0

SVEUILITE U SPLITU

EKONOMSKI FAKULTET

Diplomski rad

KONTROLING TROKOVA I ZALIHA U FUNKCIJI

UPRAVLJANJA TROKOVA TRGOVINSKOG PODUZEA

Mentorica: Student: Zrinka Goreta, univ.bacc.oec.

Prof. dr. sc. Branka Ramljak Broj indeksa: 2091062

Split, lipanj 2011.

1

SADRAJ

1. UVOD ................................................................................................................................................. 3

1.1. Problem i predmet istraivanja ...................................................................................................... 3

1.2. Ciljevi istraivanja ........................................................................................................................ 4

1.3. Metode istraivanja ....................................................................................................................... 4

1.4. Struktura rada ............................................................................................................................... 5

2. TEORIJSKO ODREENJE KONTROLINGA .................................................................................... 6

2.1. Povijesni razvoj ............................................................................................................................ 7

2.2. Pojam i vrste kontrolinga ............................................................................................................ 10

2.3. Primjena kontrolinga u Hrvatskoj ................................................................................................ 12

2.4. Poslovni izvjetaji iz kontrolinga ................................................................................................. 15

3. KONTROLING TROKOVA ........................................................................................................... 17

3.1. Upravljanje ili rezanje trokova ................................................................................................... 18

3.2. Vrste i kategorizacija trokova .................................................................................................... 22

3.2.1. Trokovi prema prirodnim svojstvima .................................................................................. 22

3.2.2. Trokovi prema ulozi u financijskim izvjetajima ................................................................. 23

3.2.3. Trokovi prema promjenama aktivnosti ................................................................................ 24

3.3. Organizacija raunovodstva koja omoguuje kvalitetno upravljanje trokovima .......................... 25

3.4. Uporaba standardnih trokova u raunovodstvu i menaderskom odluivanju .............................. 27

3.5. Kontroling trokova kvalitete ...................................................................................................... 29

2

4. KONTROLING ZALIHA.................................................................................................................. 30

4.1. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 2 ........................................................................ 32

4.2. Metoda trgovine na malo............................................................................................................. 33

4.3. Metoda standardnog troka ......................................................................................................... 34

4.4. Metoda specifine identifikacije .................................................................................................. 34

4.5. FIFO metoda obrauna zaliha...................................................................................................... 35

4.6. Obraun zaliha prema metodi prosjene ponderirane cijene ......................................................... 38

4.7. Raunovodstvene politike na podruju zaliha .............................................................................. 40

5. ANALIZA REZULTATA ISTRAIVANJA KONTROLINGA TROKOVA I KONTROLINGA

ZALIHA U TRGOVINSKOM PODUZEU ......................................................................................... 42

5.1. Opi podaci o trgovinskom poduzeu BRODOMERKUR d.d. .................................................... 42

5.2. Uvod u istraivanje ..................................................................................................................... 43

5.3. Definiranje uzorka i metodologija istraivanja ............................................................................. 43

5.4. Analiza i rezultati istraivanja ..................................................................................................... 43

6. ZAKLJUAK ................................................................................................................................... 51

LITERATURA .................................................................................................................................. 53

POPIS SLIKA ................................................................................................................................... 55

POPIS TABLICA .............................................................................................................................. 55

SAETAK / SUMMARY .................................................................................................................. 56

3

1. UVOD

1.1. Problem i predmet istraivanja

Pojam kontrolinga prvi put spominje se u 15. stoljeu u Velikoj Britaniji, gdje se ubrzo poeo i

provoditi. Nakon Velike Britanije primjena kontrolinga ide u sve razvijene zemlje svijeta dok se

u hrvatsku praksu uvodi zadnjih zadnjih 20-ak godina.

Kontroling je nastao u krilu raunovodstva. Ideja raunovodstvene koncepcije kontrolinga je

koritenje raunovodstvenih podataka s ciljem njihova usmjeravanja na budunost i podizanje

efikasnosti poduzea. Svrha kontrolinga je da analizira vlastito poduzee, konkurenciju, granu u

kojoj poduzee djeluje te cjelokupno trite. Jedno od glavnih saveznika kontrolinga u poduzeu

je raunovodstvo. Raunovodstvo mora biti ustrojeno upravo na nain da omoguuje

evidentiranje poslovnih dogaaja kako bi zadovoljilo sve zainteresirane korisnike.

Iz prethodnog proizlazi problem istraivanja: kako kontroling utjee na poslovanje te kako

raunovodstveni podaci utjeu na kvalitetu kontrolinga.

Predmet istraivanja e biti kontroling trgovinskog poduzea, i to na podruju kontrolinga

trokova i kontrolinga zaliha.

Kroz kontroling trokova provlai se glavno pitanje: je li bolje upravljati trokovima ili ih rezati.

Trokovi su jedan od najvanijih podruja promatranja kontrolinga, proimaju se cjelokupnim

poslovanjem poduzea te je od osobite vanosti znati njima upravljati. Kvalitetno upravljanje

trokovima odlika je uspjenih poduzea.

to se tie kontrolinga zaliha poduzea imaju obvezu u okviru svojih raunovodstvenih politika

odluiti se za odreenu metodu po kojoj e se obraunavati utroak zaliha. Metode obrauna

zaliha koje se koriste u svrhu izrade financijskih i poreznih, ali i kontrolerskih izvjetaja su

metoda standardnog troka, metoda specifine identifikacije, metoda FIFO te metoda prosjene

ponderirane cijene. Vano je samo da se usvojene metode obrauna primjenjuju dosljedno iz

jednog obraunskog razdoblja za drugo.

4

1.2. Ciljevi istraivanja

Ovaj diplomski rad e imati nekoliko ciljeva. Najvaniji ciljevi e se odnositi na dokazivanje ili

opovrgavanje postavljenih hipoteza. Ispitat e se to utjee na trokove i na smanjenje trokova.

Postavljene su dvije hipoteze.

H0.. Kontroling trokova utjee na racionalizaciju trokova, a samim time i na uspjenost

poslovanja.

H1.. Kontroling zaliha utjee na uspjenost poslovanja.

Takoer, jedan od ciljeva je proiriti znanje o kontrolingu i vanosti kontrolinga za poduzee.

elimo pokazati da je ulaganje u kontroling vrlo bitno za razvoj poduzea kako bi ono ostvarilo

to bolji financijski rezultat te kako bi bilo konkurentno na tritu.

1.3. Metode istraivanja

Diplomski rad bit e sastavljen na primjeru trgovakog poduzea. Osnovni materijal za

istraivanje bit e financijski izvjetaji poduzea. Usporeivat u izvjetaje dvaju poduzea te

tako potvrditi ili demantirati hipoteze.

U teorijskom dijelu e se koristiti:

- induktivna metoda metoda kojom se na temelju pojedinanih injenica dolazi do zakljuka o

opem sudu,

- deduktivna metoda metoda kojom se na temelju opih stavova izvode pojedinani i dolazi do

konkretnih pojedinih zakljuaka,

- metoda analize metoda kojom se neto objanjava ralanjivanjem sloenih misaonih

tvorevina na njihove jednostavnije dijelove,

- metoda sinteze metoda kojom se neto objanjava spajanjem jednostavnijih misaonih

tvorevina u sloenije,

- metoda generalizacije misaoni postupak kojim se od posebnog pojma dolazi do openitijeg,

5

- metoda specijalizacije misaoni postupak kojim se od openitog pojma dolazi do novijeg

posebnog,

- metoda dokazivanja misaoni sadrajni postupak kojim se utvruje istinitost nekih spoznaja,

- metoda klasifikacije sistematska i potpuna podjela opeg pojma na posebne,

- metoda deskripcije postupak opisivanja injenica, procesa i predmeta u prirodi i drutvu i

- komparativna metoda postupak usporeivanja istih ili srodnih injenica, pojava procesa i

odnosa te utvrivanja njihovih slinosti i intenziteta.

Takoer e se koristiti grafiki i tabelarni prikazi kako bi se lake shvatili navedeni brojani

podaci.

1.4. Struktura rada

U uvodnom dijelu definirat e se predmet i problem istraivanja te e se navesti ciljevi

istraivanja i metode koritene pri istraivanju. Na kraju e se iznijeti doprinos i struktura rada.

U prvom dijelu obradit e se kontroling, njegov povijesni razvoj, pojam i vrste kontrolinga, te

finalno primjena kontrolinga u Hrvatskoj.

U drugom dijelu definirat e se kontroling trokova. Trokovi su sastavni dio poslovanja svakog

poduzea. Istrait e se je li bolje upravljati trokovima ili ih rezati, bit e definirani trokovi

prema prirodnim svojstvima, prema ulozi u financijskim izvjetajima te prema promjenama

aktivnosti.

U treem dijelu bit e obrazloen kontroling zaliha. Prikazat e se metode koje se koriste pri

obraunu zaliha te emo vidjeti koju metodu provodi trgovako poduzee

etvrti dio je empirijski i bit e prikazani rezultati istraivanja, prikupljeni dokazi za prihvaanje

ili odbacivanje postavljenih hipoteza te e se donijeti zakljuci bitni za ovaj rad.

6

2. TEORIJSKO ODREENJE KONTROLINGA

Kontroling je funkcija okrenuta planiranju prihoda i trokova za odreeno vremensko razdoblje

na razini itavog poduzea, analizi ostvarenih prihoda i rashoda te njihovoj usporedbi sa

planiranim pokazateljima. Kroz razvoj poslovnog procesa kontrolinga utvruju se i objanjavaju

efekti svih financijskih procesa i stanja s ciljem donoenja temeljnih odluka koje e otkloniti

uzroke poremeaja i omoguiti ouvanje stabilne pozicije poduzea na tritu.

S organizacijskog aspekta kontroling predstavlja takav oblik koji u sebi sadri odreene

potfunkcije koje se mogu smatrati instrumentima upravljanja i nadziranja. Kontroling, dakle,

predstavlja nain miljenja, funkciju, uslugu, koncepciju upravljanja, naelo rjeavanja problema

prilagoavanja, ekonomsku savjest poduzea i pojaanu inteligenciju menadmenta.

Zadaci kontrolinga izvode se iz temeljnih ciljeva poduzea i praktinih potreba menadmenta.

Temeljni ciljevi poduzea su ostvariti to vee poslovne rezultate i poslovni uspjeh, iz ega se i

izvode zadaci kontrolinga: osigurati ostvarenje poslovnih rezultata i uspjeha to blie

planiranom.

Razlikujemo dvije vrste kontrolinga: strategijski i operativni. Strategijski kontroling ima teite u

dugoronim, egzistencijalnim ciljevima poduzea, odnosno na procjenjivanju budueg razvoja i

trendova, tj. buduih rezultata, potencijala i rizika u poslovanju. Temelji se na strategijskim

informacijama iz okuenja te na inovaciji i poslovnoj mati, a orijentiran je na prilagoavanje

poduzea promjenama u okruenju i zamiljenom poslovnom rezultatu. Strategijski kontroling

obuhvaa analizu okruenja (trite, gospodarske i drutvene trendove), analizu poduzea

(slabosti i snage te resurse), utvrivanje strategijskih pravaca, odabir optimalnih strategija,

izradu strategijskih planova, praenje ostvarenja zacrtanih planova, a sve to u cilju osiguranja

temelja za strategijsko upravljanje poduzeem. Operativni kontroling ima vremenski definirane

kratkorone ciljeve. Temelji se preteno na internim informacijama i postojeim resursima te na

optimalnoj primjeni poznatih ekonomskih i tehnikih rjeenja. Slui za interno upravljanje

poslovanjem, a orijentiran je na prilagoavanje postojeih resursa poduzea definiranom

tekuem poslovnom rezultatu.

7

2.1. Povijesni razvoj

Gledajui kroz povijest lako se moe primijetiti da kontroling svoj razvoj moe zahvaliti

razdobljima ekonomskih ili politikih kriza. To i ne udi jer je osnovna funkcija kontrolinga

usmjerena na naelo cost-benefit po kojem se uz to manje utroenih resursa pokuavaju stvoriti

to vee ekonomske koristi, a pri tome se sustavno izbjegavaju aktivnosti koje donose vie

utroenih resursa od korisnih efekata1.

elja za praenjem efekata ulaganja u neki posao stara je vjerojatno koliko i sama poduzetnika

aktivnost. Od kada postoji pojam ulaganja financijske i materijalne imovine u pokretanje nekog

posla te od kada postoji potreba za evidentiranjem tih ulaganja u poslovne knjige postoji i

potreba da se rezultati tih ulaganja mjere.

Iako se kontroling spominje u 15.st u Velikoj Britaniji, svoj uspon zapoinje u 19. st. u

Sjedinjenim Amerikim Dravama, a vrhunac dostie u novijoj povijesti Njemake, koja

njegovu razvoju daje neizbrisiv trag. Jak i ubrzan razvoj Amerike u drugoj polovici 19. st.

nametnuo je potrebu za drugaijim praenjem poslovanja. 1929. godine velika ekonomska kriza

imala je velike i tetne posljedice na cjelokupno ameriko gospodarstvo. Ameriki elnici traili

su metode i alate koji e biti usmjereni na budunost koja je u to vrijeme bila neizvjesna. Tada je

kontroling lansiran u orbitu. To je bilo vrijeme stvaranja brzorastuih poduzea koje kreiraju sve

sloenije organizacijske odnose ime se poveava sloenost i kompleksnost upravljanja, dok se

danas koncepcija kontrolinga uvelike razlikuje.

U sadanjoj koncepciji kontrolinga funkcija vlasnitva se skoro u cijelosti odvojila od funkcije

upravljanja dok menaderi dobivaju zadatak upravljati vlasnikim kapitalom. Sve vie panje je

usmjereno na efikasnost i na prave instrumente kojima e se ona mjeriti te se sve vie prate

nedostaci i slabosti u poslovanju. Kontroling je uvjetovan razvijenim tritem kapitala, trino

orijentiranom ekonomijom s mnotvom poduzea koja se bore za svoje mjesto na tritu,

internacionalizacijom kapitala te nepotednom konkurencijom.

1 Oko, J., vigir, A., Kontroling upravljanje iz backstagea, Knjiga print d.o.o., 2009., str. 14

8

Na razvoj kontrolinga kao vjetine i znanstvene discipline utjeu brojni imbenici, te se stoga

kontroling razliito razvijao od zemlje do zemlje. Zato svaka zemlja potpuno slobodno i na svoj

nain razvija koncepciju kontrolinga ovisno i o razliitosti u drutvenom ekonomskom razvoju.

Kontroling se razvijao kroz razliite koncepcije:2

raunovodstvenu kontroling je nastao u krilu raunovodstva. Ideja raunovodstvene

koncepcije kontrolinga je koritenje raunovodstvenih podataka s ciljem njihova

usmjeravanja na budunost i podizanje efikasnosti poduzea.

informacijsku cilj kontrolinga je prepoznati potranju za informacijama te izgraditi

vlastiti sustav informiranja svih zainteresiranih korisnika u poduzeu kako bi mogli

lake i djelotvornije odluivati.

upravljaku za nju moemo rei da je sveobuhvatna koncepcija kojoj je cilj povezati

sve funkcije u poduzeu na istim i razliitim hijerarhijskim razinama radi ostvarenja

sustava vrijednosti, odnosno misije i vizije poduzea.

sve tri navedene koncepcije dovele su do razvoja praktine koncepcije kontrolinga

kakav imamo danas, a koja ima temeljni i kontinuirani zadatak pronai instrumente i

alate koji e pomoi u ostvarenju ciljeva poduzea.

Iz svega navedenog moemo zakljuiti da se koncepcija kontrolinga mijenjala tijekom povijesti

zbog drutveno-ekonomskog razvoja, ali da njegovu razvoju nije doao kraj nego neprekidno

tee. U budunosti se predvia razvoj informacijske tehnologije koja bi mogla imati najvei

utjecaj na razvoj kontrolinga.

Razvoj kontrolinga od 1949. 1989. prikazuje se na slici 13

2 Oko, J., vigir, A., Kontroling upravljanje iz backstagea, Knjiga print d.o.o., 2009., str. 16

3 Stankovid, S., ppt Kontroling, preuzeto sa www.racunovodstvo.dashofer.hr

9

Slika 1 : Razvoj kontrolinga od 1949. 1989.

Na prethodnoj slici vidimo razvoj kontrolinga u razdoblju od 40 godina. Razvoj kontrolinga

zadrzao je kontinuirani rast u tom periodu, dok se razvoj kontrolingu slinih mjesta izrazito

smanjio.

0

50

100

150

200

250

300

350

49-59 60-64 65-69 70-74 75-79 80-84 85-89

Kontroling

Kontrolingu slina mjesta

10

2.2. Pojam i vrste kontrolinga

Kontroling je jedna od 5 osnovnih funkcija menadmenta. Iako je uvedena prije 110 godina u

poslovni svijet jo uvijek se razliito tumai.

Pojam kontrolinga nastao je od latinske rijei ''contra'' i ''rotolus'' zapis o izdanoj robi ili novcu

koji je bio potreban radi kontrole, dok je kontrolor nastao od latinske rijei ''conterroller'' osobe

koje su izdavale zapise, vodile registre i provjeravale tonost. Valja naglasiti da se kontroling

izvodi iz engleske rijei ''control'' to znai upravljati, regulirati, utjecati, ispitivati, nadzirati,

te ima preko 50 tumaenja.

Prvi put se spominje u 15. stoljeu u Velikoj Britaniji (Controllour), dok se u SAD-u prvi put

spominje 1778. godine pod nazivom Comptroller, Auditor, Treasurer and six Commissioners of

Accounts. Kontroling bi trebao omoguiti da se u spletu niza dogaaja to prije spozna za

poduzee relevantni razvoj te da djeluje na prilagodbu poduzea u promijenjenim okolnostima

kako bi se odrala ili poveala konkurentska sposobnost.4 Razvojem trita i sve vee

konkurencije te borbe za opstanak na tritu mnoga poduzea se pitaju kako opstati na tritu,

kako poveati fleksibilnost posla, a smanjiti trokove i slino. Vodei se tim problemima i u cilju

poveanja poslovnog rezultata javlja se potreba za odjelom koji e utjecati na poslovne odluke

bitne za ostvarenje uspjenosti poslovanja i koji e biti okrenut ka buduim poslovnim

rezultatima, a taj odjel je kontroling. Kontroling je, dakle, ''integralna rukovodna koncepcija iji

je cilj da pomou adekvatnih instrumenata usmjerava poduzee na postizanje to boljih

rezultata''5.

Uslijed toga razvile su se i mnoge definicije poput Koontzove i Weihrichove koja kae:

''Kontroliranje je mjerenje i ispravljanje pojedinanog i organizacijskog djelovanja kako bi se

osiguralo da dogaaji teku prema planu. Za to je potrebno mjeriti uspjenost s obzirom na ciljeve

i planove, pokazati gdje dolazi do odstupanja od standarda i pomagati u ispravljanju odstupanja.

Ukratko, kontroliranje olakava ispunjenje planova. Iako planiranje mora prethoditi

4 Katzmarzyk, Einkaufs Controlling in der industrie, BME, Frankfurt/M, 1988., str. 5

5 Feriak, V., Kontroling nabave, Raunovodstvo, revizija i financije, Zagreb, 2004., str. 70

11

kontroliranju, planovi se ne ispunjavaju sami po sebi. Menaderi se rukovode planovima u

koritenju resursa kako bi se ispunili specifini ciljevi. Tada se aktivnosti provjeravaju da se

ustanovi odgovaraju li planovima''6. Ova teorija pokazuje usku povezanost funkcije plana i

funkcije kontrole iako ''Planirati znai odluiti to initi, a kontrola znai osigurati izvrenje

planiranih rezultata''7. Valja naglasiti da je vanost plana i kontrole za menadment jednaka jer se

te dvije funkcije nadopunjuju, odnosno kontrola je ta koja prati i omoguava realizaciju plana

poduzea.

Slijedea definicija kontroling promatra kao ''funkcionalan instrument upravljanja koji podrava

poduzetniki proces upravljanja i odluivanja kroz usmjerenu (ciljanu) doradu i preradu

informacija''8. Odreeni strunjaci smatraju da kontroling ''predstavlja funkciju unutar sustava

menadmenta kojom se poveava njegova efikasnost i efektivnost, a time i sposobnost

prilagoavanju promjenama unutar i izvan poduzea''9.

Kontroling ima dosta definicija te je po miljenju mnogih strunjaka zaposlenih u tom sektoru

najire prihvaena definicija International Group of Controlling koja jasno definira kontroling

kao funkciju i kontrolera kao djelatnika zaposlenog u tom odjelu. Dakle, ''Kontroleri oblikuju i

prate proces menadmenta u pronalaenju ciljeva, planiranju i usmjeravanju te time nose

suodgovornost za ostvarenje ciljeva. To znai:

- Kontroler se brine za transparentnost strategije, rezultata, financija i procesa te time pridonosi

veoj ekonominosti

- Kontroler cjelovito koordinira parcijalne ciljeve i planove te organizira cjelovito izvjeivanje

usmjereno na budunost

- Kontroleri moderniziraju i oblikuju proces menadmenta u pronalaenju ciljeva, planiranju i

usmjeravanju tako da svaki nositelj odluivanja moe djelovati usmjereno prema cilju

- Kontroler za tu svrhu opskrbljuje poslovnim podacima i informacijama

6 Weihrich, H., Koontz, H., Menadment, MaTe, Zagreb, 1994. (prijevod), str. 21

7 Anthony, R.N., Reece, J.S., Raunovodstvo financijsko i upravljako raunovodstvo, RriF, Zagreb, str. 27

8 Preisler, R.P., Koinecke, P.E., Controlling, Moderne Industrie, Landsbert/Lech; Germany, 1990., str. 16

9 Weber, J., Einfuhrung in das Controlling, Poeschel, Stuttgart, 1993., str. 46

12

- Kontroler oblikuje i njeguje sustave kontrolinga''10

.

2.3. Primjena kontrolinga u Hrvatskoj

Hrvatska praksa poela se baviti kontrolingom devedesetih godina prolog stoljea. U to vrijeme

kontroling su u svojim organizacijama imala poduzea keri stranih poduzea, dok su hrvatska

poduzea u svojim organizacijskim shemama u pravilu imala odjele plana i analize. Jedan od

najvanijih objekata kontrolinga je svakako i plan i analiza, meutim objekti kontrolinga

postavljeni su daleko ire tako da obuhvaaju i sustav vrijednosti, organizaciju, kontrolu,

informacijski sustav, ali i upravljanje ljudskim potencijalom. Stoga moemo rei da se kontroling

u Hrvatskoj primjenjivao samo u jednom njegovom dijelu.

Radei u stranim poduzeima, koja su funkciju kontrolinga prenijela na svoja poduzea keri u

Hrvatskoj, kontroleri su imali priliku preuzeti i kontrolerska znanja i umijea koja su se tada

dalje prenosila u druga hrvatska poduzea. Iako je u poecima kontroling u Hrvatskoj bio samo

pomodarstvo zvunog imena, sada su stvari bitno drugaije. Danas je kontroling sve vie uvjet

bez kojeg se ne moe. Jedan od razloga sasvim sigurno je promjena uvjeta poslovanja te zahtjevi

za sve brim donoenjem poslovnih odluka.

Prema podacima iz Registra Godinjih Financijskih Izvjetaja za 2010. Godinu od ukupno

96.758 obraenih izvjetaja koje su poduzetnici predali u FINA-u za statistike i druge potrebe

njih 95.004 su mali poduzetnici, 1.379 srednji i 375 veliki poduzetnici.

Slika 2 prikazuje strukturu poduzea prema veliini u Hrvatskoj11.

10

www.igc-controlling.org

11 FINA analize, RGFI, www.fina.hr

13

Slika 2: Poduzetnici u Republici Hrvatskoj 2010. godine razvrstani po veliini

Prema tome, poprilino je jasno da e i razvoju hrvatskog kontrolinga najvei praktini doprinos

u budunosti dati upravo ta poduzea. Velik dio njih osnovan je ranih devedesetih godina

prolog stoljea i danas su to zrela poduzea koja nije nimalo lako voditi. Razvoj svakog

poduzea u poetku je jednostavno koordinirati i nadzirati. Karakterizira ih jednostavna

organizacija, niski prihodi, niska razina uloenog kapitala i mali broj zaposlenih. No rastom i

razvojem ono zahtijeva sve razvijenije mehanizme kontrole te kontinuirano mjerenje efikasnosti

i efektivnosti poslovanja.

Mala poduzeda

Srednja poduzeda

Velika poduzeda

14

''Neke od karakteristika hrvatskih poduzea u kojima se pokazala potreba za uvoenjem i

razvojem kontrolinga:

Objedinjena funkcija vlasnika i menadera

Centralizirano upravljanje

Autokratski stil odluivanja

Stihijski formirane organizacijske strukture

Stihijska kadrovska politika ili izostanak bilo kakve kadrovske politike

Nedostatak kvalitetne komunikacije

Tradicionalno raunovodstvo usmjereno prvenstveno ka eksternom izvjetavanju

Izvjetavanje oslonjeno na porezne propise

Informacijski sustav koji ne podrava moderni sustav upravljanja

Nedostatak permanentne edukacije zaposlenih''12.

Svi ti nedostaci koe poduzea u njihovom razvoju. Kako bi ona doivjela svoj potpuni procvat,

ali i amortizirala poslovne bure i oluje potrebno je formirati funkciju kontrolinga.

12

Oko, J., vigir, A., Kontroling upravljanje iz backstagea, Knjiga print d.o.o., 2009., str. 19

15

2.4. Poslovni izvjetaji iz kontrolinga

Da bi se uspjeno upravljalo poduzeem i ostvarivalo postavljene ciljeve bitno je imati kvalitetan

kontroling, to za sobom povlai i dobro ciljani, kvalitetni, jasno razumljivi i realan poslovni

izvjetaj. U pokuaju da se definira ''kvalitetan, ciljani, realni i jasno razumljiv'' poslovni izvjetaj

moemo rei da je to izvjetaj koji sadri samo istinite i pouzdane informacije koje imaju

relevantan utjecaj na promjene u poduzeu.

Postoje neka univerzalna pravila u vezi s poslovnim izvjetajima:

Izvjetaj mora biti pravovremen bolje je da je izvjetaj sainjen s 80-90% prikupljenih

podataka unutar tjedan dana od zavrenog mjeseca, nego sa 100% prikupljenih podataka

nakon 20 dana

Izvjetaji moraju biti kombinacija tabela i u veoj mjeri grafikona, sa malo teksta koji

objanjavaju razloge nastanka, odstupanja od zadanog i prijedloge poboljanja

Izvjetaji moraju ii jedan korak ispred managementa odnosno moraju se razvijati i

proirivati prema situacijama prije no to management ustanovi da su im upravo ti podaci

potrebni za dublje razumijevanje problema

Gdje je mogue izvjetaji trebaju sadravati projekciju blie budunosti. Obino se to

prikazuje pomou funkcije TREND u Excelu, a tumai se na slijedei nain: ''ukoliko se

poslovni proces nastavi i dalje razvijati istom dinamikom i intenzitetom za x mjeseci

rezultat e biti ''13.

Kontroling, okrenut internom izvjetavanju, u stalnoj je potrazi za zanimljivim i korisnim

informacijama. Pronai pravu informaciju za svakog je kontrolera imperativ, tko ima informaciju

ima i mo. Poduzee koje ima dobro organizirani sustav prikupljanja i protoka informacija ima

ansu da izbjegne negativne utjecaje, nepovoljne dogaaje pa ak i vee krize.

13

Oko, J., Poslovni izvjetaji iz kontroliga, Financije i Porezi, 02/2008., str. 106

16

Praenje uspjenosti poslovanja nemogue je bez praenja rezultata pojedinih poslovnih procesa.

U tom kontekstu prihodi imaju znaajnu ulogu. Najvaniji su prihodi od osnovne djelatnosti,

odnosno prodaje. Osim klasinog prikaza prihoda po mjesecima i odjelima, vane su i druge

dimenzije prihoda:

Ostvareni prihodi po proizvodima ili grupama proizvoda

Po kupcima ili grupama kupaca, po geografskim obiljejima

Prihodi kroz ostvarenu razliku u cijeni po odjelima i po grupama proizvoda

Kroz ostvarenu dobit iz prodaje pomou pokazatelja ROS rentabilnost prodaje.

Pored toga, vano je prikupiti jo cijeli niz podataka za analizu napredovanja cijelog poduzea

kroz rast prihoda. Naime, svi prije navedeni izvjetaji mogu pokazivati pravo (uslijed poveanih

prihoda), a da zapravo nema pozitivnog uinka na ukupno poboljanje ''zdravlja'' poduzea.

Poeljno je da poslovni izvjetaji o prihodima prikazuju podatke kroz vie uzastopnih perioda.

Vano je napraviti to vie usporedbi. Tako moemo pratiti prodaju po proizvodima i to njihov

postotni udio u ukupnim prihodima i ukupnoj razlici u cijeni, ili pak prodajnu cijenu moemo

podijeliti sa trokom prodanih proizvoda kako bi dobili prodajni faktor. Cilj je fokusirati prodaju

na proizvode sa veim prodajnim faktorom, odnosno na one na kojima ostvarujemo veu razliku

u cijeni.

Prihodi su obino uvijek prvi element analize jer se polazi od injenice da su upravo oni

pokretai svih poslovnih aktivnosti. Vano je da se prati vie uzastopnih perioda i da se trae

uzrono posljedine veze kako bi razumjeli to se dogaa u poduzeu. Uprava o tome mora biti

aurno izvjetavana kako bi njihove odluke bile usmjeravane prema izbjegavanju proputenih

koristi i poveanju vrijednosti tvrtke na dobrobit vlasnika, zaposlenika, kreditora i cjelokupnog

gospodarstva.

17

3. KONTROLING TROKOVA

Trokovi su u novcu izraena koliina ivog i opredmeenog rada, potrebna za proizvodnju

uinaka. Trokove ine svi potroci izraeni u novcu:

Trokovi radne snage

Trokovi materijala izrade, tuih usluga i ostalih pomonih materijala te sitnog inventara

Trokovi sredstava za rad izraeni u obliku amortizacije

Upravne i zakonske obveze koje je poduzee duno pokriti i pod cijenu zapadanja u

gubitak i smanjenja ostvarene dobiti do utvrenog minimuma ostvarene dobiti.

Faktori koji utjeu na visinu trokova su unutarnji vanjski. Unutarnji faktori u poduzeu su

tehniki znaaj (znanstvenim metodama utvreni tehniki normativi) i organizacijski znaaj

(vei potroak materijala uslijed nestrunosti). Vanjski faktori su cijene proizvodnih elemenata

kao posljedica trinih odnosa te propisi drutva. Kontroling prvenstveno obuhvaa ova

podruja: utvrivanje standardnih trokova, kratkorono planiranje, srednjorono planiranje,

usporedbe zadanog i ostvarenog, predvianje, obraun trokova i uinaka, bilanciranje,

knjigovodstvo i kalkulaciju14

.

14

Osmanagid Bedenik, N., Kontroling Abeceda poslovnog uspjeha, kolska knjiga, Zagreb, 1998., str. 36

18

3.1. Upravljanje ili rezanje trokova

Trokovi su jedan od najvanijih podruja promatranja kontrolinga. Trokovi se proimaju

cjelokupnim poslovanjem poduzea te je od osobite vanosti znati njima upravljati. Kvalitetno

upravljanje trokovima odlika je uspjenih organizacija te educiranog, motiviranog i etinog

menadmenta.

Za trokove moemo rei da su resursi koje poduzee posjeduje te koje je spremno rtvovati

kako bi ostvarilo odreene ciljeve, dok utroke definiramo kao fiziko ulaganje materijalnih

dobara i materijalnih vrijednosti koje su nam potrebne kako bi stvorili jedinicu uinka15.

Informacije o trokovima su temeljne informacije koje zanimaju svaki menadment, dok su

ciljevi poduzea razliiti i mijenjaju se ovisno o viziji koju menadment postavlja. Jedan od

ciljeva je svakako ostvarenje dobiti te njezino poveanje iz godine u godinu. Ukoliko poduzee

ne ostvaruje dobit znai da se u ukupnoj aktivi bilance poveava udio tueg kapitala, odnosno

poveava se financiranje poduzea iz tuih izvora mogue je da e se vrlo brzo nai u

financijskim potekoama. Stoga je jedan od najvanijih zadataka menadmenta pronai

optimalnu strukturu izvora sredstava, tj. odnos izmeu vlastitih i tuih izvora financiranja.

Najoptimalniji nain bio bi poveanje dobiti koja je simbol uspjenog poslovanja. Dobit se moe

poveati na dva naina: poveanjem prihoda ili smanjenjem rashoda. Poveanje prihoda moe se

ostvariti poveanjem prodajne cijene ili poveanjem prometa.

Obzirom na dananje uvjete poslovanja i gospodarsku krizu poduzea imaju sve manje

manevarskog prostora kod odreivanja visine prodajne cijene tako da je njihova koncentracija

usmjerena na smanjenje rashoda da bi se ostvarila ciljana dobit. Usmjerenost poduzea na

smanjenje trokova s ciljem ostvarivanja ciljane dobiti svakako ne bi smio rezultirati

zanemarivanjem prodaje. Kod smanjenja trokova treba biti vrlo oprezan kako njihovo smanjenje

ne bi utjecalo na pad kvalitete proizvoda ili usluga.

15

Oko, J., vigir, A., Kontroling upravljanje iz backstagea, Knjiga print d.o.o., 2009., str. 110

19

Smanjenje trokova samo je jedna od mjera poveanja ili zadravanja dobiti na istoj razini te se

moe provoditi na razliite naine. Dva su glavna naina: rezanje trokova i upravljanje

trokovima.

Rezanje trokova daje izvrsne, ali kratkotrajne uinke. Trokovi se reu bez dalekosenijeg

promiljanja, smanjuju se plae, nabavlja jeftinija sirovina upitne kvalitete, ukidaju edukacije,

Kratkoroni efekti su senzacionalni, ali dugorono mogu imati i najee imaju katastrofalne

posljedice. ''Rezai trokova'' ne percipiraju dovoljno jasno da bi mnoge trokove koji se nastaju

u poduzeu trebalo promatrati kao investicije. S rezanjem trokova u poduzeu najee se kree

u vrijeme krize, poinje se tedjeti na pogrenim stvarima dok se s druge strane stvaraju

nepotrebni trokovi. Razlog tomu je zasigurno loe upravljanje trokovima u plodonosnim

vremenima.

Nasuprot rezanju trokova imamo upravljanje trokovima. Upravljanje trokovima obuhvaa

predvianje, planiranje, budetiranje i kontrolu trokova te analize koje pokazuju ponaanja

trokova ovisno o promjeni okolnosti i uzroke odstupanja od predvienih trokova s ciljem

njihova zadravanja u prihvatljivim granicama te osiguranja informacija menaderima za izbor

izmeu alternativa koje omoguuju promjene smjerova aktivnosti radi postizanja optimalnih

ekonomskih rezultata16

. Takav menadment kontinuirano i dalekoseno promilja o trokovima i

njihovu smanjenju koje nee iskljuivo biti na tetu zaposlenih ili na tetu kvalitete proizvoda ili

usluga. Oni trokove promatraju kao investiciju prema COST BENEFIT pristupu. COST

BENEFIT pristup je opeprihvaeni pristup upravljanja trokovima, a njegova osnovna ideja

temelji se na odnosu trokova i koristi koje se oekuju ostvariti zbog rtvovanih resursa. Moe se

rei da je svaki troak opravdan ako su koristi koje donosi vee od vrijednosti rtvovanih resursa.

Kada se trokovi promatraju na navedeni nain vrlo brzo postaje jasno koji su nuni za

poslovanje, a koji su oni koji ne donose nikakvu korist.

Poduzea koja imaju kontroling prve znakove krize u poslovanju otkrivaju vrlo rano. Kontroling

menadmentu daje informacije koje vrlo esto, a osobito u vrijeme krize spaavaju poslovanje.

Njihova pravovremenost i sveobuhvatnost rezultira kvalitetnim menaderskim odlukama.

16

Belak, V., Menadersko raunovodstvo, RRiF, Zagreb, 1995., str. 131

20

Poduzea koja nemaju kontroling vrlo teko dolaze do upotrebljivih informacija pa je i

upravljanje takvim poduzeima nesigurno i vrlo esto intuitivno. Kontroling je upravljaki

koncept koji se u poduzeima stvara i razvija godinama, a da bi u potpunosti postao neto bez

ega se ne moe potrebno je vrijeme, multidisciplinarno znanje, ali i svjesnost o njegovoj

primjenjivosti i korisnosti.

Upravljati trokovima znai: planirati trokove, evidentirati trokove, analizirati ih i izvjetavat i

odgovorne menadere koji e donijeti odluke za otklanjanje neeljenih odstupanja od plana17. Da

bi se trokovima moglo upravljati prvenstveno ih valja prikupiti, klasificirati, evidentirati te na

kraju analizirati. Ideju racionalizacije poslovanja putem kvalitetnog upravljanja trokovima valja

prenijeti na sve zaposlene te kontinuirano raditi na njihovoj motiviranosti i elji za praenjem

trokova u njihovu djelokrugu rada, ali i ire na nivou cijelog poduzea, te je vano kreirati

obrasce i procedure koje e pomoi u racionalizaciji trokova, kao i obavezno izvjetavanje o

pomacima koji su postignuti, razlozima uspjeha i neuspjeha.

Na slici 3 prikazuje se upravljanje trokovima18.

17

Avelini Holjevac, I., Kontroling upravljanje poslovnim rezultatom, Hotelijerski fakultet Opatija, 1998., str.243

18 Avelini Holjevac, I., Kontroling upravljanje poslovnim rezultatom, Hotelijerski fakultet Opatija, 1998., str.244

21

Slika 3 : Upravljanje trokovima

Da bi se kvalitetno upravljalo trokovima potrebno je napraviti plan trokova. Kada trokovi

nastupe potrebno ih je evidentirati te izvriti analizu izvrenja plana i uzroka odstupanja. Za kraj

se mora korigirati odstupanje.

Evidentiranje trokova

Analiza izvrenja

plana i uzroka odstupanja

Korekcija odstupanja

Planiranje trokova

22

3.2. Vrste i kategorizacija trokova

3.2.1. Trokovi prema prirodnim svojstvima

Trokovi prema prirodnim svojstvima evidentiraju se najee za potrebe financijskog

raunovodstva odnosno eksternog izvjetavanja. Podjela trokova prema prirodnim svojstvima

temelji se na porijeklu njihova nastanka.

Prema prirodnim svojstvima trokovi se dijele na:

Trokovi sirovina i materijala

Trokovi plaa

Trokovi amortizacije

Trokovi sirovina i materijala regulirani su HSFI-em 10 Zalihe te MRS-om 2 Zalihe.

Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara jesu kratkotrajna materijalna

imovina poduzetnika. Obiljeje kratkotrajne imovine zaliha sirovina i materijala i rezervnih

dijelova proizlazi iz injenice da se njihova cjelokupna vrijednost prenosi na proizvod usluga ili

trokove razdoblja prigodom njihova davanja u proces proizvodnje i poslovanja odjednom, a ne

postupno tijekom vie godina kao to je to sluaj s dugotrajnom imovinom19.

Sirovine i materijal su imovina koju trgovako drutvo stjee nabavom odnosno kupnjom.

Trgovaka drutva nabavljaju materijal i sirovine zato da ih u poslovnom procesu troe. Razlika

izmeu sirovina i materijala nije uvijek posve jasna. Openito, sirovine oznaavaju materijal koji

je proizvod ekstraktivnih djelatnosti, tj. rudarstva, poljoprivrede ili umarstva, a materijal

19

Belak, V., Osnove profesionalnog raunovodstva, Veleuilite u Splitu, 2002., str. 273

23

oznaava onaj materijal koji je proizvod neke preraivake, obraivake ili doraivake

djelatnosti20

.

Trokovi plaa spadaju u trokove osoblja. Pod trokovima zaposlenog osoblja smatraju se

trokovi redovitih mjesenih plaa, primitaka koji se u poreznom smislu smatraju plaom kao to

su primici u naravi, otpremnine, dnevnice, boinice, jubilarne nagrade i ostali primici u visini

razlike iznad neoporezivih svota odreenih Pravilnikom o porezu na dohodak21.

Amortizacija kao raunovodstvena kategorija predstavlja racionalan i sustavan raspored trokova

nabave dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine, tj. amortizacijske svote nekog sredstva

ili prava u oekivanom korisnom vijeku uporabe ili trajanja te imovine22. Zakonski okvir koji

ureuje obraun amortizacije sastoji se od MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38

Nematerijalna imovina, MRS 17 Najmovi, HSFI 2 Konsolidirani financijski izvjetaji,

HSFI 5 Dugotrajna materijalna imovina, HSFI 7 Ulaganje u nekretnine, HSFI 16 Rashodi,

HSFI 17 Poljoprivreda.

3.2.2. Trokovi prema ulozi u financijskim izvjetajima

Trokovi prema ulozi u financijskim izvjetajima (bilanci i raunu dobiti i gubitka) dijele se na

uskladitive i neuskladitive trokove.

Uskladitivi trokovi su proizvodni trokovi i oni se dijele na primarne trokove proizvodnje i

trokove proizvodne reije. Primarni trokovi proizvodnje sastoje se od trokova koji nastaju kao

izravna posljedica aktivnosti proizvodnog centra odgovornosti. Trokovi proizvodne reije su

trokovi koji su posljedica prateih aktivnosti vezanih za proizvodnju ili trokovi koji se ne mogu

izravno povezati s odreenim proizvodom ili uslugom. Uskladitivi trokovi su direktni trokovi

proizvodnje te opi trokovi proizvodnje te oni koji sudjeluju u dovoenju zaliha na sadanje

stanje i sadanju lokaciju.

20

Turk, I., Raunovodstvo trokova, Informator Zagreb, 1973., str. 65

21 Skupina autora, Raunovodstvo poduzetnika s primjerima knjienja, RRiF, 2009., str. 649

22 Skupina autora, Raunovodstvo poduzetnika s primjerima knjienja, RRiF, 2009., str. 669

24

Neuskladitivi trokovi su oni koji u trenutku nastanka ne mogu biti evidentirani kao uskladitivi

jer ne predstavljaju trokove proizvodnje ili pak nabave, nego se pri nastanku evidentiraju kao

rashodi razdoblja koji terete prihode. Tako razlikujemo trokove administracije, trokove prodaje

i trokove istraivanja i razvoja. Takvi trokovi raspodjeljuju se prema centrima odgovornosti.

3.2.3. Trokovi prema promjenama aktivnosti

U odnosu na promjene razine aktivnosti, tj. u odnosu na promjene opsega proizvodnje znaajna

je podjela na:

Fiksne trokove

Varijabilne trokove

Mjeovite trokove

Diskrecijske trokove

Fiksni trokovi su oni trokovi koji se ne mijenjaju prilikom promjena razine proizvodnih

aktivnosti. Oni su posljedica posjedovanja fizikog kapaciteta i ne mogu se izbjei. Kao tipini

primjeri fiksnih trokova najee se navode: najamnine i zakupnine, amortizacija i deprecijacija,

trokovi investicijskog odravanja. Meutim, u praksi se fiksni trokovi pod odreenim

pretpostavkama mogu mijenjati i mijenjaju se. Oni se, u pravilu, poveavaju poveanjem stupnja

automatizacije, odnosno porastom kapitalne intenzivnosti drutva. Tako razlikujemo apsolutno

fiksne trokove (koji se ne mijenjaju promjenom opsega proizvodnje) te relativno fiksne trokove

(mijenjaju se i to skokovito u sluaju promjene potrebnog stupnja pripravnosti za povean opseg

proizvodnje).

Varijabilni trokovi su oni iji se ukupan iznos za odreeno razdoblje mijenja proporcionalno s

promjenom razine aktivnosti. Varijabilni trokovi dijele se na proporcionalne i neproporcionalne.

Proporcionalni varijabilni trokovi po jedinici outputa su konstantni, dok neproporcionalni

varijabilni trokovi mogu rasti ili padati bre ili sporije u odnosu na razinu aktivnosti.

25

Pri klasifikaciji trokova na fiksne i varijabilne poduzea moraju voditi rauna o odreenim

pretpostavkama, primjerice, vremensko promatranje trokova trebalo bi biti ogranieno na

vremensko razdoblje koje je u pravilu jednako obraunskom razdoblju.

Mjeoviti trokovi nisu strogo varijabilni niti fiksni nego posjeduju obje komponente. esto se

definiraju kao fiksno-varijabilni ili varijabilno-fiksni trokovi. Tipini mjeoviti trokovi su

trokovi telefona, trokovi elektrine energije kod kojih raun sadri fiksnu mjesenu svotu koja

se plaa bez obzira na potronju i dodatnu svotu koja je izravno proporcionalna s utrokom.

Diskrecijski trokovi nisu ni fiksni ni varijabilni ni mijeani nego nastaju kao posljedica

diskrecijskih menaderskih odluka. Zbog toga bi se mogli razvrstati i u skupinu koja se oblikuje

obzirom na donoenje specifinih menaderskih odluka. Kad su jednom odreeni diskrecijski

trokovi se najee promatraju kao fiksni. Praktini primjeri diskrecijskih trokova su trokovi

za oglase, reklamu, propagandu, trokovi uenja i uvjebavanja raznih vjetina.

3.3. Organizacija raunovodstva koja omoguuje kvalitetno upravljanje trokovima

Suvremeno raunovodstvo sastoji se od tri sline, ali opet vrlo razliite cjeline. Razlike se sastoje

u nainu evidentiranja poslovnih dogaaja, namjeni, oblicima izvjetavanja te korisnicima.

Financijsko raunovodstvo regulirano je Raunovodstvenim standardima (MSFI i HSFI) i

Zakonom o raunovodstvu. Ono prikuplja, biljei i interpretira podatke o poslovnim promjenama

te izvjetava pomou financijskih izvjetaja Bilance, Rauna dobiti i gubitka, Izvjetaja o

novanim tijekovima, Izvjetaja o promjeni glavnice te Biljekama uz financijske izvjetaje.

Formalno je u mnogim segmentima jasno propisano i veim dijelom se koristi za eksterno

izvjetavanje.

Cilj trokovnog raunovodstva je pak oblikovanje informacija o aktivnostima i procesima kako

poduzea u cjelini tako i pojedinih poslovnih jedinica ili pak centara odgovornosti te pruanje

odgovarajuih informacija za mjerenje njihove uspjenosti i uinkovitosti. Ono je jednim dijelom

regulirano propisima i zakonima, dok je drugim dijelom odreeno internim pravilima. Stoga su i

26

korisnici trokovnog raunovodstva eksterni, ali i interni najee osobe koje su odgovorne za

odreene procese ili pojedine poslovne jedinice. Temeljni zadatak trokovnog raunovodstva je

da crpi podatke iz financijskog raunovodstva te ih prikuplja i distribuira upravljakom

raunovodstvu kako bi ono na kvalitetan nain moglo informirati menadment. Moemo stoga

rei da je trokovno raunovodstvo sastavni dio i financijskog i upravljakog raunovodstva te

da je njegov kvalitetni ustroj u informiranju menadmenta nesaglediv.

Upravljako raunovodstvo, s tree strane, treba se koristiti informacijama iz financijskog i

trokovnog raunovodstva te uz pomo ekonomskih teorija pronalazi odgovore na pitanja koje

su menaderske odluke bile uspjene, a koje nisu. To je opet temelj za planiranje daljnjih

aktivnosti.

Navedeno bi se moglo prikazati sljedeom slikom23:

Slika 4: Tri raunovodstvena segmenta

23

Oko, J., vigir, A., Kontroling upravljanje iz backstagea, Knjiga print d.o.o., 2009., str. 114

FINANCIJSKO

RAUNOVODSTVO

UPRAVLJAKO

RAUNOVODSTVO

TROKOVNO

RAUNOVODSTVO

27

U dananjim uvjetima da bi se kvalitetno mogao provoditi kontroling menadment nastoji

odgovoriti na sljedea pitanja:

Koliki su stvarni trokovi proizvodnje gotovih proizvoda ili pak trokovi nabave gotove

robe i to utjee na njihovu visinu?

to menadment moe uiniti kako bi navedene trokove smanjio, pod uvjetom da

kvaliteta proizvoda ili robe ostane ista?

Kakve trokove generiraju sektori koji nisu izravno povezani s proizvodnjom odnosno

nabavom robe?

Kako uspostaviti kontrolu nad svim trokovima te utvrditi odgovorne osobe?

Kako motivirati sve zaposlene da bi svaki od njih u djelokrugu vlastite odgovornosti

utjecao na smanjenje trokova?

Kamo uloiti efekte nastale kvalitetnim upravljanjem trokovima?

Utjee li i koliko organizacijska struktura na neracionalno troenje ili pak njihovu

racionalizaciju?

Kada menadment odgovori na ta pitanja poinje se kvalitetno provoditi kontroling u poduzeu.

3.4. Uporaba standardnih trokova u raunovodstvu i menaderskom odluivanju

Upravljanje i kontrola trokova jedno je od kljunih podruja u upravljanju trgovinskim

poduzeem. Bez iscrpnog poznavanja trokova poslovanja, odgovarajueg sustava nadzora

trokova, donoenje bitnih poslovnih odluka moe biti temeljeno na pogrenim informacijama i

pretpostavkama te ugroziti dugoronu uspjenost poslovanja.

28

Sustavi standardnih trokova mogu se koristiti za vrednovanje zaliha u financijskom

ralunovodstvu, ali istodobno mogu posluiti za kontrolu trokova i donoenje menaderskih

odluka. Menaderske odluke temeljene na analizama odstupanja stvarnih od standardnih

trokova mogu biti usmjerene na potrebe pronalaenja jeftinijih materijala, boljih proizvodnih

postupaka, dodatne obuke i uvjebavanja zaposlenika24. MRS 2 doputa vrednovanje zaliha po

standardnom troku ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su priblini stvarnom

troku. Polazne osnove za utvrivanje standardnih trokova su povijesni podaci i poslovno

iskustvo. Isto tako mogue je izvriti analizu poslovnog procesa, gdje se prikladnim metodama

temeljito analizira radni proces. Alati koji se esto koriste za analizu poslovnog procesa su

studije rada i pokreta za utvrivanje vremena potrebnog za izvrenje svake aktivnosti u procesu

rada. Suvremene metode upravljanja trokovima pod okriljem stratekog menaderskog

raunovodstva odupiru se stajalitu da je obujam proizvodnje glavni pokreta trokova. Trokove

uzrokuje niz imbenika koji su povezani sloenim vezama. Razumijevanje ponaanja trokova

znai razumijevanje ponaanja trokova znai razumijevanje sloenih uzrono posljedinih

odnosa koji mogu postojati meu brojnim trokovnim pokretaima u svakoj situaciji25.

Uporaba sustava standardnih trokova moe biti prikladna za pojedina trgovaka drutva kod

kojih se naglasak stavlja na pravovremenost raunovodstvene informacije kao bitne podloge za

donoenje poslovnih odluka.

24 Pervan, I., Uporaba standardnih trokova u raunovodstvu i menaderskom odluivanju, RRiF, br. 07/2006.,

str.24

25 Dunkovid, D., Kako unaprijediti upravljanje trokovima u poslovanju, RRiF, br. 08/10, str. 94

29

3.5. Kontroling trokova kvalitete

Kontroling je instrument upravljanja koji daje podrku upravi kroz pripremu informacija za

odluivanje i o trokovima kvalitete te praenje i nadzor realizacije tih odluka. Uspjean

kontroling osigurava uvid u potencijalna i aktualna planska odstupanja te njihovo otklanjanje

nakon viekratnog provoenja pojedinih faza upravljanja26. Kontroling trokova kvalitete

prikazan je slikom 5.

Slika 5 : Povratna veza upravljake kontrole

26 Rogoid, A., Upravljanje trokovima kvalitete, magistarski rad, Sveuilite u Splitu, Ekonomski fakultet, Split,

2007., str. 64.

Analiza zahtjeva korisnika

Izrada instrumenata kontrolinga

Provedba kontrolinga

Formiranje rezultata

kontrolinga

Koritenje rezultata

kontrolinga

Donoenje poslovnih

odluka

Ostvarenje poslovnog rezultata

30

4. KONTROLING ZALIHA

Zalihe su kratkotrajna imovina koja se dri zbog prodaje u redovnom toku poslovanja, koja se

dri u procesu prouzvodnje za navedenu prodaju ili u obliku sirovina i materijala koji e biti

utroeni u procesu proizvodnje27. Trokovi zaliha regulirani su HSFI-em 10 Zalihe te MRS-om

2 Zalihe.

Poduzea imaju obvezu u okviru svojih raunovodstvenih politika odluiti se za odreenu

metodu po kojoj e obraunavati utroak zaliha. Kada se proizvodi ili pak trgovaka roba zadue

na skladite gotovih proizvoda ili trgovake robe to znai da su spremni za prodaju. Nakon

prodaje, prihodima koji su ostvareni potrebno je sueliti odnosne rashode koji su u tom sluaju

proizvodna cijena proizvoda ili pak nabavna cijena trgovake robe. S obzirom na to da se

prilikom proizvodnje ili nabave na skladite zaduuju proizvodi ili roba po razliitim cijenama

postavlja se pitanje po kojoj cijeni odnosno vrijednosti poduzee treba razduiti svoje skladite

gotovih proizvoda ili trgovake robe. Tehnike i metode za mjerenje utroka zaliha odreene su

MRS-om 2 i HSFI-om 10.

Prema MRS-u 2 u troak zaliha treba ukljuiti sve trokove nabave, trokove konverzije i druge

trokove koji su nastali dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i sadanje stanje28.

27 Skupina autora, Primjena Hrvatskih Standarda Financijskog Izvjetvanja s poreznim propisima, Sveuilina tiskara

d.o.o., Zagreb, 2008., str. 329

28 Meunarodni Standardi Financijskog Izvjetavanja, Knjiga III. Iz ciklusa Raunovodstvo poduzetnika, Zagreb,

2007., str. 161

31

Trokovi koji se ne priznaju u trokove zaliha, a priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su

nastali su:

Neuobiajeni trokovi otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih trokova

Trokovi skladitenja, osim ako nisu nuno sastavni dio proizvodnog procesa

Administrativni opi trokovi koji ne doprinose dovoenju zaliha na sadanju lokaciju i

sadanje stanje

Trokovi prodaje29.

Metode obrauna zaliha koje se koriste u svrhu izrade financijskih i poreznih, ali i kontrolerskih

izvjetaja jesu:

Metoda trgovine na malo

Metoda standardnog troka

Metoda specifine identifikacije

Metoda FIFO

Metoda prosjene ponderirane cijene

Koju e od navedenih doputenih metoda obrauna zaliha poduzee primijeniti ovisi o usvojenoj

raunovodstvenoj politici koja se odnosi na zalihe. Isto tako odabrana metoda moe se korist iti

kod obrauna svih zaliha poduzetnika, ali isto tako raunovodstvenim politikama se moe

odrediti da se jedna metoda obrauna koristi za jednu skupinu zaliha, a druga metoda obrauna

za drugu skupinu zaliha. Vano je samo da se usvojene metode obrauna primjenjuju dosljedno

iz jednog obraunskog razdoblja u drugo.

29 Skupina autora, Primjena Hrvatskih Standarda Financijskog Izvjetvanja s poreznim propisima, Sveuilina tiskara

d.o.o., Zagreb, 2008., str. 331

32

4.1. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 2

Meunarodni raunovodstveni standard 2 MRS 2 odnosi se na zalihe30.

Cilj ovoga standarda je propisati raunovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u

raunovodstvu zaliha je iznos troka koji treba priznati kao imovinu sve do priznavanja

povezanih prihoda. Ovaj standard sadri upute u svezi s odreivanjem troka i njegovim kasnijim

priznavanjem kao rashoda, ukljuivi bilo koje usklaenje do neto utrive vrijednosti. On takoer

daje upute za metode troka koje se koriste za odreivanje trokova zaliha.

Zalihe su imovina:

Koja se dre za prodaju u redovitom tijeku poslovanja

U procesu proizvodnje za takvu prodaju

U obliku materijala ili dijelova zaliha koji e biti utroeni u procesu proizvodnje ili u

postupku pruanja usluga.

Neto utriva vrijednost je procijenjena prodajna cijena u redovnom tijeku poslovanja umanjena

za procijenjene trokove dovrenja i procijenjene trokove koji su nuni da se obavi prodaja.

Neto utriva vrijednost je neto iznos koji subjekt oekuje realizirati prodajom zaliha u redovnom

tijeku poslovanja.

Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina moe razmijeniti ili obveza podmiriti izmeu

informiranih i nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju. Fer vrijednost odraava

iznos po kojem iste zalihe mogu biti razmijenjene izmeu obavijetenih i spremnih kupaca i

prodavatelja na tritu. Prvo je specifi na vrijednost za subjekt, a posljednje nije. Neto utriva

vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za trokove do toke prodaje.

Zalihe obuhvaaju kupljenu robu koja se dri radi daljnje prodaje, ukljuivi, primjerice,

trgovaku robu koju je kupio trgovac na malo i koju dri radi preprodaje, ili zemljite i druge

nekretnine koje se dre radi preprodaje. Zalihe takoer obuhvaaju gotove proizvode ili

nedovrenu proizvodnju subjekta i ukljuuju materijal i dijelove zaliha koji e biti upotrijebljeni

30

Preuzeto s www.nn.hr, 11/2009, br. 136, str. 14

33

u procesu proizvodnje. Kod pruatelja usluga, zalihe ukljuuju trokove usluga kako su opisani u

toki 19. po kojima subjekt jo nije priznao povezane prihode (v. MRS 18 Prihodi).

Zalihe treba mjeriti po troku ili neto utrivoj vrijednosti, ovisno o tome to je nie.

U troak zaliha treba ukljuiti sve trokove nabave, trokove konverzije i druge trokove koji su

nastali dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i u sadanje stanje. Trokovi nabave zaliha

obuhvaaju kupovnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih koje subjekt kasnije moe

povratiti od poreznih vlasti) te trokove prijevoza, rukovanja zaliha, kao i druge trokove koji se

mogu izravno pripisati stjecanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovaki i koliinski

popusti te druge sline stavke oduzimaju se kod odreivanja trokova nabave. Trokovi

konverzije zaliha ukljuuju trokove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao to je

direktan rad. Takoer ukljuuju i sustavno rasporeene fi ksne i varijabilne ope trokove

proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opi trokovi

proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni bez obzira na

obim proizvodnje, kao to su troak amortizacije i odravanja proizvodnih zgrada i proizvodne

opreme, te trokove upravljanja i administrativne trokove pogona. Varijabilni opi trokovi

proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o obimu

proizvodnje, kao to su indirektan materijal i indirektan rad. MRS 2 definira slijedee metode

obrauna utroka zaliha koje e se prikazati u nastavku.

4.2. Metoda trgovine na malo

Metoda trgovine na malo koristi se kod mjerenja zaliha, odnosno velikog broja artikala koji se

brzo mijenjaju i koji imaju sline mare. Troak ovih zaliha odreuje se tako da se prodajna

vrijednost zaliha umanji za odgovarajui postotak bruto mare.

Metoda trgovine na malo doputena je prema MRS 2 ukoliko su rezultati priblini troku, ali nije

obvezatna za sve vrste trgovine na malo. Temelji se na prodajnoj vrijednosti robe. Prisutna je u

naoj zemlji kod malih poduzea, koja se, uostalom vrlo esto organiziraju, upravo u obavljanju

trgovinske djelatnosti. U okviru primjene ove metode obraun zaliha se provodi periodino zato

to je zbog karakteristika trgovine na malo vrlo teko ostvariti kontinuirana knjienja nabave i

prodaje svakog pojedinog artikla.

34

4.3. Metoda standardnog troka

Prema toki 21. MRS-a 2, metodu standardnog troka moe se primijeniti kao tehniku mjerenja

trokova zaliha pod uvjetom da su rezultati u pogledu vrijednosti zaliha u Bilanci i trokova za

prodano u Raunu dobiti i gubitka priblino jednaki onima kad se primjenjuju stvarni trokovi.

Naime, za financijska izvjea vrednovanje zaliha prema standardnim trokovima prihvatljivo je

kada nema velike razlike stvarnih i standardnih trokova. Ako je razlika stvarnih i standardnih

trokova znatna vrijednost zaliha treba uskladiti na razinu stvarnih trokova. Ako se ne bi

usklaivalo tu razliku, zalihe u Bilanci i trokovi u Raunu dobiti i gubitka bili bi pogreno

iskazani za nedoputenu svotu.

Budui da '' standardni trokovi uzimaju u obzir normalne razine materijala i dijelova zaliha,

rada, uinkovitosti i proizvodni kapacitet'' (MRS-2, t.21) kada se u duljem razdoblju pojavljuju

odstupanja standarde treba preispitati te, ako je nuno, izmjeriti u svjetlu tekuih uvjeta31.

Knjienje zaliha sirovina i materijala, dijelova sitnog inventara u sustavu standardnih trokova

obavlja se prema standarnim trokovima. Ako je standardna cijena po kojoj je materijal zaduen

na skladite vea od stvarne nabavne cijene, rije je o povoljnim (pozitivnim) odstupanjima. Ako

je standardna cijena materijala nia od stvarne nabavne cijene posrijedi su nepovoljna

(negativna) odstupanja.

4.4. Metoda specifine identifikacije

Metodu specifine identifikacije primjenjuje se u okolnostima kada predmeti zaliha nisu redovito

meusobno razmjenjivi i koji su izdvojeni za specifine projekte. MRS 2 tono odreuje kada je

doputeno primijeniti specifinu identifikaciju kao metodu obrauna zaliha. Ta metoda se ne

moe primjenjivati u sluajevima kada postoje velike koliine predmeta zaliha koji se mogu

meusobno razmjenjivati kako se ne bi utjecalo na iskazivanje dobitka ili gubitka. Kod obrauna

31 Belak, V., Profesionalno raunovodstvo prema MSFI I hrvatskim poreznim propisima, Zgombid & Partneri,

Zagreb, 2006., str. 530

35

utroka zaliha po metodi specifine identifikacije razduuje se tono ona koliina zaliha koja je

utroena sa svojim pripadajuim trokovima.

Osnovno je obiljeje metode specifine identifikacije trokova da se osobitim jedinicama

predmeta zaliha pridruuje njihove stvarne povijesne trokove, to znai da se trokove zaliha

pridruuje ovisno o stvarnom fizikom tijeku zaliha, to u ostalih metoda obrauna ne mora biti.

Naime, u drugih metoda obrauna zaliha obraunani trokovi ne moraju pratiti fizike tijekove

zaliha. Zbog toga se esto istie da je metoda specifine identifikacije najobjektivniji pristup u

sueljavanju povijesnih trokova s prihodom32.

Obzirom na to da se trokove zaliha moe identificirati sa specifinim predmetima zaliha u bilo

koje doba, u metode specifine identifikacije moe se nesmetano primijeniti kontinuiran ili

periodian obraun trokova. Primjena specifine identifikacije troka u nerazmjenjivih predmeta

zaliha vana je zato to trokovi zaliha bitno odreuju prodajnu cijenu svakog pojedinog

predmeta. Ova metoda primjerena je za odreene projekte ili predmete velikih vrijednosti.

4.5. FIFO metoda obrauna zaliha

FIFO (First In First Out) znai da e zaliha koja je u fizikom tijeku prva nabavljena biti prva

tereena na trokove ili rashode. Ime FIFO dolazi od prvih slova naziva te metode na engleskom

jeziku.

Metoda obrauna zaliha FIFO temelji se na fizikom tijeku ulaza, tj. nabave zaliha, neovisno o

visini cijena tih zaliha i hoe li zalihe stvarno biti utroene prema tome redoslijedu. Rezultat to

e se pojaviti nakon primjene FIFO metode izraen visinom trokova ili rashoda i zaliha na

kraju razdoblja, ovisit e o tome rastu li trokovi nabave zaliha ili padaju. Iako se uinke FIFO

metode u literaturi prikazuje uz pretpostavku umjerena rasta cijena (umjerene inflacije), to ne

znai da e se uistinu pojaviti takvi uinci jer je u FIFO metode presudan fiziki tijek zaliha pri

32 Belak, V., Profesionalno raunovodstvo prema MSFI I hrvatskim poreznim propisima, Zgombid & Partneri,

Zagreb, 2006., str. 533

36

ulazu, tj. pri nabavi. Prema tome, ako se pojavi deflacija ili smanjenje trokova nabave odreenih

predmeta uinci FIFO metode mogu biti upravo suprotni uobiajenim uincima u uvjetima

umjerene inflacije.

U uvjetima umjerenog rasta cijena na rashode e biti tereene jeftinije zalihe to su prve

nabavljene, dok e u zalihama pri kraju ostati najskuplje zalihe. Jedan od ciljeva FIFO metode je

pokazati otprilike fiziki tijek zaliha to bi se prema prirodnom redoslijedu trebao pojaviti, iako u

stvarnosti u svakom pojedinom sluaju utroak zaliha ne mora nuno fiziki odgovarati obraunu

trokova. Naime, neki od predmeta zaliha to su prvi nabavljeni ne moraju zbilja biti prvi

utroeni, ali e ipak biti tereeni na trokove ili rashode posredstvom FIFO metode. Prema tome,

u primjeni FIFO metode vano je kada su predmeti zaliha nabavljeni, ali nije vano jesu li oni

stvarno utroeni ili su utroeni predmeti to su kasnije nabavljeni33. Ako u stvarnosti redoslijed

fizikog utroka zaliha odgovara redoslijedu njihove nabave, FIFO metoda pokazuje vrlo blisko

metodu specifine identifikacije koja jedina tereti trokove zaliha orema stvarnome fizikom

utroku.

Prednost FIFO metode (u uvjetima umjerene inflacije) sastoji se u tome da ona vrijednost zaliha

na kraju prikazuje najslinije tekuim trokovima nabave zaliha jer su one vrjednovane prema

posljednjim, viim cijenama. To je osobito izraeno u velikog obrtaja zaliha, kada vrijednost

zaliha na kraju otprilike odgovara zamjenskim trokovima zaliha.

Osnovni je nedostatak FIFO metode (u uvjetima umjerene inflacije) u tome to e trokovi za

prodano, u pravilu, biti nii od zamjenskih trokova zaliha. Relativno stari (raniji) trokovi zaliha

sueljavaju se s tekuim prihodom i tako stvaraju devijacije u bruto i neto dobitku, tj. iskazuju

nerealno visok dobitak (u odnosu na tekue uvjete) na kojeg se plaa porez. Taj problem osobito

je izraen u proizvodnjama kakve traju dugo ili u zaliha sa sporim obrtajem.

Obraun zaliha moe se izvoditi kontinuirano i periodino. Kontinuiran obraun utroka zaliha

prema metodi FIFO izvodi se tako se da pri svakome utroku provede obraun utroenih zaliha

prema redoslijedu i cijenama nabave (prvi ulaz - prvi izlaz), te odbije od raspoloivih zaliha.

33 Belak, V., Profesionalno raunovodstvo prema MSFI I hrvatskim poreznim propisima, Zgombid & Partneri,

Zagreb, 2006., str. 534

37

Nakon svakog obrauna utroka zaliha mora biti poznato kolike su zalihe, po kolikim cijenam i

kakvom redoslijedu ostaju za slijedei utroak. Taj se postupak ponavlja sve do kraja razdoblja.

Na kraju razdoblja preostale zalihe kao neutroene trebaju odgovarati zalihama utvrenim

popisom i one su vrednovane prema cijenama posljednjih nabava. Pojavi li se razlika

knjigovodstvenog i inventurnog stanja znai da treba proknjiiti vikove ili manjkove zaliha,

odnosno uskladiti stanja.

Periodian obraun utroka zaliha prema metodi FIFO izvodi se utvrivanjem kolika je

vrijednost zaliha bila raspoloiva za troak ili prodaju i od nje se odbija vrijednost zaliha na

kraju. Zbroj poetnog stanja zaliha i svih novonabavljenih koliina daje vrijednost zaliha

raspoloivu za potronju.

Tablica 1: Primjer knjienja zaliha robe prema FIFO metodi

Datum Opis Koliina Cijena Vrijednost

Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potrauje Saldo

1.1.2011. Poetno

stanje

3.000 3.000 1,75 5.250 5.250

6.1.2011. Primka 2.000 5.000 1,80 3.600 8.850

11.1.2011. Izdatnica 2.000 3.000 1,75 3.500 5.350

16.1.2011. Izdatnica 1.000 2.000 1,75 1.750 3.600

22.1.2011. Primka 4.000 6.000 2,00 8.000 11.600

28.1.2011. Primka 1.000 7.000 2,10 2.100 13.700

30.1.2011. Izdatnica 2.000 5.000 1,80 3.600 10.100

31.1.2011. Izdatnica 2.000 3.000 2,00 4.000 6.100

Ukupno 10.000 7.000 18.950 12.850

38

4.6. Obraun zaliha prema metodi prosjene ponderirane cijene

Metoda prosjene ponderirane cijene temelji se na pretpostavci da e obraun utroka ili prodaje

zaliha biti izveden prema prosjenoj ponderiranoj cijeni zaliha raspoloivih za utroak34.

Prosjena ponderirana cijena utvruje se tako da se ukupna vrijednost zaliha podijeli s koliinom

na zalihama. Kada postoje okolnosti da se nabavna cijena mijenja svaka nova nabava odredit e i

novu prosjenu cijenu prema kojoj e se obraunati potroak ili prodaja zaliha.

Obraun zaliha prema metodi prosjene ponderirane cijene moe se vriti kontinuirano i

periodino. Meutim, ta dva naina ne daju jednake rezultate u pogledu trokova i vrijednosti

zaliha na kraju.

Prednost primjene metode prosjene ponderirane cijene u obraunu zaliha sastoji se u

jednostavnosti primjene u praksi, pogotovo ako se obraun izvodi upotrebom raunala. Ta je

metoda jednostavna za programiranje i upotrebu u korisnika. Rezultate te metode najlake se

zamjeuje i ne izazivaju dvojbe s tehnikog motrita. Zahvaljujui tim prednostima obraun

zaliha prema metodi prosjene ponderirane cijene prevladava u naoj praksi.

Nedostatak metode prosjene ponderirane cijene moe se pojaviti u okolnosti rasta cijena jer e

uprosjeene cijene biti nie od zamjenskih trokova nabave zaliha. To osobito dolazi do izraaja

kod periodinog sustava obrauna. Kalkulirajui prosjenim cijenama umjesto tekuih moe se

stvoriti nerealan zakljuak u odnosu na tekue stanje prodajnih cijena i zamjenskih trokova

nabave zaliha.

''Prema metodi prosjene ponderirane cijene, troak svakog predmeta se odreuje od prosjenih

ponderiranih cijena slinih predmeta kupljenih ili proizvedenih tijekom razdoblja. Prosjek se

moe izraunati periodino ili kod svake dodatno primljene isporuke, to ovisi od uvjeta u

kojima posluje subjekt.'' (MRS-a 2., t. 27)

34 Belak, V., Profesionalno raunovodstvo prema MSFI I hrvatskim poreznim propisima, Zgombid & Partneri,

Zagreb, 2006., str. 539.

39

Kontinuirani obraun zaliha prema metodi prosjene ponderirane cijene izvodi se tako da se

nakon svake dodatne nabave utvrdi prosjenu ponderiranu nabavnu cijenu zaliha raspoloivih za

utroak, a potroene zalihe razduuje se prema toj prosjenoj cijeni. Vrijednost potroenih zaliha

odbija se od vrijednosti zaliha raspoloivih za utroak i tako redom. Zalihe na kraju bit e

vrjednovane prema posljednjoj ponderiranoj cijeni i s tom cijenom e ui u sljedeu godinu te

postati zalihe na poetku.

Periodian obraun zaliha prema metodi prosjenih ponderiranih cijena izvodi se na nain da se

utvrdi prosjenu ponderiranu cijenu zaliha ukupno raspoloivih za utroak ili prodaju. Nakon

toga se utvrdi koliina zaliha na kraju razdoblja i pomnoi prosjenom ponderiranom cijenom da

bi se dobilo nabavnu vrijednost zaliha na kraju. Kad se nabavnu vrijednost zaliha na kraju odbije

od ukupne nabavne vrijednosti raspoloive za utroak ili prodaju dobije se nabavnu vrijednost

utroenih ili prodanih zaliha prema prosjenoj ponderiranoj cijeni.

Tablica 2: Primjer knjienja zaliha robe prema PPC metodi

Datum Opis Koliina Cijena Vrijednost

Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potrauje Saldo

1.1.2011. Poetno

stanje

3.000 3.000 1,75 5.250 5.250

6.1.2011. Primka 2.000 5.000 1,80 3.600 8.850

11.1.2011. Izdatnica 2.000 3.000 1,77 3.540 5.310

16.1.2011. Izdatnica 1.000 2.000 1,77 1.770 3.540

22.1.2011. Primka 4.000 6.000 2,00 8.000 11.540

28.1.2011. Primka 1.000 7.000 2,10 2.100 13.640

30.1.2011. Izdatnica 4.000 3.000 1,95 7.794 5.846

Ukupno 10.000 7.000 18.950 13.104

40

Tablica 3: Usporedni prikaz utjecaja primjene svake pojedine metode

Pozicija

Metode FIFO PPC METODA

Zalihe materijala (30.1.2011) 6.100 5.846

Trokovi 12.850 13.104

Izvor: Ramljak, B., Raunovodstvene politike u malim poduzeima , doktorska disertacija, Sveuilite u Splitu,

Ekonomski fakultet, Split, 1993., str. 177

Analiza tablica:

Iz priloenih tablica vidi se da ove dvije metode obrauna zaliha razliito utjeu na stanje zaliha

u bilanci te na visinu trokova, to e se manifestirati u raunu dobiti i gubitka. Metoda FIFO

poveava stabilnost rezultata poduzea u normalnim uvjetima poslovanja, to se opravdava

injenicom da se trokovi inputa poveavaju nakon to se za njih sazna te tek tada korigira

prodajne cijene. Metoda FIFO polazi od toga da su iz zaliha najprije izasli predmeti koji su prvi

nabavljeni. Metoda prosjene ponderirane cijene daje prosjene rezultate i zbog svoje

jednostavnosti najee se koristi.

Bez obzira za koju se metodu poduzee odlui duno je svaku primjenjenu raunovodstvenu

politiku na ovom podruju dosljedno i primjenjivati.

4.7. Raunovodstvene politike na podruju zaliha

Zalihe predstavljaju znaajnu stavku imovine svakog poduzea te u tom kontekstu treba tretirati i

raunovodstvenu politiku na podruju zaliha. Obzirom na zastupljenost te vrste kratkotrajne

imovine u ukupnoj imovini poduzea njihov utjecaj bit e znaajan i u financijskim izvjetajima

te e kao takvi utjecati, kako na financijski izvjetaj tako i na uspjenost poslovanja poduzea.

Zalihe namijenjene prodaji u redovnom poslovanju odnose se na zalihe trgovake robe i zalihe

gotovih proizvoda. Zalihe koje se dre u nekoj od faza proizvodnje odnose se na zalihe

nedovrene proizvodnje, dok su zalihe koje su namijenjene potronji u proizvodnom procesu ili

41

pruanju usluga zalihe sirovina i materijala, pomonog materijala, rezervnih dijelova, te ostali

pomoni materijali kao to su pogonsko i drugo gorivo, sredstva za ienje, sitan inventar,

ambalaa i slino35.

Raunovodstvene politike na podruju zaliha moraju obuhvatiti jedan kompleksan proces koji se

ogleda u tri podprocesa:

Nabava zaliha

Uskladitenje zaliha

Utroak zaliha

Prema MRS 2 dozvoljena je procjena zaliha prema troku nabave ili prema neto vrijednosti koja

se moe realizirati. Poduzee koristi onu procjenu ija je vrijednost nia, a da pritom nije via od

trine cijene.

Evidencija zaliha po troku nabave ukljuuje kupovnu cijenu dobavljaa uveanu za ovisne

trokove nabave, trokove konverzije i druge trokove koji su nastali u procesu dovoenja zaliha

na njihovu sadanju lokaciju i stanje. Neto vrijednost koja se moe realizirati je procijenjena

prodajna cijena u tijeku redovnog poslovanja umanjena za procijenjene trokove dovrenja i

procijenjene trokove nune da se obavi prodaja.

Problemi u svezi s raunovodstvenom evidencijom zaliha javljaju se u trenutku utroka zaliha,

kada se postavlja pitanje po kojoj cijeni evidentirati izlaz zaliha, odnosno njezin utroak? Pri

izboru metode obrauna zaliha potrebno je voditi rauna o mnogim elementima:

Utjecaju metode na financijski rezultat

Utjecaju metode na trokove proizvoda

Ekonominosti i funkcionalnosti metode obrauna

Usklaenosti metode s poreznim propisima

Ostalim specifinim zahtjevima poduzea.

35 Ramljak, B., Raunovodstvene politike u malim poduzedima, doktorska disertacija, Sveuilite u Splitu,

Ekonomski fakultet, Split, 1993., str. 170

42

5. ANALIZA REZULTATA ISTRAIVANJA KONTROLINGA

TROKOVA I KONTROLINGA ZALIHA U TRGOVINSKOM

PODUZEU

5.1. Opi podaci o trgovinskom poduzeu BRODOMERKUR d.d.

BRODOMERKUR d.d. osnovan je 30. rujna 1946. Tada je poduzee prometovalo graevinskim

materijalom i tehnikim robama. Kroz slijedeih par godina integriralo se 6 poduzea u jedno,

udruenja su obavljena 1965. i 1979. godine. 1980. godine poduzeu Brodomerkur pripojila se i

INTERDALMA, koja se bavila zastupanjem inozemnih tvrtki. 1992. godine dogodila se

integracija s Jadrantransom (skladita i vozila za prijevoz robe). U sijenju 1993. godine

Brodomerkur postaje dioniko drutvo, dok se 1994. godine osnivaju drutva s ogranienom

odgovornou i ta drutva obavljaju uslune djelatnosti. Drutvo se tada preimenovalo u

Brodomerkur trgovina i usluge d.d. 1997. i 1998. iri svoje poslovanje postaje veinskim

vlasnikom trgovina koje su specijalizirane u prometovanju prehrambenim robama. To su

''Visoica'' iz Gospia i ''Dinarka'' iz Knina. Takoer 1998. godine Brodomerkur je dobio

certifikat ISO 9002, dok 2001. godine zapoinje recertifikacija standarda kvalitete i poelo je

usklaivanje s novom normom ISO 9001:2000. 2000. godine mali dioniari postaju veinski

vlasnici drutva (61%). 2002. godine Brodomerkur otvara svoj prvi prodajni centar ''DUJAM'' u

sjevernom dijelu Splita, u kojem se prodaje proizvodni program koji olakava ivljenje u domu.

2003. godine Brodomerkur ulazi u kotaciju Zagrebake burze, nominalna vrijednost dionice

iznosila je 1.900,00 kn. 2004. godine poduzee prelazi u privatno vlasnitvo. Brodomerkur svoj

razvoj temelji na strategiji koja poiva na specijalizaciji i ulaganjima, te je od osnivanja pa do

danas postao brend meu hrvatskim poduzeima.

43

5.2. Uvod u istraivanje

Ovaj dio rada odnosi se na analizu kontrolinga trokova i kontrolinga zaliha u trgovinskom

poduzeu. Imaju li trokovi i zalihe imaju utjecaj na rezultat poslovanja, a samim time i na

uspjenost poslovanja ispitat e se ovim istraivanjem.

Kontroling u tvrtkama razvijenog trinog gospodarstva znaajna je pomo upravi, a smatra se

da pridonosi jaanju konkurentske sposobnosti tvrtke.

Osnovni cilj ovog istraivanja jest upoznati razinu razvoja kontrolinga u trgovinskom poduzeu

te upoznati initelje koji utjeu na razinu razvoja i djelotvornost sustava u tom trgovinskom

poduzeu.

5.3. Definiranje uzorka i metodologija istraivanja

Istraivanje se obavlja na primjeru trgovinskog poduzea Brodomerkur d.d.

Komparativnom metodom analizirat e se financijski izvjetaji za posljednjih pet godina.

Usporeivat e se trokovi i prihodi, zalihe, RUC te troak nabave.

5.4. Analiza i rezultati istraivanja

U nastavku rada pozornost se pridaje obradi postavljenih hipoteza. Prva postavljena hipoteza

glasi:

H0 Kontroling trokova utjee na racionalizaciju trokova, a samim time i na uspjenost

poslovanja.

Prvo je izvrena analiza kretanje trokova po godinama, to je prikazano tablicom 4. Trokovi su

imali linearan rast od 2006. 2008., dok u 2009. naglo padaju za 1/3 u odnosu na 2008. godinu.

Uzrok tome je recesija koja je zahvatila sve djelatnosti.

44

Tablica 4: Kretanje trokova po godinama (2006. 2010.)

2006. 2007. 2008. 2009. 2010.

1.495.129.366 1.736.160.081 1.802.736.444 1.239.101.554 1.016.114.727

Izvor: FINA analize, RGFI

Slika 6 prikazuje kretanje trokova po godinama. Na slici je oit pad trokova nakon 2008.

godine, dakle u vrijeme kad je nastupila recesija.

Slika 6: Kretanje trokova po godinama

Nakon analiziranja trokova po godinama analiziran je prihod po godinama. Iz tablice 5 vidljivo

je da je prihod takoer imao linearan rast od 2006.-2008., kada pada za 33% u odnosu na

prethodnu godinu.

2006. 2007. 2008. 2009. 2010.

u kn 1.495.129.366 1.736.160.081 1.802.736.444 1.239.101.554 1.016.114.727

0

200.000.000

400.000.000

600.000.000

800.000.000

1.000.000.000

1.200.000.000

1.400.000.000

1.600.000.000

1.800.000.000

2.000.000.000

45

Tablica 5: Kretanje prihoda po godinama (2006.-2010.)

2006. 2007. 2008. 2009. 2010.

1.521.326.253 1.770.994.260 1.844.269.526 1.244.802.975 1.026.187.365

Izvor: FINA analize, RGFI

Slika 7 zorno prikazuje kretanje prihoda po godinama.

Slika 7: Kretanje prihoda po godinama

Usporeujui ove dvije slike dolazi se do zakljuka kako trokovi rastu, odnosno padaju

proporcionalno prihodima. Zadnje dvije godine zasigurno je obiljeila recesija. Na slici 8

prikazana je usporedba kretanja trokova i prihoda, gdje je jasnije vidljiva njihova

proporcionalnost.

2006. 2007. 2008. 2009. 2010.

u kn 1.521.326.253 1.770.994.260 1.844.269.526 1.244.802.975 1.026.187.365

0

200.000.000

400.000.000

600.000.000

800.000.000

1.000.000.000

1.200.000.000

1.400.000.000

1.600.000.000

1.800.000.000

2.000.000.000

46

Slika 8: Usporedba kretanja trokova i prihoda

Kontroling trokova proveden u ovom poduzeu dao je pozitivne rezultate. Poduzee je ve u

2007. godini predvidjelo pojavu recesije te poelo s planom rezanja trokova i upravljanjem

trokovima. Pad trokova rezultat je kontrolinga trokova te se time prihvaa prva hipoteza.

Druga postavljena hipoteza glasila je:

H1.. Kontroling zaliha utjee na uspjenost poslovanja. Analizirat e se zalihe, njihovo stanje

na kraju svake pojedine godine te njihovo stanje ovisno o starosti.

Tablica 6 prikazuje promet, RUC, zalihe i trokove nabave za 4 godine, zakljuno sa mjesecom

studenim u svakoj godini.

0

500.000.000

1.000.000.000

1.500.000.000

2.000.000.000

2006.2007.

2008.2009.

2010.

Trokovi

Prihodi

47

Tablica 6: Rekapitulacija realizacije zakljuno za studeni (2005. 2008.)

2005. 2006. 2007. 2008.

PROMET 143.706.113 163.421.229 163.350.001 170.373.623

RUC 12.246.613 14.418.775 13.952.721 14.829.702

ZALIHE 108.460.931 138.822.930 153.372.513 156.186.573

TROAK NABAVE 131.459.500 149.002.454 149.397.280 155.543.921

Izvor: dokumentacija Brodomerkur d.d.

Slika 9 prikazuje rekapitulaciju realizacije prometa, RUC-a. zaliha i troka nabave. Iz prikazanog

se vidi da je promet rastao u 2006. i 2008. u odnosu na prethodne godine, dok je u 2007. godini

ostvaren blagi pad prometa. S RUC-om je stanje jednako. Stanje zaliha se poveavalo iz godine

u godinu, kao i troak nabave.

Slika 9: Rekapitulacija realizacije zakljuno za studeni (2005. 2008.)

48

Dalje je prikazan indeks ostvarenja u tekuoj godini u odnosu na prethodnu. Trgovinsko

poduzee svaku godinu postavlja pred sebe plan, cilj koji bi bilo poeljno ostvariti. Plan je

ostvaren za zalihe u svim godinama, dok se blago odstupanje od plana primjeuje u 2007. u

odnosu na 2006. godinu.

Tablica 7: Index ostvarenja u tekuoj godini u odnosu na prethodnu (studeni 2005

studeni 2008.)

2006/2005 2007/2006 2008/2007

PROMET 113,72% 99,96% 109,94%

RUC 117,74% 96,77% 106,29%

ZALIHE 127,99% 110,48% 101,83%

Izvor: dokumentacija Brodomerkur d.d.

Slikom 10 prikazani su indexi ostvarenja u tekuoj godini u odnosu na prethodnu, gdje su

ostvarenja zorno vidljiva.

Slika 10: Index ostvarenja u tekuoj godini u odnosu na prethodnu (studeni 2005

studeni 2008.)

0,00%

20,00%

40,00%

60,00%

80,00%

100,00%

120,00%

140,00%

2006/2005 2007/2006 2008/2007

PROMET

RUC

ZALIHE

49

Zalihe su zarobljena sredstva tvrtke. U iduoj tablici vidljivo je stanje zaliha po starosti po

profitnim centrima. Zalihe koje su starije od 360 dana predstavljaju robu kojoj prodaja ide jako

slabo. Cilj svakog poduzea je da se stanje na zalihama smanji. Iz priloenog se vidi da se stanje

na zalihama u 2008. godini smanjilo u odnosu na prethodne dvije godine.

Tablica 8: Pregled zaliha po starosti po profitnim centrima (zakljuno za 30.

studeni)

2006. 2007. 2008.

Stanje % Stanje % Stanje %

Starija od

360 dana

29.531.923 19,77% 12.899.303 8,41% 16.668.527 11,49%

180 360

dana

17.964.468 12,02% 17.707.916 11,55% 14.382.004 9,92%

90 180

dana

13.477.827 9,02% 19.250.608 12,55% 24.305.599 16,76%

Do 90 dana 88.419.642 59,19% 103.518.903 67,49% 89.668.129 61,83%

Ukupna

vrijednost

zaliha

149.393.860 100,00% 153.376.730 100,00% 145.024.259 100,00%

Izvor: dokumentacija Brodomerkur d.d.

Slika 11 i slika 12 prikazuju zalihe prema starosti te njihovo kretanje po godinama.

Na slici 11 stanje je izraeno u novcu, dok je na slici 12 stanje izraeno u postotku.

50

Slika 11: Pregled zaliha po starosti stanje

Slika 12: Pregled zaliha po starosti izraeno u %

Prema provedenom istraivanju i temeljem obraenih podataka potvrena je i druga hipoteza.

Zalihe su mjerilo poslovanja poduzea. to je stanje na zalihama manje, ostvareni RUC je vei te

je ostvareni prihod vei. Kontroling je zadao plan izvrenja zaliha koji je u 3 godine uspjeno

izvren.

0

20.000.000

40.000.000

60.000.000

80.000.000

100.000.000

120.000.000

140.000.000

160.000.000

Starija od 360 dana

180 360 dana

90 180 dana

Do 90 dana Ukupna vrijednost

zaliha

2006.

2007.

2008.

0%10%20%30%40%50%60%70%80%90%

100%

Starija od 360 dana

180 360 dana 90 180 dana Do 90 dana

2008. 11,49% 9,92% 16,76% 61,83%

2007. 8,41% 11,55% 12,55% 67,49%

2006. 19,77% 12,02% 9,02% 59,19%

51

6. ZAKLJUAK

Kontroling je u hrvatskim poduzeima relativno nova funkcija. Pojedina poduzea tu funkciju

vre pod organizacijskom jedinicom Plan i analiza. Svrha kontrolinga je da na vrijeme upozori

upravu poduzea na predstojee prijetnje u okolini te da razvije sustav djelovanja koji e

poduzeu osigurati izvravanje ciljeva i ostvarivanje dobiti.

U ovom diplomskom radu obraen je kontroling trokova i kontroling zaliha. Kontroling

trokova ima zadatak da smanji trokovi to je vie mogue bez da ti trokovi imaju utjecaj na

pad kvalitete proizvoda ili usluga. Kontroling zaliha ima za cilj smanjenje stanja na zalihama.

Zalihe i trokovi su pokazatelji uspjenosti poslovanja poduzea. Cilj svakog poduzea je

smanjiti trokove na to niu razinu, ali smanjiti ih racionalno, upravljati njima. U stanju recesije

mnoge tvrtke reu trokove koji imaju utjecaj na kvalitetu proizvoda ili usluga. Cilj je upravljati

trokovima kako bi poduzee i dalje moglo nastaviti poslovati bez negativnih utjecaja koji se

javljaju smanjenjem trokova. to se tie stanja na zalihama to je stanje manje poduzee

uspjenije posluje. Zalihe su direktno povezane s prihodom poduzea. to vie poduzee proda,

manje ostaje na zalihama, vei je RUC, a samim time i prihod poduzea.

Isto tako je provedeno istraivanje na primjeru trgovinskog poduzea. Postavljene su dvije

hipoteze koje su obraene uz grafiki i tabelarni prikaz. Iz prikazanog je vidljivo da su obje

hipoteze potvrene. Kontroling trokova utjee na racionalizaciju poslovanja, a samim time i na

uspjenost poslovanja, kao to i kontroling zaliha utjee na uspjenost poslovanja. Za obradu

podataka koritena je metoda usporedbe financijskih izvjetaja poduzea za posljednjih 5 godina.

Iz izvjetaja je vidljivo da je poduzee krajem 2007. godine predvidjelo recesiju te ve tada