SVEUILINI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUNE STUDIJE SVEUILITA U SPLITU

dr. sc. Ivica Filipovi

REVIZIJA

Split, 2008.

dr. sc. Ivica Filipovi

REVIZIJA, skripta

Recenzenti: Mr. sc. Jasenka Bubi Vera Gorjanc, dipl. oec.

Izdava: SVEUILINI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUNE STUDIJE SVEUILITA U SPLITU Livanjska 5 21000 Split

2

SADRAJ

PREDGOVOR .. 1. UVOD U REVIZIJU .......................................... 1.1. Pojam i karakteristike revizije ... 1.2. Znaenje revizije ... 1.3. Vrste revizije . 1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj ... 2. NAELA I STANDARDI REVIZIJE .. 2.1. Temeljna naela revizije 2.2. Revizijski standardi ... 2.2.1. Opeprihvaeni revizijski standardi 2.2.2. Meunarodni revizijski standardi 3. TEMELJNA POLAZITA REVIZIJE 3.1. Znaajnost . 3.2. Revizijski rizik .. 3.2.1. Inherentni rizik 3.2.2. Kontrolni rizik . 3.2.3. Rizik neotkrivanja ... 3.3. Dokazi ... 3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal) .. 3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadmenta 3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci 3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala) ... 3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja .. 3.3.3. Radna dokumentacija .. 4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJETAJA .. 4.1. Predrevizijske radnje . 4.2. Planiranje revizije .. 4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrole .. 4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola . 4.3.2. Ogranienja uinkovitosti sustava internih kontrola ... 4.3.3. Komponente interne kontrole .. 4.3.3.1. Okruenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola .. 4.3.3.2. Procjena rizika 4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti ... 4.3.3.4. Informacije i komunikacija 4.3.3.5. Nadzor 4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola . 4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoenje testova kontrole ... 4.4. Provoenje dokaznih testova ..................... 4.5. Dovravanje revizije .. 4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza ... 4.5.2. Razmatranje dogaaja nakon nadnevka bilance .. 4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvjea ... 4.6.1. Pozitivno revizorsko izvjee .. 4.6.2. Modificirana revizorska izvjea . 5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM UPRAVLJANJU . 5.1. Odnos eksterne revizije i uprave ... 5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora . 5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skuptine ... 6. ZAKLJUAK . LITERATURA .

4 5 5 7 9 10 13 13 14 14 15 29 29 33 34 37 38 39 39 40 41 44 45 48 51 52 53 55 55 56 57 57 59 60 61 61 62 63 65 67 67 70 77 77 81 86 86 89 91 94 95

3

PREDGOVORRevizija je izuzetno mlada struka u Republici Hrvatskoj. Za razliku od razvijenih trinih gospodarstava u kojima ona odavno zauzima pripadajue joj mjesto, u Hrvatskoj se ova profesija javlja tek krajem prolog stoljea. esto se postavlja pitanje zato uope postoji potreba za revizijom? Ukoliko bilo koji poslovni subjekt eli funkcionirati i egzistirati na poslovnoj sceni neminovno je upuen na suradnju s poslovnim partnerima, pri emu se podrazumijeva kako upravljake strukture, i ne samo one, trebaju - izmeu ostaloga - znati itati i razumjeti financijske izvjetaje kako svojih tako i drugih poslovnih subjekata. Osim toga, treba postojati odreeno uvjerenje prema kojem upravo ti financijski izvjetaji prikazuju istinito i objektivno stanje odreenog poslovnog subjekta - poslovnog partnera. Za osiguravanje neophodne vjerodostojnosti tih financijskih izvjetaja upravo slui revizija. Skripta je prvenstveno namijenjena studentima, ali i svima onima koje zanima ova profesija. Naglasak je stavljen na eksternu reviziju koja se fokusira na financijske izvjetaje trgovakih drutava. Obraene teme u skripti predstavljene su na sustavnoj osnovi. Nakon definiranja revizije, objanjavanja njezinog znaenja te navoenja vrsta revizije, prikazuju se temeljna polazita obavljanja revizije - znaajnost, revizijski rizik i dokazi, nakon ega se obrauju sve faze revizijskih aktivnosti. Budui se revizija u najveoj mjeri oslanja na raunovodstvene informacije, kroz ovu skriptu obnavljaju se i upotpunjavaju ve steena znanja iz podruja raunovodstva. Uz to, ovom skriptom se eli potaknuti prije svega studente, ali i ostale koje zanima revizija, na ozbiljnije bavljenje ovom profesijom. Rijei zahvalnosti za iskazanu pomo u stvaranju ove skripte upuujem mojoj supruzi Kati, ovlatenoj revizorici zaposlenoj u revizorskom drutvu Fimar d.o.o. Split, na beskrajnoj potpori i korisnim savjetima.

4

1. UVOD U REVIZIJUU ovom dijelu skripte najprije se daje pojmovno odreenje revizije te navode njezine karakteristike, nakon ega se pojanjava znaenje revizije, te naposljetku obrauju vrste revizije i prikazuje zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj.

1.1. Pojam i karakteristike revizijeRije revizija vue korijene od glagola revidere, to u doslovnom prijevodu s latinskog jezika znai ponovno vidjeti. Sukladno takvom znaenju te rijei revizija se moe definirati kao ponovni odnosno naknadni pregled poslovnih procesa i stanja. U zemljama engleskog govornog podruja koristi se termin auditor (revizor) odnosno auditing (revizija). Ove rijei vuku korijene od glagola audire, to na latinskom jeziku znai uti ili sluati. Ovaj termin karakteristian je za poetak razvoja revizijske profesije kada je revizor obavljao reviziju sluajui usmeno izvjee obveznika revizije. Iako je u literaturi mogue pronai vie definicija revizije, ipak se meu njima ne uoavaju znaajne razlike. Pojednostavljujui i saimajui brojne definicije koje je literatura iznjedrila za reviziju se moe kazati kako ona nije nita drugo nego ispitivanje financijskih izvjetaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog miljenja o ekonomskom i financijskom poloaju klijenta. Klijent je rije koja se uobiajeno koristi u revizijskom poslu, a oznaava onaj poslovni subjekt iji su financijski izvjetaji, najee - iako ne i iskljuivo, predmet revizije. Sukladno Zakonu o reviziji1 revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjetaja, na temelju kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova. Revizija obuhvaa i druge poslove predviene Zakonom o trgovakim drutvima te posebnim propisima. Prema pojmovniku koji prati Meunarodne revizijske standarde cilj revizije financijskih izvjetaja je omoguiti revizoru da izrazi miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji pripremljeni, u svim znaajnim odrednicama, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja. Fraze koje se uobiajeno koriste za izraavanje revizorova miljenja o financijskim izvjetajima jesu: prikazuju istinito i fer ili predouju realno i objektivno u svim znaajnim odrednicama. Rije je o frazama koje imaju isto znaenje. Slian cilj postavlja se pred reviziju financijskih i ostalih informacija koje su pripremljene u skladu s odreenim kriterijima.2

1 2

Zakon o reviziji, l. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Prilagoeno prema: Pojmovnik sa stanjem prosinac 2002., str. 25. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

5

Za reviziju je karakteristino3: naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja ili financijskih informacija kad je takvo ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu, reviziju obavljaju neovisne i strune osobe, revidiranjem se eli utvrditi prikazuju li predoeni financijski izvjetaji realno i objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta, objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvruje se prema definiranim kriterijima, kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti unaprijed poznati, a njih ine: a) raunovodstvena naela, b) meunarodni standardi financijskog izvjetavanja, c) zakonski propisi i d) usvojene raunovodstvene politike, revizija se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima4, potujui Kodeks profesionalne etike revizora5, miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni revizor (i ovlateni predstavnik u ime revizorskog drutva, odnosno samostalnog revizora op.a.), revizorsko izvjee s miljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima, (te) revizorsko izvjee o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja dostupno je javnosti. S obzirom na njihovu vanost, a radi bolje preglednosti, kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja prikazani su na slici 1.

Slika 1: Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja

KRITERIJI

RAUNOVODSTVENA NAELA ME. STANDARDI FIN. IZVJETAVANJA - MSFI ZAKONSKI PROPISI RAUNOVODSTVENE POLITIKE

3

Spremi, I. et al., Revizija (prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora), Hrvatsko udruenje revizora, Zagreb, 1995., str. 11. 4 Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.) 5 Tuek, B., ager, L., Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str. 503.-505.

6

1.2. Znaenje revizijeesto se postavlja pitanje zato uope postoji potreba za revizijom? Odgovor na to pitanje moe se pronai u ekonomskom odnosu koji postoji unutar odreenih poslovnih subjekata, kao i izmeu tih poslovnih subjekata i svih onih koji imaju odreeni interes s njima. Odnos izmeu raunovodstva i revizije potrebno je sagledavati u povijesnom kontekstu. Postoje dokazi kako su neki oblici raunovodstva i revizije postojali jo u staroj Grkoj oko 500 g. pr. Kr.6 Do kraja 18.-og i poetka 19.-og stoljea veina poduzea bila su mala i organizirana kao trgovci pojedinci ili partnerstva. Nastanak suvremenog raunovodstva i revizije povezan je s industrijskom revolucijom i pojavom trgovakih drutava, a to sve prate i narasle potrebe za prikupljanjem kapitala potrebnog za financiranje rasta i razvoja tih drutava.7 Trgovaka drutva su u tom razdoblju poela drugima nuditi vrijednosne papire (dionice i obveznice), ali i posuivati sredstva od financijskih institucija. Razvoj trgovakih drutava za posljedicu je imao: a) pojavu dioniara - vlasnika koji nisu nazoni u trgovakom drutvu, (i) b) razdvajanje funkcije vlasnitva od funkcije upravljanja koju poinju obnaati profesionalni menaderi. Upravljajui imovinom drutva menaderi obavljaju posao za raun dioniara. U takvom odnosu raunovodstvo i revizija igraju izuzetno vanu ulogu. Naime, odnosi izmeu vlasnika i menadera optereeni su razliitom razinom informiranosti o financijskom stanju trgovakog drutva. Taj nesklad u razini informiranosti pretpostavlja da menader ima vie informacija o financijskom poloaju i rezultatima poslovanja drutva nego to to ima vlasnik. Budui je menader odgovoran za izvjetavanje, a kako vlasnik, koji u drutvu nije svakodnevno prisutan, ne moe pratiti njegove aktivnosti, nije iskljueno manipuliranje izvjetajima od strane menadera. Kako bi sprijeio takve situacije vlasnik se zatiuje od potencijalnih manipulacija angairajui ovlatene revizore, odnosno revizorska drutva. Potreba za revizijom osjea se i u odnosima izmeu financijskih institucija i korisnika kredita, poslodavaca i radnika, i dr. Ako se zna da je glavna zadaa revizije ispitivanje i izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja, onda se revizija promatra kao veza koja stvara povjerenje izmeu uprave, koja priprema i prezentira financijske izvjetaje i korisnika informacija, sadranih u tim izvjetajima (slika 2.).

6

Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.), The Accounting Historian Journal, Sping 1978, str. 41.-50. 7 U svezi povijesnog razvoja raunovodstva i revizije vidjeti: Chatfield, M., A History of Accounting Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974.

7

Slika 2: Veza izmeu financijskih izvjetaja i njihovih korisnika

(1) ispitivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja (2) dostavljanje revizorovog miljenja o financijskim izvjetajima

Korisnici informacija sadranih u financijskim izvjetajima, nakon njihova revidiranja, imaju povjerenje da financijski izvjetaji realno i objektivno prikazuju stanje imovine, obveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija poveava vjerodostojnost financijskih izvjetaja.8 Zato se, s pravom, za reviziju zna kazati kako je ona mjera vjerodostojnosti financijskih izvjetaja. Informacije sadrane u revidiranim financijskim izvjetajima predstavljaju kvalitetnu podlogu za poslovno odluivanje. Pri tome, informacije trebaju biti za sve korisnike neutralne, korektne za odluivanje, te dostavljene na profesionalan nain. U praksi se kao potencijalni korisnici tih informacija mogu susresti: investitori (ulagai), poglavito zainteresirani za procjenu rizika koji je svojstven ulaganju kapitala, postojei dioniari, koji trebaju informacije za donoenje odluke je li razumno drati ili prodati dionice, uprava, koja je zainteresirana za informacije potrebne za planiranje, donoenje kvalitetnih poslovnih odluka i kontrolu, radnici i sindikati, zainteresirani za informacije koje im omoguuju procjenu stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnost osiguranja plaa, mirovinskog i socijalnog prava, te zapoljavanje, zajmodavci, zainteresirani za informacije koje im omoguuju odluivanje o sigurnosti i pravodobnosti povrata zajma i pripadajuih kamata, dobavljai i ostali vjerovnici, zainteresirani za informacije koje im omoguuju spoznaju pravodobne naplate iznosa koje potrauju i ocjene boniteta trgovakog drutva za budue poslovne aktivnosti, kupci, zainteresirani za informacije temeljem kojih e ocijeniti bonitet trgovakog drutva i uvjete za nastavak poslovne suradnje, vlada i njezine agencije, ponajvie zainteresirane za informacije o uspjenosti trgovakih drutava, plaanje poreza, pristojbi, carina i dr., javnost, prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspjenosti i prosperitetu poslovanja trgovakih drutava na njenom podruju, jer je to vana pretpostavka za mogua otvaranja novih radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl., (te) znanstvenici, analitiari i strukovne organizacije, takoer zainteresirani za financijsko-raunovodstvene i ostale informacije potrebne za zadovoljavanje njihovih ciljeva i interesa.8

Tracy, J.A., Kako itati i razumjeti financijski izvjetaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb, 1994, str. 102.

8

1.3. Vrste revizijeOvisno o tome tko provodi reviziju u stvarnosti se susreu sljedee vrste revizije: interna, dravna, (te) eksterna revizija. Ilustrativnosti radi prethodno navedene vrste revizije prikazane su na slici 3. Slika 3: Vrste revizije prema subjektu ispitivanja REVIZIJA

INTERNA REVIZIJA

DRAVNA REVIZIJA

EKSTERNA REVIZIJA

Interna revizija je nadzorna aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja slui poslovnom subjektu. Internu reviziju obavljaju osobe zaposlene kod poslovnog subjekta. Funkcije interne revizije odnose se na:9 pregledavanje raunovodstvenog sustava i s njime povezanog sustava internih kontrola, ispitivanje financijskih i poslovnih informacija, pregledavanje uspjenosti i uinkovitosti poslovanja ukljuujui nefinancijske kontrole u poslovnom subjektu, (i) provjeru usklaenosti sa zakonima i propisima te ostalim vanjskim odredbama kao i provjeru sukladnosti s politikama i odlukama menadmenta i ostalim internim zahtjevima. Dravna revizija ureena je Zakonom o dravnoj reviziji.10 Na osnovi ovog Zakona provodi se revizija dravnih prihoda i rashoda, revizija financijskih izvjetaja i financijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz prorauna, javnih poduzea, drutava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i podrune (regionalne) samouprave imaju veinsko vlasnitvo na dionicama, odnosno udjelima, te koritenje sredstava Europske unije i drugih meunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba. Dravna revizija se obavlja na nain i prema postupcima utvrenim revizijskim standardima Meunarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucija (INTOSAI11).9

Vidjeti: MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, to. 5. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.] 10 Zakon o dravnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01 i 177/04. 11 INTOSAI - akronim od International Organization of Supreme Audit Institutions.

9

Reviziju obavljaju ovlateni dravni revizori.12 Ovlateni dravni revizor jest neovisna struna osoba koja posjeduje certifikat ovlatenoga dravnog revizora i ispunjava druge uvjete iz ovoga Zakona, zaposlena u Dravnom uredu za reviziju.13 Nakon zavrene revizije, ovlateni dravni revizor sastavlja i potpisuje izvjee revizora. Izvjee revizora dostavlja se zakonskom predstavniku revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija i nadlenom ministru i/ili fondu.14 Radi obavljanja poslova utvrenih Zakonom o dravnoj reviziji osnovan je Dravni ured za reviziju. Dravni ured za reviziju izravno je odgovoran Hrvatskom saboru. Dravni ured za reviziju, pored drugih poslova, podnosi godinje izvjee o obavljenim revizijama Hrvatskom saboru do konca tekue za prethodnu godinu. Dravnim uredom za reviziju rukovodi glavni dravni revizor.15 Eksterna revizija odnosi se na aktivnosti ovlatenih revizora koje su usmjerene na izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Eksternu reviziju obavljaju osobe koje nisu zaposlene kod poslovnog subjekta iji se financijski izvjetaji revidiraju.

1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj16Zakonom o reviziji ureeno je obavljanje eksterne revizije financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije. Reviziji jednom godinje, prema Zakonu o reviziji, podlijeu: financijski izvjetaji svih dionikih drutava te komanditnih drutava i drutava s ogranienom odgovornou iji godinji ukupan prihod u godini koja prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna, financijski izvjetaji banaka, osiguravajuih drutava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajuih drutava i drugih drutava po posebnim propisima, financijski izvjetaji povezanih drutava bez obzira na njihovu veliinu, ako vladajue drutvo podlijee reviziji, (te) konsolidirani financijski izvjetaji.

12

Ovlateni dravni revizor ne smije obavljati reviziju: a) ako je lan nadzornog odbora ili kojega drugog organa revidiranog subjekta, b) ako je sudjelovao u voenju poslovnih knjiga ili izradbi financijskih izvjetaja revidiranog subjekta, c) ako je suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do etvrtoga stupnja srodstva, a u pobonoj liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj jednog od zakonskih predstavnika revidiranog subjekta ili lanova nadzornog odbora. 13 Iznimno, Dravni ured za reviziju moe tijekom revizije, radi rjeavanja specifinih problema, angairati posebnog strunjaka. 14 Na izvjee revizora zakonski predstavnik revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija moe staviti prigovor u roku od 8 dana. O prigovoru odluuje glavni dravni revizor u roku od 30 dana. 15 Glavnoga dravnoga revizora imenuje Hrvatski sabor na vrijeme od 8 godina i po isteku toga vremena moe biti ponovno imenovan na istu dunost. 16 Prema: Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

10

Drutva s ogranienom odgovornou i komanditna drutva iji ukupan prihod ne prelazi 30.000.000,00 kuna podlijeu obvezi revizije u skladu s vlastitim pravilima, izjavom o osnivanju ili drutvenim ugovorom.17 Usluge revizije moe obavljati trgovako drutvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovakim drutvima i Zakona o reviziji koje je za obavljanje usluga revizije dobilo dozvolu Hrvatske revizorske komore (dalje: Komora) te samostalni revizor (ovlateni revizor koji je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Komore). Reviziju mogu obavljati revizorska drutva u kojima najmanje tri etvrtine glasakih prava imaju revizorska drutva, odnosno ovlateni revizori i u kojima najmanje tri etvrtine lanova uprave moraju biti ovlateni revizori. Ako se uprava sastoji od samo dva lana jedan od njih mora biti ovlateni revizor. Inozemna revizorska drutva mogu obavljati usluge revizije na podruju Republike Hrvatske kada osnuju podrunicu u skladu s odredbama Zakona o trgovakim drutvima. Revizorsko drutvo ili samostalnog revizora imenuje skuptina pravne osobe najkasnije do 30. rujna godine na koju se revizija odnosi. Ovlateni revizor je neovisna struna osoba koja je stekla certifikat18 Komore za zvanje ovlatenog revizora. Revizorsko drutvo moe, pored usluga revizije, obavljati sljedee dodatne djelatnosti: usluge s podruja financija i raunovodstva, usluge financijskih analiza i kontrola, usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja, usluge procjenjivanja vrijednosti poduzea, imovine i obveza,Prema Zakonu o raunovodstvu, l. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 109/07, reviziji podlijeu godinji financijski izvjetaji i konsolidirani godinji financijski izvjetaji velikih poduzetnika, srednjih poduzetnika i poduzetnika ije su dionice ili duniki vrijednosni papiri uvrteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrtenje na organizirano trite vrijednosnih papira. Reviziji podlijeu i godinji financijski izvjetaji poduzetnika kojima je to propisano posebnim propisima koji ureuju njihovo poslovanje. Ove odredbe Zakona o raunovodstvu stupaju na snagu danom prijema Republike Hrvatske u lanstvo u Europskoj uniji. Sukladno l. 3. istog zakona mali poduzetnici su oni koji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta: ukupna aktiva 32.500.000,00 kuna, prihod 65.000.000,00 kuna, prosjean broj radnika tijekom poslovne godine 50. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta ali ne prelaze dva od sljedeih uvjeta: ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna, prihod 260.000.000,00 kuna, prosjean broj radnika tijekom poslovne godine 250. Veliki poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta. Veliki poduzetnici su takoer i banke, tedne banke, stambene tedionice, institucije za elektroniki novac, drutva za osiguranje, leasing drutva, drutva za upravljanje investicijskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom oni upravljaju, drutva za upravljanje investicijskim fondovima i imovina investicijskih fondova s pravnom osobnosti, drutva za upravljanje obveznim odnosno dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina kojom oni upravljaju te mirovinska osiguravajua drutva. 18 Kandidat koji eli stei certifikat Komore za zvanje ovlatenog revizora mora zadovoljiti sljedee uvjete: 1. mora imati visoko struno obrazovanje, 2. mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na poslovima obavljanja revizije, uz mentorstvo ovlatenog revizora, 3. mora imati poloen ispit za ovlatenog revizora, 4. mora se aktivno sluiti hrvatskim jezikom u govoru i pismu, 5. mora imati hrvatsko dravljanstvo, 6. mora imati dokaz da nije pravomono osuivan za kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja. Osobe koje nemaju visoko struno obrazovanje ekonomske struke, a ele stei certifikat ovlatenog revizora, obrazuju se prema irem programu Komore na koji suglasnost daje Ministarstvo financija. Program ukljuuje predmete neophodne za stjecanje strunih znanja iz podruja ekonomije.17

11

usluge sudskog vjetaenja, (i) usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata. Iskljuena je mogunost pruanja usluga revizije ukoliko revizorsko drutvo obavlja usluge s podruja financija i raunovodstva, poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja, procjenjivanja vrijednosti poduzea, imovine i obveza te sudskog vjetaenja u istoj pravnoj osobi za istu poslovnu godinu. Revizorsko drutvo ili samostalni revizor ne smiju ugovorene poslove ustupati drugim revizorskim drutvima i samostalnim revizorima. Iznos naknade za obavljenu reviziju odreuje se ugovorom. Naknada ne moe biti nia od Tarife revizorskih usluga19 koju utvruje i donosi Komora, uz suglasnost Ministarstva financija. Trgovako drutvo je duno javno objaviti iznose naknada plaenih eksternim revizorima.20 Samostalni revizor i revizorsko drutvo sa samo jednim zaposlenim ovlatenim revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvjetaja: dionikih drutava i drutava s ogranienom odgovornou iji je godinji prihod vei od 40.000.000,00 kuna, trgovakih drutava iji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dionikih drutava, (kao i) banaka, investicijskih fondova, mirovinskih fondova i drutava, osiguravajuih drutava, brokerskih drutava, odnosno drugih pravnih osoba koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon koji ureuje obavljanje tih usluga odreuje dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvjetaja. U 2006. godini osnovana je Hrvatska revizorska komora21 - struna organizacija revizorskih drutava, samostalnih revizora i ovlatenih revizora koji posluju na teritoriju Republike Hrvatske.

Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07. Vidjeti: Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebaka burza d.d., Zagreb, str. 21. 21 Hrvatska revizorska komora: 1. prevodi, objavljuje i daje tumaenja Meunarodnih revizijskih standarda, 2. donosi kodeks profesionalne etike revizora, 3. donosi tarifu revizorskih usluga, 4. predlae program revizorskih ispita, program poznavanja zakonodavstva Republike Hrvatske, provodi struno obrazovanje i organizira ispite za stjecanje zvanja ovlatenog revizora, 5. izdaje certifikat ovlatenog revizora, 6. propisuje uvjete i provodi nostrifikaciju stranih isprava certifikata ovlatenih revizora, 7. vodi registar ovlatenih revizora i registre samostalnih revizora, zajednikih revizorskih ureda i revizorskih drutava, 8. daje prethodnu dozvolu za upis osnivanja revizorskih drutava u sudski registar i upis promjena u vezi s tim drutvima u sudski registar, 9. izdaje i oduzima dozvole za rad samostalnim revizorima i revizorskim drutvima, 10. odreuje stopu doprinosa, iznos lanarine i druge prihode, i dr.20

19

12

2. NAELA I STANDARDI REVIZIJEU ovom dijelu skripte prikazuju se temeljna naela i revizijski standardi koji su nastali razvojem revizijske struke i koji pomau revizorima u njihovom radu.

2.1. Temeljna naela revizijeS razvojem teorije i revizijske prakse razvijala su se i esto mijenjala revizijska naela. Razvoj temeljnih naela revizije utjee na razvoj revizijskih standarda. Na temelju naela, kao osnovnih pravila ponaanja, koncipiraju se pretpostavke koje se uzimaju kao istinite (postulati) i koje slue kao podloga za oblikovanje revizijskih standarda (slika 4.).

Slika 4: Povezanost naela i standarda revizije

U revizijskoj teoriji i praksi uobiajeno se navode i koriste sljedea temeljna revizijska naela:22 naelo zakonitosti, naelo profesionalne etike, naelo neovisnosti, naelo strunosti i kompetentnosti, naelo odgovornosti, naelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza), (i) naelo korektnog izvjeivanja. Naelo zakonitosti jedno je od najstarijih naela od kojega revizija polazi, a sastoji se u ispitivanju usklaenosti stvarnog stanja s postojeim zakonskim propisima. Naelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu mora pridravati odreenih pravila ponaanja kako bi se zatitila revizija kao profesija. Ta pravila ponaanja obuhvaena su Kodeksom profesionalne etike revizora. Naelo neovisnosti zahtijeva da revizori moraju biti neovisne i samostalne osobe. Upravo zbog toga eksternu reviziju obavljaju revizorska drutva ije osoblje (revizori) nije ni u kakvoj vezi s poslovanjem klijenta.

22

Tuek, B., ager, L., op. cit., str. 64.-69.

13

Naelo strunosti i kompetentnosti zahtijeva da revizor, osim moralnih normi koje proizlaze iz Kodeksa profesionalne etike revizora, mora imati i odreeno struno obrazovanje i znanje za meritorno obavljanje revizijskih poslova. Naelo odgovornosti sastoji se u obvezi revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za nastale eventualne nepravilnosti u poslovanju klijenta. U sluaju prikrivanja stvarnog stanja i donoenja pogrene ocjene odgovornost snosi revizor. Naelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza) znai da podlogu za reviziju treba sainjavati pouzdana, pregledna, dobro organizirana, sreena i aurna raunovodstvena, statistika i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci odnosno poslovni procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije). Naelo korektnog izvjeivanja sastoji se u izraavanju revizorovog miljenja koje mora biti konkretno i korektno.

2.2. Revizijski standardiRevizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije financijskih izvjetaja. Revizijskim standardima se osigurava strunost i neovisnost revizora. Nadalje, ovi standardi sadre praktine upute za provedbu samog postupka revizije te izraavanje miljenja i izvjeivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi nemaju snagu zakona, ali se redovito primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije. U revizijskim standardima sadrana su sva postojea iskustva koja se odnose na podruje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju uopavaju se na meunarodnoj razini i objavljuju kao Meunarodni revizijski standardi (MRevS-i). Meunarodni revizijski standardi nekim dravama s razvijenom revizijskom profesijom slue kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda. Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su svakako ameriki revizijski standardi poznatiji pod nazivom Opeprihvaeni revizijski standardi. U nastavku se saeto predstavljaju Opeprihvaeni revizijski standardi i Meunarodni revizijski standardi.

2.2.1. Opeprihvaeni revizijski standardi Opeprihvaeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedee tri skupine:23 1. opi standardi, 2. standardi obavljanja revizije, (i) 3. standardi izvjeivanja.

23

ager, L., Opeprihvaeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., asopis Hrvatskog udruenja revizora, Zagreb, 1994., str. 15.-23.

14

Opi standardi u potpunosti su posveeni revizoru, a odnose se na: strunost, neovisnost, (i) dunu pozornost (savjesnost) revizora. Standardi obavljanja revizije svrstavaju se u sljedee tri bitne cjeline: pravilno planiranje poslova revizije, vrednovanje sustava internih kontrola, (i) pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala. Standardi izvjeivanja podrazumijevaju sljedee: u revizorskom izvjeu mora biti navedeno jesu li financijski izvjetaji u skladu s opeprihvaenim raunovodstvenim naelima, u revizorskom izvjeu mora biti istaknuto jesu li se navedena naela dosljedno primjenjivala u tekuem razdoblju i to u odnosu na prethodno razdoblje, informacije objavljene u financijskim izvjetajima smatraju se razumno odgovarajuim, osim ako drugaije nije istaknuto u izvjeu, (te) revizorsko izvjee mora sadravati miljenje o financijskim izvjetajima ili utemeljene tvrdnje o injenicama zbog kojih miljenje nije bilo mogue izraziti. 2.2.2. Meunarodni revizijski standardi24 S obzirom na to da u Republici Hrvatskoj jo nisu doneseni Hrvatski revizijski standardi, revizori su duni primjenjivati Meunarodne revizijske standarde (MRevS). Donoenje nacionalnih - Hrvatskih revizijskih standarda zasigurno je jedan od vanih zadataka revizijske profesije u budunosti. U nastavku se detaljnije prikazuju aktualni Meunarodni revizijski standardi koji su brojano oznaeni i razvrstani u sljedee skupine: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) uvod (oznake 100-199), odgovornosti (200-299), planiranje (300-399), interna kontrola (400-499), revizijski dokaz (500-599), koritenje rada drugih (600-699), zakljuci revizije i izvjetaji (700-799), posebna podruja (800-899), povezane usluge (900-999).

Svaka od ovih skupina sadri u sebi dva ili vie meunarodnih revizijskih standarda zajednikog sadraja.24

Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.)

15

Uvod (100-199) Ova skupina sadri sljedee MRevS-e: MRevS 100 - Angamani s izraavanjem uvjerenja, (i) MRevS 120 - Okvir Meunarodnih revizijskih standarda. MRevS 100 - Angamani s izraavanjem uvjerenja Sukladno MRevS-u 100 cilj angamana s izraavanjem uvjerenja je vrednovanje ili mjerenje sadraja (predmeta) za koji je odgovorna druga strana, utvrenog po odgovarajuim kriterijima, i izraziti zakljuak koji omoguava korisniku odreenu razinu uvjerenja o spomenutom sadraju. Postoji vie angamana s izraavanjem uvjerenja, kao to su: angamani kojima se izvjeuje o irokom rasponu sadraja koji pokrivaju financijske i nefinancijske informacije, angamani kojima je namjera pruiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja, angamani potvrivanja i direktnog izvjeivanja, angamani za unutarnje i vanjsko izvjeivanje, (te) angamani u privatnom i javnom sektoru. Revizori mogu, takoer, pruati usluge koje ne predstavljaju angamane s izraavanjem uvjerenja, kao to su: dogovoreni postupci, kompilacije financijskih i drugih informacija, pripremanje poreznih prijava i porezno savjetovanje, savjetovanje menadmenta, ostale savjetodavne usluge. Ako revizor obavlja angaman s izraavanjem uvjerenja za koji postoje posebni standardi, tada se primjenjuju ti (posebni) standardi, a ako ne postoje posebni standardi za angaman s izraavanjem uvjerenja, tada se primjenjuje ovaj standard MRevS-100. Angaman s izraavanjem uvjerenja ukljuuje tri odvojene strane: revizora, odgovornu stranu i znanog korisnika. Odgovorna strana i znani korisnik su obino iz razliitih poslovnih subjekata, ali ne moraju biti. Odgovorna strana i znani korisnik mogu oboje biti unutar istog poslovnog subjekta. Tako, na primjer, upravljako tijelo moe traiti uvjerenje o informacijama koje prua taj poslovni subjekt ili dio tog poslovnog subjekta. Predmet rada angamana s izraavanjem uvjerenja mogu biti podaci (primjerice, povijesne ili budue informacije), sustavi i procesi (primjerice, interne kontrole), te ponaanje (primjerice, korporativno upravljanje u skladu sa zakonom). MRevS 120 - Okvir Meunarodnih revizijskih standarda MRevS 120 ukazuje na kriterije prema kojima trebaju biti sastavljeni financijski izvjetaji. Ovaj standard razlikuje pruanje usluga revizije od povezanih usluga. Povezane usluge obuhvaaju uvide, dogovorene postupke i kompilacije. Dok revizija osigurava visoko, ali ne i apsolutno uvjerenje, dotle uvid korisnicima informacija nudi

16

umjerenu razinu uvjerenja. Dogovoreni postupci i kompilacije nisu koncipirani kao angamani za izraavanje uvjerenja. Odgovornosti (200-299) U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju sljedei MRevS-i: MRevS 200 - Cilj i opa naela revizije financijskih izvjetaja, MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije, MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada, MRevS 230 - Dokumentacija, MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke, (i) MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvjetaja, MRevS 260 - Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje. MRevS 200 - Cilj i opa naela revizije financijskih izvjetaja Cilj revizije financijskih izvjetaja je omoguiti revizoru izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Revizija se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima uz duno potovanje relevantnih etikih zahtjeva. Revizor ne smije navesti da je postupio u skladu s MRevS-ima ako ih se u potpunosti nije pridravao. Revizor treba planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom, prihvaajui mogunost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani. Dok je revizor odgovoran za oblikovanje i izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima, odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja snosi menadment poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje. Revizor je duan primjenjivati sljedea opa (temeljna) revizijska naela: naelo zakonitosti, naelo profesionalne etike, naelo neovisnosti, naelo strunosti i kompetentnosti, naelo odgovornosti, naelo dokumentiranosti, te naelo korektnog izvjeivanja. MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije Revizor i klijent moraju usuglasiti uvjete angairanja. Dogovoreni uvjeti angairanja dokumentiraju se pismom o preuzimanju obveze revizije ili drugim primjerenim oblikom ugovora. Uobiajeno je da revizor u pismu o preuzimanju obveze navede da prihvaa imenovanje za revizora, te da ukae na cilj i djelokrug revizije kao i odgovornosti kako revizora tako i menadmenta klijenta, itd. Revizor moe odluiti da ne upuuje klijentu svake godine novo pismo o preuzimanju obveze. MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada Ovaj standard se odnosi, prije svega, na kontrolu kvalitete rada same revizijske tvrtke. U tom kontekstu osoblje revizijske tvrtke treba potovati politike i postupke koje propisuje svaka revizijska tvrtka. Osobita pozornost se poklanja kontroli kvalitete rada revizorovih pomonika (asistenata), tj. onog osoblja koje pomae revizorima u

17

njihovom radu. Rad pomonika moe pregledati samo osoba iste ili vie razine kompetentnosti. MRevS 230 - Dokumentacija Radna dokumentacija revizora povezuje knjigovodstvenu evidenciju klijenta i revizorsko izvjee. Radna dokumentacija mora biti potpuna i detaljna kako bi se na temelju takve dokumentacije mogao rekonstruirati cijeli postupak revizije. Radna dokumentacija vlasnitvo je revizora i on se mora brinuti o povjerljivosti informacija koje su u njoj sadrane. MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke Izraz prijevara odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite koristi varanjem, a koju provode jedna ili vie osoba iz menadmenta i nadzornog odbora, te zaposlenici i/ili trea stranka. Prijevara u koju su ukljueni jedan ili vie lanova menadmenta ili nadzornog odbora naziva se ''prijevara menadmenta'', dok se prijevara koja ukljuuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva ''prijevara zaposlenika''. I kod jedne i kod druge prijevare moe postojati povezanost s treim osobama izvan poslovnog subjekta. Dvije vrste namjernog pogrenog prikazivanja su vane za revizorovo razmatranje prijevara: pogreno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvjetavanja (npr. evidentiranje transakcija koje se nisu dogodile, falsificiranje ili preinaka knjienja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju financijski izvjetaji, namjerno pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela, i sl.) i pogreno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine. Protupravno prisvajanje imovine ukljuuje krau imovine poslovnog subjekta (npr. utaja primitaka, kraa materijalne i nematerijalne imovine, plaanje robe i usluga koje nisu primljene, i sl.) Za razliku od pogreke, prijevara je namjerna i obino podrazumijeva namjerno prikrivanje injenica. Nasuprot tome, izraz pogreka predstavlja nenamjerne propuste (npr. raunske pogreke, nenamjerno pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela, i sl.). Osnovna odgovornost za sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreki je na onima koji su zadueni za upravljanje, kao i na menadmentu poslovnog subjekta. U tom kontekstu oni koji su zadueni za upravljanje, prije svega menadment, oblikuju sustav internih kontrola koji moe sprjeavati i otkrivati prijevare i pogreke. MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvjetaja Od revizora se, po pravilu, ne oekuje da e otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa, osim ako to utjee na realnost i objektivnost financijskih izvjetaja. Odgovornost za to snosi menadment klijenta. Revizor nije niti moe biti odgovoran za sprjeavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Od revizora se posebno moe zahtijevati da izvijesti o primjenjivanju odreenih zakona i propisa. U sluajevima neprimjenjivanja zakona i propisa revizor izvjeuje menadment klijenta. Ukoliko to neprimjenjivanje ima znaajan uinak na financijske izvjetaje revizor izraava miljenje s rezervom ili negativno miljenje, a ako se ne mogu pribaviti odgovarajui dokazi revizor e izraziti miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja. Zbog neprimjenjivanja zakona i propisa revizor moe odustati od preuzete revizijske obveze.

18

MRevS 260 - Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje Prema ovom standardu revizor treba na poetku revizije financijskih izvjetaja odrediti relevantne osobe zaduene za upravljanje s kojima e komunicirati u vezi revizijskih pitanja. Revizor najee, kao relevantne osobe koje e izvjeivati i s kojima e komunicirati, odreuje menadment odnosno razliite razine menadmenta i nadzorni odbor. Planiranje (300-399) U okviru ove skupine navode se sljedei MRevS-i: MRevS 300 - Planiranje, MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, MRevS 320 - Znaajnost u reviziji, (i) MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. MRevS 300 - Planiranje Planiranje revizije temelji se, prije svega, na poznavanju poslovanja klijenta. Iako je planiranje revizijskih aktivnosti najintenzivnije prije poetka same revizije i u njezinom samom poetku, ono se u stvarnosti odvija neprekidno. Revizor svoj plan uobiajeno usklauje s menadmentom klijenta, revizorskim odborom te osobljem iz raunovodstvenog odjela. MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja Za korektnu provedbu revizije potrebno je dobro upoznati poslovanje klijenta ukljuujui njegov sustav internih kontrola, te okruenje u kojem klijent posluje. Revizor treba razmotriti jesu li raunovodstvene politike klijenta prikladne njegovom poslovanju, te jesu li konzistentne primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja i raunovodstvenim politikama koje se koriste u djelatnosti kojoj klijent pripada. Revizor se treba upoznati s kontrolnim aktivnostima kako bi procijenio rizik znaajnih pogrenih prikazivanja i oblikovao daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Pri izraavanju miljenja revizor mora procijeniti da li su prezentirani financijski izvjetaji u skladu s njegovom spoznajom o cjelini poslovanja poslovnog subjekta. MRevS 320 - Znaajnost u reviziji Ve je istaknuto kako je cilj revizije izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Procjena to je to znaajno pitanje je profesionalne revizorove prosudbe. U kontekstu revizije informacija je znaajna ukoliko njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvjetaja.

19

MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike Kako bi sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizor treba odrediti sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike na razini financijskih izvjetaja te oblikovati i provesti daljnje revizijske postupke da bi reagirao na procijenjene rizike. U tom kontekstu revizor poklanja pozornost vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu daljnjih revizijskih postupaka. Kad se govori o vrsti daljnjih revizijskih postupaka pri tome se misli na njihovu svrhu (testovi kontrola ili dokazni testovi) i njihove oblike (ispitivanje, promatranje, propitkivanje, konfirmiranje, ponovno izraunavanje, ponovno izvoenje ili analitiki postupci). Vremenski raspored odnosi se na vrijeme obavljanja revizijskih postupaka. Tako revizor testove kontrola ili dokazne testove moe provesti u prethodnoj ili zavrnoj reviziji, te obaviti revizijske postupke nenajavljeno i u nepredvidivo vrijeme. Opseg se odnosi na kvantitetu specifinih revizijskih postupaka koji se trebaju provesti (primjerice, veliina uzorka ili broj promatranja kontrolnih aktivnosti). Interna kontrola (400-499) U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju: MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola, MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima raunalnih informacijskih sustava, (i) MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije. MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola Ovaj standard sadri upute revizoru prvenstveno kod procjene revizijskih rizika. Revizijski rizici obuhvaaju: inherentni rizik koji proizlazi iz vjerojatnosti da u financijskim izvjetajima klijenta postoje pogreke, kontrolni rizik koji znai vjerojatnost da sustav internih kontrola nee sprijeiti ili otkriti takve pogreke u financijskim izvjetajima, (i) rizik neotkrivanja koji proizlazi iz vjerojatnosti da revizor nee otkriti preostale pogreke sadrane u financijskim izvjetajima. MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima raunalnih informacijskih sustava U ovom standardu sadrane su dodatne upute za provedbu revizije u uvjetima raunalnih informacijskih sustava, pri emu se istie da je opi cilj i djelokrug revizije u tim uvjetima isti kao i kod klasine obrade podataka. Od revizora se oekuje da posjeduje odreena struna znanja o hardveru, softveru, te cjelokupnom sustavu obrade podataka klijenta. MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije Ovaj standard sadri upute revizoru iji se klijent koristi radom uslune organizacije (primjerice, knjigovodstvenog servisa). Revizor treba razmotriti na koji nain usluna

20

organizacija utjee na raunovodstveni sustav i sustav internih kontrola klijenta. Usluna organizacija moe uspostaviti i primjenjivati odreene politike i postupke koji utjeu na organizaciju klijentova raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Te su politike i postupci fiziki i izvrno odvojeni od klijenta. Ako su usluge ograniene na biljeenje i obradu klijentovih transakcija i ako klijent zadrava pravo autorizacije i snosi odgovornost, tada e klijent biti u mogunosti ugraditi i djelotvorne politike i postupke u svojoj organizaciji. Ako, pak, usluna organizacija obavlja klijentove transakcije i snosi odgovornost, klijent moe vjerovati da se treba pouzdati u politike i postupke u uslunoj organizaciji. Klijentov revizor treba, takoer, razmotriti izvjea tree strane, tj. revizora uslune organizacije, internih revizora i dr., jer se iz njih mogu saznati vane obavijesti poput onih o raunovodstvenom sustavu te sustavu internih kontrola uslune organizacije kao i o njenom poslovanju i uinkovitosti. Revizijski dokaz (500-599) Ova skupina sadri sljedee MRevS-e: MRevS 500 - Revizijski dokaz, MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke, MRevS 505 - Eksterne konfirmacije, MRevS 510 - Poetno angairanje revizora - poetna stanja, MRevS 520 - Analitiki postupci, MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja, MRevS 540 - Revizija raunovodstvenih procjena, MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, MRevS 550 - Povezane stranke, MRevS 560 - Dogaaji poslije datuma bilance, MRevS 570 - Vremenska neogranienost poslovanja, (i) MRevS 580 - Izjave menadmenta. MRevS 500 - Revizijski dokaz Revizor treba prikupiti odgovarajue revizijske dokaze kako bi mogao doi do utemeljenih zakljuaka na osnovi kojih moe oblikovati svoje miljenje o financijskim izvjetajima. Revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajue kombinacije testova kontrole i dokaznih postupaka. Revizijski dokaz podrazumijeva informaciju koju je revizor prikupio i na osnovi koje temelji svoje miljenje. Revizijski dokaz obuhvaa izvorne dokumente, raunovodstvene evidencije na kojima se temelje financijski izvjetaji i informacije u pisanom obliku iz drugih izvora. Revizijski dokaz mora biti dostatan i primjeren. Dok je dostatnost mjerilo koliine revizijskih dokaza, dotle je primjerenost mjera kvalitete revizijskih dokaza i odnosi se na njihovu vanost za odreenu tvrdnju i njihovu pouzdanost. Revizor prikuplja dokaze koristei sljedee postupke: pregledavanje (npr. provjere knjienja, isprava, itd.), promatranje (inventure), propitkivanje i konfirmiranje (ankete, usmene konzultacije, usklaivanje otvorenih stavki), izraunavanje (provjera raunske tonosti isprava), te analitike postupke (pokazatelji, istraivanje neuobiajenih promjena i stavaka).

21

MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke Svrha je ovog standarda u davanju uputa revizoru kod dodatnog razmatranja posebnih stavki. Kao posebne stavke koje mogu biti predmet revizorovog interesa uobiajeno se navode zalihe, parnice, odtetni zahtjevi, itd. Kada su, primjerice, zalihe znaajna stavka financijskih izvjetaja, revizor treba dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o njihovom postojanju i kvalitativnom stanju tako to e svakako nastojati, osim ako to nije mogue, prisustvovati njihovom popisu. S obzirom na to da parnice i odtetni zahtjevi u koje je ukljuen klijent mogu imati znaajan uinak na financijske izvjetaje, revizor treba obaviti sve postupke kako bi saznao sve pojedinosti kako o parnicama i odtetnim zahtjevima u toku, tako i o onima koje se oekuju. MRevS 505 Eksterne konfirmacije Ovim standardom daju se upute revizoru za koritenje eksterne konfirmacije kao sredstva za dobivanje revizijskih dokaza. Eksterno konfirmiranje je postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza putem direktne komunikacije s treim osobama s ciljem provjere odreene stavke koja utjee na tvrdnje menadmenta dane u financijskim izvjetajima. Eksterne konfirmacije se najee, ne i iskljuivo, koriste za provjeru salda na raunima potraivanja odnosno obveza. MRevS 510 - Poetno angairanje revizora - poetna stanja Na realnost i objektivnost financijskih izvjetaja, osim poslovanja u tekuoj godini, utjeu i stanja iz proteklih godina, te raunovodstvene politike u proteklim godinama. Zbog toga se znaajna pozornost mora pokloniti ispitivanju poetnih stanja. To dolazi do izraaja osobito kada se revizija kod nekog klijenta obavlja po prvi put ili kad je u proteklim godinama reviziju obavljao drugi revizor. Ako revizor nije u mogunosti dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na poetna stanja, njegovo izvjee treba sadravati miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja. U sluajevima kad postoje pogreke u poetnim stanjima te nedosljedna primjena raunovodstvenih politika u odnosu na poetna stanja, revizor izraava miljenje s rezervom ili negativno miljenje. MRevS 520 - Analitiki postupci Revizori esto primjenjuju analitike postupke u provedbi revizije. Pod analitikim postupcima podrazumijeva se analiza znaajnih pokazatelja i tendencija ukljuujui i rezultate istraivanja neuobiajenih promjena i stavaka u financijskim izvjetajima. Ovi postupci uobiajeno se temelje na usporedbi te na prouavanju meuovisnosti pojedinih elemenata financijskih izvjetaja zajedno s nefinancijskim informacijama. Analitiki postupci se primjenjuju ne samo u fazi planiranja revizije, ve i kasnije kao dokazni postupci te u zavrnoj fazi pri oblikovanju zakljuaka o provedenoj reviziji. MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja Pri oblikovanju revizijskih postupaka revizor treba odabrati primjerene metode izdvajanja stavki u svrhu testiranja kako bi se prikupili odgovarajui revizijski dokazi. Revizija na temelju uzorka podrazumijeva primjenu postupaka revizije na manje od sto posto stavki iz stanja rauna ili vrste transakcija tako da svaka jedinica iz uzorka

22

ima mogunost biti odabrana. Neovisno o koritenju uzorka, inherentni i kontrolni rizik uvijek postoje. Nasuprot tome, rizik neotkrivanja je povezan s revizijom na temelju uzorka. Naime, ako uzorak nije dobro odreen, postoji veliki rizik neotkrivanja. MRevS 540 - Revizija raunovodstvenih procjena Pod raunovodstvenom procjenom podrazumijeva se utvrivanje pribline vrijednosti neke stavke ako ne postoji precizni nain mjerenja (npr. rezerviranja za gubitke iz sudskih sporova, rezervacije za otklanjanje reklamacija tijekom jamstvenog razdoblja, ispravci potraivanja do njihove procijenjene nadoknadive vrijednosti, itd.). Menadment klijenta je odgovoran za raunovodstvene procjene iskazane u financijskim izvjetajima. Revizor mora prikupiti dovoljno odgovarajuih dokaza koji e mu omoguiti zakljuak o opravdanosti raunovodstvenih procjena. MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti Ovaj standard daje upute revizorima u vezi s mjerenjem i objavljivanjem materijalne imovine, obveza i odreenih komponenti kapitala prikazanih ili objavljenih po fer vrijednosti u financijskim izvjetajima. Fer vrijednost je, prema MRS-u 39 ''Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenje'', iznos za koji sredstvo moe biti razmijenjeno, ili obveza podmirena, izmeu poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Menadment klijenta je odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti iskazanih u financijskim izvjetajima. Mjerenja i objavljivanja temeljena na fer vrijednostima postaju prevladavajua u okvirima financijskog izvjetavanja. MRevS 550 - Povezane stranke Revizor treba znati imena svih povezanih stranaka te utvrditi i prouiti sve znaajnije transakcije povezanih stranki. Stranke se smatraju povezanim ako jedna ima mogunost kontrolirati drugu stranku ili znaajno utjecati na drugu stranku u donoenju financijskih i poslovnih odluka. Pod transakcijom povezanih stranki podrazumijeva se prijenos resursa ili obveza izmeu povezanih stranaka. Menadment klijenta je odgovoran za primjereno evidentiranje transakcija s povezanim strankama u poslovnim knjigama i njihovo objavljivanje u financijskim izvjetajima. MRevS 560 - Dogaaji poslije datuma bilance Izraz ''dogaaji poslije datuma bilance'' rabi se za dogaaje nastale izmeu kraja obraunskog razdoblja i datuma revizorskog izvjea. Na revizorsko izvjee stavlja se datum na dan kada je izvreno ispitivanje, a to ukljuuje razdoblje poslije datuma bilance, to znai da je revizor uzimao u obzir i one dogaaje poslije datuma bilance, ali prije predaje njegova izvjea. U razdoblju izmeu datuma objavljivanja financijskih izvjetaja i revizorskog izvjea menadment je odgovoran za izvjeivanje revizora o dogaajima koji mogu utjecati na financijske izvjetaje. Takve okolnosti mogu uvjetovati ispravljanje financijskih izvjetaja ili objavljivanje u financijskim izvjetajima.

23

MRevS 570 - Vremenska neogranienost poslovanja Vremenska neogranienost poslovanja jedna je od temeljnih raunovodstvenih pretpostavki. Prema pretpostavci vremenske neogranienosti poslovanja smatra se da subjekt nastavlja s poslovanjem u doglednoj budunosti s time da se ne oekuje, niti namjerava likvidacija, smanjenje obujma poslovanja ili traenje zatite od vjerovnika temeljem zakona ili propisa. Ukoliko zbog odreenih financijskih, poslovnih ili ostalih naznaka revizor uoi da je dovedena u pitanje vremenska neogranienost poslovanja, tu injenicu je primjereno objaviti u revizorskom izvjeu. MRevS 580 Izjave menadmenta Izjave menadmenta uobiajeno se razmatraju kao revizijski dokaz. Naime, revizor treba imati dokaz da menadment klijenta priznaje svoju odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvjetaja sukladno mjerodavnom okviru financijskog izvjetavanja, te da je odobrio financijske izvjetaje. Revizor moe dobiti dokaze o menadmentovu priznavanju takve odgovornosti i odobravanju zapisnika sa sjednica uprave ili slinog tijela, ili dobivanjem pisane izjave od menadmenta ili potpisane kopije financijskih izvjetaja. Ako menadment odbije dati izjavu za koju revizor smatra da je nuna, to predstavlja ograniavanje opsega revizije i revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja. Koritenje rada drugih (600-699) U okviru ove skupine istiu se sljedei MRevS-i: MRevS 600 - Koritenje rada drugog revizora, MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, (i) MRevS 620 - Koritenje rada strunjaka. MRevS 600 - Koritenje rada drugog revizora Ovaj se standard odnosi na situacije kada se glavni revizor klijenta koristi radom drugog revizora koji obavlja reviziju pojedinih dijelova klijenta (odjeli, filijale, podrunice, ). Kada se namjerava koristiti radom drugog revizora, glavni revizor treba razmotriti njegovu strunu osposobljenost u kontekstu preuzete obveze revizije. MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije Ovaj standard daje upute eksternim revizorima kad se koriste radom interne revizije. Interna revizija je ocjenjivaka aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja slui poslovnom subjektu. Uobiajeni djelokrug rada interne revizije ukljuuje, izmeu ostaloga, ispitivanje, ocjenjivanje i praenje uinkovitosti raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Odreeni postupci i rezultati interne revizije mogu biti od velike koristi eksternom revizoru.

24

MRevS 620 - Koritenje rada strunjaka Svrha ovog standarda je pruiti revizoru upute o koritenju rada strunjaka kao revizijskog dokaza. Kada se koristi radom strunjaka (eksperta), revizor treba stei dovoljno odgovarajuih dokaza da je taj rad primjeren svrsi revizije. Izraz ''strunjak'' odnosi se na osobu ili tvrtku s posebnim znanjem, vjetinom i iskustvom na odreenim podrujima, osim raunovodstva i revizije. Strunjak moe biti: a) angairan od klijenta, b) angairan od revizora, c) zaposlen kod klijenta, d) zaposlen kod revizora. Kao primjeri angamana strunjaka uobiajeno se navode: procjena vrijednosti odreene vrste imovine (npr. zemljita i zgrada, postrojenja i opreme, umjetnikog rada ili dragog kamenja), utvrivanje koliine ili fizikog stanja imovine (npr. zaliha nafte pod zemljom), itd. Revizor snosi punu odgovornost za rad angairanog strunjaka i zbog toga treba brinuti o njegovim vjetinama, sposobnostima i objektivnosti, te suraivati s njim. Zakljuci revizije i izvjetaji (700-799) U okviru ove skupine navode se sljedei MRevS-i: MRevS 700 - Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene, MRevS 701 - Modifikacije izvjea neovisnog revizora, MRevS 710 - Usporedne informacije, (i) MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje. MRevS 700 - Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene Ovaj standard daje upute revizoru o pitanjima koja revizor razmatra pri formiranju svog miljenja o financijskim izvjetajima. Ovaj MRevS navodi okolnosti u kojima revizor moe izraziti pozitivno miljenje, tj. kad nije potrebno modificirati revizorsko izvjee. Revizorsko izvjee mora sadravati jasan izraz revizorovog miljenja o financijskim izvjetajima. MRevS 701 - Modifikacije izvjea neovisnog revizora Svrha ovog standarda je dati upute neovisnom revizoru o okolnostima koje zahtijevaju modifikacije revizorskog izvjea. Revizorsko izvjee smatra se modificiranim ako je dodan odjeljak za isticanje odreenog pitanja, ili ako je miljenje razliito od pozitivnog. Modificiranje revizorskog izvjea uobiajeno se provodi kako bi se naglasila pitanja koja ne utjeu (npr. neizvjesnost u pogledu sudskog spora, vremenska neogranienost poslovanja) i koja utjeu na revizorovo miljenje (npr. ogranienje djelokruga revizorova rada, neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvjetajima).

25

MRevS 710 - Usporedne informacije Ovaj standard obrauje pitanja revizorovih odgovornosti spram usporednih informacija. Pod usporednim informacijama podrazumijevaju se usporedni podaci i usporedni financijski izvjetaji. Usporedni podaci su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje ukljueni kao dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja s namjerom da bi se usporeivali s iznosima i ostalim objavljivanjima koja se odnose na tekue razdoblje. Usporedni podaci se ne predouju kao cjeloviti financijski izvjetaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja. Suprotno tome, usporedni financijski izvjetaji su iznosi i ostala objavljivanja prethodnog razdoblja ukljueni za usporedbu s ostalim objavljivanjima tekueg razdoblja, ali ne ine dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja. U kontekstu usporednih informacija revizorsko izvjee se razlikuje: za usporedne podatke gdje se revizorsko izvjee odnosi samo na financijske izvjetaje tekueg razdoblja, odnosno za usporedne financijske izvjetaje gdje se revizorsko izvjee odnosi na svako razdoblje za koje su predoeni financijski izvjetaji. Usporedne informacije su od velike vanosti revizorima osobito u fazi formiranja zakljuaka i izrade njihovih izvjea. MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje Ovaj standard sadri upute o revizorovu odnosu spram ostalih informacija o kojima revizor nije obvezan izvjeivati a sastavni su dio dokumenata koji ukljuuju revidirane financijske izvjetaje. Pod ostalim informacijama podrazumijevaju se sve financijske i nefinancijske informacije koje sadre dokumenti koje izdaje klijent. Kao primjer dokumenta koji sadri ostale informacije uobiajeno se navodi godinje izvjee. U odreenim okolnostima revizor ima zakonsku ili ugovornu obvezu posebno izvjeivati o ostalim informacijama. U ostalim sluajevima revizor nema takvu obvezu. Bez obzira na to ima li revizor obvezu izvjeivati o tim informacijama, on ih mora razmotriti i prouiti. Ukoliko revizor utvrdi nedosljednost, tj. nesklad izmeu ostalih informacija i financijskih izvjetaja takva okolnost moe ugroziti vjerodostojnost revidiranih financijskih izvjetaja. Ako revizor, razmatrajui ostale informacije, primijeti znaajne nedosljednosti, treba odluiti hoe li mijenjati revidirane financijske izvjetaje ili ostale informacije. Revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje ako je nuna neka izmjena u revidiranim financijskim izvjetajima, a poslovni subjekt odbije uiniti izmjenu. Posebna podruja (800-899) Ova skupina sadri sljedee MRevS-e: MRevS 800 - Revizorovo izvjee za posebne namjene, (i) MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija predvianjima.

temeljenih

na

26

MRevS 800 - Revizorovo izvjee za posebne namjene Svrha je ovog standarda dati revizoru upute koje se odnose na preuzimanje obveze revizije za posebne namjene, to ukljuuje: financijske izvjetaje pripremljene u skladu s drugim raunovodstvenim osnovama (npr. novani primici i novani izdaci), dijelove financijskih izvjetaja (npr. ispitivanje realnosti i objektivnosti potraivanja), usklaenost s ugovornim odredbama, (te) saete financijske izvjetaje. Izvjee o reviziji za posebne namjene treba sadravati jasno izraeno miljenje u pisanom obliku. Ovaj se standard ne primjenjuje na uvide, dogovorene postupke i kompilacije. MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predvianjima Ovaj standard daje revizoru upute za ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predvianjima. ''Financijske informacije temeljene na predvianjima'' odnose se na one informacije koje se grade na pretpostavkama o dogaajima i aktivnostima poslovnog subjekta koji mogu nastati u budunosti. Zbog svoje subjektivne prirode, priprema ovih informacija zahtijeva znatno prosuivanje. Financijske informacije temeljene na predvianjima mogu biti u obliku prognoza, projekcija te i prognoza i projekcija (primjerice, prognoza za godinu dopunjena projekcijom za pet godina). Prognoze su financijske informacije pripremljene u skladu sa pretpostavkama o buduim dogaajima koje menadment oekuje i aktivnostima koje planira poduzeti od datuma pripreme takvih informacija. Za razliku od prognoza, projekcije podrazumijevaju one financijske informacije koje se temelje na hipotetskim pretpostavkama o buduim dogaajima i aktivnostima menadmenta za koje se nuno ne oekuje da e i nastati. Ispitivanje financijskih informacija usmjerenih prema budunosti temelji se na poznavanju poslovanja klijenta i na povijesnim informacijama. Povezane usluge (900-999) U okviru ove skupine istiu se sljedei MRevS-i: MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvjetaje, MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na financijske informacije, (i) MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija. MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvjetaje Obavljajui uvid u financijske izvjetaje revizor, pojednostavljeno reeno, obavlja skraenu reviziju. Kod uvida u financijske izvjetaje revizor ne primjenjuje uobiajene revizijske postupke (npr. ocjena sustava internih kontrola, i sl.) nego se, uglavnom, koristi upitima (usmenim i/ili pisanim) i analitikim postupcima. Zbog toga je razina uvjerenja koje prua ovakav angaman revizora znatno nia nego kod

27

uobiajene revizije financijskih izvjetaja. Nakon obavljenog uvida revizor sastavlja izvjee o uvidu koje ima sline elemente kao i revizorovo izvjee o financijskim izvjetajima prema MRevS-u 700. Revizorovo izvjee moe biti: pozitivno, (i) razliito od pozitivnog. U pozitivnom izvjeu postoji izjava negativnog uvjerenja kojom revizor istie kako nije uoio nita to bi moglo dovesti u pitanje realnost i objektivnost financijskih izvjetaja. Ako je izvjee razliito od pozitivnog, tada nema izjave negativnog uvjerenja, ve se precizno istie ono to, po miljenju revizora, dovodi u pitanje realnost i objektivnost financijskih izvjetaja. MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na financijske informacije Svrha obavljanja dogovorenih postupaka jest ispitivanje realnosti i objektivnosti nekih dijelova financijskih izvjetaja ili posebnih informacija koji su dogovoreni s menadmentom klijenta ili nekom drugom odgovornom osobom. Kod ove vrste angamana revizor samo izvjeuje o pronaenom injeninom stanju bez izraavanja miljenja (primjerice, revizor istie kako su rauni glavne knjige usklaeni s iskazima u bruto bilanci i financijskim izvjetajima, ali ne istie svoje miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja). Izvjee se dostavlja samo onima koji su s revizorom dogovorili obavljanje odreenih postupaka. Obavljajui dogovorene postupke, a kako bi utvrdio injenino stanje, revizor se oslanja na: a) upite i analize, b) ponovno izraunavanje, usporedbe i ostale provjere formalne tonosti, c) promatranje, d) ispitivanje, i) pribavljanje konfirmacija. MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija Ovaj standard daje upute revizoru koje se odnose na prikupljanje, klasifikaciju i objedinjavanje financijskih informacija iz razliitih izvora (npr. podaci prikupljeni u raunovodstvenom odjelu, odjelu nabave, odjelu prodaje, i sl.). S obzirom na to da je kompilacija financijskih informacija vie raunovodstveni nego revizijski posao u ovom standardu se umjesto pojma revizor rabi pojam raunovoa. Neovisno o tome tko provodi kompilaciju financijskih informacija u izvjeu revizora ili raunovoe treba biti istaknuto kako nije obavljena ni revizija, niti uvid u financijske izvjetaje, te da, sukladno tome, izvjee ne sadri nikakvo uvjerenje o tim informacijama.

28

3. TEMELJNA POLAZITA REVIZIJETemeljna polazita revizije jesu: znaajnost, revizijski rizik, (i) dokazi. Na osnovi stava revizora o znaajnosti i revizijskom riziku definira se vrsta i opseg revizijskih aktivnosti. Temeljem utvrenog opsega revizije, revizor donosi odluke o vremenskoj dinamici prikupljanja dokaza. U ovom poglavlju obrauju se sva navedena polazita revizije.

3.1. ZnaajnostMRevS 320 Znaajnost u reviziji daje revizorima konkretne upute o znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja. Znaajnost se definira kao veliina isputenih ili pogrenih raunovodstvenih informacija, uslijed ega se miljenje neke osobe, koja se oslanja na te informacije, moe promijeniti ili e bitno utjecati na stavove te osobe.25 Revizor treba razmotriti koncept znaajnosti u fazi planiranja revizije, ali i u zavrnoj fazi kada se od njega oekuje da izrazi miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Kroz sljedeu sliku (slika 5.) daje se, kroz odgovarajue korake, prikaz procjene znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja. U prvom koraku utvruje se poetna (preliminarna/planirana) procjena znaajnosti. Pod poetnom procjenom znaajnosti podrazumijeva se odreivanje maksimalnog iznosa do kojeg revizor moe tolerirati pogreke u financijskim izvjetajima, smatrajui kako iste ne mogu bitno utjecati na odluke korisnika informacija sadranih u financijskim izvjetajima. Znaajnost je s aspekta revizije relativan pojam. Primjerice, za neke male poduzetnike moe se uzeti da je pogreka od 50.000 kuna prilino znaajan iznos, dok e za velika trgovaka drutva taj iznos biti sasvim beznaajan. Tako, pored ostalog, i relativna veliina drutva, iji se financijski izvjetaji revidiraju, utjee na poetnu procjenu znaajnosti. Pri utvrivanju poetne procjene znaajnosti revizor se, najprije, fokusira na kvantitativni okvir znaajnosti. S obzirom na to da svaki klijent nosi odreene specifinosti, ne postoje definirane kvantitativne smjernice koje se mogu primijeniti u bilo kojoj reviziji. Tako, po nekim autorima26, odstupanja od dobiti prije oporezivanja manja od 5% nisu materijalno znaajna, dok su odstupanja vea od 10% materijalno znaajna. Pogreke izmeu 5% i 10% zahtijevaju profesionalnu prosudbu u svakom25

Prema: Messier, W. F., Revizija - prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 1998., str. 43. 26 Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York, Chichester, etc., 1996., str. 225.

29

konkretnom sluaju. Pri odreivanju poetne procjene znaajnosti revizori esto koriste varijabilne postotke (1%, 2%, 3% - op.a.) u odnosu na iskazanu vrijednost ukupne imovine ili ukupnog prihoda, ovisno o tome to je vee.27 Prednost uporabe ukupne imovine ili ukupnih prihoda kao osnovice za utvrivanje poetne procjene znaajnosti u odnosu na druge odabrane osnovice (npr. dobit prije oporezivanja) jest u tome to su za mnoga trgovaka drutva ti podaci stabilniji i iz godine u godinu manje variraju nego, primjerice, dobit prije oporezivanja. Ukoliko se revizor odlui, primjerice, za ukupnu imovinu kao osnovicu za utvrivanje poetne procjene znaajnosti tada, prema podacima iz prethodne godine koji se odnose na evidentiranu ukupnu imovinu klijenta u iznosu od, npr., 50.000.000 kuna, minimum poetne procjene znaajnosti od 1% iznosi 500.000 kuna, dok maksimum poetne procjene znaajnosti od 3% iznosi 1.500.000 kuna. Ako revizor, slijedei ovaj primjer, otkrije pogreku manju od 500.000 kuna, smatra se da su financijski izvjetaji realni i objektivni. Ako pogreka prelazi 1.500.000 kuna smatra se da financijski izvjetaji sadre znaajno pogreno prikazivanje. Pogreni iskazi izmeu 500.000 kuna i 1.500.000 kuna, u ovom primjeru, zahtijevaju profesionalnu prosudbu samog revizora. Slika 5: Procjena znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja28

U drugom koraku revizor rasporeuje poetnu procjenu znaajnosti, utvrenu u prethodnom koraku (koraku 1), na pojedine stavke u financijskim izvjetajima, kao to su potraivanja od kupaca, zalihe, itd. Raspored poetne procjene znaajnosti na pojedine stavke u financijskim izvjetajima ee se u stvarnosti primjenjuje na bilancu nego na raun dobiti i gubitka. Iznos utvrene poetne procjene znaajnosti27 28

Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, op. cit. str. 228. Prilagoeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 80.-83.

30

rasporeuje se na materijalno znaajne stavke financijskih izvjetaja, osobito na one koje nee u potpunosti (100%) biti revidirane, ve e biti provjerene (ispitane) primjenom metode uzorka. Ukoliko je revizor u prvom koraku utvrdio poetnu procjenu znaajnosti u iznosu od 1.000.000 kuna tada se, planirajui reviziju primjerice bilance, ovaj iznos rasporeuje na sve materijalno znaajne stavke ovog financijskog izvjetaja (npr. potraivanja od kupaca, zalihe, kratkorone obveze, itd.). One materijalno znaajne stavke koje se u cijelosti mogu provjeriti (npr. kapital, dugorone obveze, i sl.) nisu predmet rasporeivanja utvrenog iznosa poetne procjene znaajnosti. Stavke na koje revizor odlui rasporeivati iznos utvrene poetne procjene znaajnosti potrebno je zbrojiti, te se taj dobiveni iznos dalje koristi za utvrivanje dopustive pogreke za svaku takvu oznaenu stavku financijskog izvjetaja. Primjerice, ako je zbroj svih stavki bilance (i aktive i pasive) na koje se rasporeuje utvreni iznos poetne procjene znaajnosti 60.000.000 kuna, te ukoliko su potraivanja od kupaca, npr., 12.000.000 kuna, dopustiva pogreka za ovu stavku bilance (potraivanja od kupaca) utvruje se na sljedei nain: (12.000.000 kuna : 60.000.000 kuna) x 1.000.000 kuna = 200.000 kuna. Prethodno dobiveni iznos znai kako revizor sve utvrene pogreke na stavci ''potraivanja od kupaca'' do 200.000 kuna smatra dopustivim. Drugim rijeima, utvrene pogreke na ovoj stavci vee od 200.000 kuna ukazuju revizoru kako ''potraivanja od kupaca'' nisu realno i objektivno iskazana. Na isti nain se utvruje dopustiva pogreka i za druge oznaene stavke (zalihe, kratkorone obveze, itd.). U posljednjem, treem, koraku revizor usporeuje sve otkrivene pogreke s utvrenim iznosima dopustivih pogreki na svakoj stavci financijskih izvjetaja. Ovaj trei korak odnosi se, za razliku od prethodna dva koji su vezani za fazu planiranja revizije, na zavrnu fazu revizije u kojoj se od revizora oekuje izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Revizor usporeuje ne samo otkrivene pogreke na pojedinim stavkama s njihovim utvrenim iznosima dopustivih pogreki, ve i iznos ukupno otkrivenih pogreki s utvrenim iznosom poetne procjene znaajnosti. Kada su ukupno otkrivene pogreke manje od poetne procjene znaajnosti, revizor moe zakljuiti kako su financijski izvjetaji prikazani realno i objektivno. Suprotno, kada su ukupno otkrivene pogreke vee od utvrenog iznosa poetne procjene znaajnosti, revizor od klijenta treba zatraiti prilagodbu financijskih izvjetaja. Ako klijent odbija financijske izvjetaje uskladiti s otkrivenom pogrekom, revizor u tom sluaju moe izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Prethodno objanjena tri koraka procjene znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja ilustriraju se kroz sljedei primjer. Pretpostavlja se da je trgovako drutvo ''X'' d.d. u proloj godini ostvarilo ukupan prihod u iznosu od 40.000.000 kuna. Vrijednost ukupne imovine drutva je na zadnji dan protekle godine iznosila 50.000.000 kuna. Izmeu ove dvije osnovice za utvrivanje iznosa poetne procjene znaajnosti revizor se uobiajeno odluuje za onu koja je vea. Tako u ovom sluaju revizor za osnovicu kod odreivanja poetne procjene znaajnosti uzima ukupnu imovinu drutva, budui je ista vea od ostvarenog ukupnog prihoda. Ukoliko su stope 1% i 3% granice minimalnog odnosno maksimalnog iznosa poetne procjene znaajnosti, revizor minimalni iznos poetne procjene znaajnosti utvruje u iznosu od 500.000 kuna (50.000.000 kuna x 1%), dok maksimalni iznos poetne procjene znaajnosti utvruje u iznosu od 1.500.000 kuna (50.000.000 kuna x 3%). Moe se pretpostaviti kako je revizor konano utvrdio iznos od 1.000.000 kuna kao poetnu procjenu znaajnosti, to je za 500.000 kuna vie od prethodno izraunanog

31

minimalnog iznosa poetne procjene znaajnosti (500.000 kuna). Ovakva odluka odgovara revizijskoj praksi budui je to stvar revizorove profesionalne prosudbe. Nakon to je utvrdio iznos poetne procjene znaajnosti, revizor pristupa rasporeivanju tog iznosa na odabrane stavke iz bilance kako bi utvrdio njihov iznos dopustive pogreke. Iznos poetne procjene znaajnosti revizor rasporeuje na one stavke koje planira provjeriti odabirom reprezentativnog uzorka. Oznaavanje stavki bilance na koje se rasporeuje utvreni iznos poetne procjene znaajnosti, te utvrivanje dopustive kao i navoenje otkrivene pogreke za svaku od tih stavki daje se u tablici 1.

Tablica 1: Bilanca trgovakog drutva ''X'' d.d. na dan 31.12.200x.(u kunama)

Pozicija 1 Dugotrajna imovina - Nematerijalna imovina - Materijalna imovina - Financijska imovina Kratkotrajna imovina - Zalihe - Potraivanja (od kupaca) - Novac na raunu i blagajni Ukupna aktiva Kapital i rezerve - Upisani kapital - Zadrana dobit - Dobit tekue godine Dugorone obveze Kratkorone obveze Ukupna pasiva Ukupna vrijednost stavki na koje se rasporeuje iznos poetne procjene znaajnosti Ukupan iznos dopustive pogreke (poetne procjene znaajnosti) Ukupna otkrivena pogreka

Iznos bilanne pozicije 2 20.000.000 2.000.000 8.000.000* 10.000.000 30.000.000 10.000.000* 12.000.000* 8.000.000 50.000.000 10.000.000 5.000.000 4.000.000 1.000.000 10.000.000 30.000.000* 50.000.000

Dopustiva pogreka 3 133.333 166.667 200.000 500.000 -

Otkrivena pogreka 4 100.000 100.000 300.000 200.000 -

60.000.000

-

-

-

1.000.000 -

700.000

Oznaeni iznosi iz kolone 2. u tablici 1. tvore ukupnu vrijednost stavki na koje se rasporeuje iznos poetne procjene znaajnosti (8.000.000 + 10.000.000 + 12.000.000 + 30.000.000 = 60.000.000). Dopustiva pogreka se izraunava prema relativnom udjelu svake oznaene stavke u ukupnoj vrijednosti stavki na koje se rasporeuje iznos poetne procjene znaajnosti. Tako se dopustiva pogreka za materijalnu imovinu izraunava na sljedei nain: (8.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 = 133.333. Dopustiva pogreka za zalihe je utvrena na sljedei nain: (10.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 = 166.667. Na isti nain su utvrene dopustive pogreke i za preostale oznaene stavke iz bilance.

32

U zavrnoj fazi revizije, kada se oekuje izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja, revizor najprije usporeuje pogreke koje je otkrio provodei reviziju (kolona 4. iz tablice 1.) s iznosima utvrenih dopustivih pogreki za svaku stavku iz bilance (kolona 3. iz tablice 1.), a nakon toga slijedi usporeivanje ukupno otkrivene pogreke s iznosom poetne procjene znaajnosti. S obzirom na to da su pogreke koje je revizor otkrio na materijalnoj imovini, zalihama i kratkoronim obvezama manje od utvrenih iznosa njihovih dopustivih pogreki, revizor ne treba zahtijevati od klijenta prilagodbu ovih bilannih stavki. Revizor moe od klijenta zahtijevati prilagodbu stavke potraivanja od kupaca, budui je otkrivena pogreka (300.000 kuna) vea od iznosa dopustive pogreke na ovoj bilannoj poziciji (200.000 kuna). Ukoliko klijent i ne prilagodi ovu bilannu stavku, revizor e izraziti pozitivno miljenje o financijskim izvjetajima imajui u vidu injenicu da je ukupno otkrivena pogreka (700.000 kuna) manja od ukupnog iznosa poetne procjene znaajnosti (1.000.000 kuna).

3.2. Revizijski rizikOsnovne dvije vrste rizika s kojima se revizor susree pri reviziji financijskih izvjetaja jesu: revizijski rizik, (i) poslovni rizik. Revizijski rizik proizlazi iz mogunosti da revizor moe dati neprimjereno miljenje o financijskim izvjetajima koji su znaajno pogreno prikazani.29 Poslovni rizik se odnosi na one situacije u kojima se revizor izlae gubitku zbog sudskog spora, negativnog miljenja javnosti ili drugih dogaaja vezanih za financijske izvjetaje koje revidira. Revizor ne moe poslovni rizik izravno kontrolirati, premda moe odreenu kontrolu provoditi pozornim izborom i (ne)zadravanjem klijenta. Za razliku od poslovnog rizika, revizor moe revizijski rizik izravno kontrolirati postupcima testiranja. U kontekstu procjene revizijskog rizika uobiajeno se razmatraju njegovi sljedei sastavni dijelovi: inherentni rizik, kontrolni rizik, (i) rizik neotkrivanja (detekcijski rizik). Revizijski rizik izraava se, pored ostalog, i matematiki kao umnoak inherentnog, kontrolnog i rizika neotkrivanja. Dakle, jednadba revizijskog rizika moe se prikazati na sljedei nain:30 RR = IR x KR x RN.

29

Opirnije: Spremi, I., Rizik revizije, Revija br. 1., asopis Hrvatskog udruenja revizora, Zagreb, 1995., str. 13.-27. 30 O revizijskom, inherentnom, kontrolnom i riziku neotkrivanja prema: Messier, W.F., op. cit. str. 90.99.

33

Kratice prethodno navedene jednadbe odnose se na: RR = revizijski rizik (rizik da revizor moe pogrijeiti kod formiranja miljenja o znaajno pogrenim financijskim izvjetajima), IR = inherentni rizik (rizik koji se temelji na injenici da je svojstveno za financijske izvjetaje da u sebi sadre pogreke i nepravilnosti), KR = kontrolni rizik (rizik da sustav internih kontrola nee sprijeiti ili uoiti znaajnu pogreku koja se moe dogoditi), (i) RN = rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee otkriti znaajnu pogreku koja postoji u financijskim izvjetajima). Inherentni i kontrolni rizik razlikuju se od rizika neotkrivanja po tome to ti rizici postoje neovisno o reviziji. Naime, revizor ima malu, skoro nikakvu, kontrolu nad tim rizicima. Za razliku od inherentnog i kontrolnog rizika, revizor moe kontrolirati rizik neotkrivanja opsegom provoenja revizijskih postupaka.

3.2.1. Inherentni rizik

Inherentni rizik (engl. Inherent risk) je sklonost nekog rauna ili skupine transakcija pogrenom prikazivanju pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajue interne kontrole.31 Postoje brojni faktori koji poveavaju ili smanjuju inherentni rizik. Na poetku revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore vezane za klijenta koji mogu poveati ili smanjiti vjerojatnost pojavljivanja znaajne prijevare i/ili pogreke. Faktori koji mogu utjecati na revizorovu procjenu inherentnog rizika klasificiraju se na one koji se odnose na: menadment klijenta, djelatnost klijenta, (te) poslovanje i financijsku stabilnost klijenta. Od faktora koji se odnose na menadment klijenta izdvajaju se: motivacija menadmenta da se ukljui u prijevarno financijsko izvjetavanje, neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvjetavanja, este promjene menadmenta, savjetnika ili lanova odbora, napetosti u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora, krenje zakona o vrijednosnim papirima, neuinkovitost nadzornog odbora. Menadment moe doi u iskuenje da potencira prijevarno financijsko izvjetavanje. Ovo tim prije ukoliko je ugovoreno nagraivanje menadmenta prema ostvarenim poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupnje dionica po cijeni manjoj od trine te druge oblike motiviranja. U takvoj situaciji nije iskljuen agresivan stav31

Prilagoeno prema: Pojmovnik sa stanjem prosinac 2002., str. 29. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

34

menadmenta prema financijskom izvjetavanju (ranije priznavanje prihoda, odgoda rashoda, i sl.). Kada osjeti takve okolnosti revizor treba pozorno ispitati osobito one stavke financijskih izvjetaja koje je uprava mogla procijeniti ili subjektivno prosuditi. Neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvjetavanja manifestira se na sljedei nain: menadment loim osobnim primjerom (ponaanjem) ne uspijeva na ostalo zaposleno osoblje prenijeti primjeren stav prema internoj kontroli i financijskom izvjetavanju, menadment ne ispravlja pravodobno uoene slabosti u internim kontrolama, menadment zanemaruje propise iz podruja financijskog izvjetavanja, menadment zapoljava neuinkovito raunovodstveno osoblje, osoblje interne revizije ili informatiare, (i) menadmentom dominira jedna osoba bez uinkovitog nadzora lanova nadzornog odbora. Ukoliko u nekom trgovakom drutvu jedna osoba dominira u voenju poslovne politike, vei je rizik da e financijski izvjetaji sadravati znaajne nepravilnosti. Ovo iz razloga to nitko ne provjerava vane odluke, te se u takvim situacijama mogu poduzeti radnje koje nisu u najboljem interesu drutva. Zbog ovakve dominacije jedne osobe moe doi do nepotivanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada menadment u vielanom sastavu provjerava i odobrava bitne poslovne i financijske odluke, manji je rizik da e u financijskim izvjetajima biti znaajnih pogreaka. Kada revizor uoi estu fluktuaciju lanova menadmenta treba s veim oprezom provoditi planirane revizijske postupke. Ovo iz razloga to poteni pojedinci radije naputaju odgovorne dunosti ne elei raditi prijestupe i djelovati protuzakonito. Ovakav pristup revizora dolazi do izraaja i kada se esto mijenjaju odgovorne osobe u raunovodstvenim odjelima. U takvim situacijama potrebno je poveati opseg revizijskih aktivnosti. Napetosti u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora odnose se na sljedee situacije: este nesuglasice glede raunovodstvenih i revizijskih pitanja ili pitanja financijskog izvjetavanja, nerazumni zahtjevi upueni revizoru (npr., nerazumna vremenska ogranienja u svezi zavravanja revizije ili izdavanja revizorskog izvjea), formalna ili neformalna ogranienja koja neprimjereno ograniavaju revizorov pristup ljudima odnosno informacijama ili ograniavaju revizorovu mogunost da nesmetano komunicira s lanovima nadzornog odbora, prepotentno ponaanje menadmenta prema revizoru (npr., menadment izbjegava odgovore na pitanja revizora, menadment ignorira revizora, i sl.). Procjenjujui inherentni rizik revizor esto analizira tube protiv klijenta ili menadmenta zbog prijevara koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima i krenje zakona o vrijednosnim papirima.

35

Neuinkovitost nadzornog odbora ogleda se u manjku osoba koje su neovisne od menadmenta te injenici da lanovi nadzornog odbora premalo panje poklanjaju pitanjima financijskog izvjetavanja i sustavima internih kontrola. Od faktora koji se odnose na djelatnost klijenta izdvajaju se: novi raunovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta, velika konkurencija ili zasienost trita, djelatnost sa slabim rastom i poveanim propadanjem poslova, te znaajno opadanje potranje kupaca, (i) brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz este promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda. Promjene u zakonskim i drugim propisima mogu utjecati na financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta. Upravo zbog toga revizori znaajnu pozornost poklanjaju zakonskoj, podzakonskoj i drugoj regulativi analizirajui pri tome utjecaj promjena takve regulative, ukljuivo i one vezane za djelatnost klijenta, na financijski poloaj poslovnog subjekta. Velika konkurencija, kao i zasienost trita proizvodima i uslugama, znaajno utjeu na financijski poloaj poslovnog subjekta, a to se sve reflektira na financijsko izvjetavanje koje moe u takvim okolnostima - zbog ''potrebe'' da se uljepaju financijske informacije - sadravati znaajne nepravilnosti. Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastuoj djelatnosti, koju karakterizira poveano propadanje poslova i opadanje potranje kupaca, rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima znatno je vei nego kod onih poslovnih subjekata koji pripadaju djelatnosti koju obiljeavaju rast i razvoj. Naime, financijski izvjetaji poslovnih subjekata, ije djelatnosti nisu financijski ''zdrave'', mogu imati vie stavki koje su znaajno nerealno iskazane. Primjerice, poslovnom subjektu u financijski naruenoj djelatnosti moe opasti prodaja proizvoda, to moe dovesti u pitanje odgovarajuu trinu vrijednost zaliha. Nadalje, menadment moe naloiti evidentiranje onih poslovnih dogaaja kojima se precjenjuju rezultati tekueg razdoblja, kao to je evidentiranje prihoda od prodaje prije nego to su stvoreni uvjeti za takva knjienja. Upravo zbog toga od izuzetne je vanosti da revizor posjeduje odgovarajue informacije o djelatnosti kojoj njegov klijent pripada. Brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz este promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda, mogu utjecati, za razliku od djelatnosti koje nisu podlone takvim promjenama, na vee pogreno prikazivanje u financijskim izvjetajima. Od faktora koji se odnose na poslovanje i financijsku stabilnost klijenta uobiajeno se navode: nemogunost stvaranja novanog toka iz poslovnih aktivnosti, subjektivne procjene menadmenta imovine, obveza, prihoda i/ili rashoda koje mogu imati snaan uinak na financijski poloaj poslovnog subjekta (npr.

36

procjena konane naplate potraivanja, vrijeme priznavanja prihoda, znaajna odgoda trokova, i dr.), znaajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovno poslovanje poslovnog subjekta, znaajne, neuobiajene ili vrlo sloene transakcije osobito krajem godine, znaajni bankovni rauni ili poslovanje poslovnog subjekta u ''poreznim oazama'', pretjerano sloena organizacijska struktura s mnogobrojnim ili neuobiajenim pravnim osobama, menaderskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne poslovne svrhe, neuobiajeno brz rast u usporedbi s drugim subjektima u istoj djelatnosti, neuobiajeno velika ovisnost o zaduenju, granina sposobnost za podmirenje dospjelih obveza ili teko odrivi ugovori o zaduenju, prijetnja bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja, i dr. Svi prethodno navedeni faktori mogu imati, esto i imaju, znaajan utjecaj na pogreno prikazivanje u financijskim izvjetajima, o emu revizori kod procjene inherentnog rizika moraju voditi rauna.

3.2.2. Kontrolni rizik

Kontrolni rizik (engl. Control risk) je rizik da djelovanjem raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola nee biti sprijeen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak znaajnog pogrenog prikazivanja salda nekog konta (rauna) ili skupine transakcija.32 Razotkrivanje pogrenog financijskog izvjetavanja osobito oteavaju prijevare. Revizori, koristei poznavanje poslovanja klijenta, utvruju dogaaje odnosno uvjete koji pruaju prostor za nastanak prijevare ili koji upuuju na to da je prijevara ve poinjena. Ovakvi dogaaji ili uvjeti nazivaju se ''imbenici rizika prijevare''. imbenici rizika prijevare ne upuuju nuno na postojanje prijevare, ali su uglavnom prisutni kada je prijevara uinjena. imbenici rizika prije