Diferencia de ilicitos tributarios: defraudación, contravención, infracción, delitos

Ilicitos tributariosLos ilícitos tributarios tienen que ver esencialmente con el incumplimiento de la norma tributaria, pero según el tipo de incumplimiento se lo clasifica en defraudación,

contravención, infracción, etc. Esto depende del grado de incumplimiento de la norma contable.

En la presente entrada haremos un repaso de estos términos y sus contexto para saber en qué grado de incumplimiento podemos incurrir en determinadas circunstancias para el pago de impuestos a la administración tributaria y, considerar también el grado de gravedad de nuestra infracción.

Principio: Sin ley ni juicio no hay penaDebemos considerar el principio de principios del derecho en general Nulla poena sine lege et sine iudicio. Significa que no existe penal sin ley y sin legítimo juicio. (Por ejemplo hemos revisado el caso del RC IVA con este principio)

Su alcance más preciso tiene por objeto señalar que la definición del ilícito y sobre todo del delito debe ser concreta y no ambigua (por eso en un momento veremos cómo nuestra norma la define). Es decir, ubicar el ilícito en un tipo determinado expresamente por la ley, en forma clara y precisa. Esta ubicación o precisión del ilícito, en el campo del derecho penal, se conoce como tipificación.

Con respecto a la segunda parte de este principio relativo a la aplicación de sanciones sin juicio, tiene por objeto precaver que las autoridades administrativas a cuyo cargo esta la recaudación tributario o las jurisdiccionales que juzguen a los que infringen la ley tributaria no impongan penas sin legitimo juicio contradictorio y sin escuchar al

sujeto a quien se pretende imponer la pena (aquí hablamos como ejercer este derecho).

A este propósito, nuestra constitución política del estado en el numeral IV del artículo 16 señala: nadie puede ser condenado a pena alguna sin haber sido oído y juzgado previamente en el proceso legal; ni la sufrirá si no a sido impuesta por sentencia ejecutoriada y por autoridad competente.

Definición según el Código TributarioBueno, ya que esto es muy delicado, la norma debe definir bien clarito qué es ilícito tributario (delito). Por eso el Código tributario   lo dice:

ARTICULO 6°.- (PRINCIPIO DE LEGALIDAD O RESERVA DE LEY).I. Sólo la Ley puede:

1. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho

generador de la obligación tributaria; fijar la base

imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo de

la misma; y designar al sujeto pasivo.

2. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un

tributo. (Derogado por ley de autonomías)

3. Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.

4. Condonar total o parcialmente el pago de tributos,

intereses y sanciones.

5. Establecer los procedimientos jurisdiccionales.

6. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las

respectivas sanciones.

7. Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las

obligaciones tributarias.

8. Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.ARTICULO 148°.- (DEFINICION Y CLASIFICACION).

I. Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.

II. Los delitos tributario aduaneros son considerados como delitos públicos colectivos de múltiple víctimas y se considerará la pena principal más las agravantes como base de la sanción penal.

III. En materia de contrabando no se admiten las medidas sustitutivas a la detenciónpreventiva.

El Art. citado señala que los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos. Las penas por lo general en el campo tributario son económicas sobre todo en el caso de

las contravenciones. En tanto que en el caso de los delitos son privativas de libertad.

1. CONTRAVENCIONES TRIBUTARIASEn el art. 160 del C.T.B clasifica las contravenciones tributarias en:

1. Omisión de inscripción en los registros tributarios.2. No omisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.3. Omisión de pago.4. Contrabando, cuando se refiere a ultimo párrafo del art. 181 señala que cuando la mercancía objeto de contrabando sea igual o menor a Ufv1s 10000, la conducta será considerada contravención.5. Incumplimiento de otros deberes formales.6. Las establecidas en leyes especiales.

Las clases de sanciones a la conducta contraventora, pueden ser, según corresponda, las siguientes: (art. 161 C.T.B.)

1. Multa2. Clausura3. Pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas tributaria.4. Prohibición de suscribir contratos con el estado por el término de 3 meses a 5 años. Esta sanción será

comunicada a la contraloría general de la republica y a los poderes del estado que adquieran bienes y contratos, servicios para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria.5. Comiso definitivo de las mercancías a favor del estado.6. Suspensión temporal de actividades.

La tipificación de cada una de las contravenciones se allá contenida en los artículos 162 a 166 del C.T.B. debiendo destacar las siguientes contravenciones:

1.1 Omisión de inscripción en los registros tributarios.El que omita su inscripción en el registro tributario correspondiente o se inscribiera en un régimen tributario distinto al que le corresponda y de cuyo resultado se produjera beneficios o dispensas indebidas en perjuicio de la A.T., será sancionado con la clausura de su establecimiento hasta que regularice su inscripción y con una multa de (2500-UFVs) sin perjuicios de la que la A.T. lo inscriba de oficio.

La inscripción de oficio, previa a una actuación de la A.T. lo exime de la multa y clausura, pero, no del pago de la deuda tributaria.

1.2 No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente (Art164).Quien esta obligado a la emisión de facturas, notas o documentos equivalente, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla su actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.Esta clausura será de seis días continuos hasta un máximo de 48 días, atendiendo al grado de reincidencia del infractor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será

agravada en el doble de la anterior, hasta la sanción mayor. Con es máximo se sancionara cualquier reincidencia posterior.Para efectos de computo, en los casos de reincidencia, los establecimientos registrados a nombre de un mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica, serán tratados como si fueran una sola entidad .La clausura se cumplirá solo en el establecimiento que cometió la contravenciónDurante la clausura cesara totalmente la actividad del establecimiento pasible al sanción. Salvo que exista necesidad imprescindible de la custodia de los depósitos o la continuidad del proceso de producción, en cuyo caso se permitirá ese funcionamiento.

1.3 Omisión de pago (Art165).El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria. No efectué las retenciones a que esta obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será multado con una sanción del cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.

1.4 Incumplimiento de deberes formales (Art.162).El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el CTB en las disposiciones legales tributarias y en otras disposiciones reglamentarias, será sancionado con una multa que ira UFV´s a cinco mil UFV´s.

Son pasibles a esta sanción en forma directa, la falta de presentación de declaraciones juradas dentro los plazos establecidos; la no emisión de facturas, nota fiscal o documento equivalente y las contravenciones aduaneras prevista con sanción especial.

1.5 Clases de sanciones (Art161).Cada conducta contraventora será sancionada de manera independiente, según corresponda con :

1) Multa2) Clausura3) Perdida de concesiones privilegios y prerrogativas tributarias4) Prohibición de suscribir contratos en el estado por el término de tres meses a cinco años. Esta sanción será comunicada a la contraloría a general de la republica y a los poderes del estado que adquieren bienes y contraten servicios para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria.5) Decomiso definitivo de las mercaderías a favor del estado6) Suspensión temporal de actividades

2. DELITOS TRIBUTARIOSEn la pirámide penal y sobre todo los delitos tributarios, los delitos constituyen la trasgresión mas evidente de la norma tributaria, en la que generalmente esta presente la intencionalidad, es decir, una actitud dudosa en el manejo de los hechos tributarios, contrabando. Aunque este ultimo es del campo estrictamente aduanero.El tratamiento de los ilícitos tributarios y sobre todo los delitos tributarios en el actual CTB nos preocupa , por cuanto su juzgamiento puede no ser eficaz y oportuno y por que se ha dejado de lado la unidad de tratamiento del incumplimiento tributario que incluye tanto la obligación principal como la sanción del ilícito de ese incumplimiento.

La previsión que establece el CTB en su Art.171 que dice de que la comisión de un delito tributario surgen dos responsabilidades: una penal tributaria para la investigación del hecho ,su juzgamiento y la imposición de las medidas correspondientes y otra civil para la reparación de los daños y perjuicios emergentes no es atinente en el caso de los tributos.

Por que tanto la responsabilidad penal como la civil, constituyen un agravio al estado, que debe ser objeto de un tratamiento inmediato y directo al que ha cometido el delito tributario, para lograr el pago de la obligación y el cumplimiento de la sanción .Sin embargo, la norma legal esta vigente y es parte del estudio y examen de nuestra legislación tributaria.

Clasificación de los delitos tributarios. (Art.175) Son delitos:

1) Defraudación tributaria2) Defraudación aduanera3) Instigación publica a no pagar4) Violación de precintos y otros controles tributarios5) Contrabando6) Otros delitos aduaneros tipificados en leyes especiales

2.1 Defraudación tributariaEl que dolosamente, en perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos:

• Por acción u omisión disminuya la deuda tributaria, ó• No pague la deuda tributaria,• No efectúe las retenciones a que está obligado, u• Obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales;

Cuya cuantía sea mayor o igual a 10.000 UFV’s.Según establece el CT será sancionado con la pena privativa de libertad de 3 a 6 años y una multa equivalente al 100% de la deuda tributaria establecida en el procedimiento de determinación o de prejudicialidad.

Las penas serán establecidas sin perjuicio de imponer inhabilitación especial.

En el caso de tributos de carácter municipal y liquidación anual, la cuantía deberá ser mayor a 10.000 UFV’s por cada periodo impositivo, a efecto de determinar la cuantía señalada, si se trata de tributos de declaración anual, el importe de lo defraudado se referirá a cada uno de los 12 meses del año natural (UFV 120.000).

En otros supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.Art. 177 CT.

2.2 Defraudación Aduanera.Comete delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos a través de las conductas que se detallan, siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.- UFV’s del valor de los tributos omitidos por cada operación de despacho aduanero.

Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo contenido sea redactado por cualquier medio.

Realice una operación aduanera declarando:

• Cantidad• Calidad• Valor• Peso• Origen

Diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero; induzca en error a la Administración Tributaria, de los cuales resulte un pago incorrecto de los tributos de importación; Art. 178 CT.

Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a:

• Inmunidades,• Privilegios• Concesión de exenciones.

El delito será sancionado con la pena privativa de libertad de tres 3 a 6 años y una multa equivalen te al 100% de la deuda tributaria.

Estas penas serán establecidas sin perjuicio de imponer inhabilitación especial.

2.3 Instigación pública a no pagar tributosEl que instigue públicamente a través de:

• Acciones de hecho, Amenazas, ó Maniobras a:

No pagar, Rehusar, Resistir, ó Demorar; El pago de tributos, será sancionado con pena privativa de libertad de 3 a 6 años y multa de 10.000 UFV’s Art. 179 CT.

2.4 Violación de precintos y otros Tributarios.El Art. 180 del C.T.B., tipifica este delito en la forma

siguiente: “el que para continuar su actividad o evitar controles sobre las mismas , violara ,rompiera o destruyera precintos y demás medios de control o instrumentos de medición o de seguridad establecidos mediante norma previa por la A.T. respectiva , utilizados para el cumplimiento de clausuras o para la correcta liquidación , verificación , fiscalización , determinación o cobro del tributo , será sancionado con pena privativa de libertad de 3 a 5 años y multa de 6000”

“En el caso de daño o destrucción de instrumentos de medición, el sujeto pasivo deberá reponer los mismos o pagar el monto equivalente, costo de instalación y funcionamiento”

2.5 Contrabando.Es un delito de orden publico que consiste en la ilícita circulación , trafico , comercio o tendencia de productos primarios , artículos en proceso de elaboración o acabados y semovientes sujetos a fiscalización aduanera sea que estén permitidos o prohibidos de importación o exportación por mandato legal , no desvirtuándose el delito por el hecho de que los productos o artículos se encuentren exentos de pagos de gravámenes aduaneros”

“Para fines de tributación aduanera el termino mercancía abarca a los bienes expresados y a la generalidad de bienes que son del dominio propio del comercio universal”

Art. 181 del CTB señala: “comete contrabando el que incurra en alguna de las conductas siguientes:

a)Introducir o extraer mercancías a territorio nacional en forma clandestina o por rutas u horarios no habilitados , eludiendo el control aduanero. Será considerado también

autor del delito , el consignatario o propietario de dicha mercancía.

b) Realizar trafico de mercancías sin documentación legal o infringiendo los requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras o por disposiciones especiales.

c) Realizar trasbordo de mercancías sin autorización previa de la A.T. salvo fuerza mayor comunicada en el día a la A.T. más próxima.

d)El transportador, que descargue o entregue mercancías en lugares distintos a la aduana, sin autorización previa de la A.T.

e) El que retire o permita retirar de la zona primaria mercancías no comprendidas en la Declaración de Mercancías que ampare el régimen aduanero al que debiera ser sometidas.

2.6 Penas y Sanciones.Los delitos tributarios serán sancionados con las siguientes penas, independientemente de las sanciones que por contravenciones correspondan:

• Pena Principal,• Privación de libertad,• Penas Accesorias,• Multa,• Comiso de las mercancías y medios o unida des de transporte;• Inhabilitación especial.

Inhabilitación para ejercer directa o indirectamente actividades relacionadas con operaciones aduaneras y de comercio de importación y exportación por el tiempo de 1 a

5 años. Inhabilitación para el ejercicio del comercio, por el tiempo de 1 a 3 años. Pérdida de:

- Concesiones- Beneficios- Exenciones y- Prerrogativas tributarias; que gocen las personas naturales o jurídicas. Art. 176 C.T.

SCP 1892-2013 -AAC (29-10). (Ilícitos tributarios y sanciones, Fuerza ejecutiva de las resoluciones administrativas tributarias)

SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 1892/2013

Sucre, 29 de octubre de 2013

SALA PRIMERA ESPECIALIZADA

Magistrado Relator:Efren Choque Capuma

Acción de amparo constitucional

Expediente:03933-2013-08-AAC

Departamento:Cochabamba

En revisión la Resolución de 13 de junio de 2013, cursante de fs. 378 a 382, pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional interpuesta por Natalio Daniel Fernández Gómez, en representación legal de Washington Daniel Sardeña Vargas en representación de CINEL Sociedad de Responsabilidad Limitada CINEL SRL contra Mario Vladimir � �Moreira Arias, Gerente y Henry Tola Horacio Jefe del departamento Jurídico de la Gerencia Cochabamba de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1. Contenido de la demanda

Mediante memorial presentado el 20 de mayo de 2013, cursante a fs. 128 a 135 vta., la parte accionante por la entidad señaló lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

Por disposición de la GRACO del SIN Cochabamba, se emitió Orden de Verificación 39100VE00023, para la revisión de crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), de los períodos de enero, febrero, marzo y abril del 2007, de CINEL SRL;� � en cuyo procedimiento depuraron crédito fiscal por diferentes conceptos, desestimando las pruebas de descargo aportadas. A la conclusión de dicho procedimiento se emitió Vista de Cargo 399-39100VE00023-2008/2011 de 8 de junio, expresando deuda tributaria consistente en UFVs891 036.- (ochocientos noventa y uno 036/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), incluyendo impuestos omitidos, mantenimiento de valor, intereses, y sanción por la calificación preliminar de la conducta del contribuyente.

En consecuencia, GRACO del SIN Cochabamba dictó Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11 de 6 de septiembre de 2011, que ratifica la depuración del crédito fiscal de CINEL SRL, con deuda tributaria de UFVs886 454.- (ochocientos ochenta y seis � �cuatrocientos cincuenta y cuatro Unidades de Fomento a la Vivienda); Resolución impugnada en recurso de alzada ante la Autoridad de Impugnación Tributaria, cuya Resolución ARIT-CBA/RA 0249/2012 de 3 de septiembre, que confirmó la Resolución Determinativa. Impugnada dicha Resolución mediante recurso jerárquico se emite la RAJ AGIT-RJ 0015/2012 de 7 de enero, que revoca parcialmente la Resolución de alzada, validando el crédito fiscal y modificando la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa (RD) GRACO 17-00383-11 a un valor de UFVs744 638.- (setecientos

cuarenta y cuatro seiscientos treinta y ocho Unidades de Fomento a la Vivienda); por tal hecho la parte accionante recibió llamadas para exigirle cancelar el importe por no existir otro recurso a interponer; de tal forma que anunció la interposición de la demanda contencioso administrativo contra GRACO Cochabamba, solicitando la suspensión de la ejecución del adeudo tributario, por lo que mediante Auto de Ejecución 25-00106-13 de 1 de marzo de 2013, dispuso: Declarar suspendida la ejecución del adeudo tributario �establecido al contribuyente CINEL SRL mediante Resolución Determinativa Nº 17-00383-11 de fecha 6 de septiembre de 2011, reconociendo parcialmente mediante Recurso Jerárquico AGIT-RJ0015/2013 de fecha 7 de enero, hasta que se haga efectiva y aceptada la garantía y hayan transcurrido los 90 días de plazo establecidos en el párrafo tercero del Art. 2 de la Ley No. 3092, previas las formalidades de Ley (sic); debiendo en �consecuencia presentar una boleta bancaria como garantía.

Asimismo la parte accionante, solicitó a la administración tributaria promueva la acción de inconstitucionalidad concreta del art. 2 de la Ley 3092 de 6 de julio de 2005, así como de la circular 12-0035-13 de 7 de febrero y el art. 6 del instructivo GJNT-1GARANT-V01-13 de 21 de enero, normas internas que sirvieron de base para exigir la entrega de boletas de garantía y respectiva ejecución de adeudo tributario restringiendo así el acceso a las vías de impugnación y por ende al debido proceso; al haber emitido el Auto Motivado 25-197-13 de 29 de abril de 2013, rechazando la acción de inconstitucionalidad, debió ser remitido al Tribunal Constitucional Plurinacional.

Pese a vulnerar el derecho al debido proceso, a la seguridad jurídica, emitieron el � �proveído de inicio de ejecución tributaria 33-0022-13 de 8 de mayo de 2013; aludiendo la existencia de un título en ejecución tributaria que no adquirió ese carácter, porque se encuentra en fase de impugnación pendiente, además de estar pendiente en revisión la acción de inconstitucionalidad concreta; sin considerar tales extremos el 13 y 14 de mayo del año referido, dejaron aviso de visita, asumiendo como notificación de inicio de ejecución tributaria proveído de inicio de ejecución tributaria 33-0022-13 de 8 de mayo de 2013, señalando ejecutoriada la resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0015/2013 pretendiendo el pago del importe.

I.1.2. Derechos y garantía supuestamente vulnerados

La parte accionante alega la lesión de sus derechos al debido proceso, a la defensa, a la seguridad jurídica y a la tutela efectiva, citando al efecto los arts. 115, 117 de la � �Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicitan se conceda la tutela y en consecuencia disponga: a) Declarar la ilegalidad y dejar sin efecto el procedimiento de ejecución tributaria inherente al proveído de inicio de ejecución tributaria 33-002-13; b) Revocar cualquier medida coactiva dictada dentro el trámite en cuestión; y, c) Condenar a las autoridades demandadas con costas, daños y perjuicios que ha generado y que continúan incrementándose.

I.2. Audiencia y Resolución del Tribunal de garantías

Efectuada la audiencia pública el 13 de junio de 2013, según acta cursante de fs. 376 a 377 y vta., se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

El abogado de la parte accionante, ratificó el contenido de la demanda.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Los demandados presentaron informe escrito cursante de fs. 364 a 375, expresando lo siguiente: 1) Con Orden de Verificación 3910OVE00023 de 28 de mayo de 2010, fue notificado el contribuyente CINEL SRL el 14 de junio del mismo año, para verificar el � �crédito fiscal IVA, comprendido entre enero, febrero, marzo y abril del 2007; por lo que a objeto de cumplir con la carga de la prueba solicitó ampliación de plazo, siendo procedente por proveído 24-00144-10 de 23 de junio de 2013, otorgando plazo hasta el 6 de julio del año mencionado, sin embargo, dos días antes del vencimiento volvió a pedir ampliación de plazo, misma que fue rechazada señalando como inicio el 6 de julio de igual año; 2) CINEL SRL fue notificado por cédula el 1 de junio de 2011, con la finalización� � del procedimiento de fiscalización, habiendo sido comunicado previamente con avisos el 8 y 9 de julio del mimo año; evidenciando transacciones que no demostraban la efectiva realización de las operaciones comerciales con sus proveedores, observando además facturas que no consignan el Número de Identificación Tributaria (NIT) de la empresa, lo propio con facturas de servicios de agua y luz contradictorias en cuanto a la fecha efectiva de pago y la fecha de emisión de la notas fiscales; 3) La Vista de Cargo 399-39100VE00023-0008/2011, de 8 de junio, determinó una sanción de Bs1 449 279.- (un millón cuatrocientos cuarenta y nueve doscientos setenta y nueve bolivianos); notificado el 10 de junio de igual año, asumió defensa presentando descargos el 11 de junio del mismo año, objetando las observaciones planteadas; por lo que el informe de conclusiones SIN/GGC/DF/VE/INF/0614/2011 de 8 de agosto, estableció la ausencia de elementos válidos suficientes para desvirtuar las observaciones realizadas en el proceso de verificación; 4) Por Resolución Determinativa 17-00383-11 de 6 de septiembre de 2011, GRACO, declaró el adeudo fiscal de enero a abril de 2007, por un total de BS1 479 696.- (un millón cuatrocientos setenta y nueve seiscientos noventa y seis bolivianos), por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y multa por omisión de pago, importe actualizado a la fecha de pago; 5) Impugnada en Alzada la Resolución Determinativa 17-00383-11, dictó Resolución de alzada ARIT-CBA/RA 0295/2011 de 30 de diciembre, por el que resuelve anular la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, debiendo emitir nueva resolución determinativa debiendo contemplar el detalle y concepto de las facturas depuradas a objeto de que CINEL SRL asuma defensa; por su � �parte GRACO, interpuso recurso jerárquico el 24 de enero de 2012, por la actuación ultra petita de la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) en la Resolución de Alzada, expidiendo la AGIT-RJ 0203/2012 por el que anula la RA ARIT-CBA/RA 0295-2011 de 30 de diciembre, a fin de que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emita nueva resolución de alzada en la cual pronuncie expresamente sobre las cuestiones de fondo planteadas en el recurso de alzada; 6) Por Resolución Determinativa ARIT-CBA/RA 0249/2012 de 3 de septiembre, confirma la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11 de 6 de septiembre; ante ello CINEL SRL interpuso recurso jerárquico solicitando � �anular la citada Resolución; deduciendo Resolución de Recurso jerárquico AGIT-RJ

0015/2013 de 7 de enero, resuelve revocar la Resolución ARIT-CBA/0249-2012, en lo referente a la depuración de crédito fiscal de la inexistencia de documentación referida a la materialización de la transacción y depuración de crédito fiscal por facturas declaradas en un crédito que no corresponde, manteniendo firme y subsistente el reparo establecido en la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, modificando el adeudo tributario respecto desde enero a abril de 2007 por un monto de Bs1 479 696.- (un millón cuatrocientos setenta y nueve seiscientos noventa y seis bolivianos equivalente a UFVs886 454.-, a un monto de Bs1 243 487.- (Un millón doscientos cuarenta y tres cuatrocientos ochenta y siete bolivianos), equivalente a UFVs744 638.- (setecientos cuarenta y cuatro seiscientos treinta y ocho Unidades de Fomento a la Vivienda), incluyendo tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago correspondiente al IVA, según establece el art. 212.I. c) de la Ley 3092; 7) Anunciado que fue la demanda contencioso administrativo el 5 de febrero de 2013, ofreciendo garantías según el art. 2 de la Ley 3092, la autoridad demandada emitió Auto de Suspensión de Ejecución 25-00106-13 de 1 de marzo de 2013, en conformidad al Instructivo GJNT-GARANT-V01-13 de 21 de�� enero de 2013 puesto en vigencia por la Circular 12-0035-13 de fecha 07 de febrero, se declara suspendida la ejecución del adeudo tributario establecido al contribuyente CINEL SRL, mediante Resolución Determinativa 17-00383-11 de 6 de septiembre de 2011, reconocido parcialmente por Recurso Jerárquico AGIT-RJ0015/2013 de 7 de enero de 2013, hasta que se haga efectiva y aceptada la garantía y hayan transcurrido los 90 días de plazo establecido (sic.); y, 8) El 29 de abril de 2013, interpone acción de � �inconstitucionalidad concreta a GRACO Cochabamba, rechazando promover esta acción referida contra el párrafo segundo del art. 2 de la Ley 3092, así como el art. 6 de Instructivo Interno GJNT-1GARAN-V01-13 de 21 de enero de 2013 y la circular interna 12-003513 de 7 de febrero del mencionado año.

I.2.3. Resolución

La Sala Civil y Comercial Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, constituida en Tribunal de garantías, por Resolución de 13 de junio de 2013, cursante de fs. 378 a 382, denegó la tutela solicitada, bajo los siguientes fundamentos: i) El contenido del art. 2 del Código Tributario Boliviano (CTB), si bien no señala plazo límite de duración de la suspensión de la ejecución; impone al administrado ofrecer garantía a momento de anunciar la interposición de proceso contencioso administrativo, en el plazo de noventa días, de no cumplir lo requerido la ejecución tributaria es inminente; ii) El Auto 25-00106-13, suspende la ejecución del adeudo tributario de CINEL SRL, establecido por � �Resolución Determinativa 17-00383-11, reconocido en recurso jerárquico AGIT-RJ0015/2013 de 7 de enero, que transcurrido los noventa días del plazo establecido por

Ley 3092, y pese al anuncio de la interposición del contencioso administrativo, no cumplió con las garantía señalada de una boleta bancaria sin efectivizarla en el plazo requerido; iii) Sin existir norma legal que sustente la suspensión de la ejecución tributaria con la sola interposición del contencioso administrativo, de ninguna forma se actuó contra los intereses del contribuyente, al contrario contaba con la opción establecida en el art. 109.I del CTB, referente a la suspensión de la ejecución tributaria y la autorización de un plan de facilidades de pago, conforme al art. 55 del mencionado Código; iv) Sobre el pronunciamiento de la proveído de inicio de ejecución tributaria 33-022-13 de 8 de mayo de 2013, se han cumplido formalidades necesarias para la ejecución tributaria, notificándole con la misma que corresponde STJ-RJ /0391/2008 de 11 de julio, convirtiéndose en título de ejecución tributaria lo cual no es susceptible de impugnación por ser título que adquirió firmeza; y, v) Respecto de la acción de inconstitucionalidad concreta según el art. 82 del Código Procesal Constitucional (CPCo), señala que: Promovida la acción no interrumpirá la tramitación del proceso, mismo que continuará �hasta el momento de dictarse Sentencia o Resolución final que corresponda, mientras se pronuncie el Tribunal Constitucional Plurinacional.�

II. CONCLUSIONES

Hecha la debida revisión y compulsa de los antecedentes se llega a las siguientes conclusiones:

II.1.El 28 de mayo de 2010, el representante de CINEL SRL Jorge Chaparro José, es � �notificado con la Orden de Verificación 3910 OVE00023, para ser sujeto del Proceso de �determinación referido al cumplimiento de obligaciones tributarias, debiendo verificar �todos los hechos y elementos relacionados al crédito fiscal IVA concernientes al periodo comprendido entre enero a abril de 2007, con su legal notificación mediante cédula de 14 de junio de 2010 (fs. 142 y vta.).

II.2.El informe final COD SIF 434673 de 7 de junio de 2011, de verificación de Crédito IVA del contribuyente CINEL SRL, señaló que posterior a la recepción de documentación en � �julio de 2010, se estableció que la actividad principal registrada el de cinematografía y otras actividades de entrenamiento; cuya revisión abarca hechos entre enero a abril de 2007, identificando que se tiene facturas de compras realizadas por el contribuyente sin consignar el NIT de CINEL SRL; no habiendo presentado documentación de soporte que � �demuestra la materialización de las transacciones hechas con sus proveedores; por otro

lado refiere de la constancia de las facturas de luz y agua declaradas en la fecha de pago no corresponden a la fecha de emisión de notas fiscales, teniendo como adeudo UFVs891 036/100.- (ochocientos noventa y uno Unidades de Fomento a la Vivienda), el cual equivalente a Bs1 449 279.-, por lo que corresponde emitir vista de cargo y respectiva notificación (fs. 143 a 145); notificándole mediante cédula a la parte accionante de CINEL �SRL, el 10 de junio de 2013 (fs. 151).�

II.3.Vista de Cargo 399-3910OVE00023-0008/2011 de 8 de junio, GRACO del SIN Cochabamba señala que CINEL SRL no determinó impuestos de los períodos de enero a � �abril de 2007, determinando la base imponible de obligaciones tributarias relativas al IVA, estableciéndose un adeudo de UFVs891 036/100 equivalente a Bs1 449 279.-, incluyendo impuestos omitidos, mantenimiento de valor, intereses y sanción por la calificación preliminar de la conducta, adeudo que deberá calcularse a la fecha de pago (fs. 146 a 147).

II.4.El 8 de agosto de 2011, según informe de conclusiones COD SIF 434673 referente a la verificación de crédito IVA del contribuyente CINEL SRL, de enero a abril de 2007; no � �constan facturas por compras realizadas por el contribuyente sin consignar NIT de la empresa; no presentó documentación que demuestre la materialización de las transacciones hechas con sus proveedores; así existen facturas de luz y agua declaradas en la fecha de pago no así de la fecha de emisión de notas fiscales, por lo que se tiene una deuda al 8 de junio de 2011, de UFVs891 036/100, el cual equivalen a Bs1 449 279.-, correspondiendo emitir vista de cargo y respectiva notificación (fs. 152 a 166).

II.5.La Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11 de 6 de septiembre de 2011, señala que el contribuyente no aceptó el pagó de la totalidad de la liquidación, presentando nota de descargos y previo análisis resolvió determinar de oficio por conocimiento de la materia imponible obligaciones impositivas del contribuyente CINEL �SRL, en UFVs473 466.- (cuatrocientos setenta y tres mil cuatrocientos sesenta y seis �Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs790 324.- (setecientos noventa mil

trescientos veinticuatro bolivianos), por contravención tributaria calificada como omisión de pago sancionándola con multa de UFVs412 988.- (cuatrocientos doce mil novecientos ochenta y ocho Unidades de Fomento a la Vivienda), de los períodos fiscales de enero a abril del 2007, otorgándole veinte días para el depósito, notificándole el 9 de junio de igual año. Al no ser encontrado en su domicilio legal se dejó los avisos de visita que fueron representados por el notificador (fs. 167 a 176).

II.6.El 29 de septiembre de 2011, el representante legal de CINEL SRL interpone recurso � �de Alzada ante la AIT, porque la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, lesionó su derecho a la fundamentación de decisiones en virtud a la respuesta infundada, demostrando arbitrariedad en los actos e interpretación de los funcionarios; por lo que debe ser declarada nula dicha Resolución, en razón a que la emisión de la Orden de Verificación el 28 de mayo de 2010, fue notificada el 8 de junio de 2011, es decir a más de un año como señala el art. 104 del CTB, referente al plazo de inicio y conclusión de la fiscalización, siendo atribución de la Autoridad Tributaria la ampliación; la depuración del crédito fiscal fue arbitraria e ilegal así como la imposición de sanciones al incumplimiento de deberes formales debiendo declarar nulo el acto impugnando revocando la validez del crédito fiscal depurado (fs. 198 a 206 vta.).

II.7.El 27 de octubre de 2011, respondiendo al recurso de alzada GRACO del SIN Cochabamba, señaló que la Orden de Verificación de 28 de mayo de 2010, fue notificada el 14 de junio del mismo año, la Vista de Cargo se notificó el 10 de junio de 2011, otorgando un plazo de treinta días, ratificado por el contribuyente con nota de 11 de julio del año citado, contradiciendo que se vulneró el derecho a la defensa porque presentaron descargos, teniendo oportunidad de presentarlos hasta antes de la Resolución, aclara que la depuración de facturas fue correctamente analizada porque se ha beneficiado de crédito IVA por facturas que no consignan el NIT de CINEL SRL, como tampoco existe � �soporte de facturas de servicios que fueron computadas en el período de pago y no en la fecha de emisión, solicitando se confirme la Resolución Determinativa 17-00383-11 (fs. 210 a 220).

II.8.La Resolución del Recurso de Alzada ARIT - CBA/RA0295/2011 de 30 de diciembre, la ARIT La Paz en suplencia legal de la ARIT Cochabamba, resolvió anular la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, debiendo GRACO del SIN Cochabamba, emitir nueva Resolución que contemple el detalle y conceptos de las facturas depuradas, a objeto de que el sujeto pasivo CINEL SRL asuma defensa (fs. 222 a 229 vta.).� �

II.9.El 24 de enero de 2012, el Gerente a.i. de GRACO del SIN Cochabamba, interpone recurso jerárquico, impugnando la Resolución del Recurso de Alzada ARIT CBA/RA 0295/2011, que anula la RD 17-00383-11, cuyo contenido es lesivo a intereses de la institución y el Estado, porque la autoridad recurrida falló más allá de lo solicitado, lo que corresponde es revocar dicha Resolución, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00383-11 (fs. 230 a 232 vta.).

II.10.Por Resolución de Recurso Jerárquico administración tributaria o AGIT-RJ0203/2012 de 9 de abril, señala que la no puede ir más allá de lo peticionado, lo contrario significaría incongruencia que viciaría de nulidad el acto administrativo; en relación a las facturas observadas en la depuración de crédito fiscal, no corresponden a la actividad del contribuyente, por lo que la Autoridad de la Administración Tributaria debe realizar el saneamiento a través de una nueva Resolución observando los puntos planteados en el recurso de alzada, anulando obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la ��Resolución de Alzada () emita nueva Resolución (sic) (fs. 236 a 246).� � �

II.11.La parte accionante solicitó aclaración a la Resolución del recurso jerárquico el 23 de abril de 2012, sobre la valoración concreta de los elementos y datos para establecer que la Resolución Determinativa GRACO 1700383-11, cumple requisitos establecidos en el art. 99 del CTB, y que desestimaría el contenido de la Resolución de Alzada (fs. 247). En respuesta se emite el Auto Motivado AGIT-RJ 0019/2012 de 3 de mayo, señalando no ha lugar quedando firme y subsistente (fs. 248 a 249).

II.12.El 3 de septiembre de 2012, por Resolución del Recurso Alzada ARIT-CBA/RA 0249/2012, confirma la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, con la respectiva notificación al representante de CINEL SRL de 5 de septiembre de igual año (fs. 250 a � �265 vta.).

II.13.La parte accionante interpuso recurso jerárquico contra la Resolución del recurso de alzada ARIT-CBA/RA 0249/2012 de 3 de septiembre, en razón de que no realizó una correcta valoración de la documentación, parcializándose en referencia a la depuración de facturas, así como de los temas que fueron observados con la verificación del crédito de 2007 (fs. 267 a 277).

II.14.El 7 de enero de 2013, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013, en respuesta a la impugnación realizada por CINEL SRL a la Resolución Determinativa � �ARIT-CBA/RA 0249/2012 de 3 de septiembre, resuelve revocar parcialmente dicha Resolución, referente a la depuración del crédito fiscal, sobre la inexistencia de documentación que demuestre la materialización de la transacción y la depuración del crédito fiscal por facturas declaradas en un período que no corresponde por un total de Bs79 737 76/100.-, de crédito fiscal válido; manteniendo firme y subsistente el reparo establecido en la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, procediendo a la modificación de la deuda Tributaria establecida de los períodos enero a abril de 2007, equivalente a UFVs744 638., que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago correspondiente a IVA (fs.281 a 316).

II.15.El representante de la entidad pide aclaración a la Resolución de Recurso Jerárquico, referente a la depuración de facturas (fs. 317 a 318), el cual fue respondido por Auto Motivado AGIT-RJ 0006/2013 de 29 de enero, remarcando que conforme al art. 99 del CTB, las operaciones de los contribuyentes son individuales no es justificativo ser

parte de un grupo empresarial; de igual forma el pago de viáticos al Gerente de CINEL �SRL, cuyo descargo es incongruente al haber asumido pagos realizados a terceras �empresas y facturas emitidas por las mismas, lo cual no amerita aclaración (fs. 319 a 221 y vta.).

II.16.El 29 de enero de 2013, se emite Auto Motivado AGIT-RJ 0006/2013, en respuesta a la solicitud de aclaración AGIT-RJ 0015/2013 de 7 de enero del recurso jerárquico, emitida por la AIT formulada por Washington Daniel Sardeña Vargas por CINE SRL, el 21 � �de enero de igual año, solicitando se aclare los elementos y datos contenidos en la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, datos referentes la sanción que se le impuso; determinando no ha lugar a la solicitud de rectificación y aclaración, quedando firme y subsistente dicha resolución (fs. 105 a 107 y vta.).

II.17.El 1 de marzo de 2013, por Auto de Suspensión de Ejecución 25-00106-13, emitido por GRACO del SIN Cochabamba, declara suspendida la ejecución del adeudo tributario ��establecido al contribuyente CINEL SRL, mediante Resolución Determinativa 17-00383-11, reconocido parcialmente por Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013 de 7 de enero de 2013, hasta que se haga efectiva y aceptada la garantía y hayan transcurrido los 90 días de plazo (sic.) (fs. 38 a 39).

II.18.El 4 de marzo de 2013, el apoderado de CINEL SRL, plantea la nulidad de proveído � �de inicio de ejecución tributaria, 24-00138-13 de 13 de febrero, señalando que la Resolución Determinativa 17-422-11, se encontraba firme y ejecutoriada, al haber emitido Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0038/2013 de 14 de enero; sin ser ejecutoriado por ser impugnado en la vía contencioso administrativo ante el Tribunal Supremo de Justicia, actuado contrario a la seguridad jurídica y debido proceso, al mismo � �tiempo, anunció la presentación de una acción de amparo constitucional (fs. 52 y vta.).

II.19.El 25 de abril de 2013, el representante de CINEL SRL, luego de ser notificado con la� � Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013 de 7 de enero, y Auto Motivado de 30 de enero del mismo año, confirmando la Resolución Determinativa GRACO 17-00383-11, emitida por GRACO del SIN, revocando la Resolución del Recurso AGIT-CBA/RA 0249/2012 de 3 de septiembre, emitida por la autoridad General de Impugnación Tributaria por contener violación y aplicación indebida de la ley respecto al concepto de ingresos percibidos en un determinado periodo fiscal, por lo que mantiene firme y subsistente la resolución Determinativa 17-00383-11, interpone demanda contencioso administrativa, solicitando declarar probada la presente acción, revocando la Resolución del Recurso Alzada AGIT-RJ 0015/2013 emitida por la autoridad General de Impugnación Tributaria por contener violación y aplicación indebida de la ley respecto al concepto de ingresos percibidos en un determinado periodo fiscal, manteniendo firme y subsistente la resolución Determinativa 17-00383-11, que fue revocado parcialmente mediante Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013 (fs. 68 a 107 vta.)

II.20.El 26 de abril de 2013, el accionante presentó ante GRACO del SIN Cochabamba, recurso de acción de inconstitucionalidad concreta solicitando se promueva ante el Tribunal Constitucional Plurinacional, el contenido del segundo parágrafo del art. 2 del CTB, referida a la suspensión de ejecución de adeudo a solicitud expresa del contribuyente y/o responsable dentro los cinco días de la notificación, debiendo además ofrecer garantía y compromiso de constituirlas dentro los noventa días siguientes; cuestionando asimismo la Circular Interna 12-0035-13 de 7 de febrero, así como el instructivo GJNT-1GARANT-V01-13 de 21 de enero; basándose en el art. 2.2 del CTB; contenido que transgrede el debido proceso constituyendo una limitante para acceder a un medio de impugnación, contraria al principio de legalidad (fs. 40 a 46).

II.21.Por Auto Motivado 25-00197-13 de 29 de abril de 2013, GRACO del SIN Cochabamba rechazó la petición de promover la acción de inconstitucionalidad concreta, disponiendo sea puesta en consulta al Tribunal Constitucional Plurinacional (fs. 47 a 50).

II.22.El 3 de mayo de 2013, se remite el trámite al Jefe del departamento Técnico y Jurídico y de Cobranza Coactiva, señalando que del proceso de verificación de

fiscalización, con la emisión de Resolución Determinativa 17-00383-11, que fue impugnado y con Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013 de 7 de enero, modificó el adeudo tributario, procediendo con el inicio de ejecución, a cuya consecuencia el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa, por lo que según circular 12-00035-13 y el instructivo GJNT-GARANT-V01-13 de 21 de enero, respecto del ofrecimiento de garantías y la suspensión de ejecución solicitada. Que según el art. 2 del CTB, se tiene un plazo de noventa días sin haber cumplido el contribuyente, por lo que corresponde dejar sin efecto la suspensión declarada mediante Auto de Suspensión de Ejecución 25-00106-13 (fs. 352).

II.23.Por nota SIN/GGCBBA/DJCC/UCC/PIET/00285/2013 de 8 de mayo, con proveído de inicio de ejecución tributaria 33-00022-13, encontrándose firme y constituida en Título de Ejecución Tributaria la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013, modificando la deuda tributaria de UFVs. 919983 (novecientos diecinueve mil novecientos� � ochenta y tres Unidades de Fomento a la vivienda) (sic), dando cumplimiento al tercer día �de su legal notificación, a partir del cual se adoptarán las medidas coactivas respectivas según el art. 10 del CTB (fs. 55).

II.24.El 13 y 14 de mayo de 2013, la autoridad tributaria procedió con el primer y segundo aviso de visita con el proveído de inicio de ejecución tributaria, al no ser encontrado se � �dejó constancia con la firma de la Contadora Gladis Mejía (fs. 53 a 54); en consecuencia se notifica mediante cédula el 16 de mayo de igual año (fs. 55).

II.25.El 16 de mayo de 2013, consta actualización de Registro de Matrícula de Comercio 49682 otorgado por FUNDEMPRESA a CINEL SRL, con data de inscripción del 16 de mayo de 2002 (fs. 65).

II.26.El 12 de junio de 2013, el representante de CINEL SRL, interpone nulidad ilegal de � �ejecución tributaria, luego de ser notificado por el proveído de inicio de ejecución tributaria, transgrediendo el principio de seguridad jurídica y el debido proceso en su elemento derecho a la defensa, por pretender realizar actos de ejecución tributaria, pese a que existe una resolución de recurso jerárquico impugnada en proceso contencioso administrativo, por lo que no es firme y no constituye ejecución tributaria, por otro lado se ha promovido acción de inconstitucionalidad concreta contra el art. 2 del CTB, en el caso de la ejecución tributaria no faculta la Ley 2492 por no existir aún título de ejecución tributaria porque no ha adquirido firmeza, por lo que requiere se deje sin efecto el procedimiento administrativo, anulando el ilegal proveído de inicio de ejecución tributario 33-0023-13 de 8 de mayo (fs. 354 a 355 vta.).

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

La parte accionante consideran que las autoridades demandadas, vulneraron sus derechos a la seguridad jurídica, al debido proceso, a la defensa y la tutela efectiva de la � �Empresa a la que representan CINEL SRL, toda vez que, a pesar de haber pedido la � �suspensión de ejecución, no obstante de acreditar la presentación del referido proceso contencioso administrativo, además de encontrarse en revisión del Tribunal Constitucional Plurinacional la acción de inconstitucionalidad concreta del párrafo segundo del art. 2.2 del CTB, se dispuso la prosecución de la ejecución tributaria mediante proveído de Inicio de Ejecución Tributaria 33-0002-13 de 8 de mayo de 2013, cumpliendo la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ0015/2013 de 7 de enero.

En consecuencia, corresponde determinar en revisión, si tales argumentos son evidentes y si constituyen ilegales lesivos a los derechos fundamentales del accionante, a fin de conceder o denegar la tutela solicitada.

III.1.Sobre los principios ético morales de la sociedad plural y los valores que sustenta el Estado boliviano

En primer lugar cabe mencionar que la Constitución Política del Estado promulgada el 7 de febrero de 2009, señala el horizonte en el que habrá de erigirse el nuevo Estado Unitario Social de Derecho Plurinacional Comunitario, fundado en la pluralidad y pluralismo político, económico, jurídico, cultural y lingüístico, dentro del proceso integrador del país. En ese contexto está dicho que la nueva institucionalidad del Estado Plurinacional debe superar con creces la estructura colonial y debe, a base del esfuerzo individual y colectivo, en cada estructura organizacional y en todos los órganos e instituciones del poder público, concretar un estado como el proclamado, principalmente en el Órgano Judicial que a través de sus jurisdicciones y en la función judicial ejercida por sus autoridades en las naciones y pueblos indígena originario campesinos, en la que los valores que sustenta el Estado como unidad, igualdad inclusión, dignidad, libertad, solidaridad, reciprocidad, respeto, complementariedad, armonía, transparencia, equilibrio, igualdad de oportunidades, equidad social y de género en la participación, bienestar común, responsabilidad, justicia social, distribución y redistribución de los productos y bienes sociales, para vivir bien, que señala el art. 8.II de la CPE.

Resulta necesario señalar que la Norma Suprema, por otra parte, refiriéndose a la nueva institucionalidad del Estado Plurinacional, augura superar con creces la estructura colonial estableciendo que, de acuerdo con lo previsto en el art. 8.I de la CPE, los principios ético morales de la sociedad plural que el Estado asume y promueve son: suma qamaña (vivir bien), ñandereko (vida armoniosa), tekokavi (vida buena), ivimaraei (tierra sin mal) y qhapajñan (camino o vida noble), así como ama qhilla, ama llulla, ama suwa (no seas flojo, no seas mentiroso, ni seas ladrón), estos últimos, mandatos de restricción que pudiendo ser de orden imperativo para cada individuo, en cada hogar de las bolivianas y bolivianos, es también esencia de un pensamiento colectivo enraizado en las naciones y pueblos que; sin embargo, de manera permanente se confronta con ciertos males como la corrupción que lastiman nuestras instituciones y sociedad, razón por la que el Estado encuentra como un elemento transformador de la sociedad la lucha contra la corrupción. Una inequívoca señal de esta voluntad está en la previsión del art. 123 de la CPE, que instituye el principio de irretroactividad de la ley excepto en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.

Se ha manifestado y reiterado en la jurisprudencia constitucional que conforme al mandato de los arts. 178 y 179 de la CPE, la justicia es única en tanto que la potestad de impartir la misma emana del pueblo boliviano y se sustenta en los principios de independencia, imparcialidad, seguridad jurídica, pluralismo jurídico, interculturalidad, equidad, servicio a la sociedad, participación ciudadana, armonía social y respeto a los derechos, entre otros. En ese mismo orden, respeto a los principios procesales que rige la justicia ordinaria, están también entre otros, la verdad material y el debido proceso.

En torno a la administración de justicia, o dicho desde una perspectiva actual e inclusiva, respecto a impartir justicia no puede soslayarse el hecho que ésta sustenta las decisiones en el análisis e interpretación, no sólo limita a la aplicación de formas y ritualismos establecidos en la norma sino como el hacer prevalecer principios y valores que permitan alcanzar una justicia cierta, accesible que esté a lado del Estado y la población, con miras al vivir bien y rebatiendo los males que afecta a la sociedad como lo es la corrupción.

En ese contexto, la jurisprudencia constitucional ha señalado: El principio de seguridad ��jurídica refuerza esta idea, al garantizarle al ciudadano que la actividad judicial procurará, en todo caso y por encima de toda consideración, garantizar la efectiva protección de sus derechos constitucionales y legales accediendo a una justicia material o verdaderamente eficaz no una aplicación formal y mecánica de la ley, por el contrario, lograr que las consecuencias mismas de una decisión judicial debe significar una efectiva materialización de los principios, valores y derechos constitucionales (SC 1138/2004-R de�� 21 de julio).

Conforme a lo expuesto, el valor superior 'justicia' obliga a la autoridad jurisdiccional -en la� tarea de administrar justicia- procurar la realización de la 'justicia material' como el objetivo axiológico y final para el que fueron creadas el conjunto de instituciones (SC �0818/2007-R de 6 de diciembre).

III.2.De la acción de amparo en la Constitución Política del Estado

Previo a ingresar a considerar la resolución y antecedentes de la presente acción tutelar elevada en revisión, es pertinente, referirse a algunos aspectos inherentes a la misma instituida en la Constitución Política del Estado, sobre la naturaleza de la institución jurídica constitucional y el entendimiento de la jurisprudencia constitucional, remarcando, tal como prevé la Constitución, el enunciado normativo sobre las formas de resolución en las acciones de amparo constitucional.

En el orden constitucional boliviano, dentro de las acciones de defensa, instituye en el art. 128 la acción de amparo constitucional como mecanismo de defensa que tendrá lugar � �contra actos u omisiones ilegales o indebidos de los servidores públicos, o de persona individual o colectiva, que restrinjan, supriman o amenacen restringir o suprimir los derechos reconocidos por la Constitución y la ley.�

A su vez el art. 129.I de la CPE, resalta que: La Acción de Amparo Constitucional se �interpondrá por la persona que se crea afectada, por otra a su nombre con poder suficiente o por la autoridad correspondiente de acuerdo con la Constitución, ante cualquier juez o tribunal competente, siempre que no exista otro medio o recurso legal para la protección inmediata de los derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados.�

En consecuencia la acción de amparo constitucional, constituye un mecanismo constitucional por el que la Ley Fundamental del ordenamiento jurídico establece un

procedimiento de protección a objeto del restablecimiento inmediato y efectivo de derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados, a través de un procedimiento judicial sencillo, rápido y expedito, frente a situaciones de lesión provenientes de la acción u omisión de servidores públicos o particulares; siempre que el ordenamiento jurídico ordinario no prevea un medio idóneo y expedito para reparar la lesión producida.

II.3. La acción de amparo en el Código Procesal Constitucional

El Código Procesal Constitucional, tiene por objeto regular los procesos constitucionales ante el Tribunal Constitucional Plurinacional, así como las acciones de defensa ante juezas, jueces y tribunales competentes. La referida Ley, en su Disposición Final Tercera establece que a partir de la entrada en vigencia del mismo, quedará derogada la parte segunda de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional, relativa a los procedimientos constitucionales, vigencia establecida en su Disposición Transitoria Primera a partir del 6 de agosto de 2012.

El Código Procesal Constitucional, en su Título II (Acciones de Defensa), Capítulo Segundo (De la acción de amparo constitucional), en su art. 51 establece como objeto de esta acción tutelar el garantizar, los derechos de toda persona natural o jurídica, ��reconocidos por la Constitución Política del Estado y la Ley, contra los actos ilegales o las omisiones indebidas de las y los servidores públicos o particulares que los restrinjan, supriman o amenacen restringir o suprimir.�

III.3.1. Sobre el debido proceso y el derecho a la defensa

Al respecto, los arts. 115. II y 117.I de la CPE, señalan que: Ninguna persona puede ser �condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso, �estableciéndose de estas normas Constitucionales lo que buscan es garantizar que el proceso judicial o administrativo, sea justo y que se desarrolle dentro del marco de las normas establecidas en el ordenamiento jurídico.

Este derecho está igualmente reconocido en el orden internacional de derechos humanos, así se tienen los arts. 11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8.2 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

En ese sentido la jurisprudencia constitucional señaló respecto al debido proceso y sus alcances, lo siguiente: se entiende como el derecho de toda persona a un proceso justo y� � equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar; es decir, comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar esos derechos reconocidos por la Constitución Política del Estado así como los Convenios y Tratados Internacionales. En cuanto a la obligatoriedad de su respeto, la SC 0119/2003-R de 28 de enero, sostuvo que: 'el derecho al debido proceso es de aplicación inmediata, vincula a todas las autoridades �judiciales o administrativas y constituye una garantía de legalidad procesal que ha previsto el Constituyente para proteger la libertad, la seguridad jurídica y la fundamentación o motivación de las resoluciones judiciales. Así establecido en la SCP ��0051/2012 de 5 de abril entre otras.

Más adelante la SCP 0051/2012 de 13 de marzo, precisó: Conforme prevé el art. 115.II de�� la CPE, el Estado garantiza el derecho al debido proceso y a la defensa; respecto al debido proceso, la amplia jurisprudencia constitucional desarrollada, indica que es de aplicación inmediata, vinculante a todas las autoridades judiciales o administrativas y

constituye una garantía de legalidad procesal, prevista por el Constituyente para proteger la libertad, la seguridad jurídica y la fundamentación o motivación de las resoluciones judiciales. Además, este derecho tiene dos connotaciones: la defensa de la que gozan las personas sometidas a un proceso con formalidades específicas, a través de una persona idónea que pueda patrocinarles y defenderles oportunamente y del mismo modo, respecto a quienes se les inicia un proceso en contra, permitiendo que tengan conocimiento y acceso a los actuados e impugnen los mismos en igualdad de condiciones, conforme al procedimiento preestablecido; por ello, el derecho a la defensa es inviolable por los particulares o autoridades que impidan o restrinjan su ejercicio. Al respecto la SC 0121/2010-R de 10 de mayo, indicó que: 'el debido proceso, entendido como el derecho �de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, consagrado en nuestro texto constitucional.��

III.4.De la normativa legal aplicable en relación a los ilícitos tributarios y al establecimiento de sanciones

El art. 1 del CTB, establece sobre la aplicabilidad a los tributos de carácter nacional, departamental y universitario; lo que significa que, las decisiones asumidas por la Administración Tributaria, mediante resoluciones determinativas, se encuentran sujetas al régimen del Código Tributario Boliviano, cuerpo legal en el que se encuentran estipulados medios de impugnación así como las condiciones para su presentación.

Respecto del control, verificación, fiscalización e investigación el art. 100 del CTB, señala que: La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de �control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales en especial podrá: 1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria con efectos tributarios, de ser necesario procede con la inspección en el caso incluso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, programas de sistema y programas de aplicación, incluido el código fuente, que se utilicen en los sistemas informáticos de registro y contabilidad, la información contenida en las bases de datos y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago, conforme lo establecido en el art. 100.3.II, Realizar actuaciones de inspección material de bienes, locales, elementos, explotaciones e instalaciones relacionados con el

hecho imponible. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando fuera necesario o cuando sus funcionarios tropezaran con inconvenientes en el desempeño de sus funciones.�

El art. 148.I del CTB, refiere sobre los ilícitos tributarios señalando que:

I. Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias �materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias; asimismo los clasifica en contravenciones y delitos, ��en el caso de las primeras establece el art. 160, indicando que: Son contravenciones �tributarias:

1.Omisión de inscripción en los registros tributarios.

2.No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.

3.Omisión de pago.

4.Contrabando cuando se refiera al último párrafo del Artículo 181.

5.Incumplimiento de otros deberes formales.

6.Las establecidas en leyes especiales.�

Por su parte el art. 162 del CTB, con referencia al incumplimiento de deberes formales, ha señalado lo siguiente: I. El que de cualquier manera incumpla los deberes formales �establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV's50.-) a cinco mil Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV's5 000.-). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria.

II. Darán lugar a la aplicación de sanciones en forma directa, prescindiendo del procedimiento sancionatorio previsto por este código las siguientes contravenciones: 1) La falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos fijados por la Administración Tributaria; 2) La no emisión de facturas, nota fiscal o documento equivalente verificadas en operativos de control tributario; y 3) Las contravenciones aduaneras previstas con sanción especial.�

En concordancia con lo señalado el art. 151 CTB, instituye que: Son responsables �directos del ilícito tributario, las personas naturales o jurídicas que cometan las contravenciones o delitos previstos en este Código, disposiciones legales tributarias especiales o disposiciones reglamentarias.�

De la comisión de contravenciones tributarias surge la responsabilidad por el pago de la deuda tributaria y/o por las sanciones que correspondan, las que serán establecidas conforme a los procedimientos del presente Código.

().�

Según lo señalado al ser tanto personas naturales y jurídicas que pueden cometer los ilícitos tributarios y ante estos ilícitos se establecen sanciones correspondientes, cuya aplicación está en observancia de los procedimientos estipulados en la normativa tributaria, acudiendo oportunamente a la Ley de Procedimiento Administrativo conforme el art. 149.I del CTB, cuando señala: El procedimiento para establecer y sancionar las �contravenciones tributarias se rige sólo por las normas del presente Código, disposiciones normativas tributarias y subsidiariamente por la Ley de Procedimientos Administrativos.�

En el caso de los ilícitos, se han clasificado diferentes clases de sanciones que se encuentran mencionadas en el art. 161, que instaura lo siguiente: Cada conducta �contraventora será sancionada de manera independiente, según corresponda con: 1.Multa; 2.Clausuras; 3.Pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas tributarias; 4.Prohibición de suscribir contratos con el Estado por el término de tres (3) meses a cinco (5) años. Esta sanción será comunicada a la Contraloría General de la República y a los Poderes del Estado que adquieran bienes y contraten servicios, para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria; 5.Comiso definitivo de las mercancías a favor del Estado; 6.Suspensión temporal de actividades, existiendo también otras sanciones a �ser aplicadas en caso de la comisión de delitos tributarios (art. 176 del CTB).

Con este antecedente, en caso del incumplimiento de deberes formales, es sancionado con una multa, sobre el particular la SCP 0029/2013 de 4 de enero, ha destacado que: el �objetivo del establecimiento de las sanciones tanto por la comisión de delitos tributarios o contravenciones tributarias, resulta siendo proteger la hacienda pública, aunque se ocupen de momentos o etapas diferentes.�

La doctrina hace referencia con relación a las contravenciones tributarias, a una distinción entre el incumplimiento de deberes formales y materiales, y señala que en el caso de los primeros, lo que se protege específicamente, es el cumplimiento de los deberes de colaboración, mientras que con las sanciones a los deberes materiales (pago propiamente del tributo) lo que se somete a tutela es el ingreso en sí mismo o, dicho de otro modo, la renta fiscal.�

Por su parte el artículo 165 sobre la Omisión de Pago, refiere que: por acción u omisión �no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.�

En ese contexto, posterior a la aplicación de la norma referente a procesos de fiscalización efectuada por la autoridad tributaria, que desemboca en resoluciones, pueden ser impugnadas de acuerdo a los recursos que la misma ley señala, tal es así que el art. 131 de la citada normativa establece sobre los recursos administrativos: Contra los �actos de la Administración Tributaria de alcance particular podrá interponerse Recurso de Alzada en los casos, forma y plazo que se establece en el presente Título. Contra la ��resolución que resuelve el Recurso de Alzada solamente cabe el Recurso Jerárquico, que se tramitará conforme al procedimiento que establece este Código. Ambos recursos se interpondrán ante las autoridades competentes, de lo que antes se denominaba �Superintendencia Tributaria, instancia que actualmente, por imperio del Decreto Supremo (DS) 29894 de 7 de febrero de 2009, quedó instituida como Autoridad de Impugnación Tributaria.

Concordante con el art. 143 del CTB, que prevé el sistema de impugnación recursiva ante la AIT, sea a nivel nacional o regional según corresponda, estableciendo que: El Recurso de Alzada será admisible sólo contra los siguientes actos definitivos, a saber:

()� �

1.Las resoluciones determinativas.

2.Las resoluciones sancionatorias.

3.Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

4.Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

5.Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.

Dicho Recurso deberá interponerse en el plazo perentorio de veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con el acto a ser impugnado. �Remarcar que de lo mencionado la Ley 3092, incorpora al Código Tributario Boliviano el Procedimiento para el Conocimiento y Resolución de los recursos de alzada, jerárquico, aplicables ante la Superintendencia Tributaria, señalando en su art. 4, que el recurso de alzada será admisible también contra:

1.Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declaraciones Juradas �Rectificatorias.

2.Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago.

3.Acto administrativo que rechaza la extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación.

4.Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria.�

En concordancia, el recurso que impugna un acto administrativo por mandato contenido en el art. 198 del mismo cuerpo legal, deberá ser interpuesto por escrito mediante � �memorial o carta simple () Nombre o razón social y domicilio del recurrente o de su �representante legal con mandato legal expreso, acompañando el poder de representación que corresponda conforme a Ley y los documentos respaldatorios de la personería del recurrente:

()�

La omisión de cualquiera de los requisitos señalados en el Artículo o si el recurso fuese insuficiente u oscuro determinará que la autoridad actuante, dentro del mismo plazo () �disponga su subsanación o aclaración en el término improrrogable de (5) días, computable a partir de la notificación con la observación, que se realizará en Secretaría de la Superintendencia Tributaria General o Regional o Intendencia Departamental respectiva. Si el recurrente no subsanara la omisión u oscuridad dentro de dicho plazo, se declarará el rechazo del recurso.

()�

De ser subsanada la omisión y observación, entonces se proseguirá con la tramitación del recurso interpuesto, disponiendo su admisión y notificando a la autoridad demandada.

Relacionado al tema se ha establecido en la jurisprudencia constitucional que la emisión de una resolución determinativa por la cual ésta o el sujeto pasivo declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia, constituye un acto administrativo el cual es concebido como: toda declaración, disposición o decisión de la Administración Pública,�� de alcance general o particular, emitida en ejecución de la potestad administrativa, normada o discrecional, cumpliendo con los requisitos y formalidades establecidos por Ley, que produce efectos jurídicos sobre el administrado. Así lo establecieron las � �Sentencias Constitucionales Plurinacionales 1091/2013, 0249/2012, 0468/2012, 1690/2012 entre otras.

III.5.Fuerza ejecutiva de las resoluciones administrativas tributarias

Con relación a la fuerza ejecutiva que tienen las resoluciones administrativas que determinan tributos, en la SC 0446/2010-R de 28 de junio, se ha establecido que: Una �Resolución Determinativa constituye un título de ejecución tributaria, conforme señala el art. 108 del CTB, norma que confiere a la administración tributaria la atribución de ejecutar la misma y no admite suspensión salvo las situaciones previstas por el art. 109 del mismo cuerpo legal, que se refieren a la autorización de un plan de facilidades de pago, o bien cuando el sujeto pasivo o tercero responsable garantiza la deuda tributaria en la forma y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

A ello se complementan los preceptos contenidos en el art. 55 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), que determinan que las resoluciones definitivas de la administración pública tienen fuerza ejecutiva, y la administración pública podrá proceder a su ejecución forzosa por medio de los órganos competentes en cada caso, exceptuándose los casos de suspensión de dicha cualidad ejecutiva, conforme a lo previsto por las normas del art. 59 de la misma Ley, la cual señala que la interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, asimismo estipula que el órgano administrativo competente para resolver el recurso, podrá suspender la ejecución del acto recurrido, de oficio o a solicitud del recurrente, excepto en dos casos: i) Por razones de interés público; y, ii) Para evitar grave perjuicio al solicitante; dichas normas tienen una naturaleza jurídica particular, por ello la doctrina las denomina discrecionales o conceptos

indeterminados, porque conceden a la autoridad la posibilidad de aplicar las mismas en determinadas circunstancias calificadas por ellas mismas, vale decir que el supuesto fáctico en que deben ser aplicadas las normas, corresponde ser verificado por las autoridades encargadas del asunto particular. De donde se concluye que la suspensión de un acto administrativo firme es una potestad discrecional del administrador y su negativa solamente puede ser tutelada vía amparo constitucional siempre y cuando se demuestre que en el ejercicio de dicha potestad se vulneraron derechos fundamentales y/o garantías constitucionales.

En ese mismo orden, el art. 131 del CTB dispone que: `La interposición del proceso contencioso administrativo, no inhibe la ejecución de la resolución dictada en el Recurso Jerárquico, salvo solicitud expresa de suspensión formulada a la Administración Tributaria por el contribuyente y/o responsable, presentada dentro del plazo perentorio de cinco (5) días siguientes a la notificación con la resolución que resuelve dicho recurso. La solicitud deberá contener además, el ofrecimiento de garantías suficientes y el compromiso de constituirlas dentro de los noventa (90) días siguientes.

Si el proceso fuera rechazado o si dentro de los noventa (90) días señalados, no se constituyeren las garantías ofrecidas, la Administración Tributaria procederá a la ejecución tributaria de la deuda impaga´.

De donde se concluye que la presentación del proceso contencioso administrativo no suspende la ejecución de una Resolución Determinativa cuando la misma fue objeto de impugnación mediante los recursos de alzada y jerárquico y como resultado final culminó con la emisión una resolución emitida por la Superintendencia Tributaria General, resolución que agota la vía administrativa conforme dispone el art. 199 del CTB, por lo tanto, adquiere firmeza administrativa y puede ser objeto de control jurisdiccional únicamente a través del proceso contencioso administrativo ante la Corte Suprema de Justicia, ahora Tribunal Supremo de Justicia, instancia donde adquirirá calidad de cosa juzgada material.

De la interpretación del mandato del art. 131 del CTB se concluye que la interposición del proceso contencioso administrativo no inhibe la ejecución de la resolución dictada en el recurso jerárquico podrá ser suspendida a solicitud expresa de suspensión formulada por el contribuyente o responsable en un plazo de 5 días de su notificación además deberá ofrecer garantías suficientes y compromiso de constituirlas dentro de los noventa días; empero, es pertinente aclarar que dicha norma no prohíbe a la administración tributaria el rechazo en el plazo señalado, de no constituir garantías ofrecidas, procederá con la ejecución tributaria impaga.

III.6.Análisis del caso concreto

De la documentación que informa los antecedentes del expediente se evidencia que del proceso de fiscalización realizado por GRACO Cochabamba correspondiente de enero a abril de 2007, derivó en la emisión de la RD GRACO 17-00383-11, imponiendo una sanción por obligaciones impositivas; habiendo interpuesto recurso de alzada mereció la Resolución de alzada ARIT-CBA/RA 0249/2012; contra la que se planteó recurso jerárquico; consecuentemente, se dictó Resolución de recurso jerárquico RAJ AGIT-RJ 0015/2013, revocando parcialmente la Resolución de Alzada, validando el crédito fiscal modificando la deuda tributaria; por lo que, anunciaron mediante memorial la interposición del recurso contencioso administrativo, solicitando la suspensión de la ejecución tributaria conforme dispone el art. 2.II del CTB.� �

En ese contexto se evidencia que GRACO del SIN Cochabamba, emitió Orden de Verificación de 28 de mayo de 2010, con la que se notificó mediante cédula el 14 de junio del mismo año (fs. 142 vta.), en consecuencia la verificación se realizó el 2011, previa recepción de documentos de descargo en julio de 2010, como señala la Conclusión II.2 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, lo cual derivó en la Vista de Cargo que fue notificada el 10 de junio de 2011, actuado que permitió asumir defensa como contribuyente; por lo que el proceso derivó en la calificación de la conducta del contribuyente como omisión de pago, confirmándose mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0015/2013.

Por su parte, el representante de CINEL SRL habiendo solicitado la suspensión de la � �ejecución tributaria mereció en su favor se emita el Auto de Ejecución 25-00106-13, en razón de haber anunciado la interposición en la vía judicial el proceso contencioso administrativo, determinándose la suspensión de dicha ejecución tributaria, hasta que se haga efectiva la boleta de garantía bancaria que cubra la misma en el marco de los establecido por la autoridad tributaria, asimismo al solicitar a suspensión de la ejecución del adeudo tributario, solicitó se promueva una acción de inconstitucionalidad concreta de la incorrecta aplicación del art. 2 del CTB; dicho de otro modo al haber solicitado expresamente la suspensión por parte del contribuyente y/o responsable dentro los cinco días, tenía la obligación de ofrecer garantías suficientes y el compromiso de constituirlas dentro los noventa días, no obstante a ello, la parte accionante no cumplió con dicha garantía, por ello la autoridad tributaria cumpliendo sus funciones pronunció el proveído de inicio de ejecución tributaria 33-0022-13 de 8 de mayo, señalando ejecutoriada la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0015/2013, debiéndose ejecutar el pago del importe deducido en el proceso de fiscalización, pues como se advierte en el Fundamento Jurídico III.5 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional las resoluciones administrativas que determinan tributos constituyen título de ejecución tributaria, mereciendo tal calidad la Resolución Determinativa emitida para el caso en análisis.

Por otro lado, es necesario señalar que según normativa tributaria aplicable al presente caso según lo establecido en el Fundamento Jurídico III.4.1 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, en relación a la omisión de pago, el art. 165 del CTB, señala El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe �las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100 %) del monto calculado para la deuda tributaria. Por lo que, del caso en examen se evidencia que la interposición de la �demanda contencioso administrativo que fue anunciado a la autoridad tributaria, ésta no admite suspensión de dicha ejecución, salvo, las situaciones previstas por el art. 109 del mismo cuerpo legal, que se refieren a la autorización de un plan de facilidades de pago, o bien cuando el contribuyente garantiza la deuda tributaria en la forma y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Ahora bien, conforme lo señalado, se establece que la parte accionante, pretende a través de la presente acción tutelar, es dejar sin efecto el proveído de Ejecución Tributaria, pronunciado por las autoridades ahora demandadas, y se disponga la revocatoria de cualquier medida coactiva dictada dentro el trámite en cuestión; arguyendo que existe pendiente de Resolución la acción de inconstitucionalidad concreta de la segunda parte del art. 2 del CTB, la que fue rechazada por la autoridad de impugnación tributaria, sin embargo, se constata por el sistema de gestión procesal de este Tribunal Constitucional Plurinacional, que mediante Auto Constitucional 0231/2013-CA de 5 de julio, se ratificó la Resolución 25-00197-13 de 29 de abril, emitida por dicha autoridad tributaria, además que tampoco esta acción suspende la ejecución de la Resolución Administrativa.

Por los fundamentos expuestos, el Tribunal de garantías, al haber denegado la tutela solicitada, obró correctamente.

Por tanto

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Primera Especializada; en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia y el art. 44.1 del código Procesal Constitucional; en revisión, resuelve: CONFIRMAR en todo la Resolución de 13 de junio de 2013, cursante de fs. 378 a 382, pronunciada por la Sala Civil y Comercial Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; y, en consecuencia DENEGAR la tutela solicitada.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

Fdo. Efren Choque Capuma

MAGISTRADO

Fdo. Dra. Neldy Virginia Andrade Martínez

MAGISTRADA

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EL ILICITO TRIBUTARIO

1. El ilícito tributario.

Una manera sencilla y de fácil manejo, establece que se puede considerar el ilícito tributario como cualquier infracción o trasgresión de la ley tributaria, que es castigada con una pena o sanción.

El Art. 148 del código tributario boliviano señala que constituyen <>

Esa trasgresión o violación de la ley, en muchos casos es resultado de la intencionalidad de, por Ej., efectuar un pago de menos de un tributo, como en el caso de una defraudación, en otros, puede ser ocasionado por una infracción culposa, es decir, producto de un error, de una equivocaron. Esta diferencia es importante sobre todo para la calificación del ilícito. Esta diferenciación es la base para clasificar el ilícito.

El mismo art. Citado señala que los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.

Lo que caracteriza el ilícito tributario, es la existencia de la pena o sanción. Este principio es básico.

La sanción normalmente se utiliza para determinados ilícitos que tienen una característica intrínseca de violar bienes de la sociedad o de ser considerados como particularmente dignos de la sanción. Las penas por lo general en el campo tributario son económicas sobre todo en el caso de las contravenciones. En tanto que en el caso de los delitos son privativas de libertad.

Antes de referirnos a lo que la legislación boliviana señala sobre los ilícitos tributarios haremos referencia a algunos principios que son importantes en el derecho penal general y también son aplicables en el derecho tributario penal.

2. Principios de derecho penal aplicables al derecho tributario penal

Muchos de los principios del derecho penal general que se refieren a la aplicación de las penas y al tratamiento de los delitos penales comunes, tienen plena vigencia en el derecho tributario penal. Examinaremos los más importantes.

2.1 Nulla poena sine lege et sine iudicio.

Este principio es uno de los más importantes en el campo penal y significa que no existe penal sin ley y sin legítimo juicio. En efecto, pareciera obvio que no existe ilicitud si determinada trasgresión no esta expresamente calificada como ilícito en la ley. Sin embargo, su alcance es mas preciso y tiene por objeto señalar que la definición del ilícito y sobre todo del delito debe ser concreta y no ambigua. Es decir, ubicar el ilícito en un tipo determinado expresamente por la ley, en forma clara y precisa. Esta ubicación o precisión del ilícito, en el campo del derecho penal, se conoce como tipificación.

Con respecto a la segunda parte de este principio relativo a la aplicación de sanciones sin juicio, tiene por objeto precaver que las autoridades administrativas a cuyo cargo esta la recaudación tributario o las jurisdiccionales que juzguen a los que infringen la ley tributaria no impongan penas sin legitimo juicio contradictorio y sin escuchar al sujeto a quien se pretende imponer la pena. A este propósito, nuestra constitución política del estado en el numeral IV del artículo 16 señala: nadie puede ser condenado a pena alguna sin haber sido oído y juzgado previamente en el proceso legal; ni la sufrirá si no a sido impuesta por sentencia ejecutoriada y por autoridad competente.

2.2 Culpabilidad.

Otro tema del derecho penal es la de la culpabilidad en sentido amplio. Sobre todo en los delitos se considera imprescindible la existencia de intención en la comisión del delito. Esa intención es la que tipifica el dolo penal.

En el derecho tributario penal, esta intencionalidad esta contenidas en la definición o tipificación de los delitos, como por ejemplo, la defraudación de impuestos.

Pero, tanto en el derecho penal, como el derecho tributario penal existen infracciones que no quieren o no son resultados manifiestos de intencionalidad, si no solo encierran culpabilidad emergente de simple impericia, negligencia o desconocimiento de la norma.

La culpabilidad en un sentido amplio significa, en el campo del derecho tributario penal, que existen infracciones culpables, ajenas a la intención de cometer un ilícito tributario y también actuaciones dolosas en las que hay manifiesta intencionalidad claros elementos dolosos.

· No deben aplicarse dos o mas sanciones por el mismo delito y aplicación retroactiva de la ley penal mas benigna

Este principio de derecho `penal, que muchos países incorporaron en sus cartas magnas, es de plena aplicación en el derecho tributario penal. En Bolivia, el art. 33 de la C.P.E. Recoge este principio señalando la retroactividad de la ley cuando beneficia al delincuente. Este principio involucra que por un mismo delito o contravención no deben aplicarse dos o más sanciones.

Este principio se complementa con la aplicación de la ley penal mas benigna, la cual puede aplicarse a un con carácter retroactivo. Al respecto el artículo 150 de la C.T.B., establece que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones mas benignas o términos de prescripción mas breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o terceros responsables.

Los ilícitos tributarios, de acuerdo al segundo parágrafo del art. 148, se clasifican en:

3. Contravenciones Tributarias.

En el art. 160 del C.T.B clasifica las contravenciones tributarias en:

1. Omisión de inscripción en los registros tributarios.

2. No omisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.

3. Omisión de pago.

4. Contrabando, cuando se refiere a ultimo párrafo del art. 181 señala que cuando la mercancía objeto de contrabando sea igual o menor a Ufv1s 10000, la conducta será considerada contravención.

5. Incumplimiento de otros deberes formales.

6. Las establecidas en leyes especiales.

Las clases de sanciones a la conducta contraventora, pueden ser, según corresponda, las siguientes: (art. 161 C.T.B.)

1. Multa

2. Clausura

3. Pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas tributaria.

4. Prohibición de suscribir contratos con el estado por el término de 3 meses a 5 años. Esta sanción será comunicada a la contraloría general de la republica y a los poderes del estado que adquieran bienes y contratos, servicios para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria.

5. Comiso definitivo de las mercancías a favor del estado.

6. Suspensión temporal de actividades.

La tipificación de cada una de las contravenciones se allá contenida en los artículos 162 a 166 del C.T.B. debiendo destacar las siguientes contravenciones:

3.1 Omisión de inscripción en los registros tributarios.

El que omita su inscripción en el registro tributario correspondiente o se inscribiera en un régimen tributario distinto al que le corresponda y de cuyo resultado se produjera beneficios o dispensas indebidas en perjuicio de la A.T., será sancionado con la clausura de su establecimiento hasta que regularice su inscripción y con una multa de (2500-UFVs) sin perjuicios de la que la A.T. lo inscriba de oficio.

La inscripción de oficio, previa a una actuación de la A.T. lo exime de la multa y clausura, pero, no del pago de la deuda tributaria.

3.2 No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente (Art164).

Quien esta obligado a la emisión de facturas, notas o documentos equivalente, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla su actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.

Esta clausura será de seis días continuos hasta un máximo de 48 días, atendiendo al grado de reincidencia del infractor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior, hasta la sanción mayor. Con es máximo se sancionara cualquier reincidencia posterior.

Para efectos de computo, en los casos de reincidencia, los establecimientos registrados a nombre de un mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica, serán tratados como si fueran una sola entidad .La clausura se cumplirá solo en el establecimiento que cometió la contravención

Durante la clausura cesara totalmente la actividad del establecimiento pasible al sanción. Salvo que exista necesidad imprescindible de la custodia de los depósitos o la continuidad del proceso de producción, en cuyo caso se permitirá ese funcionamiento.

3.3 Omisión de pago (Art165).

El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria. No efectué las retenciones a que esta obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será multado con una sanción del cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.

3.4 Incumplimiento de deberes formales (Art.162).

El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el CTB en las disposiciones legales tributarias y en otras disposiciones reglamentarias, será sancionado con una multa que ira UFV´s a cinco mil UFV´s.

Son pasibles a esta sanción en forma directa, la falta de presentación de declaraciones juradas dentro los plazos establecidos; la no emisión de facturas, nota fiscal o documento equivalente y las contravenciones aduaneras prevista con sanción especial.

4. Clases de sanciones (Art161).

Cada conducta contraventora será sancionada de manera independiente, según corresponda con :

1) Multa

2) Clausura

3) Perdida de concesiones privilegios y prerrogativas tributarias

4) Prohibición de suscribir contratos en el estado por el término de tres meses a cinco años. Esta sanción será comunicada a la contraloría a general de la republica y a los poderes del estado que adquieren bienes y contraten servicios para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria.

5) Decomiso definitivo de las mercaderías a favor del estado

6) Suspensión temporal de actividades

5. Delitos tributarios.

En la pirámide penal y sobre todo los delitos tributarios, los delitos constituyen la trasgresión mas evidente de la norma tributaria, en la que generalmente esta presente la intencionalidad, es decir, una actitud dudosa en el manejo de los hechos tributarios, contrabando. Aunque este ultimo es del campo estrictamente aduanero.

El tratamiento de los ilícitos tributarios y sobre todo los delitos tributarios en el actual CTB nos preocupa , por cuanto su juzgamiento puede no ser eficaz y oportuno y por que se ha dejado de lado la unidad de tratamiento del incumplimiento tributario que incluye tanto la obligación principal como la sanción del ilícito de ese incumplimiento .La previsión que establece el CTB en su Art.171 que dice de que la comisión de un delito tributario surgen dos responsabilidades: una penal tributaria para la investigación del hecho ,su juzgamiento y la imposición de las medidas correspondientes y otra civil para la reparación de los daños y perjuicios emergentes no es atinente en el caso de los tributos .Por que tanto la responsabilidad penal como la civil, constituyen un agravio al estado, que debe ser objeto de un tratamiento inmediato y directo al que ha cometido el delito tributario , para lograr el pago de la obligación y el cumplimiento de la sanción .Sin embargo, la norma legal esta vigente y es parte del estudio y examen de nuestra legislación tributaria.

Clasificación de los delitos tributarios. (Art.175) Son delitos:

1) Defraudación tributaria

2) Defraudación aduanera

3) Instigación publica a no pagar

4) Violación de precintos y otros controles tributarios

5) Contrabando

6) Otros delitos aduaneros tipificados en leyes especiales

5.1 Defraudación tributaria

El que dolosamente, en perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos:

• Por acción u omisión disminuya la deuda tributaria, ó

• No pague la deuda tributaria,

• No efectúe las retenciones a que está obligado, u

• Obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales;

Cuya cuantía sea mayor o igual a 10.000 UFV’s.

Según establece el NCT será sancionado con la pena privativa de libertad de 3 a 6 años y una multa equivalente al 100% de la deuda tributaria establecida en el procedimiento de determinación o de prejudicialidad.

Las penas serán establecidas sin perjuicio de imponer inhabilitación especial.

En el caso de tributos de carácter municipal y liquidación anual, la cuantía deberá ser mayor a 10.000 UFV’s por cada periodo impositivo, a efecto de determinar la cuantía señalada, si se trata de tributos de declaración anual, el importe de lo defraudado se referirá a cada uno de los 12 meses del año natural (UFV 120.000).

En otros supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

Art. 177 NCT.

5.2 Defraudación Aduanera.

Comete delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos a través de las conductas que se detallan, siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.- UFV’s del valor de los tributos omitidos por cada operación de despacho aduanero.

Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo contenido sea redactado por cualquier medio.

Realice una operación aduanera declarando:

• Cantidad

• Calidad

• Valor

• Peso

• Origen

Diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero; induzca en error a la Administración Tributaria, de los cuales resulte un pago incorrecto de los tributos de importación; Art. 178 NCT.

Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a:

• Inmunidades,

• Privilegios

• Concesión de exenciones.

El delito será sancionado con la pena privativa de libertad de tres 3 a 6 años y una multa equivalen te al 100% de la deuda tributaria.

Estas penas serán establecidas sin perjuicio de imponer inhabilitación especial.

5.3 Instigación pública a no pagar tributos

El que instigue públicamente a través de:

• Acciones de hecho, Amenazas, ó Maniobras a:

No pagar, Rehusar, Resistir, ó Demorar; El pago de tributos, será sancionado con pena privativa de libertad de 3 a 6 años y multa de 10.000 UFV’s Art. 179 NCT.

5.4 Violación de precintos y otros Tributarios.

El Art. 180 del C.T.B., tipifica este delito en la forma siguiente: “el que para continuar su actividad o evitar controles sobre las mismas , violara ,rompiera o destruyera precintos y demás medios de control o instrumentos de medición o de seguridad establecidos mediante norma previa por la A.T. respectiva , utilizados para el cumplimiento de clausuras o para la correcta liquidación , verificación , fiscalización , determinación o cobro del tributo , será sancionado con pena privativa de libertad de 3 a 5 años y multa de 6000”

“En el caso de daño o destrucción de instrumentos de medición, el sujeto pasivo deberá reponer los mismos o pagar el monto equivalente, costo de instalación y funcionamiento”

5.5 Contrabando.

Es un delito de orden publico que consiste en la ilícita circulación , trafico , comercio o tendencia de productos primarios , artículos en proceso de elaboración o acabados y semovientes sujetos a fiscalización aduanera sea que estén permitidos o prohibidos de

importación o exportación por mandato legal , no desvirtuándose el delito por el hecho de que los productos o artículos se encuentren exentos de pagos de gravámenes aduaneros”

“Para fines de tributación aduanera el termino mercancía abarca a los bienes expresados y a la generalidad de bienes que son del dominio propio del comercio universal”

Art. 181 del CTB señala: “comete contrabando el que incurra en alguna de las conductas sgtes:

a)Introducir o extraer mercancías a territorio nacional en forma clandestina o por rutas u horarios no habilitados , eludiendo el control aduanero. Será considerado también autor del delito , el consignatario o propietario de dicha mercancía.

b) Realizar trafico de mercancías sin documentación legal o infringiendo los requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras o por disposiciones especiales.

c) Realizar trasbordo de mercancías sin autorización previa de la A.T. salvo fuerza mayor comunicada en el día a la A.T. más próxima.

d)El transportador, que descargue o entregue mercancías en lugares distintos a la aduana, sin autorización previa de la A.T.

e) El que retire o permita retirar de la zona primaria mercancías no comprendidas en la Declaración de Mercancías que ampare el régimen aduanero al que debiera ser sometidas.

6. Penas y Sanciones.

Los delitos tributarios serán sancionados con las siguientes penas, independientemente de las sanciones que por contravenciones correspondan:

• Pena Principal,

• Privación de libertad,

• Penas Accesorias,

• Multa,

• Comiso de las mercancías y medios o unida des de transporte;

• Inhabilitación especial.

Inhabilitación para ejercer directa o indirectamente actividades relacionadas con operaciones aduaneras y de comercio de importación y exportación por el tiempo de 1 a 5 años. Inhabilitación para el ejercicio del comercio, por el tiempo de 1 a 3 años. Pérdida de:

- Concesiones

- Beneficios

- Exenciones y

- Prerrogativas tributarias; que gocen las personas naturales o jurídicas. Art. 176 N.C.T.