nespojivosti nalae da lica koja imaju pristup sredstvima nemaju pristup raunovodstvenim evidencijama, ime se spreavaju mogunosti za razliite mahinacije.

2. Interna revizija osnovna saznanjaPrema R. Allen-u i D. Tommasi-ju8 interna revizija se definie kao nezavisna, nepristrasna, zatitna i savetodavna aktivnost, dizajnirana da dodatno pobolja aktivnost organizacije. Prema pouzdanim dokazima prethodne i naknadne kontrole (interne revizije) javljale su se u drevnom Egiptu nadgledanjem poreskih prihoda putem dve posebne osobe, tj.za vreme odvijanja samog procesa rada vren je prvi (tekui) oblik kontrole, dok je nakon zavretka procesa rada, u kraim ili duim intervalima, obavljan drugi (naknadni) oblik kontrole. Kontrola finansijskih transakcija u dravnim i drugim rizinim institucijama u antikoj Grkoj ukazuje na istorijske izvore razvoja interne revizije. Poslovanje raunopolagaa u vezi sa poslovanjem finansijskim sredstvima preispitivali su, u tadanjoj Atini, tzv. logisti, u odreenim vremenskim intervalima tokom godine i obavezno na kraju godine. Prema Raschenberger-u pomenuti logisti smatraju se prvim revizorskim inovnicima, polazei od injenice da je tekuu i prethodnu kontrolu vrio naredbodavac u toku godine. Tragovi razvojnog puta interne revizije gube se propau Rimskog carstva, devastiranjem njegove kulture i privrede. Meutim, ve u XII i XIII veku javlja se sledei razvojni pravac interne revizije. Pronaeni zapisnik o reviziji iz 831. godine u italijanskom gradu Pizi indicira na dokaze o postojanju interne revizije u Italiji, dok na funkcionisanje interne revizije u nekim engleskim gradovima ukazuju neki pisani izvori iz 1285. godine. Interni revizori grada Londona, koji su imali zadatak da ispituju raune u kraljevskom vlasnitvu, imenovani su tokom 1299. godine. U kasnijem periodu dolo je do organizovanja interne revizije i od strane krupnijih privrednih preduzetnika, a ne samo od dravnih institucija. Nerazvijeno preduzetnitvo, usitnjenost preduzea i sl. karakterie usporenost razvoja interne revizije ranog razvojnog perioda, a potrebu za jaanjem interne revizije, odnosno, naknadnog oblika nadzora uslovio je porast veliine preduzea. Razvoj interne revizije, koji se odvijao paralelno sa poveanjem sloenosti upravljanja poslovnim sistemom, deli se na dva perioda, i to: period do nastanka i zavretka velike ekonomske krize i period nakon zavretka pomenute velike svetske ekonomske krize, tzv. period prosperiteta. Formiranjem prvih revizorskih organizacionih jedinica polovinom XIX veka u velikim kapitalistikim preduzeima otpoeo je poetak razvoja savremene interne revizije. Prve organizacione jedinice za internu reviziju poele su da se formiraju u SAD-u oko 1864. godine. Osnivanjem Instituta internih revizora (Institute of Internal Auditors) 1941. godine u SAD-u interna revizija je dobila poseban razvojni trend. Jo jedan znaajan potez u pravcu jaanja i daljeg razvoja interne revizije uinjen je u SAD-u u toku 1947. godine donoenjem i objavljivanjem Izjave o obavezama i odgovornostima8

R. Allen, D. Tommasi: Managing Public Expediture, A Refernce Book for Transition Countries, OECD, SIGMA Programme, 2001., strana 267.

________________________________________________________________________ 10 internih revizora, od strane Instituta internih revizora, to se smatra prvim, inicijalnim korakom ka donoenju standarda profesionalne prakse internih revizora. Izdavanjem strunog asopisa pod nazivom Interni revizor (Internal Auditor), koji je objavljivao radove iz teorije i prakse interne revizije, ameriki Institut internih revizora je dao snaan impuls razvoju interne revizije u svetu. Donoenje Odluke o formiranju prvog odeljenja interne revizije od strane odbora prokurista firme Kompp, u Nemakoj 1875. godine, prema dr R. Hofman-u, smatra se prvim organizovanjem interne revizije u Evropi. Nemaki Institut internih revizora, osnovan tokom 1958. godine, po ugledu na SAD, preduzimanjem snane izdavake delatnosti iz oblasti kontrole i interne revizije, organizovnajem obuke internih revizora, odravanjem seminara, savetovanjem i sl., odigrao je vanu ulogu u razvoju interne revizije u Nemakoj i, uopte, u Evropi. Uvoenje interne revizije u Francuskoj, zbog prisustva tzv. komesara vlade i dravnih kontrolora u francuskim preduzeima, je usledio znatno kasnije u odnosu na SAD i Nemaku. Tek 60-ih godina XX veka u preduzeima u kojima su inostrana privredna drutva uloila kapital, u Francuskoj je intenziviran razvoj interne i eksterne revizije. Prema Olivon-u Yves-u9 broj internih revizora poinje da raste od tada, to je direktno dovelo do osnivanja Francuskog udruenja internih revizora tokom 1965. godine, koje je preraslo u Francuski institut internih revizora 1973. godine. U Japanu je poslednjih 30 godina znatno unapreena interna revizija i to poboljanjem metoda rada, tehnika i kvalifikacija internih revizora, a ispitivanje je sa finansija i raunovodstva pomereno na celokupno poslovanje, uz obilato korienje raunarske tehnologije pri sprovoenju revizije. U bivem SSSR-u interna revizija je uvedena 1936. godine odlukom nadlenih zakonodavnih organa, kojom je vladama saveznih i autonomnih republika naloeno uvoenje finansijske kontrole, uz obavezu da minimalno jednom godinje izvre reviziju dokumenata u svim podreenim ustanovama i preduzeima. Tek 1966. godine kada je Savet ministara dao nalog specijalnoj komisiji da razradi projekat Pravilnika o internim revizijama proizvodnih i ostalih delatnosti dravnih preduzea, ustanova i organizacija, proces delovanja interne revizije u bivem SSSR-u je dobio na znaaju. Prelazak na trinu ekonomiju i ugraivanje mnogih metoda rada iz zapadnih ekonomija, unapredio je internu reviziju u Ruskoj federaciji, Ukrajini, kao i u ostalim veim samostalnim dravama biveg SSSR-a. U dananje vreme u svim zapadnim zemljama interna revizija je uspostavljena. Posebno je razvijena u Kanadi (koja jo uvk nema svoj institut internih revizora, jer se u celosti oslanja na englesku i ameriku praksu) i Engleskoj, u kojoj je osnovan Institut internih revizora (The Institute of Internal Auditors United Kingdom), koji ima vodeu ulogu u razvoju obrazovanja i osposobljavanja internih revizora. Za potrebe malih preduzea ovaj institut obrazuje 42% internih revizora, za potrebe srednjih preduzea 61% i velikih preduzea 51%, dok se ostatak do 100% edukuje putem raznih drugih institucija, kao i u okviru preduzea koja imaju uspostavljenu internu reviziju. Manja preduzea koja se u sprovoenju nadzora oslanjaju na interne kontrole, nemaju uslove, ni potrebu da organizuju internu reviziju, ve je to funkcija internog nadzora veih preduzea (tipa velikog drutva ili koncerna) u kojima su koordinacija i nadzor jedni od sloenijih problema. Meutim, u sluaju veih poremeaja i manja preduzea mogu formirati ekspertnu grupu za sprovoenje odreenog naknadnog ispitivanja poslovanja. Interna revizija se u velikim poslovnim sistemima, posebno onim koji imaju geografski dislocirane organizacione jedinice, organizuje na dva nivoa. Prvi nivo je matino preduzea koje ima vlastitu reviziju, dok u pojedinim veim organizacionim jedinicima moe biti smeten drugi deo interne revizije, pri emu oba dela predstavljaju jedinstvenu internu reviziju. Drugi nivo interne revizije je kada su9

Videti: Olivon Yves, La function de Laudit inteme, Management, France, 1976., 10-11.

________________________________________________________________________ 11 interni revizori zaposleni kod dislociranih organizacionih jedinica, ali u svemu podreeni rukovodstvu interne revizije matinog preduzea. Od njega primaju instrukcije i njemu odgovaraju za njihovo sprovoenje. Interna revizija treba da ima svog rukovodioca koji je predstavlja i njome rukovodi, a treba da bude u istoj ravni sa rukovodiocima ostalih poslovnih i drugih funkcija. Pri organizovanju interne revizije u naim poslovnim sistemima neoophodno je insistirati na obezbeenju njene pune samostalnosti u odnosu na delove poslovnog sistema koje ona treba da ispituje. Na osnovu odgovarajuih iskustava iz oblasti oranizovanja interne revizije dolazi se do saznanja da ona moe da bude organizovana kao samostalna organizaciona jedinica poslovodnog organa ili da bude u sastavu neke od drugih funkcija (raunovodstvene, finansijske, plana i analize, i sl.). U mnogim evropskim zemljama u velikoj meri je prihvaena varijanta organizovanja interne revizije u sklopu raunovodstvene funkcije, pri emu je rukovodilac interne revizije direktno podreen rukovodiocu raunovodstva, ni u kom sluaju negirajui zakonske i statutarne ingerencije nadzornog odbora. Ovaj model organizacije interne revizije se postepeno zamenjuje adekvatnijim reenjima, jer je nezavisnost interne revizije u odnosu na raunovodstvenu funkciju umanjena. Kvalitetnijim reenjem u pogledu organizovnja interne revizije smatra se interna revizija kao posebna organizaciona jedinica u sklopu sektora raunovodstva ili sektora za raunovodstveno-finansijske poslove, pri emu je rukovodilac interne revizije podreen direktoru sektora za raunovodstveno-finansijske poslove, a ovaj direktoru preduzea. Interna revizija je na znatno viem nivou nezavisnosti. Najsavremeniji model organizacije interne revizije je onaj po kome je ona neposredno vezana za najvie rukovodstvo. Organizacija interne revizije je u funkciji generalnog direktora, i time je ostvaren visok nivo nezavisnosti interne revizije. Koordinaciju sa internom revizijom generalni direktor moe poveriti i jednom od svojih pomonika, a najee je to pomonik za raunovodstveno-finansijske poslove. Ovaj model je primenjiv i u uslovima postojanja predsednika korporacije. Bankarski sektor mora imati savremeno organizovanu internu reviziju. Ona moe biti organizovana u tri pravna oblika: na nivou grupacije banaka (matine banke i sl.), na nivou veih zavisnih banaka i na nivou veih samostalnih banaka, kao akcionarskih drutava, koje nisu u sistemu sloenih banaka. Cilj kome se tei u razvijenim zemljama u svetu jeste da interna revizija banke bude u funkciji generalnog direktora banke. U naim uslovima organizaciona jedinica interne revizije moe biti organizovana kao sektor, sluba ili odeljenje. Sektore interne revizije bi trebalo da imaju povezana pravna lica, kompanije, korporacije, javna privredna preduzea. U ovom modelu interni revizori bi trebalo da budu iz oblasti ekonomske, tehnike i pravne struke i trebalo bi precizirati za koju oblast se postavljaju. Slubu interne revizije bi trebalo da imaju samostalna velika pravna lica, kao to su akcionarska drutva, organizacije za osiguranje, banke i sl., dok bi neke od njih mogle da imaju odeljenje interne revizije. Razlika izmeu slube i odeljenja je u zvanju rukovodioca organizacione jedinice i broja izvrilaca. Vei broj starijih i mlaih internih revizora e biti u slubi, u odnosu na odeljenje. Meu osobinama koje karakteriu internu reviziju mogu se izdvojiti: interna revizija je funkcija poslovodnog organa, interni revizori su zaposleni kod pravnog lica i obavljaju usluge revizije za raun svog poslodavca,

________________________________________________________________________ 12

interna revizija, u zavisnosti od zadataka dobijenih od rukovodstva, obavlja reviziju raunovodstva i finansija (Finantial Auditing) ili reviziju poslovanja (Operational Auditing), nezavisno od delova koji su predmet revizije, sprovodi internu reviziju po planu i nalogu rukovodstva, polazei od veliine rizika i koristei obraenu dokumentaciju, sprovodi reviziju kontinuirano i selektivno, otkriva i spreava kriminalne radnje i greke, potrebno osoblje koje se povremeno obuava za uspean rad, odravanje dobrih meusobnih odnosa sa okruenjem i unutar organizacije, postupanje u radu uz dunu panju, planiranje aktivnosti, kontrole i evidencije, sprovoenje kontrole sistema u kome je osnovana, potkrepljenje nalaza adekvatnim dokazima, izvetavanje rukovodstva i drugih korisnika izvetaja o reviziji,

Rukovodilac interne revizije rukovodi internom revizijom, izvrava program interne revizije u skladu sa standardima revizije i uputstvima za rad i uspostavlja saradnju sa nadlenim rukovodiocima u organizacionim delovima u kojima se vri revizija. Na osnovu uputstava rukovodioca organizacionog dela za internu reviziju, rukovodilac interne revizije ima sledea ovlaenja i odgovornosti: izrauje kompletne dugorone programe revizije za lokacije na kojima e raditi, utvruje koje oblasti poslovanja na lokaciji treba obuhvatiti revizijom, ocenjuje njihov znaaj i rizike koji postoje i uticaj rizika na planiranje trokova, postupaka i kvaliteta revizije, vri obuku internih revizora, izrauje detaljne planove revizije i kalkulacije trokova i rasporeuje zadatke za lanove tima, razrauje sistem za kontrolu trokova i izvoenja pojedinanih projekata interne revizije, utvruje standarde za obavljanje poslova interne revizije i na osnovu pregleda obavljenog posla utvruje da li se ti standardi potuju, podnosi rukovodstvu izvetaje o obimu izvrene revizije i nalazima do kojih je interna revizija dola i analizira te nalaze radi poboljanja obima i programa revizije, prati da li se ciljevi revizije ostvaruju u smislu poveanja sposobnosti organizacionog dela za internu reviziju u pruanju pomoi rukovodstvu kako bi ono efikasnije obavljalo svoje funkcije. Dunosti rukovodioca tima za internu reviziju su:10 izgrauje kompletne praktine programe interne revizije, kojima se utvruje konkretan obim posla na lokaciji gde se vri revizija, vri nadzor nad radom revizora koji ispituje odreene organizacije i poslovne aktivnosti preduzea na datoj lokaciji, obezbeuje primenu standarda revizije, programa i planova rada i usklauje izvoenje interne revizije sa vremenom i trokovima, uspostavlja efikasnu poslovnu saradnju sa nadlenim rukovodiocima, vri istraivanja radi usavravanja postupaka revizije i obuke revizora.

10

Videti: mr Milivoje Cvetanovi, op.cit., str. 13.

________________________________________________________________________ 13 Na osnovu uputstava rukovodioca revizije, rukovodilac tima za internu reviziju ima ova ovlaenja i odgovornosti:11 vri nadzor nad radom revizora lanova tima, razrauje programe revizije za pojedine oblasti poslovanja, odreuje podruja rizika i procenjuje uticaj tih rizika na planove, programe i kvalitet revizije i klasifikuje projekte revizije u pogledu njihovog znaaja i uestalosti vrenja revizije, u okviru opteg programa revizije nastoji da poslove revizije i raspored zadataka na pojedine lanove tima izvri na nain koji odgovara potrebama rukovodstva, ocenjuje efikasnost sistema internih kontrola na osnovu poznavanja poslovanja preduzea i razumevanja tehnika revizije, koordinira rad sa eksternim revizorom, vodi rauna da se u toku rada primenjuju profesionalni standardi koji se odnose na planiranje posla i pribavljanje neophodnih dokaza za potkrepljivanje nalaza, daje uputstva lanovima tima radi postizanja ciljeva revizije i primene tehnika i postupaka revizije koje je odobrio direktor interne revizije, sastavlja izvetaje revizije i o nalazima, zajedno sa rukovodiocem revizije, vodi raspravu sa nadlenim rukovodiocima preduzea na datoj lokaciji, vri istraivanja na usavravanju tehnika revizije, radi na prirunicima za obuku internih revizora, vodi evidenciju o obavljenom poslu i izrauje izvetaje u vezi sa problemima na koje interna revizija nailazi, analizira faktore koji predstavljaju smetnju za efikasniji rad i predlae mere za otklanjanje tih smetnji, obezbeuje efikasnu komunikaciju izmeu nadlenih rukovodilaca preduzea na datoj lokaciji i rukovodioca revizije. Interni revizor ima sledee dunosti: ispituje poslovanje preduzea u oblasti koju je po programu dobio i ocenjuje adekvatnost i efikasnost internih kontrola u toj oblasti, utvruje da li se u organizacionom delu u kom vri reviziju primenjuju propisani postupci koji se odnose na planiranje, raunovodstveno obuhvatanje, ouvanje sredstava preduzea i kontrolu rada i da li su ti postupci usklaeni sa poslovnom politikom preduzea i savremenim standardima organizacije poslovanja, planira i izvodi reviziju u skladu sa profesionalnim standardima, obrauje nalaze revizije i preporuke za otklanjanje uoenih slabosti, kao i preporuke za poboljanje poslovanja i snienje trokova, vri specijalne preglede na zahtev rukovodstva, daje instrukcije mlaim revizorima. Mlai interni revizor ima sledee dunosti: ispituje, odnosno prua pomo revizoru u ispitivanju poslovanja preduzea u oblasti koju je po programu dobio, pribavlja informacije i dokumentaciju za ocenu adekvatnosti i efikasnosti internih kontrola u toj oblasti, utvruje da li se u organizacionom delu u kome vri reviziju primenjuju propisani postupci koji se odnose na planiranje, raunovodstveno obuhvatanje, ouvanje sredstava preduzea i kontrolu rada i da li su ti postupci usklaeni sa poslovnom politikom preduzea i savremenim standardima organizacije poslovanja,

11

Videti: mr Milivoje Cvetanovi, op.cit., str. 14.

________________________________________________________________________ 14

planira i izvodi reviziju kod manjih organizacionih delova ili reviziju konkretnih oblasti u okviru revizije veih organizacionih delova, u skladu sa profesionalnim standardima, izrauje radnu dokumentaciju koja slui kao dokaz da je posao obavljen i kojom se potkrepljuju nalazi revizije, obrauje nalaze revizije i preporuke za otklanjanje uoenih slabosti, kao i preporuke za poboljanje poslovanja i snienje trokova, prua pomo u vrenju specijalnih pregleda na zahtev rukovodstva.

Plan poslovanja preduzea kao celine predstavlja glavno uporite za delovanje nadzornih organa (kontrole i revizije). Odstupanja od planiranih veliina utvruju se uporeivanjem predrauna i obrauna i odmah se istrauju uzroci i donose odluke o konkretnim akcijama. Adekvatnom distribucijom ovlaenja i povremenom rotacijom zaposlenih nadzor se moe na adekvatan nain ojaati. Ali apsolutnu zatitu od greaka, prevara i potkradanja ne obezbeuje ni jedan oblik nadzora, ma koliko dobro bio organizovan. Na organizaciju i efikasnost nadzora utie i veliina preduzea. Komplikovanije je usavriti internu kontrolu u malom preduzeu nego u velikom, jer u preduzeu sa sedam zaposlenih nije mogue urediti zadovoljavajue razgranienje ovlaenja. Struktura internog nadzora se mora adaptirati individualnim potrebama svakog preduzea. Interni nadzor ima za cilj da preventivno deluje na suzbijanju prevara, koje se definiu kao namerno pogrene interpretacije injenica s ciljem obmanjivanja i dovoenja u zabludu tree osobe. Kada raunovodstveni nadzor otkrije nepravilnosti tretira ih kao namerne greke unesene u raunovodstvene evidencije, poslovne knjige i finansijske izvetaje u prevarantske svrhe. Razlikujemo dve vrste nepravilnosti: prevare koje su uinili zaposleni i prevare koje je uinio menadment. Prva grupa prevara obuhvata: potkradanje imovine preduzea, svojevoljno zaraunavanje manjih prodajnih cena nekim svojim (povlaenim) kupcima, primanje provizije (nedozvoljene) od dobavljaa, lano prikazivanje (precenjivanje) sati rada, neistinito korigovanje (ispravljanje) rauna rashoda, utaja imovine (kraa) prikrivena falsifikovanom raunovodstvenom evidencijom. Opreznost od nepravilnosti se poveava u sledeim tipinim sluajevima: 1. ako isto lice obavlja sve aspekte transakcije, 2. ukoliko isto lice ima pristup ukupnoj imovini preduzea ne vodei rauna o nespojivosti ovlaenja, ta osoba moe da doe u iskuenje da uini neasne radnje to potvruju i analize sluajeva prevare u privrednim drutvima, 3. ukoliko lice nema kontrolu nad celokupnom transakcijom ve su ovlaenja rasporeena na, recimo, tri osobe, u tom sluaju niko od njih nee se upustiti u prevaru, jer bi to zahtevalo saradnju u prevari i sa ostale dve osobe. Rizik od prevara se smanjuje personalnom kontrolom, koja obuhvata uvid u radnu biografiju zaposlenog, periodine rotacije pojedinaca na razliite zadatke i ovlaenja i este kontrole stanja imovine uporeivanjem stanja raunovodstvenih evidencija. S obzirom na to, da se interni nadzor ne moe usavriti do te mere da bi pruio potpunu zatitu imovine preduzea od teta koje mogu prouzrokovati neasna zaposlena lica, pojedine kompanije praktikuju osiguranje specijalnog rizika od zaposlenih koji upravljaju novcem i drugim oblicima likvidne imovine. Terminom vezivanje vernosti oznaava se vrsta ugovora kojim se osiguravajua firma obavezuje da isplati poslodavca za tetu nastalu prevarom ili utajom od zaposlenih osoba vezanih vernou.

________________________________________________________________________ 15 Druga grupa prevara, tj. onih koje je poinio menadment preduzea, se odnose na pogreno interpretirane poslovne transakcije, pogrene procene, izdavanje friziranih finansijskih izvetaja ija je oigledna namera dezinformisanje zainteresovanih korisnika. Zbog toga se preduzea opredeljuju za kontinuiranu multikontrolu savetodavnog karaktera iji je osnovni zadatak da nadzire i ispituje sve poslovne funkcije u preduzeu.

3. Zahtevi pred internom revizijom u savremenom poslovnom okruenjuOd zaetka razvoja savremene interne revizije do danas zahtevi koji se pred nju postavljaju su se bitno menjali, pa je i uloga interne revizije u savremenim uslovima bitno izmenjena. U poetku interna revizija je bila usmerena iskljuivo na formalno i sadrajno ispitivanje svrsishodnosti, urednosti i pouzdanosti raunovodstvenih evidencija i izvetaja. Sluila je kao dopuna eksterne revizije. Nakon toga, delokrug rada interne revizije se proiruje na sve poslovne funkcije preduzea. U dananjim uslovima se zahteva od interne revizije da svoje potencijale usmeri ka budunosti pruanjem saveta u vezi sa anticipiranim buduim rizicima u pojedinim podrujima poslovanja. Razvoj interne revizije kree se od interne finansijske revizije (internal financial audit) prema operativnoj reviziji ili reviziji poslovanja (operational audit) i upravljakoj reviziji (management audit), koje imaju iri krug delovanja12. U skladu sa tim, moe se govoriti o klasinoj i savremenoj internoj reviziji. Klasina interna revizija (internal financial audit) ocenjuje zatienost imovine preduzea i organizaciju pojedinih poslovnih procesa, a posebno knjigovodstva, a savremena interna revizija (operational audit) ima osnovni zadatak da vri nadzor nad sistemom internih kontrola u svim poslovnim podrujima. U dananje vreme, interna revizija se proiruje i na upravljako podruje, ocenjuje efikasnost upravljakih aktivnosti i ima savetodavnu ulogu (management audit). Upravljaka revizija se fokusira na tri glavna upravljaka podruja - planiranje, organizaciju i kontrolu. Meunarodna grupa specijalista (Guidance Task Fore - GTF), koja deluje unutar amerikog Instituta internih revizora dala je definiciju interne revizije za XXI vek, po kojoj interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savetniku aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodatne vrednosti s namerom poboljanja poslovanja organizacije, kojoj ona pomae u ispunjavanju njenih ciljeva donoenjem sistematizovanih i na disciplini zasnovanih pristupa za ocenu i poboljanje efektivnosti upravljanja rizicima organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima.13 Najnovija oekivanja od interne revizije, koja su izneta u navedenoj definiciji, nee doi sama po sebi zato to je to sloen proces prilagoavanja postojeeg profesionalnog angamana internih revizora novim uslovima i okolnostima koje rue dosadanje okvire unutar kojih je delovala interna revizija. Revizori XXI veka, prema Ratliff-u i Reding-u, imaju znatno proirene odgovornosti14 i moraju biti spremni da ispitaju praktino sve, tj. poslovanje (ukljuujui kontrolni sistem), izvoenje, informacije i informacione sisteme, potovanje zakona, finansijske izvetaje, prevare. Revizori moraju da ovladaju:12

Tuek B., ager L.,: Revizija, tree izdanje, Hrvatska zajednica raunovoa i finansijskih djelatnika, Zagreb. 2008., str. 412. 13 Profesionalna praksa interne revizije, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2007., str. 18 (prevod izdanja: Internal Auditing Handbook. Jonh Willey & Sons, New York. Chichester, 2006.) 14 Internal Auditing History, Evolution ande Prospects, www.theiia.org

________________________________________________________________________ 16

analitikim i kritikim vetinama miljenja, efikasnom metodom kako bi adekvatno razumeli sva podruja ispitivanja, novim planovima, pravilima i tehnikama interne kontrole, razumevanjem moguih rizika revizije ili revizorskih rizika, da razviju opte i posebne revizijske ciljeve za svaku pojedinanu reviziju, prikupe (koristei irok spektar revizijskih postupaka) dovoljno revizijskih dokaza, revizijskim izvetavanjem u vidu razliitih izvetaja za razliite korisnike izvetaja, praenjem rezultata, profesionalnom etikom, revizorskom tehnologijom koja je primenjiva tokom razliitih vrsta revizorskog izvetavanja.

Na konferenciji evropske konfederacije Instituta internih revizora, koja je odrana u Berlinu novembra 2008. godine, bilo je rei o stratekom planu IIA i globalnoj perspektivi profesije interne revizije15. Navedeni su izazovi sa kojima se interna revizija suoava, i to: 1) Poveana oekivanja odbora rukovodstva eksternih revizora regulatornih organa 2) Nove vetine koje su potrebne revizorima specijalizacija vetine liderstva 3) Novi izazovi za interne revizore da budu priznati kao posebna profesija da doprinesu poveanju vrednosti da budu osobe od visokog poverenja. ematski prikaz stratekog plana IIA, u peiodu od 2008. do 2013. godine CILJ IIA 1. Da interna revizija do 2013. godine bude univerzalno priznata kao posebna profesija. ZADACI IIA 2. Definisati principe profesije i obezbediti da budu univerzalno prihvaeni. 3. Obezbediti privrenost profesionalnim zahtevima. 4.Postati najpoeljniji dobavlja usluga u oblasti istraivanja, razvoja i sticanja znanja iz oblasti interne revizije. 5. lanovi doivljavaju IIA kao jedinstvenu globalnu organizaciju. Realni razvoj dogaaja u internoj reviziji se podudara sa nainom na koji se preduzea (i dravne slube) sve vie internacionalizuju. Fizika lokacija vie ne predstavlja problem poto se aktivnost kupovanja udaljava od lokalnih centara kako ulazi u hiperprostor preko interneta16. Ovakav nain razmiljanja IIA je prihvatio i razvio profesiju u globalnu organizaciju interne revizije iji opti poslovni ciljevi ukljuuju sledee: 1. postavljanje globalnih standarda za praksu interne revizije, 2. promovisanje licenciranja internih revizora irom sveta,15 16

Bilten ''Udruenja internih revizora Srbije'', Beograd, br. 5/2008, str. 3-5. Spencer Pickett, K.H.: Osnovni prirunik za internu reviziju, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2007., str. 272 (prevod izdanja: Internal Auditing Handbook. Jonh Willey & Sons, New York. Chichester, 2006.)

________________________________________________________________________ 17 3. 4. 5. 6. stimulisanje razvoja profesije irom sveta, predstavljanje i promovisanje interne revizije izvan dravnih granica, olakavanje blagovremenog deljenja informacija meu asocijacijama lanicama, potraga za globalno primenjivim proizvodima i uslugama.

Znaajno mesto u kontekstu savremenih pravaca razvoja interne revizije pripada i preventivnom delovanju interne revizije u sagledavanju budunosti preduzea. Spreavanje i otkrivanje prevara, kao i rizika koji proizlaze iz prevare i slinih aktivnosti, predstavlja bitno podruje delovanja interne revizije u savremenim uslovima. Klju uspeha svakog preduzea je u stvaranju racionalnih pretpostavki za smanjenje rizika u buduem poslovanju. S obzirom na to, da se u praksi sve ee trae mogunosti i naini za racionalizacijom trokova interne revizije i poveanjem njene produktivnosti jedan od zahteva koji se pred internu reviziju postavlja vezan je za outsourcing interne revizije. Ukoliko kalkulacije pokau da je isplativije angaovanje eksternih raunovodstvenih i konsultantskih kua, kao i eksperata za neke preglede ili projekte u pojedinim poslovnim podrujima, onda se za outsourcing interne revizije treba opredeliti. Glavni izazovi u XXI veku su nacionalno i globalno razumevanje ekonomije ivotne sredine. Ekologija postaje danas opredeljujui faktor biznisa u budunosti, tako da se vodei svetski menaderi ve seriozno pripremaju da odgovore zahtevima strogog ekolokog zakonodavstva.

4. Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju buduih rizikaRizik se moe definisati kao verovatnoa nastanka nekog dogaaja koji e imati posledice na ostvarivanje ciljeva organizacije, a obino se izraava u terminima posledica i verovatnoa nastanka.17 Upravljanje rizicima se moe definisati kao logina i sistematina metoda, tj. proces identifikovanja, analiziranja, procenjivanja, nadziranja i saoptavanja rizika povezanih sa bilo kojom aktivnou, funkcijom ili procesom na nain kojim e se osposobiti organizacija za minimiziranje gubitaka i maksimiziranje mogunosti.18 Definicija upravljanja rizicima indicira da se u osnovi procesa upravljanja rizicima nalazi teza o neophodnosti proaktivnog pristupa, prema kome rizici ne ukljuuju samo opasnosti i pretnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja oekivanih rezultata, nego i anse, tj. mogunosti za preduzee u ostvarivanju odrive konkurentske prednosti.19 S obzirom na to, da kljuna aktivnost interne revizije postaje procena rizika, danas u revizorskoj literaturi i praksi prevladava pristup revidiranju zasnovan na proceni rizika, odnosno, risk-based approach (risk-based audit process). Koncept rizika je sadran i u aktuelnoj definiciji interne revizije koju je objavio Meunarodni institut internih revizora, po kojoj procena rizika podrazumeva preliminarno upoznavanje sa ciljevima organizacije, a zatim i sistematinu identifikaciju i selekciju svih relevantnih faktora (internih i eksternih), koji bi mogli uticati na spreavanje realizacije svakog pojedinog cilja.17 18

Videti: Training Coursis, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000., str. 5. Prema: McNamee D., Selim G.M.: Risk Management: Changing The Internal Auditors Paradigm, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, IIA, Florida, 1998., str. 17. 19 Videti: Tuek B., ager L.: Revizija (tree izdanje), Hrvatska zajednica raunovoa i finansijskih djelatnika, Zagreb, 2008., str. 326.

________________________________________________________________________ 18 Interna revizija ocenjujui uinke proteklih dogaaja, tj. postignute rezultate i nastale greke, kako bi se u budunosti izbegle, deluje naknadno. Mnogo vanije danas postaje preventivno delovanje interne revizije, odnosno pruanje pomoi i podrke menadmentu u anticipiranju buduih rizika, te predlaganju sistema interne kontrole, kojima e rizici biti blagovremeno savladani. Objekat ispitivanja interne revizije postaje celokupno poslovanje preduzea okrenuto budunosti. Upravljanje rizikom je kljuna odgovornost menadmenta organizacije koji, s ciljem postizanja optimalnih poslovnih ciljeva, treba da se pobrine da su uspostavljeni pouzdani procesi upravljanja rizikom i da oni funkcioniu. Profesionalna obaveza i odgovornost interne revizije je da bude produena rukamenadmenta u upravljanju rizicima, i to na sledei nain: pruajui nezavisnu i objektivnu ocenu, tj. uverenje o primerenosti i efektivnosti procesa upravljanja rizicima i internih kontrola u konkretnoj organizaciji, davanjem saveta i sugestija pri definisanju naina identifikacije i strategije upravljanja rizicima, davanjem predloga o mogunostima unapreenja procesa upravljanja rizicima i internih kontrola. Uvaavajui poslovne rizike prilikom planiranja i donoenja poslovnih odluka menadment nastoji da maksimizira snage sopstvenog preduzea i prilike u okruenju, uz simultano minimiziranje sopstvenih slabosti i pretnji iz okruenja. U najirem kontekstu, proces razmatranja poslovnih rizika naziva se analiza rizika (risk analysis), ija je svrha obezbediti razmatranje i uvaavanje faktora neizvesnosti u poslovnom planiranju i donoenja poslovnih odluka menadmenta. Znaajna podruja ili podruja visokog rizika u poslovanju organizacije (polazei od njene veliine, sloenosti i heterogenosti) nije mogue identifikovati bez procene rizika. Pri tome, neophodno je upoznavanje pojedinih vrsta rizika, njihovih odnosa i uvaavanje obima odgovornosti internog revizora za pojedine vrste rizika. Rizici mogu da budu: 1. Inherentni rizik (Inherent risk) - deo je same aktivnosti. 2. Kontrolni rizik (Control risk) - javlja se u sluaju nefunkcionisanja provedenih kontrola na adekvatan nain ili u sluaju njihovog nepostojanja. Oba sluaja e rezultirati pojavom greaka i odstupanja, to inidicira da se kontrolne aktivnosti ne prilagoavaju promenjenim uslovima, zbog ega e poslovni procesi stvarati poveani kontrolni rizik. 3. Preostali rizik (Residual risk) - rizik koji je nemogue u potpunosti eliminisati i uloga interne revizije jeste da obezbedi menadmentu podloge na osnovu kojih e morati da proceni nivo preostalog rizika koji utie na ostvarivanje ciljeva organizacije. Na menadmentu je da odlui da li je nivo preostalog rizika prihvatljiv ili ne. 4. Rizik revizije (Audit risk) - u sluaju da interna revizija nije preispitala sistem, odnosno da se njene preporuke zanemaruju ili da interna revizija nije obavljena na profesionalnom nivou, usled ega su neka podruja visokog rizika isputena prilikom ispitivanja internog revizora. Da bi ostao samo prihvatljiv nivo rizika, aktivnosti interne revizije trebaju biti usmerene ka smanjenju rizika kontrole i rizika revizije. Internom revizoru procena rizika obezbeuje usmeravanje revizorskih resursa prema znaajnijim aktivnostima koje imaju visok nivo kontrolnog rizika, a to rezultira istovremeno neprihvatljivo visokim nivoom preostalog rizika za menadment.

________________________________________________________________________ 19

Osnovni model indeksa rizika: Znaajnost / Materijalnost Indeks rizika = + Posebni faktori Kvalitet interne kontrole Konana vrednost indeksa rizika e biti manja to je vei kvalitet internih kontrola. Odnos izmeu rizika revizije i preostalog rizika veoma je znaajan sa stanovita procene rizika u internoj reviziji. Rizik revizije e se poveati u sluaju da je obuhvaenost internom revizijom visoka u podrujima niskog nivoa preostalog rizika, s obzirom na to da se revizijski resursi koriste u podrujima koja nisu prioritetna, to ini upitnim svrsishodnost revizijskog procesa. S druge strane, niska obuhvaenost internom revizijom (u smislu angaovanja revizijskih resursa) ima opravdanje u sluaju niskog nivoa preostalog rizika.

5. Izloenost riziku od kriminalnih radnjiKriminalne radnje obuhvataju niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakterie namerno obmanjivanje ili pogreno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogreio ili ne veruje da je tano. Vri je osoba koja zna da e kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri emu kriminalna radnja moe biti izvrena od strane lica koja su izvan i unutar organizacije. Kriminalna radnja ija je svrha da se naini teta organizaciji vri se sa ciljem omoguavanja ostvarivanja koristi (direktne ili indirektne), za zaposlenog u organizaciji, zatim pojedinca van organizacije ili drugu organizaciju. Primeri kriminalnih radnji na tetu organizacije su: prihvatanje mita ili nezakonite provizije; opstruiranje zaposlenog lica (ili spoljnog lica) od potencijalno profitabilne transakcije koja bi organizaciji generalno stvarala profit; pronevera (nezakonito prisvajanje novca ili imovine) i falsifikovanje finansijske dokumentacije radi prikrivanja dela s ciljem oteavanja njegovog otkrivanja; namerno prikrivanje ili pogreno prikazivanje dogaaja, transakcija ili podataka; potraivanja za usluge i robu koje nisu ni pruane organizaciji; namerna opstrukcija delovanja u situacijama u kojima se oekuje realizovanje odreenih akcija od strane kompanije ili zakona; neovlaeno ili nezakonito korienje poverljivih informacija ili informacija koje su tue vlasnitvo; neovlaena ili nezakonita manipulacija informacionim mreama ili operativnim sistemima.

Korienjem nepravedne ili nepotene prednosti stvara se mogunost kriminalnih radnji ija je svrha da omogui korist organizaciji. Tipini sluajevi su sledei: nedozvoljene isplate (nezakoniti politiki doprinosi, mito i nezakonite provizije, kao i plaanje dravnih inovnika, posrednicima dravne administracije, klijentima ili dobavljaima);

________________________________________________________________________ 20

namerno i nepravilno prikazivanje ili procena transakcija, imovine, obaveza i prihoda i ostalog; namerno i nepravilno odreivanje transfernih cena (vrednovanje robe razmenjene izmeu povezanih lica), namerno nepravilno struktuiranje cena (ime menadment moe da pobolja svoje poslovne rezultate na tetu duga organizacije); namerne i nepravilne aktivnosti izmeu povezanih strana u okviru kojih jedna strana stie koristi koje se ne mogu ostvariti u nezavisnoj transakciji; namerno nedokumentovanje ili neobjavljivanje znaajnih informacija tano i potpuno, s ciljem stvaranja imaginacije kod eksternih strana o boljem finansijskom poloaju; prodaja ili prenos fiktivne ili netano prikazane imovine; namerno nedelovanje u situacijama u kojima pravila kompanije ili zakon zahtevaju odreene akcije; namerne greke u aktivnostima usklaivanja poreza kako bi se umanjili porezi koje treba platiti; zabranjene poslovne aktivnosti kojima se kre dravni statut, pravila, propisi ili ugovori.

U svim procesima koji ukljuuju ljudski faktor, odreenom stepenu rizika od kriminalnih radnji izloene su sve organizacije. Od sledeih faktora20 zavisi stepen izloenosti organizacije riziku kriminalne radnje, i to: inherentnost rizika kriminalne radnje svojstvene za samo poslovanje; meri u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za spreavanje ili otkrivanje prevare; potenju i integritetu lica koja su ukljuena u proces. Verovatnoa da e se kriminalna radnja dogoditi i potencijalna ozbiljnost ili posledica za organizaciju, ukoliko se to dogodi, moe se oznaiti kao rizik kriminalne radnje. Verovatoa aktivnosti kriminalne radnje se obino zasniva na motivacionim faktorima koji vode ka kriminalnoj radnji, prethodnim iskustvima kompanije u pogledu kriminalne radnje i na tome koliko je lako poiniti kriminalnu radnju. Upravljanje rizikom kriminalne radnje obuhvata ograniavanje i eliminisanje posledica, to je ira aktivnost od ograniavanja i otklanjanja finansijskog gubitka. Kao primer moe se navesti gubitak reputacije koji moe da ima znaajan uticaj na neke organizacije, tj. na njihovu sposobnost da privuku i zadre strune kadrove ili kupce svojih proizvoda. Preventivna uloga interne revizije posebno se ispoljava u odbrani od raunovodstvenih prevara, tj. u spreavanju, otkrivanju i istraivanju prevara u finansijskom izvetavanju. I pored injenice da Kodeksi profesionalne etike raunovoa i revizora ne dozvoljavaju svesnu saradnju u raunovdstvenim prevarama, veliki broj raunovoa i revizora i ekonomskih analitiara svojim znanjem i poznavanjem preduzetnikog poslovanja, raunovodstvenih i pravnih pravila i propisa, svesno uestvuju u stvaranju netane slike o imovinsko - finansijskom stanju i uspehu preduzea. Izvori rizika od raunovodstvenih prevara, prema Golden T., Skalak S., Clayton M.21, nalaze se u sledea tri podruja: korporativnoj kulturi, nainu na koji se obavljaju raunovodstvene procene i nainu korienja prava izbora u procesu finansijskog izvetavanja. Sva tri podruja su meusobno povezana i zahtevaju paljivo istraivanje sa ciljem pravovremene prevencije i otkrivanja raunovodstvenih prevara. Korporativna kultura je skup meusobno povezanih elemenata kao to su istorija preduzea, vrednosti koje neguje, njegovi ciljevi i stil upravljanja na svim nivioma i u svim

20

Singleton, T.W., Singleton, A.J., Lindquist, R.: op. cit., str. 106. Golden T., Skalak S., Clayton M.: A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Willey & Sons, INC., 2006., str. 30.21

________________________________________________________________________ 21 delovima preduzea.22 Ozbiljna prepreka uspenom poslovanju preduzea i potencijalni izvor rizika od raunovodstvenih prevara jeste nizak nivo kompanijske kulture, a sa druge strane vana pretpostavka za uspeh preduzea smatra se visok nivo kompanijske (korporativne) kulture. Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa23 je 2002. godine izdao Prirunik za prevenciju prevara i privrednog kriminala, u kome su navedene varijable koje mogu biti od uticaja na mogunost nastanka raunovodstvenih prevara. Ali kako je svako preduzee jedinstvena poslovna celina navedeni elementi ne mogu biti dovoljna osnova za donoenje validnih zakljuaka o tome da li je rizik za nastanak raunovodstvenih prevara visok ili nizak. U procesu sastavljanja finansijskih izvetaja okolnost da preduzea posluju kontinuirano ini neophodnim korienje raunovodstvenih procena. Pouzdanost finansijskih izvetaja nee biti ugroena ukoliko sastavljai finansijskih izvetaja imaju za cilj objektivne raunovodstvene procene. Brojni Meunarodni raunovodstveni standardi, kao i Meunarodni standardi finansijskog izvetavanja sadre prava izbora u normativnoj osnovi i praksi finansijskog izvetavanja, ime se oteava njihova uporedivost i omoguava sastavljau finansijskih izvetaja da pomenute opcije iskoristi za potrebe raunovodstvenih prevara. Primenom tzv. agresivnih raunovodstvenih politika, tj. korienjem prave opcije u procesu finansijskog izvetavanja, mogue je upravljati finansijskim rezultatom i ostvariti znaajna odlaganja poreskih optereenja, iskazujui u finansijskim izvetajima poslovni rezultat koji je realno nii od ostvarenog. Na osnovu pogrenih finansijskih izvetaja investitori i ostali korisnici finansijskih izvetaja donose pogrene poslovne odluke koje nanose ogromnu tetu njihovim interesima. Zbog toga raunovodstvena javnost ima interes da finansijski izvetaji ukazuju na realnu sliku prinosnog i/ili finansijskog poloaja preduzea. Izmeu greaka i prevara nema razlike u njihovim posledicama. Obe rezultiraju nastankom netanih finansijskih izvetaja. Razlike se javljaju u nainu njihovog otkrivanja i sankcionisanja. Nepostojanje namere da se u finansijski izvetaj unese pogrean podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje, najbitnija je karakteristika greaka koje ine osobe koje prikupljaju i obrauju infromacije i osobe koje pripremaju finansijske izvetaje. Menadment ne uestvuje kao poinilac greaka. Problem se javlja pri davanju odgovora na pitanje da li je neka netanost u finansijskim izvetajima posledica greke ili prevare, jer se namera i nepostojanje namere veoma teko utvruju. Prema Golden T., Skalak S., Clayton M. strukutru greaka ine one koje: 1. nastaju prilikom prikupljanja dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade finansijskih izvetaja, 2. su posledica nerazumne raunovodstvene procene, a za rezultat imaju precenjivanje injenica ili njihovo netano interpretiranje, 3. su rezultat pogrene primene raunovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i nainom prezentacije ili objavljivanja. Prevare su aktivnosti koje se preduzimaju s namerom da finansijski izvetaji budu netano interpretirani. Zasnivaju se na sledeim elementima: 1. lano prikazivanje znaajnih injenica, 2. svest poinioca o tome da je predstavljanje lano ili ispostavljanje potpune nemarnosti na istim,22

kari Jovanovi Kata, Forenziko raunovodstvo - instrument zatite interesa raunovodstvene javnosti, Zbornik radova sa 13. Kongresa SRR Republike Srpske: Raunovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize, Banja Vruica, 2009., str. 14. 23 Videti: The CPAs Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, New York, American Institute of Certified Public Accountants

________________________________________________________________________ 22 3. lice koje dobije informaciju smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom donoenja odluke, 4. pojava znaajne finansijske tete koja nastaje zahvaljujui navedenom, a snose je korisnici informacija. Kao poinioci u prevarama se javljaju razliiti nivoi menadmenta, ukljuujui i top menadment. Greke i prevare se u velikom broju sluajeva mogu razlikovati, ali u nekim sluajevima jasno odreenje ta je prevara, a ta greka je skoro nemogue.

6. Izloenost riziku uticaja ivotne sredine na finansijske izvetajeRizik ivotne sredine je definisan kao komponenta inherentnog rizika. Po svojoj prirodi, odreene privredne grane su izloene znaajnom riziku u vezi sa ivotnom sredinom. To se pre svega odnosi na hemijsku industriju, industriju nafte i gasa, farmaceutsku industriju, metalurgiju, rudarstvo i komunalne usluge. U pomenutim privrednim granama sve uobiajenije postaju zelene revizije, odnosno, revizije zatite ivotne sredine. Njihova uloga je: da kontroliu troenje sredstava za zatitu i ouvanje ivotne sredine, da proveravaju usaglaenost zakona sa sporazumima, standardima koji se odnose na zatitu ivotne sredine i njihov uticaj na finansijske izvetaje i operacionalizaciju trokovno-dohodovnih analiza, krenja zakona i njegovih posledica na dodatno angaovana sredstva, revizije uspenosti i svrsishodnosti uloenih sredstava u zatitu ivotne sredine. Reviziju zatite ivotne sredine mogu vriti eksterni ili interni eksperti, koji po potrebi ukljuuju i interne revizore, a esto posao revizije obavljaju i multidisciplinarni timovi. Organizacija moe biti izloena znaajnom riziku u vezi sa ivotnom sredinom, a da ne posluje ni u jednoj od navedenih privrednih grana. Znaajnom riziku u vezi sa ivotnom sredinom moe biti izloeno svako pravno lice koje: podlee zakonima i regulativama o ivotnoj sredini u znaajnoj meri, ima ili odrava sigurnost nad lokacijama koje su u stanju posredne odgovornosti (kontaminirane od strane prethodnih vlasnika), ima poslovne procese koji mogu prouzrokovati kontaminaciju zemljita i podzemnih voda, zagaenje povrinskih voda ili aero zagaenje, koriste opasne supstance, mogu imati loe posledice za kupce, zaposlene ili ljude koji ive u susedstvu lokaliteta konkretne kompanije. Ukoliko revizor nije profesionalno kompetentan za izvrenje navedenih postupaka mogu se traiti tehniki saveti od specijalista kao to su pravnici, inenjeri ili drugi strunjaci za ivotnu sredinu. I pored injenice da je nivo revizijskog poznavanja ivotne sredine obino manji od poznavanja koje imaju eksperti za ivotnu sredinu, nivo znanja revizora mora da bude dovoljan da bi omoguio identifikaciju i sticanje razumevanja dogaaja, transakcija i prakse u vezi sa pitanjima ivotne sredine koja mogu imati materijalno znaajan efekat na finansijske izvetaje i reviziju. Pomenuti eksperti mogu biti ukljueni u: identifikaciji situacija u kojima se trai poznavanje obaveza i povezanih procena, prikupljanju neophodnih podataka na kojima treba zasnivati procene i davanje detaljnih informacija koje treba da budu objavljene u finansijskim izvetajima,

________________________________________________________________________ 23

oblikovanju adekvatnog plana za akcije saniranja i izraunavanje povezanih finansijskih posledica.

ZAKLJUAKRukovodilac odeljenja za internu reviziju ima pravo da sprovodi kompleksan program interne revizije u preduzeu. Interna revizija ispituje i procenjuje adekvatnost i efikasnost sistema upravljakih kontrola, koje je rukovodstvo uspostavilo radi postizanja ciljeva definisanih poslovnom politikom i planovima preduzea. Za interne kontrole su zainteresoavni skoro svi, od eksternih revizora do uprave, borda direktora, akcionara velikih javnih kompanija do drave. Iz injenice da se kontrola i revizija uklapaju u domen nadzora, odnosno provere, proistiu tekoe preciznog razgranienja izmeu kontrole i revizije. Ne znai da one nemaju nieg zajednikog. Naprotiv, one se nuno meusobno dopunjuju kako bi se ostvario cilj adekvatnog nadzora nad poslovanjem preduzea. Uspeh revizije u velikoj meri zavisi od

________________________________________________________________________ 24 postojanja i funkcionisanja mehanizma kontrole. Njihova meusobna uslovljenost svakako je uticala na stavove brojnih autora prema kojima je revizija naknadna kontrola ili kontrola kontrola. Informisanje i uveravanje menadmenta da se svi delovi preduzea pridravaju osnove poslovnog plana i poslovne politike u analiziranom poslovnom periodu, smatra se temeljnim zadatkom internog nadzora. Da bi bila sposobna da informie mendment preduzea o tome da li svi segmenti preduzea deluju u skladu sa politikama i planovima mendmenta, interna kontrola mora da bude organizaciono i lino ciljno struktuirana, ona je svojevrsni studij raunovodstvenog sistema koji sadri raznovrsnost i bogatstvo evidencija, izvetaja, dokumenata i postupaka o poslovnim transakcijama o preduzeu. S ciljem poboljanja profitabilnosti, menadment preduzea svojom odlukom moe ispitati modalitete smanjenja resursa za proizvodnju nekog proizvoda ili resurse uiniti produktivnijim ili ih nabaviti po niim trokovima. Prisutna je alternativa da menadment podigne cene onih proizvoda koji koriste velike unose resursa (ivi rad, materijalni trokovi) i na taj nain stimulie proizvodnju sa jeftinijim unosom. Aktuelne rasprave na temu voenja korporacije usredsredile su se na efikasnost internih kontrola, dok se profesionalni instituti nalaze u procesu auriranja svojih standarda o internoj kontroli, kako bi se oni to vie uskladili sa aktuelnim kretanjima u toj oblasti. Jedan od osnovnih zadataka interne revizije u savremenim uslovima jeste savetovanje menadmenta o mogunostima upravljanja anticipiranim buduim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajuih sistema internih kontrola kojima e se ti rizici uspeno smanjivati. U svetu su danas posebno naglaena oekivanja od interne revizije u smislu njenog aktivnog ukljuivanja u stvaranje dodatne vrednosti generisanjem informacija neophodnih za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. Kako veina naih organizacija nije uspostavila proces upravljanja rizikom, interni revizori treba da imaju aktivnu ulogu u pruanju pomoi inicijalnom uspostavljanju procesa upravljanja rizikom u organizaciji. Interni revizori, u ovakvim situacijama, treba da se pridravaju odredbi o objavljivanju iz Meunarodnih standarda profesionalne prakse interne revizije. U aktivnostima revizije ouvanja ivotne sredine impozantna su svetska iskustva koja zajedno sa radom meunarodnih tela ukazuju na urgentnost uspostavljanja metodologije zelenog raunovodstva i revizije (u okviru dravne revizije), jer u aktuelnom momentu nema ni naznaka gde i na koji nain se troe sredstva namenjena ekologiji, po kom kriterijumu se novac usmerava, kao i kakvi su krajnji efekti uloenog novca na poboljanje ivotne sredine.

LITERATURA1. Dr Slobodan V. Vidakovi, Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. 2. Dr Slobodan V. Vidakovi, Teorijski rad: Preventivna uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslovanja u budunosti, Zbornik radova sa 14. Meunarodnog Simpozija: Raunovodstvena profesija u funkciji unapreenja poslovanja, Udruenje raunovoa i revizora u Federaciji BIH Sarajevo, Neum, septembar, 2011.