1

I DIO Uvod u reviziju i revizija finansijskih izvjetaja 1. UVOD U REVIZIJU Ciljevi uenja: - razumjeti zato postoji potreba za revizijom - razumjeti povezanost revizije sa provjerom informacija - upoznati razliite vrste revizije - upoznati razliite vrste revizora - razumjeti revizorsku struku - upoznati se sa organizacijama koje djeluju na reviziju finansijskih izvjetaja - upoznati opteprihvaene revizijske standarde te njihovu povezanost sa

izvjetajima o revizijskim standardima (Statements on Auditing Standards ili SAS)

Mjerodavni raunovodstveni i revizijski propisi - revizijski standard 1: Odgovornost i uloga neovisnog revizora (SAS 1; AU

110) - revizijski standard 1: GAAS (SAS 1; AU 150) Potranja za revizijom - zato postoji potranja za revizijom

- tragovi revizije jo 3000 godina p.n.e. - industrijska revolucija i pojava trgovakih drutava dovodi do pojave

dioniara - odvajanje funkcije vlasnitva od funkcije upravljanja i pojava menadera - ugovorni odnos vlasnika i menadera dovodi do suprotnih interesa - potreba za provjerom da li su izvjetaji koje je pripremio menader u

skladu sa ugovornim odredbama - slian odnos postoji i izmeu menadera i ostalih ugovornih strana (na

primjer banke, zaposlenika)

Dioniari Prua finansijske informacije

Menader

Agenti - principal Ugovor Zastupnik

Provjerava povezanost finansijskih informacija sa

ugovorom

Izdaje izvjetaj

Revizor

2

- potranja za revizijom moe biti uzrokovana zakonskim propisima (npr Zakon o vrijednosnim papirima u SAD)

Revizija, provjera informacija i osiguranje kvaliteta informacija - definicija revizija od strane Odbora za osnovne revizijske koncepte (The

Committe on Basic Auditing Concepts): revizija je sistematian postupak objektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjavu o ekonomskim aktivnostima i dogaajima, radi utvrivanja stepena podudarnosti izmeu tih izjava i utvrenih kriterija, kao i predoavanje rezultata zainteresiranim korisnicima

- Elementi definicije su: - sistematian postupak - objektivno traiti - procijeniti znaajnost i valjanost dokaza - dokazi moraju biti povezani sa izjavama o ekonomskim aktivnostima i

dogaajima - prenos rezultata revizije do zainteresovanih korisnika

- dodatni zahtjevi prema revizorima (osim revizije finansijskih izvjetaja su: - finansijske informacije usmjerene na budunost - periodine finansijske informacije - opis i djelotvornost sistema interne kontrole - podudarnost sa zakonskim obavezama ili obavezama po garancijama - provjere informacija - osiguranja kvaliteta podataka

Poslovni dogaaj

Priprema izvjetaja o poslovnim dogaajima

Izvjetavanje o poslovnim dogaajima

Korisnik izvjetaja

Revizor

Revizijski izvjetaj

Dokazi

Dokazi

Izjave

Kriterij

3

Revizija kao profesija - revizija je zanimanje koje slui drugima - revizija ispunjava uslove za priznavanje profesije a to su: znanje, rad od

javnog interesa, potvrivanje u profesiji, pravila pristupa profesiji i javno povjerenje

Revizija kao vjetina - obavezno poznavanje raunovodstvenih, revizorski, pravnih i drugih vjetina - rutine i tehnike rada revizora - vjetina se ogleda u tome da revizor moe obavljati neke poslove koje druge

osobe ne mogu obavljati - vjetina je rezultat teorijskog osposobljavanja, praktinog rada i linih

sklonosti revizora - vjetina je i sposobnost primjene steenih znanja Revizija kao teorija - po nainu rada revizija je slina naunom istraivanju problema - obavljanje revizije se vri u slinim koracima kao i rjeavanje drugih

problema: - klijent trai reviziju - postavljanje hipoteze iskaz je taan ili nije taan - revizor planira proces revizije - revizor prikuplja relevantne i pouzdane dokaze - na osnovu dokaza formira miljenje i sainjava izvjetaj revizije

- razlike revizije i naunog metoda su: - postavljanje problema - nain zakljuivanja - primjena rezultata - naini prikupljanja podataka

Vrste revizije - revizija finansijskih izvjetaja (uglavnom na osnovu raunovodstvenih

standarda ali i drugih kriterija poreskih zakona npr) - revizija podudarnosti usklaenosti sa pravilima, politikama, propisima,

zakonima, ugovorima i sl. - Revizija poslovanja uvid u cjelokupno poslovanje sa aspekta efikasnog

koritenja resursa (sinonimi: revizija izvedbe ili revizija uprave)

4

Vrste revizora - komercijalni revizori (vanjski, neovisni ili ovlateni)

- uglavnom obavljaju reviziju finansijskih izvjetaja ali mogu vriti i reviziju podudarnosti i poslovanja

- djeluje kao pojedinac ili kao lan drutva - obino mora imati dozvolu za rad (razliiti uslovi u pojedinim zemljama,

od zavrenog fakulteta, poloenog strunog ispita, broja godina prakse i slino)

- Interni revizori - Angauje ga pojedinano preduzee - Takoer uslovi za obavljanje posla mogu biti regulisani propisima - Da rukovodioci interne revizije budu nezavisni u radu o tai da su

direktno odgovorni menadmentu - Uglavnom se bave revizijom podudarnosti i poslovanja a manje revizijom

finansijskih izvjetaja - Dravni revizori

- Dravne agencije za reviziju ili pojedina ministarstva - Uglavnom reviziju podudarnosti i poslovanja

Revizorska struka - Problematika koja djeluje na struku

- Neispunjena oekivanja (kao odgovor uvedeni revizijski standardi) - Sudski sporovi protiv revizora (9% od prihoda revizije, a odtetni zahtjevi

30 mlrd dolara) - Proirivanje usluga (na reviziju prevara forenzina revizija, uzroci i

veliina prevara; kvalitetu zarade) - Spajanje revizorskih drutava i globalizacija (KPMG i Ernest&Young,

Coopers&Lybrand i Price Waterhouse, a oekuje se spajanje i Artur Andersen i Deloitte&Touche; u Beogradu je otvorena filijala DTT-a)

Revizorsko drutvo - oblici organizovanja su: - kao pojedinac - kao ortatvo - kao trgovako drutvo - vea je zatita ako je organizovano kao pojedinano ili ortatvo jer se onda

odgovara cjelokupnom imovinom - usljed porasta sporova sve vie se favorizuje trgovako drutvo - Klasifikacija drutava prema veliini (velikih 6 organizovano kao ortatvo sa

ogranienom odgovornou; imaju prihode u rasponu od 4 do 6 mlrd dolara;

5

revidiraju 90% preduzea koja kotiraju na berzi i imaju prihod vei od milion dolara; pored velikih 6 su velika nacionalna drutva sa prihodom oko 180 do 300 miliona dolara; na kraju su regionalna i mjesna revizorska drutva)

- Redoslijed ovlasti: ortak (strategija i izvjetaj); menader (plan revizije i koordinacija rada); stariji revizor (plan revizije i izvoenje revizije); revizor (izvoenje revizije i testovi)

Vrste usluga - pored revizorskih usluga pruaju se i druge usluge:

- poreske usluge - savjetodavne usluge - raunovodstvene usluge

Organizacije koje djeluju na reviziju finansijskih izvjetaja - AICPA (donosi pravila i standarda, Naela profesionalnog ponaanja i

pravila ponaanja - FASB (odbor za raunovodstvene standarde - ASB (odbor za revizijske standarde) - IIA (institut internih revizora) - SEC (komisija za vrijednosne papire ) - IFAC (meunarodna federacija ovlatenih raunovoa) - Izdavaka djelatnost (Journal of Accounting) - Zavod za raunovodstvo i reviziju federacije BiH - Savez raunovoa i revizora Republike Srpske Ispiti za revizorska zvanja - Revizorski ispit se sastoji iz 4 dijela:

- teorija raunovodstva - praksa raunovodstva - revizija - poslovno pravo

- Ispit za revizora u SAD obavlja AICPA dva puta godinje - Ispit mogu polagati kandidati koji imaju VSS, sa najmanje 150 sati iz

raunovodstva - Da bi dobio certifikat mora se poloiti pripravniki sta u nekoj revizorskoj

firmi u trajanju od tri godine - Za ovlatenog revizora potrebna je i praksa na rukovodeim mjestima u

reviziji i permanentno obrazovanje od najmanje 150 sati godinje - U nekim zemljama potrebni sta je vei (Njemaka do pet godina) - U nekim zemljama moe se polagati i sa srednjom kolom

6

- VIII direktiva trai da se za revizora moe birati samo asna osoba, te da se moe oduzeti certifikat.

- Revizorska djelatnost je javna (mora imati i pokazati dozvolu, kao i to da mora postojati regitar revizora)

PROGRAM ZA EDUKACIJU

U STICANJU ZVANJA OVLATENOG REVIZORA U 2004.G.

Broj asova N a z i v t e m e 2 Uvod - upoznavanje sa programom 6 Uvod u reviziju i revizijske standarde 6 Izvjetaj o reviziji i usklaenost sa raunovodstvenim standardima 6 Novani tokovi 6 Finansiranje-finansijska funkcija i politika 4 4

Eksterna i interna revizija; Planiranje revizije i radna dokumentacija

4 Revizija raunovodstvenih iskaza 6 Procjena vrijednosti preduzea 3 3

Finansijski rizici - rizici finansiranja Zatita od rizika finansiranja, Upravljanje radnim kapitalom, dugovima u funkciji sposobnosti plaanja

3 3

Metodologija revizije bilansa stanja Metodologija revizije bilansa uspjeha

3 3

Metodologija revizije izvjetaja o gotovinskom toku; Metodologija revizije konsolidovanih iskaza

6 Revizija trokova 6 Revizija prihoda 6 Bankarsko poslovanje i revizija budeta i osiguravajuih drutava 6 Revizija zaliha ( FB i H RS 2) 3 3

Naknadni dogaaji Potencijalni dogaaji

6 Ispitivanje boniteta I procjena vrijednosti preduzea 6 Ispitivanje boniteta I procjena vrijednosti preduzea 6

Prethodna revizija ; Zavrna revizija; Veza izmeu prethodne I zavrne revizije Revizija rezerviranja za obaveze i rizike

6 Revizija potraivanja i obaveza Revizija efekata promjena kurseva stranih valuta (F BiH RS 21)

6 Znaajnost u reviziji; Rizik revizije

6 Interna kontrola Pozornost internog i eksternog revizora

7

6 Temeljne raunovodstvene pretpostavke Raunovodstvena naela Raunovodstveni standardi Temeljni finansijski izvjetaji

6 Nastanak finansijskog izvjetaja MRS 1; MRS 4; MRS 16

6 Revizija kao profesija ; Teorija revizije

6 Profesionalna etika ; Procedure revizije

vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe 6 Vjebe

6 Vjebe 6 2

Vjebe Zakljuak

www.zzrirfib.ba Razvoj revizije - 4000 p.n.e revizija naplate poreza u Babilonu - 1130 revizija prihoda i rashoda gradova u Engleskoj - 1200 revizija grada Londona - 1845 prvi standardi revizije u Engleskoj - 1887 formiran dananji AICPA - 1896 prvi zakon o ovlatenom javnom raunovoi - 1905 prvo izdanje Montgomery revizije - 1917 prvi pravosnani izvjetaj koji je izdao AICPA - 1940 AICPA prihvatio 10 opte prihvaenih standarda revizije - 1972 prvi izvjetaj o standardima revizije i postupku revizije - 1978 izvjetaj, zakljuci i preporuke o odgovornostima revizora

8

Elementi teorije revizije Elementi teorije revizije su: - ciljevi revizije - postulati revizije su pretpostavke koje slue kao osnov za donoenje

zakljuaka; postulati ne mogu biti direktno vrednovani nego se iz njih izvode tvrdnje koje se mogu vrednovati; ako su postulati pogreni onda su i tvrdnje pogrene; Postulati revizije se izvode iz karakteristika okruenja u kojem se obavlja revizija; najee navoeni postulati su: - finansijski izvjetaji su verifikovani, verifikacija se ne izvodi na osnovu

nepobitnih dokaza ve na osnovu uvjerenja revizora o dovoljnosti dokaza - sukob interesa revizora i menadera ne mora da postoji (miljenje koje

polazi od pretpostavke da menaderi pokuavaju prevariti upravu; revizor ne smije ocjenjivati menadere ve FI; revizor direktno ne moe ugroziti menadera;

- revizija prua umjerene ali ne i apsolutne garancije da nema greke (revizori ne moraju otkrivati falsifikate, ali ako ih otkriju moraju ih objaviti)

- zadovoljavajua interna kontrola smanjuje mogunost pogreke - ponovna revizija kod istog komitenta se zasniva na iskustvu i znanju

revizora o preduzeu koje revidira, to poveava efikasnost revizije - nezavisnost predstavlja sutinu revizije - profesionalni status revizora namee odgovarajue profesionalne obaveze

- koncepti revizije su opte ideje, koje se provjeravaju i nakon provjere generaliziraju i postaju opteprihvaene i primjenjive forme ponaanja revizora; izvode se iz cilja i postulata revizije; fundamentalni koncepti revizije su: - dokaz - duna panja - potena prezentacija - nezavisnost - etiko ponaanje

- standardi revizije pravila za mjerenje kvaliteta rada revizora; pojavili su se i iz potrebe za harmonizacijom revizorskih izvjetaja

- miljenje revizora (pozitivno; sa rezervom; negativno i suzdravanje od miljenja odnosno demant)

GAAS - standardi obuhvataju tri skupine:

- opti standardi - reviziju treba obaviti osoba koja posjeduje odgovarajuu tehniku

obuenost i strunost (kontinuirano usavravanje)

9

- revizori trebaju uvijek zadrati neovisnost (stvarna i formalna neovisnost)

- postupati s dunom profesionalnom panjom (da prati propise i da svoj posao obavi onako kako bi drugi revizori obavili taj isti posao)

- standardi provedbe - posao treba isplanirati a pomonike nadgledati - potrebno je poznavanje interne kontrole - potrebno je pribaviti dovoljno kompetentnih podataka i dokaza kako bi

se osigurala razumna osnova za donoenje miljenja - standardi izvjetavanja

- navesti da li su finansijski izvjetaji objavljeni u skladu sa GAAP - uputiti na sluajeve kada se nisu potovala naela GAAP - objavljivanje informacija o finansijskim izvjetajima se smatra

razumno ispravnim osim ako nije drugaije navedeno - izvjetaj sadri miljenje revizora

- Izvjetaj o revizijskim standardima donio je ASB - Mnogo su optiji od raunovodstvenih standarda - Klasificirani su prema:

- SAS i (redoslijed kojim odbor donosi standarde - AU brojevima (ameriki sistem klasificiranja standarda

- Uvod (100) - Opti standardi (200) - Standardi provredbe (300) - I, II i III standard izvjetavanja (400) - IV standard izvjetavanja (500) - Ostale vrste izvjetaja (600) - Posebna pitanja (700) - Revizija podudarnosti (800) - Posebni izvjetaji odbora za revizorske postupke (900)

10

2. PREGLED REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA Ciljevi uenja: - Razumijevanje opteprihvaenih raunovodstvenih nnaela kao kriterija

revizije te upoznavanje sa hijerarhijom raunovodstvenih naela - Razumijevanje odnosa finansijskih izvjetaja, izjave uprave i ciljeva revizije - Razumijevanje koncepta znaajnosti, revizijskog rizika i dokaza za reviziju - Razumijevanje potrebe koritenja metode uzorka - Razumijevanje znaaja etike i nezavisnosti revizora - Upoznavanje faza revizije - Razumijevanje osnovnih elemenata revizijskog izvjetaja Opteprihvaena raunovodstvena naela kao kriteriji revizije - uprava daje zadatak revizoru za reviziju finansijskih izvjetaja - uprava postavlja kriterije za reviziju finansijskih izvjetaja; vremenom je

najvaniji kriterij potovanje GAAP - najee odgovara na slijedee:

- da li se primjenjuju GAAP - da li postoje razlozi za odustajanje od primjene - da li su navedeni RS koji su primjenjeni prilikom sastavljanja finansijskih

izvjetaja - da li su sve vane informacije zahtijevane prema GAAP objavljene u

finansijskim izvjetajima - odraavaju li finansijski izvjetaji stvarno poslovno deavanje u

preduzeu Finansijski izvjetaji: izjave uprave i revizijski ciljevi - prilikom objavljivanja u finansijskim izvjetajima odreenih informacija

uprava izjavljuje neto korisnicima finansijskih izvjetaja. Npr. ako se navede da su stalna sredstva 100.000, onda uprava izjavljuje da je vrijednost stalnih sredstava upravo tolika, ni vea ni manja, te da je njihova vrijedost pravilno procijenjena.

- Izjave se odnose na: - Postojanje ili nastajanje (postoje zalihe) - Potpunost (obuhvata sve obaveze) - Prava i obaveze (postoje odreene obaveze) - Procjena (vrijednost je utvrena procjenom) - Objavljivanje (sve vane informacije su objavljene u finansijskim

izvjetajima) - Revizor nastoji pronai dokaze u vezi sa izjavama. - To se postie odreivanjem revizijskih ciljeva

11

- Nakon postavljanja revizijskih ciljeva pristupa se postupcima za testiranje postavljenih revizijskih ciljeva

- Prikupljaju se dokazi u vezi sa izjavama uprave Tri temeljna koncepta obavljanja revizije - znaajnost je definisana kao veliina isputenih ili pogrenih

raunovodstvenih informacija zbog kojih je prema datim okolnostima vjerovatno da e sud razumne osobe koja se oslanja na informacije promijeniti ili da e propust ili pogreka na njega uticati

- znaajnost je pitanje profesionalnog suda - revizor procjenjuje veliinu greke koja moe uticati na odluku korisnika - npr, procjena je da se prilikom izvjetavanja me pogrijeiti do 50.000 a da to

ne utie na kvalitet poslovnih odluka donesenih na osnovu te informacije - ne postoji sigurnost da e revizor otkriti sve znaajne pogreke - revizijski rizik rizik revizora da nesvjesno nee uspjeti oblikovati

miljenje o finansijskim izvjetajima koji sadre greku - revizija prua samo razumno uvjerenje da finansijski izvjetaji ne sadre

greku - prema tome uvijek postoji rizik da greka ne bude otkrivena - revizor mora donijeti odluku koji stepen revizorskog rizika se moe prihvatiti - Dokaz najvei dio revizorskog posla se odnosi an prikupljanje dokaza u

vezi sa izjavom - Revizor razmatra mjerodavnost (da li je dokaz povezan sa ciljem revizije)i

pouzdanost dokaza (utvrivanje kvaliteta i kvantiteta i vrste dokaza - moemo li se osloniti na dokaz)

- Revizor ne skpulja sve dokaze, ve samo dovoljno dokaza Metoda uzorka: zakljuivanje temeljeno na ogranienim posmatranjima - veliki broj informacija zahtijeva mnogo vremena i velike trokove

prikupljanja dokaza - zato se ne prikupljaju svi dokazi ve se esto koristi

- svoje znanje o pojavi - metodu uzorka - zakone vjerovatnoe

- veliina uzorka je funkcija znaajnosti i prihvatljivosti revizijskog rizika (inverzan odnos)

Etika i nezavisnost - etika se odnosi na sistem ili niz pravila obavljanja posla koja se temelje na

moralnim dunostima i obavezama

12

- struka donosi pravila etikog ponaanja (na web stranici zavoda) - na primjer, revizorima se zabranjuje da vre reviziju preduzea u kojima

imaju finansijski ili neki drugi interes - vea konkurencija, smanjenje naknade poveavaju nekvalitet revizije i sve

vee etike probleme Pregled revizije - predrevizijske radnje prihvaanje ili zadravanje postojeeg klijenta

(procjena kvaliteta novog komitenta) - planiranje revizije sticanje znanja o klijentu, preliminarni analitiki

postupci, preliminarno ispitivanje interne kontrole i slino, preliminarna procjena znaajnosti, rizika i dokaznog materijala revizijski plan revizijskih postupaka

- Razmatranje interne kontrole - procjenom interne kontrole revizor procjenjuje kolika je vjerovatnoa da interna kontrola onemogui nastajanje znaajnih pogreaka; dolazi se do knane procjene revizorskog rizika

- Obavljanje revizijskih testova provodi analitike postupke i ispituje pojedine izjave uprave; svrah je utvrditi da li izjave sadre znaajne pogreke; odnosi najvie vremena

- Dovrenje revizije revizor isputuje da li ima dooljno dokaza za donoenje suda; procjenjuje se mogunost da se potenijalne obaveze ostvare, te da li je bilo dogaaja nakon datuma bilansa

- Izdavanje izvjetaja - zavrna faza u kojoj se donosi revizorsko miljenje Izvjetavanje o reviziji - standardni pozitivan izvjetaj:

- naslov (izvjetaj neovisnog revizora) - naslovnik (koje preduzee se revidira) - uvod (da je revizija provedena, da odgovornost za finansijske izvjetaje

snosi uprava i da je odgovornost revizora samo izvjetavanje) - opseg (da se ukae da li je revizija potpuna ili parcijalna i naznaku da

revizija daje razumno uvjerenje) - miljenje (prikauje realno i objektivno; u svim znaajnim pitanjima) - ime revizorskog drutva (potpis - datum (datum da bi se naznailo do kada postoji odgovornost revizora

- objanjenja uz standardan pozitivan izvjetaj su potrebna u sluaju: - miljenje revizora je utemeljeno na izvjetaju drugog revizora - sumnja u vremensku neogranienost poslovanja preduzea - revizor je saglasan sa odstupanjem od primjene GAAP - nedosljednost - naglaavanje nekog znaajnog dogaaja

13

- Odstupanje od pozitivnog izvjetaja - Razlozi su:

- Ogranienje obima (pomanjkanje dokaza) - Odstupanje od GAAP - Revizor nije neovisan

- Ostale vrste revizijskog izvjetaja: - Miljenje s rezervom (ukupni su realni ali postoji dodatak osim za) - Suzdranost (da ne moe dati miljenje zbog nedovoljnih dokaza) - Negativno miljenje (da su nerealni i neobjektivni)

II DIO Osnovna naela revizije: znaajnost, revizijski rizik i dokazi 3. ZNAAJNOST I REVIZIJSKI RIZIK Ciljevi uenja: - razumijevanje znaajnosti ukljuuje definiciju, korake u primjeni znaajnosti

u reviziji i primjenu tih koraka na detaljno razraenom primjeru - razumijevanje rizika ukljuuje uoavanje razlike od poslovnog rizika, oblik i

upotrebu modela revizijskog rizika, faktore koji odreuju procjenu komponenti modela revizijskog rizika i ogranienja modela revizijskog rizika

SAS 22; AU 311 planiranje i nadzor SAS 39; AU 350 Revizijska metoda uzorka SAS 47; AU 312 Revizijski rizik i znaajnost u provoenju revizije SAS 53; AU 316 Odgovornost revizora za otkrivanje i izvjetavanje o pogrekama i nepravilnostima SAS 54; AU 317 Protivzakonite radnje - Pri izradi izvjetaja revizor koristi i znaajnost i rizik, koristei izraze:

- Razumno uvjerenje da u finansijskim izvjetajima nema znaajnih greaka, to znai da rizik postoji

- U svakom znaajnom pogledu finansijski izvjetaji su realni i objektivni, to znai da su izvjetaji ogranieni na znaajne informacije

- Znaajnost i rizik utiu na odluku o dokazivanju obim revizije (to je manja znaajnost i manji nivo rizika potrebno je prikupiti vie dokaza

ZNAAJNOST - znaajnost je nivo proputenih ili pogrenih raunovodstvenih informacija

koja bi, u datim okolnostima, vjerovatnno doprinijela da propust ili pogreka promijene ili utiu na ponaanje osobe koja se oslanja na informacije

14

- SAS ne odreuju detaljno kako procijeniti znaajnost - Koritene preporuke Amerikog instituta ovlatenih javnih raunovoa - Potrebno je razmotriti i kvalitativne i kvnatitativne aspekte znaajnosti

(primjer: ovlateni zastupnik plaen protivzakonito, to je rezultiralo malim kvantitativnim posljedicama, ali je rezultiralo gubitkom ugovora)

KORACI u PRIMJENI ZNAAJNOSTI

1) ustanovljenje poetne procjene znaajnosti 2) ustanovljenje poetne procjene znaajnosti za salda ili skupine poslovnih

dogaaja 3) procjena vjerovatnih pogreaka i poreenje ukupnih iznosa sa poetnom

procjenom znaajnosti KORAK 1 : utvrivanje poetne procjene znaajnosti - predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da finansijski

izvjetaji mogu biti pogreni, a da jo uvijek ne utiu na odluke korisnika - znaajnost kao relativno (a ne apsolutno) mjerilo (za mala preduzea 5.000 je

znaajno, za velika beznaajno) - uobiajene osnove za utvrivanje znaajnosti su:

- ukupna imovina - ukupni prihodi - dobit prije oporezivanja - prosjena trogodinja neto dobit prije oporezivanja

- gore utvrene osnove se mnoe nekim postotkom - tako utvreni iznos znaajnosti se dalje moe korigovati kvalitativnim

faktorima kao to su: - nepravilnosti ili protivzakonite radnje - mali iznosi koji mogu naruiti ugovorne odredbe - iznosi koji mogu uticati na ostvarenje zarade

- kod kvantitativnih faktora bolje je za osnovu koristiti onaj faktor koji je iz perioda u period stabilniji (npr ukupan prihod ili ukupna imovina)

- Tablica faktora znaajnosti (prikaz 3-1) koristi se sa dva faktora: imovina i prihod

- Neke revizorske kue detaljno propisuju tablicu znaajnosti dok se druge koriste uoptenim pravilima

KORAK 2: Raspored poetne procjene znaajnosti na pojedine raune ili vrste poslovnih dogaaja - potrebno je iznos iz prethodnog koraka rasporediti na pojedine imovinske

dijelove odnosno poslovne dogaaje (potraivanja od kupaca, zalihe i slino)

15

- tom prilikom se mogu koristiti slijedei faktori: - znaenje rauna u odnosu na finansijske izvjetaje (vei iznos vea

znaajnost) - oekivanje pogreke (vea oekivana greka manja znaajnost i obratno) - relativne trokove revizije pojedinih rauna ili vrsta poslovnih dogaaja

(skuplja revizija vea znaajnost) KORAK 3: procjena vjerovatnih pogreaka i poreenje ukupnih iznosa sa poetnom procjenom znaajnosti - izvodi se na kraju revizije, kada se utvruju pogreke sa svih rauna - po pravilu bi se skupna pogreka (vjerovatna pogreka) trebala podudarati sa

poetnom procjenom utvrenoj u koraku 1. Meutim, u praksi se ne moraju podudarati. U tom sluaju revizor mora objasniti zato je dolo do odstupanja

- ako je vjerovatna pogreka manja od procjenjene pogreke onda se moe smatrati da je izvjetaj bez greke

- Ako je vjerovatna pogreka vea od procijenjene onda se od komitenta trai da prilagodi finansijski izvjetaj

- Ako komitent odbije da uskladi izvjetaje onda se moe izdati miljenje sa rezervom ili negativno miljenje

REVIZIJSKI RIZIK - revizijski rizik da revizor moe nesvjesno (bez znanja i namjere) pogrijeiti

kod davanja miljenja - rizik poslovanja da se revizor izloi gubitku ili povredi profesionalne

prakse zbog sudskog spora, negativnog miljenja ili drugih dogaaja u vezi sa revizijom koju vri

Modeli revizijskog rizika - model revizijskog rizika se moe primijeniti na nivou ukupnih finansijskih

izvjetaja i na nivou pojedinih stavki - model revizijskog rizika na nivou ukupnih finansijskih izvjetaja je:

RR =IRxKRxRN

- RR- revizijski rizik - IR- inherentni rizik (rizik da e znaajna greka nastati uz pretpostavku da

nije u vezi sa internom kontrolom) - KR kontrolni rizik (rizik da interna kontrola nee sprijeiti ili uoiti

znaajnu pogreku koja se moe dogoditi)

16

- RN rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee otkriti znaajnu greku koja postoji u finansijskim izvjetajima)

- Rizik neotkrivanja se moe ralaniti na:

- Rizik analitikih postupaka (da se analitikim postupcima nee uspjeti otkriti greka) i

- Rizik dokaznih testova salda (dopustivi rizik pri utvrivanju znaajne pogreke koju nije otkrila interna kontrola ili analitiki postupci i drugi mjerodavni dokazni testovi)

- Rizik na nivou pojedinanih salda sastoji se:

- Od rizika da saldo ili vrsta poslovnog dogaaja sadri dopustivu pogreku koja moe biti znaajna za finansijske izvjetaje kada se pribroji dopustivoj pogreci drugih stavaka (inherentni rizik i kontrolni rizik)

- Od rizika da revizor nee otkriti dopustivu pogreku (rizik neotkrivanja) - Odreivanje inherentnog, kontrolnog i rizika neotkrivanja je stvar procjene

revizora - Inherentni i kontrolni rizik su izvan kontrole revizora - Rizik neotkrivanja zavisi od dubine istraivanja revizora - Inherentni i kontrolni rizik su obrnuto proporcionalni riziku neotkrivanja Upotreba modela revizijskog rizika - Revizor upotrebljava model revizijskog rizika u sljedeim koracima:

- Utvrivanje planiranog nivoa revizijskog rizika - Procjena inherentnog i kontrolnog rizika - Rjeavanje jednaine revizijskog rizika za odgovarajui nivo rizika

neotkrivanja - Primjer: RR = 0,05; IR = 0,80; KR = 0,60; RN = RR /

(IRxKR)=0,10/(0,8x0,6)=0,10 - Umjesto brojanih veliina, RR se moe iskazivati i kvalitativnim oznakama

kao vrlo mali, mali, veliki i slino - Primjer:

Primjer RR IR KR RN 1 vrlo mali veliki veliki mali 2 mali mali veliki umjeren 3 umjeren veliki mali umjeren

Inherentni rizik - u mnogim sluajevima postoji veza izmeu kontrolnog i inherenntnog rizika

- znaajke uprave - odluke dopnosi jedna osoba ili manja skupina

17

- esta fluktuacija uprave - uprava daje pretjerani naglasak na zarade - uprava ima neprimjereno agresivan stav - reputacija uprave je mala - uprava izbjegava odgovore na revizijske upite - uprava se esto ne slae sa revizorom - ugovori o naknadi se temelje na ostvarenom poslovanju

- znaajke poslovanja i djelatnosti - organizacija je decentralizovana bez adekvatnog nadzora - rezultati poslovanja su ovisni od ekonomskih faktora - profitabilnost je neprimjerena u odnosu na granu - djelatnost ima veliku stopu promjena - djelatnost je u recesiji - sumnje u sposobnost preduzea da nastavi poslovanje

- znaajke revizije: - postoji mnogo spornih raunovodstvenih pitanja - prisutni su poslovni dogaaji ija je revizija teka - prisutni poslovni dogaaji povezanih stranaka - u prethodnim revizijama otkrivene su pogreke - komitent je novi i nije nikada imao reviziju - raunovodstveni odjel je neiskusan ili nemaran

Kontrolni rizik - revizor na osnovu uvida u internu kontrolu stie uvid u kontrolne postupke

komitenta i procjenjuje ih. - Ako je revizor procijenio internu kontrolu uspjenom onda se moe osloniti

na rezultate te interne kontrole - Ako je revizor procijenio rezultate interne kontrole nepouzdanim onda se

mora provesti vie vremena u provjeri podataka - esto revizor procijeni da je jednostavije ponovno provjeriti podatke nego

provjeravati samu internu kontrolu - Internoj kontroli je posveeno posebno poglavlje Rizik neotkrivanja - Rizik neotkrivanja se sastoji od dva rizika i to:

- Rizik koritenja uzorka (kada revizor ispituje samo dio raunovodstvenih stavki oslanja se na statistike alate uzorka; ako uzorak nije dobro odreen procjena moe biti nepouzdana)

- Rizik koritenja neodgovarajueg revizijskog postupka (pogreno primjenjuje revizijski postupak, ili pogreno protumai rezultate; ova greka se moe pojaviti i onda kada je uzorak 100%)

18

Ogranienja modela revizijskog rizika - IR i KR se procjenjuju kao dvije odvojene komponente. Meutim ovi rizici

su esto uslovljeni, zavisni tako da e u tom sluaju nezavisne procjene biti pogrene

- Neke revizorske kue koriste kombinovani zajedniki faktor IR i KR i zovu ga kombinovani rizik

- Ne uzima se u obzir rizik koji se se ne odnosi na koritenje uzorka 4. DOKAZNI MATERIJAL, VRSTE DOKAZA I RADNA DOKUMENTACIJA Ciljevi uenja su: - razumjeti vezu izmeu dokaza i revizijskog izvjetaja - razumjeti osnovne koncepte dokaza - nauiti vrste revizijskih dokaza - razumjeti sadraj i organizaciju radne doumentacije SAS 22, AU 311 Planiranje i nadzor SAS 31, AU 326 Dokazni materijal SAS 41, AU 339 Radna dokumentacija SAS 47, AU 312 Revizijski rizik i znaajnost u provoenju revizije SAS 53, AU 316 Odgovornost revizora za otkrivanje i izvjetavanje o pogrekama i nepravilnostima SAS 55, AU 319 Razmatranje interne kontrole u reviziji finansijskih izvjetaja SAS 56, AU 329 Analitiki postupci SAS 67, AU 330 Postupak konfirmacije - dokazni materijal ine raunovodstvene i sve druge informacije na kojima se

temelje iznosi finansijskih izvjetaja - dokazi se trebaju prikupiti:

- ispitivanjem, - posmatranjem, - upitom i - konfirmacijom

- najvei dio vremena revizor provede u prikupljanju i analizi dokaza Veza dokaznog materijala sa revizijskim izvjetajem - menadment sastavlja i prezentira finansijske izvjetaje koji predstavljaju

izjavu menadmenta o finansijskom poloaju i uspjenosti preduzea

19

- vlasnici preduzea ele da provjere tanost sastavljanja finansijskih izvjetaja i angauju revizore

- za svaku izjavu revizor postavlja revizijske ciljeve - za svaki revizijski cilj revizor provodi revizijski postupak - u toku revizijskog postupka revizor prikuplja dokaze o pouzdanosti

finansijskih izvjetaja odnosno izjava menadmenta - nakon prikupljenih dokaza revizor nalaze revizije saoptava revizijskim

izvjetajem - grafiki prikaz veza dokaznog materijala i revizijskih izvjetaja: - radi lakeg provoenja revizije revizori dijele FI na komponente:

- prema sastavnim elementima FI (raun FI) - prema poslovnim dogaajima ili ciklusima (prodaje, nabave i sl.)

Izjave uprave - u principu, izjave se odnose na zahtjeve opteprihvaenih RN i RS - prema RS izjave uprave se svrstavaju u sljedee kategorije:

- postojanje ili nastajanje (da li postoji imovina ili obaeze preduzea na odreeni dan; da li su se u odreenom vremenskom periodu poslovni dogaaji stvarno dogodili)

- potpunost (sadre li FI sve poslovne dogaaje i raune koje treba objaviti)

- prava i obaveze (da li preduzee ima pravo na imovinu i da li ima pravne obaveze na odreeni dan)

- procjena ili raspored (da li su iznosi u FI odgovarajui) - objavljivanje (da li su elementi FI na odgovarajui nain klasifikovani,

opisani i objavljeni)

Finansijski izvjetaj

Uprava trai reviziju

Revizijski ciljevi

Revizijski postupci

Revizijski izvjetaj

Dokazi

20

Revizijski ciljevi i revizijski postupci - revizijski ciljevi se postavljaju za svaku izjavu menadmenta (odnose se na

dio FI) - revizijski ciljevi se razlikuju od komponente FI - postavljanje revizijskih ciljeva zahtjeva da se prikupe dokazi koji e pokazati

da li su revizijski ciljevi ispunjeni - Dokazi se prikupljaju putem revizijskih postupaka, a skup revizijskih

postupaka se zove revizijski program - Oblici veze revizijskih ciljeva i postupaka su:

- Jedan prema jedan - Jedan prema vie - Vie prema jedan

- Najei revizijski ciljevi su: - Valjanost da li su iznosi rauna i s njima povezani poslovni dogaaji

valjani (prema izjavi zalihe postoje, ali u stvarnosti ne moraju postojati) - Potpunost da li su u FI ukljueni svi poslovni dogaaji - Cutoff da li su poslovni dogaaji evidentirani u okviru odgovarajueg

poslovnog perioda - Vlasnitvo da li je preduzee stvarni vlasnik imovine navede u izjavi - Mehanika tanost da li su iznosi pravilno izraunati - Procjena da li su iznosi u FI pravilno evidentirani - Klasifikacija provjerava da li su rauni pravilno klasifikovani prema

vaeim propisima ili prema nekim drugim kriterijima neophodnim za pravilno razumijevanje poslovanja

- Objavljivanje da li su sve traene informacije i stvarno objavljene u finansijskih izvjetajima

Osnovna naela dokaznog materijala - osnovna naela revizijskih dokaza su:

- osobina dokaza kao dokazi se mogu koristiti raunovodstvene knjige, izvorni dokumenti (ugovori, ekovi, fakture), kao i informacije prikupljene putem upita, posmatranja, provjera ili fizikih ispitivanja

- kompetentnost dokaza dokazi su kompetentni ako pruaju znaajne i pouzdane informacije - znaajnost da li su dokazi znaajni za revizijski cilj (provjera

otpremljene robe se ne moe vriti na osnovu izlaznih faktura) - pouzdanost da li se revizor moe pouzdati u odreenu vrstu dokaza

- nezavisnost i kvalificiranost izvora dokaza (dokazi iz vanjskih izvora obino pouzdaniji od internih izvora)

21

- djelotvornost interne kontrole (ako je interna kontrola kvalitetna onda se i dokazi smatraju pouzdanijim)

- znanje revizora (direktno ispitivanje revizora je obino pouzdanije od posredno prikupljenih dokaza, ali to opet zavisi od kvalificiranosti i znanja revizora)

- dovoljnost dokaza revizor ne moe prikupit sve dokaze, obino se koristi uzorkom, zato mora odluiti da li su prikupljeni dokazi dovoljni

- procjena dokaza detaljno traiti i nepristrasno procjenjivati dokaze Vrste revizijskih dokaza - osnovne vrste revizijskih dokaza su:

- fizika provjera relativno pouzdana; dokaz o postojanju sredstava, a moe i dokaz o procjeni

- ponovno izvoenje revizor ponovno obraunava, npr amortizaciju, ili provjerava zbirove dnevnika po kolonama spadaju u kategoriju veoma pouzdanih dokaza

- dokumentacija provjerava se dokumentacija, npr komitenta - konfirmacija postupak prikupljanja dokaza u direktnoj komunikaciji sa

komitentima npr konfirmacija potraivanja od kupaca - analitiki postupci procjena finansijskih informacija na osnovu studija

vjerodostojnosti veza izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija - upiti pismeni ili usmeni upiti zaposlenim aili lanovima uprave; obino

se ne smatraju previe pouzdanima - posmatranja revizor posmatra obavljanje neke operacije postupak se

ne smatra previe pouzdanim Hijerarhija pouzdanosti vrste dokaza Nivo pouzdanosti Vrste dokaza Velika Fizika provjera

Ponovno izvoenje Srednja Dokumentacija

Konfirmacija Analitiki postupci

Mala Upiti Posmatranje

22

Povezanost dokaza sa revizijskim ciljevima Vrste dokaza

Val

jano

st

Pot

puno

st

Cut

off

Vla

sni

tvo

Meh

ani

ka

tan

ost

Pro

cjen

a

Kla

sifi

kaci

ja

Obj

avlji

vanj

e

Fizika provjera x x x x Ponovna izvedba x x x x Dokumentacija x x x x x x X Konfirmacija x x x x x X Analitiki postupci x x x x x x x Upiti x x x x x x x Posmatranje x RADNA DOKUMENTACIJA Osobina radne dokumentacije - radna dokumentacija je revizijska evidencija izvrenog posla i zakljuaka - radna dokumentacija ima dvije funkcije i to:

- pomo pri voenju i nadzoru revizije dokumentuju usklaenost revizora sa revizijskim naelima, kao i odnos revizora prema revizijskim dokazima i postupcima; slui i za kontrolu podreenih

- podrka revizijskom miljenju pomae pri donoenju miljenja Sadraj radne dokumentacije - veina revizora vodi radnu dokumenataciju na dva naina i to:

- permanentnoj osnovi historijske informacije registracija preduzea, kontni plan, organizaciona ema, raunovodstveni prirunik, ugovori, interna kontrola, razne analize poslovanja i slino

- tekuoj osnovi informacije tekueg perioda revizijski plan i program, zapisnici sa sjednica, probni bilans, knjienja u dnevniku, radna dokumentacija i slino

Vrste radnih dokumenata - revizijski plan i program naglaava strategije revizije (razumijevanje za

komitetnta i potencijalne rizike); raspored resursa na pojedine dijelove revizije, postupke revizije

23

- probni bilans pored klasinih kolona sadri i kolonu za revizijske zabiljeke, neuskalena salda, stupci za knjienje korekcija i reklasifikacija; bolje je ako je prilagoena FI a ne raunima glavne knjige

- korekcije i reklasifikacije ako se otkrije nepravilnost predlae se npr korektivno knjienje

- analitika rauna i izvodi otvorenih stavki npr izvod otvorenih stavki obaveza prema dobavljaima na kraju godine

- revizijske biljeke razne nenumerike zabiljeke, komentari, zakljuci sa sastanaka na kojima je prisustvovao revizor i slino

Oblik radne dokumentacije - opte znaajke radne dokumentacije su:

- naslov ime komitenta, naziv dokumenta, datum - indeksiranje i upuivanje potrebno je uvesti oznaku dokumenta da bi

se ostali revizori lake snali prilikom pregleda dokumentacije - oznake oznake su napomene uz pojedine stavke dokuemntacije radi

breg evidentiranja napomena (npr Z zbrojeno) Organizacija radne dokuemntacije - nema optih pravila organizacije radne dokuemtnacije - slijediti pravila organizacije arhive - potrebno je tako organizovati da revizori ili drugi lanovi tima mogu veoma

brzo doi do traenog dokuemtna Vlasnitvo radne dokumentacije - dokumentacija je vlasnitvo revizora (radna dokumentacija kao i

dokumentacija koji je revizora na zahtjev dobio od komitenta) - obavezno je treba uvati neko vrijeme - mogu se trajno pohraniti na neki medij ili poslije izvjesnog vremena

unititi

24

III DIO Planiranje revizije i razumijevanje interne kontrole 5. PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA Ciljevi uenja: - Razumijevanje predevizijskih radnji - Razumijevanje osnovnih koraka planiranja neke revizije - Prouavanje osnovnih vrsta revizijskih testova - Prouavanje svrhe analitikih postupaka i naina njihove primjene u nekoj

reviziji - Prouavanje naina upotrebe izabranih pokazatelja iz finansijskih izvjetaja i

izvjetaja analitikih postupaka SAS 22; AU 311 Planiranje i kontrola Dvije su osnovne radnje u planiranju revizije: - predrevizijske radnje i - radnje planiranja revizije PREDREVIZIJSKE RADNJE Prihvat novog i zadravanje starog komitenta - izvjetaj o standardima kontrole kvaliteta zahtijeva od revizorskih drutava

da utvrde politike i postupke za donoenje odluke o prihvatu novih komitenata ili zadravanju postojeih

- cilj je da se smanji mogunost povezivanja sa nepotenim komitentima - postupci procjene novog komitenta su:

- prikupljanje dostupnih finansijskih informacija - upiti treim strankama o potenju potencijalnog komitenta - razgovor sa prethodnim revizorom - razmatranje da li kod potencijalnog komitenta ima okolnosti koje

zahtjevaju posebnu panju - utvrivanje da li je revizorsko drutvo neovisno o komitentu - vrijea li prihvatanje komitenta neki zahtjev kodeksa o profesionalnom

ponaanju - SAS 7 AU 315 Komuniciranje izmeu prethodnog i novog revizora

zahtjeva da se trai miljenje starog revizora (uz doputenje potencijalnog komitenta jer se zabranjuje revizoru saoptavanje povjerljivih informacija o komitentu), o potenju, nesuglasicama, razloga za promjenu revizora i slino.

25

- Ako novi komitent zabrani prethodnom revizoru davanje izjave onda se moe posumnjati u dobre namjere uprave novog komitenta

- Zahtjev za koritenje dokumentacije starog revizora o novom komitentu - Ako novi komitent nikada prije nije imao reviziju onda je potrebno koraku 2

potenju komitenta posvetiti mnogo vie panje - Zadravanje postojeeg komitenta

- Potrebno je periodino procjenjivati da li i dalje zadrati postojeeg komitenta ili ne

Utvrivanje uslova revizije Pri utvrivanju uslova revizije potrebno je rijeiti tri problema: - dogovor revizora sa predstavnikom komitenta, menaderom ili

revizijskim odborom - velika preduzea obavezno moraju imati revizijski odbor koji je zaduen

za poslove revizije u preduzeu - revizijski odbor je odgovoran za finansijsko izvjetavanje dioniara i

ostalih korisnika informacija - revizijski odbor se treba sastati sa eksternim revizorom prije poetka

revizije kako bi se dogovorile obaveze eksternog revizora, obim revizije, i ostala pitanja u vezi sa revizijom

- eksterni revizor je obavezan tokom svog rada obavjetavati revizijski odbor o revzultati revizije

- pismo o preuzimanju revizije (ugovor o obavljanju revizije) u kojem se navode obaveze obiju strana - nije obavezna SAS - ta se revidira - u kojem roku - ko je odgovoran za prikupljanje podataka - ta je odgovornost revizora - kratak opis postupka revizije - kratak opis raunovodstvenih i revizijskih standarda koji e se koristiiti - naknada za reviziju i naknada trokova - eventualne napomene oko sporova

- Interni revizori dogovor oko koritenja uluga internih revizora (ako postoje kod komitenta SAS 65 Revizorsko razmatranje funkcije interne revizije u reviziji FI - Osnovni zadatak je utvrditi kompetentnost i objektivnost internih revizora

- Da li su aktivnosti interne revizije mjerodavne za reviziju - Ima li svrhe razmatrati rad interne revizije - Jesu li interni revizori kompetentni i objektivni

- Nivo obrazovanja i strunosti - Strune potvrde i kontinuirano obrazovanje

26

- Uvid u revizijske aktivnosti - Kvaliteta radne dokumentacije - Poloaj internog revizora u organizaciji

- Zahtjeva li eksterna revizija pomo internih revizora PLANIRANJE REVIZIJE Koraci planiranja revizije su: - izabrati revizore - utvrditi nezavisnost - prikupiti znanja o komitentovom poslu - procijeniti podobnost revizije - utvrditi znaajnost i revizijski rizik i inherentni reizik - utvrditi preliminarni nivo rizika kontrole - procijeniti vjerovatnost pogreaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji - utvrditi povezane stranke - provesti preliminarne analitike postupke - razviti optu revizijsku strategiju i pripremiti revizijski program Odreivanje potrebnih revizora - faktori od kojih ovisi odabir revizora su:

- veliina revizije - sloenost revizije - vrijeme izvrenja revizije - raspoloivost revizora - posebnost revizije - potreba koritenja specijalista izvan revizorskog drutva (procjenjitelji,

pravnici, inenjeri itd) Utvrivanje nezavisnosti - obaveza sastavljanja godinjeg izvjetaja o nezavisnosti od strane svakog

revizora (povezanost revizora sa upravom komitenta) - direktna i indirektna povezanost (preko lanova porodice) - nezavisnost je umanjena ako revizor ima nenaplaena potraivanja od

komitenta (za ranije ivzrene revizije npr) - politika nedovravanja tekue revizije dok se ne plate sve naknade iz

prethodnih revizija

27

Prikupljanje informacija o poslovanju i djelatnosti komitenta - poznavanje poslovanja i djelatnosti komitenta se moe postii:

- prethodno izvrenom revizijom - iz upita srodnim preduzeima illi privrednim komorama - iz objavljenih publikacija - pohaanjem specijalistikih kurseva

- potrebne informacije su: - tipovi proizvoda - struktura kapitala - metode proizvodnje - metode distribucije proizvoda - dravni propisi o djelatnosti - privredni uslovi poslovanja - konkurentske prilike

- koriste se za procjenu inherentnog rizika Procjena podobnosti revizije Dva su vana faktora koje treba razmotriti: - primjerenost raunovodstvene evidencije i - potenje uprave Utvrivanje znaajnosti i revizijskog rizika i procjena inherentnog rizika - ve obraeno u poglavlju 3 Utvrivanje poetnog nivoa kontrolnog rizika - detaljnije e se raspravljati u poglavljima 6 i 7 Utvrivanje mogunosti pogreaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji SAS 53 Odgovornost revizora za otkrivanje i izvjetavanje o pogrekama i nepravilnostima i SAS 54 Nezakonite radnje pruaju smjernice za ovu fazu planiranja revizije - pogreke i nepravilnosti revizor treba procijeniti rizik da e pogreke i

nepravilnosti uzrokovati nastanak materijalnih pogreaka u FI. Na osnovu ove procjene revizor treba tako planirati reviziju koja e dati razumno uvjerenje u vezi sa otkrivanjem pogreaka i nepravinlosti koje su vane za FI.

- Pogreke su nenamjerni krivi iskazi ili propusti - U prikupljanju ili obradi raunovodstvenih informacija

28

- Pogrene raunovodstvene procjene - Pogrena primjena raunovodstvenih naela

- Nepravilnosti se odnose na namjerne krive iskaze ili propuste - Nepravilnosti vode pronevjeri - Primjeri nepravilnosti su:

- Manipuliranje, falsifikovanje ili izmjena raunovodstvenih evidencija - Krivo tumaenje ili namjerno isputanje poslovnih dogaaja - Namjerna pogrena primjena raunovodstvenih naela - Kraa imovine

- Ponekad je teko utvrditi namjeru u klasifikaciji pogreke ili nepravilnosti - Revizori nisu strunjaci za otkrivanje npr falsifikata tako da e ovakve greke

teko otkriti (ako sumnjaju trebaju traiti pomo strunjaka) - Profesionalni skepticizam poi od pretpostavke da uprava nije niti iskrena

niti neiskrena - Ako otkrije nepravilnosti revizor:

- Mora razmotriti znaajnost takvih nepravilnosti na obavljanje revizije - Dogovoriti se sa upravom komitenta o daljem istraivanju nepravilnosti - Traiti objanjenje od uprave za nepravilnosti

- Otkrivene nepravilnosti mogu uticati na donoenje revizorskog miljenja - Otkrivene nepravilnosti treba objaviti revizijskom odboru ili upravu

uvijek, a eksternim stranama samo u sluaju: - Kada komitent eli promijeniti revizora - Kada novi revizor postavlja pitanje o prethodno izvrenim revizijama - Kada je izdat sudski poziv - Kada neka organizacija podnosi zahtjev u vezi sa nepotivanjem propisa

- Nezakonite radnje su povrede zakona ili dravnih propisa - Nepravilnosti mogu biti i nezakonite radnje - SAS 54 razlikuje nezakonite radnje:

- Koje imaju znaajne i neposredne uinke na FI (porezi) - Znaajne ali posredne uinke na FI (zatita okoline, zatite na radu i

slino) Utvrivanje povezanih stranaka - identificirati sve povezane stranke (traenjem liste povezanih stranaka,

uvidom u dokumentaciju Komisije za vrijednosne papire i sl.) - bitno je utvrditi jer se meu povezanim strankama mogu razviti mnogi

nedozvoljeni poslovni odnosi

29

Provoenje preliminarnih analitikih postupaka - SAS 56 Analitiki postupci definie preliminarne analitike postupke - Ciljevi preliminarnih analitikih postupaka su:

- Razumijevanje komitentovih poslova - Identifikovanje rauna FI koji vjerovatno sadre pogreke - Primjer: poreenje koeficijenta obrta zaliha sa koef. obrta zaliha grupacije

Razvijanje opte revizijske strategije i pripremanje revizijskih programa - opta revizijska strategija ukljuuje odluke o osobini, obimu i vremenu

provoenja revizijskih testova VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA - dva osnova tipa testova su:

- testovi kontrole i - dokazni testovi

Testovi kontrole - testovi kontrole su usmjereni na procjenu uinkovitosti rada interne kontrole

(da moe sprijeiti greke) - primjeri testova kontrole su:

- upiti zaposlenima - inspekcija dokumenata - posmatranje rada interne kontrole - ponovna izvedba interne kontrole

Dokazni testovi - dokazni testovi se izvravaju da bi se otkrile znaajne pogreke - vrste dokaznih testova su:

- dokazni testovi poslovnih dogaaja (za pojedinane poslovne dogaaje) - analitiki postupci (procjena finansijskih informacija) - testovi salda (testiranje slada analite i sintetike)

Dvonamjenski testovi - kada je teko ocijeniti da li je neki test test kontrole ili dokazni test onda se

vri kombinovanje dvojna namjena

30

ANALITIKI POSTUPCI Vrste analtikih postupaka su: - poreenje podataka tekue sa podacima prethodne godine najee koriten

postupak - poreenje ostvarenja tekue godine sa planom tekue godine - odnosi meu elementima FI - poreenje finansijskih podataka sa podacima grupacije - odnos izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija (broj zaposlenih, radni

sati i slino) Svrhe analitikih postupaka su: - pri planiranju revizije (razumijevanje poslovanja komitenta, identificiranje

podruja revizije) - kao nezavisni test za prikupljanje podataka (poreenje oekivanog iznosa sa

ostvarenim iznosom). Uinkovitost zavisi od: - osobine procjene ili cilja revizije (uinkovitiji kod identifikaciji propusta

nego u testiranju poslovnih dogaaja) - uvjerljivosti i predvidivosti odnosa (poveanje prodaje vodi poveanju

potraivanja od kupaca) - raspoloivost pouzdanih informacija (neovisnost izvora, uinkovitsot

interne kontrole, znanje revizora) - tanost oekivane vrijednosti (funkcija znaajnosti)

- kao uvid u finansijske informacije u zadnjoj fazi uvida (pomo pri donoenju konanog miljenja revizora (uvid u probni bilans, zabiljeke uz FI i sl.)

DODATAK finansijski pokazatelji koji se koriste kao analitiki postupci - likvidnost - koeficijent obrta - dani vezivanja - pokazatelj kreditiranja kupaca dobavljaa - profitabilnost - povrat na uloeni kapital - povrat na imovinu i sl.

31

6. INTERNA KONTROLA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA Ciljevi uenja: - razumjeti vanost interne kontrole - upoznati komponente interne kontrole - razumjeti revizorsko razmatranje interne kontrole - upoznati faktore koji djeluju na vrijeme provoenja revizijskih postupaka - upozanti se sa izvjetavanjem povezanim sa internom kontrolom SAS 55; AU 319 Razmatranje interne kontrole u reviziji finansijskih izvjetaja SAS 60; AU 319 Saoptavanje problematike povezane sa internom kontrolom SAS 65; AU 322 Revizorsko razmatranje funkcije interne revizije u reviziji finansijskih izvjetaja SAS 78: Au 319 - Razmatranje interne kontrole u reviziji finansijskih izvjetaja (dodatak SAS 55) INTERNA KONTROLA - definicija: skup postupaka koje oblikuje uprava, rukovodioci i ostali

djelatnici sa ciljem sticanja razumnog uvjerenja u ostvarenje ciljeva na podruju: uspjenosti poslovanja, pouzdanosti finansijskih rezultata i usklaenosti sa primjenom zakona i propisa

- za reviziju su mjerodavni uglavnom oni postupci interne kontrole koji se odnose na pripremu FI, ili koji se odnose na informacije koje revizor koristi prilikom obavljanja revizijskih postupaka (npr kontrolni postupci koji se odnose na problematiku dizajna proizvoda nee biti mjerodavni za reviziju)

- interes je uprave da oblikuje takav sistem interne kontrole koji e osigurati zatitu imovine, zatitu poslovnih knjiga, poticati i nadzirati uspjenost poslovanja

- sa poveanjema automatizacije informacijskih sistema i glabalizacije poveava se znaaj interne kontrole

- interna kontrola treba generisati pouzdane informacije za donoenje poslovnih odluka

- za revizora je vano upoznavanje interne kontrole komitenta za planiranje revizije; utvrivanje karakteristika, vremena i obima testova koje treba provesti

32

KOMPONENTE INTERNE KONTROLE - komponente interne kontrole su:

- uslovi u kojima se provodi - procjena rizika - kontrolne aktivnosti - informisanje i objavljivanje - nadzor

Uslovi u kojima se provodi kontrola - na uslove u kojima se obavlja kontrola utiu mnogobrojni faktori cijele

organizacije komitenta kao to su: - potenje i etike vrijednosti (izgraditi provoditi i nadzirati etike

standarde osoba koje provode kontrolu, ali i same uprave) - davanje vanosti strunosti (uprava treba usvojiti sistematizaciju radnih

mjesta i na odgovarajua radna mjesta zaposliti radnike sa odgovarajuom spremom; koeficijent kvalifikacione strukture)

- sudjelovanje uprave ili revizijskog odbora u kontroli (odnos revizijskog odbora i uprave, odnos revizijskog odbora i lanova interne kontrole, odnos revizijskog odbora prema eksternim revizijama, nezavisnost revizijskog odbora, iskustvo lanova revizijskog odbora)

- filozofija i poslovni stil uprave (revizor treba provjeriti odnos uprave prema kontroli, prema finansijskom izvjetavanju, prema raunovodstvenom odjelu)

- organizaciona struktura (organizaciona struktura zavisi od mnogo faktora; organizaciona struktura daje okvir za planiranje, izvravanje kontrolu i nadzor poslovanja)

- prenos ovlatenja i odgovornosti (kakvi odnosi su uspostavljeni u hijerarhijskoj strukturi komitenta, politika koordinacije, obavjetavanja, meusobnog uvaavanja)

- kadrovska politika (veoma esti uzroci pogreaka su loa kadrovska rjeenja)

- veoma je vano uoiti opti stav prema kontroli, svijest o kontroli i postupci koje uprava poduzima u pogledu kontrole

Procjena rizika - uzeti u obzir sve okolnosti i dogaaje koji mogu dovesti do negativnog

uticaja na evidentiranje, obradu i objavljivanje finansijskih informacija

33

- rizici se mogu pojaviti u sljedeim okolnostima: - promjene uslova poslovanja - novi radnici - novi informacioni postupci - nagli rast poslovanja - nova tehnologija - nove proizvodne linije, proizvodi - restruktuiranje preduzea - poslovanje sa inostranstvom - raunovodstveni propisi

Aktivnosti kontrole - aktivnosti kontrole vane za reviziju su:

- uvid u poslovanje (mogunost provjere poslovanja pojedinaca i odjela putem uporeivanja ostvarenja i plana te utvrivanja odstupanja, analize odstupanja te poduzimanja korektivnih radnji)

- obrada podataka (opta kontrola i kontrola software-a) - fizika kontrola (fizika sigurnost imovine, straari, kamere, zatitarske

firme; inventura imovine) - podjela dunosti (podjela dunosti da bi se razdvojile aktivnosti

odobravanja, izvravanja i evidentiranja) Informisanje i objavljivanje - efikasan raunovodstveni sistem bi trebao:

- evidentirati sve poslovne dogaaje - opisati poslovne dogaaje - procijeniti znaaj poslovnih dogaaja - objaviti poslovne dogaaje

- oblici objavljivanja mogu biti razliiti (prirunici, izvjetaji, pismeni ili usmeni)

Nadzor - uprava treba stalno nadzirati internu kontrolu - nadzor se ogleda u stalnoj procjeni kvaliteta interne kontrole - nadzor moe biti kontinuiran ili povremen - interna revizija ili odbor za reviziju mogu imati znaajnu ulogu u nadzor rada

interne kontrole

34

Uticaj veliine preduzea na internu reviziju - mala preduzea ponekad mogu imati dobru internu kontrolu zbog

jednostavnije organizacione strukture, direktnog uvida menadmenta u poslove svih zaposlenih radnika,

- velika preduzea mogu imati dobru internu kontrolu kao rezultat strunog rada odbora za reviziju ili interne revizije

Ogranienja interne kontrole - odnos trokovi koristi interne kontrole - krenje pravila od strane menadmenta (teko otkriti) - pogreke radnika koji obavljaju internu kontrolu (nemar, premor,

nedovoljna obuenost internih kontrolora) - tajni sporazumi (blagajnika i komercijaliste, komercijaliste i skladitara i

sl.) RAZMATRANJE INTERNE KONTROLE PRILIKOM PLANIRANJA I PROVEDBE REVIZIJE - prilikom utvrivanja revizijskog rizika potrebno je utvrditi kontrolni rizik Planiranje revizijske strategije Dijagram toka revizorskog razmatranja interne kontrole: - pregled poetni korak upoznavanja sa internom kontrolom

- kod postojeih komitenata samo dopuna postojeeg znanja o internoj kontroli

- kod novih komitenata potrebno detaljnije upoznavanje interne kontrole prije donoenja odluke o revizijskoj strategiji

- revizor moe izabrati dvije strategije: - strategija nezavisnosti ne oslanjati se na kontrolne postupke komitenta

nego direktno revidirati FI - revizijski rizik se postavlja na maksimalni nivo te se na toj osnovi oderuju dokazni testovi

- strategija pouzdavanja u internu kontrolu komitenta namjerava se osloniti na rezultate interne kontrole revizora nivo rizika se postavlja na neto nii nivo od maksimalnog detaljnije poznavanje interne kontrole nego prethodna strategija provjerava se nivo planiranog i ostvarenog nivoa kontrolnog rizika i vri eventualni ponovni pregled dokaznih testova

- primjena: kod strategije nezavisnosti moe se postaviti vii nivo kontrolnog rizika za sve ili samo neke izjave

35

- to zavisi od faktora: - kontrole se ne odnose na te izjave - kontrole ne djeluju efikasno - nedovoljna procjena efikasnosti kontrola

Prethodno znanje o internoj kontroli

Izbor revizijske strategije za ciklus ili posebnu izjavu

Razmatranje interne kontrole u svrhu planiranja nezavisnog revizijskog postupka

Razumijevanje interne kontrole za procjenu nivoa kontrolnog rizika i izradu dokaznih testova

Dokumentovanje razumijevanja intrene kontrole

Dokumentovanje razumijevanja interne kontrole

Planiranje i provoenje testova kontrole kako bi se opravdala nia procjena nivoa kontrolnog rizika

Procjena kontrolnog rizika na temelju testova kontrole

Podrava li procijenjeni nivo kontrolnog rizika

planirani nivo

Pregled planiranog nivoa dokaznih testova

Dokumentovanje procjene kontrolnog rizika

Izrada i provoenje dokaznih testova

NE

DA

36

- revizijski ciljevi za internu kontrolu su uglavnom isti kao i za ostale revizijske ciljeve testiranja salda (poglavlje 4) - jedina razlika je u cilju objavljivanja - osnovni kontrolni postupci za ciljeve revizije interne kontrole su:

Revizijski cilj za internu kontrolu

Osnovni kontrolni postupak

Valjanost Podjela dunosti Serijsko obiljeavanje knjigovodstvenih dokumenata Dnevno i mjeseno usklaivanje poslovnih knjiga

Potpunost Serijsko obiljeavanje knjigovodstvenih dokumenata Podjela dunosti Dnevno i mjeseno usklaivanje poslovnih knjiga

Pravovremenost (Cutoff)

Osiguranje promptnog knjienja Interni uvid i provjera

Odobrenje (autorizacija vlasnitvo)

Davanje optih i posebnih odobrenja na vanim kontrolnim takama

Procjena Interni uvid u iznose i obraune Klasifikacija Kontni plan

Interni uvid i provjera Prenos i zbrajanje (mehanika tanost)

Podjela dunosti Mjeseno usklaivanje pomonih knjiga Interni uvid i provjera

Upoznavanje sa internom kontrolom - upoznavanje interne kontrole se koristi:

- kako bi se utvrdilo da li je preduzee podobno za reviziju (da li prihvatiti reviziju ili odbiti npr nepotenje uprave)

- kako bi se utvrdile vrste moguih pogreaka - kako bi se utvrdio kontrolni rizik - kao pomo u oblikovanju dokaznih testova

- prilikom odluke o obimu revizije interne kontrole treba razmotriti: - rezultate prethodnih revizija - poznavanje djelatnosti - procjena inherentnog rizika - sudovi o znaajnosti - sloenost poslovanja preduzea

- bitno razumijevanje pet komponenti interne kontrole: - razumijevanje uslova odvijanja interne kontrole (naglasak na sadraju

kontrole a ne njenom obliku) - razumijevanje procjene rizika (kako komitent upravlja rizikom)

37

- razumijevanje aktivnosti kontrole (na koji nain se provodi kontrola) - razumijevanje informacijskog sistema i objavljivanja

- koje vrste dogaaja su znaajne za sastavljanje FI - kako takvi dogaaji nastaju - koje raunovodstvene evidencije su potrebne za takve informacije - kako se raunovodstvene informacije obrauju prije ukljuivanja u FI - kako se pripremaju FI

- razumijevanje nadzora (pregledati mjere koje preduzee poduzima za nadzor odvijanja interne kontrole, te kako se te informacije koriste za korigovanje poslovanja)

- revizijski postupci za prikupljanje informacija o intrenoj kontroli mogu biti: - ispitivanje lanova kolektiva - ispitivanje dokumenata i izvjetaja - ispitivanje aktivnosti i poslovanja

Dokumentovanje informacija prikupljenih o internoj kontroli - Mogui oblici dokumentovanja su:

- Primjerci prirunika i pravnih akata preduzea (sistematizacija, organizaciona ema, pravilnik o raunovodstvu, pravilnik o internoj kontroli i sl.)

- Biljekama revizora (moe se uspjeno koristiti samo ako je sistem interne kontrole slabije razvijen)

- Upitnicima o internoj kontroli (kod preduzea sa sloenijom sistemom interne kontrole)

- Dijagramima toka (su prikaz organizacione strukture npr raunovodstva sa stanovita funkcije, dokumenata, postupaka i dijagrama- npr tok dokumenata kod nabavke materijala)

- Kombinacija Testovi kontrole - testovi kontrole su revizijski postupci kojima se nastoji procijeniti u kojoj

mjeri je intrena kontrola efikasna - kod strategije nezavisnosti ovi testovi se obino ne provode - kod strategije pouzdavanja ovi testovi se provode - testovi kontrole su usmjereni na:

- procjenu naina obavljanja kontrole - dosljednost primjene u praksi - osobe koje provode kontrolu

38

- revizijski postupci za testove kontrole su: - upiti - ispitivanje dokumenata i izvjetaja interne kontrole - posmatranje primjene politike i postupaka interne kontrole - ponovna primjena neke politike ili postupka interne kontrole od strane

revizora - revizor treba ocijeniti:

- vrstu testova (oblici testova zavise od vrste kontrole) - obim (zavisi od veliine kontrolnog rizika) - vrijeme (kada obaviti kontrolu)

Pocjena kontrolnog rizika - procjena kontrolnog rizika kod strategije nezavisnosti je postavljena na

maksimum, a kod strategije pouzdavanja se procjenjuje na osnovu pocjene rezultata kontrolnih testova

- ako je ona usklaena sa planiranom procjenom kontrolnog rizika nije potrebno vriti preispitivanje provoenja dokaznih testova, a ako nije potrebno je preispitati dokazne testove, te eventualno podii nivo kontrolnog rizika

Dokumentovanje nivoa procjene kontrolnog rizika - prema revizijskom standardu revizor treba dokumentovati osnovu za

procjenu kontrolnog rizika - procjena moe biti kvalitativna (maksimalan, velik, umjeren, mali) i

kvantitativna (0 do 1) Izvoenje dokaznih testova - posljednji korak u postupku odluivanja je izvoenje dokaznih testova VRIJEME PROVOENJA REVIZIJSKIH POSTUPAKA - Uobiajeni termini provoenja revizije su datum periodinog ili zavrnog

obrauna - Planiranje revizije i provoenje preliminarnih analitikih postupaka se

poduzima odmah na poetku godine - Tokom godine se provode testovi kontrole (raunovoe manje zaposlene pa

se mogu posvetiti testovima) - Dokazni testovi se obavljaju na kraju poslovne godine i trebaju se zavriti

prije izdavanja miljenja odnosno prije zavretka revizije (krajem godine ili krajem februara kada se moraju predati FI)

39

OBJAVLJIVANJA POVEZANA SA INTERNOM KONTROLOM - revizor je duan obavijestiti revizijski odbor (ako postoji) ili menadment

(ako ne postji revizijski odbor) o svim bitnim nedostacima interne kontrole - o ostalim nedostacima (koje se smatraju nebitnim) revizor moe odluiti da

obavijesti ili ne obavijesti revizijski odbor - preporuka je da se bitni nedostaci saopte u pisanom obliku (forma

izvjetaja) u koji je potrebno ukljuiti: - izjavu o tome ta je svrha revizije - definiciju bitnih nedostataka - izjava o ogranienjima

- izjave o slabostima mogu se saoptiti i usmeno ali to onda revizor mora navesti u svojim dokumentima

- revizor posebno mora ukazati na bitne nedostatke koji se mogu tretirati kao znaajna slabost (djelovanja interne kontrole koja ne smanjuju nivo rizika nastajanja pogreke koje su znaajne za sastavljanje FI)

- revizor ne smije izostaviti objaviti bitne nedostatke interne kontrole 7. UINCI KOMPJUTERSKE OBRADE PODATAKA NA REVIZIJSKI RAD Ciljevi uenja: - promjene kompjuterske tehnike i uticaj na revizijsku praksu - uinak EOP na internu kontrolu - kontrola software-a u uslovima EOP - prouiti stepen sloenosti EOP - kako vriti reviziju u uslovima EOP - naini primjene kompjutera u reviziji - kako procijeniti kontrolni rizik kada raunovodstvo komitetna vodi usluna

raunovodstvena organizacija SAS 22; AU 311 Planiranje i razvoj SAS 31; AU 326 Dokazni materijal SAS 47 AU 312 Revizijski rizik i znaajnost u provoenju revizije SAS 55; AU 319 razmatranje interne kontrole u reviziji FI SAS 65; AU 322 Revizorsko razmatranje funkcije interne kontrole u reviziji FI SAS 70; AU 324 Izvjetaji uslunih organizacija o obraunavanju poslovnih dogaaja

40

DOSTIGNUA KOMPJUTERSKE TEHNOLOGIJE I NJIHOV UINAK NA REVIDIRANJE - Karakteristike novih informacionih tehnologija su:

- kapacitet raunara se poveao - cijena smanjena - razvijeni mnogi software - poboljan rad u mrei (revizor treba obraditi posebnu panju kontroli

pristupa mrei) - elektronska razmjena podataka - olakan rad krajnjeg korisnika - sistem obrade podataka u realnom vremenu (radna datoteka poslovnih

dogaaja se naputa kod on-time sistema; voenje zaliha prema JIT sistemu; postoji manji broj dokumenata)

- poboljana podrka poslovnom odluivanju (DSS, ekspertni sistemi i sl.) (koriste se kod odobravanja odgode plaanja, procjene polise osiguranja i sl. ; obino za revizora predstavlja problem kontrole jer se mora upoznati sa logikom ekspertnog sistema)

- mogunost rada po odjelima - revizor treba da razumije kako te nove tehnoloke promjene mogu uticati na

rad revizora UINAK EOP-a NA INTERNU KONTROLU - razvijenost kompjuterske obrade podataka utie na komponente interne

kontrole - uslovi u kojima se provodi

- podjela odgovornosti u uslovima EOP odjeli gube odgovornost za kontrolu, a ta odgovornost prelazi na EOP; EOP treba biti tako organizovan da ne dozvoli neovlaten upad u bazu podataka

- politika i praksa zapoljavanja za radnike u EOP je izuzetno vana vjetina i profesionalnost, a sam nadzor je sveden na samo nekoliko radnika

- procjena rizika - kontrolne aktivnosti

- obrada podataka kod neautomatizovanih sistema provjera identiteta osobe koja obrauje podatke se vri potpisivanjem; kod automatizovanog sistema postupci odobravanja su dio samog programa (npr automatska provjera kupca i odobrenje odgode plaanja); kod EOP ponekad ne postoje kopije izvornih dokumenata jer ih sistem uopte ne kreira

41

- podjela dunosti veoma je teko izvriti podjelu dunosti u EOP; ponekad se podjela dunosti obavlja automatski; ponekad se za te poslove koriste lozinke

- fizika kontrola ne postoji mogunost fizike kontrole dokumenata jer oni nisu ni kreirani; lake je u EOP sistemu kreirati lani dokument, stei korist i onda to sve pobrisati u sistemu, ako imamo mogunost pristupa sistemu; poseban problem je uvanje kopija elektronski obraenih podataka na odgovarajuim medijima

- informisanje i objavljivanje - nadzor

KONTROLA U EOP USLOVIMA - dvije velike skupine kontrolnih aktivnosti informatikih sistema su:

- opta kontrola - uslovi za obradu podataka - kontrola softvera

Opta kontrola - opta kontrola se klasifikuje na:

- organizacijska kontrola - uobiajene dunosti u EOP su: sistem analitiari, sistem programeri,

programeri aplikacija, dokuemntacija, upravljanje bazom podataka, kontrola i upravljanje mreom

- u velikim preduzeima su ove dunosti i formalno razdvojene u posebne odjele

- pravilo je da programeri aplikacja imaju pristup aplikacijama samo u fazi izgradnje aplikacije, a nakon toga ne

- da sistem programeri nemaju pristup programima aplikacija - to znai da ako ista osoba obavlja poslove sistem analitiara i

programera aplikacije onda moe lako izvriti pronevjere (promjeniti visinu plate i slino)

- u malim i srednjim preduzeima je teko provesti takvu podjelu dunosti tako da je potrebno ugraditi druge mehanizme kontrole

- kontrola razvoja i modifikacije sistema - ako se koriste uobiajene politike i postupci za razvoj sistema - ako se u razvojni postupak ukljue revizori - ako se za svaki softver osigura dobra programska dokumentacija - faze razvoja sistema su:

- studija provedivosti - oblikovanje - programiranje - ispitivanje

42

- primjena - dokumentovanje

- sa stanovita revizora vano je da li su svi postupci promjene ili izgradnje sistema pravilno odobreni, testirani i primjenjeni

- kontrola hardvera i softvera sistema - obino revizor ne vri provjeru hardvera - revizor ne vri provjeru niti sistemskog softvera - revizor treba provjeriti da li je proizvoa hardvera preduzeo potrebne

procedure za zatitu podataka (dvostruki obraun, provjera pariteta, povratna provjera, dvostruko uitavanje i slino)

- kontrola zatite i pristupa - fizika zatita hardvera i podataka

- lociranje EOP u posebnu prostoriju u kojoj se provjerava pristup - zabrana pristupa programerima u prostoriju gdje se vri obrada

podataka - zatita od poara, poplave, elektroinstalacije i sl. - Zatita od nestanka elektrine energije

- krau imovine i podataka - fizika zatita udaljenih terminala - kontrola odobravanja pristupa putem lozinki

- kontrola rada i podataka

- da osigura da hardver i softver funkcioniu bez prekida - zabrana pristupa tehnike slube aplikacijama, bazi podataka - rotacija dunosti operatera - dnevnik rada operatera, programera, sistem analitiara - kako program kontrolie unos podataka i ispravljanje greaka - da li se datoteke uvaju na pravi nain - postoje li procedure za ponovno pokretanje sistema u sluaju pada

sistema Kontrola softvera - Kontrola softvera obuhvata:

- Kontrolu obuhvata podataka - Da su svi poslovni dogaaji proknjieni - Da su proknjieni samo jedanput - Da su neproknjieni poslovni dogaaji identifikovani, prekontrolisani,

ispravljeni i ponovno uneseni u sistem - Odnosi se na principe valjanosti, potpunosti i procjene - Najbolji nain kontrole obuhvata podataka je kreiranje dnevnika

poslovnih dogaaja koji treba pored osnovnih podataka da sadri i

43

podatke o vremenu i datumu unosa podataka, terminalu sa kojeg su uneseni podaci, radniku i njegovoj ifri

- Obino se radi olakanja kontrole pravi registar poslovnih dogaaja, registar operatera sa ifrom, registar vrsta poslovnih knjienja i sl.

- Uobiajeni nain kontrole gubljenja podataka kada postoje izvorni dokumenti je batch obrada (ukupan iznos neke stavke, zbroj naturalnih podataka, zbroj knjienja)

- Kontrolu valjanosti podataka - Uobiajene kontrole valjanosti su:

- Test ogranienja - Test raspona vrijednosti - Provjera promjene poetne vrijednosti - Test sadraja polja - Test predznaka - Za poboljanje tanosti podataka koriste se povratni dokumenti

(dokument iz dva dijela, od kojih se drugi dio vraa kao dokaz izvrenja)

- Kod on-line unosa podataka mogu se ugraditi posebne procedure za provjeru valjanosti podataka

- Kontrolu obrade - Provjerava da li je obrada podataka tana

- Da li se koriste podaci odgovarajue datoteke - Da li su tani kontrolni zbirovi (automatska kontrola dvojnog

knjigovodstva) - Da li su rezultati u okvirima zadatih ili oekivanih vrijednosti

- Kontrolu outputa - Da li se rezultati obrade neovlateno koriste - Podatke o vremenu i datumu kreiranja izvjetaja, imenu radnika koji je

kreirao izvjetaj, terminalu sa kojeg je izvjetaj kreiran i sl. - Da li je rezultat taan potpun (dijeljenje tabele na dva ekrana)

- Kontrolu pogreaka - Kontrola pogreaka treba da identifikuje pogreke koje sistem nije sam

ispravio - Nakon identifikacije je vano da se pogreka ispravi - Nakon ispravke vraa se u sistem - Potrebno je odvojiti grupu za kontrolu podataka od grupe za obradu

poslovnih dogaaja - Sve otkrivene greke treba registrovati u posebnoj datoteci, posebno

prikazujui ispravljene od neispravljenih greaka

44

SLOENOST EOP SISTEMA - EOP sistemi se svrstavaju u tri grupe:

- Jednostavni sistemi - jedan ili vie PC raunara poveaznih mreom; programi se kupuju od eksternih programera uz male prepravke

- Srednje sloeni sistemi jedan server i vie PC raunara povezanih u mreu obino nemaju posebne zahtjeve u pogledu uvanja hardvera (posebna prostorija i sl.), obino se kupuje softver izvan preduzea, ponekad se i prepravi ili razvije vlastiti, dokunetacija sistema obino nije zadovoljavajua

- Sloeni sistemi vie servera i mnogo PC raunara; velike baze podataka, on-line obrada u realnom vremenu, distribuirana obrada podataka, razvijen telekomunikacijski sistem; obino su smjeteni u posebne prostorije, imaju skoro sve mogue zatite, dobro su dokumentovani, sa podejlom dunosti radnika na analitiare, programerre i operatere, obino se zahtijeva specijalno znanje revizora u sluaju revizije ovakvih EOP sistema

REVIZIJSKI POSTUPAK U USLOVIMA EOP-a

- Revizor treba poznavati sljedee injenice: - Obim u kojem se koristi kompjuter za obradu podataka - Sloenost kompjuterskih operacija - Organizaciona struktura kompjuterske obrade podataka - Raspoloivost podataka s obzirom na prikupljanje dokaznog materijala

- Sloeniji EOP znai vee napore za razumijevanje interne kontrole - Posebno se to odnosi na preduzea koja imaju dokumentaciju u elektronskom

obliku - Revizijska grupa bi trebala imati strunjaka za kompjutersku reviziju - Revizijski ciljevi se ne mijenjaju kada se podaci obrauju elektronski - Mijenjaju se revizijski postupci Revizijske strategijske odluke - strategija nezavisnosti (uslova pod kojima rede kompjuteri - dva su uslova:

- komitent mora imati odgovarajuu izvornu dokumentaciju i raunovodstvenu evidenciju koja se moe proitati bez koritenja EOP

- komitent mora omoguiti praenje poslovnog dogaaja od izvornog dokuemnta do raunovodstvene evidencije i obratno

- revizor se olanja na kontrolu inputa i outputa bez zadravanja na obradi podataka (koju vri kompjuter)

- strategija pouzdavanja opta kontrola i kontrola softvera

45

REVIZIJSKE TEHNIKE PODRANE SOFTVEROM - koriste se kao pomono sredstvo pri testiranju kontrola softvera - vrste revizijskih tehnika podrane kompjuterom su:

- opti revizijski softveri - slui za provoenje testova u bazama podataka komitenta zasniva se

na sloenim kompjuterskim programima - primjer programa za obradu potraivanja od kupaca

- postavljanje ciljeva programa testiranje matematike tanosti analitikog knjigovodstva kupaca, popunjavanje obrasca za konfirmaciju

- dizajniranje programa utvrivanje strukture podataka, odreivanje oblika konfirmacije

- kodiranje naredbi priprema specifikacijske liste opteg revizijskog softvera

- procesiranje pristup bazi podataka, obino se pravi radna datoteka ili kopija datoteke

- procjenjivanje izlaznih podataka provjera outputa, uvid u konfirmacijske izvjetaje, slanje konfirmacija kupcima

- prednosti opteg revizijskog softvera su: - jednostavan - ogranieno poznavanje EOP i programiranja - razvoj programa u kratkom roku

- nedostaci su: - koristi se nakon obrade podataka od strane komitenta - sposobnost ograniena smo na provjeru baze podataka

- prilagoeni revizijski softveri - izrauje revizor za posebne revizijske ciljeve - izrauju se kada opti revizijski softveri nisu prikladni postojeem

kompjuterskom sistemu komitenta, ili kada se ele provesti testiranja koja se ne mogu uraditi optim rev. softverom

- ako e se koristiti i u buduim revizijama - nedostatak je to im je izrada skupa, dugo traje i prilagoeni su samo za

uslove rada komitenta - pogodan je npr za testiranje inventure

- test podaci - revizor generie skup kontrolnih podataka - vri provjeru softvera - uporeuje rezultate softvera sa kontrolnim podacima - pogodan je za:

- kontrolu tanosti podataka i potprograma za otkrivanje greaka - kontrolu logike postupka

46

- aritmetike obraune - ukljuenost poslovnih dogaaja u dokumentaciju

- prednosti su to prua neposredan dokaz o efikasnosti kontrole sadrane u softveru

- nedostaci su: - sastavljanje test kontrole tee sporo - ne postoji sigurnost da li su svi testovi ukljueni - mora postojati sigurnost da su test rezultati generisani od strane softvera

- cjeloviti test mogunosti - istovremeno sa stvarnim podacima se unose i test podaci - simulira se unoenje podataka za neko lano preduzee - postiu se isti ciljevi kao i metodom test podataka samo to se testiranje

odvija u stvarnim uslovima poslovanja komitenta - nedostatak je to iziskuje znatne trokove - nedostatak je i uklanjanje test podataka iz evidencije (brisanjem test

podataka) - usporedna simulacija

- napraviti kompjutersku simulaciju koja imitira ponaanje komitentovog softvera

- uporeuje rezultate takvog softvera sa rezultatima softvera komitenta - prednosti su:

- provjerava kontrole koje se koriste u softveru komitetna - moe se testirati veliki broj poslovnih dogaaja

- nedostatak je cijena izrade simulacije - istodobne revizijske tehnike

- tri su istodobne revizijske tehnike - djelomian ispis sadraja memorije - datoteke za revizijsku provjeru sistema - ekspertni sistemi

PRIMJENA MIKROKOMPJUTERA - revizijski zadaci koji se mogu rijeiti primjenom PC su:

- izrada probnog bilansa koriste se originalni podaci iz baze podataka komitenta; posebno pogodno za konsolidovane bilanse

- izrada radne dokumentacije kontrola konfirmacije, obraun kamata, amortizacije i sl.

- izrada revizijskih programa postoje programi generatori revizijskog programa koji omoguuju automatiziranu izradu revizijskog programa

- provoenje analitikih postupaka analiza podataka FI pogodan i Excel

- izrada dokumentacije o internoj kontroli - obrada upitnika, pisanje izvjetaja o internoj kontroli

47

- izrada softvera za statistike metode uzorka izrada ili koritenje gotovih paketa za obradu i rad sa statistikim uzorcima

- vrste revizijskih softvera su: - tablini kalkulatori i tekst procesori - revizijski softveri za opte namjene

REVIZIJA RAUNOVODSTVENIH PODATAKA KOJE SU OBRADILE VANJSKE USLUNE ORGANIZACIJE - u sluaju kada obradu podataka radi konsultantska eksterna organizacija

treba provjeriti: - stepen meusobnog djelovanja komitentovih kontrola i kontrola uslune

organizacije - kontrolu koju je primjenio komitent za poslovne dogaaje koje je obradila

usluna organizacija - prijanje iskustvo revizora sa organizacijom za pruanje raunovodstvenih

usluga - obim podataka koji se revidira

- revizor se moe osloniti i na miljenje revizora koji je revidirao poslovanje uslune organizacije

48

- IV DIO statistiki alati revizije 8. REVIZIJSKA METODA UZORKA: PREGLED I PRIMJENA NA TESTOVE KONTROLE Ciljevi uenja: - nauiti definiciju revizijske metode uzorka

- nauiti vrste revizijskih postupaka koji nisu utemeljeni na metodi uzorka - razumjeti osnovnu terminologiju vezanu za metode uzoraka - nauiti vrste revizijskih metoda uzorka - nauiti kako primjeniti revizijsku metodu uzorka - prouiti primjer koji se odnosi na revizijsku metodu uzorka utemeljenu na

odreenom obiljeju uzorka SAS 22; AU 311 Planiranje i nadzor SAS 39; AU 350 Revizijska metoda uzorka SAS 47; AU312 Revizijski rizik i znaajnost u provoenju revizije SAS 53; AU 316 Odgovornost revizora da otkrije i ivzijesti o pogrekama i nepravilnostima - trei standard trai razumno a ne apsolutno uvjerenje o realnosti i

objektivnosti FI - neekonomino provoditi ispitivanje cjelokupne evidencije, ve se vri

ispitivanje odreenog dijela raunovodstvene evidencije i poslovnih dogaaja Definisanje revizijske metode uzorka - primjena revizijskog postupka na manje od 100% stavki - korisnike FI informisati da je revizija provedena na osnovu uzorka - rizik koritenja uzorka odnosi se na mogunost da birani uzorak nije

reprezentativan i da e revizor, kao rezultat, donijeti krivi zakljuak - rizik koji se ne odnosi na koritenje uzorka proizlazi iz mogunosti da revizor

koristei neprimjerene revizijske postupke ne uspije otkriti pogreku ili pogreno protumai rezultate dobivene na osnovu revizije (nije mogue izmjeriti na osnovu metoda zasnovanih na metodi uzorka)

Izbori revizijskih dokaza koji ne ukljuuju primjenu metode uzorka - u naelu postupci koji nisu zasnovani na metodi uzorka su:

- upiti i posmatranja (kod upoznavanja sa komitentom; utvrivanje postojanja zaliha)

49

- analitiki postupci (poreenje salda prethodne i tekue godine) - postupci primijenjeni na svaki element populacije (100% pojave; sva

potraivanja od kupaca) - skupine poslovnih dogaaja ili salda koja nisu testirana (za one pojave

za koje revizor procijeni da nisu znaajne ili da postoji nizak nivo rizika postojanja greke)

TERMINOLOGIJA - osnovni termini iz statistike su:

- rizik koritenja uzorka (to je uzorak vei to je rizik manji) - pogreke tipa I i II

- ponekad se nazivaju alfa i beta rizici - I rizik procjene prevelikog kontrolnog rizika (rizik pogrenog

odbacivanja vezani za efikasnost revizije) - II rizik procjene premalog kontrolnog rizika (rizik pogrenog

prihvatanja ) - Tanost mjera podudarnosti procjene na osnovu uzorka sa stvarnim

znaajkama populacije (dopustiva stopa devijacije dopustiva pogreka) VRSTE REVIZIJSKIH METODA UZORKA - revizijska metoda uzorka moe biti:

- nestatistika (bez koritenja statistikih metoda uzorka na profesionalnoj procjeni revizora)

- statistika (sa koritenjem statistikih metoda uzorka koji se bazira na primjeni zakona vjerovatnoe

- prednosti statistikih metoda su: - pomae revizoru da olikuje uzorak - izmjeri dovoljnost prikupljenih dokaza - kvantificira rizik primjene uzorka

- nedostaci statistikih modela su: - dodatni trokovi za edukaciju revizora u oblasti primjene statistikih

meoda - dodatni trokovi za oblikovanje i provedbu revizijske metode uzorka

Tehnike zasnovane na obradi statistikog uzorka - zasnovana na obiljeju pojave

- koristi se za procjenu udjela populacije koji posjeduje odreene karaktersitike

- najee se koristi u vezi sa testovima

50

- utvruje se stopa devijacije sa ciljem utvrivanja da li se kontrola moe osloniti na primjerenost raunovodstvenih postupaka

- zasnovana na monetarnoj jedinici - za procjenu monetarnog iznosa greke za skupinu poslovnih dogaaja za

obradu uzorka zasnovanog na odreenoj karakteristici - zasnovana na klasinim varijablama

- standardni testovi uzorka ODREDBE SAS-a U VEZI SA UZORKOM (39) - planiranje primjena revizijske metode uzorka mora biti dobro planirana u

pogledu: - povezanosti uzorka i ciljeva testa - maksimalne stope devijacije - rizika procjene kontrolnog rizika

- izbor uzorka - da elementi uzorka budu izabrani na osnovu kojeg se moe oekivati da e uzorak biti reprezentativan za populaciju

- izvoenje i vrednovanje - treba uzeti u obzir 4 aspekta i to:

- uinak koji nastaje uslijed nemogunosti da se primjene planirani revizijski postupci na pojedine elemente uzorka (npr nedostatak dokumentacije)

- projekciju rezultata dobivenih obradom uzorka na populaciju koja se testira te uporediti te rezultate sa planiranim

- razmotriti rizik koritenja uzorka moe se kvantificirati - razmotri pogreke i sa kvalitativnog aspekta (osobinu i vrstu greke,

moguu vezu greke sa drugim fazama revizije itd) METODE STATISTIKOG UZORKA UTEMELJENE NA ODREENOM OBILJEJU UZORKA PRIMJENJENA NA TESTOVE KONTROLE - koristi se za procjenu udjela pojedine znaajke u cjelokupnoj populaciji - revizor mora planirati, izvesti, vrednovati i dokuemntovati primjenu metode

uzorka - koraci u primjeni metode uzorka su:

- planiranje - odreivanje ciljeva za testove kontrole - definisanje devijacija od kontrolnih postupaka - definisanje populacije - definisanje jedinice uzorka - odreivanje veliine uzorka

51

- izvoenje - sluajan izbor elemenata u uzorak - izvoenje revizorskih postupaka

- vrednovanje - izraunavanje rezultata dobivenih obradom uzorka - analiziranje pogreaka - donoenje konanih zakljuaka

Planiranje u primjeni uzorka - odreivanje ciljeva testova kontrole

- cilj je procjena efikasnosti interne kontrole na koju se revizor eli osloniti da bi smanjio kontrolni rizik ispod maksimuma

- revizor nastoji procijeniti stopu devijacije ili pogreke za svaku kontrolu izabranu za testiranje

- obino daje rezultate ako postoje dokumentovani dokazi - definisanje devijacija od kontrolnih postupaka

- revizor treba definisati ta je to devijacija u konkretnom sluaju - svaka devijacija se moe definisati kao odstupanje od odgovarajue

procedure propisane od strane interne kontrole (na primjer, prodaja izvrena bez dodatnog odobrenja uprave)

- definisanje populacije - populaciju ine sve stavke posmatrane pojave iz koje se odreuje uzorak - revizor mora procijeniti da li je populacija iz koje se uzima uzorak

primjerena cilju revizije (za provjeru robe koja je otpremljena a nije fakturisana nije dobra populacija prodajnih faktura ve populacija otpremljene robe)

- potrebno je odrediti i vremensko razdoblje koje e biti pokriveno testom (ponekad e biti neefikasno populaciju odreivati na osnovu cjelokupnog vremenskog perioda)

- definisanje jedinice uzorka - pojedinani lanovi populacije se nazivaju jedinice uzorka (npr

dokument, faktura, otpremnica, paket prodajnih faktura) - odreivanje veliine uzorka

- za odreivanje veliine uzorka bitna je revizijska procjena - faktori koje treba razmotriti su:

- prihvatljiv nivo rizika da se kontrolni rizik procijeni prenisko - inverzni odnos

- dopustiva stopa devijacije - takoer inverzan odnos - predloena dopustiva stopa devijacije za nivo procjene kontrolnog

rizika je:

52

- niska 2-6% - umjerena 7-10% - malo ispod maksimuma 11-20% - maksimalna test se proputa

- testiranje na gornju granicu (premauje li stvarna stopa devijacije dopustivu stopu devijacije)

- oekivana stopa devijacije za populaciju - procijeniti stopu devijacije na osnovu rezultata iz prethodne godine

ili na osnovu probnog uzorka - to je vea oekivana stopa devijacije to je vei uzorak (direktna

veza) - veliina populacije

- veliina populacije obino ima veoma mali uticaj na veliinu uzorka

- obino ima uticaj ako je uzorak uzet iz veoma male populacije (ispod 5.000 jedinki)

Izvoenje - koraci su:

- sluajni izbor elemenata uzorka - neogranieni sluajni izbor bez ponavljanja (kada je izabran uklanja se

iz okvira populacije i ne moe biti ponovno izabran) - moe se koristiti tablica sluajnih brojeva ili npr. generator sluajnih

brojeva u Excelu (komanda Randomize) - izvoenje revizijskih postupaka