UNIVERZITET SINGIDUNUM

Vojislav Marjanović

KONTROLING

- Skripta -

Beograd, 2013.

KONTROLING - Skripa

Autor:dr Vojislav Marjanović

Recenzent:dr Milovan Stanišić

Izdavač:UNIVERZITET SINGIDUNUMBeograd, Danijelova 32www.singidunum.ac.rs

Za izdavača:dr Milovan Stanišić

Priprema za štampu:Novak Njeguš

Dizajn korica:Aleksandar Mihajlović

Godina izdanja:2013.

Tiraž:180 primeraka

Štampa:Mladost GrupLoznica

ISBN: 978-86-7912-500-2

Copyright:© 2013. Univerzitet SingidunumIzdavač zadržava sva prava. Reprodukcija pojedinih delova ili celine ove publikacije nije dozvoljena.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

III

PREDGOVOR

Uputstvo za korišćenje skripte

Ova skripta predstavlja osnovni materijal za predmet Kontroling. Prvi deo skripte koji se odnosi na pojam, značenje i istorijski razvoj kontrolinga pred-stavlja prevod dela knjige Controlling autora Petéra Horvátha.

Dodatni materijali koji će se često spominjati i iz kojih će doći znatan broj primera i studija slučajeva su: Controlling mit Kennzahlen und Managementbe-richten. Grundlagen einer systemgestützten Controlling-Konzeption, autora Thomasa Reichmanna, Controlling, autora Klausa Ziegenbeina i Introduction to controlling, autora Jürgena Webera i Utza Schäffera.

Pošto je reč o skripti, određeni broj studija slučajeva će se izrađivati na preda-vanjima i vežbama, pri čemu će studenti kopirane materijale dobiti na časo-vima nastave. Ovo se naročito odnosi na tematske jedinice koje se odnose na Kontroling u Sap-u. Namera autora je da te studije slučajeva uključi u sledeću verziju ovog materijala, odnosno udžbenik.

Očekivanja

Od studenata se očekuje solidno poznavanje tematskih oblasti iz Finansijskog računovodstva i naročito Upravljačkog računovodstva, koje su studenti stekli tokom druge i treće godine studija.Od studenata se očekuje solidno poznavanja programa Excel.Od studenata se očekuje da komentarišu ovu skriptu. Komentare dostaviti na časovima nastave ili na mail: vmarjanovic@singidunum.ac.rs

Zahvalnica

Autor je zahvalan prof. dr Milovanu Stanišiću, rektoru Univerziteta Singidunum na podršci i ohrabrenju da se predmet Kontroling uvede na osnovne studije.

Beograd, jul 2013. Doc. Dr Vojislav Marjanović

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

V

SADRŽAJ

Predgovor III

1. KONCEPT CONTROLLINGA KAO PROBLEM PRILAGOĐAVANJA I KOORDINACIJE 1

1.1 Problem prilagođavanja i koordinacije 31.2 Zadaci controllera u sadašnjoj praksi: Dva primera 9 1.2.1 Koncern Continental 11 1.2.2 R+V osiguravajuća grupa 14 1.2.3 Rezime 171.3 Nešto semantike: kontrola, control, controlling, controllership, controller 171.4 Začeci controllinga 191.5 Mogućnosti za sagledavanje controllinga u praksi 211.6 Controlling u SAD-u 22 1.6.1 Objašnjenja od strane zvaničnih saveza 22 1.6.2 Iskustvena istraživanja 24 1.6.3 Predstavljanje u literaturi 401.7 Controlling u Nemačkoj 42 1.7.1 Iskustvena istraživanja 42 1.7.2 Predstavljanje u literaturi 601.8 Stremljenja budućeg razvoja 611.9 Sažetak i osvrt 64 Test pitanja za prvo poglavlje 64 Predlog literature za prvo poglavlje 65 Spisak literature za prvo poglavlje 65

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

VI

II. SISTEM CONTROLLINGA U PREDUZEĆU 73

2.1 Zahtev za konceptualnim pristupom analize i ustrojstva controllinga 752.2 Sistemski pristup kao instrument analize i ustrojstva funkcije controllinga 77 2.2.1 Pojam sistema 77 2.2.2 Forme sistemskog pristupa 80 2.2.3 Mogućnosti izražavanja i granice sistemskog pristupa 82 2.2.4 Proširenje sistemskog pristupa uzimanjem u obzir kontekstnih faktora 84 2.2.5 Proširenje sistemskog pristupa putem procesne orijentacije 862.3 Preduzeće kao sistem 892.4 Sistem rukovođenja 902.5 Sistem controllinga 922.6 Koordinacija kao centralna funkcija sistema controllinga 94 2.6.1 Pojam koordinacije 94 2.6.2 Forme analize koordinacije 96 2.6.3 Aspekti koordinacije koji su značajni za funkciju controllinga 100

III. SAVREMENI LOGISTIčKI SISTEMI U fAZI PROIZVODNJE U AUTOMObILSKOJ INDUSTRIJI 105

3.1 Obezbeđenje kontinuiranog toka proizvodnog procesa (One-Piece-Flow princip) u automobilskoj industriji 108 3.2 Redukcija troškova proizvodnog procesa primenom Just-in-Time i Kanban sistema 115 3.3 Redukcija grešaka u proizvodnog procesa instaliranjem Poka-Yoke sistema 126 3.4 Struktura distribucionog sistema u savremenoj automobilskoj industriji 131 3.5. Distribucija rezervnih delova nakon eliminacije određenog

modela iz proizvodnog programa 139Spisak literature za treće poglavlje 148

III. PRAKTIKUM 153

i DEO

KONCEPT CONTROLLiNGA KAO PROblem PRilAgOĐAvAnJA i

KOORDinACiJe

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

3

1.1 PRObLEM PRILAGOĐAVANJA I KOORDINACIJE

Rukovodstvo preduzeća mora da bude posvećeno rešavanju problema u dva uzaja-mno povezana problematska područja, čija je kompleksnost kontinuirano i dramatično narastala poslednjih decenija (videti pri tome naročito klasične radove Ansoff a):

• Dinamičnost i kompleksnost okruženja preduzeća - Dinamičnost okruženja se karakteriše učestalošću, brzinom i jačinom izmena pojedinačnih segmenata okruženja, kao i njihovom redovnošću i predvidljivošću. Prikaz 1.1 predstav-lja suštinske aspekte izmena okruženja u protoku vremena. Kompleksnost okruženja može da se opiše na osnovu raznovrsnosti faktora okruženja, koji su relevantni za samo preduzeće. Pitanje koje se postavlja rukovodstvu preduzeća bi glasilo: Kako može da se ostvari neophodno prilagođavanje na dinamičnost i kompleksnost okruženja?

Prikaz 1.1: Rastuća dinamičnost okruženja (po Ansoff u)

• Diferenciranost preduzeća - Diferenciranost, kao odgovor na dinamičnost i kompleksnost, se odražava izrazitom podelom odgovornosti unutar same organizacione strukture po pitanju odnosa sa okruženjem, difuznim sistemom ciljeva preduzeća, ali i rukovodećim strukturama koje upravljaju poslovnim tokovima.

Ovo uvodno poglavlje najpre postavlja pitanje o razlozima nastanka funkcije con-trollinga. Nakon toga se predstavlja koncpet controllinga na osnovu konkretnih, prak-tičnih primera, objašnjenja od strane zvaničnih saveza, iskustvenih istraživanja, putem defi nicija i razgraničenja u literaturi. Čitalac treba da dobije prvi utisak o controllingu u praksi i literaturi.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

4

Ovde se postavlja pitanje: Kako mogu da se reše problemi rastuće kompleksnosti u preduzeću?

Prikaz 1.2: Rastuća diferenciranost preduzeća (prema Ansoff u)

Dinamičnost i kompleksnost okruženja se danas karakterišu sve češćim nastankom iznenadnih promena („Diskontinuiteta“) (videti prikaz 1.3). Drucker (1969), u svojoj klasičnoj knjizi govori o „age of discontinuity“ (videti takođe i novija Druckerova iz-danja 1994a i 1994b).

U kontekstu preduzeća, Bleicher (1992) posmatra menadžment kao harmonizu-juću snagu, pošto izraziti tok promena prvenstveno utiče na rukovodeće strukture. Njihov zadatak se sastoji u prepoznavanju promena i sprovođenju akcija koje treba da osiguraju razvojnu sposobnost preduzeća. Kao najvažnije uticaje okruženja, Bleicher navodi sledeće:

• internacionalizacija tržišnih i konkuentskih uslova,

• umanjenje očekivanog rasta,

• kretanje tehnološkog razvoja u pravcu informacionog društva,

• jačanje svesti o ekološkim pitanjima,

• izmena sistema vrednosti.

O tome, kakav je odnos između predstavljenih problema i kako može da se odgovori na postavljena pitanja, već od šezdesetih godina postoje mnogobrojna istraživanja i predložena rešenja. Ona se koncentrišu na područja planiranja informacionih tokova i organizacionog strukturiranja.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

5

Kao prvi, navodi se Khandawallin pristup (1975), zato što on opisuje celokupni problem i traži rešenje na osnovu empirijskog istraživanja. Khandawalla polazi od sle-dećeg osnovnog modela: dinamičnost i kompleksnost okruženja preduzeća se izražava u rastućoj neizvesnosti. Težnja za njenim umanjenjem dovodi do nastanka kompleksnih procesa planiranja u preduzeću, što ima za posledicu jačanje organizacione različitosti. Problemi koordinacije koji pri tome nastaju, umanjuju se odgovarajućim merama inte-gracije. Prikaz 1.4 predstavlja osnovni model sa primenjenim promenljivim veličinama (u cilju daljeg opisa i kritike, videti Frese 1993, str. 367 i dalje).

Prikaz 1.3: Lista diskontinuiteta (Macharzina 1999, str. 492)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

6

Khandawalla ukazuje na neophodnost obrazovanja specijalnih integracionih jedi-nica u organizacionoj strukturi. One predstavljaju zapravo svojevrsne nosioce mera za umanjenje neizvesnosti i integraciju. Međutim, noviji pristupi (videti Bleicher 1992, str. 20 i dalje), ukazuju na to da umanjenje kompleksnosti, prouzrokovane spoljnim faktorima, putem stvaranja odgovarajućih menadžment struktura i sistema, doseže svoje granice. Ustanovljeni sistemi za umanjenje kompleksnosti, postaju takođe kompleksni, tako da se postavlja pitanje, da li tako stvorena unutrašnja kompleksnost narušava prvobitni cilj za umanjenje kompleksnosti koja je prouzrokovana spoljnim faktorima. Kako bi se eliminisala tako nastala izolacija od okruženja, naročito za po-trebe obavljanja određenih inovativnih zadataka, Bleicher čak predviđa svrsishodno uvećanje kompleksnosti. Na taj način, uvećanje raznovrsnoti delovanja se smatra neophodnim, odnosno zadatak menadžmenta bi se sastojao u kombinaciji delovanja između uvećanja kompleksnosti u cilju postizanja određenog nivoa stabilnosti i njenog umanjenja, kako bi se prihvatile potrebne izmene. Prvi slučaj bi prema tome, dopustao uticaj spoljnih faktora na kreiranje organizacije, dok bi u drugom slučaju pažnja bila usmerena na jačanje samoorganizacije.

Kako bi se dalje razmatrao Khandawallin model, u daljem tekstu će biti predstavljeni pojedini primeri za organizacione jedinice, koji su već od ranije poznati u literaturi.

• Likert je predložio „sistem preklapajućih grupa“ (1961 i 1967). Organizaciona struktura je kocipirana kao sistem grupa, koje su međusobno povezane putem tzv. „linking pinsa“ (= povezujućih elemenata). „Linking pins“ predstavljaju organizacione članove, koji istovremeno pripadaju dvema grupama. Na taj način se pospešuje koordinacija i komunikacija između različitih organiza-cionih nivoa.

• „Colleague-Model“ Golembiewskog (1967), nastoji da ublaži postojeće kon-flikte i probleme koordinacije između linijskih odeljenja i štabova. Od za-poslenih iz linijskih i štapskih područja se obrazuju tzv. „colleague groups“. Ove „colleague groups“ su hijerarhijski organizovane i zajedno sa „colleague groups“ koje su im neposredno nadređene, čine tzv. „colleague team“.

• „Intervencionista“ u Argyrisovoj „Intervention Theory“ (1970), ima zadatak da, povodom informacionih, vremenskih i prostornih raskoraka, kao „po-srednički menadžer“ (Gabele, 1972, str. 109), uspostavlja neophodne „veze“, prilikom rešavanja problema podele rada u organizaciji. On obavlja određenu „pomoćnu funkciju“ za tzv. „Client system“.

Ciljevi tri predstavljene integracione jedinice se protežu od stvaranja fleksibilnosti, preko povećanja motivacije zaposlenih i olakšanja prihvatanja inovacija, do pospešivanja snabdevanja informacijama i komunikacije.

Strukturiranje i uloga integracionih jedinica su bili predmet dva klasična empirijska istraživanja:

• Studije Lawrencea i Lorscha (1967a i 1967b),

• Studije Bowera (1970).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

7

Lawrence i Lorsch istražuju u svojim radovima dejstva različitih okolnosti iz okru-ženja na organizacionu strukturu i sledstveno tome na efi kasnost preduzeća. U ovom kontekstu se takođe analiziraju zadatak integracije i njegova organizaciona rešenja (u cilju daljeg opisa i kritike, videti takođe Frese 1993).

Prikaz 1.4: Khandawallin osnovni model istraživanja

U osnovi leži sledeća tvrdnja: Relevantno okruženje preduzeća utiče na izražajnost diferenciranosti; što je izraženija diferenciranost između različitih organizacionih jedinica preduzeća, to je teža njihova integracija.

Pod diferenciranošću Lawrence i Lorsch podrazumevaju razlike u „spoznajnoj i emocionalnoj“ orijentaciji (1967a, str. 11) članova jedne organizacione jedinice. Ona se ispoljava u četiri dimenzije:

• Diferenciranost u vezi sa postavkom ciljeva (npr. menadžer prodaje ima drugačije ciljeve u odnosu na menadžera proizvodnje).

• Diferenciranost u vezi sa vremenskom orijentacijom (npr. menadžer proi-zvodnje razmišlja kratkoročnije u odnosu na menadžera prodaje).

• Diferenciranost u vezi sa međuljudskom orijentacijom (npr. menadžer pro-daje je više orijentisan na osobe, dok su kod menadžera proizvodnje u centru pažnje objekti).

• Diferenciranost u vezi sa stepenom formalizovanosti organizacione struk-ture (npr. hijerarhija u području proizvodnje je izraženija nego u području istraživanja).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

8

Uticaji okruženja se mere pomoću dve grupe faktora:

• Brzina tehnološkog razvoja po pitanju proizvoda i proizvodnih procesa. • Stepen pouzdanosti po pitanju registrovanja i mogućnosti prognoze uticaja

tehnoloških i naučnih problema.Kawrence i Lorsch generalno konstatuju da se uspešna preduzeća razlikuju od manje

uspešnih na osnovu strukture diferenciranosti i koordinacije:

• Snažnija dinamičnost okruženja i viši stepen nesigurnosti uzrokuju izrazitiju organizacionu diferenciranost.

• Uspešna preduzeća u okviru iste grane delatnosti iskazuju viši stepen dife-renciranosti u odnosu na manje uspešna.

• Viši stepen diferenciranosti zahteva „snažnije“ forme koordinacije.Bowerova studija (1970) se bavi analizom i oblikovanjem procesa raspodele sredsta-

va prilikom planiranja u jednom velikom američkom preduzeću („National Products Coorporation“). Njom je utvrđeno da u okviru ovog procesa postoje tri nivoa uprav-ljačkih zadataka:

• Nivo celokupnog preduzeća: Utvrđivanje finansijskih ciljeva u skladu sa zahtevim okruženja.

• Nivo integracije: Planiranje i koordinacija proizvoda i tržišta sa ciljevima celokupnog preduzeća.

• Nivo iniciranja planova: Donošenje planova u vezi sa proizvodima, tržištima i investicionim zahtevima.

Bower naglašava centralnu ulogu „integracije“ u posmatranom procesu. Ona ima funkciju svojevrsnog „prevodioca“, odnosno zadatak da strategijska razmišljanja prevede u finansijske pokazatelje, tj. da sredstva koja su potrebna za određene proizvode i tržišta uskladi sa raspoloživim sredstvima celokupnog preduzeća, odnosno njegove dobiti.

• Izazovi konkurencije su poslednjih godina u privrednoj praksi (kao proširenje dosadašnjih pristupa), doveli do temeljne i sveobuhvatne promene u obliko-vanju strukture preduzeća. U osnovi su prisutna dva međusobno povezana razmišljanja:

• „Lean management“: Uprošćavanje struktura u cilju efektivnijeg i efikasnijeg upravljanja (pogledat npr.Rommel i ostali 1993).

• „Reengineering“: Radikalno napuštanje koncepta izrazite podele rada i stva-ranje bezuslovnih odnosa sa mušterijama (videti Hammer, Champy 1993).

Frese i Werder (1994), uviđaju četiri principa obikovanja promena:

• Naglašavanje sopstvene odgovornosti, tj. uvećanje mogućnosti za donošenje odluka „na licu mesta“.

• Jasno definisanje područja odgovornosti, kako bi se obavili i najkompleksniji zadaci („izdeljena i umanjena“ područja, videti Warnecke 1993).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

9

• Prenošenje uticaja tržišta na poslovne procese u preduzeću. • Savladavanje ometajućih uticaja prilikom razmene informacija.

Generalno važi sledeća konstatacija: Mehaničko-birokratski sistemi upravljanja, koji su još uvek prisutni u praksi, moraju da postanu fleksibilniji i adaptivniji. „Management must deal with the dynamics of change and provide coordination for the overall system.“ (Kast, Rosenzweig 1974, str. 620). U praktičnim primerina ove knjige ćemo videti, da nasuprot Galbraithovim mračnim pretpostavkama o „new industrial state“ (1974) sa glomaznim kompanijama, koje se teško menjaju, velika preduzeća su itekako u stanju da preduzmu neophodna fleksibilna prilagođavanja u svojoj strukturi i strategiji.

U oblikovanju procesa menadžmenta, neophodno je da se uspostavi ravnoteža između nesuglasica koje su specifične za samo upravljanje preduzećem:

• Ravnoteža između dobiti, rasta i kontrole. • Ravnoteža između kratkoročnih rezultata, dugoročnih potencijala i šansi za

rast. • Ravnoteža između poslovnih šansi i nedovoljno raspoloživog vremena za

menadžere. • Ravnoteža između različitih motiva ponašanja zaposlenih i rukovodstva.

Predmet istraživanja ove knjige je specifična funkcija koordinacije i njeni pojavni oblici u organizaciji određenog radnog mesta, odnosno odeljenja, koja je u takvoj formi nastala u američkoj privrednoj praksi pre otprilike sto godina. Tu se pre svega misli na funkciju controllera (controllinga). Nasuprot mnogobrojnim predlozima u literaturi, controlling poseduje jednu suštinsku prednost: radi se o jednoj višestrano razvijenoj funkciji koordinacije, koja je već oprobana u svakodnevnoj praksi preduzeća i koja treba da usmeri poslovne događaje ka ostvarenju željenog rezultata. Kao što pokazuje primer na prikazu 1.5, njena primena je posledica rastućeg problema koordinacije u mnogim preduzećima. Polazeći od dva praktična primera, u sledećem poglavlju ćemo predstaviti funkciju controllera.

1.2. ZADACI CONTROLLERA U SADAšNJOJ PRAKSI: DVA PRIMERA

Kako bi naše objašnjenje controllinga od početka bilo što konkretnije, najpre ćemo sagledati organizaciju i zadatke controllera u dvama preduzećima. Reč je zapravo o jednom kocernu iz oblasti automobilske industrije (Continental) i jednom uslužnom preduzeću iz oblasti osiguranja (R+V). Za demonstraciju ćemo koristiti organigrame i šematske prikaze funkcionalnih odnosa i tokova. Primeri pre svega, treba da pojasne zadatak controllera, kao koordinaciju u vezi sa ostvarenjem zadatog cilja.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

10

Prik

az 1

.5: S

nažn

i ras

t i n

edov

oljn

ost p

osto

jeći

h sis

tem

a su

kod

Sch

erin

ga se

dam

dese

tihgo

dina

dva

dese

tog

veka

pr

ouzr

okov

ali u

vođe

nje

cont

rolli

nga

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

11

1.2.1. KONCERN CONTiNENTAL

Koncern Continental upošljava trenutno oko 150.000 radnika na skoro 200 loka-cija u 36 zemalja i u 2008. godini stremi ka prihodu u visini od 26,4 milijarde evra. Kao ponuđač kočionih elemenata, sistema i komponenti za pogon i šasiju, opreme, naprednih rešenja, elektronike, guma i tehničkih elastomera, doprinosi sigurnosti pri vožnji i zaštiti klime. Osim toga, Continental je kompletni partner u oblasti poveziva-nja i komunikacije u automobilskoj industriji. Krug konsolidovanja obuhvata, pored matične kompanije, još 371 domaće i inostrano preduzeće u kojima Continental AG direktno ili indirektno poseduje više od 20% prava glasa.

Koncern se deli na šest divizija koje obuhvataju: šasiju i sigurnost vozila, pogon, unutrašnjost karoserije, gume za putnička i teretna vozila i proizvodnju tehničkih ela-stomera. Organizacija se sastoji iz decentralizovanih, ekonomsko odgovornih područja i raščlanjava se unutar pomenutih divizija na određene poslovne jedinice.

Osnovnu ideju za organizaciono oblikovanje controllinga čini stvaranje jedne raspro-stranjene, univerzalne controlling koncepcije i samim tim odgovarajućeg controlling instrumentarijuma. Pri tom je controlling u suštini pripisan području fi nansijske upra-ve (videti prikaz 1.6). Ovom podučju je disciplinarno i stručno podređen controlling celokupnog koncerna.

Prikaz 1.6: Organizacija controllinga u koncernu Continental

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

12

Controlling divizija je stručno podređen finansijskoj upravi, a disciplinarno upravi divizija. U skladu s tim, controllingu divizija je dodeljen controller poslovnih jedinica, kao i rukovodilac finansijskih poslova društava koncerna. U područje odgovornosti controllinga poslovnih jedinica spada takođe i controlling funkcija, kao npr. proizvodnje i marketinga. Njima su u okviru društava koncerna stručno podređeni i odgovarajući controller proizvodnje, odnosno marketinga.

Raspodela zadataka na različite organizacione jedinice se odvija na sledeći način:

Controlling koncerna

• Formulisanje, sprovođenje i nadgledanje koncepta controllinga, • Konsolidovanje planova, rezultata i godišnjih zaključaka, • Smernice i sistemska kompetentnost za standarde koncerna, • Administracija i dalji razvoj sistema izveštavanja koncerna – FIRE • Koordinacija aktivnosti planiranja, kontrole i izveštavanja u celokupnom

koncernu, • Podrška menadžmentu koncerna putem analiza strukture, ekonomičnosti i

profitabilnosti, • Controlling centralnih bilansnih pozicija, kao što su npr. dugovi i kamate.

Controlling divizija i poslovnih jedinica

• Odgovornost za sprovođenje operativnog controllinga „na licu mesta“ u raspoloživim controlling jedinicama,

• Koordinacija controllinga po divizijama i poslovnim jedinicama, • Smernice i sistemska kompetentnost za standarde divizija, • Odgovornost za operativne, logističke sisteme, • Koordinacija aktivnosti planiranja, kontrole i izveštavanja u celokupnoj diviziji, • Podrška upravi divizije putem analiza strukture, ekonomičnosti i profitabil-

nosti, • Upravljanje decentralizovanim controllingom funcija u diviziji.

Primenjeni instrumenti u celokupnom koncernu takođe ukazuju na zadatke koje controlling treba da sprovede. Od tih instrumenata, kao najvažniji se navode sledeći:

• Mesečno izveštavanje o trenutnom stanju, prethodnoj godini i prognozi za kraj godine,

• Strategija i delta planiranje, • Obračun graničnih troškova, račun pokrića, budžetiranje fiksnih troškova, • Obračun ekonomičnosti: npr. metod diskontovanja novčanih tokova, odnosno

metod interne stope prinosa (Internal Rate of Return), • Continental Value Contribution (CVC).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

13

Svi ovi instrumenti su uvršteni u sistem određivanja ciljeva i planiranja, kao i u si-stem kontrole i izveštavanja, koji omogućavaju koordinaciju, kako društava koncerna, tako i užih područja menadžmenta.

U okviru sistema određivanja ciljeva i izveštavanja proizilazi uzajamna saradnja u sledećim područjima:

• Zadavanje opštih principa planiranja, • Utvrđivanje pretpostavki planiranja, • Definisanje i zadavanje ciljeva „od vrha ka dnu“, • Sprovođenje detaljnog planiranja, uzimajući u obzir zadate ciljeve, • Međusobno usklađivanje pojedinačnih planova i dodeljivanje resursa, • Grupisanje pojedinačnih planova u npr. plan bilansa uspeha, utvrđivanje

lokalnog bilansnog i finansijskog plana, prevođenje godišnjeg planiranja u mesečne planove,

• Konsolidovanje i prateća prezentacija godišnjeg plana u upravnom i nadzor-nom odboru.

Sistem kontrole i izveštavanja se sastoji iz sledećih, suštinskih elemenata (videti prikaz 1.7):

• Mesečno izveštavanje o trenutnom stanju, prethodnoj godini i prognozi za kraj godine,

• Uključivanje bilansa uspeha i stanja, investicija i zaposlenog osoblja u centralni sistem izveštavanja koncerna FIRE (Financial Reporting),

• Konsolidovanje po pravnoj liniji društava koncerna i menadžment liniji se-gmenata, podsegmenata, poslovnih jedinica i divizija koncerna i utvrđivanje upravljačkih pokazatelja.

Kao suštinske upravljačke pokazatelje, koncern Continental, na svim nivoima me-nadžmenta primenjuje procentualni Return on Capital Employed (ROCE), kao stopu prinosa na investicije i Continental Value Contribution (CVC), kao apsolutni doprinos lancu stvaranja vrednosti i njegove izmene u odnosu na prošlu godinu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

14

Prikaz 1.7: Proces izveštavanja i planiranja u koncernu Continental

U celokupnom koncernu je generalno ostvarena jedinstvena controlling fi lozofi ja, pri čemu je težište s jedne strane, na području sistema planiranja i kontrole, odnosno s druge strane, na sistemu snabdevanja informacijama. Za koncepte koji se sreću u današnjoj praksi, tipično je ustrojstvo decentralizovanih područja controllinga.

1.2.2 R+v OSiguRAvAJuĆA gRuPA

Praktično oblikovanje koncepcije controllinga će dalje biti prikazano na primeru jednog uslužnog preduzeća. Član zajedničke fi nansijske grupacije, R+V Versicherung, zajedno sa domaćim društvima holdinga R+V Versicherung AG, predstavlja osiguravate-lja od šteta i nesrećnih slučajeva. R+V Allgemeine Versicherung AG1, R+V Rechtsschutz AG2, KRAVAG LOGISTIC Versicherungs-AG3 i osiguranje životinja, uzajamno sa osiguravateljima lica, R+V Lebensversicherung AG4, R+V Krankenversicherung AG5 i R+V Pensionsfonds AG6, čine vodeće nemačke osiguravajuće koncerne. Dalje, krugu konsolidovanja pripadaju različite inostrane kćerke koncerna i druga uslužna preduzeća.

Spektar usluga R+V-a sačinjavaju svi poznati vidovi mešovitog i osiguranja lica, kako za fi zička, tako i za pravna lica. Pored neposrednog, R+V se bavi i poslovima mešovitog osiguranja. Dodatne usluge se pružaju putem saradnje sa ostalim preduze-ćima zajedničke fi nansijske grupacije i drugim inostranim osiguravajućim društvima.

1 Opšte osiguranje.2 Pravna zaštita.3 Osiguranje transporta.4 Životno osiguranje.5 Zdravstveno osiguranje.6 Penzioni fond.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

15

Prikaz 1.8: Organizacija controllinga u R+V Versicherungu

R+V predstavlja drugog po veličini člana konzocijuma Versorgungswerk MetallRente. Osim toga R+V je krajem 2007. postao vlasnik ChemiePensionsfondsa, koji je 2002. bio prvi odobreni penzioni fond u Nemačkoj i ujedno sastavni deo ChemieAltersvorsorge7.

Prihodi osiguravajuće grupe R+V su u poslovnoj 2007. dostigli visinu od 9,5 milijardi evra. Broj ugovora o osiguranju je na dan 31. decembra 2007. iznosio oko 18 miliona, a broj zaposlenih 11.420.

Današnja koncepcija controllinga R+V osiguravajuće grupe je predstavljena na prikazu 1.8. Područje controllinga koncerna je funkcionalno podređeno predsedniku uprave. Ostalim područjima nadležnosti uprave, kao i rukovodstvu prodaje je decen-tralizovani controlling pripisan kao štapsko mesto. Controlling koncerna poseduje pri tome, nadležnost izdavanja smernica štapskim mestima područja nadležnosti uprave i rukovodstva prodaje. On je inače organizovan u dva odeljenja, koja pored defi ni-sanja i redovnog održavanja controlling instrumenata, imaju i obavezu nadgledanja alata informacionih tehnologija. Dalje, odeljenja obezbeđuju u okviru informacionog menadžmenta, neophodne podatke i strukture izveštavanja i regularno snabdevanje informacijama. Osim toga controlling koncerna koordiniše i upravlja procesima, na osnovu čega poseduje servisnu funkciju, kako prema predsedniku uprave, tako i prema decentralizovanim štapskim controlling mestima. Decentralizovane controlling jedini-ce su organizovane kao štabovi, pri čemu se pravi razlika između štabova nadležnosti uprave i rukovodstva prodaje. Štabovi neposredno pomažu područja rukovodstva uprave i prodaje. Njihov zadatak se sastoji u tome, da kao savetodavne jedinice pružaju potporu članovima rukovodstva prodaje i područja uprave, u smislu „samocontrollinga“. Pri tome, oni u suštini imaju sledeće zadatke:

7 Zbrinjavanje starih lica.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

16

• Organizacija controlling procesa, specijalizovanih za određena područja, • Snabdevanje informacijama, uključujući i objašnjenje primenjenih metoda, • Razvoj i nadzor controlling instrumenata, karakterističnih za određena po-

dručja, • Poslovno savetovanje i pomoć pri sprovođenju analiza.

Predstavnici controllinga koncerna i decentralizovani controlleri su istovremeno članovi tzv. grupe controllera (videti prikaz 1.9), koja se sastaje u redovnim vremen-skim razmacima od, po pravilu šest nedelja. Zadatak članova ove grupe je utvrđivanje međusobnih zahteva decentralizovanih controlling jedinica i controllinga koncerna, kao i usaglašavanje sadržaja i postupaka procesa u okviru organizacije controllinga.

Prikaz 1.9: Raspodela zadataka controllinga u R+V Versicherungu

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

17

1.2.3 REzimE

Iz dva kratko opisana primera se svakako ne mogu izvući opštevažeći zaključci. Ipak, controllera već možemo prepoznati kao izvršioca zadataka, koji shodno uvod-nim razmatranjima, kao glavni zadatak ima pružanje potpore rukovodstvu preduzeća prilikom rešavanja problema prilagođavanja i koordinacije:

• On je deo rukovodstva preduzeća, odnosno neposredno mu je podređen, • Stara se da rukovodstvo bude snabdeveno informacijama koje su orijentisane

na rezultat preduzeća, • Težište njegovog zadatka čini saradnja na procesima planiranja i upravljanja, • Koordinacija i usaglašavanje predstavljaju središnju tačku njegovih aktivnosti, • Usmerenost na ostvarenje željenih rezltata je srž rada controllera.

1.3. NEšTO SEMANTIKE: KONTROLA, CONTROL, CONTROLLING, CONTROLLERShIP, CONTROLLER

Na osnovu prethodnih primera možemo da steknemo uvid u zadatke controllera. Međutim, postoje poteškoće ukoliko se želi saznati nešto opštevažeće. Nasporazumi nastaju onda kada se iz reči „kontrola“, koja se višestruko upotrebljava kako u svakod-nevnom, tako i ustručnom jeziku, nastoji objasniti šta je controlling, odnosno šta bi trebao da bude. U nemačkoj litaraturi poslovne ekonomije, većina autora pod pojmom „kontrola“ podrazumeva postupak upoređenja. Na primer, Frese (1968, str. 53.), navodi sledeću definiciju: „Pod kontrolom treba da se podrazumeva informacija o rezultatu operativnog poslovanja, koja je nastala poređenjem planiranih i operativnih vrednosti.“

Pojam „controll“ u menadžment literaturi engleskog govornog područja podra-zumeva ovladavanje, vođenje, upravljanje, regulisanje u vezi sa procesima. „Control“ i „controlling“ se u ovom kontekstu upotrebljavaju kao sinonimi. Po Anthonyju i Deardenu (1992, str. 3), „control“ u jednoj organizaciji obuhvata: „devices that insure that it goes where its leaders want it to go.“ „Control“ se dakle u literaturi engleskog govornog područja nejednako tretira u odnosu na „kontrolu“ u nemačkoj nauci o po-slovnoj ekonomiji. Anthony i Dearden (1992, str. 20.), smatraju da pojam „Management Control“ obuhvata:

• „Programiranje“, • „Budžetiranje“, • „Izvršavanje“, • „Vrednovanje“.

U principu se insistira na tome da se pojam „control“ ne sme prevesti kao kontrola.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

18

U prevodu koji bi imao smisla, moglo bi se govoriti o vođenju poslova. Controlling je u smislu upravljanja centralni zadatak menadžmenta, jer svaki menadžer sprovodi controlling aktivnosti.

Controller Verein (bez navoda godine), označava controllera kao „sparing partnera“ menadžera u određivanju i dostizanju ciljeva. Controller brine o tome, da svako može sebe kontrolisati u okviru izrađenih ciljeva i planova. Controlling, kao proces i način razmišljanja, nastaje u timu menadžera i controllera i čini na taj način njihov „presek“ (videti prikaz 1.10).

U menadžment literaturi engleskog govornog područja, kod opisa zadataka sa kojima smo se upoznali u primerima prethodnog poglavlja, se govori o pojmu „controllership“. Izvršioca zadataka ovde predstavlja „controller“. (Ponekad se javlja i naziv „comptroller“). Nakoliko primera iz američke literature za objašnjenje upotrebe ovog pojma:

• „Th e term controller is in a sense, a misnomer. As a staff not a line offi cer, the controller neither makes nor enforces management decisions.“ (Cohen, Robbins 1966, str. 27)

• „His function is that of reporting and advising, of providing valuable control mechanisms. Th e operating men in the company do the real controlling if any is done ... under such circumstances, ... a more appropriate title might be „Director of Planning and Controls.“ (Heckert, Wilson 1963, str. 11)

„ ... he should construct and operate a system through which management exercises control.“ (Anthony 1965, str. 28.)

Prikaz 1.10: Controlling kao presek aktivnosti menadžera i controllera

(Controller Verein e.V. (izdavač), bez navoda godine, str. 3)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

19

1.4. ZAčECI CONTROLLINGA

Nastanak oformljenih zadataka controllinga u današnjem smislu je prvenstveno rezultat industrijskog razvoja u SAD-u, u drugoj polovini devetnaestog veka (videti takođe Horváth 2002). Jackson (1949), koji je sledio istorijat nastanka, ukazuje na to da su zadaci controllinga u američkim preduzećima nastali iz aktivnosti uprave („secre-tary“) i finansijskog rukovodioca („treasurer“): „when it became necessary, because of the large volume of accounting work involved, or advantageous for other reasons, to separate the accounting functions from the secretarial and financial functions of the corporate business“ (Jackson 1949, str. 9).

Povećanje broja računovodstvenih zadataka nije bila samo posledica rasta, već i snažnijeg i obuhvatnijeg poreskog opterećenja i složenijih finansijskih reformi. (videti: Th. H. Sanders u pregovoru za Jacksona 1949). Prvo preduzeće koje je ustanovilo poziciju „comptrollera“ je bilo „Atchinson, Topeka & Santa Fe Railway System“, 1880. godine, sa prvenstvenim naglaskom na finansijske aktivnosti: „The duties of the comptroller are largely financial and relate to the bonds, stocks, and securities owned by the company ...” (statut preduzeća, citirano kod Jacksona 1949, str.8). Železnička preduzeća su tada bila pioniri industrijalizacije (videti Chandler 1962, str. 23). „General Electric Company“ je 1892. godine kao prvo industrijsko preduzeće ustanovilo funkciju controllera. Svakako se čini da ova funkcija u narednim godinama još nije bila široko rasprostranjena, pošto je kod 143 velika američka preduzeća (od ukupno 195 anketiranih), koja su već 1948. iskazala interesovanje za ovu oblast, njena prosečna starost iznosila 22 godine (videti Jackson 1949, str. 7). U suštini, izazov recesije u godinama svetske ekonomske krize je doveo do pojačanih napora u područjima planiranja i računovodstva u preduzeću i samim tom, do ustanovljenja funkcije controllinga (videti npr. Pierce 1964, str. 50).

„Controller´s Institute of America“ je osnovan već 1931. Savez je 1962. godine u SAD-u i Kanadi imao oko 5000 članova. Te godine je usledila promena naziva u „Financial Executives Institute“, kako bi mogli srodni interesi controllera, finansijskih rukovodi-laca i „financial vice presidenta“, zajedno da se zastupaju (videti Hill 1976). Časopis „The Controller“ je pokrenut 1934. godine, a od 1962. se pojavljuje pod nazivom „The Financial Executive“. 1944. godine je osnovana istraživačka institucija „Controlership Foundation“ (od 1962. „Financial Executives Research Foundation“). FEI je 1976. sa 9300 personalnih članova reprezentovao 450, odnosno 500, od 800, odnosno 1000 najvećih preduzeća iz SAD-a. Sa ponosom se primećuje da je u maju 1971. po prvi put izabran „fulltime president“ (videti gore navedeno 1976, str. 82).

Sprovedena istraživanja u 25 vodećih velikih američkih preduzeća (na zahtev Stan-dard Oil of Califirnia), su pokazala da su osnovne funkcije controllera, već početkom četrdesetih godina, prevazilaze čisto računovodstvene funkcije i obuhvatale su: (videti Voorhies 1944, str. 30)

• Funkciju obračuna: knjigovodstvo, obračun troškova, planiranje računovod-stvenih metoda i sistema, koordinacija upravljanja u celokupnom preduzeću,

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

20

• Funkciju revizije: planiranje i nadgledanje sistema interne kontrole, interna revizija,

• Saradnju sa eksternom revizijom, • Poresku funkciju: prikupljanje poreskih informacija, poreske prijave, saradnja

sa finansijskim institucijama, • Funkciju interpretacije: pripremanje, analizu i objašnjenje finansijskih in-

formacija radi pružanja podrške menadžmentu pri planiranju i utvrđivanju rezultata ili za druge eksterne i interne planove.

Knoeppelova definicija iz 1935. čak i u današnjem pogledu ima značaj svojevrsnog putokaza: „We can define the controllership as the coordinating function in a business, working in a detached and unbiased way, and charged with the responsibility of planning for profits and providing suitable profit control machinery. It is the investigative, analytical, suggestive and advisory function, studying the business at all points all the time, and formulating what the proposed practice should be with reference to sales and production control, which, when accepted or modified by the executive management, becomes the approved practice for use by the performance or ‚line‘ function.“ (Knoeppel 1935, citirano kod Hilla 1976, str. 39).

Controller je već u tom vremenu, kod velikih američkih preduzeća, bio član ruko-vodstva, ili mu je bio neposredno podređen (videti Jackson 1949, str. 46, kao i orga-nizacione planove i opise radnih mesta, str. 55, i takođe Littlefield, Thompson 1965). Njegova uloga se sve više naglašava kao „Coordination Agent“ (videti npr. Bradshaw 1950, str. 15). Takođe se često ukazuje i na „Evolution of Controllership“ (videti npr. Anderson, Saunders 1950, str. 47).

O počecima razvoja zadataka controllinga u području državne uprave informiše Jackson (1950, str. 17 i dalje): Pozicija pod nazivom „Controllour“ je postojala već u 15. veku na engleskom dvoru, za sprovođenje zadataka provere zapisa o prilivu i odlivu novca i robe (npr. „Controller of Accounts in the Lord Chambrlain`s Office“). Ovaj naziv se javlja kasnije kod različitih pozicija u engleskoj državnoj upravi (npr. „Controller of the Navy“).

U SAD-u su zakonom Kongresa iz 1778. ustanovljene službe za „Comptroller, Au-ditor, Treasurer, and six Commissioners of Accounts“. Controller je morao da nadgleda ravnotežu između državnog budžeta i primene izdataka. Nakon više izmena zakona, danas postoji nezavisna služba „Comptroller General“, kao rukovodilac „General Accounting Officea“ SAD-a.

Etimološko objašnjenje pojma „controller“, odnosno „comptroller“ je prilični kom-plikovano (videti Crow 1927, str. 1): U srednjevekovnom latinskom jeziku je „contra rolatus“ („protivuloga“), bio naziv za dobijanje drugog po redu zapisa o prilivu i odlivu robe i novca. Vođenje „contre roleo“ (franc.) ili „counter rolla“ (engl.), je bio zadatak „countre-roulloura“ ili „counterrollera“. Ovaj pojam se u engleskom jeziku pominje već 1292. godine (videti Jackson 1950, str. 22).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

21

Naziv „comptroller“ je nastao u 16. veku, na osnovu jedne etimološke zablude (Jackson 1950, str.22), tako što je francuska reč „compter“ (= računati) iskorišćena kao osnova. Crow (1927, str.1), pretpostavlja da je suština u tome da se slog „count“ ne može razumeti kao naziv. U području privatnog preduzetništva, danas jasno preovladava naziv „controller“ (videti Pierce 1964), iako „The New Encyclopaedia Britannica“ (treći tom, 1975, str. 57), još uvek pominje pojam „comptroller“.

1.5. MOGUĆNOSTI ZA SAGLEDAVANJE CONTROLLINGA U PRAKsI

Koje mogućnosti nam stoje na raspolaganju da sagledamo stanje i razvoj controllinga u praksi? Za tu svrhu literaturu možemo podeliti na sledeće grupe:

• Objašnjenja od strane „zvaničnih“ saveza, • Izveštaji o specifičnim iskustvenim istraživanjima zadataka, organizacije i

razvoja controllinga, • Objavljeni radovi o „tipičnim“ ili „podražavanja dostojnim“ rešenjima iz

prakse, • Udžbenici, odnosno priručnici o funkciji controllinga.

Klasifikacija i tipiziranja su međutim neizostavni instrumenti naučnog rada. Svaka-ko je neophodno da se stereotipne definicije neprestano proveravaju, zato što postoji opasnost da one sprečavaju razvoj. Zbog toga se treba isključivo pitanjima nadležnosti, polazeći od statične definicije „tipičnog“ controllera. „As aresult, management principles fail to deal with dynamic problems of human systems in action.“ (Sayles 1964, str. 262)

Uostalom, kod objašnjenja u literaturi, ne samo u vezi controlling tema, uvek bi trebalo postaviti pitanje o vrsti iskaza, npr.:

• Da li se radi o opisu pojedinačnog slučaja? • Da li sastavljač ima predloge tipa „neophodno je“, „preporučljivo je“? • Kako se opšte izjave iskustveno potkrepljuju? • Da li postoji apstrahujući model prikazivanja?

U međuvremenu je nastala sveobuhvatna nemačka literatura o controllingu, u kojoj je primetna snažno izražena teorijska komponenta.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

22

1.6. CONTROLLING U SAD-U

1.6.1 ObJAšnJenJA OD StRAne zvAničnih SAvezA

Prvu „zvaničnu“ sistematizaciju zadataka controllinga je objavio Controller´s Insti-tute of America, pod nazivom: „The Place of the Controller´s Office”. Međutim, nabra-janje sedamnaest pojedinačnih zadataka deluje pomalo nepregledno i nesistematski. Razlikuju se opšte i posebne funkcije (prevod Scharpff 1961, str. 223 i dalje):

a) Opšte funkcije:

1. Postavka sveobuhvatnog plana za kontrolu poslovnih tokova od strane nadlež-nog rukovodećeg osoblja, koordinacija i regularno dopunjavanje pojedinačnih planova. Jedan takav plan obuhvata troškovne standarde, shodno poslovnih zahtevima, zatim planove izdataka, prodaje, dobiti, investicija i finansiranja, kao i pripadajuće mere za njihovo sprovođenje.

2. Poređenje odvijanja stvarnog poslovnog toka sa onim koji je predviđen plano-vima, podnošenje izveštaja o rezultatima aktivnosti svim nivoima rukovodstva, i njihovo objašnjenje. Ova funkcija obuhvata nacrt sistema po kojima se zapisi sprovode, sistematizuju i prezentuju.

3. Utvrđivanje aktuelnosti poslovnog cilja, odmeravanje delotvornosti mera i postupaka za njegovo postizanje i izveštavanje o tome. To uključuje neprestano savetovanje svih pozicija koje su učestovovale u ostvarenju zadatih ciljeva.

4. Sastavljanje neophodnih izveštaja za rukovodstvo i nadgledanje svih poreskih pitanja.

5. Uočavanje i izveštavanje o spoljnim uticajima na preduzeće, naročito na dosti-zanje poslovnih ciljeva.

6. Briga o dovoljnom niovu osiguranja poslovne imovine, posredstvom interne revizije i ispitivanja pokrića osiguranja.

b) Posebne funkcije

1. Organizovanje i nadgledanje svih knjigovodstvenih zapisa u preduzeću.2. Sastavljanje i vrednovanje finansijskih postavki i izveštaja preduzeća.3. Tekuća kontrola svih računa i zapisa preduzeća.4. Evidentiranje i sistematizovanje troškova proizvodnje.5. Evidentiranje i sistematizovanje troškova prodaje.6. Popis zaliha i vrednovanje celokupnog inventara.7. Sastavljanje i dostavljanje poreskih prijava i nadgledanje svih poreskih pitanja.8. Sastavljanje i vrednovanje svih statističkih dokumenata i izveštaja preduzeća.9. Sastavljanje godišnjeg budžeta, koji obuhvata sve aktivnosti preduzeća.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

23

10. Regularno ispitivanje da li je ukupna vrednost imovine preduzeća propisno osigurana i u odgovarajućoj visini.

11. Koncipiranje, sastavljanje i obelodanjivanje principa po svim knjigovodstvenim pitanjima i postupcima, uključujući koordinaciju pojedinačnih sistema unutar celokupnog preduzeća.

12. Vođenje odgovarajućih zapisa o odobrenim novčanim iznosima, kao dokaza da je izdate sume redovno podnošen obračun.

13. Vođenje odgovarajućih zapisa o ugovorima, kirijama i zakupninama.14. Davanje saglasnosti za isplatu i trasiranje čekova, menica i ostalih platežnih

sredstava preduzeća, koja su potpisana od strane opunomoćenika preduzeća.15. Isitivanje svih punomoćja za preuzimanje vrednosnih papira iz depoa preduzeća

i proveravanje da li su takve transakcije u skladu sa odredbama rukovodstva.16. Izdavanje ili odobravanje odredbi ili principa, koji su neophodni kako bi se

garantovalo usaglašavanje sa odlukama i ukazima državnih i drugih javnih organa.

17. Controller uspostavlja kontakt sa eksternim revizorom i predstavlja njegovog sagovornika za sva eventualna pitanja.

„Committee on Ethics and Eligibility“ Controller´s Institutea je razvio koncentri-sani okvir definicije zadataka, koji je usvojen 1949. godine. Sedamnaest pojedinačnih zadataka su ovde obuhvaćeni u šest funkcionalnih grupa (videti CIA 1955).

1962. godine, povodom preimenovanja „Controller´s Institutea of America“ u „Finan-cial Executives Institute“, objavljena je još jedna zvanična definicija (FEI 1962). Ona u suštini odgovara pojmovnim odrednicima koje su usvojene 1949. Novo je to da se sada pod širim pojmom „Financial Management“, pravi razlika između „Controllershipa“ i „Treasurershipa“ (videti prikaz 1.11).

Nabrajanje doduše naglašava sveobuhvatni planski zadatak controllera, međutim za dalji razvoj ove funkcije, ipak bi bila neophodna postavka novog okvira. Ona još uvek deluje pomalo nepotpuno, pošto joj ne prethodi jedan uređujući kriterijum. Kasnija definicija FEI-a opisuje zadatke „Financial Executivea“ (videti prikaz 1.12). Ovde pažnju privlači preplitanje zadataka Controllershipa i Treasurershipa.

Najvažniji savez controlling prakse u SAD-u danas je Institute of Management Accountants. Doduše, ovde se navodi već dugo uobičajeni naziv funkcije „Management Accountant“, međutim u suštini se misli na controllera. Njegova uloga se posmatra izrazito napredno kao „Business Partner“ (videti IMA 1999, str. 5), koji učestvuje u oblikovanju i vrednovanju poslovnih procesa, budžetiranju i prognozama, uvođenju i nadziranju internih kontrola, kao i analizi, prikazivanju i sumiranju informacija.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

24

1.6.2 iSKuStvenA iStRAŽivAnJA

Sučeljavanje organizacije controllinga sadašnjih velikih američkih preduzeća, sa formulacijom zadataka na počecima industrijskog controllinga, ukazuje na razvoj čiji tok takođe i danas pruža značajna uputstva za oblikovanje zadataka controllinga.

Prikaz 1.11: Razgraničenje controllershipa i treasurershipa po FEI-u(videti FEI 1962, str. 289, nem. Agthe 1969)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

25

Prikaz 1.12: Zadaci „Financial Executivea“ (navedeno kod Lemkea, Edwardsa 1972, str. 83 i dalje)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

26

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

27

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

28

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

29

Prik

az 1

.13:

Em

piri

jska

istra

živa

nja

u SA

D-u

o fu

nkci

ji co

ntro

lling

a

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

30

Iz SAD-a potiču rezultati više iskustvenih istraživanja, koja rasvetljavaju različite aspekte zadataka controllinga i njihovog razvoja (videti takođe pregled na prikazu 1.13):

• Simon i ostali (1954), • Curtis (1962), • Sathe (1978, 1982), • Siegel, Kulesza (1966), • Price Waterhouse (1997), • Institute of Management Accountants (1999).

Rezultati ovih istraživanja svakako nisu reprezentativni. Njihova metodika nagla-šava zahtev za teorijskom zasnovanošću i ograničava se na opisu postojećeg stanja, pri čemu im se vrednost sastoji u realnom prikazivanju funkcije controllinga. Hronološki prikaz istraživanja pokazuje razvoj zadataka controllinga u poslednjim decenijama.

iStRAŽivAnJe SimOnA i OStAlih (1954)

Ovo „klasično“ istraživanje se zasniva na 400 intervjua u sedam velikih preduzeća u SAD-u i imalo je pet opštih tema (videti Simon i ostali 1954, str. VII i sledeća):

• Organizacija controlling odeljenja i dometa njegovih zadataka, • Struktura i sadržaj periodičnih računovodstvenih izveštaja, • Kanali komunikacije unutar odeljenja controllinga i između njega i ostalih

odeljenja, • Ocenjivanje periodičnih izveštaja od strane primaoca, • Davanje primera za odluke kod kojih su bile od značaja informacije iz raču-

novodstva.Od mnogih rezultata istraživanja, koji su takođe i danas važni, interesantni su najpre

oni koji govore nešto o zadacima controllinga. U osnovi je, između ostalog, iskaz da se ključna funkcija područja controllinga, u momentu istraživanja u odnosnim preduze-ćima, prvenstveno sagledava u računovodstvu (Simon i ostali 1954, str. 12). Područje controllinga u svim preduzećima učestvuje kao dopuna računovodstvene funkcije u procesu donošenja poslovnih odluka. Međutim, ovo dalje učešće nije bilo predmet istraživanja. Informativna funkcija računovodstva je u istraživanim preduzećima trebala da donosiocima odluka pomogne u odgovoru na tri opšta pitanja:

• Da li radim dobro ili loše? („Score card questions“) • Kojim problemima bih trebao da se posvetim? („Attention directing questi-

ons“) • Kako mogu optimalno da oblikujem svoj rad? („Problem solving questions“)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

31

Pošto controller na prvom mestu obavlja dužnost snabdevača informacijama i savetnika, centralizacija odnosno decentralizacija je prvenstveno bila u zavisnosti od organizacionog položaja primaoca informacija. Pri tom, za conttollera je bilo pet faktora odlučujuće (videti Simon i ostali 1954, str. 2):

• Struktura izveštaja iz računovodstva, • „Geografska“ raspodela računovodstvene funkcije u preduzeću, • Formalno pripisivanje delova računovodstva primaocima računovodstvenih

informacija, • Neformalni odnosi prema primaocima informcija, • Struktura informacionih kanala.

Istraživanje pokazuje da isti stepen centralizacije, odnosno decentralizacije u pogledu svih faktora, nije poželjno. Pri tom se naglašava neophodnost organizacionog razdva-janja u računovodstvu, u pogledu davanja odgovora na tri upravo formulisana pitanja:

• Knjigovodstva („score card questions“), • Podrške operativnim odeljenjima, putem redovnog podnošenja izveštaja

(„score card and attention directing questions“), • Posebnih istraživanja („problem solving questions“).

Oba, prvo navedena područja bi trebala, shodno istraživanju, radije da budu de-centralizovana, dok bi za potrebe posebnih istraživanja, najpovoljnija bila decentrali-zacija. „Tipično“ odeljenje controllinga, prema Simonu i ostalima, ima strukturu kao na prikazu 1.14.

Prikaz 1.14: „Tipična“ organizacija controllera pedesetih godina prošlog veka(Simon i ostali 1954, str. 71)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

32

Što odeljenje controllinga, pored računovodstvenih, izrazitije ispunjava zadatke interpretacije i savetovanja, to bi za njega decentralizacija mogla da bude korisnija. Šta ovde suštinski znači korisno? Kada je organizacija controllinga efektivna? Problematiku ovih pitanja su prepoznali Simon i ostali. Na ovo pitanje, shodno shvatanju autora, može da se odgovori samo indirektno, nizom argumenata (videti Simon i ostali 1954, str. VI):

• Controllerova informaciona služba pomaže efikasnijem dostizanju ciljeva preduzeća.

• Područje controllinga uzrokuje troškove. U tom slučaju treba dati prednost nižim troškovima pri istom niovu informacione službe.

• Dugoročno posmatrano, između organizacione strukture i kvaliteta saradnika postoje važni odnosi.

Iz ovoga sledi (videti Simon i ostali 1954, str VI): Odeljenje controllinga je efektiv-nije, ukoliko:

• je njegova informaciona služba visokog kvaliteta, • informaciona služba uzrokuje minimalne troškove, • je podržan dugoročni razvoj kvalifikovanih zaposlenih.

iStRAŽivAnJe CuRtiSA (1962)

Curtis (1962), je za svoje obimno istraživanje bio podstaknut jednim člankom iz časopisa, u kome se tvrdilo da je „treasurer“ najčešće nadređen „controlleru“. Njegova pretpostavka je bila da odnos treasurera prema controlleru, u pogledu podređenosti i razgraničenja zadataka, zavisi od veličine preduzeća. Na osnovu ispitivanja u 278 preduzeća u SAD-u on tvrdi:

• Područje zadataka controllera nastaje tako što se iz nadležnosti treasurera izdvajaju određeni zadaci.

• Tek od otprilike 6900 zaposlenih, pored treasurera utvrđuje se i pozicija controllera.

• Od, u proseku 19000 zaposlenih, javlja se „vice president in charge of finance“, koji nije istovremeno controller ili treasurer.

• Razgraničenje nadležnosti između controllera i treasurera nije dakle jedin-stveno, već zavisi između ostalog, od veličine preduzeća.

Curtisovo istraživanje ukazuje na odnose između veličine preduzeća (broja zapo-slenih) i strukture rukovodstva (raspodele zadataka i hijerarhije). Podaci ukazuju da se određeni finansijski zadaci pripisuju treasureru, a određeni računovodstveni zadaci controlleru. Jedno nemačko istraživanje se takođe poziva na Curtisovu studiju. Ha-uschildt je želeo u svom obimnom istraživanju da „rasvetli poziciju i odnos nadležnosti, koje imaju obavezu obezbeđenja svakodnevne likvidnosti preduzeća“ (Hauschildt 1970, str. V). Naki od njegovih rezultata se pri tome takođe odnose i na zadatke controllinga:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

33

• U pogledu pozicija koje su nadležne za usaglašavanje fi nansijskog plana, ovi rezultati protivreče onima u Curtisovom istraživanju: Razdvajanje zadataka treasurera i controllera ne potvrđuje Hauschildtov probni uzorak. Na drugom hijerarhijskom nivou preduzeća, nosilac nadležnosti za fi nansije, je u 15 od 18 slučajeva, pored fi nansijskih zadataka, bio istovremeno nadležan i za delove računovodstva (videti Hauschildt 1970, str. 72).

• Učestalost kontrole investicionog budžeta, od strane nosioca kontrolne nadležnosti (fi nansijskog rukovodioca), koji je pozicioniran na drugom hije-rarhijskom nivou „odražava činjenicu da se funkcije treasurera i controllera nalaze u njegovim rukama“ (Hauschildt 1970, str. 72).

iStRAŽivAnJe SAtheA (1978 i 1982)

U svom istraživanju o „Controllershipu in divisionalized fi rms“, Sathe se sistematski i sveobuhvatno bavi raspoloživim faktorima uticaja funkcije controllinga. U prvom objavljenom radu (1978), on razvija jednu vrstu „koncepta uloge“, tako što se pravi razlika između zahtevane („required role“) i stvarne uloge („role actually performed“). Obe vrste uloga zavise od kontekstnih promenljivih (videti prikaz 1.15). „Fit“ između obeju strana uloge je tada merodavan za efektivnost funkcije controllinga.

Prikaz 1.15: Kontekstni faktori za funkciju controllinga (Sathe 1978, str. 11)

U nastavku svog iskustvenog istraživanja, Sathe (1982) se bavi pitanjem učešća di-vizionog, odnosno centralnog controllera u procesu odlučivanja. Polazeći od modela kontekstne sprege i sadržaja polaznih pretpostavki, on izrađuje model razvoja opštih odnosa, merodavnih za učešće centralnog, odnosno divizionog controllera u procesu odlučivanja (videti prikaz 1.16).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

34

Prikaz 1.16: Kontekstni faktori kod učešća centralnog controllra u procesu odlučivanja (Sathe 1982, str. 77)

Sa svom obazrivošću se iz različitih istraživanja mogu uvideti pojedine, za nas važne, činjenice i pravac razvoja:

• Iako zadaci controllera iskazuju veliku raznovrsnost, u pretežnom broju sluča-jeva mu se ipak dodeljuju samo pojedini zadaci (npr. interno računovodstvo, budžetiranje, izveštavanje).

• Pošto naznačavanje zadataka u praksi znatno varira, čini se svrsishodnijim da se usmeravanje ne vrši na controllera kao osobu, već na zadatke controllinga.

• Oblikovanje zadataka controllinga se čini zavisnim od izvesnih uticajnih faktora (npr. veličina preduzeća).

Zadaci controllinga se uvećavaju u kvantitativnom i kvalitativnom pogledu. Oni se ne odnose više samo na „računovodstvo“ kao težište, već se učešće u procesu odlučivanja prihvata kao jednako važan zadatak. U „klasičnom“ istraživanju Simona i ostalih (1954), controller je bio samo još jedno računovodstveno lice, koje sumu brojeva pretvara u informacioni instrument, dok kod Henninga i Moseleya (1970), učestvuje u obavljanju velikog broja heterogenih zadataka.

Skousen i Zimmer (1970), ukazuju na porast značaja planiranja i obrade informa-cija. Sathe (1978 i 1982), pokazuje da proširenje zadataka nosi sa sobom probleme pri učešću u procesu odlučivanja.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

35

iStRAŽivAnJe SiegelA i KuleSze (1994)

Siegel i Kulesza su 1994. godine poslali 4000 upitnika controllerima, koji su nasumice izabrani iz banke podataka članova organizacija: IMA, Financial Executives Institute, American Institute of CPAs, kao i Institute of Internal Editors, nakon čega je usledilo još devet intervjua sa ekspertima. Cilj sitraživanja je bio da se utvrde zadaci i najvažnije neophodne sposobnosti controllera. Ono dolazi do zaključka da controlling stoji pred temeljnom promenom: Od „numbers-crunching preparer of financial statements“ do „high level decision support-specialist“ (1996, str. 26). Tako npr., 56% ispitanika je navelo da će u njihovom radu u budućnosti porasti značaj poboljšanja procesa, 52% je to navelo za merenje učinaka, 52% za dugoročno strategijsko planiranje i 44% za interno savetovanje. Shodno tome, controlleri takođe ne posmatraju znanja iz oblasti bilansiranja, knjigovodstva i obračuna troškova kao znanja i umeća koja su kritična za uspeh, nego sposobnosti kao što su: „work ethic“, „analytical problem-solving skills“, „interpersonal skills“ i „listening skills“ (1996, str. 21). Ova „soft skills“ su internog, strategijski orijentisanog savetnika, neophodna.

iStRAŽivAnJe PRiCe WAteRhOuSeA (1997)

U sveobuhvatnom istraživačkom radu Price Waterhousea, pod nazivom „CFO-Archi-tect of the Corporation´s Future“, savetnici menadžmenta su, u saradnji sa Conference Boardom, krajem 1996. i početkom 1997. godine, širom sveta anketirali 300 Chief Financial Officersa (CFOs) internacionalnih preduzeća, putem pismenog upitnika. U saradnji sa tim preduzećima je dodatno izrađeno 30 studija slučajeva, koja su obuhva-ćena jednim obimnim istraživanjem. Suštinski rezultati su, između ostalog, bili sledeći:

• U SAD-u CFO težište svog rada uviđa u savetovanju i sprovođenju strategi-ja, dok u Evropi i naročito Nemačkoj, CFO sagledava troškove upravljanje troškovima kao svoj glavni zadatak.

• Težište rada CFO-a se globalno pomera ka pružanju podrške procesu od-lučivanja i savetovanju pri razvoju strategije preduzeća. Dok je svega 34% anketiranih CFO-a težište svog rada u protekle tri godine sagledavalo u pru-žanju podrške procesu odlučivanja, 74% je navelo da će to biti njihov glavni zadatak u sledeće tri godine.

• CFO-i glavni izazov vide u porastu pritiska koje uslovljavaju promene, odno-sno sposobnostima da se brzo reaguje na izmene, kako bi se ostvario porast vrednosti akcija.

• Maksimiranje rasta vrednosti preduzeća je najvažniji cilj CFO-a. • Nefinansijski pokazatelji, koji su usmereni na budućnost, dobijaju na značaju

za CFO-a. Najvažniji izazov se sastoji u sprovođenju strategija i njihovom pre-vođenju u jednostavne pokazatelje koji su razumljivi za svakoga u preduzeću.

Generalno, istraživanje dolazi do zaključka da se funkcija CFO-a menja od tradici-onalnog računovodstva i operativnog ka strategijskom upravljanju, sa glavnim ciljem

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

36

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

37

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

38

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

39

Prik

az 1

.17:

Fun

kcija

con

trolli

nga

u am

erič

kim

pri

ručn

icim

a i u

džbe

nici

ma

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

40

„maksimiranja Shareholder Valuea“. Drugačije izraženo: umesto računovodstva i izve-štavanja koje je usmereno na prošlost, sada je za uspešnog CFO-a odlučujući pogled u budućnost. Iako istraživanje ne obrađuje direktno funkciju controllinga, svakako se kroz blizak odnos CFO-a i controllera dolazi do zaključka o postojanju izrazitog pritiska, izazvanog promenama controllera od „sluge brojeva“, ka controlleru koji je usmeren na budućnost.

iStRAŽivAnJe inStitutA Of mAnAgement ACCOuntAntS (1999)

Institut of Management Accountants je 1999. sproveo studiju u kojoj je istraživano kako se menjao rad i uloga „Management Accountantsa“ u preduzeću prethodnih godina i kakve dalje izmene mogu da se očekuju. U okviru istraživanja je od članova IMA-a izabrano 300 „Management Accountantsa“, koji su telefonski anketirani, pri čemu su morali da raspolažu sa najmanje sedam godina iskustva u svom pozivu, kako bi mogli da pružaju iskaze o izmenama i razvojnim tendencijama. Analiza rezultata pruža na taj način trenutni prikaz područja zanimanja „Management Accountantsa“ u Sjedinjenim Američkim Državama, kao i mišljenja o njegovom budućem razvoju (videti u daljem tesktu IMA 1999, str. 6 i sledeće).

Shodno mišljenju ispitanih, u 1999. su sledeći zadaci zahtevali najviše vremena: „accounting systems and financial reporting“ (61,9%), „managing the accounting/finance function“ (42,1%), kao i „Internal Consulting“ (41,8%). Obimni zadaci su ta-kođe najčešće procenjivani kao izrazito kritični za uspeh, pri čemu značajnu poziciju zauzimaju „longterm strategic planning“ (53%), „computer systems and operations“ (37,6%), kao i „process improvement“ (33,6%). Oni se nalaze čak ispred tradicionalnih i opsežnih područja zadataka jednog „Management Accountanta“, kao što su budže-tiranje ili računovodstvo.

Anketirani su konačno mogli da prognoziraju buduću ulogu i zadatke „Management Accountanta“. Pri tom je „less reporting of information and more analysis planning“ (30,1%), „more computerized/technology/software“ (26,4%) navošeno pre „partner/consultant in management decisions“ (24,6%), čime je pojačan već uočeni trend ka više analitičkim, kao i strategijskim zdacima.

1.6.3 PReDStAvlJAnJe u liteRAtuRi

Razvojni put od računovodstva ka jednom obimnom informacionom zadatku i strategijski orijentisanom controllingu, sa težištem na utvrđivanju i sprovođenju strategije u operativne upravljačke pokazatelje i mere, se takođe može propratiti i u američkoj literaturi (videti takođe pregled na prikazu 1.17). Za Jacksona (1949, str. 25), je još osnovna funkcija controllinga „to take accounting out of its strait jacket so that it can be used by practical management“. Kod Heckerta i Willsona (1963, str. 11), su naglašeni budući aspekti računovodstva: „Essential to the proper fullfilment of the controllership function is an attitude of mind which energizes and vitalizes the financial data by applying it to future company activities“.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

41

Anderson, Schmidt i McCosh (1973, str. 8), generalno proširuju zadatke controllera na obradu informacija: “... the core idea is information and the controller‘s responsibility therein“. U enciklopediji „Corporate Treasurer’s and Controller’ Encyclopedia“ (1975, str. 25), se čak pravo postojanja controllera nalazi u zavisnosti od opažanja jednog opsežnog informacionog zadatka: „In order to survive, he must, in effect, assume the posture of an internal quantitative consultant who will assume the responsibility for the entire process of gathering, processing, reporting and disseminating all relevant information which is required by the various parties within a corporation.“

Anderson, Schmidt i McCosh (1973), ukazuju na to da zadatak controllinga, putem razvoja planova preuzeća i primenom informacionih tehnologija, nije poprimio nikakve suštinske izmene, ali je došlo do promene u težištu interesovanja. Računovodstvo, za razliku od planiranja, odlazi u drugi plan (videti str. VIII).

Često je prisutno ukazivanje na koordinacioni zadatak controllinga. Heckert i Will-son (1963, str. 93), naglašavaju: „The very essence of controllership in its highest form is coordination – the bringing together of all viewpoints in a proposed plan of action which, when approved or modified by executive management, becomes the accepted practice.“

Kod priličnog broja udžbenika i priručnika se potvrđuje ono što je Hauschildt (videti 1970, str. V), već utvrdio, da se zanemaruju organizacioni aspekti. U ovde navedenom prikazu američke literature se doduše naznačava izgradnja organizacije finansijskog rukovodstva, ali: „Ono što je najpre konkretno opisano kao ‚vice president in charge of finance‘, ‚treasurer‘ ili ‚controller‘ u detaljnim ‚position guides‘, u daljem tekstu postaje ‚bledi‘ financial manager koji, slično kao i u nemačkoj finansijskoj literaturi, donosi i sprovodi svoje finansijske odluke, bez pomoćne ili čak ometajuće regulative. (Hauschildt, 1970, str. V)

Ovo se takođe naznačava i u novom izdanju udžbenika „Practical Controllership“, Andersona, Schmidta i McCosha (1973), pri čemi je sprovedeno raščlanjavanje na pet odeljaka:

• I The Controllership Concept, • II Basic Techniques, • III Operational Planning and Control, • IV Long-Range Planning, • V Advanced Techniques

U novom izdanju je doduše širok prostor posvećen procesu planiranja, mađutim sa aspekta ove knjige, on se posmatra kao čisto računski problem. U poglavlju „Operational Planning and Control“ (str. 307 i sledeće), saznajemo na primer puno detalja o budže-tiranju, ali o tome da ono zahteva jedan organizacioni okvir, da procesi budžetiranja sadrže dugotrajne faze pregovaranja i da zadate standardne vrednosti takođe uzimaju u obzir izvesne psihološke apekte, se samo usputno diskutuje. U tom kontekstu je slično i mišljenje iz drugog standardnog udžbenika Heckerta i Willsona, čije je drugo izdanje iz 1963., zamenjeno trećim izdanjem iz 1981. Godine. (sastavljač: Willson i Colford, šesto

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

42

izdanje, 1999). U novije vreme tema „Controllership“ nije obrađivana u udžbenicima. Važni udžbenici uglavnom obrađuju temu „Management Control“ (videti naročito Simons 1995 i Merchant 1997).

Od sredine devedesetih godina se u američkoj literaturi uočava izmena u controllin-gu, od istorijski usmerenog računovodstva ka strategijski orijentisanom controlleru. Uvažavani radovi Kaplana i Nortona (1992, 1996, 1997, 2000 i 2001), o Balanced Sco-recardu i Simonsa (2000), o Performance Managementu, naročito ističu u prvi plan implementaciju strategije u organizaciji i merenje rezultata pomoću nefinansijskih pokazatelja. Dalji važan razvoj predstavlja tendencija ka samocontrollingu. Tako na primer, Cooper u svom članku dolazi do zaključka: „The need for management accoun-tants will rise“ (1996, str. 40). Ovu tendenciju on izvodi iz rastuće integracije zadataka controllinga u područje nadležnosti menadžera i specijalizovanih odeljenja. Preostale controllere opisuje kao „highly skilled, important members of the management team“. U budućnosti controller svakako mora da razvije sposobnosti za „system design and implementation, change management and strategy“ (1996, str 40), ali istovremeno i da zadrži i proširi svoje sposobnosti u upravljanju troškovima. To su tendencije na koje je takođe, poslednjih godina značajno uticao i „nemački“ controlling.

Pojedinačna predstavljanja takođe odražavaju i skicirane tendencije. U objavljenim radovima praktičara od početka pedesetih godina dolazi do izražaja i zahtev za uče-šćem controllera u zadacima planiranja. U tom smislu Cohran (1955), predstavlja „a New Controller Concept“, dok Hamilton (1960 str. 52), želi da controller izađe „down from the ivory tower“ i učestvuje u procesu planiranja. Breech (1963, str. 13), sagledava zadatak controllera u tome „... to gather and interpret for management at all levels data to be used in controlling current operations and in planning future operations“, dok Fowke (1970, str. 28), uviđa: „Controllership today is preoccupied with the concepts of integrated information and control systems.“

U osnovi razmišljanja pojedinih praktičara se nalazi samo individualno iskustvo u preduzeću, međutim jednoznačnost sa kojom se prikazuju gore navedeni pravci razvoja, dovodi do pretpostavke da objavljeni radovi u svojoj celokupnosti, istinski odražavaju stanje i potrebe prakse.

1.7 CONTROLLING U NEMAčKOJ

1.7.1 iSKuStvenA iStRAŽivAnJA

Do sada je u našem izlaganja isključivo bilo reči o SAD-u. Koji stepen razvoja je dostigao controlling u Nemačkoj? Generalno se može reći da je funkcija controllinga u Nemačkoj našla širu primenu tek od druge polovine pedesetih godina. Očigledno nakon putovanja u SAD, u ovom periodu su nastali mnogi radovi iz pera praktičara, koji su se brinuli za popularizaciju controllinga (videti npr. Zastrow 1955, Pochmann 1956, Auffermann 1957, Abromeit 1959).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

43

U predgovoru jednog (Gretz 1965), od niza članaka u Frankfurter Allgemeine Zei-tungu o „američkom računovodstvu kao upravljačkom instrumentu“, je još 1965. o controllingu stajalo sledeće: „Predstava o tome da se imaju dva finansijska šefa umesto jednog je za mnoga preduzeća u Nemačkoj bila užas. Zbog toga, podela funkcije finan-sijskog šefa, koja je u Sjedinjenim Američkim Državama široko rasprostranjena, kod nas nailazi na odbijanje.“ Gretzov članak ipak završava optimistički: „Uloga controllera će zasigurno i u Nemačkoj dobiti na značaju, možda u nešto izmenjenom obliku, shodno ovdašnjim uslovima.“ Interesantno je to da je ovaj članak prouzrokovao mnoga pitanja kod čitalaca, te je zbog toga u istom nizu nastao još jedan članak o controlleru (videti Heimann 1966).

Henzler je 1974 pomenuo jedno neobjavljeno iskustveno istraživanje konsultantske kuće McKinsey, koje potiče iz 1973. godine, po kojoj je od 30 „tipičnih“ nemačkih veli-kih preduzeća (sa više od 11 milijardi godišnjeg prihoda), već 90% (1960. je bilo 40%), imalo izdvojenu poziciju controllera, pri čemu su 30% controllera bili članovi uprave, 60% menadžeri drugog i 10% menadžeri nižeg nivoa rukovođenja. U međuvremenu, o stanju i širenju controllinga u Nemačkoj su na raspolaganju i rezultati nekih istraživanja (videti takođe tabelarno predstavljanje na prikazu 1.19). Ovde se navodi sledeći izbor (videti takođe pregled na prikazu 1.19):

• Horvát, Gaydoul, Hagen (1978), • Uebele (1981), • Horváth, Dambrowski, Jung, Posselt (1985), • Niedermayr (1993), • Amshoff (1994), • Stoffel (1995) • Horváth, Arnaout, Gleich, Seidenachwarz, Stoi (1999), • Pellens, Tomaszewski, Weber (2000), • Weber, Hirsch, Rambusch, Schlüter, Spatz (2006)

On će u daljem tesktu biti ukratko predstavljen. Nećemo obrađivati istraživanja koja se bave controlling konceptom na osnovu ponuda za posao u novinskim oglasima (videti npr. Bramsemann 1980, str. 20 i sledeće, Eschenbach, Junker 1978). Njihova iskazna moć je ograničena, između ostalog, zbog idealizovanja posla.

iStRAŽivAnJe hORváthA, gAyDOulA, hAgenA (1978)

Ovo istraživanje je imalo tri formulisana pitanja: • U kojoj meri su ostvarene suštinske funkcije controllinga u nemačkim pre-

duzećima? • Do kog stepena su pojedine funkcije controllinga centralizovane kod odre-

đenog izvršioca u nemačkom preduzeću?

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

44

• Da li postoje odnosi između veličine preduzeća i grane pripadnosti, kao i pojavnog oblika controllinga?

Anketirano je oko 6900 preduzeća članova RKW-a8, od kojih je 463 poslalo nazad popunjene upitnike. Preduzeća članovi RKW-a predstavljaju reprezentativni prikaz nemačke privrede.Kao uporedna grupa su izabrana preduzeća koja su, između osta-log, na osnovu objavljenih radova, referata i naučnih skupova, stavila do znanja da primenjuju controlling. Od 123 anketirana preduzeća, 72 je učestvovalo u istraživanju, čiji su najvažniji rezultati bili (videti takođe Horváth, Gaydoul 1978, Gaydoul 1979):

• Funkcija controllinga je 1978. bila raspoloživa kod 30-40% nemačkih predu-zeća. Ona sa više od 5000 zaposlenih su u više od 90% slučajeva imala poziciju controllinga. Kod preduzeća sa manje od 1000 zaposlenih rasprostranjenost je bila niža od 30%.

• Controllingu su najčešće pripisivani sledeći zadaci (po redosledu važnosti):- Sumiranje računovodstvenih podataka,

- Koordinacija planiranja,

- Obračun efikasnosti,

- Nadgledanje raspodele izveštaja,

- Istraživanje kretanja troškova pri obradi informacija,

- Planiranje ciljeva,

- Koordinacija projekata razvoja informacionih tehnologija,

- Izrada pojedinačnih planova,

- Sastavljanje godišnjeg zaključka.

• Između veličine preduzeća i broja ostvarenih zadataka controllinga se može dokazati izvesni odnos.

• Nisu mogli da budu utvrđeni jednoznačni odnosi između grane pripadnosti i funkcije controllinga.

• Ukoliko se na osnovu literature i rezultata istraživanja sastavi lista najvažnijih elemenata controllinga, oko 82% anketiranih preduzeća se nalazi ispod granice od 60% pomenutih elemenata.

• Ovo istraživanje pre svega ukazuje na činjenicu da realizacija controllinga u srednjim i malim preduzećima zaostaje za realizacijom u velikim preduzećima.

8 RKW – Rationalisierungs- und Innovationszentrum der Deutschen Wirtschaft e.V. Organizacija za jačanje proizvodne i inovativne sposobnosti malih i srednjih preduzeća u Nemačkoj (videti: www.rkw.de, prim. M.V.)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

45

iStRAŽivAnJe uebeleA (1981)

Uebele je u okviru jednog velikog projekta istraživao stepen rasprostranjenosti i razvoj controllinga u nemačkim industrijskim preduzećima, pri čemu je formulisao sledeća pitanja:

• Kakvi su stepen rasprostranjenosti i pojavni oblici stvarnog controllinga? • Kakve varijante sistema controllinga se mogu očekivati pod određenim uslo-

vima? • Koji rezultati mogu da posluže kao polazište za dalji razvoj istraživanja?

Predmet istraživanja su bila nemačka industrijska preduzeća sa najmanje 500 (uzo-rak), odnosno 1000 (potpuno istraživanje) zaposlenih. Nazad je poslato ukupno 227 upitnika. Rezultati su saglasni sa oba prethodno opisana istraživanja:

• Kod polovine svih anketriranih preduzeća postoji jasno područje controllinga. • U 87% slučajeva controller pripada prvom ili drugom hijerarhijskom nivou

preduzeća. • Područje zadataka obuhvata sve funkcije koje su naznačene u katalogu FEI-a. • Kometentnost controllera je različita u zavisnosti od područja zadataka. • O uticaju odnosnih faktora nisu se mogle izneti nikakve tvrdnje.

iStRAŽivAnJe hORváthA, DAmbROWSKOg, JungA, POSSeltA (1985)

U ovom istraživanju je najpre prikazano stanje prakse budđetiranja u industrijsim preduzećima Savezne Republike Nemačke. Nadovezujuće na to su izrađena uputstva za oblikovanje sistema budžetiranja, shodno datim okolnostima. Nakon izrade kon-ceptualnih osnova, istraživana su sledeća pitanja:

• Kako su zaista strukturirani sistemi budžetiranja u Saveznoj Republici Ne-mačkoj?

• Da li postoje karakteristične forme sistema budžetiranja? • Kako utiču pojedine funkcije, promene u preduzeću i okruženju na formu

funkcionalnih sistema budžetiranja? • Koje posledice proizilaze iz toga za praktičnu aktivnost razvoja?

Predstavljena nemačka preduzeća prikazuju „nemačkog“ controllera, koji težište svojih zadataka vidi u internom računovodstvu i koordinaciji planiranja i budžetira-nja. Istraživanja pokazuju da je u većim preduzećima controller redovno prisutan kao član rukovodstva. U srednjim i malim preduzećima često još nije postojao controller.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

46

iStRAŽivAnJe AmShOffA (1993)

Cilj istraživanja Amshoffa se sastojao u tome da se doprinese formulisanju pojma controllinga, na osnovu skiciranja iskustveno zasnovane tipologije. Jedna takva tipo-logija omogućava razumevanje i strukturiranje mnoštva postojećih stvarnih pojavnih oblika controllinga, tako što se očigledno različite forme grupišu u pregledne grupe. Tipične forme controllinga su na taj način mogle da se sistematizuju.

Od 2531 nemačkih (u smislu stare SRN9), industrijskih i trgovačkih preduzeća koja su bila anketirana, pristiglo je 320 vrednovanih upitnika o formi i 292 o efikasnosti controllinga. Konceptualni okvir istraživanja se sastoji od pet kategorija:

• Tipologija cilja controllinga: Shodno svojoj orijentisanosti, ovde su mogle da se razgraniče dva naročito važna tipa ciljeva. Oni koji imaju preovladavajuću ulogu za osiguranje kontrole (47%) i oni čija je pažnja pre svega usmerena na osiguranje kvaliteta odlučivanja (21,8%).

• Tipologija filozofije controllinga: Literatura zasnovana na različitim tipovima filozofije controllinga se kod preduzeća koristi u različitoj meri: „inovativ-no-anticipativna“ preovladava sa 53,1% ispred „aktivne-koja je usmerena na budućnost“ (15,6%).

• Tipologija sistema controllinga: Koncept opisivanja stvarnih sistema con-trollinga, koji je zasnovan na iskustvu, sadrži šest dimenzija: planiranje, kontrolu, upravljanje, snabdevanje informacijama, tehnologiju, diferenciranje, formalizovanje. Na osnovu toga su se mogle razviti obe grupe „tipova siste-ma institucionalnog controllinga“ (72,5%) i „tipova sistema funkcionalnog controllinga“ (27,5%). Ukupno se razlikuje osam tipova sistema controllinga.

• Kontekst: Na osnovu veikog broja utvrđenih internih i eksternih odnosnih faktora, ovde može samo da se nasluti tendencija. Iz utvrđenih rezultata se generalno zaključuje da postoji više ili manje izražena zavisnost između ra-zvijenih tipova controllinga.

• Efikasnost controllinga: U okviru ovog dela analize je utvrđeno da je efikasnost controllinga viša ukoliko je sistem controllinga, između ostalog, jače, potpunije i formalnije izražen. Uopšteno rečeno, to znači da raspoloživi rezultati ciljno ukazuju najmanje na to, da stvarno različiti sistemi controllinga uzrokuju različite nivoe efikasnosti.

Pored predstavljenih istraživanja u Nemačkoj, u novije vreme je u Austriji objavljeno istraživanje Niedermayra (1993). Zbog prenosivosti tvrdnji i na nemačke okolnosti, ovo istraživanje takođe treba ovde da se predstavi.

9 Ovde se misli na Zapadnu Nemačku (prim. M.V.).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

47

iStRAŽivAnJe nieDeRmAyRA (1993)

Predmet istraživanja koje je sproveo Austrijski institut controllera je bilo 905 naj-većih austrijskih ptruzeća, koja su poslala nazad ukupno 292 ispunjena upitnika (stopa povraćaja: 33%). Izrazito detaljno istraživanje se raščlanjava na tri okvira:

• Kontekst controllinga: Koji eksterni i interni faktori deluju (značajno) na controlling? Koju ulogu ima upravljački sistem?

• Sistem controllinga: Analiza razvoja controllinga je sprovedena na osnovu dimenzija: organizacija, funkcije i zadaci. Nakon toga su istraživani sastavni delovi, instrumeti i uticaj controllinga.

• Efikasnost controllinga: Kao globalni pokazatelj za stepen dostizanja ciljeva i delotvornost controllinga je analizirana efikasnost koordinacije i informacija.

Polazeći od podataka koji su analizirani za raspoložive faktore, pomoću klaster analize su utvrđena tri globalna tipa i njihova statistička učestalost, kako bi mogao da se odredi stepen tazvoja controllinga.

• Integrisani controlling/pioniri controllinga (tip I): Jedan takav sistem con-trollinga, koji u velikoj meri odgovara „state-of-the-artu“ nauke, je ostvarilo svega 26% preduzeća. Ovde su jako izraženi kako strategijski, tako i opera-tivni controlling. Pri tom treba obratiti pažnju na iznadprosečni formalni i neformalni uticaj controllinga.

• Operativno razvijeni controling (tip II): Sistemi controllinga ovog tipa, koji su utvrđeni u 36% preduzeća, funkcionišu skoro isključivo na operativnom nivou. Za razliku od gore navedenog tipa I, ovde je sistem strategijskog pla-niranja i kontrole slabo razvijen. Sistemi ove forme nalaze sve veću primenu u preduzećima, međutim, još ne mogu da iskoriste njihov razvojni potencijal.

• Slabo razvijeni controlling (tip III): U 38% preduzeća postoje samo sistemi controllinga koji se karakterišu slabom funkcionalnomširinom, izrazitom računovodstvnom orijentacijom i niskim stepenom razvijenosti sistemskih elemenata.

Raspoloživi nivo razvoja controllinga je u značajnoj meri zavisan od okruženja u kom je smešten. On se ne karakteriše samo internim, sistematskim svojstvima (npr. funkcionalnom sposobnošću obračuna troškova i učinaka), nego takođe i stvarnim menadžmentom preduzeća. Dalje se utvrđuje sistematski odnos između nivoa razvoja i efikasnosti controllinga. U poređenju sa istraživanjima u drugim zemljama, ovde nije prepoznatljivo specifično austrijsko obeležje controllinga. Niedermayr sažeto konstatuje da u controllingu austrijske privredne prakse postoji još izrazita potreba za razvojem.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

48

Prikaz 1.18: Područje zadataka i učešće controllera u Nemačkoj, Francuskoj i SAD-u (Stoff el 1995, str. 157)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

49

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

50

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

51

Prik

az 1

.19:

Isku

stve

na is

traž

ivan

ja o

funk

ciji

cont

rolli

nga

u ne

mač

kom

govo

rnom

pod

ručj

u

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

52

iStRAŽivAnJe StOffelA (1995)

S obzirom na današnji specifični nivo razvoja, potpuno je primereno da se govori o „nemačkom“ controllingu. Uporedna istraživanja Stoffela (1995, str. 248 i sledeće), nemačke, francuske i američke prakse controllinga, pokazuje da postoje suštnske razlike u pogledu zadataka i organizacije (videti prikaz 1.18).

U SAD-u je jako izraženo učešće controllera u finansijskim zadacima. U procesu planiranja je težište usmereno na budžetiranje i izveštavanje. Zbog ovih težišta zadataka, nije začuđujuće da je controller u dve trećine slučajeva podređen finansijskom području.

U Francuskoj je „contrôleur de gestion“ u najvećem broju slučajeva nadležan samo za budžetiranje. On je u većini preduzeća uvršten u treći nivo rukovodstva. Zadatku koor-dinacije je dodeljen znatno manji značaj, nego u nemačkim i američkim preduzećima.

U Nemačkoj je funkcija koordinacije controllera snažno izražena na svim nivoima planiranja. Za razliku od SAD-a i Francuske, njegovo učešće je značajno pre svega u strategijskom planiranju. Nauprot tome, finansijski zadaci retko spadaju u njegovo područje rada. Dok se controlling u SAD-u i Francuskoj očigledno nalazi u domenu praktičara, u Nemačkoj je široku razmeru dostiglo teoretsko zanimanje controllingom.

iStRAŽivAnJe hóRvAthA, ARnAOutA, gleiChA, SeiDenSChWARzA, StOiA (1999)

Cilj tzv. štutgartske studije Hórvatha, Arnaouta, Gleicha, Seidenschwarza, Stoia (1999), je bilo istraživanje novih pravaca razvoja u controllingu i upravljanju troškovima. U datom kontekstu su sprovedena pojedinačna istraživanja sa sledećom tematikom:

• Procesno-orijentisano upravljanje troškovima, • Target Costing, • Performance Measurement, • Controlling izmenljivih struktura.

Kod pojedinačne studije o procesno orijentisanom upravljanju troškovima, po jednima bi trebalo da istraži sprovođenje i oblikovanje procesno-orijentisanih sistema obračuna i upravljanja troškovima, dok bi po drugima trebalo da se istraži primena ovih sistema i njihovo dejstvo na ciljne veličine. Cilj pojedinačnog projekta o Target Costingu je da se pomoću modela istraživanja uoče različite forme Target Costinga i da se izvedu različite tipologije. Pojedinačni projekt Performance Measurement se bavi zavisnošću forme od sistema. U okviru projekta controlling izmenljivih struktura je istraživano koje vrste sistema controllinga, i na koji način su pogodne za upravljanje strukturnom promenom u preduzeću. Splet pitanja pojedinačnih studija je sadržaj-no usaglašen, kako bi mogli da se dobiju što dalekosežniji zaključci. Istraživanje je sprovedeno u dva dela. Juna 1997. su najpre poslata kontaktna pisma rukovodiocima finansija, controllinga, računovodstva, nemačkih industrijskih, trgovačkih i uslužnih

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

53

preduzeća sa više od 1000 zaposlenih. To je imalo za posledicu ukupno 2490 kontak-tirnih preduzeća. Od sredine novembra 1997. godine je usledilo slanje upitnika onima koji su zainteresovani za istraživanje. Vraćanje upitnika je završeno do marta 1998. godine, i oni su podeljeni na pojedinačne projekte na sledeći način: procesno orijen-tisano upravljanje troškovima, 86 učesnika; Target Costing 68 učesnika; Performance Measurement, 84 učesnika; controlling izmenljivih struktura, 75 učesnika. Značajni rezultati stuttgartske studije su bili sledeći:

• Pošto oblikovanje sistema procesno-orijentisanog upravljanja troškovima za-visi od odnosnih faktora, razlikuju se sprovedeni sistemi po svojim suštinskim karakteristikama. Prilikom primene se mogu prepoznati jasne razlike u dej-stvima pojedinačnih elemenata (kalkulacija, budžetiranje, obračun rezultata, Performance Measurement), na sisteme procesno-orijentisanog upravljanja troškovima (preglednost troškova, mogućnost planiranja i upravljanja, kom-pleksnost, rentabilnost, itd.), koji u različitoj meri utiču na uspeh preduzeća.

• Uzimajući u obzir različite forme Target Costinga u nemačkim preduzećima, postoje, različite faze primene. Organizovanje sistema Target Costinga zavisi od posebnih faktora, pri čemu je utvrđena značajna sprega između forme Target Costinga i procene efektivnosti primene na raspoloživim stepenima oblikovanja.

• Organizovanje sistema Performance Measurementa je zavisno od mnogih faktora. To važi kako za celokupni sistem, tako i naročito za podsisteme koji se tiču utvrđivanja i merenja učinaka i okruženja PM-a (Performance Mea-surementa, prim. M.V.). Organizovanje sistema Performance Measurementa se pri tome nalazi u značajnom odnosu sa profitabilnošću preduzeća. To važi pre svega za podsisteme okruženja Performance Measurementa, operativno okruženje i za celokupni sistem.

• Rešenje problema promena u preduzeću takođe zavisi od raspoloživih fakto-ra. Pri tom, postoji značajna sprega između načina upravljanja promenama i profitabilnosti preduzeća. Forma sistema standardnog controllinga se razlikuje od sistema controllinga za upravljanje promenama u preduzeću. Inovativni postupci controllinga poseduju pri tom različiti uticaj na rešenje problema promena u preduzeću.

iStRAŽivAnJe PellenSA, tOmASzeWSKOg, WebeRA (2000)

Studija Pellensa, Tomaszewskog i Webera je istraživala stanje controllinga učešća u nemačkim velikim preduzećima. Ovde su predmet istraživanja bile sve faze controllinga učešća, naročito faze sticanja i integracije peduzeća, merenje rezultata učešća, uklju-čujući nagrađivanje rukovodstva, kao i fazu dezinvestiranja u užim organizacionim jedinicama preduzeća. Osim toga, istraživani su organizacija controllinga učešća i značajni faktori. Izbor preduzeća u ovom istraživanju je sproveden na osnovu krite-

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

54

rijuma pripadnosti berzanskom indeksu DAX-100, pri čemu su isključena preduzeća kćerke i preduzeća u kojima je učešće manje od 25%. Od preostala 84 preduzeća, koja su kontaktirana u periodu od novembra 1999. do februara 2000. godine, u istraživanju je učestvovalo 59. Rukovodstvo preduzeća je anketirano putem ličnih intervjua, pri čemu su primenjena strukturirana uputstva. Najvažniji rezultati istraživanja su bili:

• Težište zadataka controllinga u menadžmentu učešća je naročito u ocenjivanju doprinosa uspehu (91%), kao i u strategijskoj analizi i finansijskom vrednova-nju potencijalnih subjekata sticanja ili dezinvestiranja (41%), dok je neznatna pažnja posvećena integraciji stečenih preduzeća u celokupni koncern.

• Modeli obračuna investicija su u međuvremenu postali preovladavajući pri-likom vrednovanja potencijalnih preduzća kćerki (76%). Bruto metod DCF10 (koji odgovara Rappartovom pristupu, videti poglavlje 4.5.5.3.2), predstavlja najčešće primenjivani postupak (47%). Potom sledi postupak doprinosa vrednosti i neto metod DCF postupka (po 10%). Za sagledavanje visine ne-izvesnosti se primenjuje dodatak za rizik na kamatnu stopu (70%) i tehnika scenarija. (63%).

• U međuvremenu je 39% ustanovilo vrednosne pokazatelje uspeha (npr. EVA11) ili odgovarajući vrednosni pokazatelj stope dobiti (npr. CFROI12), kao najzna-čajniji pokazatelj.Međutim, u najvećem broju slučajeva se još uvek primenjuju tradicionalni pokazatelji uspeha, kao npr. stope dobiti ili stope povraćaja na sopstveni i ukupni kapital, kao glavni pokazatelji promenljivih naknada (58%). Iako tri četvrtine anketiranih preduzeća primenjuje finansijsko vrednovanje potencijalnih subjekata dezinvestiranja, ipak samo 47% utvrđuje „pravu“ donju cenovnu granicu za prodaju učešća. Pellens. Tomaszewski i Weber predstav-ljaju jasan „zamah“ u pravcu menadžmenta vrednosti. Svakako da nedostaje još uvek jedan zaokruženi sistem menadžmenta vrednosti, kao i jedan sistem rangiranja i pokazatelja, na osnovu kojih se može sprovesti usaglašavanje i raščlanjavanje ciljeva na podređene organizacione jedinice.

iStRAŽivAnJe WebeRA, hiRSChA, RAmbuSChA, SChlüteRA, SillA, SPAtzA (2006)

Cilj istraživanja Webera, Hirscha, Rambuscha, Schlütera, Silla, Spatza (2006) je bio sagledavanje postojećeg stanja, kao i vrednovanje perspektive budućih aktivnosti controllera. Pri tom je najpre istraživano pod kojim okolnostima, stepenima slobode i organizacionim strukturama, controller obavlja svoju funkciju. Dalje, cilj istraživanja je bio da se utvrde zadaci, kao i suštinsko razumevanje controllinga od strane controllera, koji sprovode praktične aktivnosti. Osim toga, istraživano je to koje uloge preuzima controller u preduzeću. Konačno, istraživanje je postavilo pitanje, kojim internim po-dručjima controlling konkuriše, odnosno sa kojim sarađuje, i kakav doprinos uspehu

10 DCF – Discounted Cash Flow metod (Metod diskontovanja novčanih tokova – prim. M.V.).11 EVA – Economic Value Added (Metod dodate vrednosti – prim. M.V.).12 CFROI – Cash Flow Return on Investment (Povraćaj novčanih tokova od investicija – prim. M.V.).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

55

preduzeća pružaju controlleri. Za tu svrhu su, putem upitnika, anketirani članovi Me-đunarodnog saveza controllera. Sa ukupnom stopom povraćaja od 24,2%, u potpunosti je ocenjeno 618 odgovora.

Glavni rezultati istraživanja su bili:

• Na skali od 1 (nizak značaj) do 7 (visok značaj), kategoriji „zadaci planiranja i kontrole“, je vrednošću 5,42 pripisan relativno visok značaj. Ostale kategorije zadataka controllera: „snabdevanje informacijama“ (5,37), „obezbeđenje koor-dinacije“ (5,25), kao i „koordinacija“ (4,26), zauzimaju manje značajna mesta.

• Unutar kategorije „snabdevanje informacijama“, najznačajnije mesto zauzima „prezentacija informacija“ (6,05), ispred „pripremanja informacija shodno potrebama“ (5,41) i „prilagođenog prosleđivanja informacija“ (5,28).

• Zadatak „planiranja i kontrole“ se deli na potkategorije „poređenje planiranog i ostvarenog“ (5,88), „postavka planova“ (5,81), „kritička kontrola“ (5,31) i „postizanje ciljeva“ (4,66).

• Najznačajniji „zadaci koordinacije“, prema rezultatima istraživanja su: „uskla-đivanje planova“ (4,79), „reorganizacija“ (4,66), „organizaciona promena“ (4,63), kao i „usklađivanje kontrole“ (4,44).

• Konačno, u najvažnije „zadatke obezbeđenja racionalnosti“ se ubrajaju „kritič-ko ispitivanje dejstva rezultata“ (5,56), „preuzimanje uloge partnera za disku-siju“ (5,53), kao i „aktivno stvaranje uputstava za moguća poboljšanja“ (5,37).

• Generalno je utvrđeno da je značaj controllinga dalje porastao u odnosu na prethodno istraživanje. Osim toga, controlleri koji sprovode praktične aktivnosti, zadatak obezbeđenja racionalnosti najradije pripisuju sopstvenoj koncepciji controllera.

• Controlleri sve izraženije postaju konkurencija ostalim internim pružaocima usluga, kao npr. eksternom računovodstvu ili internoj reviziji. U ovakvom razvoju stvari, controlleri se svakako ne smatraju ugroženim, na svom putu ka funkciji internih savetnika. Tako će se u budućnosti naročito ceniti kvalifikacije kao npr. sposobnosti kritičke analize, komunikacije i timskog rada ispitanika.

Pored istraživanja o opštoj organizaciji funkcije controllinga, prisutan je veliki broj iskustvenih istraživanja, koja u svom sadržaju imaju funkcionalne specifičnosti sistema controllinga. Ona dokazuju da se, u međuvremenu, controlling primenjuje u svim funkcionalnim područjima i na svim nivoima preduzeća (videti Günther, T., 1991; Küpper, H.-U., Hoffman, H., 1988; Küpper, H.-U., 1997; Reichmann, T., Kleinschnittger, U., Kemper, W., 1988; Reichmann, T., 2001; Weber, J., Kosmider, A., 1991).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

56

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

57

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

58

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

59

Prik

az 1

.20:

Fun

kcija

con

trolli

nga

u iz

abra

nim

nem

ački

m p

riru

čnic

ima

i udž

beni

cim

a

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

60

1.7.2 PReDStAvlJAnJe u liteRAtuRi

Kao što je pomenuto u prethodnom odeljku, praktičari su se u drugoj polovini pe-desetih godina, putem objavljivanja članaka starali za upoznavanje i širenje controllinga u Nemačkoj. Na značaj funkcije controllinga su takođe već ranije ukazali pojedini predavači na visokim školama poslovne ekonomije nemačkog govornog područja. Käfer je 1961. u prelazu ka „Management Accountingu“ uvideo najznačajniji budući zadatak računovodstva. Controller, kao rukovodilac računovodstva je glavni nosilac ovog razvoja. Busmann u prvom izdanju svog udžbenika „Industrijsko računovodstvo“ (1963), posvećuje controlleru posebno poglavlje. O konceptu controllinga se detaljno diskutuje u dva dela sa naučnim zahtevima, već početkom sedamdesetih godina (videti Zünd 1973, Hahn 1974).

U drugoj polovini sedamdesetih godina se controlling u literaturi nemačkog go-vornog područja dalekosežno ustanovio. To takođe važi i za obrazovanje na visokim i stručnim školama. U međuvremenu, katedre za controlling postoje u mnogim visokim i stručnim školama nemačkog govornog područja (videti Controlling-savetnik, registar). Za studente poslovne ekonomije, odnosno industrijskog inženjerstva, postoji moguć-nost da u relativno velikom broju visokih škola prodube znanje iz oblasti controllinga.

Pored ovog udžbenika, postoje i drugi koji se bave tematskim područjem „con-trollinga“. (Bramsemann 1980, Heigl 1989, Hahn 1991, Küpper 2005, Reichmann 2001, Weber 2002, Serfling 1992, Welge 1988). Prikaz 1.20 pokazuje izbor definicija i spiskove zadataka controllinga u literaturi nemačkog govornog područja. U sadašnjoj nemačkoj literaturi se pokazuje jasno stremljenje da se controlling takođe teoretski objašnjava. Značaj „koordinacije“ kao glavnog zadatka controllinga, na koji je autor ove knjige ukazao već u drugoj polovini sedamdesetih godina, je u međuvremenu postao „pre-ovladavajuće“ shvatanje. Različita mišljenja postoje svakako po pitanju da li funkcija koordinacije kroz controlling mora da bude opšti zadatak unutar rukovodstva ili se ona orijentiše više na rezultat. U skladu sa praksom, mi zastupamo mišljenje da se controlling orijentiše ka ostvarenju rezultata. (Opšta funkcija koordinacije bi zadatak controllinga učinila nejasnim i neodrešenim!)

Bilder i Schäffer su istraživali razvoj controllinga na osnovu objavljenih radova u časopisima nemačkog govornog područja. Pri tom su utvrdili da je controlling preva-zišao izvorno jezgro obračuna troškova i planiranja, i da je u naučnoj oblasti pokrenut praksom i određenim instrumentima. Oni su dalje uočili stanovišta po kojima se controlling razvio u disciplinu poslovne ekonomije i iskazuje izbalansiranu mešavinu metoda (videti Binder, Schäffer 2005 kao i Schäffer, Binder, Gmür 2005).

U međuvremenu, na raspolaganju stoje mnogobrojne disertacije, koje se metodo-loški, iskustveno i koncepcionalno bave controllingom (videti Gay-doul 1979, Buchner 1981, Baumgartner 1980, Winterhalter 1981, Harbert 1982, Schmidt 1986, Richter 1987, Amshoff 1994, Niedermayr 1994, Stoffel 1995, Weber, Kunz 2003).

Uopšteno se može zaključiti da u literaturi nemačkog govornog područja, u po-ređenju sa američkim objavljenim radovima, značajan prostor zauzimaju pojmovni i konceptualni aspekti (videti takođe prikaz 1.20).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

61

1.8 STREMLJENJA bUDUĆEG RAZVOJA

Istraživanja, koja su predstavljena u prethodnim odeljcima, pokazuju da je dosadašnji razvoj zadataka controllinga okarakterisan premeštanjem težišta. Interno računovodstvo više ne dominira, dok se u prvom planu sve više nalaze zadaci planiranja. Controller je tokom godina postao poslovni savetnik i koordinator rukovodstva preduzeća. Mo-ramo da pođemo od toga, da stremljenja disokontinuiteta, dinamike i kompleksnosti okruženja, koja su opisana u našem uvodu, zahtevaju novu orijentaciju u rukovođenju preduzećem i organizacionom strukturiranju: „Loše predvidivo okruženje u kome na-staju promene, ne može da se određenim instrumentima učini savladivim i stabilnim.“ (Berthel 1984, str. 10).

Šta proizilazi iz svega toga za budući razvoj zadataka controllinga? Uviđamo suštinski razvoj u šest oblasti controllinga:

• „Filozofiji“, • Području zadataka, • Učešću u odlučivanju, • Instrumentima, • Organizacionoj strukturi, • Širenju.

Sledeća poglavlja knjige će o ovim oblastima još detaljnije govoriti, dok su ovde najpre navedene pojedine objašnjavajuće suštinske odrednice (videti o tome takođe Horváth 1997, Weber, 1997):

U pogledu „filozofije“ controllinga, suštinska izmena se sastoji u tome, da se polazeći od preduzetničkog posmatranja događaja, dolazi do onog koje podsiče inovacije. Stvari ne smeju da se posmatraju tako da određena stanja u preduzeću ostanu nepromenjena, već „ . . . naš cilj mora da bude to, da se optimizira sposobnost prilagođavanja i samim tim, sposobnost upravljanja preduzećem“ (Vester 1984, str. 3/83). Controller mora da prenosi sposobnosti a ne brojeve.

Sa ovim je povezano proširenje i premeštanje težišta zadataka koordinacije i infor-misanja. U prvom planu više nisu dnevni poslovi, već podrška strategijskom planiranju i kontroli. Uopšteno se primećuje sve snažnije učešće controllera u odlučivanju. Razlog bi mogao da bude to što korak od obuhvatnog snabdevanja informacijama i metodima, preko objašnjenja i vrednovanja, do sadejstva u odlučivanju, više nije veliki.

Kompjuterska podrška već nekoliko godina pripada svakodnevici controllera, pošto kompleksni zadaci mogu adekvatno samo na ovaj način da se reše. Dok je kompjuterska podrška već sasvim prodrla u operativno područje, njena primena se izrazito širi i u strategijskim područjima.

Rastuća potreba za koordinacijom na svim rukovodećim nivoima dovodi do snažne decentralizacije controllinga. Povezano sa tim, uočava se izrazita specijalizacija funk-cija. U velikim preduzećima je ova situacija veoma izražena. Pošto u ovom kontekstu,

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

62

zadatke controllinga često sprovode „necontrolleri“, naročito treba obratiti pažnju da na raspolaganju stoje jednostavni i fleksibilni instrumenti, koje mogu brzo da primene svi zaposleni. Osim toga, controlling mora da vodi računa o izmenjenoj organizacionoj realnosti. Na taj način, sve prisutniji nastup mrežnih struktura predstavlja trend, koji prisiljava controlling na dalji razvoj. Koordinacija i snabdevanje informacijama nisu sada više ograničeni samo na pojedinačna, već su zagarantovani i za mrežu preduzeća.

U poslovnoj praksi danas već postoje specijalizovani controlleri za sve suštinske funkcije u preduzeću. Evo nekoliko primera:

• Controller marketinga (videti npr. Weber 2000; Zerres 2000; Link, Gerth, Voßbeck 2000),

• Controller informacionih tehnologija (videti npr. Kargl, Kütz 2007; Dobschütz, Barth, Jäger-Goy, Kütz, Möller 2000),

• Controller istraživanja i razvoja (videti npr. Bürgel 1989; Werner 1997; Völker 2000),

• Controller logistike (videti npr. Weber 1995; Gollwitzer, Karl 1998; Göpfert 2000).

Njihov zadatak se satoji u tome, da podrže rukovodstvo ovih funkcija u oblastima planiranja, kontrole i snabdevanja informacijama. Veliku aktuelnost poseduje i razvoj u oblasti Corporate Governancea. Sa rastom napora, kako bi se u Nemačkoj razvio standard (videti npr. Werder 2001), raste i neophodnost za integracijom controllinga u sistem Corporate Governancea.

Shvatanje da se vrednost preduzeća ne meri samo materijalnom, već i nemateri-jalnom imovinom, je dovelo do pojave nove oblasti controllinga – controllinga nema-terijalnh vrednosti. U budućnosti će se važan zadatak sastojati u tome da se pripremi instrumentarijum, koji dozvoljava da se vrednost nematerijalne imovine meri i njom upravlja. Funkcija controllinga je trenutno takođe snažno prisutna i u područjima u kojima se do sada nije svesno primenjivala. Ovde se, pre svega misli na uslužna pre-duzeća, kao što su:

• Kreditne institucije (videti npr. Schierenbeck 1995; Hörter 1998), • Konsultantska preduzeća (videti npr. Wuffli 1994; Stolorz, Fohmann 1997), • Trgovačka preduzeća (videti npr. Graßhoff 2000, Olbrich 1997), • Osiguravajuća društva (videti npr. Spremann 1992; Hopp 1992; Ennsfellner

1993).Polje dalje aktvnosti se za controllera otvara u javnoj upravi. Zamisao da se primena

uspešnih principa preduzetničkog rukovođenja ispita i u javnim preduzećima, odnosno javnoj upravi, takođe važi i za controlling. Generalno se zastupa shvatanje da je takva primenljivost moguća, zato što takođe i u javnim organizacijama postoje problemi planiranja i snabdevanja informacijama (videti pri tom Weber 1983; Weber, Tylkowski 1989). Primeri za to bi bili:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

63

• Komunalna uprava (videti npr. Müller-Trimbusch, Horváth 1997; Haldemann 1988; Baier, Arnaout 1999; Schuster 1999; Töpfer 2000),

• Saobraćajna preduzeća (videti npr. Gierth 1991; Bürzel 1992), • Bolnice (videti npr. Hauke 1993; Schnellhaaß 1994), • Sudovi i državna tužilaštva (videti npr. Berens, Junga, Kamp 1999; Minning

2000).Liniju opisanog razvoja je Henzler naznačio već 1974., tako što je u tom kontekstu,

napravio razliku između tri tipa controllera (videti prikaz 1.21):

• Controller orijentisan na prošlost i knjigovodstvo, koji funkcioniše u stabil-nom okruženju,

• Controller orijentisan na budućnost i delovanje, koji je aktivan u umereno dinamičnom okruženju, i

• Controller orijentisan na upravljanje sistemima, koji je tipičan za izrazito dinamično i diskontinuitetno okruženje.

Zünd (1979), je već ranije uočio: „Drugačije okruženje, drugačiji controller“.

Prikaz 1.21: Tipovi controllera prema Henzleru (Weber 1999, str. 11)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

64

1.9 SAŽETAK I OSVRT

Na osnovu naše „induktivne“ analize pomoću prakse i literature, zadaci controllinga mogu da se prepoznaju kao funkcija, koja putem koordinacije, planiranja, kontrole i snabdevanja informacijama, pomaže da se poboljša sposobnost rukovođenja infor-macijama. Mogli smo da utvrdimo da su se zadaci controllinga u toku svoje istorije, suštinski snažno izmenili. Takođe se može pokazati, da uprkos određenih ranijih je-zičkih nesporazuma, u praksi i literturi postoji prilično jedinstveno mišljenje o tome koje zadatke obuhvata controlling. Na kraju možemo da utvrdimo, da kod zadataka controllinga, pojedinačni instrumenti i zadaci sigurno nisu novina, već je to njihovo povezivanje u sistem. Radi se dakle o tome, „da su pojedine poslovne funkcije, u pogledu delotvornog, ciljnog upravljanja preduzećem, drugačije obuhvaćene nego do sada, tako da preko koordinacije, integracije i pojačanja intenziteta upravljačkih informacija, dolazi ili treba da dođe, do centralizacije planskih i kontrolnih informacija, u smislu porasta efektivnosti rukovodstva preduzeća“ (Fischer-Winkelmann, Hohl 1982, str 41). U sre-dištu aktivnosti controllinga se nalazi ekonomičnost i ciljna usmerenost ka rezultatu.

U sledećim poglavljima želimo da celokupni sistem controllinga „deduktivno“ razvi-jemo, i da opišemo pojedinačne zadatke, instrumente i strukture, kao delove sistema. Shodno našem mišljenu, naučni rad svakako ne bi trebao da se iscrpljuje u tome, kako bi se razvili samo formalni sistemi. Osim toga, mislimo da bi predmet svih napora trebalo da bude sprovođenje i isprobavanje novih sistema u praksi. To za nas znači, da ćemo u razmatranje uvek uključivati mogućnosti ustrojstva sistema controllinga u praksi.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

65

Spisak literature za prvo poglavlje

Abromeit, H. G., Der „Controller“ im Kommen!, krp (1959), str. 127-128.

Agthe, K., „Controller“, u: Grochla, E. (Hrsg.), Handwörterbuch der Organisation, Stuttgart 1969, str. 351-362 (3. Auufl . 1992).

Ahlert, D., Olbrich, R. (Hrsg.), Integrierte Wa-renwirtschaftssysteme und Handels-controlling, 3. Aufl ., Stuttgart 1997.

Amshoff , B., Controlling in deutschen Unter-nehmungen, Wiesbaden 1994.

Anderson, D. R., Saunders, W. B., Controllership’s Contribution to Executive Management, in: Bradshaw, T. F., Hull, Ch. C. (Ed.), Controllership in Modern Management, Chicago 1950, str. 45-112.

Anderson, D. R., Schmidt, L. A., McCosh, A. M., Practical Controllership, 3. Ed., Home-wood, Georgetown 1973.

Ansoff , H. I., Managing Surprise and Discon-tinuity-Strategic Response to Weak Signals, ZfbF 28 (1976), str. 129-152.

Ansoff , H. I., Planning, Planned Management of Turbulent Change, McGraw-Hill (Publ.), Encyclopedia of Professional Management, New York 1978, str. 880-892.

Ansoff , H. I., Declerk, R. P., Hayes, R. L. (Ed.), From Strategic Planning to Strategic Management, London, New York, Syd-ney, Toronto 1976.

Anthony, R. N., Planning and Control Systems - A Framework for Analysis, Boston 1965.

Anthony, R. N., Dearden, J., Govindarajan, V., Management Control Systems, 7. Aufl ., Homewood, III. 1992.

Argyris, C., Intervention Th eory and Method – A Behavioral Science View, Reading, Mass. itd. 1970 (2. Ed. 1973).

Auff ermann, J. D., Der Controller – eine un-ternehmerische Persönlichkeit, u: RKW Auslandsdienst, H. 51: Betriebsführung durch Planung und Kontrolle, München 1957, str. 42-57.

Baier, N., Arnaout, A., Prozessmanagement zur kontinuierlichen Prozessoptimierung in kleinen Kommunen – Das Beispiel der Gemeinde Kupferzell, Controlling 11 (1999) 3, str. 135-142.

Bauer, M., Controllership in Deutschland, Wiesbaden 2002.

Baumgartner, B., Die Controller-Konzeption – Th eoretische Darstellung und prakti-sche Anwendung, Bern, Stuttgart 1980.

Berens, W., Junga, C., Kamp, P., Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung in der nordrhein-westfälischen Justiz, Controlling 11 (1999) 2, str. 61-66.

Berthel, J., Unternehmensführung im Wandel? Perspektiven für Th eorie und Praxis, ZfO 53 (1984), str. 7-12.

Binder, C., Zur Entwicklung des Controllings als Teildisziplin der Betriebswirtshafts-lehre, Wiesbaden 2006.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

66

Binder, C., Schäffer, U. (2005), Die Entwick-lung des Controllings von 1970-2003 im Spiegel von Publikationen in deutsch-sprachigen Zeitschriften, European Business School Working Paper on Ma-nagement Accounting & Control, Nr. 16 Revised Version, Oestrich-Winkel 2005.

Bleicher, K., Das Konzept Integriertes Manage-ment, 2. Aufl., Frankfurt, New York 1992 (7. Aufl. 2004).

Bleicher, K., Probleme und tendenzen in der Organisationspolitik größerer Unter-nehmungen für die 80er Jahre, ZfO 49 (1980), str. 6-12.

Bleicher, K., Unternehmungsentwicklung und organisatorische Gestaltung, Stuttgart, New York 1979.

Bleicher, K., Meyer, E., Führung in der Unter-nehmung – Formen und Modelle, Rein-bek bei Hamburg 1976.

Bower, J. L., Managing the Resource Allocation Process. A Study of Corporate Planning and Investment, Homewood, Ill. 1970 (3. Aufl. 1986).

Bradshaw, T. F., Developing Men for Control-lership, Boston 1950.

Bradshaw, T. F., Hull, Ch. C. (Ed.) Controller-ship in Modern Management, Chicago 1950.

Bragg, S. M., Controller’s Guide-Roles and Responsibilities for the first Years, Ho-boken 2005.

Bramsemann, R., Controlling, 2. Aufl., Wies-baden 1980.

Braunstein, R., Die Controllingpioniere – Bei-träge zur Geschichte des deutschspra-chigen Controllings, Diss, Wien 2004.

Breech, E. R., New Role for the Financial Man, Think 29 (1963) April, str. 3-5.

Brockhoff, K., Stärken und Schwächen indus-trieller Forschung und Entwicklung, Stuttgart 1990.

Buchner, M., Controlling – Ein Schlag-wort? – Eine kritische Analyse der betriebswirtschaftlichen Diskussi-on um die Controlling-Konzeption, Berlin 1981.

Bürgel, H.-D., Controlling von Forschung und Entwicklung, München 1989.

Bürzel, C., Profit-Center-Ergebnisrechnung am Beispiel eines Luftverkehrsunter-nehmens-Contradictio in adjecto?, u: Scheer, A.-W. (Hrsg.), Rechnungswesen und EDV: 13. Saarbrücker Arbeitstagung 1992, Heidelberg 1992. str. 509-536.

Bussmann, K. F., Industrielles Rechnungswe-sen, 2. Aufl., Stuttgart 1979.

Chandler, A., Jr., Strategy and Structure. Chap-ters in the History of the Industrial Enterprise, Cambridge, Mass. 1962 (2. Aufl. 1990)

Cohen, J. B., Robbins, S. M., The Financial Ma-nager – Basic Aspects of Financial Ad-ministration, New York, Evanston & London, Tokyo 1966.

Controller’s Institute of America (Ed.), Answe-ring aour questions about CIA, New York 1955.

Controller’s Institute of America (Ed.), The place of the Controller’s Office, New York 1946.

Controller Verein e. V. (Hrsg.), Controller State-ments, Loseblattsammlung, Gauting o.J.

Cooper, R., Look out, Management Accoun-tants, Management Accounting, (1996) 6, str. 35-41.

Crow, W. H., Corporation Treasurer’s and Controller’s Guide, New York 1927.

Curtis, E. T., Company Organization of the Fi-nance Function, AMA-Research Study 55, New York 1962.

Deyle, A., Controller-Handbuch – Enzyklo-pädisches Lexikon für die Controller-Praxis, 4. Aufl., 6 Bände, Gauting b. München 1996.

Dobschütz, L. Von, Barth M., Jäger-Goy, H., Kütz., M., Möller, H.-P. (Hrsg.), IV-Controlling, Wiesbaden 2000.

Drucker, P. F., Innovation and enterpreneurship: practice and principles, Oxford 1994 a.

Drucker, P. F., Post-capitalist society, New York 1994 b.

Drucker, P. F., The Age of Discontinuity: Gui-deliness to our Changing Society, New York, Evanston 1969.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

67

Ennfellner, K. C., Absatzcontrolling im Ver-sicherungsunternehmen, Wien 1993.

Eschenbach, R., Junker, M., Der Controller – Job oder Traumberuf?, FAZ – Blick durch die Wirtschaft, 18.5.1978, str. 4.

Financial Executive Institute (Ed.), Controller-ship and Treasurership Functions De-fined by FEI, The Controller 30 (1962), str. 289.

Fischer-Winkelmann, W., Hohl, E., Control-ling – Ein Führungskonzept in Unter-nehmen?, u: Verlag Moderne Industrie (Hrsg.), Handbuch Finanz- und Rech-nungswesen, München 1982.

Fowke, D. V., The Emerging Controllership, COM (1970) Nov./Dec., str. 28-30.

Freidank. C.-C. (Hrsg.), Corporate Governance und Controlling, Heidelberg 2004.

Frese, E., Grundlagen der Organisation, 5. Aufl., Wiesbaden 1993 (8. Aufl. 2000).

Frese, E., Kontrolle und Unternehmensfüh-rung, Wiesbaden 1968.

Frese, E., Werder, A. von, Organisation als strategischer Wettbewerbsfaktor, Or-ganisationstheoretische Analyse gegen-wärtiger Umstrukturierungen, ZfbF 46 (1994) Sonderheft 33, str. 1-28.

Gabele, E., Die Entwicklung komplexer Syste-me – Elemente einer Theorie der Ge-staltung von Informations- und Ent-scheidungssystemen in Organisationen, Diss., Mannheim 1972.

Galbraith, J. K., The New Industrial State, 2. Ed., Harmondsworth 1974 (first pub-lished 1967), (4. Ed. 1986).

Gälweiler, A., Die Aufgaben des Controllers, ZfB 27 (1957), str. 61-62.

Gaugler, E., Köhler, R. (Hrsg.), Entwicklungen der Betriebswirtschaftslehre, Stuttgart 2002.

Gaydoul, P., Controlling in der Unternehmen-spraxis, Darmstadt 1979.

Gierth, J., Deckungsbeitragsrechnung als Steu-erinstrument im liberalisierten Luftver-kehr, Der Controlling Berater (1991) 2, Gruppe 9, str. 21-40.

Golembiewski, R. T., Organizing Men and Po-wer: Patterns of Behavior and Line-Staff Models, chicago 1967.

Gollwitzer, M., Karl, R., Logistik-Controlling, München 1998.

Göpfert, I., Logistik-Controlling, Wiesbaden 2000.

Graßhoff, J. (Hrsg.), handelscontrolling, Ham-burg 2000.

Gretz, W., „Mädchen für alles“ in amerikani-schen Firmen: der Controller, FAZ-Blick durch die Wirtschaft, Artikelserie „Das amerikanische Rechnungswesen als Führungsinstrument“ 28.10. 65-17.3. 1966, Folge VII. 17/18. Nov. 1965.

Günther, T., Erfolg durch strategisches Cont-rolling?, München 1991.

Hahn, D., Planungs- und Kontrollrechnung als Führungsinstrument, Wiesbaden 1974.

Hahn, D., Hungenberg, H., PuK-Wertorien-tierte Controllingkonzepte, 6. Aufl., Wiesbaden 2001.

Haldemann, T., Zur Konzeption wirkungsori-entierten Planung und Budgetierung in Politik und Verwaltung, u: Budhäus, D., Conrad, P., Schreyögg, G., New Public Management, Berlin, New York 1998, str. 191-216.

Hamilton, D. L., The Changing Role of the Controller, JoA (1960) Jan., str. 51-56.

Hammer, M., Champy, J., Reengineering the Corporation – A Manifesto for Business Revolution, London 1993 (2. Ed. 1997).

Harbert, L., Controlling-Begriffe und Control-ling-Konzeptionen – Eine kritische Be-trachtung des Entwicklungsstandes des Controlling und Möglichkeiten seiner Fortentwicklung, Bochum 1982.

Hauke, E. (Hrsg.), Controlling im Krankenhaus I+II, Wien 1993.

Hauschildt, J., Der Controller in der Bankorga-nisation des Planungs- und Rechnungs-wesens in Bankbetrieben, Frankfurt/M. 1982.

Heckert, J. B., Willson, J. D., Controllership, 2. Ed., New York 1963.

Heigl, A., Controlling – Interne Revision, 2. Aufl., Stuttgart, New York 1989.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

68

Heimann, L., Der Controller in der amerika-nischen Wirtschaft, FAZ – Blick durch die Wirtschaft, 14. 2. 1966, Artikelserie „Das amerikanische Rechnungswesen als Führungsinstrument“, Folge XL.

Henzler, H., Der Januskopf muß weg!, Wirt-schaftswoche 28 (1974) Nr. 38, str. 60-63.

Hill. L. W., The growth of the corporate finance function, FE 44 (1976) 7, str. 38-43.

Hope, J., Reinventing the CFO, Boston 2006.Hopp, F. W., Kriterien für ein effizientes Cont-

rolling – Gedanken eines Versicherers, u: Horváth, P. (Hrsg.), Effektives und schlankes Controlling, Stuttgart 1992, str. 87-98.

Horngren, C. T., Bhimani, A., Datar, S. M., Fos-ter, G., Management and Cost Accoun-ting, 3. Ed., Upper Saddle River 2005.

Horngren, C. T., Datar, S. M., Foster, G., Cost Accounting – A managerial Emphasis, 12. Ed., Upper Saddle River 2006.

Hörter, S., Shareholder-value-orientiertes Bank-Controlling, Sternenfels 1998.

Horváth, P., Controlling – Entwicklung und Stand einer Konzeption zur Lösung der Adaptions- und Koordinationsproble-me der Führung, ZfB 48 (1978), str. 194-208.

Horváth, P., Controlling – Von der Kosten-kontrolle zur strategischen Steuerung u: Gaugler, E., Köhler, R. (Hrsg.), Ent-wicklungen der Betriebswirtschaftsleh-re, Stuttgart 2002, str. 325-354.

Horváth, P., Das Instrumentarium des Cont-rollers im Jahr 2006, u: Rieder, L. (Hrsg), Controllers Zukunft, Zürich 1997, str. 95-112.

Horváth, P., Arnaout, A., Gleich, R., Seiden-schwarz, W., Stoi, R., Neue Instrumen-te der Unternehmenssteuerung in der deutschen Unternehmenspraxix – Be-richt über die Stuttgarter Studie, u: Eg-ger, A., Grün, O., Moser, R. (Hrsg.), Ma-nagementinstrumente und –konzepte, Entstehung, Verbreitung und Bedeu-tung für die Betriebswirtschaftslehre, Stuttgart 1999, n. o. S.

Horváth, P., Dambrowski, J., Jung, Posselt, S., Die Budgetierung im Planungs- und Kont-rollsystem der Unternehmung – Erste Ergebnisse einer empirischen Untersu-chung, DBW 45 (1985) 2, str. 138-155.

Horváth, P., Gaydoul, P., Bestandsaufnahme zur Controllingpraxis in deutschen Unter-nehmen, DB 31 (1978), str. 1989-1994.

Horváth, P., Gaydoul, P., Die Controllingfunk-tion in deutschen Unternehmungen – Bericht über eine empirische Untersu-chung, krp (1978) 1, str. 7-18.

Horváth, P., Gaydoul, P., Hagen, W., Planung, Kontrolle und Rechnungswesen. Aus-wertung einer empirischen Untersu-chung, RKW-Schritt, Frankfurt/M, 1978.

Horváth & Partner, Das Controllingkonzept – Der Weg zu einem wirkungswollen Controllingsystem, 3. Aufl., München 1998 (6. Aufl. 2006).

Institute of Management Accounting, Counting more, counting Less – Transformations in the Management Accounting Profes-sion, Montvale 1999.

Jackson, J. H., The Controller: His Functions and Organization, 2. Printing, Cam-bridge, Mass. 1949.

Jackson, J. H., The Growth of the Controller-ship Function, u: Bradshaw, T., Hull, Ch. C. (Ed.), Controllership im Modern Management, Chicago 1950, str. 11-27.

Jander, H., Krey, A. (Hrsg.), Betriebliches Rechnungswesen und Controlling im Spanungsfeld von Theorie und Praxis – Festschritt für J. Grasshof, Hamburg 2005.

Kaplan, R. S., Norton, D. P., Alignment. How to Apply the Balanced Scorecard to Cor-porate Strategy, Boston 2006 (Deutsch: Alignment von Péter Horváth, Stuttgart 2006).

Kaplan, R. S., Norton, D. P., In Search of Excel-lence – der Maßstab muß neu definiert werden, HM 14 (1992) 4, str. 37-46.

Kaplan, R. S., Norton, D. P., The Balanced Score-card, Translating Strategy into Action, Boston 1996 (Deutsch: Balanced Score-

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

69

card, Strategien erfolgreich umsetzen, Aus dem Amerikanischen von Péter Horváth, Stuttgart 1997).

Kaplan, R. S., Norton, D. P., The Strategy-focused organization: How balanced scorecard companies thrive in the new business environment, Boston 2000 (Deutsc: Die strategiefokussierte Or-ganisation, Aus dem Amerikanischen von Péter Horváth, Stuttgart 2001).

Kargl, H., Kütz, M., IV-Controlling, 5. Aufl., München 2007.

Kast, F. E., Rosenzweig, J. E., Organization and Management: A Systems Approach, 2. Ed., New York etc. 1974 (4. Ed. 1985).

Khandawalla, P. N., Uncertainty and the „Opti-mal” Design of Organizations, Working Paper, TIMS XIXth Meeting, Houston, Texas (Deutsch: Unsicherheit und die „optimale” Gestaltung von Organisati-onen), u: Grochla, E. (Hrsg.), Organi-sationstheorie, Bd. 1, Stuttgart 1975, str. 140-156.

Küpper, H.-U., Controlling: Konzeption, Aufga-ben und Instrumente, 4. Aufl., Stuttgart 2005.

Küpper, H.-U., Hoffman, H., Ansätze und Entwicklungstendenzen des Logistik-Controlling in Unternehmen der Bun-desrepublik Deutschland, DBW (1988) 5, str. 587-601.

Küpper, H.-U., Weber, J., Zünd, A., Zum Ver-ständnis des Controlling – Thesen zur Konsensbildung, ZfB 60 (1990), str. 281-293.

Lachnitt, L., Müller, S., Unternehmenscontrol-ling, wiesbaden 2006.

Lawrence, P. R., Lorsch, J. W., Developing Or-ganizations: Diagnosis and Action, Rea-ding, Mass., Menlo Park Cal., London, Don Mills, Ont. 1969.

Lawrence, P. R., Lorsch J. W., New Management Job: The Integrator, HBR 45 (1967 b) Nov./Dec., str. 142-151.

Lawrence, P. R., Lorsch, J. W., Organization and Environment – Managing Differentia-tion and Integration, Homewood, III. 1967 a (5. Ed. 1995).

Lemke, B. C., Edwards, J. D. (Ed.), Administ-rative Control and Executive Action, 2. Ed., Columbus, Ohio 1972.

Likert, R., New Patterns of Management, New York, Toronto, London 1961.

Likert, R., The Human Organization: It’s Ma-nagement and Value, New York etc. 1967.

Link, J., Gerth, N., Voßbeck, E., Merketing-Con-trolling, München 2000 (2. Aufl. 2006).

Littlefield, W. J., Organization of the financi-al executives functions, u: Vancil, R. F. (Ed.), Financial Executive’s Handbook, Homewood, III str. 115-137.

Littlefield, W. J., Thompson, J. P., Developments in Financial Organization 1915-1965, FE 33 (1965) Sept., str. 3-20.

Macharzina, K., Unternehmensführung – Das internationale Managementwissen – Konzepte – Methoden – Praxis, Wies-baden 1993 (5. Aufl. 2005).

Mann, R., Die Praxis des Controlling, Instru-mente – Einführung – Konflikte, Mün-chen 1973.

Mann, R., Praxis strategisches Controlling mit Checklists und Arbeitsformularen, 5. Aufl. Landsberg/L. 1989.

Merchant, K., Modern Management Control Systems, New Jersey 1997.

Minning, F., Einführung von Controllinginstru-menten in einem schwierigen Umfeld: Einführung einer Kosten- und Leis-tungsrechnung in der Justiz, Neues Ver-waltungsmanagement (2999) 9, str. 1-25.

Müller-Trimbusch, G., Horváth, P., Manage-ment von Kindertageseinrichtungen – Beispiel Stuttgart, Die Innovative Verwaltung o. Jg. (1997) 6, str. 20-24.

Niedermayr, R., Entwicklungsstand des Cont-rolling, Wiesbaden 1994.

o.V., FEI – from the Controller‘s Institute to the Financial Executives Institute, FE 44 (1976) 7, str. 78-82.

Peirce, J. L., Controllership & Treasurership: Modern Definitions, FE 32 (1964) June, str. 49-52.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

70

Pellens, B., Tomaszewski, C., Weber, N., Beteili-gungscontrolling in Deutschland – Eine empirische Untersuchung der Dax 100 Unternehmen – Arbeitsbericht Nr. 85 des Instituts für Unternehmensführung und Unternehmensforschung der Uni-versität Bochum, Bochun 2000.

Peters, G., Pfaff, D., Controlling – Das Einmal-eins renditeorientierter Entscheidun-gen, Zürich 2005.

Pochmann, H., Zum Berufsbild des Controllers, ZfO 25 (1956), str. 104-107.

Price Waterhouse Financial & Cost Manage-ment Team, CFO-Architect of the Corporation’s Future, New York u.a. 1997.

Reichmann, T., Controlling nit Kennzahlen und Management-Tools, 7. Aufl., München 2006.

Reichmann, T., Kleinschnitter, U., Kemper, W., Empirische Untersuchung zur Funkti-onsbestimmung und Funktionsbegren-zung des Controlling, u: Reichman, T. (Hrsg.) 1988) Controlling-Praxis – Er-folgsorientierte Unternehmenssteue-rung, München 1988, str 16-59.

Richter, H. J., Theoretische Grundlagen des Controlling, Frankfurt a.M. 1987.

Rieder, L. (Hrsg.) Controllers Zukunft, Zürich 1997.

Roehl-Anderson, J. M., Bragg, S. M., The Controller’s Function, Hoboken 2005.

Roemel, G. Et. al., Einfach überlegen, Stuttgart 1993.

Sathe, V., Controller Involvement in Manage-ment, Englewood Cliffs N.Y. 1982.

Sathe, V., Controllership in Divisionalized Firms: Structure, Evaluation, and De-velopment, 3. Aufl., New York 1978.

Sayles, L.R., Managerial Behavior, New York 1964.

Schäffer, U., Binder, C., Gmür, M. (2005); Struk-tur und Entwicklung der Controlling-forschung – Eine Zitations- und Kozi-tationsanalyse von Controllingbeiträgen in deutschsprachigen wissenschaftli-chen Zeitschriften von 1970 bis 2003,

European Business School Working Paper on Management Accounting & Control, Nr. 18 Revised Version, Oe-strich-Winkel 2005.

Scharpff, R., Stellung und Aufgabe des Cont-rollers in der Unternehmung, BfuP 13 (1961), str. 223-229.

Schellhaaß, U., Lesistungsdefinition, Preise, Kostenmanagement und Controlling im Krankenhaus, u: Scheer, A.-W. (Hrsg) Innovatives Controlling – der Weg zum Turnaround, Rechnungswesen und EDV – 15. Saarvrücker Arbeitstagung 1994, Heidelberg 1994, str. 297-311.

Schierenbeck, H., Moser, H. (Hrsg.), Handbuch Bankcontrolling, Stuttgart 1995 (2. Aufl. 2001).

Schmidt, A., Das Controlling als Instrument zur Koordination der Unternehmens-führung, Frankfurt a. M., Bern, New York 1986.

Schmidt, L. A., Controllership and the Seman-tics of Control, Michigan Business Re-view XIII (1961) 3, str. 22-24.

Schröder, E. F., Modernes-Unternehmens_Con-trolling, 5. Aufl., Ludwigshafen 1992 (8. Aufl., 2003).

Schuster, F., Kommunale Kosten- und Leis-tungsrechnung, München, Wien 1999 (2. Aufl. 2002).

Schwarz, R. (2002), Controllingsysteme – Eine Einführung in Grundlagen, Komponen-ten und Methoden des Controlling, Wiesbaden 2002.

Siegel, G., Kulesza, C. S., The Practice Analysis of Management Accounting, Manage-ment Accounting (1996) 4, str. 20-28.

Simon, H. A., Guetzkow, H., Kozmetsky, G., Tyn-dall, G., Centralization vs. Decentrali-zation in Organizing the Controller’s Department, New York 1954.

Simons, R., Levers of Control, Boston 1995 (9. Aufl. 2005).

Simons, R., Performance Measurement & Con-trol Systems For Implementing Strategy, Upper Saddle River 2000.

Skousen, K. F., Zimmer, R. K., Controllership Obsolescence: Fact or Fiction, manage-

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

71

ment Accounting 51 (1970) June, str. 20-23.

Sorensen, J. E., Managing Careers in Control-lership, FE 37 (1969) June, str. 88-97.

Spremann, K., Zur, E. (Hrsg.) Controlling: Grundlagen, Informationssysteme, Anwendungen, Wiesbaden 1992.

Staehle, W. H., Management – Eine verhal-tenswissenschaftliche Perspektive, 7. Auflage, München 1994 (8. Aufl. 1999).

Stoffel, K., Controllership im internationalen Vergleich, Wiesbaden 1995.

Stolorz, C., Fohmann, L., Controlling in Con-sulting-Unternehmen, Wiesbaden 1997 (2. Aufl. 2005).

The Prentice-Hall Editorial Staff, revised by Sam R. Goodman Corporate Treasurer’s and Controller’s Encyclopedia, 2 Bände, englewood Cliffs 1975.

Töpfer, A. (Hrsg.), Die erfolgreiche Steuerung öf-fentlicher Verwaltungen, Wiesbaden 2000.

Uebele, H., Verbreitungsgrad und Entwick-lungsstand des Controlling in deut-schen Industrieunternehmen – Ergeb-nisse einer empirischen Untersuchung, Köln 1981.

Vancil, R. F. (Ed.), Financial Executive’s Hand-book, Homewood, III. 1970 (7. Print 1975).

Vester, F., Wenn ich als Biologe Controller wäre, CB 3/84, str. 3/73-3/114.

Völker, R., Wertmanagement in Forschung und Entwicklung, München 2000.

Voorhies, D. H., The Function of Corporate Se-cretaries, Treasurers and Comptroller, a survey of corporate practices conducted by the Department on Organization of the Standard Oil Company of California with the assistance of J. Hugh Jackson, San Francisco 1944 (Standard Oil Com-pany of California).

Warnecke, H.-J., Revolution der Unterneh-menskultur: Das Fraktale Unterneh-men, Berlin, Heidelberg 1993.

Weber, J., Ausgewälte Aspekte des Controlling in öffentlichen Institutionen, ZögU 6 (1983), str. 438-461.

Weber, J., Schäffer, U., Einführung in das Con-trolling, 11. Aufl., Stuttgart 2006.

Weber, J., Logistik-Controlling, 4. Aufl., Stutt-gart 1995.

Weber, J. (Hrsg.), Marketing-Controlling, Wies-baden 2000.

Weber, J., Top-Controllern lernen – Controlling in den DAX 30-Unternehmen, Wein-heim 2008.

Weber, J., Zukunft des strategischen und ope-rativen Controlling, u: Rieder, L. (Hrsg.), Controllers Zukunft, Zürich 1997, str. 71-112.

Weber, J., Hirsch, B., Rambusch, R., Schlüter, H., Still, F., Spatz, A C., Controlling 2006 – Stand und Perspektiven, Vallendar 2006.

Weber, J., Kosmider, A., Controlling-Entwick-lung in der Bundesrepublik Deutsch-land im Spiegelvon Stellenanzeigen, ZfB-Ergänzungsheft 3/91, str. 17-35.

Weber, J., Kunze, J., (Hrsg.), Empirische Con-trollingforschung: Begründung – Bei-spiele – Ergebnisse, Wiesbaden 2003.

Weber, J., Meyer, M. (Hrsg.), Internationalisie-rung des Controllings – Standortbe-stimmung und Optionen, Wiesbaden 2005.

Weber, J., Tylkowski, O. (Hrsg.), Controlling in öffentlichen Institutionen, Stuttgart 1989.

Welge, M. K., Unternehmensführung, Band 3: Controlling, Stuttgart 1988.

Werder, A. v., German Code of Corporate Governance (GCCG), 2. Aufl., Stutt-gart 2001.

Werner, H., Strategisches Forschungs- und Entwicklungs-Controlling, Wiesbaden 1997.

Willson, J. D., Colford, J. B., Controllership – The Work of the Managerial Accoun-tant, 6. Ed., New York etc. 2000.

Winterhalter, A., Strategisches Controlling – Konzept zur Ergänzung der strategi-schen Führung, St. Gallen 1981.

Wuffli, P. A., Projektcontrolling aus der Sicht eines Beratungsunternehmen, u: Fi-ckert, R., Meyer, C. (Hrsg.), Management

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

72

Accounting im Dienstleistungsberisht, Bern 1994, str. 181-192.

Zastrow, H. V., Der Controller, einr unentbehr-liche Persönlichkeit in der amerikani-schen Unternehmensleitung, ZfO 24 (1955), str. 89-94.

Zerres, M P. (Hrsg.), Handbuch Marketing-Controlling, Berlin und Heidelberg 2000 (3. Aufl. 2006).

Zünd, A., Treasurer un Controller – Umrisse zweier moderner Berufsbilder im Fi-nanz- und Rechnungswesen größerer Unternehmungen, Büro und Verkauf 42 (1973), str. 99-102.

Zünd. A., Zum Begriff des Controlling – ein umweltbezogener Erklärungsversuch, u: Goetzke, W., Sieben, G. (Hrsg.), Con-trolling – Integration von Planung und Kontroller, Köln 1979, str. 15-26.

ii DEO

SiSTEm CONTROLLiNGA u PReDuzeĆu

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

75

2.1 ZAhTEV ZA KONCEPTUALNIM PRISTUPOM ANALIZE I USTROJSTVA CONTROLLINGA

Pošto smo utvrdili, sa kojim osnovnim problemima se bavilo rukovodstvo preduze-ća, i pri tom smo se upoznali sa funkcijom controllinga, kao problemskom pristupu u praksi, postavlja se sledeći problem: Sa kojim naučnim pristupom treba da se krene u cilju približavanja suštini stvari „funkcije controllinga“ i daljoj analizi problema. Pristup koji može da se primeni, trebao bi da bude u stanju da obuhvati najvažnije karakteristike funkcije controllinga, koje se uočavaju u praksi. On bi takođe trebao da bude dovoljno fleksibilan, kako bi mogao da uključi nova saznanja o funkciji controllinga, predloge organizacije i njen dalji razvoj u praksi.

Pri našim razmatranjima želimo najpre da pođemo od toga, da controlling u prvom planu predstavlja organizaciono stanje stvari, što takođe odslikava i trenutnu praksu. U središtu se nalazi pitanje, kako može da se olakša uzajamno dejstvo u jednoj organizaciji, čime se postavlja pitanje o funkciji controllinga. Već ovde počinju teškoće. Shvatanja pojma organizacije su, naime višestruke prirode. Postoje različiti pristupi, koji tretiraju istinski različita područja problema. Čak i sistematizacija pristupa istraživanja stvara teškoće. Suštinska teškoća je: „an organization is not as readily visible or describable“ (Litterer 1973, str. 5). Organizaciju možemo da okarakterišemo samo na osnovu po-jedinih njenih osobina, koje međutim, u većini slučajeva mogu samo indirektno da se utvrde. Dešavanje u jednom velikom preduzeću je u toj meri višestrano, da uopšte nismo u stanju da obuhvatimo sve njegove aspekte. Zbog toga se zapravo zanimamo za pojedinačne aspekte organizacije. Pri tome se uočava da organizacije nisu statičke strukture, već se stalno menjaju.

Da li je organizaciona nauka u stanju da, naočigled ovih poteškoća, formira mišljenja koja omogućavaju ustrojstvo određenih činjeničnih stanja stvari, kao na primer funk-cije controllinga? Controlling se u praksi sve više posmatra kao zadatak rukovodstva. U našim razmatranjima smo najpre „organizaciju“ postavili u prvi plan, zato što je, kao struktura, tretirana obuhvatnije nego funkcija „rukovođenje“. Ali, organizovanje uzrokuje probleme rukovođenja i obratno, rukovođenje uzrokuje organizacione pro-bleme (videti Staehle 1994, str. 16). Važnije od logičke strukture i istorijskog pogleda na različite pristupe istraživanja, je razmatranje sadržaja njihovih tvrdnji.

U sledećem poglavlju razvijamo konceptualni okvir, tako što želimo da prikažemo i analiziramo controlling. Saznanja iz prakse se sažimaju u koncept sistema controllinga.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

76

Moderne organizacione teorije su pod uticajem teorije odlučivanja i teorije sistema. Pristupi usmereni na odlučivanje, u prvi plan postavljaju logičke aspekte odlučivanja u organizacijama, ili shodno naučnim aspektima, polaze od realnog ponašanja članova organizacije pri odlučivanju. Sistemski pristupi se zasnivaju na instrumentarijumu teorije sistema. Oni pružaju opšti terminološki okvir, koji dozvoljava sadržajnu inte-graciju svih organizacionih aspekata. Takav pristup, u određenim pojavnim oblicima, snažno naglašava praktične organizacione probleme.

U pogledu opisane raznovrsnosti, korisnik ima značajne teškoće da izabere pristup koji „odgovara“ njegovom problemu. Pa koji je onda „pravi“ pristup za našu nameru? Kako bi moglo da se odgovori na ovo pitanje, moramo najpre da postavimo dva sledeća pitanja:

• Koju vrstu naučnih tvrdnji želimo da iskažemo u ovoj knjizi? • Koje karakteristike funkcije controllinga mogu da se prepoznaju u praksi,

koje između ostalog, uslovljavaju određeni pristup?U ovoj knjizi ne možemo da pružimo dokazane teorije. Međutim, imamo neke mo-

gućnosti da iskažemo tvrdnje, koje (sa izvesnom dozom sumnje), mogu da doprinesu razumevanju funkcije controllinga:

• Opisivanje realnosti, tj. vrednovanje raspoloživih iskustvenih istraživanja, u pogledu funkcije controllinga.

• Sistematizovanje raspoloživog znanja, u pogledu mogućnosti njegove pri-mene za funkcionisanje controllinga.

• Uputstva za oblikovanje postojećeg nivoa znanja, koja pokazuju mogućnosti ustrojstva funkcije controllinga.

Sada o drugom pitanju: Naše predstavljanje funkcije controllinga i njenog rzvoja u SAD-u, je pružilo uputstva, koja olakšavaju izbor pogodnog naučnog pristupa. Možemo postaviti sledeće sadržajne i realne zahteve:

• Koordinacija planiranja i kontrole sa snabdevanjem informacijama u kom-pleksnim organizacijama, treba da postane centralni problem.

• Informacioni odnosi treba da se shvate kao temeljna organizaciona dimenzija. • Razvoj i izmena organizacija treba da se razumeju kao prilagođavanje na

okruženje. • Neophodno je tretirati zavisnost izabranog rešenja problema od velikog broja

uticajnih faktora. • Prikaz izabranog organizacionog pristupa bi trebao da se postavi u osnovu

razmišlanja planski angažovanog čoveka, koji funkcioniše sa određenim stepenom ograničene racionalnosti.

• Za ustrojstvo složenih struktura i procesa, na raspolaganju bi trebao da bude pristup, koji se zasniva na primeni određenih instrumenata.

Mišljenja smo, da je samo sistemski pristup u stanju da razmotri strukturu stano-višta, koje smo zahtevali. Na osnovu ovakvog pristupa, kao formalnog okvira, mogu da

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

77

se, shodno izabranom uglu posmatranja, razmatraju različiti strukturni aspekti. Čini se da je sistemski pristup u najadekvatnijoj poziciji da realistično predstavi kompleksnost i prilagođavanje organizacijama, kao i mogućnosti različitih ustrojstava.

Treba dodati, da razlozi za naš izbor imaju karakter samo jedne hipoteze. Dalje predstavljanje treba da demonstrira, da je izabrani pristup pouzdan. Zbog toga ćemo se u sledećem poglavlju upoznati sa sistemskim pristupom. Ovde je, između ostalog, važna jedna premisa: jednostavnost. Ova „conceptual frugality“ (Lawrence, Lorsch 1967, str. 5) je od koristi kako naučnom radu, tako i upoznavanju sa rezultatima rada korisnika (tj. controllera).

2.2 sIsTEMsKI PRIsTUP KAO INsTRUMENT ANALIzE I USTROJSTVA fUNKCIJE CONTROLLINGA

2.2.1 POJAm SiStemA

Za preciziranje našeg pristupa najpre je neophodan „a system of systems concepts“ (Ackoff 1971). Zbog toga, u nastavku želimo da objasnimo najvažnije pojmove sistemske terminologije. „Pod sistemom podrazumevamo uređeni skup elemenata, između kojih postoje, ili mogu da budu uspostavljeni bilo kakvi odnosi“ (Ulrich 1970, str. 105). Ovaj pojam je u svojoj opštoj formi izrazito formalne prirode, te je zbog toga neophodno da se zna šta on ne obuhvata (videti Ulrich 1970, str. 106):

• Ništa se ne govori o vrsti elemenata ili njihovih odnosa, • Ništa se ne govori o svrsi sistema, • Način uređenja elemenata nije određen, • Ne navode se smisao i značenje trenutnog sistema ponašanja.

To takođe znači da nam sistemsko ponašanje dozvoljava da razumemo odnose iz-među bilo kojih elemenata, za koje smo zainteresovani. Možemo takođe da postavimo pitanje, šta bi bilo neophodno za potrebe ustojstva sistema, kako bi on mogao da se formira iz raspoloživog činjeničnog stanja. U cilju podrobnijeg objašnjenja gore navedene definicije, želimo ukratko da se pozabavimo karakteristikama pojmova (videti Ulrich 1970, str. 107 i sledeće, Ackoff 1971) Ono što podrazumevamo pod sistemom, zavisi od naše definicije (videti prikaz 2.1). Controlling u preduzeću možemo da posmatramo kao sistem. Činjenice koje mi posmatramo, pod određenim uslovima predstavljaju sastavni deo jednog „supersistema“, čiji delovi mogu da se razumeju kao „supsistemi“.

U ovom kontekstu je važno pitanje, kako jedan sistem može da se razgraniči od svog okruženja, odnosno gde mogu da se povuku sistemske granice. U literaturi ne mogu da se nađu opštevažeći i i korisni pristupi o razgraničenju sistema. U većini slučajeva se se pažnja usmerava na učestalost odnosa između sistemskih elemenata. Međutim, „Neither functions, nor inputs and outputs suffice to decide the actual physical boundaries of systems. Although they are by far the most important factors“ (Hall 1962, str. 112 i sledeća). Izbor granice sistema zavisi od cilja koji slede njegov posmatrač ili dizajner.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

78

Prikaz 2.1: Hijerarhija sistemskih pojmova (Haberfellner 1975, str.8)

Pod sistemskim elementom se podrazumeva svaki pojedinačni element sistema, koji se u daljoj analizi više neće deliti. Ako npr. preduzeće posmaramo kao element sistema „privreda“, ne interesuju nas pojedinosti nutar samog preduzeća. Između sistemskih elemenata postoje „odnosi“, koje možemo da defi nišemo kao uzajamne zavisnosti. Tako su recimo, različiti pojedinačni planovi u jednom sistemu planiranja, zavisni jedan od drugog. Uobičajeno je, da su npr. podaci plana prodaje, merodavni za plan proizvodnje.

Različiti sistemski elementi i odnosi između njih, mogu da se predstave kao mreža, pri čemu se govori o strukturi sistema. Ona može svesno da se oblikuje i da se na nju utiče, odnosno dolazi do strukturiranja sistema. Ta struktura može takođe vremenski da se predstavi. Vremenski sled aktivnosti sistemskih elemenata se označava kao proces. „A process is a squence of behavior that constitutes a system and has a goal-producing function.“ (Ackoff 1971, str. 666) On takođe može da se oblikuje i na njega da se utiče. Precizno razgraničenje između strukture („onoga što je sistem“) i procesa („onoga što sistem čini“), nije uvek moguće. Zbog toga se višestruko govori o dva aspekta pojma strukture (videti Krieg 1971, str. 20; Haberfellner 1975, str. 13):

• Prikazna struktura, kao statički aspekt, tj. uređenje elemenata. • Procesna struktura, kao dinamički aspekt, tj. vremenski tok u okviru pri-

kazne strukture.Za označavanje sistema mogu da se formulišu karakteristike, koje uvek navode

određene, pojedinačne aspekte samog sistema. Njihov broj je u literaturi visok (videti npr. Krieg 1971, str. 66 i sledeće). Organizacije predstavljaju specijalnu klasu sistema, koja: (videti Hill, Fehlbaum, Ulrich 1994, str. 20 i sledeće)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

79

• iskazuje određene karakteristike sistema. Organizacije su otvoreni, složeni i dinamični sistemi;

• pripada specijalnom području. Suštinski element sistema je čovek; • je svrsishodno orijentisana. Uzajamno dejstvo sistemskih elemenata se ori-

jentiše na ciljeve. • iskazuje jedan specifični organizacioni karakter. Organizacije su rezultat

jednog svesnog procesa oblikovanja.Važna stanovišta pri posmatranju otvorenih, dinamičnih sistema, koji su za nas od

značaja, su (videti Daenzer 1988, str. 13 i sledeće):

• Odnosi između elemenata predstavljaju odnose tokova: npr. tok materijala, energije, informacija, vrednosti, psihološka dejstva.

• Sistem može uopšteno da se prikaže kao input-output model, odnosno po-stoji tok veličina (dejstava), koje utiču na element (input) i ostali, koji iz njega proizilaze (output).

• Može da se ustanovi razlika između efektivnog i strukturnog posmatranja sistema. Efektivno posmatranje se interesuje samo za granicu između sistema i okruženja (Black-box način posmatranja). Ta „crna kutija“ može kasnije da se „otvori“, tj. da se istraži i izradi struktura.

• Pojam sistema može da se relativizuje, odnosno sistemski element može da se shvati kao sistem i da se, sa svoje strane, podeli na dalje sistemske elemente. Prvobitni sistem može da se poveže sa drugim sistemima istog nivoa posma-tranja, u sistem višeg reda. Na ovaj način može da se konstruiše hijerarhija sistema (nadsistem, sistem, podsistem, element).

• Sistemska hijerarhija, po potrebi, može da se posmatra pod različitim as-pektima (posmatranje dela sistema). Na ovaj način mogu da se određene karakteristike (npr. informacioni odnosi), stave u drugi plan, a drugi da se zanemare. Posmatranje dela sistema dopunjava hijerarhijski pogled na sistem, odnosno omogućava izbor različitih stanovišta posmatranja, dok pojam hije-rarhije stvara mogućnost razlikovanja u pogledu stepena detaljnosti.

• Na osnovu razgraničenja posmatranog sistema od okruženja, omogućava se umanjenje složenosti problema koji se posmatra.

• Dinamika sistema može da se učini vidljivom, putem prikazivanja stanja sistema koji se menjaju (izmena odnosa sistem-okruženje, odnosa u unu-trašnjosti sistema, kao i karakteristika elemenata).

U suštini, sistemu može spolja da se zada cilj koji treba da se dostigne i održi, ili sistem može samostalno da razvije sopstvene ciljne veličine.

Upoznavanje formi ciljno orijentisanog ponašanja u dinamičkim sutuacijama je od velike važnosti pri izradi nacrta takvih sistema. Pri tom razlikujemo sledeće načine ponašanja:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

80

• Upravljanje: cilj se spolja zadaje sistemu, smer i način ponašanja se takođe određuju spolja.

• Uređivanje: cilj (planska vrednost) se zadaje spolja, sistem sam menja svoje ponašanje, tako da se dostiže planska vrednost (povratna sprega).

• Prilagođavanje: sistem sam razvija plansku vrednost, koja odgovara stanju ravnoteže između okruženja i sistema, i postavlja osnovu za buduća uređi-vanja. Prilagođavanje sistema je povezano sa izmenama struktura procesa i prikaza. Ono može da se javi kao reagujuće, tj. kao reakcija na izmenu sistema i njegovog okruženja, ili anticipirajuće, tj. da predupredi izmene okruženja. (sistemi „koji uče“). Prilagođavanje deluje tako što podstiče izmene sistema i njegovog okruženja (videti Krieg 1971, str. 67 i sledeća; Haberfellner 1975, str. 26 i sledeća).

Postupci sistemskog ponašanja, upravljanja, regulisanja i prilagođavanja mogu da se sagledaju kao postupci obrade informacija. U daljem tekstu, u smislu klasične de-finicije, pod informacijom podrazumevamo „svrsishodno znanje“ (Wittmann, 1959, str. 14; videti još poglavlje 4.2.1).

Važan pristup za prikazivanje i analizu postupaka rešavanja problema je njihovo tretiranje kao procesa obrade informacija. Pri tom se svakako kritikuje to da ovaj po-stupak zanemaruje motivacione i socijalne komponente (videti Reber 1976).

Naročitu vrstu sistema predstavljaju modeli, koji označavaju (uprošćene) prikaze realnih ili zamišljenih sistema (npr. model kuće, plan toka podataka jednog informaci-onog sistema). Izgradnja modela je heuristički postupak u smislu rešenja realnih pro-blema, i služi za opisivanje, objašnjenje, predviđanje i upravljanje. Modeli u poslovnoj ekonomiji su najčešće formalne prirode. Prema Heinenu (1992, str. 155 i sledeće i str 213 i sledeće), možemo da razlikujemo:

• modele objašnjenja, koji služe za objašnjavanje i prognozu posledica odlu-čivanja (ovde se ubrajaju najčešći modeli teorije poslovne ekonomije);

• proširenje modela objašnjenja za matematičku formulaciju cilja, vodi ka mo-delu odlučivanja. On treba da omogući „optimalno odlučivanje“.

Naročitu opasnost predstavlja postupak sa modelima koji je izazvala trenutna stvarnost („platonski modeli“). Logički sklad modela tada još ne pruža nikakve tvrdnje o stvarnosti. Tek empirijsko ispitivanje pokazuje u kojoj meri su realistične tvrdnje o modelima.

2.2.2 fORme SiStemSKOg PRiStuPA

Pod pojmovima „sistemski pristup“, „sistemsko istraživanje“ itd., podrazumevaju se potpuno različiti radni postupci. Zajednička karakteristika svih pravaca istraživanja je to da se kao apstraktni okvir upotrebljava pojam „sistem“. Pri tom, mogu da se razlikuju sledeći pravci sistemskog pristupa (videti Köhler 1975, str. 55 i sledeće, Picot 1975, str. 92 i sledeće, Braun 1979):

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

81

• Pojmovno uređeni doprinosi U nameri da se olakša svrstavanje konkretnog činjeničnog stanja određenim si-

stemskim tipovima, do izražaja dolazi specifična terminologija, koja istovremeno daje osnovu za naročitu perspektivu, tj. zadati „obrazac“, u cilju obuhvatanja i obrade naučnih problema, putem raščlanjavanja misaonih postupaka (videti Köhler 1975, str. 55). U ovoj formi, pojmovni aparat sistemskog pristupa (ver-balno, grafički ili matematički), u najboljem slučaju može da poseduje karakter „zahteva“ za postavljanjem sadržajnih tvrdnji o stvarnosti. U tom pogledu, on ne predstavlja ništa više od određenog „skupa alata“ (videti pri tom Ackoff, 1971).

• Metajezički uopštavajuće sistemsko istraživanje Apstraktni pojmovni okvir sistemskog pristupa se nameće u slučaju kada treba

da se formalno jednake strukture i procesi različitih disciplina, predstave isto-vetnim jezikom. „Opšta teorija sistema“ pokušava da otkrije sličnosti između jezičkih iskaza različitih područja (videti osnovne doprinose Bertalanffyja 1949, Bouldinga 1956 kao i Klira 1969). Međutim, mora da se naglasi, da takvi napori nikada ne mogu neposredno da pruže nova saznanja o stvarnosti, što može da učini samo samo jedno iskustveno istraživanje. Kibernetika je jedan specifični aspekt ovog sistemskog pristupa, pri čemu se u toj osnovi nalaze stanovišta informisanja i regulisanja (videti Baetge 1974).

• Pristup sistemskog istraživanja usmeren na oblikovanje Pragmatički pristup sistemskog istraživanja („sistemska analiza“, „sistemska

tehnika“, itd.), nastoji da oblikuje stvarnost. To mora da se sprovodi najčešće bez posezanja za iskustveno proverenim teorijama. Pragmatična sistemska analiza zbog toga polazi postupno, u smislu pokušaja, grešaka i korekcija (videti npr Jo-hnson, Kast, Rosenzweig 1963). „Zaista može da se govori o jednom heurističkom uzorku postupaka, koji (u kontekstu osnovnih kategorija razmišljanja), služe za postepeno utvđivanje elemenata i odnosa među njima, i ukupnog ponašanja na osnovu određenih input-output preformulacija, kao i mogućnosti regulisanja predmeta istraživanja.“ (Köhler 1975, str. 61)

Putem neprestanog ispitivanja realnosti tvrdnji, sistemska analiza, kao instrument oblikovanja, može da dostigne jednu višu vrednost. Takođe mora da se naglasi, da je značaj ovog pristupa okarakterisan nedostatkom proverenih teorijskih tvrdnji. U suštini, aktivnost usmerena na oblikovanje ne bi trebala da odstupi od težnje za napredovanjem u sticanju saznanja. Ovaj pristup je izrazito rasprostranjen u vezi sa pojmovno uređenim doprinosima u nauci o poslovnoj ekonomiji, pre svega u istraživanju i oblikovanju organizacija (videti npr. Bleicher 1972).

• Funkcionalno-analitički sistemski pristup Ovaj zahtev polazi od toga da sistemi iskazuju određene zahteve (npr. ravno-

teža, stabilnost, itd.), kojima sistemski elementi pružaju pozitivne ili negativne doprinose (funkcije i poremećaju). Najčešće tvrdnje funkcionalizma, koji je rasprostranjen u organizacionoj sociologiji, imaju karakter definicija. Međutim, iz njih mogu da se izvedu iskustveno potpuno dokazive hipoteze.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

82

Sistemski pristup je poslednjih godina postao preovladavajući metodološki instru-ment u nauci o organizaciji (videti primere kod Kasta, Rosenzweiga, 1985, str. 109 i sledeće). Čak se zastupa shvatanje da on danas predstavlja pristup organizacionog istraživanja (videti prikaz 2.2).

U literaturi nemačkog govornog područja postoje određena shvatanja, koja celokupni prikaz preduzeća sprovode pomoću sistemskog pristupa (videti Ulrich 1970, Haber-fellner 1975). Prikazivanje proizvodnih funkcija se takođe često sprovodi pomoću ovog pristupa (videti npr. Kirsch, Bamberger, Gabele, Klein 1973; Bircher 1976, Meff ert 1993).

Sistemski pristup usmeren na oblikovanje, se primenjuje kao instrument, pre svega kod planiranja kompjuterskih primenljivih sistema (videti npr. Wedekind 1973).

Prikaz 2.2: Razvoj teorije organizacije i menadžmenta(Kast, Rosenzweig, 1985, str. 99)

Američka literatura menadžmenta je takođe snažno sistemski orijentisana. Sistem-ski pristup je izmenio sliku menadžera: „Th e systems view suggests that management faces situations which are dynamic, inherently uncertain, and frequently ambiguous. Management is not in full control of all the factors of production, as suggested by traditional theory.“ (Kast, Rosenzweig, str. 123)

2.2.3 mOguĆnOSti izRAŽAvAnJA i gRAniCe SiStemSKOg PRiStuPA

Širi pojam sistema dopušta različita značenja sistemskog pristupa. Polazeći od realnosti sadašnjeg istraživanja, čini se svrsishodnim i kompetentnim njegovo treti-ranje kao zbirnog pojma za „interdisciplinarno istraživanje“ (videti Kosiol, Szyperski, Chmielewicz 1965). Nezavisne od uobičajene podele nauke, ono se usmerava ka realnim

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

83

problemskim područjima (npr. automatizacija proizvodnje) i višedimenzionalno ih analizira pomoću sistemskog pristupa.

O mogućnosti iskazivanja i granicama sistemskog pristupa pri istraživanju problema poslovne ekonomije već postoje mnoga razmišljanja (videti npr. Bleicher 1972, Gro-chla, Fuchs, Lehmann 1974, Jehle 1975). Prisutno je jedinstvo o tome da on predstavlja obogaćenje nauke o poslovnoj ekonomiji (videti Ulrich 1970, str. 135 i sledeća, takođe Alewell, Bleicher, Hahn, 1971, str. 217):

• Pruža se formalno-logički okvir i pojmovni instrumentarijum za istraživanje, • Olakšava se opisivanje i oblikovanje složenih činjenica, • Nauka dobija problemski i didaktički napredan koncept.

Takođe se ukazuje i na određene opasnosti (videti Picot 1975, str. 100, Schanz 1975, str. 18 i sledeća):

• Teorija sistema nije teorija u stvarnom naučnom smislu, jer ne poseduje iskustveni informacioni sadržaj (diskusija o „sistemima“ još ništa ne govori o stvarnosti),

• Problematična je pretpostavka o teleološkom ponašanju socijalnih sistema (obratiti pažnju na: „People have purposes; organizations do not.“ Lawrence, Lorsch 1969, str. 2).

• Postojanjem snažnog interesa za funkcionisanjem sistema, mogu da oslabe potrebe za objašnjenjem (tada može doći do izražaja mišljenje lidera).

• Dobro poznate činjenice se pojavljuju u naizgled novom svetlu (npr. umesto o „proizvodnji“ govori se samo o „proizvodnom sistemu“).

• Usvajanje potrebne terminologije se zanemaruje zbog određenih tvrdnji o stvarnosti (formulacije tipa: „kao da je“). Primer za to bi bila tvrdnja: „Orga-nizacije su sistemi.“

• Nekritičko stvaranje analogija može da dovede do pojave tvrdnji koje nisu dokazive (npr. kada se preduzeće uopšteno poistovećuje sa organizmom).

• Sistemska analiza u svom radu naginje ka normativnim tvrdnjama (npr. kada se jednom događaju propisuje određeni tok kao rešenje).

• Nekritičko sistemsko mišljenje može da dovede do svojevrsne „sistemske ide-ologije“, koja zamenjuje stvarnost modelima, koji se teško dokazuju (npr. kada se o „društvenom sistemu“ govori isključivo na osnovu ustrojstvu modela).

Analiza i oblikovanje funkcije controllinga pomoću sistemskog pristupa nalazi naročitu potporu u sledećem (što takođe mora biti detaljno prikazano):

• Sistemski pristup omogućava analizu složenih odnosa između funkcija, kao što su planiranje, kontrola i snabdevanje informacijama,

• Omogućava koncentraciju na dimenziju sistema koja je u žiži interesovanja, kao npr. na dimenziju informacionog sistema, koja je u fokusu controllinga.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

84

• Pruža controlleru instrumente za oblikovanje sistema (npr. oblikovanje kom-pjuterski podržanog informacionog sistema),

• Pogodan je za analizu i oblikovanje stalnih, potrebnih sistemskih izmena (npr. prilagođavanje planskog sistema izmenama tržišta).

Na sistemski pristup kao instrument je uopšteno ukazivano takođe u radovima praktičara po pitanju zadataka controllinga. Cohran je već 1955. u jednom članku opisao controlling kao razvpj sistema regulisanja planiranja i kontrole. Deyhle 1968. sagledava zadatak controllinga, između ostalog kao „stvaranje sistema standarda i merenja“ (Deyhle 1968, str 452). Dun je 1970. (str. 10), tvrdio „The controller’s role, however designated, must include systems planning in all its aspects in order that the information system may be organised efficiently, and in a manner which will produce the type of data which is necessary for informed desicions making by management in the complex of systems and sub-systems.“ U nemačkoj literaturi, Haidekker (1975) naglašava neophodnost primene sistemskog pristupa kao instrumenta controllinga. Fertakis je 1968. izneo predlog za sistemski orijentisan koncept controllinga. On uviđa funkciju controllinga u spajanju informacionog i menadžment sistema: „The function of controllership lies neither in operations nor in management. Its function is to provide a catalyst between the two sectors, thus promoting a favorable interaction between them.“ (Fertakis 1968, str. 6)

Na kraju ovog poglavlja treba još jednom da se ukaže na nešto što predstavlja suštinu, odnosno ideju vodilju: „We cannot overemhasize the fact that, first and foremost, the systems concept is a frame of mind.“ (Johnson, Kast, Rosenzweig 1963, str. 277)

2.2.4 PROšiRenJe SiStemSKOg PRiStuPA uzimAnJem u ObziR KOnteKStnih fAKtORA

Sistemski pristup poseduje veliku heurističku vrednost, tako što nam skreće pažnju na različite faktore koji utiču na sistem, pokazuje nam različite podsisteme, njihove funkcije i odnose, ukazuje na vremenske izmene različitih sistemskih odnosa. Ono što on ne pruža su bliža uputstva o predstavljenim odnosima: „It is the difference between saying X is related to Y and saying a change in X leads to an increase (or decrease, as the case may be) in Y.“ (Khandawalla 1977, str. 235)

To je razlog koji je doveo do proširenja sistemskog pristupa, tako što su uključeni faktori koji deluju ma sistem u konkretnoj situaciji („situacioni“ pristup, videti Kieser, Ku-bicek, 1992, str 33 i sledeće). Strukturisanje socijalnog sistema („organizacioni problem“), predstavlja zbir tri delimična problema (videti: Hill, Fehlbaum, Ulrich 1994, str. 27):

• Na osnovu kojih ciljeva mora da se sprovodi organizovanje? • Koja sredstva (tj. organizacione, instrumentalne promenljive), su pri tom

na raspolaganju? • Pod kojim uslovima mora da se sprovodi organizovanje?

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

85

Uslovi („Constraints”) se odnose na „kontekst” sistema, na uticajne faktore, koji u okviru strukturiranja sistema ne smeju da budu promenjeni. Ovi tzv. kontekstni faktori opisuju dakle organizacionu situaciju. Različite situacije uslovljavaju različi-te organizacione strukture, tj. ne postoji opštevažeće rešenje određenog problema. Neophodnost ovog pristupa je danas opštepriznata. Postoje mnogi, svakako oprečni predlozi na analitičkoj osnovi i iskustvena istraživanja za razgraničenje, sistematizaciju, operacionalizovanje i vrednovanje pojedinačnih kontekstnih faktora (videti pregled kod Staehlea 1994, Kiesera, Kubiceka 1992). Često se istražuju samo pojedinačne komponente, pri čemu najčešće nedostaju predlozi oblikovanja za praktičnu primenu dobijenih saznanja.

Kod iskustvenih rezultata postoje jednostrana i višestrana objašnjenja. Ova prva pokušavaju da uspostave odnose između važnog uticajnog faktora i organizacione strukture. Ovde treba, pre svega da se navede okruženje kao uticajni faktor. Istraži-vanja Lawrencea i Lorscha (1967), u slučaju visoke nesigurnosti okruženja predlažu prilagodljivu organizacionu strukturu. Ona je okarakterisana nebirokratskim pravili-ma, stvorenim definisanjem i prilagođavanjem uloga, kao i kolegijalnim mehanizmom koordinacije.

Kao sledeći važan uticajni faktor posmatra se veličina preduzeća. Iz istraživanja Blaua (videti Blau, Schoenherr 1971, str. 51 i sledeće), jasno se uočava da veličina uzrokuje pojačano strukturno diferenciranje. Unutar odeljenja se neguje direktna ko-legijalna koordinacija na osnovu homogenosti zadataka. Na taj način, između odeljenja se omogućava koordinacija pomoću planskih i kontrolnih obračuna.

Treći važan faktor uticaja na organizacionu strukturu je tehnologija. Unistraži-vanjima Woodwarda (1965), pojam tehnologije se odnosi na postupak proizvodnje. Ispostavlja se da efikasna preduzeća, kod pojedinačne i procesne proizvodnje, iskazuju prilagodljive organizacione strukture. Masovna i proizvodnja u velikim serijama dovode do birokratskih organizacionih struktura.

Radovi Astonske grupe (videti različite radove Pugha i ostalih 1963, 1968, 1969, 1976), se bave višestranim objašnjenjima organizacione strukture. U ovom slučaju se između različitih dimenzija organizacione strukture i kontekstnih faktora, uspostavljaju iskustveno-statistički odnosi. Na ovom pristupu se zasniva takođe predlog Kiesera i Kubiceka (videti prikaz 2.3).

Iskustvena istraživanja konteksta mogu dizajneru da pruže važna uputstva za oblikovanje sistema. On je svestan da rešenja ne mogu da pruže opštevažeća pravila. Trebalo bi ukazati na pojedine kritičke tačke:

• Iskustvena osnova istraživanja je često suviše uska. • Operacionalizovanje uticajnih faktora nailazi na poteškoće. • Zadati pretpostavljeni odnosi su često previše uopšteni, da bi mogli da se

primene kod dizajniranja sistema.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

86

Prikaz 2.3: Glavne komponente položaja organizacija

po Kieseru i Kubiceku (1992, str. 22)

2.2.5 PROšiRenJe SiStemSKOg PRiStuPA Putem PROCeSne ORiJentACiJe

Proizvodnja učinaka u preduzeću, je od početka dvadesetog veka bila pod značajnim uticajem Taylorovih pincipa specijalizacije i podele rada. Danas, u vreme pojačane konkurencije, internacionalizacije, dinamike i složenosti okruženja, konkurentska sposobnost više ne može da se garantuje ovim shvatanjem.

Dugoročno mogu da budu uspešna samo ona preduzeća koja se odlučno usmeravaju ka tržištu i brzo se prilagođavaju izmenjenim zahtevima To teško može da se postigne sa postojećim funkcionalnim i divizionalnim organizacionim strukturama, koje su usmerene na interne funkcije a ne na tržišne tokove.

Kako bi se rešio ovaj problem, hijerarhijski funkcionalni zadaci ne smeju da oblikuju sistem u preduzeću, već njega moraju da defi nišu tržišni procesi i odnosi sa kupcima. Sistemski pristup mora da bude procesno orijentisan!

Funkcionalna, odnosno divizionalna organizaciona struktura, u lancu stvaranja vrednosti uzrokuje mnogobrojna složene odnose, koji izazivaju visoke troškove, iziskuju mnogo vremena i dovode do učestalih grešaka (videti odeljak 2.4).

U smislu sistemskog pristupa, preduzeće može da se posmatra kao sistem procesa, čiji je cilj da se omogući raspolaganje određenim učincima. Pojedinačni procesi, između kojih postoje ili mogu da se supostave veze i odnosi, sačinjavaju procesni sistem ili čak procesnu hijerarhiju.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

87

Prikaz 2.4: Odnosi u lancu stvaranja vrednosti (Striening 1988, str. 325)

Proces je posledica aktivnosti, čiji rezultat predstavlja učinaka za internog ili ek-sternog kupca. On time iskazuje sledeće karakteristike:

• Postoji odnos između kupaca i dobavljača. • Proces poseduje input. • Proces takođe poseduje utvrđeni output. • Više pozicija učestvuje u tome. • Najmanje jedna pozicija u preduzeću ima odgovornost za određeni proces.

Procesni input koji je proizveo jedan dobavljač (informacije, usluge ili materijal), obrađuje se u učinak i prosleđuje kupcima. Kvalitet procesa se određuje putem usa-glašavanja učinaka sa zahtevima kupaca, i u slučaju njegovog neispunjavanja, kupac će poslati povratnu informaciju. Učinak jednog procesa može ponovo da postane učinak nekog drugog procesa. Dobavljač i kupac često potiču iz različitih odeljenja, pozicija, itd. unutar preduzeća, koje se nalaze u međusobnom odnosu i stvaraju mrežu dobav-ljači-kupci. Dakle, svaki zaposleni zauzima istovremeno poziciju kupca, proizvođača i dobavljača. Na taj način je procesna orijentacija uvek povezana sa orijentacijom na kupce, koja se usmerava kako na konačne kupce jednog procesa, tako i na interne kupce (videti Stoi 1995).

Procesi prožimaju celokupno preduzeće, tako da zbog toga, ukupni sistem preduzeća može da se shvati kao određena procesna struktura (videti prikaz 2.5).

Odlučujuće za procesnu orijentaciju je usmerenje celokupnih procesa, i samim tim aktivnosti preduzeća, na potrebe (internog i eksternog) kupca. Ona na taj način predstavlja odlučno tržišno usmerenje celokupnog preduzeća. Timska organizacija,

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

88

koja je povezana sa tim, garantuje kratke puteve odlučivanja i komunikacije, i time, značajno učešće zaposlenih koji unose svoje znanje u proizvodnju učinaka, i podnose predloge za poboljšanje postojećeg toka procesa.

Danas je u mnogim preduzećima prisutno radikalno preoblikovanje struktura („Re-engineering“), kako bi se ostvarile prednosti procesne organizacije (videti Hammer, Champy 1994). Ove prednosti proizilaze iz poboljšane konkurentske sposobnosti preduzeća.

Iz procesne orijentacije proizilaze i određene posledice za ustrojstvo controllinga. Takav controlling koji je prisutan u procesnoj organizaciji, mora sam da bude proce-sno orijentisan i da svoje zadatke usmerava na procese, a ne na funkcije (videti o tome takođe poglavlje 7.3.7).

Prikaz 2.5: Procesno orijentisani model preduzeća (Gaitanides i ostali 1994, str. 17)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

89

2.3 PREDUZEĆE KAO SISTEM

Preduzeće može da se prikaže kao sistem i da se okarakteriše primenom uobičajenih sistemskih obeležja (videti haberfellner 1975, str. 28; Bleicher 1979, str. 8 i sledeće). Važan pokušaj da se približi sistemski pristup i u nauci o poslovnoj ekonomiji nemač-kog govornog područja, predstavlja Ulrichova knjiga (1970). On shvata preduzeća kao „produktivne socijalne sisteme“ (Ulrich 1970, str. 134).

Za naš dalji postupak je od suštinskog značaja razlikovanje, koje spada u važna osnovna pravila oblikovanja sistema: „Pri oblikovanju sistema treba, tek nakon analize i dizajna, da se potraži funkcionalno rešenje.“ (Bircher 1976, str. 79).

Ako controlling posmatramo kao funkcionalni sistem, tada nas zanima pitanje, koji zadaci controllinga mogu da se razlikuju, i kakav stvarni odnos postoji između njih. Ovde se dakle, u osnovi radi o misaonom nacrtu sistemske logike (videti npr. Bleicher, Meyer 1976, str. 91). Tek funkcionalna analiza omogućava institucionalno, tj. organizaciono oblikovanje sistema. Sada postavljamo konkretno pitanje ko, u kom vremenskom periodu, treba da preuzme koje zadatke controllinga. „Razlikovanje funkcionalnih i institucionalnih sistemskih aspekata proizilazi dakle, iz razlikovanja logičkih i organizacionih struktura.“ (Bircher 1976, str. 80)

Koji pravci razmišljanja za analizu i oblikovanje funkcije controllinga mogu da se dobiju iz sistemskog prikaza preduzeća?

• Kod prvog upoznavanja i pri podeli zadataka na one koji pripadajurukovo-đenju i izvršavanju, funkcija controllinga može da se uvrsti u rukovođenje. Naš prikaz problema rukovođenja preduzećem i opis funkcije controliinga u praksi, ovde mogu da se navedu kao osnove za tvrdnju da controlling sva-kako treba da pomogne da se razreše problemi prilagođavanja i koordinacije celokupnog preduzeća.

• Pri analizi i oblikovanju funkcije controllinga, moramo da pokušamo da izbe-gnemo uobičajeno predstavljanje „najboljeg“ rešenja i da uvidimo da rešenje problema, npr. utvrđivanje zadataka controllinga u preduzeću, zavisi od niza faktora koji moraju da se obrade.

• Sistemski pristup nam pruža važne instrumente za rešenje konkretnih pro-blema, kako pri oblikovanju same funkcije controllinga, tako i za oblikovanje controllinga.

Pri analizi i oblikovanju podsistema preduzeća, neophodno je da se uoči razlika između funkcionalnog i institucionalnog (organizacionog) posmatranja.

Kao sledeći korak utvrđivanja mesta zadataka controllinga, želimo da se upoznamo sa sistemom rukovođenja, kome i pripisujemo sistem controllinga.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

90

2.4 SISTEM RUKOVOĐENJA

Litaratura o pjmu rukovođenja je nesaglediva (videti pregled literature kod Beyera 1970, kao i Staehlea 1994). Fenomen rukovođenja najčešće želi da se objasni navođe-njem „tipičnih“ funkcija rukovodstva. U američkoj literaturi se po različitom redosledu i značaju navode sledeće funkcije: „Planning“, „Organization“, „Controlling“ (u smislu upravljanja i kontrole), „Directing“, „Coordination“, „Staffi ng“, „Motivation“, „Comman-ding“, „Leadership“, „Decision Making“, „Innovation“, „Information“, „Supervising“, „Disposition“, „Communicating“, „Assembling Resources“, „Representation“, itd. Slično nabrajanje pojedinačnih funkcija može da se pronađe i u nemačkoj literaturi.

Znatno je rasprostranjen „functional approach“, kojim žele da se opišu pojedinačni zadaci, uzajamne zavisnosti, i nastupajući zadaci koordinacije. Kako bi zadaci rukovo-đenja mogli da se sistematizuju, najčešće se pokušava da se uspostavi procesni redosled, tj. da se razgraniče „faze rukovođenja“ (videti prikaz 2.6). Pojedinačni zadaci mogu da se funkcionalno defi nišu kao podsistemi u sistemu rukovođenja.

Prikaz 2.6: Aktivnosti rukovođenja u preduzeću (Hahn, Hugenberg 2001, str. 46)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

91

Dalji pokušaji da se obuhvate zadaci rukovođenja, naglašavaju višedimenzionalnost rukovodstva. Tako na primer Rühli (1973, str. 80 i sledeća, videti takođe i 1984), u svojoj „integrisanoj koncepciji“ („ciriški pristup“), uviđa sledeće formalno-pojmovne „elemente“ i „aspekte“ rukovođenja:

„Elementi“:

• Utvrđivanje namera (planiranje i kontrola) • Sprovođenje namera (uređivanje i kontrola)

„Aspekti“:

• Institucionalni (Nadležnosti) • funkcionalni (Procesi) • Instrumentalni (Instrumenti)

Sveobuhvatno sagledavanje rukovođenja trebalo bi kod svih zadataka rukovodstva, takođe, da u prvi plan istakne procese ustrojstva sistema, i da ih sagleda uzajamno sa višedimenzionalnošću. Bleicher i Meyer (1976, str. 37 i sledeće), istakli su predlog koji uzima u obzir ove aspekte. Kao „jedinstveni“ zadatak rukovodstva ovde se navode in-tegracija i koordinacija, „kao one varijante rešavanja problema usklađivanja procesa, putem kojih se, s jedne strane stvara specifični sistemski karakter preduzeća, dok se s druge strane, osigurava da sve aktivnosti koje su sproveli sistemski elementi u kon-kretnim situacijama, stalno uzimaju u obzir celokupni karakter sistemskog preduze-ća.“ (Bleicher, Meyer 1976, str. 37). Prvo „izvedeno“ područje zadataka rukovođenja obuhvata zadatke koji su stvarno inicijativni, i kojima može da se upravlja. („funkcija lokomotive“). Drugo područje se odnosi na zadatke koji su motivišući i usmeren na jedinstvo („motivaciona i koheziona funkcija“).

Jedinstveno i izvedeno područje zadataka se još dopunjava institucionalnim okvirom, unutar koga se sprovodi rukovođenje:

• neposredno rukovođenje („rukovođenje ljudima i grupama“), • posredno rukovođenje socijalnim sistemima, koje prevazilazi grupe („po-

slovno rukovođenje“).Možemo sažeto zaključiti: Rukovođenje se definiše „kao delatnost koja ima za svoj

predmet upravljanje i oblikovanje aktivnosti drugih osoba. Ono se sprovodi u poje-dinačnim procesima (kao određivanje ciljeva, planiranje, odlučivanje, kontrola, itd.), koje nazivamo procesima rukovođenja, i stvara sisteme koji služe za koordinaciju ovih procesa. Pojedinačne funkcije rukovođenja (kao planiranje, odlučivanje, organizacija itd.), mogu da se izvedu iz pojedinačnih procesa rukovođenja, odnosno aktivnosti oblikovanja sistema“ (Wild 1974, str. 158.).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

92

2.5 sIsTEM CONTROLLINGA

Primetno je da se u opštoj literaturi rukovođenja ne zauzima izraziti stav o problemu uvrštavanja funkcije controllinga, koji je za nas od interesa. Doduše, obrađuju se zadaci koji se i nas tiču, u najrazličitijim kombinacijama, međutim, njihovo usaglašavanje ipak nije podignuto na nivo određenog problema. Kada je reč o koordinaciji, to se ne odnosi isključivo na sistem rukovođenja, već na sistem izvršavanja. Pri tom se ne razmatraju aspekti orijentacije na rezultat.

Praktične aspekte funkcije controllinga, koje smo jasno naveli u prvom poglavlju ove knjige, želimo da sagledamo u koncepcionalnoj integraciji u sistemu rukovođenja:

• Planiranje i kontrola su centralni zadatak rukovođenja, koji zbog svoje kom-pleksnosti, zahteva specijalni „nadzor“.

• Jedinstveni zadaci su karakteristični za snabdevanje informacijama ruko-vodstva. Funkcija controllinga je u mnogim preduzećima upravo nastala iz ovih zadataka.

• Planiranje i kontrola, kao i snabdevanje informacijama, moraju međusobno da se usaglase i orijentišu na rezultat.

Jednostavnim razlikovanjem sistema rukovođenja za naše potrebe, želimo da ra-zlikujemo:

• Sistem planiranja i kontrole („PK-sistem“), • Sistem snabdevanja informacijama („SI-sistem“), kao i • Sistem koordinacije za usaglašavanje planiranja i kontrole usmerenog na

rezultat, kao snabdevanje informacijama.Prilikom prvog upoznavanja sa ovom problematikom, controlling možemo da defi -

nišemo kao podsistem rukovođenja sa funkcijom interne koordinacije prema rezultatu preduzeća (videti prikaz 2.7). Drugačije izraženo: radi se o usaglašavanju pribavljanja i upotrebe informacija u okviru rukovođenja, sa osvrtom na rezultat preduzeća (videti Müller 1974).

Prikaz 2.7: Sistem controllinga

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

93

Detaljnije informacije, tj. dalje raščlanjavanje sistema controllinga se nalaze u odeljku 2.9 i sledećim poglavljima knjige.

U ovom kontekstu je već ukazano na dve stvari: • Koliko god da je važna i sadržajna funkcionalna analiza, koja je usmerena

na zadatke, ona sama ipak nije dovoljna. Tek na osnovu integrisanog, tj. funkcionalnog i institucionalnog posmatranja, može da usledi sveobuhvatno prikazivanje funkcije controllinga. Zog toga moramo da utvrdimo što con-troller mora da radi.

• Faze rukovođenja ne smeju da se shvate kao neizbežno vremenski uzastopni koraci. Iskustvena istraživanja (videti Witte, 1968) pokazuju da oni nastupaju različitim redosledom i učestalošću duž celokupnog procesa rukovođenja. Ako pretpostavimo da postoji jasna linija razgraničenja i redosled, to je zbog didaktičkih i heurističkih razloga. U praktičnom radu controllera proizilaze izmenljiva težišta zadataka, uslovljena trenutnim okolnostima.

Sistemski pristup predstavlja takođe u praksi suštinsku pomoć pri oblikovanju con-trollinga. To prikazuje sledeći primer koncerna Schering (videti Pohle 1984; Altmann, Kappich 1980). Schering je multinacionalno preduzeće u oblasti farmaceutske indu-strije, sa ukupnim prihodom od oko pet milijardi evra i približno 26 000 zaposlenih (stanje 2004. god.). Ono poseduje organizacionu strukturu sa osnovnim funkcijama prodaje, proizvodnje, uprave i istraživanja i razvoja. Dok su regionalno organizovana zavisna preduzeća uglavnom samostalno odgovorna za funkcije proizvodnje i prodaje, sedište koncerna pretežno upravlja preostalim funkcijama. Organizacija controllinga sledi organizaciju nadogradnje, na osnovu tzv. „principa isprekidane linije“ („Dotted-Line princip“).

Prikaz 2.8: Koncept controllinga u Scheringu

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

94

Sistem controllinga se sastoji iz definisanih sistemskih ciljeva i principa („filozo-fija controllinga“), i tri podsistema (videti prikaz 2.8). Prema Scheringu, njegov cilj je povećanje transparentnosti ka optimalnom upravljanju poslovima, uzimajući u obzir dinamičnost konkurencije, i u vezi s tim, opažanje šansi i savladavanje rizika. „Filo-zofija controllinga“ se zasniva na tri upravljačka principa, koji se izvode iz sledećih definisanih ciljeva:

• „Planski orijentisano delovanje“: Poslovna aktivnost se zasniva na zajednički izrađenim zahtevima, ali dostižnim planovima. Planiranje dopušta nastanak događaja putem pogrešaka, odnosno, na osnovu grešaka se stiču znanja za budući proces planiranja. Kako bi pri uočenim greškama još uvek mogli da se dostignu zadati ciljevi, sagledavaju se planska odstupanja, iz kojih se izvode mere za njihovo suzbijanje.

• „Decentralizovana personalizovana odgovornost“: Menadžment je kod Sche-ringa organizovan decentralizovano, kako bi se stekla poslovna sloboda, shodno određenim postavljenim zadacima. Decentralizovana odgovornost je pripisana određenim osobama, koje su odgovorne za planirane upravljačke veličine i njihovo rukovođenje.

• „Kvantifikovane upravljačke veličine“: Planovi i upravljačke mere se sagleda-vaju u određenim kvantifikovanim veličinama. Kvalitet izabranih veličina se određuje na osnovu ispravnosti i relevantnosti odlučivanja. On je značajan za transparentnost efikasnosti postupaka i namera, i samim tim, za komunikaciju između uključenih pozicija.

U smislu održanja lanca procesa, praktikuje se oblikovanje određenih podsistema, instrumenata, organizacije i procesa, primenom filozofije controllinga. Pri tom nastaju zajednički procesi učenja, odnosno prisutan je postupak daljeg razvoja, pri čemu se takođe prevazilaze izvesne neusklađenosti određenih dodirnih poslovnih tačaka.

2.6. KOORDINACIJA KAO CENTRALNA fUNKCIJA sIsTEMA CONTROLLINGA

2.6.1 POJAm KOORDinACiJe

Koordinacija se stalno označava kao suštinski zadatak controllera. U tom kontekstu se navodi sledeći primer: „Ako se, shodno Schumpeteru, preduzetnik posmatra kao ona osoba, koja utvrđuje nove poslovne kombinacije, onda je controller obavezan da izvršava jedan od najvažnijih poslovnih zadataka. On mora da uspostavi vezu između znanja i delovanja. Takođe je neophodno da se zada suštinski sprovediv poslovni plan, odnosno, mora da se iskaže mogućnost njegovog sprovođenja, putem brojnih doku-menata. Odgovornom rukovodiocu preduzeća treba da se olakša sprovođenje procesa oblikovanja“. (videti Mellerowicz 1976, str. 342). Kao što je već najavljeno u prethodnom odeljku, upoznaćemo se sada sa fenomenom koordinacije.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

95

• Šta se podrazumeva pod koordinacijom? • Koje forme koordinacije postoje u preduzeću? • Koje forme koordinacije sprovodi controller?

Ovaj zadatak svakako nije lak. „Koordinacija” u poslovnoj ekonomiji predstavlja jedan od najraznovrsnijih pojmova, odnosno o njegovom sadržaju ne postoji jedin-stveno mišljenje. Pitanje različitih formi koordinacije do sada nije na sistematski način objašnjeno. U literaturi se najčešće izolovano, i pod različitim aspektima tretiraju pojedine vrste instrumenata koordinacije. Saglasnost postoji u tome da koordinacija, pored specijalizacije, predstavlja jedan od osnovnih organizacionih aspekata. Ona se često posmatra kao suštinski kriterijum upravljačkih zadataka (videti Hoffmann 1980, str. 296 i sledeće). Koontz i O´Donnel (1968 str. 50), u svom standardnom radu govore o „The Essence of Managership“: „Each of the managerial functions is an excersise in coordination.” Ova činjenica takođe može da se objasni jezikom sistemskog pristupa.

Problemi koordinacije nastupaju u preduzeću, kada su odluke međusobno zavisne (videti Kirsch 1971, str. 61). Ova zavisnost znači da između odluka, odnosno donosi-oca odluka postoje višestrani odnosi, tj. svaka odluka direktno ili indirektno utiče na dostizanje ciljeva, najmanje jedne druge odluke (o formama zavisnosti videti takođe Küpper 2005 str. 52 i sledeće). Koordinacija se već u klasičnoj organizacionoj nauci svrstava u osnovne principe:

• „Princip svrsishodnosti u pogledu organizacionih činjenica i odnosa, dolazi do izražaja u posebnim principima ravnoteže i koordinacije.“ (Kosiol 1968, str. 76)

• „Pojam koordinacija označava određeno uređivanje članova strukture na taj način, da nastane unutrašnji, povezujući odnos prema nadređenoj celini. Po pitanju organizacionih mera, radi se o tome da se zadaci, odnosno radni postupci, usaglase međusobno, u skladu sa celokupnim zadatkom, odnosno harmonizuju ka neometanom zajedničkom delovanju. Uzimanje u obzir principa koordinacije prilikom oblikovanja strukture, vodi npr. ka integraciji zadataka. Prilikom strukturiranja procesa, do izražaja dolazi koordinacija, npr. u težnji ka usaglašavanju aktivnosti i učinaka, dodeljivanju radnih zadataka i optimalnom izboru lokacije.“ (Kosiol 1968, str. 77)

U literaturi poslovne ekonomije postoje mnogobrojni pokušaji da se definiše koor-dinacija, odnosno da se razgraniče njene forme, pri čemu se koriste najrazličitiji kri-terijumi. Postoje čak izvesna nastojanja da se literatura sistematizuje po pitanju pojma koordinacije. U kontekstu odlučivanja, odnosno donosioca odluka, Kirsch (1971, str. 61 i sledeća), iskazuje tri tipa pojmova koordinacije:

• Prvi tip se odnosi na simultano ili sukcesivno konstatovanje činjenica u od-lučivanju, sa ciljem da se utvrdi „optimalna“ koordinacija.

• Drugi tip pojma se odnosi na usaglašavanje pojedinačnih odluka, sa onima koje su već donete ili treba da se donesu.

• Konačno, postoji treći tip pojma koordinacije, koji se odnosi na nosioce odlu-čivanja, i zasniva se na usaglašavanju odluka, međusobno zavisnih donosioca.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

96

Koordinaciju nastojimo da sveobuhvatno shvatimo kao usaglašavanje pojedinačnih odluka, ka jednom zajedničkom cilju (videti kritiku kod Schneidera 1994, str. 316 i sledeća).

2.6.2 fORme AnAlize KOORDinACiJe

Višestruki pristupi rešavanju problema koordinacije se mogu podeliti u dve grupe (videti Frese 1975, str. 2263 i sledeća i Frese 1993):

• Pristupi usmereni na logističke zadatke, i • Pristupi zasnovani na koordinaciji.

Pristupi usmereni na logističke zadatke pri rešavanju pitanja koordinacije, nastoje da razviju principe za raščlanjavanje složenih problema odlučivanja na pojedinačne probleme, uzimajući u obzir činjenicu da izvršilac zadataka poseduje ograničenu sposobnost obrade informacija. U ovom kontekstu, Adam (1969, str. 618.), govori o „dekompoziciji i koordinaciji procesa odlučivanja“. Struktura zadataka odlučivanja se karakteriše sledećim komponentama (videti Frese 1975, str. 2264 i sledeća):

• Komponenta okruženja F, opisuje situaciju po pitanju stanja resursa i životne sredine.

• Komponenta transformacije T, navodi koji stepen transformacija dozvoljava trenutna situacija po pitanju resursa.

• Komponenta rezultata O, ukazuje očekivani rezultat delovanja, pri izabranoj transformaciji i datoj situaciji u okruženju.

• Komponenta vrednovanja B, predstavlja prikaz merodavnih, formalnih pravila vrednovanja i izbora.

• Programska komponenta P, pruža pomoć donosiocu odluka prilikom preva-zilaženja logičkih zahteva procesa odlučivanja.

Ukoliko se komponente rezultata O, i vrednovanja B, obuhvate kao ciljna kompo-nenta Z, i pri tom se zanemari programska komponenta P, zbog niskog značaja, proces odlučivanja može da se navede kao vektor odlučivanja E=(F,T,Z).

Neophodnost koordinacije javlja se tek tada, kada je došlo do izmena procesa odlučivanja kod jednog donosioca odluka, tj. kada postoji međusobna uslovljenost u odlučivanju. Simultano sagledavanje svih međusobnih uslovljenosti ne postiže cilj u slučaju ograničenih kapaciteta donosioca odluka. Shodno tome, javlja se problem svrsishodnog izbora posmatranih uslovljenosti, što predstavlja centralni problem koordinacije. Frese uviđa dve osnovne forme koordinacije (videti takođe prikaz 2.9):

• Vertikalna koordinacija dovodi do raščlanjavanja i uređivanja vektôra odlu-čivanja i osiguranja hijerarhijskih odnosa kominukacija, koji iz toga proizilaze. Ovde postoje tri principa koordinacije:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

97

- Proširenje kapaciteta odlučivanja donosioca, tako da on može da osigura detaljnije strukturiranje vektôra odlučivanja drugim donosiocima odluka.

- Priznavanje autonomije u odlučivanju i pribavljanju informacija, tj. odre-đivanje nadležnosti posmatranog donosioca odluka.

- Primena postupaka odlučivanja usmerenih ka koordinaciji.

• Horizontalna koordinacija je neophodna, zato što odluke jednog donosioca menjaju okolnosti nekog drugog donosioca, bez postojanja hijerarhijskih odnosa između njih. Principi horizontalne koordinacije su:- Proširenje kapaciteta komunikacije.

- Kontrola pokretanja postupka komunikacije, kod informacija koje su relevantne za koordinaciju.

- Utvrđivanje puteva komunikacije. Komunikacija se logički posmatra kao napor za stvaranje uvek definisane „optimalne“ organizacione strukture (videti Hax 1965). To se naročito ističe u radovima, koji pokušavaju da nauku o oorganizaciji, na određeni način zasnivaju na logici odlučivanja.

Uopšteno se za objašnjenje koordinacije, shodno pristupima logike odlučivanja, mogu izneti sledeće tvrdnje:

• Modeli odlučivanja, uređeni prema logici odlučivanja, normativnog su ka-raktera. To znači da nastoje, da preporuke za „ispravne“ postupke izvode iz određenog zadatog cilja.

• Polaze od zadatog cilja preduzeća, što uglavnom ne predstavlja realnu pret-postavku.

• Problemi koji treba da se reše, posmatraju se kao detaljno strukturirani, tj. za njihovo rešavanje može da se postavi algoritam.

Međutim, problemi koji nastaju u jednoj realnoj organizaciji, moraju da se označe kao krajnje loše strukturirani. Samim tim, ne može da se pretpostavi „optimalna“ orga-nizaciona struktura, što i pojmove „koordinisana“, odnosno „nekoordinisana“, takođe ostavlja bez osnove. Iz tog razloga, problem koordinacije se u stvarnosti predstavlja na sledeći način:

„Treba razviti sistem pravila, čijom primenom se prikazuju pojedine međusobno zavisne odluke, koje predstavljaju samo jedan deo suštinski obimnih, ali nepoznatih zavisnih odluka, čiji su pojedinačni elementi međusobno povezani samo u jednoj procenjivoj meri, za koju su poznata samo pojedina rešenja. Ona utiču međusobno, tako da posledice i njihovo sadejstvo, prvenstveno zbog nepouzdanih informacija o budućnosti, nisu predvidive, već se međusobno usaglašavaju, kako bi se garantovalo zadovoljavajuće dostizanje određenih unapred formulisanih uslova!“ (Dietel 1972, str. 58 i sledeća).

Kirsch (1971, str. 67), s pravom tvrdi da u jednoj organizaciji ne postoji raspodela preferencija koje su prihvatili svi učesnici, i zbog toga predlaže „da se pojam koor-

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

98

dinacije definiše najpre nezavisno od bilo kojih ciljeva koordinacije“. Ovaj pojam se, shodno Kirschu, isključivo odnosi na međusobno zavisne odluke različitih pojedinaca.

Pojam koordinacije, koji je predložio Lindblom (1965, str. 24), ispunjava pomenute kriterijume: „Određeni broj zavisnih odluka je koordinisan, ukoliko svako pojedinačno usaglašavanje odluka ima neku vrednost za barem jednog donosioca odluka.“ (prevod Kirscha 1971, str. 69).

Višestruke forme koordinacije u stvarnosti, shodno Kirschu (1971, str. 70 i sledeće), karakterišu se putem dva suprotstavljena para, koji mogu međusobno da se kombinuju:

• Centralizovano (hijerarhijsko) i decentralizovano usaglašavanje, • Usaglašavanje na osnovu formiranog očekivanja i usaglašavanje na osnovu

čistih povratnih informacija.Kod centralizovanog usaglašavanja, odluke o koordinaciji donosi koordinator. De-

centralizovano usaglašavanje može da se sprovede putem naizmeničnog indirektnog ili direktnog usaglašavanja, ili na osnovu izvesne manipulacije (npr. u pregovaranju).

Kod usaglašavanja na osnovu formiranog očekivanja, ponašanje drugih učesnika može da se preduhitri, bez povratnih informacija o stvarnom dešavanju. Kod usaglaša-vanja putem povratne sprege, odlučivanje se sprovodi isključivo na osnovu povratnih informacija o ponašanju drugih učesnika. Sličan tip odlučivanja sreće se takođe kod Marcha i Simona, koji prave razliku između koordinacije na osnovu planiranja i koor-dinacije na osnovu povratne sprege (videti March, Simon, 1976, str. 150).

Mogućnosti centralizovane koordinacije zavise od raspodele nadležnosti u orga-nizaciji. Tako posmatrana, centralizovana koordinacija predstavlja“politički proces“ za upravljenje konfliktima (videti Kirsch 1971, str. 75 i sledeće; Dietel 1972, str. 98 i sledeće). Kritična veličina, od koje zavisi „opstanak političkog sistema kao centralnog koordinatora“ (Kirsch, 1971, str. 77), je garantovana podrška. U ovakvoj postavci, planiranju nije dodeljena značajna težina, već se pre svega pokušava, da se problemi rešavaju korak po korak.

Svakako bi bilo kritičko opažanje, da tek operativno formulisanje različitih formi koordinacije i njihovo iskustveno ispitivanje, može u dovoljnoj meri da nas informiše o stvarnosti. Jedan takav pokušaj objašnjenja koordinacije su sproveli zastupnici isku-stveno uporednog istraživanja koordinacije (videti uopšteno Pugh i ostali 1963, 1968, 1969; Child 1972, 1973a, 1973b, naročito Wollnik, Kubicek 1976).

Obe upravo pomenute upravljačke forme mogu da se definišu kao alternativne strategije koordinacije: Sa rastućim stepenom specijalizacije opada srazmera direktne centralizovane koordinacije.“ (Wollnik, Kubicek 1976).

Kieser i Kubicek (videti 1974, str. 454 i sledeća), razlikuju sledeće iskustveno dokazive mehanizme koordinacije“:

• Koordinaciju putem sopstvenog usaglašavanja: Međusobno zavisni pod-sistemi usaglašavaju se samostalno, na osnovu nehijerarhijske koordinacije, pri čemu rešenja mogu da se zasnivaju na opštim pravilima odlučivanja ili programima.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

99

Prik

az 2

.9 F

orm

e i p

rinc

ipi k

oord

inac

ije –

pos

mat

rano

logi

čki,

prem

a po

stav

ljeno

m z

adat

ku

(Fre

se 1

975,

str.

2273

-227

4)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

100

• Koordinacija putem hijerarhijskih ad-hoc odluka: Nadređeni sistem propi-suje podređenim jedinicama određene sadržajne aktivnosti. Ovaj postupak se ne zasniva na opštim pravilima ili programima, već se sprovodi od slučaja do slučaja.

• Koordinacija putem planiranja: Primenom određenih postupaka, izrađuju se planovi, koji sadrže određene ciljne smernice za podsisteme koji se koordinišu.

• Koordinacija putem programiranja: Pojedinačni podsistemi sadrže pravila odlučivanja, čije poštovanje osigurava usaglašavanje sa ostalim podsistemima.

U daljem tekstu ćemo poći od iskustvenih pristupa analizi koordinacije I ugraditi ih u sistematski pristup, koji predstavlja težište ove knjige. To znači da su u prvom planu aspekti organizacije i ponašanja, a ane pristupi usmereni na logičke zadatke koordinacije.

2.6.3 ASPeKti KOORDinACiJe KOJi Su znAčAJni zA funKCiJu COntROllingA

Schneider posmatra koordinaciju kao „sistem pravila“ (Schneider 1994, str. 314 i sledeće), i pri tom razlikuje tri kategorije pravila koordinacije, koje između ostalog, predstavljaju jezgro suštinskih aspekata koordinacije za funkciju controllinga (ibidem, str. 318 i sledeće):

• „Pravila komunikacije kanališu „raspodelu znanja između članova orga-nizacije, kako za vreme izrade i usaglašavanja plana, tako i nakon njegovog sprovođenja.“

• „Pravila donošenja odluka se odnose na sprovođenje odluka u različitim organizacionim strukturama (kod ravnopravnih donosioca odluka ili u hi-jerarhijama.“

• „Pravila upravljanja se odnose na sprovođenje i izmenu odluka, po prilivu novih saznanja.“ Shodno ciljnoj dimenziji koordinacije, želimo da njene za-datke, pomoću controllinga fokusiramo na ciljni rezultat.Ovom težnjom se nalazimo u potpunom saglasju sa praksom controllinga. Slično Schneideru (videti Schneider 1994, str. 342 i sledeće), usmeravamo se suprotno shvata-nju, koje su zastupali Küpper, Weber i Zünd (1990), prema kom se područje interesovanja koordinacije na osnovu controllinga, proširivalo na „osiguranje ciljno usmerenog upravljanja čitavog sistema“.

Ovakvo shvatanje izjednačava controlling sa upravljanjem preduzeća, što ga čini nesvrsishodnim, u pogledu teoretske zasnovanosti (videti Hahn 2001, str. 174 i sledeće).

Što se tiče područja koordinacije, zastupamo shvatanje da se ona, na osnovu con-trollinga, u prvom planu odnosi na upravljački sistem. Ciljno usmerena koordinacija se pri tom proteže na sve podsisteme rukovođenja, nezavisno od toga da li su oni strukturirani funkcionalno, procesno, proizvodno ili regionalno. (O tome kako treba da se razgraniče ostali zadaci menadžmenta sa zadacima koordinacije controllinga, objašnjavaćemo još u poglavlju 2.9).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

101

Centralno pitanje za koordinacione zadatke controllinga se odnosi na uspostavlja-nje i stepen formalizacije „sistema pravila“ koordinacije. Odgovor prvenstveno zavisi od toga kakav sistematski pregled želimo da postavimo kao osnovu (videti o tome Thompson 1967, str. 4 i sledeće):

• Jedna mogućnost se sastoji u tome da se primeni strategija zatvorenog sistema („closed-system strategy“). Ova koncepcija pretpostavlja da je organizacija jedan određeni sistem, u kom sve može optimalno da se planira, shodno cilje-vima koji su postavljeni „od vrha“. „All resources are appropriate resources, and their allocation fits a master plan. All action is appropriate action, and its outcomes are predictable.“ (Thompson 1967, str. 6) Postavke koordinacije su zasnovane na logici odlučivanja, polaze od optimirajućeg procesa odlučivanja na osnovu podele rada, i predstavljaju adekvatne sisteme zatvorene strategije.

• Strategija otvorenog sistema („open-system strategy“), polazi od sistemske predstave preduzeća, koja se karakteriše neizvesnošću. Složeni, otvoreni sistem preduzeća zavisi od neizvesnog okruženja, koje se stalno menja i opterećuje sposobnosti članova sistema, koji deluju sa ograničenom racionalnošću. Pri tom ne postoji nadređeni jedinstveni cilj, i koordinacija predstavlja svojevrsni politički pregovarački proces.

Kako je stvorena sadašnja situacija u preduzeću? Očigledno se težilo ka planiranju i kontroli, odnosno ka tome da se dostignu određeni ciljevi putem racionalnog delova-nja. S druge strane, susrećemo fenomene druge vrste, kao što su pregovori o cenama, konflikti u upravi, protekcija, itd.

Ako želimo da problem koordinacije realno obradimo, treba nam koncept koji uključuje obe alternative. Jedan takav koncept pruža nam shvatanje Cyerta, Marcha i Simona (videti naročito March, Simon, 1976). Shodno takvom shvatanju, osnovu istraživanja predstavlja postupak rešavanja problema ograničeno racionalnih pojedi-naca, koji zastupaju sopstvene interese u organizacijama koje su konfrontirane zbog neizvesnosti. Sledeća neophodna uopštavanja odgovaraju stvarnosti (videti March, Simon, 1976, str. 157):

• Umesto optimiranja, prisutno je postizanje jednog određenog nivoa zahteva. • Alternative i posledice određenih akcija otkrivaju se putem procesa pretrage. • Program delovanja, koji razvijaju organizacije i pojedinci, služi za iznalaženje

alternativa. • Svaki pojedinačni program delovanja se odnosi samo na jedno ograničeno

područje mogûćnosti primene. • Pojedinačni programi delovanja su međusobno labavo povezani.

U kontekstu pomenutog, organizacije shvatamo kao otvorene sisteme, koji su na-dređeni i suprotstavljeni, zbog postojanja izvesnog nivoa nesigurnosti, ali istovremeno mogu da se sagledaju i kao predmet kriterijuma racionalnosti, koji zahtevaju nivo određenosti i sigurnosti (videti Thompson 1967, str. 10).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

102

Iz tog razloga, naš sistemski orijentisan pojam koordinacije ima vostruko značenje (videti o tome Tuominen 1969, str. 208 i sledeće; Uphus, str. 41):

• Koordinacija se sprovodi jednom, obrazovanjem međusobno usaglašenih formalnih sistema (koordinacija koja uspostavlja sistem).

• Koordinacija takođe označava procese usaglašavanja u jednoj datoj sistemskoj strukturi (koordinacija koja povezuje sistem).

Bleicher i Meyer o integraciji i koordinaciji govore u sledećem kontekstu: One označavaju „one varijante rešavanja problema procesa harmonizacije, na osnovu kojih se s jedne strane obrazuje i održava specifični sistemski karakter preduzeća, dok se s druge strane osigurava da aktivnosti, koje su sproveli sistemski elementi u konkretnim situacijama, stalno uzimaju u obzir celokupni karakter sistema preduzeća“ (Bleicher, Meyer 1976, str. 37; videti takođe Bleicher 1979 str. 46 i sledeće).

Sistemski pristup koji smo izabrali, naglašava aktivnost koordinacije putem obra-zovanja sistema i internog usaglašavanja. Koordinacija koja uspostavlja sistem ozna-čava stvaranje prikazne i procesne strukture, koja doprinosi usaglašavanju zadataka. Na osnovu ove koordinacije sprovodi se prilagođavanje na očekivane događaje, kako bi se na ovaj način unapred umanjile određene smetnje. Sistem planiranja i kontrole je konkretan rezultat ove sistemske koordinacije. Bleicher (1979, str. 47), govori o „in-tegraciji“ u tzv. „pređašnjem“ kontekstu.

Pretpostavka i instrument (videti Uphus 1972, str. 109) koordinacije koja uspo-stavlja sistem je sistemsko diferenciranje, tj. podela sistema na podsisteme i njihovo međusobno povezivanje. Važna stanovišta organizacionog sistemskog diferenciranja su (videti Bleicher, Meyer 1976, str. 87 i sledeće):

• Uopštavanje: Struktura jedne aktivnosti se ne utvrđuje za jednu, nego za čitavu klasu činjenica.

• Institucionalizovanje: Organizaciono povezivanje postupka uopštavanja. Obrazovanje strukturiranih podsistema prema određenim stanovištima olak-šava, odnosno, poboljšava proces usaglašavanja. Pri tom važi sledeća činjenica: „što se sistemsko diferenciranje sprovodi na nejasniji način, to je verovatniji nastanak haosa u pogledu kompetencija, sa konačnim nekontrolisanim rastom organizacionih odnosa“ (Bleicher 1971, str. 125). Sistemsko diferenciranje, na taj način predstavlja pretpostavku sistemske koordinacije, ali istovremeno označava „suštinski korak na putu praktičnog rešenja problema međusobne uslovljenosti“ (Uphus 1972, str. 110). Problemi koordinacije postaju naročito aktivni na mestima spajanja sistema.

Razlikujemo dva aspekta koordinacije koja uspostavlja sistem: • Sistemsko diferenciranje može da se sprovede tao što se najpre oslanja na

logični kontekst zadataka, tj. tako što se obrazuju i međusobno povezuju funkcionalni podsistemi.

• Obrazovanje i povezivanje institucionalnih podsistema sprovodi se putem konkretnog dodeljivanja i povezivanja zadataka, osoba i stvari (organizaciono oblikovanje).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

103

Zavisno od vrste i broja posmatranih kriterijuma, razlikuju se jednodimenzional-ne i višedimenzionalne forme koordinacije koja uspostavlja sistem. Ona za funkciju controllinga predstavlja sledeće:

• Stvaranje PK i SI sistema, tj funkcionalno povezivanje putem razmene in-formacija,

• Stvaranje uslova za obradu problêma koordinacije, koji nastaju u postojećoj sistemskoj strukturi.

Čak i jednostavne sisteme nije moguće potpuno i jednoznačno opisati. Kao posledica toga, ne može da se postigne potpuna formalizacija problema na osnovu sistemske koordinacije. Iz toga proizilazi problem, kako treba da se reaguje u nepredviđenim situacijama. One mogu da budu uslovljene sistemskim, odnosno internim faktorima, ali mogu i da predstavljaju odgovore na uticaje iz okruženja.

U ovom kontekstu, pod koordinacijom koja povezuje sistem, podrazumevamo sve aktivnosti koordinacije, koje se u okviru date sistemske strukture odvijaju u cilju rešavanja problema, zatim predstavljaju odgovor na „smetnje“, i javljaju se pri održa-vanju i prilagođavanju informacionog povezivanja pojedinačnih sistema. Ovo takođe znači i uspostavljanje novih, odnosno izmenu postojećih kanala informisanja. Vrsta i srazmera neophodnih koordinacija koje povezuju sistem, s jedne strane zavise od toga u kom obimu se rešavaju problemi međuzavisnosti već pri koordinaciji koja uspostav-lja sistem, dok s druge strane zavisi od toga kakva fleksibilnost se zahteva od zadate sistemske strukture (videti Uphus, 1972, str. 139).

I koordinacija koja povezuje sistem može da se sagleda funkcionalno ili institucio-nalno. Osnovno pitanje pri tom glasi: U kakvom odnosu treba da se nalaze koordina-cija koja uspostavlja i povezuje sistem? Na ovo pitanje je već Gutenberg dao klasični odgovor: „Težnja ka opštem regulisanju raste, pri opadajućoj varijabilnosti operativnih činjenica.“ (Gutenberg, 1983, str. 238) Slično bi moglo da važi i za određivanje odnosa koordinacije koja uspostavlja i povezuje sistem (videti prikaz 2.10)

Za koordinaciju koja uspostavlja sistem, institucionalno posmatrano važi sledeća konstatacija: Stvaranje organizacione sistemske strukture dovodi do premeštanja velikog dela aktivnosti pri rešavanju problêma na nju samu. (videti Bleicher, Meyer, 1976, str. 125). Jedno takvo struktiriranje je moguće, ukoliko to dozvoljava stabilnost stanja u okruženju. Pri rastućem diskontinuitetu okruženja, rešavanje problema ne može da se uopštava, već se sprovodi shodno pojedinačnim slučajevima. I smetnje pri predviđenom uopštavanju takođe zahtevaju postupak rešavanja problema koji je usmeren na pojedinačni slučaj.

Obe pomenute koordinacije mogu da se sprovode planski ili ad-hoc. Za prelazak sa jedne na drugu ne mogu da se navedu opšta pravila (videti o ovome Bleicher, 1979, str. 53 i sledeće). Koordinacija koja povezuje sistem predstavlja postupke prilagođavanja unutar postojeće sistemske strukture, pri čemu se na ovaj način otklanjaju samo pri-vremena i neznatna odstupanja između planskih i stvarnih vrednosti. Ukoliko su ova odstupanja velika (npr. Rast potražnje za 50%), teško je izvodljivo prilagođavanje bez strukturnih izmena. Koordinacija se posmatra kao posebna funkcija rukovođenja. Ako

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

104

želimo da razgraničimo udeo controllinga u ovoj funkciji, moramo da uočimo jednu značajnu razliku. Funkcija koordinacije u rukovođenju se primarno odnosi na sistem izvršavanja. Na osnovu uspostavljanja i povezivanja sistema, rukovođenje ovde mora da osigura dobijanje učinaka, u smislu postavljenih ciljeva.

Međutim, postoji još jedan zadatak koordinacije, koji tek omogućava ovu primarnu koordinaciju. Postupci koordinacije su neophodni unutar sistema rukovođenja, kako bi se međusobno povezali pojedinačni podsistemi rukovođenja. Zadatak koordinacije u controllingu se odnosi na ovu sekundarnu koordinaciju unutar rukovođenja, koja tek omogućava primarnu koordinciju. Aktivnost oblikovanja sistema u koordinaciji, takođe zahteva kontrolu. Suština je u tome da se sprovodi stalno nadziranje sistema, koje pruža informacije o efi kasnosti i uređenosti sistema, a da to ne bude usmereno samo na prošlost. Takvo nadziranje sistema predstavlja zadatak interne revizije, koja se posmatra funkcionalno, što zapravo predstavlja pandan koordinaciji.

Deyhle takođe iznosi argumente u ovom smislu: „Controller ima zadatak da radi na poboljšanju „sistema”. Pri tom, on mora da poznaje trenutno stanje, i mora takođe da zna kako se u pojedinačnim područjima „praksa” udaljila od unapred zadatih „politi-ka”, kako bi saznao da li je potrebna revizija sistema.“ (Deyhle, 1968, str. 454 i sledeća)

Na kraju treba da se ukaže na još jedan praktični aspekt koordinacije. U suštini, ona ima funkciju da umanji raskorak između potrebnih i raspoloživih informacija. Taj nedostatak informacija učesnika u procesu planiranja i kontrole, krije rizik, odnosno opasnost pojave gubitka. Zbog toga može da se kaže, da koordinacija deluje u pravcu sniženja rizika, tako što smanjuje nedostatak informacija (videti Müller, Seifert 1978). Menadžment rizika, tj. upravljanje rizicima u preduzeću se, shodno ovom shvatanju, često organizaciono posmatra kao područje controllinga (videti o ovome npr. Cohen, Robbins 1966, str. 965 i sledeće, i Braun 1979). Zbog toga ćemo u šestom poglavlju opširno govoriti o suštinskim aspektima upravlja-nja rizicima i interne revizije za controlling.

Možemo dakle utvrditi: Za-datak koordinacije u controllin-gu, koji je usmeren na rezultat, odnosi se na sistem planiranja i kontrole, kao i na sistem snabde-vanja informacijama u postupku rukovođenja. On ima formu ko-ordinacije koja uspostavlja i po-vezuje sistem. Kao i svi postupci koordinacije, i controlling može da se posmatra sa funkcionalnog i institucionalnog aspekta. Prikaz 2.10: Odnos između formi koordinacije i siste-

ma rukovođenja (po Bleicheru, Meyeru 1976, str. 127)

iii DEO

SAvRemeni lOgiStičKi SiStemi u fAzi PROizvODnJe

u AutOmObilSKOJ inDuStRiJi

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

107

Savremeni logistički sistemi u fazi proizvodnje u automobilskoj industriji se bave „oblikovanjem, planiranjem, upravljanjem i nadgledanjem materijalnih tokova od nabavnog skladišta, preko proizvodnih i montažnih procesa, do skladišta gotovih proizvoda.“1 U prošlosti se glavni cilj proizvodne faze u automobilskoj industriji sa-stojao u postizanju visokog stepena iskorišćenja instaliranih kapaciteta, dok su prio-riteti danas najčešće na smanjenju nivoa zaliha, povećanju fleksibilnosti proizvodnog procesa i skraćenju vremena isporuke, uz održanje visokog stepena produktivnosti, izraženog količinskim odnosom outputa i inputa proizvodnog procesa. Međutim, pošto pri merenju produktivnosti može nastati niz problema, obično se posmatraju tzv. „delimične produktivnosti, koje kao inpute tretiraju angažovane radne ili mašinske časove, količinu utrošenog materijala ili površinu proizvodnog prostora.“2 Za sagledavanje proizvodnog procesa u automobilskoj industriji, najčešće se obračunava tzv. produk-tivnost radnog vremena, kao odnos proizvedene količine određenog učinka i utrošenih radnih časova.3 Za postizanje pomenutih ciljeva savremene automobilske industrije, neophodno je izabrati odgovarajuću organizacionu formu montažnog procesa, koja je pod značajnim uticajem različitih tehničkih, ekonomskih i tržišnih faktora (prikaz 3.1). Od tehničkih faktora najznačajniji su stepen sličnosti sa postojećim modelima u proizvodnom progranu, kao i primenjeni proizvodni proces za dobijanje neophodnih komponenti. Ekonomski faktori tretiraju prvenstveno veličinu proizvodne serije i učestalost ponavljanja proizvodnog procesa. Ukoliko su tip proizvodnog procesa i neophodne komponente slične kao i za prethodni model, troškovi će biti znatno niži. Tržišni faktori se prevashodno odnose na uspešnost uočavanja tržišnog segmenta u kom se može postići nivo željene prodaje, brzinu reagovanja na zahteve kupaca i izbor adekvatnih kanala distribucije i postprodajnih usluga u očekivanom životnom cilkusu određenog modela.

1 Klaus Peter, Krieger Winfried: Gabler Lexikon Logistik. Management logistischer Netzwerke und Flüsse. Op. cit., str. 567.

2 Thommen Jean-Paul, Achleitner Ann-Kristinn: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Umfassende Einführung aus managementorientierter Sicht.3: völlig überarbeitete und erweiterte Auflage. Gabler. Wiesbaden, 2001., str. 104.

3 O tome detaljnije videti: Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logi-stiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 323.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

108

Prikaz 3.1 Najznačajniji faktori za izbor organizacione forme montažnog procesa u automobilskoj industriji4

3.1 ObEZbEĐENJE KONTINUIRANOG TOKA PROIZVODNOG PROCESA (ONE-PIECE-fLOw PRINCIP) U AUTOMObILSKOJ

INDUSTRIJI

Proizvodni proces u automobilskoj industriji podrazumeva proizvodnju kompo-nenti, kao sastavnih delova određenih modula i sistema, i njihovu montažu u cilju dobijanja konačnog proizvoda, tj. automobila. On je imao različitu formu u istorijatu automobilske proizvodnje, u zavisnosti od prisutnih tehničkih mogućnosti, neophod-nih resursa, veličine serije, a u kasnijim okolnostima i od konkurentskih proizvođača i samih zahteva kupaca.

U savremenoj automobilskoj industriji preovladavaju tri organizacione forme pro-izvodnog procesa, koje se prvenstveno zasnivaju na prostornom rasporedu izrade:5

Forma ručne izrade, Forma na bazi tzv. radioničke izrade, i Forma na bazi kontinuiranog toka proizvodnog procesa.

U formi ručne izrade jedan ili manji broj radnika sprovode određene proizvodne aktivnosti iz radnog plana, pri čemu sami, najčešće uz pomoć jednostavnog transportnog sredstva donose neophodni repromaterijal, imaju znatan stepen slobode u određivanju

4 Wiendahl Hans-Peter: Betriebsorganisation für Ingenieure. 6. Aktualisierte Auflage. Carl Hanser. München, 2007., str. 41. Sopstveni prikaz.

5 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 325.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

109

dinamike aktivnosti, i prilično su nezavisni u svojim poslovima. Najčešće postoji samo jedan nadzornik, koji nadgleda sprovođenje aktivnosti i komunicira sa radnicima u slučaju nastanka određenih problema. Iako je ova forma proizvodnog procesa istorijski najstarija, ona je još uvek prisutna u savremenoj automobilskoj industriji, prvenstveno u izradi prototipova i manjih serija. U koncernu BMW, ova forma se primenjuje prilikom proizvodnje luksuznog modela Rolls-Roycea, u pogonu u Dingolfingu, gde se svaka komponenta izrađuje ručno. Nasuprot ručnoj izradi, primenom principa tzv. radio-ničke izrade,6 se radna mesta grupišu prema mašinama srodnog postupka obrade (npr. presovanje, spajanje, brušenje, finalna obrada, itd.). Radni materijal se u ovom slučaju transportuje od jednog do drugog mesta obrade, koja se najčešće ne nalaze u jednom nizu, što materijalni tok čini izrazito fleksibilnim. Međutim, zbog odsustva sinhroni-zacije aktivnosti, materijalni tokovi su često neujednačeni, odnosno nemaju precizno definisani tok, što dovodi do uspostavljanja poprečnih veza7 u proizvodnom procesu.

Prikaz 3.2 Forma proizvodnog procesa u automobilskoj industriji na bazi tzv. radioničke izrade8

6 Princip radioničke izrade je karakterističan za sistem tradicionalne masovne proizvodnje, i u literaturi se još označava kao „Batch-and-Queue“.

7 Iz tog razloga se grafički prikaz ove forme proizvodnog procesa često naziva „Špageti dijagram“: Liker K. Jeffrey: Der Toyota-Weg. Op. cit., str. 148.

8 Ibidem, str. 148. i Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 326. Sopstveni prikaz.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

110

Pojava poprečnih veza prouzrokuje pojavu tzv. „praznog hoda“ u proizvodnom pro-cesu, pošto velike količine radnog materijala znatan deo vremena provode van procesa direktne obrade. Sa uvećanjem obima proizvodnje dolazi i do proširenja pomenutog „praznog hoda“, tako da savremena istraživanja procenjuju da efektivno vreme obrade iznosi svega 5% ukupnog vremena proizvodnog procesa, dok ostatak otpada na vre-me provedeno u skladištu, internom transportu ili čekanju na dalju obradu (prikaz 3.3). Osim toga, upravljanje aktivnostima u okviru ove forme proizvodnog procesa je skopčano sa znatnim rastom troškova, pošto se određena količina radnog materijala obrađuje na više različitih mašina, što u krajnjem slučaju može prouzrokovati nastanak škarta, jer je rukovanje tim mašinama u nadležnosti više radnika. Uprkos navedenim nedostacima, princip tzv. radioničke izrade nalazi primenu u savremenoj automobil-skoj industriji. Prvenstveno je reč o proizvodnji pomoćnog materijala (lepkova, nitni, zakivaka, veštačkih materijala za lasersko spajanje elemenata karoserije, lakova, boja), ili jednostavnijih alata i uređaja, za čijom upotrebom postoji konstantna potražnja od automobilskih proizvođača.9

Prikaz 3.3 Efektivno vreme obrade u organizacionoj formi na bazi tzv. radioničke izrade10

9 Proizvodni pogon BMW-a u Eisenachu, proizvodi alate i određene uređaje, relativno niže vrednosti (pneumatski pištolji i dizalice, razni uređaji za ispitivanje čvrstine spoja, različiti merni instrumenti), primenom principa tzv. radioničke izrade, pošto za njima postoji konstantna potražnja od automobilskih proizvođača, što dozvoljava postojanje višeg nivoa zaliha. Izvor: interna dokumentacija i razgovori sa inženjerima BMW-a u centrali koncerna u Münchenu, tokom studijskog boravka, februara 2007. godine.

10 Ibidem, str. 327.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

111

Za potrebe fleksibilnije, odnosno elastičnije proizvodnje (Lean Production, schlan-ke Produktion), u automobilskoj industriji je već duže vreme11 u upotrebi forma kontinuiranog toka proizvodnog procesa (One-Piece-Flow12), koja se karakteriše rasporedom radnih mesta, odnosno mašina, po određenim radnim stanicama, shodno potrebama najkraćeg redosleda faza obrade u proizvodnom procesu (prikaz 3.4), što znatno redukuje, ili čak eliminiše vreme provedeno u skladištu, internom transportu, ili čekanju pre ili posle obrade.

Prikaz 3.4 Kontinuirani tok proizvodnog procesa u automobilskoj industriji13

Raspored radnih mesta, odnosno mašina u savremenoj automobilskoj industriji, obično ima oblik višestrukog latiničnog slova „U“ (prikaz 3.4.), pošto se na taj način lakše obezbeđuje komunikacija između radnika u različitim fazama montaže, što je znatno otežano u slučaju pravolinijskog rasporeda. Pošto je u ovoj organizacionoj formi svaka pojedinačna mašina posvećena postupku obrade uvek istog radnog mate-rijala, znatno je umanjena fleksibilnost proizvodnog procesa, pa i najmanje izmene u određenim fazama,14 mogu prouzrokovati izrazito povećanje troškova. Iz tog razloga je neophodna konstantna međusobna koordinacija svih faza i aktivnosti celokupnog proizvodnog procesa. Drugim rečima, uvećanje efikasnosti postupka obrade u jednoj fazi, može dovesti do usporavanja aktivnosti u drugim fazama, što generalno škodi ukupnom proizvodnom procesu, i dovodi do produženja ukupnog vremena izrade. 11 Određeni naporu u cilju obezbeđenja kontinuiranog toka proizvodnog procesa su po prvi put učinjeni

kod američkog proizvođača automobila Ford, pri montaži čuvenog Modela T, dok se kolevkom savremenog sistema elastične proizvodnje smatra Toyota. O tome detaljnije videti: Arzet Harry: Grundlagen des One-Piece-Flow. Leitfaden zur Planung und Realisierung von mitarbeitergebundenen Produktionssystemen. Rhombos. Berlin, 2005., str. 7-9.

12 One-Piece-Flow u slobodnom prevodu označava kretanje na pokretnoj traci jednog elementa, koji je predmet obrade.

13 Liker K: Jeffrey: Der Toyota-Weg. Op. cit., str. 149. Sopstveni prikaz. 14 Naročito pri izmeni osnovnog modela, ili uvođenju nove varijante osnovnog modela.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

112

Koordinacija aktivnosti u kontinuiranom toku proizvodnog procesa zahteva utvrđivanje radnog tempa, kapaciteta određene mašine i broja radnika neophodnih za sprovođenje određene operacije. Ove stavke se mogu bliže odrediti obračunom tzv. takta, odnosno ritma slanja porudžbina od strane kupaca.15 Primera radi, ukoliko se mesečno radi 20 dana, po 7 časova i 20 minuta (ukupno 440 minuta), i dilerska mreža zahteva isporuku od 17.600 automobila, jednostavnim obračunom se dolazi do zaključka da se dnevno mora proizvesti 880 automobila. To praktično znači da iz kontinuiranog toka proi-zvodnog procesa gotov automobil mora izaći na svakih 30 sekundi (440 minuta / 880 automobila = 0,5 minuta po automobilu), odnosno da se u tom periodu mora obraditi jedan element. Ukoliko je tempo brži, ostvaruje se prekomerna proizvodnja, što dovodi do stvaranja zaliha i troškova njihovog skladištenja. S druge strane, ukoliko je tempo sporiji, dolazi do pojave uskih grla, što uzrokuje nastanak oportunitetnih troškova, u vidu propuštenog prihoda i određenog iznosa dobiti, koji bi se mogli ostvariti even-tualnom prodajom.

Glavni zadatak kontinuiranog toka proizvodnog procesa u automobilskoj industriji se sastoji u težnji ka redukciji ili eventualnoj eliminaciji tzv. tri „M“, odnosno:16

Aktivnosti koje ne dovode do uvećanja vrednosti finalnog proizvoda, već do nepotrebnog rasipanja resursa i produženja proizvodnog ciklusa („muda“),17

Preopterećenja radnika i mašina u proizvodnom procesu („muri“), i Neujednačenosti proizvodnje („mura“).

Ostvarenjem redukcije, odnosno eliminacije tzv. tri „M“, kontinuirani tok proizvod-nog procesa ostvaruje značajne prednosti u odnosu na tradicionalni sistem masovne proizvodnje, među kojima su najznačajnije:18

1. Povećanje kvaliteta. U kontinuiranom toku proizvodnog procesa postoje značajne mogućnosti za povećanje kvaliteta, pošto svaki radnik na montažnoj traci, obavlja ujedno i inspekciju sprovedenih aktivnosti, i aktivno učestvuje u rešavanju nastalih problema, umesto njihovog prevaljivanja na sledeću fazu obrade, što je karakteristika sistema masovne proizvodnje. U slučaju nastanka određenih nepravilnosti, celokupni proizvodni proces se zaustavlja, što omogućava brzo otkrivanje problema. U sistemu masovne proizvodnje to nije slučaj, pošto izvesne manjkavosti u kvalitetu određenih komponenti ostaju skrivene na zalihama, čija dalja upotreba može uslediti tek nakon dužeg vremenskog perioda, čime je faktički prikriven stvarni uzročnik problema, što proizvodni proces čini manje efikasnim.

15 Takt, odnosno ritam proizvodnog procesa se najlakše može obračunati kod sprovođenja repetitivnih procesa, koji su, između ostalog, karakteristični i za automobilsku industriju.

16 Pošto je sistemski pristup kontinuiranog toka proizvodnog procesa, po prvi put primenjen kod japanskog proizvođača automobila Toyota, to u stručnoj literaturi eliminacija tzv. tri „M“, označava početna slova japanskih naziva „muda“, „muri“ i „mura“. Liker K. Jeffrey: Der Toyota-Weg. Op. cit., str. 171.

17 Te aktivnosti se najčešće odnose na operacije radnika po pitanju pribavljanja određenih delova i alata za potrebe proizvodnog procesa.

18 O tome detaljnije videti: Ibidem, str. 146-148.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

113

Prikaz 3.5 Forma kontinuiranog toka proizvodnog procesa u proizvodnom pogonu BMW-a u Dingolfingu19

19 Interna dokumentacija BMW-ovog pogona u Dingolfingu, prikupljena tokom studijskog boravka u drugoj polovini 2006. godine.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

114

2. Postizanje suštinske fleksibilnosti. Rasporedom mašina u kontinuiranom toku proizvodnog procesa za montažu određenog modela automobila, se onemogućava njihova upotreba za druge svrhe, čime se stvara privid nefleksibil-nosti celokupnog sistema. Međutim, na taj način se skraćuje ukupno vreme proizvodnog ciklusa, čime se postiže suštinska fleksibilnost u odnosu na zahteve kupaca, čije je ispunjenje moguće u roku od samo nekoliko časova. Pored toga, fleksibilnost se ostvaruje i u mogućnosti relativno brze preorijentacije na novi model ili varijantu osnovnog modela automobila, što bi u sistemu tradicionalne masovne proizvodnje („Batch-and-Queue“), zahtevalo ponovno grupisanje mašina, koje iziskuje duži vremenski period.

3. Povećanje produktivnosti. U tradicionalnom sistemu masovne proizvodnje se produktivnost meri stepenom iskorišćenja kapaciteta radnika i instaliranih postrojenja, što pri većem obimu proizvodnje, takođe stvara privid višeg nivoa produktivnosti. Drugim rečima, sistemom masovne proizvodnje je praktično nemoguće utvrditi koliko je snižena produktivnost, jednostavnim stremljenjem ka što višem stepenu iskorišćenja instaliranih kapaciteta, odnosno koliko je vremena izgubljeno za pronalaženje uzroka i otklanjanje manjkavosti u kvalitetu pojedinih komponenti, pošto one mogu biti na zalihama i po nekoliko mes-eci. Nasuprot tome, primenom kontinuiranog toka proizvodnog procesa, se znatno redukuju aktivnosti koje ne dovode do povećanja vrednosti određene komponente, i odmah se uočava radna stanica koja preopterećena, odnosno rasterećena u postupku obrade radnog materijala. U tom slučaju je lakše planirati broj radnika i neophodni kapacitet za proizvodnju određene kvote, što pozitivno deluje i na rast produktivnosti.

4. Redukovanje radnog prostora. Raspored postrojenja u tradicionalnom sistemu proizvodnje dovodi do pojave velikog dela neiskorišćenog prostora između pojedinih mašina, dok najveći deo površine, koja bi mogla da se iskoristi produktivnije, zauzimaju skladišta zaliha. S druge strane, postrojenja su u radnim stanicama kontinuiranog proizvodnog procesa razmeštena neposredno jedno do drugog, tako da je radni prostor znatno bolje iskorišćen, bez mnogo neproduktivnih površina i glomaznih skladišta.20

5. Povećanje sigurnosti. U tradicionalnom sistemu masovne proizvodnje, zbog postojanja glomaznih skladišta, do izražaja dolazi transport većih količina komponenti primenom velikih kontejnera, uz pomoć internih transportnih sredstava kao što su viljuškari, što može prouzrokovati češću pojavu nezgoda. Uvođenjem sistema kontinuiranog toka proizvodnog procesa, se znatno redu-kuju skladišni kapaciteti i dolazi do prenosa manjih količina komponenti, što u krajnjoj instanci uzrokuje smanjenje broja mogućih nezgoda na radu.21

20 Time se znatno redukuju troškovi držanja zaliha, čime se oslobađa kapital za ulaganje u produktivnije investicije, i ostavlja se prostor za eventualnu integraciju dobavljača u proizvodni proces i potpunu primenu Just-in-Time sistema, kao u slučaju BMW-ovog pogona u Wackersdorfu.

21 Na taj način se direktno umanjuju izdaci po osnovu povreda na radnom mestu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

115

6. Povećanje radnog morala. U sistemu kontinuiranog toka proizvodnog procesa, radnici sprovode više aktivnosti koje uvećavaju vrednost finalnog proizvoda, tako da mogu neposredno sagledati svoj udeo u konačnom rezultatu, što konačno može dovesti do povećanja osećaja zadovoljstva na poslu.22

3.2 REDUKCIJA TROšKOVA PROIZVODNOG PROCESA PRIMENOM JUST-IN-TIME I KANbAN SISTEMA

Just-in-Time sistem u nabavci je zapravo prirodna posledica primene Just-in-Time sistema u proizvodnom procesu. Njegov primarni cilj u proizvodnji u automobilskoj industriji se sastoji u „što kasnijem otpočinjanju svih administrativnih i operativnih postupaka, njihovom što ranijem okončanju“.23 Principi Just-in-time sistema u proi-zvodnom procesu savremena automobilske industrije se ogledaju u sledećem:

Što potpunije redukovanje ili eliminacija škarta, Proizvoditi samo ono za šta već postoji porudžbina, i Proširenje sistema kontinuiranog toka na celokupnu proizvodnju i logistiku.

Na osnovu prethodno navedenog se zaključuje da je Just-in-Time sistem u proi-zvodnom procesu izrazito tržišno orijentisan. Naime, nakon preorijentacije sa tržišta proizvoda na tržište potrošača, pored proširenja palete ponude, visoke produktivnosti i atraktivne cene, stepen zadovoljenja zahteva kupaca je postao najvažniji konkurent-ski faktor u današnjoj automobilskoj industriji. Za što efikasnije zadovoljenje zahteva kupaca, značajnu podršku pruža upravo Just-in-Time sistem, putem skraćenja proi-zvodnog ciklusa, redukovanja zaliha i marginalizovanja udela planiranja i prognoze u određivanju strukture i obima proizvodnog programa. Zbog dužeg proizvodnog ciklusa, u sistemu tradicionalne masovne proizvodnje se često pribegava izradi kom-ponenti pre pristizanja zahteva kupaca za isporukom, što se sprovodi na bazi podataka iz prošlosti i prognoziranih tržišnih kretanja (gornji deo prikaza 3.6). Jedino se proces montaže, odnosno sklapanja modula i sistema od proizvedenih komponenti odvija shodno zahtevima kupaca. Čitav postupak se sprovodi tako što se određeni moduli (najčešće motor, menjač i osovinski elementi), proizvode shodno obimu prodaje u prethodnom periodu, uz eventualnu korekciju za procenjena tržišna kretanja. Pošto u tradicionalnom sistemu proizvodnje proizvodni ciklus automobila može isnositi i tri do četiri meseca, a za kupce je obično prihvatljiv termin isporuke od šest do osam meseci, onda je od momenta pristizanja zahteva kupaca moguće samo proizvesti karoseriju i sprovesti finalnu montažu. 22 Istraživanja čak pokazuju da se nakon uvođenja sistema kontinuiranog toka proizvodnog procesa,

očekuje rast osećaja zadovoljstva zaposlenih za oko deset procenata godišnje. O tome detaljnije videti: Emiliani Bob, Stec David, Grasso Lawrence, Stodder James. Better Thinking, Better Results. Using the Power of Lean as a Total Business Solution. Center for Lean Business Management. Kensington, Connecticut, SAD, 2003. Poglavlje 9: Performance Measurement.

23 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 284.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

116

Prikaz 3.6 Proizvodni ciklus u tradicionalnom i sistemu kontinuiranog toka pro-izvodnje24

24 Zibell R. M.: „Just-in-Time. Philosophie, Grundlagen, Wirtschaftlichkeit.” Schriftenreihe der Bundes-vereinigung Logistik. Huss Verlag. München, broj 22/1990., str. 96.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

117

Posledica ovakvog sistema proizvodnje je neelastičnost u odnosu na tržišna kretanja i stvaranje velikog obima zaliha, što uzrokuje znatan rast troškova. Nasuprot tome, u donjem delu prikaza 3.6 je predstavljen sistem kontinuiranog toka proizvodnog procesa, koji je zasnovan na Just-in-Time principu. Restrukturiranjem proizvodnog koncepta primenom fleksibilnijih organizacionih rešenja na bazi tzv. radnih stanica, moguće je čitav proizvodni ciklus automobila svesti u okvir zahteva kupaca, odnosno prihvatljivog termina isporuke. U tom slučaju se nalog za proizvodnju izdaje tek nakon pristizanja konkretnog zahteva od kupaca, odnosno proizvodi se samo ona količina koja je već prodata ili za koju postoje jasne naznake sigune prodaje. Za takav sistem proizvodnje se primenjuje tzv. „princip povlačenja“, za razliku od tradicionalnog sistema masovne proizvodnje, kod koga je na snazi tzv. „princip potiskivanja“.25

Prikaz 3.7 Principi tzv. potiskivanja i povlačenja u proizvodnom sistemu auto-mobilske industrije26

25 U literaturi su ovi principi proizvodnje poznati pod nazivima „pull principle“ (princip povlačenja) i „push principle“ (princip potiskivanja). O tome detaljnije videti: Liker K. Jeffrey: Der Toyota-Weg. Op. cit., str. 161-167.

26 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 287. Sopstveni prikaz.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

118

Princip potiskivanja u sistemu masovne proizvodnje podrazumeva da se komponente izrađene na bazi prognoze u fazi pretproizvodnje, u velikim količinama smeštaju („po-tiskuju“), u skladište za potrebe montažnog procesa, bez ikakvog prethodnog zahteva kupaca. Za razliku od toga, primenom principa povlačenja u kontinuiranonom toku proizvodnog procesa, se čitava montaža obavlja na osnovu zahteva kupaca, tako što se, shodno dinamici montiranja, komponente uzimaju („povlače“) iz međuskladišta pretproizvodnje. Ovakav proizvodni proces zahteva visoku fleksibilnost u pretproi-zvodnji, minimalno vreme neophodno za dovođenje postrojenja u operativno stanje, redukciju vremena koje radni materijal provede na skladištu i internom transportu i dovoljan nivo raspoloživoh kapaciteta, kako bi se izbegla pojava uskih grla. Svi ovi zahtevi dovode do činjenice da u Just-in-Time sistemu redukcija proizvodnog ciklusa ima prednost u odnosu na viši nivo iskorišćenja kapaciteta.27 Za redukciju proizvodnog ciklusa u automobilskoj industriji, veliki značaj ima obezbeđenje sledećih uslova:28

Uspostavljanje partnerstva između proizvođača automobila i njihovih dobavljača. Drugim rečima, proizvođači moraju dobavljačima da garantuju stabilnu potražnju za neophodnim komponentama, dok dobavljači treba da obezbede sigurnost u snabdevanju, koja podrazumeva željeni nivo kvaliteta, ugovorene cene i pravovremenost isporuke.

Kreiranje određenog profila zaposlenih. Od zaposlenih u savremenoj auto-mobilskoj industriji se očekuje da, pored obavljanja proizvodnih, preuzmu i određene aktivnosti u vezi sa doprinošenjem poboljšanju samog proizvodnog procesa i kooperaciji u donošenju određenih odluka.29 Sprovođenje takvih aktivnosti zahteva kreiranje željenog profila zaposlenih, što podrazumeva izvesnu obuku i obično rad u manjim grupama.

Obezbeđenje kontinuiranog materijalnog toka u proizvodnom procesu. Jedan od glavnih zadataka kontinuiranog materijalnog toka u proizvodnom procesu je svođenje zaliha na minimum. Značajan isntrument za postizanje tog cilja je adekvatno održavanje postrojenja, kako bi se njihovo operativno stanje postiglo u što kraćem vremenskom periodu, i sprečile smetnje u funk-cionisanju, koje mogu dovesti do pojave uskih grla.

Ujednačenje proizvodnog procesa. Ovim uslovom se zahteva ujednačenje, odnosno niveliranje proizvodnog procesa, kako u vezi sa količinom, tako i u vezi sa proizvodnim miksom.30 Ovaj uslov je u svojevrsnoj suprotnosi sa čistim kontinuiranim tokom proizvodnog procesa („One-Piece-Flow“), jer on zahteva proizvodnju koja nije u potpunoj saglasnosti sa aktuelnim redosledom

27 Takođe se kao moto Just-in-Time sistema obično navodi činjenica da je „bolje investirati u manje iskorišćene kapacitete nego u neproduktivna skladišta“. Op. cit., str. 285.

28 Zibell R.M.: „Just-in-Time. Philosophie, Grundlagen, Wirtschaftlichkeit”. Op. cit., str. 101.29 Ta kooperacija najčešće podrazumeva davanje određenih predloga u cilju eventualnog skraćenja

samog proizvodnog ciklusa. 30 Ovaj uslov takođe originalno potiče od čuvenog proizvođača automobila „Toyota“, , i na japanskom se

označava kao „heijunka“. Otome detaljnije videti: Liker K. Jeffrey: Der Toyota-Weg. Op. cit., str. 173.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

119

pristizanja zahteva od kupaca, već sa zbirnim zahtevima za jedan određeni vremenski period, koji najčešće iznosi sedam dana. Zapravo, glavni probelm čistog kontinuiranog toka proizvodnog procesa se sastoji u tome da zahtevi kupaca ne pristižu kontinuirano, tako da se uslovljava neravnomerna proizvod-nja. Recimo, ukoliko u ponedeljak pristigne duplo više zahteva za proizvodnju modela BMW serije 5, nego u utorak, to znači da se zaposlenima u ponedeljak mora platiti prekovremeni rad, dok se u utorak mogu ranije otpustiti sa po-sla. Kako bi se proizvodnja ujednačila, potrebno je sve sagledati sve zahteve kupaca, i onda odrediti adekvatni proizvodni plan za celu nedelju. Ukoliko se pretpostavi da su pristigli zahtevi za proizvodnju petnaest modela BMW serije 5, deset modela BMW serije 6 i pet modela BMW serije 7, onda bi čista primena kontinuiranog toka proizvodnog procesa izgledala kao u gornjem delu prikaza 3.8. Modeli BMW serije 5 beleže najbolju prodaju, odnosno za njih kupci dostavljaju najviše zahteva, pa se zbog toga oni provo proizvode (od ponedeljka do srede). Nakon toga sledi preusmeravanje postrojenja za proizvodnju modela BMW serije 6 (od srede do četvrtka). Najmanje zahteva kupaca pristiže za model BMW serije 7, i zbog toga se on poslednji proizvodi (petak). Čist kontinuirani tok proizvodnog procesa ima brojne nedostatke, od kojih su najvažnija sledeća tri:31

1. Stvaranje zaliha i rast troškova skladištenja. Ukoliko u toku nedelje pristigne veliki broj zahteva za proizvodnjom jednog modela, i preusmeravanjem postro-jenja samo za njegovu proizvodnju, može doći do stvaranja prekomernog nivoa zaliha32 i rasta troškova skladištenja. Osim toga, zahtevi kupaca za određenim modelom automobila su podložni stalnim varijacijama, što izaziva znatne poteškoće samim dobavljačima pri isporuci željenih komponenti. Drugim rečima, dobavljači moraju biti stalno u pripravnosti i računati na najgori mogući scenario po njih. Zapravo, varijacije u zahtevima kupaca mogu da prouzrokuju teškoće u celokupnom lancu stvaranja vrednosti , pošto se svaka prethodna faza nalazi pod pritiskom naloga za sprovođenje određenih aktivnosti od strane naredne faze,33 što iziskuje stvaranje tzv. sigurnosnih zaliha na svakom nivou proizvodnog procesa.

2 Neujednačena upotreba resursa. Svaki model serije BMW zahteva upotrebu različitih komponenti, pri čemu je montažni proces serije 7 najintenzivniji, jer je reč o najkompleksnijem modelu. Na taj način se početkom nedelje (proiz-vodnja serije 5), iziskuje manje kompleksniji proizvodni proces u odnosu na petak, što može izazvati češću pojavu neproduktivnih aktivnosti, i nesrazmerno opterećenje radnika i postrojenja.

31 O tome detaljnije videti: Ibidem, str. 175.32 Prekomerni nivo zaliha se stvara zbog nemogućnosti kontinuirane isporuke proizvedenih mod-

ela, pošto se ona, iz razloga ekonomičnosti, sprovodi nakon dostizanja određenog kritičnog broja (dovoljnog za popunjavanje kompozicije vagona ili određenog prostora na brodu).

33 Reč je o tzv. domino efektu, odnosno efektu lavine.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

120

Prikaz 3.8 Čist i ujednačeni kontinuirani tok proizvodnog procesa

3. Pojava neproduktivnog rada, odnosno obavljanje aktivnosti koje ne doprinose uvećavanju vrednosti konačnog proizvoda. Nakon završetka proizvodnje jed-nog modela automobila, neophodno je postrojenja reorganizovati, odnosno preusmeriti na proizvodnju drugog modela,34 što izaziva isvesni zastoj u proizvodnom procesu, koji može trajati nekoliko časova. Dakle, u tom periodu radnici sprovode neproduktivne aktivnosti, koje ipak moraju biti plaćene, što dovodi do uvećanja troškova i konačnog smanjenja produktivnosti.

Ujednačeni kontinuirani tok proizvodnog procesa (donji deo prikaza 3.9), nastoji da, određenim organizacionim rešenjima eliminiše prethodno pomenute nedostatke. Glavna težnja je na ustrojstvu paralelnih linija postrojenja35 za sprovođenje odvojenih proizvodnih procesa za svaki pojedinačni model automobila. Na taj način je izbegnuto, ili svedeno na minimum preusmeravanje proizvodnih postrojenja, pri čemu je svaka

34 To preusmeravanje postrojenja se odnosi, npr. u odeljenju preseraja, na zamenu kalupa za presovanje različitih modela karoserije i elemenata osovina.

35 Reč je o posebnim, fizički odvojenim pokretnim trakama (sa minimalnim zajedničkim funkcijama), za svaki model automobila ponaosob. (nem. Fertigungsstrasse, engl. production line).

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

121

proizvodna linija opskrbljena sa određenom količinom radnog materijala i neophodnih alata, 36 za održavanje kontinuiteta proizvodnog procesa, čime je omogućena paralelna montaža više modela automobila istovremeno. Ovim rešenjem, ujednačeni kontinuirani tok proizvodnog procesa ostvaruje sledeće značajne prednosti:

1. Ravnomerno opterećenje radnika i postrojenja. Svi pristigli zahtevi kupaca se sumiraju za određeni vremenski period (obično nedelju dana), na osnovu čega se oblikuje struktura proizvodnog plana, odnosno proizvodnog miksa. Tako npr., umesto da se od ponedeljka do srede proizvodi samo model BMW serije 5, svakog radnog dana će se proizvoditi isti broj modela, koji je planiran za tu sedmicu. 37 Ovom svojevrsnom standardizacijom proizvodnog procesa se doprinosi ravnomernom opterećenju radnika i postrojenja, što može u izvesnoj meri poboljšati radni moral zaposlenih i olakšati obračun planskih troškova za svako postrojenje ponaosob.

2. Planiranje zaliha i troškova skladištenja. Ujednačenje proizvodnog procesa donosi izvesno olakšanje dobavljačima i znatno redukuje poteškoće u snabdevanju duž čitavog lanca stvaranja vrednosti. Nakon sastavljanja plana proizvodnje za određeni vremenski period, proizvođači šalju specifikaciju dobavljačima u vezi sa dinamikom isporuke potrebnih komponenti.38 Na taj način je moguća redukcija sigurnosnih zaliha, i znatno je olakšan obračun planskih troškova skladištenja.

Treba naglasiti da u idealnom One-Piece-Flow sistemu nije predviđeno držanje bilo kakvih zaliha, jer se automobil proizvodi tek onda kada pristigne zahtev kupaca. Međutim, ukoliko nije moguće obezbediti stoprocentni tok proizvodnog procesa, odnosno kada su procesi fizički znatno odvojeni, ili kada vreme proizvodnog procesa izrazito varira, do izražaja dolazi primena tzv. „kanban“ sistema,39 kao sledećeg najboljeg rešenja. Ovaj sistem se zasniva na ranije pomenutom principu „povlačenja“ u proizvod-nom procesu, i niveliranim, odnosno ujednačenim proizvodnim planom za određeni vremenski period. Njegov glavni zadatak se sastoji u tome, da se putem ustrojstva tzv. samoregulišućih, povratnih informacionih tokova, poboljša proizvodni proces duž čitavog lanca stvaranja vrednosti, uz težnju za minimiziranjem zaliha i obezbeđenjem sigurnih termina isporuke. U suštini postoje dve vrste „kanban“ sistema, zavisno od smera materijalnih tokova. Proizvodni „kanban“ sistem upravlja materijalnim tokom 36 Ovi alati su obično smešteni u određenim kontejnerima koji se prenose u posebnom internom

transportnom sistemu iznad pokretnih traka. 37 U pomenutom slučaju (prikaz 4.23), bi to značilo da će se od ponedeljka do petka, svakog dana

proizvoditi tri modela BMW serije5, dva modela BMW serije 6 i jedan model BMW serije 7. 38 Jedna od osnovnih pretpostavki Just-in-Time sistema u kontinuiranom toku proizvodnog procesa

u automobilskoj industriji je planiranje što manjeg broja naloga za isporuku, i njihovo što kasnije dostavljanje dobavljačima, pošto se na taj način povećava sigurnost isporuke i skraćuje se sam proiz-vodni ciklus.

39 U slobodnom prevodu „kanban“ označava cedulju, odnosno karticu, i reč je proizvodnom sistemu koji je sa uspehom razvijao i implementirao, u periodu od 1948. do 1978. godine, Taicho Ohno, potpredsednik kompanije Toyota. O tome detaljnije videti: Ibidem, str. 162-165.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

122

između radne stanice isporučioca (npr. „Preseraj“) i pripadajućeg međuskladišta. S druge strane, transportni „kanban“ sistem reguliše materijalni tok između međuskladišta i radne stanice primaoca (npr. „Montaža karoserije“). Bez obzira na sadržajne razlike, za oba sistema je zajedničko posedovanje određenog kontejnera, odnosno posude za transport radnog materijala.40 Ti kontejneri predstavljaju nosioce materijalnog sadr-žaja, dok je „kanban“ sistem u užem smislu, zapravo nosioc informacionog sadržaja.

Prikaz 3.9 Proizvodni proces na bazi centralizovanog upravljanja i „kanban“ sistema41

Polazište celokupnog „kanban“ sistema je radna stanica, koja obavlja proizvodne aktivnosti na principu ranije pomentog „povlačenja“. Naime, zaposleni na radnoj stanici primaoca donosi, ili transportuje u međuskladište prazan kontejner sa odgovarajućim „kanbanom“, odnosno karticom, koja u ovom slučaju predstavlja svojevrsnu specifikaciju nedostajućeg radnog materijala i komponenti, koje su neophodne za nastavak proi-zvodnog procesa na radnoj stanici primaoca. U međuskladištu se kontejner popunjava sa radnim materijalom i komponentama, koje su navedene u kartici. Nakon toga se kontejner transportuje nazad u radnu stanicu primaoca, gde se nastavlja proizvodni 40 Kontejneri, odnosno posude za transport radnog materijala nisu standardizovane, već njihov oblik

zavisi od tipa i veličine komponenti koje su predmet transporta. 41 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau.

Op. cit., str. 290. Sopstveni prikaz.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

123

proces. Na taj način se izbegava stvaranje preteranih zaliha, jer radna stanica primaoca šalje „kanban“ međuskladištu samo u trenutku kada joj ponestanu potrebne komponente za dalju proizvodnju.42 Naravno, za primenu ovakvog sistema je neophodna adekvatna obuka i delegiranje određenog nivoa odgovornosti na zaposlene u radnim stanicama.

Primer 1 Primena „kanban“ sistema u montaži haube za model BMW 520i u proizvodnom pogonu u Dingolfingu.43

U BMW-ovom proizvodnom pogonu u Dingolfingu se posmatraju dve radne stanice „Preseraj“ i „Montaža karoserije“. U radnoj stanici „Preseraj“ se od rolni lima presuju razni elementi, koji se kasnije u radnoj stanici „Montaža karoserije“ sklapaju u cilju dobijanja grube karoserije. U obe ove radne stanice se obavlja niz aktivnosti sa različitim vremenom trajanja. Fokus ovog primera je presovanje i kasnija montaža haube za model BMW 520i. Sam postupak presovanja jedne haube traje jednu sekundu, dok proces njene kasnije montaže traje 60 sekundi,44 te zbog raskoraka u taktu proizvodnog procesa nije moguće primeniti „One-Pie-ce-Flow“ sistem. Iz tog razloga do izražaja dolazi primena „kanban“ sistema, na principima „povlačenja“ i ujednačenog proizvodnog procesa. Naime, shodno planiranom proizvodnom programu,45 predviđeno je da se dnevno proizvede 320 automobila modela BMW 520i. Radna stanica „Preseraj“, presuje haube u ciklusu od po četrdeset komada, koje se tada internim transportnim sistemom smeštaju u međuskladište, i presa do pristizanja „kanbana“ više neće biti operativna, ali će biti u pripravnosti („stand by“). Nakon što radna stanica „Montaža karose-rije“ ugradi trideset hauba, za šta je potrebno 2.100 sekundi (30 hauba po 60 sekundi jednako 1.800 sekundi, plus operativno vreme neophodno za pomeranje na pokretnoj traci, koje iznosi 10 sekundi po karoseriji, odnosno 10 sekundi puta 30 karoserija, jednako 300 sekundi), međuskladištu se šalje „kanban“ i prazan kontejner.

42 „Kanban“ sistem se koristi i za popunjavanje rafova u supermarketima, pa je uobičajen alternativni naziv za ovaj sistem i tzv. „supermarket princip“. O tome detaljnije videti: Ibidem, str.289.

43 Primer je zasnovan na prikupljenoj internoj dokumentaciji proizvodnog procesa, razgovorima sa inženjerima tokom studijskog boravka u pogonu u Dingolfingu u drugoj polovini 2006. odine, kao i određenim teorijskim uopštavanjima.

44 To praktično znači da bi od šezdeset sekundi svega jedna sekunda bila produktivna, odnosno dopri-nosila bi uvećanju vrednosti konačnog proizvoda.

45 Reč je o sedmičnom, ujednačenom proizvodnom programu, dok se planirana dnevna proizvodnja odnosi na 17. decembar 2006. godine.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

124

Prikaz 3.10 Funkcionisanje „kanban“ sistema između radnih stanica „Preseraj“ i „Montaža karoserije“ za model BMW 520i u pogonu u Dingolfingu.

Shodno tome, radnoj stanici „Preseraj“ stoji na raspolaganju 700 sekundi (preostalih 10 hauba za ugradnju kod radne stanice „Montaža karoserije“, puta 60 sekundi, jedna-ko 600 sekundi, plus operativno vreme neophodno za pomeranje na pokretnoj traci, 10 sekundi po karoseriji, odnosno 10 sekundi puta 10 hauba, jednako 100 sekundi), odnosno 11,7 minuta za presovanje i transport u međuskladište sledećih 40 hauba. Dakle, radna stanica „Montaža karoserije“, pre ugradnje svih hauba, šalje „kanban“ i kontejner međuskladištu, odnosno nalog46 radnoj stanici „Preseraj“, za presovanje i isporuku sledećih 40 hauba. Na taj način joj se ostavlja dovoljan vremenski razmak za kompletiranje isporuke shodno Just-in-Time sistemu.

46 Nalog za kompletiranje sledeće isporuke se najčešće šalje elektronskim ili fizičkim putem. U slučaju neposredne blizine radnih stanica isporučioca i primaoca, uobičajeno je slanje naloga fizičkim putem. Međutim, ako se radna stanica isporučioc nalazi izvan kruga samog proizvođača (primer dobavljača Modine Montage GmbH u BMW-ovom inovacijskom parku u Wackersdorfu, prikaz 4.14), nalog se šalje isključivo elektronskim putem.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

125

Prikaz 3.11 Izgled „kanbana“ za isporuku hauba radnoj stanici „Montaža karose-rije“ za model automobila BMW 520i u pogonu u Dingolfingu.47

„Kanban“ strategija ipak nije sinonim za primenu Just-in-Time sistema, pošto pretpostavlja postojanje određenog nivoa zaliha na međuskladištu, dok Just-in-Time folozofija ne predviđa držanje bilo kakvih zaliha. Međutim, „kanban“ može da služi kao polazna osnova Just-in-Time sistemu, jer je on jedna od najznačajnijih strategija za smanjenje nivoa zaliha, skraćenje proizvodnog ciklusa i obezbeđenje proizvodnje shodno principu „povlačenja“, što ga ujedno čini i značajnom tehnikom za redukciju troškova u savremenoj automobilskoj industriji.

47 Interna dokumentacija BMW-ovog pogona u Dingolfingu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

126

3.3 REDUKCIJA GREšAKA U PROIZVODNOM PROCESU INSTALIRANJEM POKA-yOKE SISTEMA

Japanska autoindustrija je tokom pedesetih i šezdesetih godina prošlog veka, ima-la značajne teškoće prilikom plasmana svojih proizvoda, prvenstveno na američko i evropsko tržište. Međutim, naporima pojedinih menadžera, dolazi do širokog prihva-tanja tzv. „kampanje kvaliteta“ u celokupnoj japanskoj industriji, koja je obuhvatala primenu određenih metoda za poboljšanje kvaliteta, čime određeni proizvodi dobijaju veći stepen prihvatljivosti na inostranim tržištima. Kombinacijom dostignutog nivoa efikasnosti, savremenih znanja i tradicije, koja u japanskim kompanijama ima ogroman uticaj, između ostalog su nastali sledeći sistemi za poboljšanje kvaliteta:48

Kaizen, Quality Function Deployment (QFD), i Poka-Yoke.

Poka-yoke sistem je razvijen od strane industrijskog inženjera Shigeo Shingoa, koji je takođe tvorac mnogih koncepata savremenog menadžmenta i proizvodne prakse.49 Sam naziv u prevodu označava sistem za eliminaciju grešaka u proizvodnom procesu50 (engl. mistake-proofing, nem. fehlhandlungssicher),51 i služi kao značajan oslonac za obezbeđenje kontinuiranog toka proizvodnje i redukovanje troškova.52 Inače, sintagma se sastoji iz dve reči, „Poka“, koja označava nenamernu grešku, koju svako može napraviti, i „Yoke“, koja predstavlja ispitivanje i sprečavanje nastanka greške. Jedan ovakav sistem generalno obavlja dve funkcije: sprovodi ispitivanje aktivnosti proizvodnog procesa, i u slučaju nastupanja nedozvoljenih odstupanja, uspostavlja određenu povratnu spregu 48 Häck Stefan: Poka-Yoke. Fehler Vermeiden. Steinbeins-Transferzentren Qualität im Unternehmen.

Ulm, 2005., str. 4., prema: Masing Walter: Handbuch Qualitätsmanagement. 4. Auflage. Hanser Verlag. München, 1999. str. 32.

49 Neki od tih koncepata su: Zero Quality Control (omogućavanje isporuka bez ikakvih defekata), Se-quence Inspection (Proveravanje prethodnih aktivnosti pre otpočinjanja narednih), Source Inspection (Provera sprovođenja sopstvenih aktivnosti), Single Minute Exchanges of Dies), itd.

50 Poka-Yoke sistem se ne primenjuje samo za eliminaciju grešaka u proizvodnim procesima. On takođe nalazi primenu i u određenim uslužnim aktivnostima, ali se u ovom slučaju pojam ograničava isključivo na proizvodne procese u automobilskoj industriji.

51 Ipak treba napomenuti da se ovaj sistem u početku nazivao Baka-Yoke, što u slobodnom prevodu sa japanskog označava mehanizam „kojim se i budale mogu služiti“, čime se želela naglasiti jedno-stavnost postupka eliminacije grešaka. Međutim, taj naziv nije bio prikladan, jer je izazivao uvrede kod radnika, pa je Shigeo Shingo odlučio da ga promeni u poka-yoke. O tome detaljnije videti: Shigeo Shingo: Poka-Yoke. Prinzip und Technik für eine Null-Fehler-Produktion. Übersetzung ins Deustche: Sondermann Jochen Peter. Gesellschaft für Management und Technologie AG-GFMT. St. Gallen, 1991., str. 5.

52 Poka-yoke sistem ipak nije jedini koji stremi ostvarenju proizvodnog procesa bez ikakvih grešaka. Kao njegova dopuna služi i tzv. „Six Sigma“ sistem, koji pomoću odgovarajućih detaljnih merenja, doprinosi poboljšanju eliminisanja grešaka. Osnovna postavka ovog sistema je: „Merenje prethodi analizi, koja prethodi poboljšanju“. Töpfer Armin: Six Sigma. Konzeption und Erfolgsbeispiele für praktizierte Null-Fehler-Qualität. 2. verbesserte Auflage. Springer Verlag. Berlin, 2004., str. 3.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

127

radi njihovog eliminisanja. Delotvornost ovog sistema umnogome zavisi od primenjenih tehnologija, odnosno uređaja za ispitivanje proizvodnog procesa, uočavanja uzroka nastanka greške i mogućnosti reagovanja radi njenog uklanjanja. Sam sistem je izrazito heterogen, i kategorizuje se na osnovu željene upravljačke funkcije, odnosno efekta koji se želi postići, i tipa instaliranih uređaja.53 Generalno, svi Poka-Yoka sistemi sprovode dve vrste upravljačkih funkcija:

Delovanja, i Upozoravanja.

U slučaju nastupanja određenih nepravilnosti u proizvodnom procesu, poka-yoke obavlja funkciju delovanja tako što se celokupna postrojenja, ili najčešće samo odre-đena proizvodna linija isključuje, čime se sprečava nastanak serijskih grešaka. Na ovaj način se omogućava relativno brzo uočavanje i eliminacija izvora defekta. Nasuprot tome, funkcijom upozoravanja se proizvodnom personalu, određenim zvučnim ili svetlosnim signalom skreće pažnja na nastanak defekata. Ova upravljačka funkcija PokaYoke sistema je manje delotvorna od prethodne, pošto može da dođe do previda signala i nastavka proizvodnog procesa, što uzrokuje nastanak serijskih defekata, čime je znatno otežano identifikovanje uzroka problema.54 Zavisno od tipa primenjenog uređaja za ispitivanje proizvodnog procesa, generalno se razlikuju tri vrste poka-yoke sistema, koji su zasnovani na:55

Kontaktu, Fiksnim, odnosno konstantnim vrednostima, i Redosledu aktivnosti.

Poka-yoke sistem zasnovan na kontaktu, identifikuje odstupanja u proizvodnom procesu putem senzora koji mere određene karakteristike (veličina, težina, širina, itd.) radnog materijala, odnosno komponente. Ova vrsta poka-yoke sistema u automobil-skoj industriji nalazi izrazitu primenu prilikom presovanja elemenata karoserije, čije se dimenzije i težina lako mogu izmeriti i utvrditi eventualna odstupanja. Nasuprot tome, poka-yoke sistem zasnovan na fiksnim, odnosno konstantnim vrednostima,

53 Shigeo Shingo: Poka-Yoke. Prinzip und Technik für eine Null-Fehler-Produktion. Op. cit., str. 10. 54 Prvi poka-yoke sistem koji je Shigeo Shingo instalirao (1961. godine u kompaniji Yamada Electric

u Nagoyi), je zapravo obavljao funkciju upozoravanja. Naime, u ovoj kompaniji se, između ostalog montirao jednostavni prekidač, koji se sastojao od plastičnog kućišta, dva federa i dva dugmeta. Radnik koji je obavljao ovaj jednostvni montažni proces je ponekad, nenamerno previđao da postavi feder pre ugradnje dugmadi, čime je čitav sklop postaajao neupotrebljiv, što je izazivalo nastanak serijskih grešaka i veliki broj reklamacija, koja su znatno uvećavala troškove. Shigeo Shingo je tada došao na ideju da na sto, na kome je radnik obavljao ovaj proces, postavi jednu malu posudu u koju će radnik, pre samog otpočinjanja montaže prekidača, staviti dva federa koja je uzeo iz velike posude. Nakon završetka procesa montaže, u maloj posudi ne sme da ostane nijedan feder. Ukoliko se to dogodi, došlo je do previda i čitav proces se može lako ponoviti. Dakle, u ovom slučju, mala posuda sa dva federa obavlja uprošćenu funkciju upozoravanja, kada nastane određena greška. O tome detaljnije videti: Ibidem, str. 50-54.

55 Häck Stefan: Poka-Yoke. Fehler Vermeiden. Op. cit., str. 5.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

128

ispituje broj specifikovanih aktivnosti, koje je neophodno sprovesti radi obrade određene komponente. Drugim rečima, ovaj sistem se služi jednostavnim brojanjem određenih proizvodnih operacija i dobijenu vrednost upoređuje sa unapred zadatim vrednostima. Ovaj postupak je karakterističan za spajanje karoserije, putem varenja ili nitnovanja određenih elemenata. U tom kontekstu, postavljeni uređaj broji operacije postrojenja, koja postavljaju šavove ili nitne za spajanje elemenata karoserije, i upozoravaju ili obu-stavljaju proizvodni proces ukoliko nastane odstupanje. Konačno, poka-yoke sistem na bazi redosleda aktivnosti ispituje tok određenih postupaka u proizvodnom, odnosno montažnom procesu. Redosled aktivnosti je izrazito značajan kod modula i sistema visoke kompleksnosti, kod kojih bi izostavljanje jednog elementa dovelo do neupotre-bljivosti čitavog sklopa. Uređaji za ispitivanje redosleda aktivnosti su u automobilskoj industriji naročito prisutni kod montaže sistema pogona, odnosno motora i menjača.

Primer 2 Primena upozoravajućeg poka-yoke sistema na bazi konstantnih vrednosti za ugradnju elemenata prednjeg branika za model BMW 520i (E60), u pogonu u Dingolfingu.56

U fazi završne montaže karoserije (videti prikaz 4.29), se na branike, odnosno poklopce motora i prtljažnika, ugrađuju oznake modela i određeni dekorativni elementi. U ovom primeru se posmatra ugradnja dekorativnih elemenata hlad-njaka na prednji branik modela BMW 520i (E60). Reč je o dva elipsasta elementa, koja naležu na hladnjak motora, i predstavljaju simbol sivh BMW-ovih modela, i u žargonu se obično nazivaju „bubrezi“ (nem. Nieren), zbog fizičke sličnosti sa istoimenim ljudskim organima. Kompletiranje branika se obavlja u manuelnom procesu, koji je odvojen od montaže karoserije, na specijalizovanoj pokretnoj traci, opremljenom senzorima za prebrojavanje neophodnih aktivnosti. To praktično znači da se struktura branika postavlja na pomenuto postrojenje, pri čemu je barem jedan senzor nadležan za određeni dekorativni element.

56 Primer je zasnovan na posmatranju proizvodnog procesa, kao i razgovorima sa inženjerima, tokom studijskog boravka u pogonu u Dingolfingu, u drugoj polovini 2006. godine.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

129

Prikaz 3.12 Ugradnja dekorativnih elemenata („bubrega“) na prednji branik mo-dela BMW 520i.

Prikaz 3.13 Dekorativni elementi na prednjem braniku modela BMW 520i (E60), za koje je moguće primeniti poka-yoke sistem.57

57 Interna dokumentacija pogona u Dingolfingu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

130

U slučaju „bubrega“, reč je o osam senzora (videti prikaz 4.28), koji odgovaraju broju spojnica za njihovo pričvršćivanje na okvir branika. U slučaju da radnik mehaničkim pritiskom nije ostvario dovoljan kontakt „bubrega“ sa okvirom brani-ka, makar na jednoj spojnici, na kontrolnoj tabli postrojenja se aktivira svetlosni signal, koji izveštava o pojavi određenog defekta. Međutim, to neće dovesti do zaustavljanja čitave pokretne trake, jer radnik jednostavnim ponovnim mehanič-kim pritiskom, može uspostaviti kontakt pomenute spojnice sa okvirom branika. Na sličan način se vrši i ugradnja ostalih dekorativnih elemenata. Prikaz 4. 28 pokazuje da prednji branik modela BMW serije 5 (E60), sadrži 38 elemenata, za koje je moguće primeniti određeni poka-yoke sistem. Instalacija jednog ovakvog postrojenja sa strukturom senzora ne uzrokuje previsoke troškove,58 dok s druge strane, njegova primena može znatno redukovati troškove po pitanju obrade rekla-macija od strane kupaca. Inače, iskustva pokazuju da BMW-u najviše reklamacija pristiže upravo u vezi sa defektima na određenim dekorativnim elementima.59

Uprkos značajnim prednostima koje je poka-yoke sistem iskazao, naročito u po-gledu skraćenja vremena od otkrivanja defekta do njegovog uklanjanja, prisutni su i određeni nedostaci:

Uspešnost savremenih poka-yoke sistema u potpunosti zavisi od funkcionisanja određenih elektronskih uređaja. Nastupanjem nepravilnosti u njihovom funkcionisanju, ljudski faktor ostaje nemoćan za otklanjanje grešaka, što može izazvati pojavu serijskog defekta, poka-yoke sistemi se umnogome zasnivaju na primeni određenih statističkih istraživanja po pitanju analize uzroka i učestalosti nastanka defekta, što je ranije bilo moguće sagledavanjem određenog tipa uzorka iz čitave populacije modela. Međutim, povećanjem kompleksnosti, i segmentacijom ponude, koja je sve prisutnija u automo-bilskoj industriji, obrada uzorka više nije merodavna, već se mora primenjivati potpuna analiza celokupne serije, odnosno populacije posmatranog modela automobila. To ipak zahteva angažovanje dodatnog personala ili intenzivnije angažovanje postojećeg, što može izazvati rast određenih vrsta troškova.60

58 Inženjeri procenjuju da instalacija jednog ovakvog postrojenja ne košta više od 500€.59 Najviše reklamacija se odnosi na otpadanje BMW-ovog amblema i oznake modela na poklopcu

prtljažnika, kao i na nedovoljan kvalitet određenih plastičnih elemenata na braniku. Izvor: Razgovor sa osobljem statističkog sektora centrale BMW-a u Münchenu, 15. februara 2007. godine.

60 Ovde se u prvom redu misli na dodatne troškove zarada i amortizacije određenih uređaja, koji su neophodni za pomenutu analizu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

131

3.4 STRUKTURA DISTRIbUCIONOG SISTEMA U SAVREMENOJ AUTOMObILSKOJ INDUSTRIJI

Distribucioni sistem u savremenoj automobilskoj industriji je višestrana kategorija, jer se bavi različitim aspektima obezbeđenja fizičke dostupnosti automobila i pratećih usluga za potrebe konačnih kupaca. Sa aspekta optimiranja troškova i redukovanja vre-mena isporuke, najvažnije pitanje ovog sistema je stepen decentralizacije distributivnih centara, odnosno skladišnih kapaciteta. Današnji automoiblski proizvođači za plasman svojih automobila i usluga, najčešće koriste četiri distributivna stepena (prikaz 3.14):1

Skladište u krugu, ili neposrednoj blizini same fabrike, koje se još obično naziva prodajno skladište,

Centralna skladišta, koja su po svom broju znatno redukovana i sadrže čitav asortiman proizvoda kompanije, i čiji je glavni zadatak obezbeđenje zaliha u dovoljnim količinama i asortimanu, za potrebe ostalih, hijerarhsijski nižih distributivnih centara,

Regionalna skladišta za pojedine prodajne regiona, koja u suštini predstavljaju međuskladište, odnosno sponu između proizvođača i tržišta, i obično ne sadrže celokupan asortiman proizvoda, i

Lokalna skladišta, koja su hijerarhijski na najnižem nivou, imaju visoku frekven-ciju protoka, sadrže proizvode za kojima postoji visoka potražnja, i obično se plasiraju putem komisione prodaje.

Ovakva heterogena distribuciona struktura povlači za sobom i različite visine troš-kova, koji su prvenstveno u zavisnosti od izbora prodajnih puteva i oblikovanja same distribucione mreže. Sa izraženijom decentralizacijom, odnosno uvećanjem broja re-gionalnih i lokalnih prodajnih centara, i samim tim njihovih skladišta, dolazi do rasta transportnih troškova, zatim troškova držanja zaliha i uvećanja tzv. sigurnosnih zaliha (prikaz 3.15). S druge strane, u ovakvoj situaciji se ostvaruju značajne uštede u tzv. naknadnim transportnim troškovima, izazvanim transportom proizvoda od lokalnih centara do konačnih kupaca, koji se, zahvaljujući decentralizaciji distribucione mreže, nalaze u njihovoj neposrednoj blizini. Prilikom odlučivanja o stepenu decentralizacije distributivnih centara, neophodno je u razmatranje uzeti čitav niz faktora, od kojih su najznačajniji predstavljeni na prikazu 3.16. Međutim, opisana distribuciona struktura je prikladnija za isporuku pojedinih rezervnih delova i komponenti, nego za automobile, čiji je plasman sve više individualizovan, odnosno zasnovan na porudžbini, principu „povlačenja“ i Just-in-Time sistemu. Za ove komponente je neophodno izabrati sistem distribucije koji će za rezultat imati najniže logističke troškove, prvenstveno troškove skladištenja i isporuke. U kontekstu redukcije prvih, potrebno je odrediti za koje kom-

1 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 350.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

132

ponente je skladištenje ekonomski svrsishodno, što se najefiksnije sprovodi pomoću ranije pomenute ABC analize, ali ne na bazi vrednosti, već učestalosti isporuke, koja je detrerminisana nivoom potražnje. Shodno ovoj analizi, sve komponente se takođe svrstavaju u tri grupe:

A-komponente, sa visokom, B-komponente, sa srednjom, i C-komponente, sa niskom učestalošću isporuke.

Prikaz 3.14 Struktura distribucionog sistema u savremenoj automobilskoj industriji2

Za A-komponente, koje imaju najvišu učestalost isporuka i samim tim ostvaruju najviši prihod, logična je organizacija decentralizovanih distributivnih centara. S druge strane, za C-artikle, koji se odlukuju najnižom učestalošću isporuka, najekonomičnija je centralizacija skladišnih kapaciteta.

2 Ibidem, str. 350., prema: Wenzel Rüdiger, Fischer Georg, Metzer Georg i Nieß Peter: Industriebe-triebslehre. Das Management des Produktionsbetriebs. Fachbuchverlag. Leipzig, 2001., str. 187.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

133

Prikaz 3.15 Kretanje troškova u zavisnosti od decentralizacije distribucionog sistema3

Prikaz 3.16 Uticaj najznačajnijih faktora na decentralizaciju distribucionog sistema4

U cilju redukcije transportnih troškova, na značaju dobija razmatranje alternative o eventualnom uključivanju specijalizovanog posrednika u distributivni sistema. U današnjoj automobilskoj industriji pojava ovakvog posrednika sve više postaje trend, 3 Arnold D., Isermann H., Kuhn A., Tempelmeier H., Furmans K.: Handbuch Logistik. Op. cit., str. 325.4 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau.

Op. cit., str. 352., prema: Wenzel Rüdiger, Fischer Georg, Metzer Georg i Nieß Peter: Industriebe-triebslehre. Das Management des Produktionsbetriebs. Op. cit., str. 196.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

134

naročito u slučajevima geografske disperzije konačnih kupaca, čime se ostvaruju dve ključne prednosti. Prvo, ovakvi posrednici su više specijalizovani za distributivne aktivnosti od samih proizvođača, čiji je fokus na održanju visokog kvaliteta i sniženju troškova proizvodnog procesa. Drugo, posredničkim odnosom se ostvaruje manje kontakata sa konačnim kupcima, što znatno redukuje logističke troškove.

Prikaz 3.17 Smanjenje broja kontakata sa konačnim kupcima uključivanjem spe-cijalizovanog posrednika5

Primer 3 Redukcija troškova putem uključivanja specijalizovanog posrednika iz Münchena u distributivni sistem BMW-a za lokalne pojednih zemalja Zapadne Evrope.6

Ovim primerom se sagledava alternativa uključenja specijalizovanog posredni-ka za distribuciju BMW-ovih automobila, motocikala, određenih komponenti, uređaja za dijagnostiku, alata i rezervnih delova za pojedine zemlje Zapadne Evrope. Konkretno, posmatraju se tri pogona u Nemačkoj, koji su proizvođači pomenutih artikala: Dingolfing (modeli BMW serije 3,5,6,7, varijante M3,M5,M6,

5 Ehrmann Harald: Logistik. Kompakt-Training. Op. cit., str. 187. 6 Primer je zasnovan na podacima prikupljenim tokom studijskog boravka u centrali BMW-a u

Münchenu, i određenim pretpostavkama.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

135

kao i alati, rezervni delovi i uređaji za dijagnostiku), Regensburg (modeli BMW serije 1) i Berlin (motocikli), za distribuciju u sledeće zemlje: Belgija (Bruxelles), Francuska (Paris), Italija (Milano), Švajcarska (Zürich) i Slovenija (Ljubljana). Distribucija pomenutih artikala se može obavljati direktno (prikaz 5.10), pri čemu su uspostavlja neposredni kontakt ova tri pogona sa svih pet lokalnih centara u Zapadnoj Evropi, ili indirektno, preko specijalizovanog posrednika u Münchenu7 (prikaz 5.11). Transport do lokalnih centara sprovodi ranije pomenuti, specija-lizovani špediter za potrebe automobilske industrije Gillhuber Logistik GmbH, koji svoje transportne usluge naplaćuje 0,35€ za svaki pređeni kilometar, odnosno 13,7€ po preveženoj toni.8

Prikaz 3.18 Distribucija putem neposrednog kontakta BMW-ovih pogona sa lokalnim centrima u pojedinim zemljama Zapadne Evrope

7 Reč je o novoizgrađenom distributivnom centru u Münchenu (Die BMW Welt), koji je u funkciji od februara 2007. godine.

8 Gillhuber Logistik GmbH. www.g-logistik.de (16. maj 2008.)

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

136

Prikaz 3.19 Distribucija preko specijalizovamog posrednika u Münchenu (Die BMW Welt)

U primeru se dalje pretpostavlja da svaka isporuka sadrži 30 tona raznih artikala, i da troškovi njenog utovara i istovara iznose 2.250€. Respektujući ove podatke i raz-daljinu u kilometrima između pogona i lokalnih prodajnih centara, ukupni logistički troškovi u slučaju neposrednog kontakta bi iznosili:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

137

Lok. centar

PogonBruxelles Paris Zürich Milano Ljubljana

Berlin

Udaljenost 762 km 1.052 km 858 km 1.037 km 996 km

Tr. transp. 267 € 368 € 300 € 363 € 349 €

Tr. po toni 411 € 411 € 411 € 411 € 411 €

Tr. ut. i ist. 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 €

∑ (po centrima) 2.928 € 3.029 € 2.961 € 3.024 € 3.010 €

∑ (po pogonu) 14.952 €

Regensburg

Udaljenost 712 km 846 km 432 km 687 km 535 km

Tr. transp. 249 € 296 € 151 € 240 € 187 €

Tr. po toni 411 € 411 € 411 € 411 € 411 €

Tr. ut. i ist. 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 €

∑ (po centrima) 2.910 € 2.957 € 2.812 € 2.901 € 2.848 €

∑ (po pogonu) 14.428 €

Dingolfing

Udaljenost (km) 823 km 919 km 413 km 592 km 517 km

Tr. transp. (€) 288 € 322 € 144 € 207 € 181 €

Tr. po toni (€) 411 € 411 € 411 € 411 € 411 €

Tr. ut. i ist. (€) 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 €

∑ (po centrima) 2.949 € 2.983 € 2.805 € 2.868 € 2.842 €

∑ (po pogonu) 14.447 €

Uk. troškovi 14.952+14.428+14.447=43.827 €

Ukjučivanjem specijalizovanog posrednika u distribucioni sistem, dobija se sledeći obračun:

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

138

Logistički troškovi od pogona do specijalizovanog posrednika u Münchenu

Pogon

PosrednikBerlin Regensburg Dingolfing

München

Udaljenost 587 km 127 km 108 km

Tr. transp. 205 € 44 € 38 €

Tr. po toni 411 € 411 € 411 €

Tr. ut. i ist. 2.250 € 2.250 € 2.250 €

∑ (po pogonu) 2 866 ∑ € 2.705 € 2.699 €

Uk. troškovi 8.270 €

Logistički troškovi od posrednika do lokalnih centara

Lok. centar

PosrednikBruxelles Paris Zürich Milano Ljubljana

München

Udaljenost 767 km 832 km 315 km 497 km 408 km

Tr. transp. 268 € 291 € 110 € 174 € 143 €

Tr. po toni 411 € 411 € 411 € 411 € 411 €

Tr. ut. i ist. 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 € 2.250 €

∑ (po pogonu) 2.929€ 2.952 € 2.771 € 2.835€ 2.804 €

Uk. troškovi 14.291 €

Dakle, ukupni logistički troškovi uključivanjem posrednika u Münchenu, iznose: 8.270€+14.921€=23.191€, što je za 20.636 € (43.827 €-23.191 €), niže u odnosu na troškove na principu neposrednog kontakta pogona sa lokalnim prodajnim centrima, što predstavlja značajnu uštedu.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

139

3.5 DISTRIbUCIJA REZERVNIh DELOVA NAKON ELIMINACIJE ODREĐENOG MODELA IZ PROIZVODNOG PROGRAMA

U poslednjih dvadeset godina je u automobilskoj industriji došlo do značajnog pomeranja težišta u strukturi lanca vrednosti. Ranije je najveći deo prihoda i profita ostvarivan u oblasti proizvodnje i prodaje novih automobila. međutim, danas je fokus sve više na tzv. „downstream“ aktivnosti (finansiranje, lizing, osiguranje, rezervni delovi), koje ostvaruju više od šezdeset procenata ukupnog prihoda i poseduju oko osamdeset procenata celokupnog profitnog potencijala automobilske industrije.

Prikaz 3.20 Raspodela prihoda i profita u automobilskoj industriji u 2000. godini (u milijardama €)9

Profitabilnost proizvođača na bazi proizvodnje i prodaje novih automobila se izrazito smanjuje, zbog pojačane konkurencije i vođenjem tzv „cenovnog rata“, odnosno nuđe-njem značajnih popusta pri prodaji, koji dostižu čak nivo i od deset procenata. To je uslovilo da se proizvođači automobila sve više koncentrišu na „downstream“ aktivnosti, koje predstavljaju značjniji izvor profita. Ranije je napomenuto da pedeset procenata

9 Dannenberg Jan: „Von der Technik zum Kunden“, u: Gottschalk Bernd, Kalmbach Ralf, Dannenberg Jan: Markenmanagement in der Automobilindustrie. Op. cit., str. 41. Sopstveni prikaz.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

140

ukupne dobiti koncerna General Motors ostvaruju razne finansijske transakcije, od čega polovina otpada na hipotekarne poslove. Takođe, značajan deo dobiti u automobilskoj industriji se ostvaruje prodajom vozila putem lizinga. Tako na primer, prodaja putem lizinga je kod koncerna Volkswagen još 2004. godine premašila nivo od 45%,10 dok kod koncerna BMW ona u 2007. godini iznosi 44,7%.11 Povezano s tim je i proširenje ponude usluga osiguranja i održavanja vozila, tako da „kupcima preostaje jedino da se brinu oko goriva.“12 Shodno istraživanjima koje je sproveo Mercer Management Consulting (prikaz 3.20), proizvodnja i distribucija rezervnih delova predstavlja najprofitabilniju od svih „downstream“ aktivnosti. Razlog za to leži u činjenici da rezervni delovi imaju visoku frekvenciju upotrebe prilikom servisiranja automobila, zatim da se proizvođači automobila obavezuju da će ih proizvoditi i plasirati na tržište čak i desetak godina nakon eliminacije određenog modela iz proizvodnog programa. Istraživanja takođe pokazuju da će vlasnik automobila, u toku njegovog prosečnog životnog veka (7-10 godina), investirati trostruku nabavnu vrednost automobila za kupovinu rezervnih delova i servisiranje vozila.13 Shodno Međunarodnim standardima kvaliteta ISO 9001 i Nemačkim industrijskim normama (Deutsche Industrienormen-DIN 24420), rezervni delovi se definišu kao: „delovi, sklopovi ili celokupni proizvodi koji su namenjeni zameni oštećenih, istrošenih ili nedostajućih delova, sklopova ili celokupnih proizvoda.“14 Shodno ovoj definiciji, glavni zadatak logistike rezervnih delova bi se sastojao u težnji ka posti-zanju optimuma pri izboru skladišnih lokacija, određivanju adekvatnog asortimana i pravovremenoj isporuci kupcima, kako bi se logistički troškovi sveli na mogući mini-mum. Zadovoljavajući ove ciljeve, logistika rezervnih delova postaje zapravo efikasan marketing instrument za zadržavanje postojećih i pridobijanje novih kupaca. Kako bi se pomenuti ciljevi efikasno realizovali, logistika rezervnih delova u prvi plan ističe sledeća dva pitanja:15

Pravovremeno ispunjavanje zahteva kupaca, i Utvrđivanje skladišnih kapaciteta, odnosno planiranje potrebnih količina.

Ispunjavanje zahteva kupaca podrazumeva pravovremeno slanje specifikacije neop-hodnih rezervnih delova i njihovu neometanu isporuku određenim prodajno-servisnim centrima, što zahteva primenu savremenih informacionih tehnologija. U BMW-ovim prodajno-servisnim centrima to podrazumeva isporuku nedostajućih delova u roku kraćem od 24 časa, što znači da ako se određeni artikal poruči do 22:30 časova, pristići 10 Hahn H. Carl: Meine Jahre mit Volkswagen. Op. cit., str. 275. 11 BMW Group. Godišnji izveštaj za 2007. godinu. Op. cit., str. 23. 12 Hahn H. Carl: Meine Jahre mit Volkswagen. Op. cit., str. 275. 13 Dannenberg Jan: „Von der Technik zum Kunden“, u: Gottschalk Bernd, Kalmbach Ralf, Dannenberg

Jan: Markenmanagement in der Automobilindustrie. Op. cit., str. 50. 14 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau.

Op. cit., str. 353. 15 Hans-Christian Pfohl: Logistiksysteme. Betriebswirtschaftliche Grundlagen. 7. korrigierte und aktua-

lisierte Auflage. Springer Verlag. Berlin, 2004., str. 354.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

141

će sledećeg dana, najkasnije do 13:00 časova. Za isporuku u ovako kratkom vremenskom periodu, neophodna je koordinacija celokupnog logističkog lanca, od prosleđivanja informacija, komisioniranja, preko isporuke, pa sve do transporta i skladišta. S druge strane, visoki nivo prodajno-servisnih usluga zahteva primenu strategije tzv. selektivnog skladištenja, koja podrazumeva postojanje ograničenog asortimana u regionalnim i lokalnim skladištima. Drugim rečima, ukoliko se svi rezervni delovi klasifikuju shodno ABC-analizi prema vrednosti isporuke, onda ova strategija konkretno znači da centralno skladište obuhvata potpuni asortiman A, B i C delova, dok regionalno skladište sadrži umanjeni asortiman delova A, potpunu ponudu delova B, pri čemu se delovi C uopšte ne skladište. Konačno, lokalno skladište, odnosno prodajno-servisni centar obuhvata minimalnu ponudu delova A i B, dok se delovi C takođe ne skladište. A i B delovi se konačnim kupcima isporučuju direktno iz lokalnog skladišta, čime se njihove potre-be pokrivaju sa oko 85%. Za one A i B delove koji se ne nalaze u lokalnom skladištu se šalje specifikacija regionalnim ili centralnim skladištima, i u slučaju njihove brze isporuke (24 časa), potrebe konačnih kupaca mogu biti pokrivene i do 92%. C delovi, čija potrošnja nema visoku vrednost, se isporučuju iz centralnog skladišta. Ako je i za njih moguć princip brze isporuke, onda su ukupne potrebe kupaca zadovoljene sa čak 98%. Međutim, treba naglasiti da određeni proizvođači automobila, koji u određenom regionu nemaju visoko tržišno učešće, obično ne raspolažu regionalnim skladištima, već se sve potrebe prodajno-servisnih centara pokrivaju iz centralnih skladišta. Tako na primer korejski proizvođač KiaHyundai isporučuje sve delove za prodajno-servisne centre u Nemačkoj, iz centralnog skladišta koje se nalazi nedaleko od luke u Bremenu, dok Renault snabdeva lokalne centre u državama nekadašnje Jugoslavije iz svog cen-tralnog skladišta, smeštenog u Novom Mestu u Sloveniji. Pored odluke o geografskom rasporedu skladišnih kapaciteta, u cilju pravovremenog i što potpunijeg zadovoljenja zahteva kupaca, neophodno je i doneti odluku o vrsti i količini, odnosno strukturi rezer-vnih delova u određenom skladištu, tako da logistički troškovi budu minimalni. Pošto se isporuke određenih delova obično odvijaju neplanirano, i usled nastupanja raznih neočekivanih okolnosti, neophodno je predvideti određeni nivo sigurnosnih zaliha.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

142

Prikaz 3.21 Stvarni i idealizovani tok zaliha16

Prikaz 3.22 Osnovni pokazatelji skladišnog modela17

16 Wiendahl Hans-Peter: Betriebsorganisation für Ingenieure. Op. cit., str. 181.17 Ibidem, str. 182. Sopstveni prikaz.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

143

Na prikazu 3.21 je predstavljen stvarni i idealizovani tok nivoa zaliha u vremenu. U stvarnom prikazu su isporuke predstavljene diskretnim veličinama, tako da celokupni tok zaliha ima stepenasti oblik. U idealizovanom toku su pomoću metoda najmanjih kvadrata „ispeglane“ stepenaste isporuke zaliha, čime se dobija funkcija koja je pogod-nija za postupak planiranja nivoa zaliha u budućim periodima. Prikaz 3.22 odslikava jedan školski primer skladišnog modela, kojim su opisani osnovni pokazatelji kretanja nivoa zaliha.

Nivo prosečnih zaliha označava aritmetičku srednju vrednost nivoa zaliha u bilo kom trenutku.

Nivo sigurnosnih zaliha predstavlja minimalni nivo zaliha koji je neophodno držati zbog neplaniranih događaja i neočekivanih isporuka.

Na sigurnosnim zalihama se zasniva i nivo tzv. signalnih zaliha, koji odgo-vara procenjenim potrebnim zalihama za vreme ponovne nabavke. Drugim rečima, kada nivo zaliha padne na određeni (procenjeni) nivo, to predstavlja jasan signal da treba pokrenuti postupak ponovne nabavke.

Vreme ponovne nabavke predstavlja vremenski raspon od pokretanja postupka nabavke do momenta raspoloživosti zaliha na skladištu.

Maksimalni nivo zaliha označava najveću količinu zaliha rezervnih delova, koju je isplativo držati, usled uticaja ograničavajućih faktora, kao što su skladišni kapaciteti, visina troškova, brzina zastarevanja, itd.

Optimalna količina nabavke je ona količina rezervnih delova, čija nabavke uzrokuje najniže ukupne troškove.

Trajanje zaliha (T) pokazuje koliko dana raspoloživi nivo zaliha rezervnih delova može da traje uz prosečni dnevni obim isporuka konačnim kupcima:

Takođe, jedan od osnovnih zadataka planiranja zaliha rezervnih delova je utvrđivanje veličine nabavke, odnosno odlučivanje o nabavci većih količina u dužim vremenskim razmacima ili nabavka manjih količina u kraćim vremenskim razmacima. Prednost na-bavke u većim količinama se prvenstveno ogleda u višoj sigurnosti isporuke konačnim kupcima, dok je ključni nedostatak nastanak visokih troškova skladištenja. Nabavka u manjim količinama u znatnoj meri umanjuje troškove skladištenja i mogućnost nastanka škarta, dok se s druge strane uvećavaju jedinični troškovi nabavke, i raste verovatnoća nemogućnosti isporuke željene količine određenih delova konačnim kupcima. Na prikazu 5.15 je predstavljen model utvrđivanja optimalne količine nabavke. Svaka na-bavka prouzrokuje nastanak jednokratnih (fiksnih) troškova, koji podeljeni rastućom količinom nabavljenih artikala, za rezultat imaju opadajuću funkciju (grafik 1). S druge strane, nabavka uzrokuje i skok troškova skladištenja, koji rastu proporcionalno količini nabavljenih artikala (grafik 2). Optimalna količina nabavke se određuje u tački u kojoj

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

144

rezultanta pomenutih troškova (zbira fiksnih i varijabilnih) dostiže minimum (grafik 3), i može se obračunati pomoću tzv. „Andlerove formule“.18

Jednokratni (fiksni) troškovi nabavke:

, pri čemu su.

= Ukupna količina potrebnih artikala u posmatranom periodu, TNuk = Troškovi nabavke u posmatranom periodu, x = Količina nabavke u jednoj specifikaciji artikala, TN = Troškovi nabavke po jednoj specifikaciji, i xuk/x = Broj specifikacija u posmatranom periodu.

Prikaz 3.23 Utvrđivanje optimalne količine nabavke rezervnih delova19

18 Reč je o čuvenom inženjeru Kurtu Andleru, koji je još dvadesetih godina prošlog veka uspostavio vezu između veličine nabavke, troškova nabavke i troškova skladištenja. Njegova formula o optimalnoj veličini nabavke, u blago izmenjenom obliku i danas nalazi primenu. O tome detaljnije videti: Andler Kurt: Rationalisierung der Fabrikation und optimale Losgröße. Dissertation. Rudolf Oldenbourg. München, 1929., str. 51-55.

19 Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Op. cit., str. 241.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

145

Troškovi skladištenja u zavisnosti od količine artikala (varijabilni troškovi):

TS = Troškovi skladištenja po specifikaciji artikala, TP = Troškovi proizvodnje po jedinici određenog artikla, x = Količina nabavke u jednoj specifikaciji artikala, iS = Troškovni faktor,20

iS1 = Troškovni faktor investiranog kapitala u skladišni prostor, i iS2 = Troškovni faktor držanja zaliha.

Ukupni troškovi:

Ukupni troškovi su rezultat zbira troškova nabavke i troškova skladištenja:

Diferenciranjem ove funkcije, zatim njenim izjednačavanjem sa nulom i rešavanjem po x, dobija se optimalna količina nabavke:

Iako se ova formula, u gotovo neizmenjenom obliku, primenjuje skoro osamdeset godina, za njenu validnost je neophodno važenje određenih pretpostavki, koje su teško ostvarive u realnim uslovima:21

Potrebe za određenim artiklima se mogu precizno predvideti, dok su isporuke konačnim kupcima konstantne,

Ne postoje ograničenja u pogledu skladišnih kapaciteta, Troškovi nabavke i skladištenja se mogu utvrditi sa visokom preciznošću, i Kapital za nove investicije je u dovoljnoj meri raspoloživ.

20 Ovaj faktor se odnosi na sumu faktora investiranog kapitala u skladišni prostor i držanje zaliha. On zapravo predstavlja subjektivnu, procentualnu vrednost, koja odražava značaj investiranog kapitala u određenu svrhu.

21 Ibidem, str. 242.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

146

Takođe, u poslednje vreme se u radovima pojedinih autora dovode u sumnju poje-dine postavke ove formule. Zamerke se prvenstveno sastoje u sledećem:22

Prosečno stanje zaliha ne odgovara polovini količine nabavke, već polovini te količine, umanjene za jednu isporuku konačnim kupcima,

Troškovni faktori se teško mogu posmatrati kao konstantne veličine, i Troškovi skladištenja imaju konstantni tok samo pod određenim uslovima.

Primer 4 Primena ABC analize i obračun optimalne količine nabavke za seriju određenih artikala u prodajno-servisnom skladištu „Automeister-Werkstatt Augsburg“.23

Prodajno-servisno skladište „Automeister-Werkstatt Augsburg“, na svojim zali-hama drži rezervne delove, i vrši servis za više vrsta automobila, između ostalog i za modele marke BMW. Rezervne delove za ovu marku nabavlja iz centralnog skladišta u Münchenu, koja je udaljena oko pedeset kilometara od Augsburga. Uvidom u internu dokumentaciju ovog prodajno-servisnog centra, utvrđeno je da su tokom 2006. godine, određeni artiklu imali sledeću potrošnju i cenu:

Broj artikla Naziv artikla Potrošnja u fizičkim

jedinicamaCena po jedinici fizičke mere (€)

104711 Zavrtnji sa glavom Ø7x4,5 mm 22.000 kom. 0,10

104812 Tečnost za brisače „Wischer 2000“ 8.500 lit. 0,45

104913 Motorno ulje „Mobil Delvac XHP 10W-40“ 4.700 lit 6,45

105014 Sredstvo za zaštitu od mraza „Glykolin 3600“ 6.000 lit. 1,10

105115 Presvlake za sedišta 850 m2 2,45

105216 Zaštitna servisna folija 2.400 m2 0,05

105317 Filter za vazduh (BMW E60) „Quinton Hazell“ 1.260 kom. 13.90

105418 Filter za ulje (BMW E60) „Quinton Hazell“ 2.014 kom. 6,20

105519 Kočione disk pločice (BMW E60) „Quinton Hazell“ 980 kom 48,90

105620 Crevo za vazduh 2.800 m 0,80

22 Krieg Georg: Neue Erkenntnisse zu Andlers Losgrößenformel. Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre. Katholische Universität. Eichstätt-Ingolstadt, 2005., str. 19.

23 Primer je zasnovan na određenim pretpostavkama i istraživanju sprovedenom u predstavništvu „Automeister-Werkstatt Augsburg“, tokom februara 2007. godine. Sistem „Automeister“ predstav-lja franšizni koncept prodajno-servisnih skladišta, nezavisnih od određene marke automobila, sa predstavništvima u Nemačkoj, Austriji i Sloveniji.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

147

Za primenu ABC analize se najpre za svaki artikal obračunava vrednost potrošnje (količina pomnožena sa cenom), koja se onda rangira od najviše ka najnižoj sumi.

Broj artiklaPotrošnja u fizičkim

jedinicamaCena po jedinici fizičke mere (€)

Vrednost potrošnje (€)

Rang

104711 22.000 0,10 2.200 8

104812 8.500 0,45 3.825 6

104913 4.700 6,45 30.315 2

105014 6.000 1,10 6.600 5

105115 850 2,45 2.082 9

105216 2.400 0,05 120 10

105317 1.260 13.90 17.514 3

105418 2.014 6,20 12.487 4

105519 980 48,90 47.922 1

105620 2.800 0,80 2.240 7

Suma: 51.504 - 125.305 -

Sada se u novoj tabeli artikli rangiraju shodno vrednosti potrošnje, nakon čega se obračunavaju kumulativne vrednosti.

Broj artiklaKumula-

tivna količinska potrošnja u %

Količinska potrošnja po

klasi

Vrednost potrošnje (€)

Kumula-tivna vrednost potrošnje (€)

Kumula-tivna vrednost potrošnje u %

Potrošnja po klasi u %

Klasa

105519 1,9 47.922 47.922 38,2 A

104913 11 11 30.315 78.237 62,4 62,4 A

105317 13,4 17.514 95.751 76,4 B

105418 17,3 12.487 108.238 86,4 B

105014 28,9 6.600 114.838 91,6 B

104812 45,4 34,4 3.825 118.663 94,7 32,3 B

105620 50,8 2.240 120.903 96,5 C

104711 93,5 2.200 123.103 98,2 C

105115 95,1 2.082 125.185 99,9 C

105216 100 54,6 120 125.305 100 5,3 C

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

148

Prikaz 3.24 ABC analiza pojedinih artilala u „Automeister-Werkstatt Augsburg“

Iz tabela se uočava da artikli: 105519 „Kočione disk pločice (BMW E60) „Quinton Hazell“ i 104913 „Motorno ulje Mobil Delvac XHP 10W-40“, predstavljaju tzv. A artikle, pošto čine više od 60% ukupne vrednosne potrošnje, dok količinski učestvuju sa svega nešto preko 10%. S druge strane B artikle predstavljaju: 105317 „Filter za vazduh (BMW E60) „Quinton Hazell““, 105418 „Filter za ulje (BMW E60) „Quinton Hazell““, 105014 „Sredstvo za zaštitu od mraza Glykolin 3600“ i 104812 „Tečnost za brisače Wischer 2000“. Ovi artikli u vrednosnoj potrošnji ućestvuju sa oko 32%, dok količinski udeo iznosi nešto iznad 34%. Konačno, u C artikle se ubrajaju: 105620 „Crevo za vazduh“, 104711 „Zavrtnji sa glavom Ø7x4,5 mm“, 105115 „Presvlake za sedišta“ i 105216 „Zaštitna servisna folija“, čija vrednosna potrošnja iznosi svega 5,3%, dok koli-činski učestvuju sa čak 54,6%. U ovom primeru se obračun optimalne količine nabavke sprovodi za A artikle, zbog najviše vrednosti potrošnje. Na osnovu podataka iz 2006. rodine, rukovodstvo servisa „Automeister-Werkstatt Augsburg“ je predvidelo potrošnju 1.000 kom. kočionih disk pločica „Quinton Hazell“ i 5.000 litara motornog ulja“ Mobil Delvac XHP 10W-40“. Ako se dalje pretpostavi da su troškovi pojedinačne nabavke za kočione pločice i motorno ulje 58€ i 78€, da su jrfinični troškovi proizvodnje 38€ i 4,8€, i da troškovni faktor iznosi 0,25, onda se optimalna količina nabavke za ova dva artikla može, primenom „Andlerove“ formule, obračunati na sledeći način:

Optimalna količina nabavke za kočione disk pločice (BMW E60) „Quinton Hazell“

Optimalna količina nabavke za motorno ulje „Mobil Delvac XHP 10W-40“

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

149

1. Appelfeller Wieland, Buchholz Wolfgang: Supplier Relationship Management. Strat-egie, Organisation und IT des modernen Beschaffungsmanagement. Gabler Verlag. Wiesbaden, 2005.

2. Arnold D., Isermann H., Kuhn A., Tempel-meier H., Furmans K.: Handbuch Logistik. 3. überarbeitete Auflage. Springer Verlag. Berlin, 2008.

3. Arnold D., Isermann H., Kuhn A., Tempelmeier H.: Handbuch Logistik. 2. aktualisierte und korrigierte Auflage. Springer Verlag. Berlin, 2003.

4. Arzet Harry: Grundlagen des One-Piece-Flow. Leitfaden zur Planung und Realisierung von mitarbeitergebundenen Produktionssystemen. Rhombos. Berlin, 2005.

5. Baum Heinz-Georg, Coenenberg Adolf Gerhard, Günther Thomas: Strategisches Controlling. 3., überarbeitete und erweit-erte Auflage. Schäffer-Poeschel Verlag. Stuttgart, 2004.

6. Becker Helmut: Auf Crashkurs. 2. Auflage, Springer Verlag. Berlin 2006.

7. Benkenstein Martin: Strategisches Market-ing. Ein wettbewerbsorientierter Ansatz. 2. überarbeitete und erweiterte Auflage. Kohlhammer Edition Marketing. Stuttgart, 2002.

8. Bloech Jürgen, Ihde B. Gösta: Vahlens Großes Logistiklexikon. Logistik Total. Franz Vahlen. München, 1997.

9. Brück Uwe, Raps Alfons: Gemeinkosten-Controlling mit SAP. Galileo Press. Bonn, 2004.

10. Coenenberg G. Adolf: Kostenrechnung und Kostenanalyse. 4. aktualisierte Auflage. Verlag Moderne Industrie. Landsberg am Lech, 1999.

11. Corsten Hans: Handbuch Produktions-management. Gabler Verlag. Wiesbaden, 1994.

12. Dannenberg Jan, Gottschalk Bernd: Markenmanagement in der Automobil-Zulieferindustrie. Gabler Verlag. Wies-baden, 2006.

13. Grässlin Jürgen: Das Daimler-Desaster. Vom Vorzeigekonzern zum Sanierungsfall. Droemer Verlag, München 2005.

14. Däumler Klaus-Dieter, Grabe Jürgen: Kostenrechnung 3. Plankostenrechnung. 6. vollständig neubearbeitete Auflage. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe. Herne/Berlin, 1998.

15. Ehrmann Harald: Logistik. Kompakt-Training. 3. Auflage. Friedrich Kiel Verlag. Ludwigshafen, 2006.

16. Emiliani Bob, Stec David, Grasso Law-rence, Stodder James: Better Thinking, Better Results. Using the Power of Lean as a Total Business Solution. Center for Lean Business Management. Kensington, Connecticut, SAD, 2003. Poglavlje 9: Performance Measurement.

17. Fandel Günter, Heuft Birgit, Paff Andrea, Pitz Thomas: Kostenrechnung. Springer Verlag. Berlin, 1999.

18. Franke H. J.: Produkt-Variantenvielfalt. Ursachen und Methoden zu ihrer Bewäl-tigung. VDI Verlag GmbH. Düsseldorf, 1998.

Spisak literature za treće poglavlje

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

150

19. Gausemeier Jürgen: Kooperatives Produk-tengineering. Ein neues Selbstverständnis des ingenieurmäßigen Wirkens. Bonifatius Druck Buch Verlag GmbH. Paderborn, 2000.

20. Gehr Frank, Hellingrath Bernd: Logistik in der Automobil industrie. Innovatives Supply Chain Management für wettbe-werbsfähige Zulieferstrukturen. Springer Verlag. Berlin, 2007.

21. Gottschalk Bernd, Kalmbach Ralf, Dan-nenberg Jan: Markenmanagement in der Automobilindustrie. 2. überarbeitete Auflage. Gabler Verlag. Wiesbaden 2005.

22. Hab Gerhard, Wagner Reinhard: Projek-tmanagement in der Automobilindustrie. 2. überarbeitete Auflage. Gabler Verlag. Wiesbaden, 2006.

23. Haberstock Lothar: Kostenrechnung I. 11. unveränderte Auflage. Bearbeitet von Volker Breithecker. Erich Schmidt Verlag. Berlin, 2002.

24. Häck Stefan: Poka-Yoke. Fehler Vermeiden. Steinbeins-Transferzentren Qualität im Unternehmen. Ulm, 2005.

25. Hahn H. Carl: Meine Jahre mit Volkswagen. Signum Verlag. München, 2005.

26. Hans-Christian Pfohl: Logistiksysteme. Betriebswirtschaftliche Grundlagen. 7. korrigierte und aktualisierte Auflage. Springer Verlag. Berlin, 2004.

27. Heiserich Otto-Ernst: Logistik. Eine prax-isorientierte Einführung. 3. überarbeitete Auflage. Gabler Velag. Wiesbaden, 2002.

28. Hilton Ronald, Maher Michael, Selto Frank: Cost Management. Strategies for Business Decission. Second Edition. McGraw-Hill Irwin. New York, 2003.

29. Holger Gubbels: SAP R/3® ¬ Praxishandbuch Projektmanagement. Vieweg Verlag/GWV Fachverlage GmbH. Wiesbaden, 2006.

30. Horngren T. Charles, Datar M. Srikant, Foster George: Cost Accounting. A Mana-

gerial Emphasis. Twelfth Edition. Pearson Education. New Jersey, 2006.

31. Horngren T. Charles, Datar M. Srikant, Foster George: Cost Accounting. Eleventh Edition. Pearson Education. New Jersey, 2003.

32. Horváth & Partners, Management Consultants: Das Controllingkonzept. 6., vollständig überarbeitete Auflage. Beck-Wirtschaftsberater, Deutscher Taschenbuch Verlag. München, 2006.

33. Horváth Péter: Controlling. Franz Vahlen Verlag. München, 1998.

34. Ihde B. Gösta: Transport, Verkehr, Logis-tik. Gesamtwirtschaftliche Aspekte und einzelwirtschaftliche Handhabung. 3., völ-lig überarbeitete und erweiterte Auflage. Franz Vahlen Verlag. München, 2001.

35. Ihme Joachim: Logistik im Automobilbau. Logistikkomponenten und Logistiksysteme im Fahrzeugbau. Carl Hanser Verlag. München, 2006.

36. Jünemann Reinhardt: Materialfluss und Logistik. Systemtechnische Grundlagen. 2. Auflage. Springer Verlag. Berlin/Hei-delberg, 1989.

37. Karmasin Helene: Produkte als Botschaften. 2. überarbeitete und erweiterte Auflage. Carl Ueberreuter Verlag. Wien, 2002.

38. Kieser A., Kubicek H.: Organisation. 2. überarbeitete Auflage. Springer Verlag. Berlin, 1983.

39. Klaus Peter, Krieger Winfried: Gabler Lexikon Logistik. Management logist-ischer Netzwerke und Flüsse. 3. völlig überarbeitete und aktualisierte Auflage. Gabler Verlag. Wiesbaden, 2004.

40. Kohlhoff Stephan: Produktentwicklung mit SAP in der Automobilindustrie. 1. Auflage. Galileo Press. Bonn, 2005.

41. Kopelmann Udo: Produktmarketing. 5. Auflage. Springer Verlag. Berlin, 1996.

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

151

42. Kralicek Peter: Grundlagen der Kalkula-tion. 2. aktualisierte und erweiterte Au-flage. Redline Wirtschaft bei Ueberreuter Verlag. Frankfurt/Wien, 2003.

43. Krieg Georg: Neue Erkenntnisse zu Andlers Losgrößenformel. Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre. Katholische Universität. Eichstätt-Ingolstadt, 2005.

44. Liker K. Jeffrey: Der Toyota-Weg. 1. Auflage. FinanzBuch Verlag. München, 2006.

45. Lothar Haberstock: Kostenrechnung II, (Grenz-) Plankostenrechnung. 8. unverän-derte Auflage. Erich Schmidt Verlag. Berlin, 1999.

46. Masayasu Tanaka: „Cost Planning and Control Systems in the Design Phase of a New Product“, u: Monden Yasuhiro, Sakurai Michiharu: Japanese Management Accounting. Productivity Press. New York, 1998.

47. Peterjohann Horst: Projektmanagement (PM). Eine Einführung für Projekt-Einsteiger und Software-Entwickler. Peterjohann Cosulting. München, 2007.

48. Püchert Holger: Ein Ansatz zur strategischen Planung von Kreislaufwirtschaftssyste-men. Dargestellt für das Altautorecycling und die Eisen- und Stahlindustrie. Erich Schmidt Verlag. Berlin, 1996.

49. Rennings Klaus, Brockmann Karl i os-tali: Nachhaltigkeit, Ordnungspolitik und freiwillige Selbstverpflichtung. Physica Verlag. Heidelberg, 1998.

50. Riedel H., Eversheim W., Korreck A.: Vari-antenorientierte Produktprogrammplanung. Komplexitätsbewältigung zwischen Markt und Produktion. VDI Verlag. Düsseldorf, 1999.

51. SAP® for Automotive. Das Branchen-portfolio für die Automobilindustrie. SAP Deutschland AG & Co. KG. Walldorf, 2003.

52. Schierenbeck Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre. 16. völlig über-arbeitete und erweiterte Auflage. Rudolf Oldenbourg. München, 2003.

53. Schulte Christof: Logistik. Wege zur Optimierung des Material- und Infor-mationsflusses. 3. völlig überarbeitete Auflage. Franz Vahlen. München, 1999.

54. Schumann Michael, Kuhlmann Martin, Sanders Frauke: „AUTO 5000 – Eine Kampfansage an veraltete Fabfikgestal-tung“ u: Pries Ludger, Hertwig Markus: Deutsche Produktion im globalen Wandel. Verlag Sigma. Berlin, 2005.

55. Schweitzer Marcell, Küpper Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. 7. Auflage. Franz Vahlen Verlag. München, 1998.

56. Seidenschwarz Werner: Target Costing. Marktorientiertes Zielkostenmanagement. Franz Vahlen Verlag. München, 1993.

57. Shigeo Shingo: Poka-Yoke. Prinzip und Technik für eine Null-Fehler-Produktion. Übersetzung ins Deustche: Sondermann Jochen Peter. Gesellschaft für Manage-ment und Technologie AG-GFMT. St. Gallen, 1991.,

58. Takao Tanaka: „Target Costing at Toyota“, u: Brinker Barry: Emerging Practices in Cost Management. Warren Gorham & Lamont. Boston/Massachusetts, 1993.

59. Thommen Jean-Paul, Achleitner Ann-Kristinn: Allgemeine Betriebswirtschaft-slehre. Umfassende Einführung aus managementorientierter Sicht.3: völlig überarbeitete und erweiterte Auflage. Gabler. Wiesbaden, 2001.

60. Töpfer Armin: Six Sigma. Konzeption und Erfolgsbeispiele für praktizierte Null-Fehler-Qualität. 2. verbesserte Auflage. Springer Verlag. Berlin, 2004.

61. Volker Lingnau: Variantenmanagement. Produktionsplanung im Rahmen einer

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

152

Produktdifferenzierungsstrategie. Erich Schmidt Velag. Berlin, 1994.

62. Wallau Frank: Kreislaufwirtschaftssystem Altauto. Eine empirische Analyse der Ak-teure und Märkte der Altautoverwertung in Deutschland. 1. Auflage. Deutscher Universitäts-Verlag. Wiesbaden, 2001.

63. Wiendahl Hans-Peter: Betriebsorganisation für Ingenieure. 6. Aktualisierte Auflage. Carl Hanser. München, 2007.

64. Wiese Harald, Geisler Michael: Standardis-ierung. Handwörterbuch der Produktion-swirtschaft. 2. Auflage.Schäffer-Poeschel Verlag. Stuttgart, 1996.

65. Witt Frank-Jürgen: Aktivitätscontrolling und Prozesskostenmanagement. Poeschel Verlag. Stuttgart, 1991.

66. Wolfgang: Industrial Relationships. Rudolf Oldenbourg. München, Wien, 1999.

67. Womack J.P., Jones D.T., Roos D.: Die zweite Revolution in der Autoindustrie. Konsequenzen aus der weltweiten Studie aus dem Massachusetts Institute of Tech-nology. 7. Auflage. Campus. Frankfurt/Main, New York, 1992.

68. Ziegenbein Klaus: Controlling. 8. voll-ständig überarbeitete Auflage. Friedrich Kiel Verlag. Ludwigshafen, 2004.

69. Zimmerman L. Jerold: Accounting for Decision Making and Control. Fourth Edition. McGraw-Hill. New York, 2003.

iV DEO

PRAKTiKUm

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

155

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

156

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

157

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

158

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

159

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

160

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

161

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

162

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

163

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

164

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

165

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

166

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

167

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

168

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

169

Kont

rolin

g..

....

....

....

....

..

170

Na osnovu člana 23. stav 2. tačka 7. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 (ispr.), 61/2005, 61/2007 i 93/2012), Odlukom Senata Univerziteta Singidunum, Beograd, broj 260/07 od 8. juna 2007. godine, ova knjiga je odobrena kao osnovni udžbenik na Univerzitetu.

CIP - Каталогизација у публикацијиНародна библиотека Србије, Београд

© 2013.

Sva prava zadržana. Nijedan deo ove publikacije ne može biti reprodukovan u bilo kom vidu i putem bilo kog medija, u delovima ili celini bez prethodne pismene saglasnosti izdavača.