4. INTERNA REVIZIJA4.1 POJAM, ORGANIZACIJA I UPRAVLJANJE INTERNOM REVIZIJOM

Interna revizija sa internom kontrolom predstavlja interni nadzor. Interna revizija je istorijski posmatrano nastala davno. Istoriari revizije i interne revizije primjeuju korjene interne revizije u staroj Grkoj u poslu logista koji su kontrolisali rad vjerovnika. Potom se kao kolijevka moderne interne revizije pominje Italija, na osnovu pronaene dokumentacije iz 1225 godine i ispitivanja knjige blagajne Pape Nikolausa III od internih revizora. Ipak moe se rei da se moderna interna revizija razvija od 1864 godine kada je u Americi organizovano prvo odjeljenje interne revizije. Razvoj interne revizije intenziviran je nakon Velike ekonomske krize (1929 1933). Prema tome istorijski posmatrano razvoj interne revizije moemo posmatrati u dva perioda: period do Velike ekonomske krize i period poslije Velike ekonomske krize

Intenzivan razvoj interne revizije doveo je 1941 godine do nastanka Instituta internih revizora u Americi koji je prvo imao nacionalni karakter a kasnije je postao Meunarodni institut internih revizora i ima meunarodni karakter. Ovaj institut je imao najznaajniju ulogu u razvoju interne revizije u meunarodnoj perspektivi. Institut internih revizora je 1978 godine u prvoj verziji Standarda profesionalne prakse interne revizije definisao internu reviziju na sledei nain Interna revizija je nezavisna fukcija procjenjivanja, koja se uspostavlja u okviru organizacije, sa ciljem ispitivanja i ocjene njenih aktivnosti.1 Ova definicija je predstavljala vie jednu vrsta uvoda u definisanje interne revizije, a ne sveobuhvatnu definiciju interne revizije. Ova definicija interne revizije vremenom je postala konica daljem razvoju intrerne revizije i bilo je potrebno definiciju interne revizije prilagoditi novonastalim uslovima i okolnostima i na taj naini afirmisati funkciju interne revizije. S tim u vezi, 1998. godine Institut internih revizora je osnovao Savjetodavnu radnu grupu (GTF)2, sa ciljem da razmotri mogue promjene Standarda i ostalih smjernica. Jedan od

1

Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs FL, 1978 2 Guidance Task Force

prvih i najznaajnjih zadataka radne grupe bio je kreiranje nove definicije interne revizije, koja bi na koncizan i jasan nain odraavala sutinu savremene profesije interne revizije. 1999. godine Institit internih revizora usvojio je nove Meunarodne standarde profesionalne prakse interne revizije. Pomenuti Meunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije uz nekoliko izmjena i dopuna aktuelni su i danas. Usvajanjem novih Meunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije usvojena je i nova definicija interne revizije. Interna revizija predstavlja nezavisno i objektivno uvjeravanje i konsultantsku aktivnost, iji je cilj poveanje vrijednosti i unapreenje aktivnosti organizacije. Ona pomae organizaciji da ostvari svoje ciljeve, uvodei sistematian i disciplinovan pristup ocjeni i unapreenju efektivnosti upravljanja rizicima, kontrole i procesa upravljanja. Dakle, ona pomae organizaciji u ostvarivanju ciljeva uvoenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa osjeni i unapreenju efektivnosti procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja uopte Iz navedenog odreenja interne revizije proizilaze i osnovne karakteristike interne revizije: internu reviziju provode revizori uposleni u preduzeu revizori u organizacionoj strukturi preduzea; interna revizija je nezavisna funkcija; interna revizija je aktivnost uvjeravanja i konsultantska aktivnost interna revizija revidira sve poslovne funkcije i sve poslovne aktivnosti u preduzeu; interna revizija se organizije i funkcionie kao podrka upravi u pogledu ostvarivanja postavljenih ciljeva i planiranih zadataka interna revizija u fokusu svoga djelovanja ima sistem internih kontrola i sistem upravljanja rizikom Postavlja se pitanje da li je interna revizija funkcija nadzora ili funkcija menadmemta. Nije teko odgovoriti da li je interna revizija dio funkcije nadzora, da interna revizija je dio funkcije nadzora i to internog nadzora. Na pitanje da li je interna revizija funkcija menadmenta postoje razliiti odgovori i teorija i praksa menadmenta i revizije je u tom pogledu podjeljena. Preovladavaju miljenje da je interna revizija i pored toga to je funkcija nadzora istovremeno i funkcija menadmenta. Miljenje da je interna revizija funkcija menadmenta u osnovi proistie iz toga da je interna revizija u funkciji

ostvarivanja postavljenih poslovnih ciljeva odnosno da je djelovanje interne revizije u

funkciji ostvarivanja poslovnih ciljeva i planiranih zadataka. Ostvarivanje postavljenih ciljeva i planiranih zadataka je primarna nadlenost i odgovornost menadmenta. Dakle interna revizija svojim djelovanjem pomae enadmentu, ona je podrka menadmentu. Da bi interna revizija bila uspjena i da bi bila u funkciji menadmenta i menadera mora imati osjeaj ta su to kljuni poslovni ciljevi i zadaci i koji problemi prate realizaciju postavljenih ciljeva i planiranih zadataka i u tom smislu neophodna je saradnja sa strukturama menadmenta a da se pri tom sauva potreban nivo nezavisnosti i objektivnosti.

4.1.1 Pravna regilativa u internoj reviziji

Organizovanje i funkcionisanje Interna revizija opredjeljeno je profesionalnom i pravnom regulativom. Profesionalna regulativa interne revizije je jedinstvena i to su Meunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije. Pravna regulativa je razliita od drave do drave i opredjeljena je nizom faktora. Karakteristika pravne regulative interne revizije da organizovanje i funkcionisanje interne revizije nije jedinstveno i da je regulisano sa nekoliko zakonskih i podzakonskih propisa. Primjer kompleksne pravne regulative interne revizije prikazuje se na primjeru pravne regulative interne revizije u BiH RS. Interna revizija u RS regulisana je: Zakonom o privrednim drutvima; Zakonom o javnim preduzeima; Zakonom o bankama; Zakonom o osiguravajuim drutvima i Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru.

Iz naprijed navedenog proizilazi da svako pojedinano poslovno podruje ima posebne zakone kojima se ureuje funkciosanje tog poslovnog podruja i da u svakom zakonu postoje odreene odredbe o reviziji internoj reviziji. Samo je interna revizija u javnom sektoru regulisana posebnim Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru. Zakon o privrednim drutvima organizovanje i funkcionisanje je osnovni propis koji izmeu ostalog regulie

interne revizije u razliitim oblicima privrednih drutava

kroz uspostavljanje funkcije interne revizije i odbora za reviziju. Izvod iz Zakona o privrednim drutvima koji se odnosi na internu reviziju. Interna revizija u d.o.o Drutvo sa ogranienom odgovornou moe imati internu reviziju, ako je tako odreeno osnivakim aktom ili ugovorom lanova drutva. Pored interne revizije drutvo sa ogranienom odgovornou moe imati i odbor za reviziju. Poslove interne revizije vri interni revizor kao fiziko lice. Internog revizora i lanove odbora za reviziju bira skuptina lanova drutva sa ogranienom odgovornou iz reda nezavisnih lica u smislu ovog zakona. Prvi interni revizor i lanovi odbora za reviziju odreuju se osnivakim aktom ili posebnim aktom osnivaa. Djelokrug i nain rada Odbor za reviziju drutva sa ogranienom odgovornou: a) donosi plan o radu interne revizije; b) razmatra izvjetaje interne revizije i daje preporuke po izvjetajima revizije; c) izvjetava direktora, odnosno upravni odbor, ako drutvo ima upravni realizaciji preporuka po izvjetajima revizije; d) izvjetava skuptinu lanova drutva o raunovodstvu, izvjetajima i finansijskom odbor, o

poslovanju drutva i njegovih povezanih drutava; e) izjanjava se o prijedlogu odluke o raspodjeli dobiti koju usvaja skuptina;

) izvjetava o usklaenosti poslovanja drutva sa zakonskim i drugim regulatornim zahtjevima i f) predlae skuptini finansijskih izvjetaja, U izvrenju svojih dunosti interni revizor drutva sa ogranienom odgovornou: a) kontrolie i izvjetava odbor za reviziju o vjerodostojnosti i kompletnosti finansijskih izvjetaja drutva; b) kontrolie i izvjetava odbor za reviziju o vjerodostojnosti i kompletnosti izvjetavanja lanova drutva o finansijskim i drugim informacijama; izbor nezavisnog revizora, ako drutvo ima obavezu revizije

c) kontrolie usklaenost poslovanja drutva sa odredbama ovog zakona o finansijskim pitanjima i poslovima iz sukoba interesa i d) kontrolie postupak rjeavanja prigovora lanova drutva, lanova organa drutva ili drugih lica u vezi sa t. a) do v) ovog stava.

Interna revizija u a.d. Osnivakim aktom ili statutom otvorenog akcionarskog drutva moe se odrediti, a kod otvorenog akcionarskog drutva ije su akcije uvrtene na slubeno berzansko trite, mora se odrediti da drutvo ima internu reviziju i odbor za reviziju. Osnivakim aktom ili statutom zatvorenog akcionarskog drutva moe se odrediti da drutvo ima internog revizora ili odbor za reviziju. Internog revizora i lanove odbora za reviziju bira skuptina akcionarskog drutva iz reda nezavisnih lica u smislu ovog zakona Djelokrug i nain rada Odbor za reviziju akcionarskog drutva: a) donosi plan rada interne revizije; b) razmatra izvjetaje interne revizije i daje preporuke po izvjetajima revizije; c) izvjetava upravni odbor o realizaciji preporuka po izvjetajima o revizije; d) izvjetava skuptinu akcionara drutva o raunovodstvu, izvjetajima i finansijskom poslovanju drutva i njegovih povezanih drutava; e) izjanjava se o prijedlogu odluke o raspodjeli dobiti koju usvaja skuptina; f) izvjetava o usklaenosti poslovanja drutva sa zakonskim i drugim regulatornim zahtjevima i g) predlae skuptini izbor finansijskih izvjetaja. U izvrenju svojih dunosti interni revizor akcionarskog drutva: a) kontrolie i izvjetava odbor za reviziju o vjerodostojnosti i kompletnostnosti finansijskih izvjetaja drutva, b) kontrolie i izvjetava odbor za reviziju o vjerodostojnosti i kompletnosti izvjetavanja akcionara drutva o finansijskim i drugim informacijama, nezavisnog revizora, ako drutvo ima obavezu revizije

c) kontrolie i izvjetava odbor za reviziju o ugovorima sklopljenim izmeu drutva i lanova upravnog odbora drutva, kao i sa povezanim licima u smislu ovog zakona, d) kontrolie usklaenost organizacije i djelovanja drutva sa kodeksom ponaanja i e) kontrolie postupak rjeavanja prigovora akcionara drutva, lanova organa drutva ili drugih lica u vezi sa t. a) do d) ovog stava.

Zakonom o javnim preduzeima regulie se uspostavljanje interrne revizije u javnim preduzeima kroz odredbe o uspostavljanju, nadlenostima i odgovornostima Odbora za reviziju i kroz odrebne o uspostavljanju nadlenostima i odgovornostima odjeljenja interne revizije. Izvod iz Zakona o javnim preduzeima koji se odnosi na odbor za reviziju i odjeljenje interne revizije. Odluku o imenovanju lanova odbora za reviziju donosi skuptina. Nadzorni odbor ima obavezu i odgovornost da: - na osnovu javnog konkursa odabere i predloi skuptini veinom glasova lica koja su najkvalifikovanija za funkciju lana odbora za reviziju, - u primjeni preporuka datih od strane odbora za reviziju i spoljnog revizora vri nadzor nad upravom. Nadzornom odboru nije dozvoljen prenos ovih obaveza. Odbor za reviziju duan je da: a) imenuje vanjskog revizora; b) imenuje direktora odjeljenja za internu reviziju na osnovu javnog konkursa za izbor najboljeg kvalifikovanog kandidata, ukoliko glavni revizor nije izvrio imenovanje; c) razmotri godinju studiju rizika i plan revizije u kojima su prikazane pojedinosti u pogledu rizinih podruja i revizija koje e se izvriti, te osigura da prijavljena pitanja budu bez odlaganja i na odgovarajui nain korigovana; d) razmotri studiju rizika iz prethodnog stava i plan revizije u sporazumu sa glavnim revizorom po pitanju obrade, naroito u sluaju kada je glavni revizor imenovao direktora odjeljenja za internu reviziju preduzea; e) osigura da odjeljenje za internu reviziju izvri svoj posao u skladu sa planom revizije;

f) osigura da interne kontrole preduzea budu adekvatne i da funkcioniu kako je predvieno; g) podnese nadzornom odboru saete mjesene izvjetaje o svojim sastancima svakog mjeseca; h) konsultuje se sa glavnim revizorom u pogledu nezavisne revizorske organizacije ili strukovne strune grupe koja vri struno unutranje strukovno ocjenjivanje odjela za internu reviziju svake dvije do tri godine; i) osigura da odjeljenje za internu reviziju obavlja svoje obaveze u skladu sa meunarodnim revizijskim standardima.

Direktor odjeljenja interne revizije duan je i odgovoran da uspostavi odjeljenje za internu reviziju odgovarajueg obima potrebnog da se adekvatno obavljaju dunosti utvrene ovim zakonom, te ima iskljuivu odgovornost za izbor i rukovoenje licima zaposlenim u navedenom odjeljenju. Uprava je duna i odgovorna da: obezbjedi adekvatan prostor s ciljem da se omogui operativnost odjeljenja za internu reviziju i da mu se omogui da neometano obavlja svoj posao; obezbjedi da bez izuzetka, odjeljenje za internu reviziju ima potpuni i cjelovit uvid u svu evidenciju preduzea. Uprava moe prenositi ovu dunost, ali je i dalje odgovorna za realizaciju iste. Odjeljenje za internu reviziju ima dunost i odgovornost da: a) podnosi odboru za reviziju godinju studiju rizika i plan revizije u kojima je sadran detaljan prikaz rizinih podruja i revizija koje e biti izvrene; b) podnosi odboru za reviziju izvjetaj o obavljenim revizijama i preporuke putem direktora odjeljenja za internu reviziju; c) obavlja svoje dunosti u skladu sa standardima meunarodne revizije. Odjeljenje za internu reviziju ovu dunost ne moe prenositi. Uprava je duna i odgovorna za realizaciju preporuka odbora za reviziju u roku koji preporui odbor za reviziju. Uprava moe prenositi ovu dunost, ali je i dalje odgovorna za realizaciju iste.

Zakonom o bankama regulie se uspostavljanje interne revizije kroz odredbe o uspostavljanju, nadlenostima i odgovornostima Odbora za reviziju. Posebnim propisom ,regulatora Agencije za bankarstvo, Odlukom o minimalnim standardima interne i eksterne revizije u bankama reguliu se posebna pitanja funkcionisanja funkcije interne revizije. Izvodi iz Zakona o bankama koji se odnosi na internu reviziju Banka mora formirati odbor za reviziju imenovan od strane nadzornog odbora. Odbor za reviziju odgovoran je za angaovanje revizorske firme koja e obaviti reviziju godinjeg finansijskog izvjetaja. Odbor za reviziju e nadzornom odboru i skuptini akcionara prezentovati kompletnu reviziju godinjeg finansijskog izvjetaja. Odbor za reviziju duan je nadgledati poslove interne revizije ukljuijui kontrolu godinjeg obrauna i o tome izvjetaj dostaviti nadzornom odboru i skuptini akcionara. Odbor za reviziju odgovoran je nadzornom odboru. Interni revizor je odgovoran za identifikaciju, praenje i ocjenu rizika u poslovanju banke i provjeru da li je u banci uspostavljen sistem internih kontrola koji osigurava da se sa tim rizicima upravlja na nain kojim e ti rizici biti umanjeni na prihvatljivu mjeru. U provoenju svojih nadlenosti interna revizija ima ovlatenja za neogranien i nesmetan rad i duan je da sarauje sa odborom za reviziju banke. Interni revizor direktno izvjetava odbor za reviziju, meutim u sluajevima znaajnih neslaganja interni revizor izvjetava nadzorni odbor koji rjeava neslaganja. Internog revizora imenuje nadzorni odbor.

Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru regulie uspostavljanje interne revizije u javnom sektoru kroz odredbe o organizovanju Centralne jedinice za harmonizaciju, organizovanje i funkcionisanje interne revizije i organizovanje Odbora za reviziju. Zakonom je u skladu sa MSPPIR interna revizija odreena kao nezavisno, objektivno uvjeravanje i konsultantska aktivnost koja ima za cilj da doda vrijednost i unaprijedi poslovanje orgaizacije i pomae organizaciji da ostvari svoje ciljeve obezbjeujui sistematian, disciplinovan pristup ocjeni i poboljanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja.

Iz ovog odreenja interne revizije proizilazi da je kljuno za internu reviziju da ona svojim djelovanjem osigura dodatnu vrijednost za organizaciju u kojoj djeluje a radi ostvarivanja postavljenih ciljeva i planiranih zadataka, ako interna revizija nije u funkciji osiguranja dodatne vrijednosti onda za takvu reviziju kaemo da je bezuspjena. Da bi interna revizija osigurala dodatnu vrijednost za organizaciju u kojoj djeluje treba da se bavi onim pitanjima koja su od primarnog znaaja za organizaciju te u tom smislu treba da saraije sa rukovodstvom organizacije. Zakonom su propisane i nadlenosti interne revizije. Interni revizori e vriti sistematian pregled i ocjenu upravljanja rizikom, internih kontrola i rukovoenja organizacijom to ukljuuje politike, procedure i aktivnosti organizacije. Interni revizori e ocjenjivati adekvatnost i efikasnost sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu u pogledu: ispunjavanja zadataka i postizanja definisanih ciljeva organizacije; ekonomine, efikasne i efektivne upotrebe resursa; usklaenosti sa uspostavljenim politikama, procedurama, zakonima i drugim propisima; uvanja sredstava organizacije od gubitaka kao rezultata svih vidova nepravilnosti i integriteta i vjerodostojnosti informacija, rauna, podataka, ukljuujui procese internog i eksternog izvjetavanja.

Svaka organizacija je obavezna da uspostavi jedinicu ili odjeljenje interne revizije, ukoliko zadovoljava kriterijume koje definie Centralna jedinica za harmonizaciju, uzimajui u obzir kriterije kao to su ukupan godinji budet, broj zaposlenih, kompleksnost transakacija i stepen rizika koji je ukljuen.

Rukovodilac organizacije koji ima obavezu uspostavljanja jedinice za internu reviziju u skladu sa odredbama zakona, moe uspostaviti odbor za reviziju u skladu sa sledeim uslovima: a) da odbor za reviziju sainjavaju lica koja nisu zaposlena u organizaciji i da posjeduju odgovarajue kvalifikacije i strunost iz podruju finansijskog upravljanja i kontrole, interne i eksterne revizije.

b) da je prethodno obezbjeena saglasnost ministra finansija i rukovodioca Centralne jedinice za harmonizaciju. Nadlenost odbora za reviziju ukljuuje: a) usvajanje pravilnika o radu odbora za reviziju; b) podrku aktivnostima interne revizije putem savjeta o: 1) strukturi jedinice za internu reviziju, 2) imenovanju i razrjeenju rukovodioca jedinice za internu reviziju, 3) stratekom i godinjem planu jedinice za internu reviziju, 4) godinjem izvjetaju jedinice za internu reviziju, 5) izvjetaju o naknadnom pregledu i 6) izvjetaju o eksternom pregledu kvaliteta rada jedinice za internu reviziju. U kojoj mjeri e interna revizija biti profesionalna, nezavisna i kvalitetna u provoenju poslova interne revizije predominantno je odreeno organizacionim pozicioniranjem interne revizije, unutranjom organizacijom interne revizije, nainom upravljanja internom revizijom. Imajui u vidu navedeno organizacionom pozicioniranju interne revizije i nainu upravljanja internom revizijom poklanja se posebna panja. Direktor interne revizije radi pravilnog organizovanja, organizacionog pozicioniranja i naina upravljanja internom revizijom treba da osigura dokument izjavu ili drugi dokument o cijevima, nadlenostima i odgovornostima interne revizije koji usvaja uprava ili odbor za reviziju u zavisnosti od organizacionog pozicioniranja interne revizije. Tim dokumentom se svima unutar organizacije i van organizacije predoava informacija o polaaju interne revizije, o njenoj misiji, viziji, ciljevima, temeljnim principima organizovanja i upravljanja. Ovaj dokument je na neki nain sporazum izmeu organizacije i interne revizije. Jasnim definisanjem i dokumentovanjem ciljeva, nadlenosti i odgovornosti interne revizije postie se s jedne strane sigurnost internog revizora o shvatanju uloge interne revizije i podrke koje joj u tom pogledu prua menadment, a sa druge strane sigurnost menadmenta da interni revizor prihvata profesionalnu odgovornost u pogledu kvaliteta usluga koje prua.

Primjer izjave o ciljevima, nadlenostima i odgovornostima interne revizije Izjava o ciljevima, nadlenostima i odgovornostima interne revizije Ovim dokumentom koji je usvojen od Odbora za reviziju ovog preduzea utvruju se ciljevi, nadlenosti i odgovornosti interne revizije

1. Uloga Interna revizija nezavisna je funkcija procjenjivanja, postavljena unutar organizacije kao njen servis. Usmjerena je ispitivanu adekvatnosti i efektivnosti internih kontrola. U tom smislu interna revizija e ocjenjivati kontrole koje osiguravaju: uspjeno poslovanje preduzea; poslovanje preduzea usklaeno sa zakonima i drugim propisima pouzdanost finansijskog izvjetavanja i zatiti imovine preduzea

2. Odgovornost Interna revizija ima obavezu pripremati godinji plan interne revizije, dostaviti ga odboru za reviziju te po odibrenju realizovati ga u skaldu sa standardima revizije i prirunikom za provoenje revizije. O rezultatima revizije interna revizija izvjetavae odbor za reviziju putem izvjetaja o obavljenoj reviziji. Interna revizija nema odgovornosti nad procesima i aktivnostima koje su predmet revizijskog ispitivanja, osim davanja prijedloga za rjeavanje uoenih problema. 3. Izvjetavanje Sve izvjetaje koje sainjava odjeljenje interne revizije moraju se prethodno raspraviti sa menadmentom, a potom se izvjetaj dostavlja odboru za reviziju. Od menadmenta se oekuje da implementira preporuke iz izvjetaja interne revizije u razumnom vremenu. Odjeljenje interne revizije e pratiti na koji nain i u kojoj mjeri se implementiraju preporuke.

4. Pristup Interna revizija ima nesmetan pristup svim zaposlenim, i poslovnim

prostorijama,

materijalnim

sredstvima,

informacijama

dokumentima

potrebnim za provoenje revizije. Svako spreavanje ili ometanje internog revizora u realizaciji tog njegovog prava potrebno je istraiti, pa ako je nerazumno i neopravdano bie tretirano kao nepotovanje ovog dokumenta te e se preduzeti odgovarajue mjere.

5. Nezavisnost Od internog revizora zahtjeva se objektivan pristup obavljanju revizije u skladu sa Meunarodnim standardima interne revizije, Kodeksom profesionalne etike koji su operativno razraeni u Priruniku interne revizije. Da bi se to ostavrilo interni revizor mora biti nezavisan u svom radu. To e zavisiti od organizacionog poloaja interne revizije u organizacionoj strukturi preduzea. Odbor za reviziju kontinuirano e pratiti i procjenjivati uticaj ovih faktora na nezavisnost interne revizije.

Uprava:

Odbor za reviziju:

Izjava o ciljevima, nadlenostima i odgovornostima zajedno sa zakonskim propisima koji reguliu materiju interne revizije osnova su za izradu drugih dokumenata interne revizije kao to je Pravilnik o internoj reviziji ili Prirunik o internoj reviziji sa metodologijom interne revizije kojim se razrauju principi i standardi interne revizije u konkrenim uslovima i okolnostima. Nakon utvrivanja ciljeva, nadlenosti i odgovornosti interne revizije u skladu sa organizacijskim ciljevima i strategijom organizacije treba formulisati strategiju interne revizije, to je zadatak direktora interne revizije. Strategijom interne revizije treba utvrditi koje organizacijske potrebe interna revizija treba da zadovolji (djelokrug rada), ime (revizijski resursi) i kako (metodologija). Strategija interne revizije treba da bude formulisana na nain da podupire ostvarenje strtegije preduzea. Rezultat procesa formulisanja strategije interne revizije je strateki plan interne revizije kojim se usmjerava rad interne revizije u budunosti. Realizacija stratekog plana interne revizije

podrazunjeva njegovo ralanjivanje na godinje planove, planove individualnih revizija i programe revizije.

4.1.2

Organizacija interne revizije

Interna revizija moe biti organizovana organizaciono pozicionirana kao: Interna revizija u okviru finansijsko raunovodstvene funkcije; Interna revizija kao posebna organizaciona jedinica; Interna revizija kao organizaciona jedinica uprave i nadzornog odbora i Interna revizija kao organizacina jedinica u nadlenosti odbora za reviziju

Ne rijetko menadment misli da interna revizija treba da se bavi samo poslovima revizije finansijsko raunovodstvene funkcije ili samo revizijom finansijsko raunovodstvenog poslovanja. Posljedica takvog razmiljanja menadmenta je organizaciono pozicioniranje interne revizije u okviru finansijsko raunovodstvene funkcije i u tom sluaju interni revizor odgovara rukovodiocu finansijsko raunovodstvene funkcije to bitno utie na nadlenosti, ovlatenja i odgovornosti internog revizora a posebno na nezavisnost internog revizora. U ovakvom obliku organizacionog pozicionuiranja interna revizija revidira finansijsko raunovodstvenu funkciju odnosno finansijsko raunovodstvene aktivnosti i operacije a malo je prostora i nadlenosti za revidiranje drugih poslovnih funkcija i aktivnosti i operacija u njihovoj nadlenosti. Ovo je najraniji oblik organizacionog pozicioniranja interne reviziije i istovremeno najnepovoljniji oblik organizacionog pozicioniranja posmatrano iz perspektive moderne interne revizije. Ovakav oblik organizacionog pozicioniranja interne revizije je i danas prisutan ali se malo pomalo naputa. Naredna slika prikazuje organizacijsku poziciju interne revizije u okviru finansijsko raunovodstvene funkcije.

ORGANIZACIJA INTERNE REVIZIJE U OKVIRU FINANSIJSKO RAUNOVODSTVENE FUNKCIJE

NADZORNI ODBOR

UPRAVA

PROIZVODNJA

NABAVA

FINANSIJE

PRODAJA

RAUNOVODSTVO

FIN. OPERATIVA FIN. ANALIZA

INTERNA REVIZIJA

Povoljniji organizacijski status ima interna revizija organizovna kao posebna organizaciona jedinica ravnopravna sa drugim poslovnim funkcijama i organizacionim jedinicama. Prema ovom modelu organizacije interna revizija je u nadlenosti uprave i odgovara upravi. Povoljno je to interna revizija nije u nadlenosti rukovodioca finansijsko raunovodstvene funkcije i nije ograniena samo na internu reviziju finansijsko raunovodstvenog poslovanja. Ovaj oblik organizacionog pozicioniranja interne revizije omoguava internoj reviziji da revidira i druge organizacione jedinice i poslovne funkcije u preduzeu i da revidira poslovne aktivnosti i operacije u nadlenosti tih organizacionih jedinica i poslovnih funkcija. Ovaj oblik organizacionog pozicioniranja internoj reviziji nudi jedan kvalitativno novi nivo nezavisnosti, nezavisnost u odnosu na druge poslovne funkcije, poslovne aktivnosti i operacije, ali jo uvijek interna revizija nema potreban nivo nezavisnosti od uprave. Promjena organizacionog pozicioniranja interne revizije je prije svega rezultat shvatanja da interna revizija treba da revidira sveukupnost poslovnih i administrativnih funkcija u preduzeu a ne samo finansijsko raunovodstvenu funkciju. Ovaj oblik organizacionog pozicioniranja interne revizije je povoljniji od prethodnog ali jo uvijek nije na nivou koji omoguuje profesionalno, kvalitetno i nezavisno obavljanje poslova interne revizije. Naredna slika prikazuje organizacijsku poziciju interne revizije kao posebne organizacione jedinice u nadlenosti uprave.

ORGANIZACIJA INTERNE REVIZIJE KAO POSEBNE ORGANIZACIONE JEDINICE U NADLENOSTI UPRAVE

NADZORNI ODBOR

UPRAVA

PROIZVODNJA

NABAVA

FINANSIJE

PRODAJA

MARKETING

INTERNA REVIZIJA

LJUDSKI RESURSI

Da bi interna revizija bila nezavisna i objektivna i mogla ispunjavati postavljene ciljeve funkcija interne revizije nebi trebala biti u nadlenosti uprave. U veini decetralizovanih i diverzifikovnih preduzea interna revizija se organizuje kao posebno tijelo odnosno kao posebna organizaciona jedinica uprave i nadzornog odbora. Na taj nain interna revizija ima naglaenu ulogu u preduzeu, sa irim nadlenostima i ovlatenjima i sa izraenijom nezavisnou u odnosu na upravu preduzea. Naredna slika prikazuje organizacijsku poziciju interne revizije kao posebne organizacione jedinice u nadlenosti uprave i nadzornog odbora.

ORGANIZACIJA INTERNE REVIZIJE KAO TABNOG TIJELA UPRAVE I NADZORNOG ODBORA

NADZORNI ODBORINTERNA REVIZIJA

UPRAVA

PROIZVODNJA

NABAVA

FINANSIJE

PRODAJA

MARKETING

RAZVOJ

LJUDSKI RESURSI

Organizacija preduzea danas i upravljanje preduzeima podrazumijeva naglaeniju ulogu revizije. Uloga revizije u upravljanju preduzeem dovodi i do usposatvaljanja Odbora za reviziju kao savjetodavnog tijela Nadzornog odbora. Uspostavljanje Odbora za reviziju podrazumijeva da je funkcija interne revizije u direktnoj nadlenosti Odbora za reviziju odnosno indirektno u nadlenosti Nadzornog odbora. Na ovaj nain interna revizija ima najvii nivo nezavisnosti. Najire nadlenosti i ovlatenja, a istovremeno su stvoreni uslovi za visoko profesionalnan, kvalitetetan rad odnosno rad koji e biti u funkciji ostvarivanja postavljenih ciljeva i planiranih zadataka. Naredna slika prikazuje organizacijsku poziciju interne revizije kao posebne organizacione jedinice u nadlenosti odbora za reviziju.

ORGANIZACIJA INTERNE REVIZIJE KAO ORGANIZACIONE JEDINICE U NADLENOSTI ODBORA ZA REVIZIJU

NADZORNI ODBOR

ODBOR ZA REVIZIJU

UPRAVA

INTERNA REVIZIJA

PROIZVODNJA

NABAVA

FINANSIJE

PRODAJA

MARKETING

RAZVOJ

LJUDSKI RESURSI

4.1.3

Modeli oragnizovanja interne revizije

U preduzeima sloene i specifine organizacione strukture (multinacionalne kompanije matina preduzea) interna revizija moe se organizovati prema sljedeim modelima: Centralizovani model; Decentralizovani model (djelimina ili potpuna decentralizacija) Kombinovani model

Centralizovani model organizovanja interne revizije podrazumijeva da je funkcija interne revizije organizovana kao organizaciona jedinica na nivou matinog preduzea i da je za svoj rad odgovorna odboru za reviziju matinog preduzea. Centralizovani model organizacije podrazumijeva da funkcija interne revizije nije organizovana u zavisnim preduzeima i da interna revizija matinog preduzea provodi internu reviziju u zavisnim preduzeima koji nemaju organizovanu funkciju interne revizije.

Centralizovani model interne revizijeODBOR ZA REVIZIJU GRUPACIJA INTERNA REVIZIJA NA NIVOU GRUPACIJE

GLAVNA PODRUNICA

LOKALNO PREDUZEE

Decentralizovani model organizovanja interne revizije podrazumijeva da je funkcija interne revizije organizovana kao organizaciona jedinica na nivou matinog preduzea i kao oragnizaciona jedinica na nivou zavisnih preduzea. U uslovima decentarlizacije interna revizija matinog preduzea odgovara odboru za reviziju matinog preduzea, a interna revizija zavisnog preduzea odgovara odboru za reviziju u zavisnom preduzeu i peretpostavljenom nivou interne revizije u matinom preduzeu. Interna revizija zavisnog preduzea revidira poslovanje zavisnog preduzea, a interna revizija matinog preduzea pored revizije poslovanja uprave matinog preduzea moe da revidira i poslovanje zavisnih preduzea. Ovaj decentralizovani model naziva se model djelimine

decentalizacije

Decentralizovani model interne revizije djelimina decentralizacijaODBOR ZA REVIZIJU INTERNA REVIZIJA NA NIVOU GRUPACIJE GLAVNA PODRUNICA ODBOR ZA REVIZIJU

GRUPACIJA

INTERNA REVIZIJA NA NIVOU GLAVNE PODRUNICE INTERNA REVIZIJA NA NIVOU LOKALNOG PREDUZEA

LOKALNO PREDUZEE

ODBOR ZA REVIZIJU

Pored modela djelimine decentralizacije prisutan je i model potpune decentralizacije. Model potpune decentralizacije podsrazumijeva da je funkcija interne revizije organizovana kao odjeljenje interne revizije na nivou matinog preduzea koje je u nadlenosti odbora za reviziju matinog preduzea i koje revidira poslovne funkcije na nivou matinog preduzea. Ovaj model organizovanja interne revizije podrazumijeva da svako zavisno preduzee ima odjeljenje interne revizije koje je u nadlenosti odbora za reviziju zavisniog preduzea. Dakle prema ovom modelu organizovanja interne revizije, odjeljenje interne revizije ima nadlenosti u okviru matinog preduzea bez nadlenosti u okviru zavisnih preduzea. Na ovaj nain Uprava matinog preduzea nema nadlenosti u pogledu interne revizije prema zavisnim preduzeima to na neki nain upravljanje u okviru matinog preduzea ini manje efikasnim i manje efektivnim. Naredna slika prikazuje potpuno decentalizovani model organizovanja interne revizije.

Decentralizovani model interne revizije potpuna decentralizacijaODBOR ZA REVIZIJU GRUPACIJA ODBOR ZA REVIZIJU INTERNA REVIZIJA NA NIVOU GRUPACIJE

GLAVNA PODRUNICA

INTERNA REVIZIJA NA NIVOU GLAVNE PODRUNICE INTERNA REVIZIJA NA NIVOU LOKALNOG PREDUZEA

LOKALNO PREDUZEE

ODBOR ZA REVIZIJU

Kombinovani model oragnizacije interne revizije predstavlja kombinaciju centralizovanog i decentralizovanog modela organizovanja revizije uz uvaavanje lokalnih uslova i okolnosti u kojima posluje preduzee. Koji od navedenih modela organizovanja interne revizije e biti primjenjen opredjeljuju sljedei faktori: Veliina preduzea; Unitranja organizacija i organizaciona struktura Djelatnost preduzea; Teritorijalni razmjetaj preduzea i organizacionih jedinica; Organizaciona struktura preduzea; Priroda i vrsta djelatnosti preduzea; Odnos prema internoj reviziji i znaaj interne revizije

4.1.4

Unutranja organizacija interne revizije

Za uspjeno funkcionisanje interne revizije pored naprijed navedenog bitna je i unutranja organizacija interne revizije. Univerzalnih oragnizacionih rjeenja u pogledu oragnizovanja interne revizije nema. U praksi su mogua razliita rjeenja unutranje organizacije interne revizije. Unutranja organizacija interne revizije poiva na organizovanju revizjskih timova kao osnove u odjeljenju interne revizije. Revizijski timovi se mogu organizovati prema nekoliko kriterija: Prema uslugama; Prema korisnicima Kombinacija navedenih kriterija

Organizovanje revizorskih timova prema uslugama podrazumijeva da su revizorski timovi organizovani i orjentisan ka odreenoj usluzi ili spektru usluga revizije kao to su ispitivanje pravilnosti regularnosti poslovanja, ispitivanje pojave i otkrivanja kriminalnih radnji i prevare, ispitivanja informacionih sistema, ispitivanje finansijsko raunovodstvenog sistema ili drugog sistema ili podsistema preduzea. U tom pravcu revizorski timovi se organizuju kao revizorski timovi orjentisani na internu finansijsku reviziju, internu operativnu reviziju ili internu upravljaku reviziju. Ovakva unutranja organizacija moe dovesti do usmjeravanja max. panje na odreena podruja i do poeljnog kvaliteta revizorskog rada, ali moe oteati upravljanje revizijom i poveati trokove interne revizije. Organizovanje revizorski timove moe biti i prema korisnicima rezultata rada intrne revizije odnodno prema organizacionim jedinicama i poslovnim funkcijama unutar preduzea(nabava, prodaja, finasije, proizvodnja itd). Primer interna revizija JMDP Elektroprivreda moe biti organizovana u tri tima tri korisnike orjentacije, tim za elektroproizvodna preduzea, tim za elektroprenosna preduzea i tim za elektrodistributivna preduzea. U ovakvoj organizaciji revizijski timovi se specijaliziraju za interne revizije odreenih poslovnih funkcija ili odreenih organizacionih jedinica. Ovakvo organizovanje omoguava zadovoljenje specifinih potreba korisnika budui da su revizijski timovi specijalisti za odreene poslovne funkcije, ali je nedostatak nemogunost brzog reagovanja na neplanirane ali znaajne aktivnosti interne kontrole.

Iako odjeljenje interne revizije predstavljaju revizijski timovi podrazumijeva se da revizorski timovi ipak djeluju kao jedna jedinstvena cjelina. U tom smislu neophodno je uspostaviti odgovarajue mehanizme koordinacije i komunikacije izmeu revizijskih timova odnosno unutar odjeljenja interne revizije. To se postie na vie naina: Hijerarhijom; Utvrenim pravilima, programima i procedurama; Decentralizacijom odluivanja

Interna revizija organizuje se u revizorske timove. Osoblje interne revizije se obino rasporeuje na nekoliko nivoa: mlai revizor asistent, revizor, vii revizor i direktor revizije.

Mlai revizor su poetnici na poslovima interne revizije bez prethodnog iskustava na revizijskim poslovima. Mlai revizori uglavnom uglavnom izvravaju rutinske revizijske aktivnosti kao to su priprema odreenih pregleda i provjera, provoenje jednostavnijih provjera, prisustvo popisu, izrada i organizovanje radne dokumentacije itd. Njihov rad treba biti usmjeravan, koordiniran i nadgledan od strane revizora ili vieg revizora. Revizor su promovisani, unaprijeeni mlai revizori. Provode poslove kompleksnijih pregleda i provjera ,izrade i organizovanja radne dokumentacije itd. Njihov rad se usmjerava, koordinira i nadgleda od strane vieg revizora. Vii revizor je ef revizijskog tima, usmjerava, koordiniara i nadgleda aktivnosti revizora i mlaeg revizora. Vii revizor planira revizije, izrauje programe revizije, organizuje rad na terenu, izvjetava o nalazima revizije itd. Direktor interne revizije rukovodi revizijskim aktivnostima i koordinira rad revizijskih timova, izdauje studiju rizika, izraije strateki i godinji i plan revizije, izrauje godinje i periodine izvjetaje o radi interne revizije, ostvaruje komunikaciju sa upravom i odborom za reviziju, stara se o budetu revizije i profesionalnom razvoju revizora itd. Koordinacija u izvravanju zadataka revizije postie se utvrivanjem pravila, programa i procedura koje se uobiajno zapisju u priruniku za reviziju. U priruniku su objedinjena i

na jednom mjestu prezentovana sva dokumenta, upute, instrukcije utvrene od strane direktora revizije kojim se utvruje nain obavljanja interne revizije. Ogranienom decentarlizacijom odluivanja moe se doprinjeti funkcionalnosti interne revizije. Revizijskim timovima se dodjeljuju pojedinane revizije i ciljevi revizijskih angamana, a oni pronalaze efikasna rijeenja za njihovu realizaciju. Tri su osnovne vrste znanja odnosno vjetina neophodne za poslove interne revizije: Tehnika znanja i vjetine; Znanja u radu sa ljudima i komunikacije i Konceptualna znanja

Tehnika znanja i vjetine podrazumijevaju specijalistika struna znanja i odgovarajue analitike sposobnosti, znanja o reviziji i revizijskom procesu, znanja o revizijskim metodama i tehnikama , specifina znanja iz odreenih podruja koja se revidiraju. Znanja u radu sa ljudima podrzumijevaju znanja i vjetine iz upravljanja ljudskim resursima u smislu da poznavajui ljude uspjeno ih motivie, inspirie, organizije, razvija timski rad i razvija duh meusobne saradnje i potovanja.Komunikacijske vjetine podrazumjevaju interne, eksterne usmene i pisane komunikacije. Konceptualna znanja podrazumijevaju sposobnost sagledavanja cjeline preduzea i njegovog poslovnog okruenja s jedne strane i interne revizije i revizijskog okruenja s druge strane kao i njihove meusobne interakcije. Znanja o radu sa ljudima i komuniacijama su bitni za sve nivoe a posebno za vie revizore i direktora interne revizije jer su oni nosioci internih i eksternih komunikacija. Tehnika struna specijalistika znanja su najvie potrebna revizijskom osoblju a konceptualna direktoru interne revizije.

4.1.5

Meunarodni standardi interne revizije

Svaka profesionalna aktivnost ima pravila, postupke i procedure po kojima se postupa pa tako i revizija. Ranije smo ve rekli da postoje Meunarodni standardi revizije koji su karakteristini za eksternu reviziju odnosno eksternu reviziju finansijskih izvjetaja. Pored ovih standarda revizije postoje i Meunarodni standardi interne revizije koji su karakteristini za internu reviziju

I UVODUsluge uvjeravanja Konsultamtske usluge Svrha standarda Vrste standarda Rjenik

II STANDARDI OBILJEJA 10 00 Svrha, ovlatenja i odgovornostiSvrha, ovlatenja i odgovornosti interne revizije treba da bude formalno definisana Pravilnikom koji je konzistentan sa Standardima i odobren od strane Odbora za reviziju..

1100 Nezavisnost i ojektivnostAktivnosti interne revizije treba da budu nezavisni, a interni revizori trteba da budu objektivni prilikom obavljanja svog posla

1110 Organizaciona netavisnostIzvrni rukovodilac revizije treba da izvjetava onaj nivo unutar organizacije koji omoguava internoj reviziji da ispuni svoje obaveze.

1111 Direktna komunikacija sa odboromIzvrni rukovodilac revizije mora imati direktnukomunikaciju sa Odborom za reviziju.

1120 Individualna objektivnostInterni revizori trebaju da imaju objektivan i nepristrasn stav i da izbjegavaju sukob interesa.

1130 Naruavanje nezavisnosti i objektivnostiUkoliko se stvarno ili na izgled narui nezavisnost ili objektivnost , detalje tog naruavanja treba objasniti odgovarajuim nadlenim licima odnosno organima. Priroda objavljivanja e zavisiti od prirode naruavanja. Imterni revizori bi se trebali uzdrati od ocjenjivanja specifinih operacija za koje su bili prethodno odgovorni. Smatra se da e objektivnost biti naruena ukoliko interni revizor prua usluge uvjeravanja za one aktivnosti za koje je prethodno bio odgovoran. Interni revizori mogu da pruaju konsultantske usluge kad je rije o operacijama za koje su ranije bili odgovorni.

12 00 Strunost i duna profesionalna panjaAngamane treba obavljati struno i sa dunom profesionalnom panjom.

1210 StrunostInterni revizori treba da posjeduju znanja, vjetine i druge sposobnosti koje su neophodne za obavljanje njihovih pojedinanih dunosti.

1220 Duna profesionalna panjaInterni revizori treba da posvete panju i primjene vjetineza koje se oekuje od razumno obazrivog i strunog internog revizora. Duna profesionalna panja ne podrazumijeva nepogreivost.

1230 Kontinuirani profesionalni razvojInterni revizori treba da proiruju svija znanja, vjetine i druge sposobnosti kroz kontinuiran profesionalni razvoj.

13 00 Program obezbjeenja i unapreenja kvalitetaIzvrni rukovodilac interne revizije treba da razvija i sprovodi program obezbjeenja i unapreenja kvaliteta koji bi pokrio sve aktivnosti interne revizije i kontinuirano nadgledao njenu efektivnost. Ovaj program ukljuuje periodine interene i eksterne ocjene kvaliteta i stalno interno nadgledanje. Svaki dio programa treba da bude osmiljen na takav nain da pomogne internoj reviziji da povea vrijednost, unaprijedi poslovanje organizacije i prui uvjeravanje da je aktivnost interne revizije usklaena sa Standardima i Kodeksom etike.

1310 Ocjena programa kvalitetaAktivnost interne revizije treba da usvoji postupak nadgledanja i ocjene ukupne efektivnosti programa kvaliteta. Ovaj proces bi trebao ukljuivati interne i eksterne ocjene.

1311 Interne ocjeneInterne ocjene podrazumijevaju: tekuu provjeru i periodine provjere

1312 Eksterne ocjeneEksterne ocjene treba vriti najmanje jednom u pet godina. Eksterne ocjene treba da vre kvalifikovani i nezavisni kontrolori, ili timovi za kontrolu organizacije.

1320 Izvjetavanje o programu kvalitetaIzvrni rukovodilac interne revizije treba da sopti odboru rezultate eksterne ocjene.

1321 Koritenje izjave Izvreno u skladu sa standardimaInterni revizori se podstiu da u izvjetaju navedu kako su njihove aktivnostiobavljene u skladu sa Meunarodnim Standardima profesionalne prakse interne revizije Meutim interni revizori mogu koristiti ovu izjavu samo ukoliko ocjeene programa unapreenja kvaliteta konstatuju da je aktivnost interne revizije u skladu sa Standardima.

1322 Objavljivanje neusklaenostiIako bi aktivnosti interne revizije trebale biti u potpunosti usklaene sa Standardima, a interni revizori sa Kodeksom etike mogu se pojaviti sluajevi neusklaenosti. Kad neusklaenost utie na provoenje interne revizije o tome treba obavjestiti upravu i odbor.

II STANDARDI RADA 2000 Upravljanje aktivnostima interne revizijeIzvrni rukovodilac interne revizije treba efektivno da upravlja aktivnostima interne revizije kako bi osigurao da ona povea vrijednost organizacije.

2010 PlaniranjeIzvrni rukovodilac interne revizije treba da donese planove zasnovsne na rizicima, kako bi utvrdio prioritetne aktivnosti interne revizije, koji su konzistentni sa ciljevima organizacije. Plan aktivnosti treba da bude zasnovan na procjeni rizika koja se vri najmanje jednom godinje. Ovaj proces treba da ima u vidu zahtjeve uprave i odbora.

2020 Saoptavanje i odobravanjeIzvrni rukovodilac interne revizije treba upravi i odboru da saopti planove interne revizije i zahtjeve za resursima. Izvrni rukovodilac interne revizije treba da saopti uticaj ogranienosti resursa.

2030 Upravljanje resursimaIzvrni rukovodilac interne revizije treba da osigura da resursi interne revizije budu odgovarajui, dovoljni i efektivno postavljeni kako bi se ostvario odobreni plan.

2040 Politike i procedure

Izvrni rukovodilac revizije treba da uspostavi politike i procedure, kako bi usmjeravao aktivnosti interne revizije.

2050 KoordinacijaIzvrni rukovodilac revizije treba da dijeli informacije i koordinira aktivnosti sa ostalim internim i eksternim stranama, koji pruaju relevantne usluge uvjeravanja i konsultantske usluge, kao bi obezbjedio odgovarajue pokrie i minimizirao dupliranje napora.

2060 Izvjetavanje odbora i menadmentaIzvrni rukovodilac revizije treba periodino da izvjetava odbor i upravu o aktivnostima interne revizije a koje se odnose na plan interne revizije.

21 00 Priroda poslaAktivnost interne revizije treba da ocjeni i doprinese unapreenju upravljanja rizicima, kontrola i procesa upravljanja, koristei pri tome sistematian i disciplinovan pristup.

2110 UpravljanjeAktivnost interne revizije treba da ocjenjuje i daje odgovarajue preporuke za unapreenje procesa upravljanja u pogledu ostvarivanja sljedeih ciljeva: Promovisanja odgovarajue etike i vrijednosti unutar organizacije; Obezbjeenje efektivnog upravljanja aktivnostima organizacije i odgovornosti; Efektivno saoptavanje informacija o rizicima i kontrolama odgovarajuim nivoima u organizaciji i Efektivno saoptavanje informacija i koordiniranje aktivnosti izmeu odbora, eksternih i internih revizora i uprave.

2120 Upravljanje rizikomAktivnost interne revizije treba da pomogne organizaciji u identifikovanju i procjeni znaajnih izloenosti rizku i da doprinese unapreenju upravljanja rizikom i unapreenju sistema kontrole

2130 KvalitetAktivnosti interne revizije treba da pomognu organizaciji u odravanju efektivnih kontrola, tako to e ocjenjivati njihovu efektivnost i efikasnost i promovisti njihovo kontinuirano poboljanje.

2200 Planiranje angamanaInterni revizori treba da saine i dokumentuju plan za svaki angaman, ukljuujui obuhvat, ciljeve, vremenske rokove i alokaciju resursa.

2201 Razmatranje planiranjaPrilikom planiranja angamana, interni revizori treba da razmotre: Ciljeve aktivnosti koja je predmet revizije i naine na koje se kontrolie odvijanje te aktivnosti; Znaajne razlike za aktivnost, njene ciljeve, resurse i operacije, kao i naine kojim se potencijalni uticaj rizika dri na prihvatljivom nivou; Adekvatnost i efektivnost upravljanja rizikom aktivnosti i sistema kontrole u poreenju sa relevantnim okvirom ili modelom kontrole i Mogunosti za znaajna poboljanja u upravljanju rizikom aktivnosti i sistemima kontrole.

2210 Ciljevi angamanaCiljevi treba da budu definisani za svaki pojedinani angaman.

2220 Obuhvat angamanaUtvreni obuhvat treba biti dovoljan za ostvarivanje ciljeva angamana.

2230 Alokacija resursa

Interni revizori treba da utvrde resurse koji su potrebni za ostvarivanje ciljeva angamana. Izbor osoblja treba da se zasniva na ocjeni prirode i sloenosti svakog angamana, ocjenu vremenskih ogranienja i raspoloivih resursa.

2240 Program radaInterni revizori treba da utvrde program rada, kojim se ostvaraju ciljevi angamana. Ovi programi rada treba da budu dokumentovani.

23 00 Provoenje revizijeInterni revizori treba da identifikuju, analiziraju, ocjene i dokumentuju informacije koje su dovoljne za ostvarivanje ciljeva revizijskog angamana.

2310 Identifikovanje informacijaInterna revizija treba da identifikuju informacije koje su dovoljne, pouzdane, relevantne i korisne za ostvarivanje ciljeva revizijskog angamana.

2320 Analiza i ocjenaZakljuke i rezultate angamana interni revizori treba da baziraju na odgovarajuim analizama i ocjenama.

2330 Dokumentovanje informacijaDa bi podrali zakljuke i rezultate angamana, interni revizori treba da evidentiraju sve relevantne informacije.

2340 Nadgledanje angamanaAngaman treba da bude na odgovarajui nain nadgledan, kako bi se osiguralo ostvarenje ciljeva, obezbjeenje kvaliteta i adekvatnost osoblja.

2400 Izvjetavanje o rezultatimaInterni revizori treba da saopte rezultata svog rada.

2410 Kriteriji izvjetavanjaIzvjetavanjem treba obuhvatiti ciljeve i obuhvat angamana, kao i zakljuke, preporuke i planove akcija

2420 Kvalitet izvjetavanjaIzvjetavanje treba da bude tano, objektivno, jasno, koncizno, konstruktivno, kompletno i pravovremeno.

2421 Greke i propustiAko konaan izvjetaj internog revizora sadri znaajnu greku, izvrni rukovodilac revizije mora da poalje ispravljene podatke svim stranama koje su primile izvjetaj.

2430 Koritenje Provedeno u skladu sa Meunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizijeInterni revizori mogu izvjestiti da su nijhova angaovanja provedena u skladu sa Meunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije jedino ako rezultati revizije i osiguranja kvaliteta podravaju tu izjavu

2431 Objavljivanje neusklaenosti sa standardimaKada neusklaenost sa Standardima utie na odreeni angaman, u izvjetaju o rezultatima treba objaviti: Standarde sa kojima nije ostvarena potpuna usklaenost; Razloge neusaglaenosti Uticaj neusklaenosti na angaman.

2440 Distribucija izvjetaja o rezultatimaIzvrni rukovodilac interne revizije treba da dostavi izvjetaj odgovarajuim licima.

25 00 Odvijanje nadzoraIzvrni rukovodilac interne revizije treba da uspostavi i odrava sistem kojim nadzire koritenje rezultata saoptenih upravi. Neophodno je uspostaviti proces kojim se hadziru akcije uprave i kojim se osigurava da su one efektivno implementirane ili da je vii nivo menadmenta prihvatio rizik nepreduzimanja akcija.

2600 Odluka menadmenta o prihvatanju rizikaKada izvrni rukovodilac interne revizije vjeruje da je vii menadment prihvatio nivo rezidualnog rizika, koji moe da bude neprihvatljiv sa stanovita organizacije, izvrni rukovodilac revizije zajedno sa viim menadmentom treba da prodiskutuje ovo pitanje. Ukoliko se ne rijei pitanje u vezi sa rezidualnim rizikom, izvrni rukovodilac revizije i vii menadment treba da obavijeste o tome odbor radi konanog razrjeenja.

U uvodu je navedeno da je interna revizija nezavisno i objektivno uvjeravanje i konsultantska aktivnost, iji je cilj poveanje vrijednosti i unapreenje aktivnosti organizacije. Ona pomae organizaciji da ostvari svoje ciljeve, uvodei sistematian i disciplinovan pristup ocjeni i unapreenju efektivnosti upravljanja rizicima, kontrola i procesa upravljanja. Iz odreenja interne revizije proizilazi da interna revizija prua usluge uvjeravanja i konsultantske usluge.

Usluge uvjeravanja podrazumijevaju objektivnu ocjenu dokaza od strane revizora, s ciljem da se obezbjedi nezavisno miljenje ili zakljuci u vezi sa procesom, sistemom ili nekom drugom aktivnou. Interni revizor definie prirodu i obim angamana kojimse prua uvjeravanje. U usluge uvjeravanja ukljuena su tri subjekta strane: Lice ili grupa lica koja je direktno ukljuena u dati proces, sistem ili neku drugu aktivnost vlasnik procesa; Lice ili grupa lica koji vre ocjenu interni revizori i Lice ili grupa lica koja koriste ocjene korisnici

Konsultantske usluge su po svojoj prirodi savjetodavne usluge i obino se vre ukoliko to posebno zahtjeva klijent revizije. Konsultantske usluge ukljuuju tri subjekta strane: Lice ili grupu lica koja nudi savjete interni revizori i Lice ili grupu koja trai i prihvata savjete klijent revizije

Prilikom pruanja konsultantskih usluga interni revizor treba da zadri svoju objektivnost i ne smije na sebe preuzeti odgovornost menadmenta. Svrha meunarodnih standarda interne revizije je da:

Objasni osnovne principe koji ukazuju na to kakva treba da bude praksa interne Uspostavi okvir za obavljanje i promovisanje irokog spektra aktivnosti interne Uspostavi osnovu za ocjenu provoenja interne revizije i Podstaknu unapreenje procesa i poslovanja organizacije

revizije; revizije kojim se poveava vrijednost interne revizije;

Meunarodni standardi interne revizije sastoje se od: Standarda obiljeja; Standarda rada i Standarda implementacije

Standardi obiljeja interne revizije su u osnovi opti standardi interne revizije ija je primjena pretpostavka za organizovanje i uspjeno funkcionisanje interne revizije. Ovi standardi postavljaju odreene zahtjeve za internog revizora kao pojedinca i za odjel interne revizije.

Standardi rada interne revizije u osnovi se odnose na pitanja upravljanja internom revizijom, prirode revizijskog posla i o samom obavljanju procesa revizije koji ukljuije planiranje revizije, provoenje revizije, izvjetavnje i praenje rezultata i poboljanja. Standardi primjene su standardi koji definiiu primjenu standarda obiljeja i standarda obavljanja revizije. Podijeljeni su u dvije skupine: standardi primjene za aktivnosti izraavanja uvjerenja i standardi primjene za aktivnosti savjetovanja. Ovi standardi nisu posebno izdvojeni ukomponovani su standarde obiljeja i standarde rada.

4.1.6 Uloga odbora za reviziju Potreba osnivanja i djelovanja revizijskog odbora utvrena je u Osmoj direktivi Evropske ekonomske zajednice - Europske unije. Naime, u paragrafu 39. Osme direktive Europske unije navodi se da subjekti od javnog interesa trebaju imati revizijski odbor sastavljen od neizvrnih lanova upravljackog tijela ili lanova nadzornog tijela revidiranog subjekta s

najmanje jednim nezavisnim lanom s poznavanjem racunovodstva i /ili revizije. Revizijski odbor u skladu sa paragrafom 39., izmedu ostalog: pratiti postupak finansijskog izvjetavanja; pratiti efikasnost internih kontrola preduzeca, internu reviziju tamo gdje je to primjenjivo i sistem upravljanja rizicima; nadzirati reviziju finansijskih i konsolidovanih finansijskih izvjetaja; provoditi uvid i nadzor nezavisnosti ovlatenih revizora ili revizijskih preduzea i posebno odredbi o dodatnim uslugama klijentu;

obavljanje uloge koja se navodi u paragrafu. 43.

U posljednjem stavu paragrafa 39. Osme direktivne navodi se da ovlateni revizor ili revizijsko preduzee moraju izvjetavati revizijski odbor o bitnim pitanjima koja se pojavljuju u zakonskoj reviziji, posebno o materijalno znaajnim slabostima u internim kontrolama vezano za proces financsijskog izvjetavanja, ukljuujui i pruanje pomoci revizijskom odboru u ispunjavanju njegove uloge. Jedan od kljunih faktora kvalitete rada revizijskog odbora sasvim sigurno je imenovanje kvalifikovanih lanova toga odbora. Minimalne kvalifikacije lanova revizijskog odbora trebale bi biti navedene u Pravilniku revizijskog odbora. Ta se znanja i sposobnosti u svijetu procjenjuju na temelju radnog iskustva, profesionalnih kvalifikacija za racunovodstvo i/ili reviziju (steeni certifikati i sl.) ili na temelju drugog usporedivog iskustva. Svaki imenovani lan revizijskog odbora morao bi imati: integritet, spremnost da vrijeme i energiju posveti preduzeu, razumijevanje poslovanja, proizvoda i usluga preduzea, poznavanje rizika i internih kontrola u preduzeu, istraivako i neovisno prosudivanje i sposobnost ponude novih ili razliitih gledita i konstruktivnih prijedloga.

Pri izboru predsjednika revizijskog odbora treba voditi rauna o tome da to bude osoba s izraenijim osobinama voe i sposobnostima promocije uinkovitih radnih odnosa I komunikacije izmedu lanova odbora, ali i s drugima menadmentom, eksternim i internim revizorima.

Samo postojanje, odnosno organizovanje revizijskog odbora na prethodno opisani nain, nije samo po sebi dovoljno. Naime, lanovi revizijskog odbora moraju biti na odgovarajui nain informisani, predani svom poslu te istraivaki orijentisani u ispunjavanju svojih dunosti nadziranja u nekoliko podrucja i to internih kontrola i upravljanja rizicima, inansijskog izvjetavanja, primjene zakonskih propisa i regulative te procesa eksterne i interne revizije. Pravni osnov za djelovanje Odbora za reviziju: Zakonski i podzakonski propisi Izjava ili povelja o ulozi, nadlenosti i odgovornosti Odbora za reviziju Pravilnik o radu odbora za reviziju Meunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije Standardi korporativnog upravljanja

Sadraj Pravilnika o radu odbora za reviziju Svrha i ciljevi odbora Uloga odbora Nadlenosti i odgovornosti odbora Organizacija odbora Nain rada odbora Odnosi sa drugim organima upravljanja i menadmentom Odnosi sa eksternom i internom revizijom

Nadlenosti odbora za reviziju odnose se na eksternu reviziju, internu reviziju, sistem internih kontrola, sistem upravljanja rizikom, finansijsko izvjtavanje itd. U pogledu nadlenosti koje se odnose na internu reviziju, odbor za reviziju: Ispituje aktivnosti, resurse, organizaciju i nain funkcionisanja funkcije interne revizije Ispituje kvalifikacije osoblja odjela interne revizije i uestvuje u aktivnostima imenovanja, premjetaja i otputanja revizora Ispituje uinkovitost funkcije interne revizije Raspravlja o problemina rada i funkcionisanja odjela interne revizije

Osigurava da znaajne preporuke i prijedlozi internih revizora budu prihvaene Osigurava da menadment odgovara za provoenje preporika internih revizora Odbor za reviziju je savjetodavno tijelo nadzornog odbora. Osnovne nadlenosti Odbora za reviziju su: Razmatranje finansijskih aspekata poslovanja preduzea; Unapreenje sistema internih kontrola; Nadzor nad internom revizijom Koordinacija rada interne i eksterne revizije Razmatranje godinjeg izvjetaja i izvjetaja revizora Kao kljune prednosti organizovanja odbora za reviziju su: Pomo upravi u ispunjavanju postavljenih ciljeva i planiranih zadataka; Unapreuje komunikaciju na relaciji revizor uprava i revizor nadzorni odbor; Utie na vei stepen nezavisnosti revizije; Podstie kvalitet raunovodstva i revizije; Doprinosi istinitosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja Doprinosi boljoj koordinaciji u preduzeu i doprinosi razvoju preduzea.

Kao nedostatci organizovanja odbora za reviziju su: Uplitanje u nadlenosti nadzornog odbora i uprave; Rad upravnog odbora iziskuje dodatne trokove;.

4.1.7

Odnosi eksterne i interne revizije

Eksterna revizija revizija finansijskih izvjetaja i interna revizija su dva osnovna i najbitnija dijela ukupne revizijske profesije ne umanjujui na taj nain bitnost drugih vrsta revizije. Ne osporavajuu sutinske, formalne i konceptualne reazlike izmeu eksterne i interne revizije zajedniko im je da su svojim djelovanjem usmjereni zatiti i ouvanju kapitala kao temeljnom uslovu funkcionisanja trine privrede u savremenim uslovima. Zajednike karakteristike eksterne i interne revizije:

Eksterna i interne revizija su komponente sistema nadzora Djelovanje eksterne i interne revizije je u funkciji unapreenja rada, poslovanja i funkcionisanja preduzea Eksternu i internu reviziju karakterie visok nivo pravne i profesionalne regulacije Eksternu i internu reviziju obavljaju posebno edukovana lica ovlaeni revizori i ovlaeni interni revizori Interesovanje eksterne i interne revizije usmjereno je ka sistemu internih kontrola (efektivno i efikasno funkcionisanje)

Izmeu interne i eksterne revizije postoje razlike koje se ogledaju u sljedeem: Eksternu reviziju provode ovlateni revizori organizovani u revizorska preduzea, a internu reviziju ovlateni interni revizori iz organizacione strukture organizacije; Eksterna revizija provodi se prema Meunarodnim standardima revizije (IFAC), a interna revizija prema Meunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije (IIA); Pravni osnov za provoenje eksterne revizije je Zakon o raunovodstvu i reviziji i Pravilnik o reviziji finansijskih izvjetaja, a za provoenje interne revizije Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru, Zakon o privrednim drutvima, Zakon o javnim preduzeima, Zakon o bankama ...; Eksterna revizija je primarno usmjerena na reviziju finansijskih izvjetaja s ciljem izraavanja miljenja o finansijskim izvjetajima, a interna revizija ne revidira finansijske izvjetaje ve kompletno poslovanje organizacije; Fokus eksterne revizije su finansijski izvjetaji, fokus interne revizije su sistem internih kontrola i sistem upravljanja rizikom Eksterna revizija revizija finansijskih izvjetaja se po pravilu bavi verifikacijom prolih poslovnih dogaaja, a djelovanje interne revizije pored prolih poslovnih dogaaja usmjereno je prema sadanjim poslovnim dogaajima, a u funkciji je buduih poslovnih dogaaja; Kriteriji u eksternoj reviziji reviziji finansijskih izvjetaja su zakonski propisi i relevantni raunovodstveni standardi, a u internoj reviziji pored zakonskih propisa kriteriji su postavljeni ciljevi, poltike i pravila organizacije;

Nezavisnost eksterne revizije je nezavisnost u odnosu na revidiranu oragnizaciju, a nezavisnost interne revizije u odnosu na poslovne funkcije i poslovne dogaaje unutar organizacije

Znaaj i uloga interne revizije u procesu upravljanja organizacijom je u stalnom usponu. U poetku je interna revizija bila usmjerena iskljuivo prema finansijsko raunovodstvenoj funkciji na formalno i sadrajno ispitivanje svrsishodnosti i pouzdanosti finansijsko raunovodstvenih evidencija, podataka i informacija odnosno kao dopuna eksternoj reviziji. Vremenom interna revizija se usmjerava na sve poslovne funkcije u organizaciji da bi danas bila usmjerena na kompletno poslovanje organizacije. Dakle razvoj interne revizije kree se od interne finansijske revizije prema operativnoj internoj reviziji i danas upravljakoj internoj reviziji reviziji. Danas se moe se govoriti o klasinoj internoj reviziji (finansijska interna revizija) i modernoj internoj reviziji (operativna i upravljaka interna revizija) Mnogobrojni su ciljevi koji se ele postii organizovanjem sistema internih kontrola i mogu se izraziti kao jedan zajedniki cilj:osigurati uspjeno odvijanje poslovnih procesa i ostvarivanje planom utvrenih ciljeva organizacije. Interna revizija organizuje se sa zadatkom nadgledanja i ocjene sistema internih kontrola u smislu praenja ostvarivanja njegovih ciljeva i zadataka. Uz zadovoljavajue rezultate rada, za uspjenost internih revizora u budunosti od presudne je vanosti sticanje ugleda i povjerenja u organizaciji a to se moe postii odravanjem visokog nivoa strunosti, profesionalnosti, nezavisnosti i objektivnosti. Sa tim usko treba posmatrati i potrebu stalnog obrazovanja i usavravanja internih revizora. Interni revizori moraju promjeniti pristup poslu iz starog konzervativnog, inspektorskog i pasivnog pristupa revizija mora imati aktivan i proaktivan pristup pristup revidiranju usmjeren ka korisnicima. Djelovanje interne revizije kretae se u dva smjera,. Interni revizori e i dalje djelovati naknadno ocjenjujui uinke prolih dogaaja kao bi se neeljeni efekti izbjegli u budunosti. Danas puno vanije postaje preventivno djelovanje okrenuto ka budunosti u cilju pruanja pomoi i podrke menadmentu u predvianju buduih rizika te u tom pravcu i podeavanja sistema internih kontrola.

Moderna

interna

revizija

podrazunjeva

uspostavljanje

relacija

izmeu

trokova

funkcionisanja interne revizije i koristi od njenog funkcionisanja, Izraena je poterba za racionalizacijom trokova interne revizije , poveanjem njene produktivnosti uz postojanje konkurencije od vanjskih specijaliziranih agencija. Proces revizije namee potrebu koordinacije izmeu eksterne i interne revizije. Koordinacija eksterne i interne revizije regulisana je relevantnim standardima revizije: Meunarodnim standardima revizije MSR 610 Razmatranje rada interne revizije Meunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije IPPF 2050 Koordinacija

4.2 PROCES INTERNE REVIZIJE Polazei od regulatornog okvira interne revizije prije svega Merunarodnih standarda profesionalne prakse intrene revizije, proces interne revizije moe se posmatrati po fazama. Osnovne faze procesa interne revizije su: Planiranje interne revizije Provoenje implementacija interne revizije Izvjetavanje u internoj reviziji Naknadno praenje naknadni pregled

4.2.1 Planiranje interne revizije

Interna revizija kao i druge vrste revizije ima karakter organizovane i planske aktivnosti. Od internog revizora kao i od drugih revizora oekuje se da proces interne revizije provodi na ekonomian, efikasan i efektivan nain. Da bi interna revizija imala karakter planske aktivnosti i da bi proces interne revizije imao karakter ekonominog, efikasnog i efektivnog procesa posebna panja poklanja se planiranju interne revizije. Planiranje interne revizije moe se posmatrati kao: Planiranje na nivou odjela interne revizije i Planiranje pojedinanih revizijskih projekata

Planiranje na nivou odjela interne revizije moemo posmatrati sa aspekta vremena kao: Dugorono ili strateko planiranje

Kratkorono ili godinje planiranje

Planiranje na nivou odjela interne revizije je u nadlenosti direktora odjela interne revizije. Dugorono planiranje na nivou odjela interne revizije rezultira Stratekim planom odjela interne revizije. Strateki plan odjela interne revizije donosi se na period od 3 do 5 godine. Strateki plan odjela interne revizije treba da je usklaen sa Stratekim planom preduzea, pa e se Strateki plan odjela interne revizije odnositi na vremenski period na koji se odnosi i Strateki plan preduzea. Po pravilu Strateki plan odjela interne revizije donosi se na period od 3 godine. Stratekim planom odjela interne revizije utvruju se strateke revizijske aktivnosti u period za koji se donosi. Stratekim planom reguliu se pitanja koja se odnose: na optu strategiju interne revizije u planskom periodu, strateke revizijske ciljeve koji se trebaju ostvariti u planskom periodu, revizijske aktivnosti kojima e se ostvariti strateki ciljevi, podruja koja e revidirati u planskom periodu, okvirna vremenska dinamika realizacije revizijskih aktivnosti. Stratekim planom interne revizije utvruju se i pitanja koja se odnose na razvoj funkcije interne revizije kao to su: organizacioni razvoj, profesionalni razvoj osoblja, odnosi sa eksternom revizijom, strukovnim profesionalnim organizacijama i slino. Kratkorono planiranje rezultira godinjim planom interne revizije. Godinji plan interne revizije predstavlja konkretizaciju stratekog plana odjela interne revizije za period od godinu dana. Godinjim planom interne revizije reguliu se pitanja: konkretne revizije koje e biti implementirane, organizacija revizija, vremenska dinamika revizija, potrebni resursi za implementaciju revizija i druga pitanja bitna za funkcionisanje odjela interne revizije u toj godini. Kljuni faktori koji utiu na planiranje u okviru odjela interne revizije su: Djelatnost kojom se bavi preduzee, promjene i rizici povezani sa djelatnou preduzea Veliina preduzea, teritorijalni i administrativni razmjetaj dijelova preduzea Organizacija i unutranja organizaciona struktura Pokazatelji poslovanja preduzea Prioriteti u poslovanju preduzea i povezani rizici Eksterna revizija obim i rezultati Sistem internih kontrola, sistem upravljanja rizikom i informatika podrka Raspoloivi kapaciteti i resursi u odjelu interne revizije

Na osnovu planova odjela interne revizije ( Stratekih i godinjih) donose se planovi za pojedinane revizije revizijske projekte koje nazivano funkcionalni planovi interne revizije. Potreba za planiranjem pojedinanih revizija revizijskih projekata proistie iz direktnih i indirektnih instrukcija iz Meunarodnih standarda profesionalne prakse interne revizije. Prema navedenim standardima revizije svaka pojedinana revizija se planira na nain da se planom revizije utvrde predmet, ciljevi, obim revizije, vremenska dinamika revizije i angaovanje revizijskih resursa . Funkcionalno planiranje revizije se moe posmatrati kao administrativno i metodoloko planiranje. todoloko planiranje interne revizije obuhvata: Utvrivanje optih i posebnih ciljeva revizije Utvrivanje obima i ogranienja u reviziji Izvori prikupljanja podataka i informacija Metode prikupljanja i analize podataka i informacija Kriterijumi u reviziji

Administrativno planiranje interne revizije obuhvata: Organizacija revizije Revizijski resursi (ljudski, materijalni, finansijski) i budet revizije Vrijeme provoenje revizije Vremenska dinamika provoenja revizije

Polaznu osnovu za planiranje interne revizije ine poslovni planovi preduzea odnosno postavljeni planski ciljevi. Planove interne revizije nemogue je posmatrati odvojeno od poslovnih planova preduzea, budui da djelovanje interne revizije treba da je u funkciji ostvarivanja postavljenih ciljeva i planiranih zadataka preduzea. Interna revizija ima ograniene resurse (ljudske, materijalne, finansijske i druge) te je potrebno kroz planiranje interne revizije osigurati najoptimalniju upotrebu ogranienih revizijskih resursa imajui u vidu da interna revizija svojim djelovanjem treba da obezbjedi novu dodatnu vrijednost za preduzee. Da bi interna revizija sa ogranienim revizijskim resursima mogla da obezbjedi novu dodatnu vrijednost i korist za preduzee ona se mora fokusirati na kritina rizina podruja poslovanja preduzea, na rizine poslovne funkcije, poslovne aktivnosti i operacije.

Planiranje interne revizije podrazumijeva i kreiranje programa interne revizije. Program revizije predstavlja postupke i procedure kojima se ostvruju postavljeni ciljevi revizije. Programom interne revizije utvruje se vrsta, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka koje je potrebno provesti radi ostvarivanja ciljeva revizije za svako podruje revizijskog ispitivanja. Program interne revizije moe biti unaprijed pripremljen i naziva se zatvoreni program, a moe se pripremati tokom procesa revizije i naziva se otvoreni program. Forma, sadraj i struktura programa revizije se razlikuje od preduzea do preduzea. Po pravilu program interne revizije ima formu instruktivnog upitnika i sadri: Naslov naziv programa Oznaku revizije Predmet podruje revizije Poetna izjava Cilj revizije Specifikacija revizijskih postupaka i procedura Potpis internog revizora koji je proveo program Potpis nadlenog revizora koji je obavio pregled i izvrio verifikaciju

Program interne revizije je dio radne dokumentacije internog revizora. Program interne revizije moe se mjenjati tokom procesa revizije uz obrazloenja izvrenih izmjena i dopuna.

4.2.2 Ispitivanje i ocjena poslovanja Nakom kreiranja programa interne revizije pristupa se provoenju postupaka i procedura iz revizijskog programa odnosno provoenju implementaciji revizije. Prilikom provoenja interne revizije interni revizor u osnovi ima na raspolaganju dva pristupa:3 Sistemski pristup Transakcijski pristup

Sistemski pristup u internoj reviziji polazi od pretpostavke da je preduzee sistem i da su u preduzee kao sistem ukomponovane interne kontrole koje pomau ostvarivanju postavljenih poslovnih ciljeva. Interna revizija istrauje funkcionisanje internih kontrola3

Tuek B., ager L. Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i finansijskih djelatnika, Zagreb, 2007.

ukomponovanih u pojedina podruja u preduzeu i u pojedine poslovne funkcije. Interna revizija na ovaj nain uvjereva se da li postojee interne kontrole pomau ostvarivanju postavljenih poslovnih ciljeva odnosno da li interne kontrole doprinose uspjenom poslovanju, usklaenosti poslovanja sa zakonima i drugim podzakonskim propisima, zatiti imovine i kvalitetnom i pouzdanom izvjetavanju i na temelju toga donoenju kvalitetnih poslovnih odluka. Transakcijski pristup ne polazi od pretpostavke preduzee je sistem. Ovaj pristup u osnovi polazi od preduzea kao skupa poslovnih procesa. Transakcijski pristup identifikuje transakcije odnosno identifikuije materijalno pogrene transakcije bez vrednovanja internih kontrola koje treba da djeluju preventivno na spreavanje nastanka materijalno znaajnih transakcija i otkrivanja ve nastalih materijalno znaajnih transakcija. Temeljni kriterijum u ovom pristupu je koliina i vrijednost utvrenih materijalno znaajnih transakcija. Ako posmatramo sistem plaanja u preduzeu, sistemski pristup podrazumijeva da interni revizor utvrdi postojanje kontrola u sistemu plaanja, primjenu tih kontrola i vrijeme primjene tih kontrola. Transakcijski pristup podrazumijeva da se izabere odrean uzorak transakcija plaanja i u okviru tog uzorka utvrdi koliina i vrijednost materijalno znaajnih pogrenih transakcija bez sagledavanja funkcionisanja internih kontrola u procesima plaanja. Sistemski pristup u internoj reviziji je sutinski iri i sveobuhvatniji i polazi od vrha preduzea (kreiranje internih kontrola) i protee se po cjeloj dubini preduzea (primjena internih kontrola), transakcijski pristup polazi i zavrava se u dubini preduzea mjesta obrade i realizacije transakcija. Transakcijski pristup se moe posmatrati kao sredstvo sistemskog pristupa, odnosno transakcijski pristup je podskup sistemskog pristupa. Prednosti sistemskog pristupa je to on ne prua samo pogled unazad na prolo vrijeme i prole poslovne dogaaje on je usmjeren ka budunosti ka novim buduim poslovnim dogaajima.

Sistemski pristup u internoj reviziji pretpostavlja definisanje strategije testiranja sistema internih kontrola od snimanja sistema internih kontrola, provjere funkcionisanja i do provjere i ocjenjivanja efektivnosti sistema internih kontrola. U sistemskom pristupu interne revizije fokus je na tri pitanja: Kakav je formalni sistem internih kontrola? Kako funkcionie sistem internih kontrola?

Da li je sistem internih kontrola efektivan?

Odgovor o formalnom sistemu internih kontrola stie se na osnovu uvida u Politike, prirunike, pravila, postupke i procedure interne kontrole i provoenjem intervjua sa odgovornim za kreiranje, formalizovanje i organizovanje sistema internih kontrola. Odgovor o funkcionisanju internih kontrola stie se na osnovu provoenja testova podudarnosti sistema koji funkcionie sa formalnim sistemom. Odgovor na pitanje da li je sistem internih kontrola efektivan moe pomoi primjena verifikacijskog i vouching pristupa.

Najpoznatiji transakcijski pristupi u internoj reviziji su: Verifikacijski pristup Vouching pristup

Verifikacijski pristup podrazumijeva da interni revizor koristi odgovarajue metode revizije za potvrivanje odreenih stanja i za potvrivanje usklaenosti stanja sa stvarnim stanjem. Ovaj pristup se najee koristi u internoj finansijskoj reviziji (revizija finansijsko raunovodstvene funkcije) za potvrivanje stanja na raunima u raunovodstvenim knjigama, finansijskim izvjetajima i informacijama. Vouching pristup podrazumijeva da interni revizor uzorkovanjem izabere odreeni poslovni dogaaj poslovnu transakciju i primjenom odgovarajuih metoda revizije izvri testiranje transakcije od poetka do kraja. Ovaj pristup se najee koristi u internoj operativnoj reviziji. U toku provoenja interne revizije revizor prikuplja podatke, informacije i dokumente koje nazivamo revizijski dokazi. Revizijski dokazi trebaju imati karakteristike dovoljnih, pouzdanih, relevantnih i korisnih revizijskih dokaza kako bi mogli podrati nalaze, zakljuke i preporuke internog revizora. Prikupljanje, ispitivanje i procjenjivanje revizijskih dokaza provodi se putem testiranja testova. Testiranje ukljuuje nekoliko koraka:4 definisanje ciljeva testiranja, provoenje testiranja, interpretacija rezultata testiranja, uticaj rezultata testiranja na ciljeve revizije i

4

Spencer Pickett K. H., The Internal Auditing Handndbook, SRRS, Beograd, 2006

razmatranje potrebe za korekcijom plana interne revizije. Interni revizori mogu provoditi etiri vrste revizijskih testova:5 Testovi upoznavanja sistema Testovi podudarnosti Dokazni testovi Dvonamjenski testovi

Testovi upoznavanja provode se u preliminarnoj fazi fazi planiranja i polazna su osnova za pripremu i primjenu drugih revizijskih testova. Testovi podudarnosti se primjenjuju pri utvrivanju provjere da li se formalizovani postupci i procedure primjenjuju u praksi. Dokaznim testovima utvruje se ostvaruju li se postavljeni ciljevi internih kontrola odnosno ovim testovima se utvruje efektivnost internih kontrola. Karakteristika procesa interne revizije je da se u procesu revizije kombinuju navedeni revizijski testovi te se moe rei da je rije o svojevrsnoj strukturi testova.

4.2.3 Izvjetavanje u internoj reviziji6 Meunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije nalau da interni revizori moraju da saopte rezulate svoga rada. Rezultati revizije odnosno rezultati rada internog revizora se po pravilu saoptavaju putem Izvjetaja interne revizije koji je konani i osnovni proizvod procesa interne revizije, mada postoji i drugi naini saoptavanja rezultata revizije. Izvjetavanje u internoj reviziji poinje mnogo ranije od faze izvjetavanja. Izvjetavanje u internoj reviziji poinje jo u fazi planiranja interne revizije jer se planom interne revizije utvruje okvir procesa revizije ukljuujui i izvjetavanje u internoj reviziji. U fazi izvjetavana finilaizra se izvjetaj internog revizora kao konaan proizvod internog revizora u ovoj fazi revizije i kao konaan proizvod kompletnog procesa interne revizije. Procedura izvjetavanja se moe predstaviti u nekoliko koraka: 1. Terenski posao ukonponovati u Nacrt izvjetaja 2. Interno usaglaavanje Nacrta izvjetaja 3. Prezentacija Nacrta izvjetaja i uruivanje klijentu5 6

Spencer Pickett K. H., The Internal Auditing Handndbook, SRRS, Beograd, 2006 Vei dio ovog poglavlja preuzet je iz seminarskog materijala Kontinuirana edkacija ovlatenih internih revizora, autora mr Milovana Bojia, Banja Vruica, 2011

4. Klijent razmatra Nacrt izvjetaja uz mogunost ponovnog sastanka 5. Komentari, prijedlozi i primjedbe klijenta revizije 6. Razmatranje komentara, primjedbi i kritika 7. Izrada Izvjetaja interne revizije 8. Distribucija izvjetaja interne revizije Po okonanju prikupljanja, analize i vrednovanja informacija, pristupa se oblikovanju nalaza revizije i na osnovu nalaza oblikovanju zakljuaka i preporuka. Kao rezultanta tog oblikovanja nastaje Nacrt izvjetaja interne revizije. Prije distribucije Nacrta izvjetaja interne revizije, ukoliko postoji unutranji kapacitet, treba Nacrt podvrgnuti konstruktivnoj kolegijalnoj kritici i izvriti interno usaglaavanje. Nacrt izvjetaja interne revizije treba usaglasiti sa revidiranim organizacionim jedinicima. Usaglaavanje Nacrta izvjetaja interne revizije podrazumijeva da revidirana organizaciona jedinica u doputenom roku moe da da komentare i primjedbe na Nacrt. Takoe treba dati i mogunost da se interni revizor u definisanom roku razgovara sa rukovodstvom revidirane organizacione jedinice kako bi pojasnio nalaze iz Nacrta i otklonio odreene nedoumice i nejasnoe oko intrepretacije nalaza internog revizora. Ukoliko u doputenom roku pristignu komentari i primjedbe interni revizor treba da razmotri primjedbe i komentare i da osnovane i dokumentovane primjedbe i komentare uvrsti u Izvjetaj internog revizora. Interni revizor terba da provede i odreene revizijske radnje radi ispitivanja osnovanosti primjedbi i komentara prije distribucije Izvjetaja interne revizije. Mogue je da interni revizor i revidirana organizacija ne postignu saglasnost oko odreenih pojedinanih nalaza u Nacrtu, kao kompromis u Izvjetaju se mogu navesti oba stanovita i stanovite revidirane organizacije i stanovite internog revizora. Pisani komentari i primjedbe revidirane organizacije mogu biti ukljune u dodatke Izvjetaja. Forma, sadraj i struktura Izvjetaja interne revizije nije strogo standardizovana kao forma, sadraj i struktura Izvjetaja nezavisnog revizora u reviziji finansijskih izvjetaja. Forma, sadraj i struktura izvjetaja internog revizira opredjeljena je

prirodom, vrstom, ciljevima, obimom revizije, vrstom i karakterom djelatnosti organizacije, lokalnim uslovima i okolnostima i drugim eksternim i internim faktorima.

Meutim postoji saglasnost oko minimuma elemenata Izvjetaja. Minimum elemenata Izvjetaja internog revizora podrazumijeva: Uvod, predmet, cilj i obim revizije i

rezultati revizije. U osnovi Izvjetaj internog revizora bi trebao da ima sljedee elemente: Uvod Predmet, cilj i obim revizije Opis predmeta revizije Nalazi Zakljuci Preporuke i prijedlozi Dodaci uz Izvjetaj Pored navedenih elemenata Izvjetaj po pravilu ima naslovnu stranu naslovnicu i sadraj. Na naslovnoj strani nalazi se logo organizacije, prepoznatljiva oznaka interne revizije, naziv naslov Izvjetaja, mjesto, mjesec i godina Sadraj sadri popis naslova i podnaslova odnosmo sadraj dijelova Izvjetaja uz navoenje stranice na kojoj se nalaze pojedini naslovi i podnaslovi odnosno pojedini dijelovi Izvjetaja. Uvod sadri poziv na pravnu zakonsku osnovu revizije, poziv na interne propise, Pravilnik o internoj reviziji, poziv na godinji plan interne revizije, primjenjeni standardi interne revizije, motivi revizije i druge opte informacije za korisnike. Dio koji se odnosi na predmet, cilj i obim revizije sadri navode ta je predmet revizije, koji su opti i posebni ciljevi revizije, odnosno koja je svrha revizije, obim revizije sa organizaciono institucionalnog aspekta, vremenskog aspekta, prostorno teritorijalnog i administrativnog aspekta, kao i ogranienja revizije, prirodu ogranienja i po mogunosti uticaj ogranienja revizije na rezultate revizije. Prikladno bi bilo navesti i metodoloki okvir revizije koji podrazumijeva izvore revizijskih dokaza, metode koriene u reviziji, uzorak u reviziji, kriterijume revizije i sl. Dio koji se odnosi na opis predmeta revizije podrazumijeva kratak opis organizacije, programa, procesa ili aktivnosti koja je premet revizije kako bi se raezultati revizije

mogli bolje pratiti, tumaiti i interpretirati. Ovaj dio podrazumijeva i navoenje uloga, nadlenosti i odgovornosti naspram revidiranog programa, procesa ili aktivnosti. Poeljno bi bilo navesti i relevantne propise karakteristine za predmet revizije. Rezultati interne revizije mogu se predstaviti na razliite naine. Praksa interne revizije pokazuje da je rezultate revizije najbolje i najprihvatljivije predstaviti putem nalaza, zakljuaka i preporuka. Nalaze, zakljuke i preporuke treba posmatrati kao jednu jedinstvenu cjelinu meu kojima postoji tzv. crvena nit to daje dodatnu vrijednost Izvjetaju interne revizije. Meutim i pored toga to je to jedna cjelina neophodno je razdvojiti, nlaze, zakljuke i preporuke. Nalazi revizije se piu na nain da se bez unoenja ocjene revizora predstvalja odreeni program, proces ili aktivnost. Interni revizor u nalazima opisuje injenino stanje koje je utvreno revizijom, to injenino stanje uporeuje sa unaprijed utvrenim kriterijumima revizije. Ukoliko postoje odstupanja i neusaglaenosti izmeu injeninog stanja i kriterijuma revizije, revizor saoptava uzroke neusaglaenosti i to pokuava dovesti u vezu sa posljedicima dakle uspostavlja uzrono posljedinu vezu. Zakljuci predstavljaju stav revizora o revidiranim projektima, procesima ili

aktivnostima i izvode se iz nalaza. Pri formulisanju zakljuaka vano je uspostaviti hijerarhiju zakjuaka i na taj nain istai ta je najvaniji zakljuak revizije i ta je najvanija poruka revizije. Uspostavljanje hijerarhije zakljuaka mogue je na razne naine npr. Navesti najvaniji zakljuak, po redoslijedu zakljuaka ili na neki drugi prihvatljiv nain. Preporuke su na osnovu prezentovanih nalaza i zakljuaka prijedlozi revizora za odreena unapreenja i poboljanja na dugoronoj i kratkoronoj osnovi. Preporuke moraju imati karakteristike razumljivih, konstruktivnih, prihvatljivih i privodljivih preporuka. Na viem nivou razvoja interne revizije pred interne revizore se moe postaviti zahtjev da preporuke imaju karakteristiku jeftinih preporuka tj. da implementacija preporuka ne zahtjeva poveana izdvajanja materijalnih i finansijskih resursa. U osnovi preporukama se preporuuje ta je neophodno napraviti, ta je neophodno mjenjati a ne kako neto napraviti, kako neto mjenjati.

Izmeu nalaza, zakljuaka i preporuka trena praviti razliku i pri pisanju na nain da se nalazi po pravilu piu u prolom vremenu, zakljuci u sadanjem vremenu, a preporuke u buduem vremenu. U osnovi postoje dva pristupa, dva naina formulisanju preporuka. nalaza, zakljuaka i

Struktura 1 Nalazi Nalaz A Nalaz B Nalaz C Zakljuci Zakljuak A Zakluak B Zakljuak C Preporuke Preporuke A Preporuke B Preporuke C

Struktura 2 Nalazi, zakljuci, preporuke A Nalazi A Zakljuci A Preporuke A Nalazi, zakljuci, preporuke B Nalazi B Zakljuci B Preporuke B Nalazi, zakljuci, preporuke C Nalazi C Zakljuci C Preporuke C

Obe ponuene strukture imaju odreene prednosti. Struktura 1 omoguava dobar i sistematizovan pregled svih nalaza, zakljuaka i preporuka. Struktura 2 prua sveobuhvatan pregled nalaza, zakljuaka i preporuka odreenog podruja. Kada je Izvjetaj dui dokument prikladno je da se napie rezime. Rezime je namjenjen da se korisnici izvjetaja najkrae i najbre upoznaju sa rezultatima revizije. Da bi rezime ispunio svrhu, po pravilu sadri kljune nalaze, zakljuke i

preporuke ili samo zakljuke i preporuke u jednoj saetoj i prikladno prezntovanoj formi. U nekoliko prvih poetnih angamana prikladno bi bilo napisati predgovor o mjestu, ulozi i znaaju interne revizije radi boljeg razumijevanja funkcije intrene revizije i boljeg razumijevanja Izvjetaja. Imajui u vidu ulogu interne revizije ona svojim djelovanjem odnosno putem Izvjetaja da promovie dobre prakse i da afirmie meusobnu razmjenu praksi, iskustava i miljenja i to je u funkciji dodatne vrijednosti. Pisanje izvjetaja podrazumijeva vie od sistematizacije radnih papira i biljeki. Da bi Izvjetaj internog revizora imao karakteristike razumljivog, prihvatljivog i kvalitetnog dokumenta neophodno je pridravati se odreenih pravila pisanja.Neka od pravila pisanja: Koncetrisati se na ono to korisnici trebaju da znaju Koncetrisati se na bitna pitanja Koristiti jednostavne rijei Odmah navoditi sutinu Koristiti tabele i grafikone Koristiti to krae reenice i pasuse Poruke trebaju da budu jasne Izbjegavajte ponavljanja, manje bitnih informacija, opirnosti i sl

ta su karakteristike dobrog, prihvatljivog i izbalansiranog Izvjetaja? Izvjetaji interne revizije bi trebali da sadre prepoznatljivu dodatnu vrijednost za korisnike odnosno trebaju da budu korisniki orjentisani. Korisnici izvjetaja trebali bi imati utisak: Da je tematika revizije materijalna Da su prezentovane informacije u izvjetaju relevantne u odnosu na tematiku revizije Da su nalazi revizije objektivni (nepristrasnost, uravnoteenost i neutralnost) Korisnici bi trebali vjerovati u pouzdanost nalaza Da je izvjetaj pravovremen

Da izvjetaj omoguava da se koristi kao osnova za promjene i unapreenje poslovanja

Kvalitet izvjetaja bi se takoe mogao razmotriti u skladu sa sljedeih nekoliko detaljnih kriterija: Relevantnost informacije prezentovane u Izvjetaju trebale bi biti relevantne u odnosu na predmet revizije Objektivnost informacije prezentovane u Izvjetaju trebale bi biti objektive (nepristrasnost, uravnoteenost i neutralnost) Pouzdanost informacije prezentovane u Izvjetaju trebale bi biti iz pouzdanih izvora i pribavljene primjenom odgovarajuih revizijskih metoda Znaajnost informacije prezentovane u Izvjetaju trebaju biti predstavljene u skaladu sa njihovom vanou i osjetljivou Uporedivost informacije prezentovane u Izvjetaju trebaju da su uporedive sa drugim raspoloivim informacijama Razumljivost informacije prezentovane u Izvjetaju treba da budu razumljive za svaku informisanu osobu koja ne posjeduje dovoljno znanja o predmetu revizije.

4.2.4 Praenje rezultata interne revizije Proces interne revizije nije okonan izradom i distribucijom izvjetaja internog revizora. Interni revizori trebaju pratiti i provjeriti da li se preduzimaju mjere, radnje i aktivnosti po osnovu izvjetaja internog revizora, te da li su primjenom preduzetih mjera postignuti eljeni rezultati. Dvije su vrste korektivnih mjera koje uprava preduzima na osnovu izvjetaja internog revizora: Korekcije i Korektivne akcije

Korekcije su mjere koje uprava preduzima sa namjerom ponovnog pravilnog izvoenja neke operacije i ispravljanja identifikovanih odstupanja. Korektivne akcije su mjere koje uprava preduzima sa namjerom utvrivanja i eliminisanja uzroka identifikovanih odstupanja. Koju vrstu korektivnih mjera e uprava preduzeti zavisi od vrste i prirode

identifikovanog odstupanja, stepena rizika, trokova i koristi koje proizvode preduzete mjere. Najee se kombinuju ove dvije vrste korektivnih mjera. Nakon distribucije izvjetaja internog revizora i razmatranja na Odboru za reviziju i drugim organima unutar preduzea, uprava preduzea organizacione jedinice priprema Plan korektivnih mjera. Plan korektivnih mjera dostavlja se organu upravljanja, Odboru za reviziju, Odjelu interne revizije i organizacionim jedinicama koje provode korektivne mjere. Plan korektivnih mjera naelno sadri: Vrsta korektivne mjere koja se preduzima (korekcije i/ili korektivne akcije) Vrijeme i nain preduzimanja korektivnih mjera Odgovornost za provoenje korektivnih mjera Rezultati korektivnih mjera Nain mjerenja ostvarenih rezultata

Osnovna svrha praenja rezultata interne revizije je da li su nepravilnosti i neusklaenosti identifikovane tokom procesa revizije otklonjene i da li je preduzimanjem mjera potpuno ili djelimino otklonjena mogunost njihovog ponovnog nastajanja. U praksi su mogua etiri situacije, etiri scenarija reakcije uprave n