Ugovori o izgradnji prema MRS 11

UNIVERZITET U TUZLIEKONOMSKI FAKULTETRAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE ŠK. 2011/2012

FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJEUgovori o izgradnji prema MRS 11

Profesor: Studenti: Dr.sc.Selma Novalija, docentica Senada Jašarević, I-2143/09 Emina Jarčević, I- 2273/09

Tuzla, april 2012.

SADRŽAJ

UVOD...........................................................................................................................................................3

1. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI..................................................................................4

2.MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11: UGOVORI O IZGRADNJI........................................5

2.1. Cilj ugovora o izgradnji......................................................................................................................5

2.2. Objedinjavanje i segmentiranje ugovora o izgradnji.........................................................................6

2.3. Prihodi i troškovi ugovora o izgradnji...............................................................................................7

2.4. Priznavanje prihoda i rashoda ugovora o izgradnji...........................................................................9

2.5. Promjene procjena ugovora o izgradnji..........................................................................................11

3. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11: PRIMJERI...........................................................13

ZAKLJUČAK................................................................................................................................................23

LITERATURA...............................................................................................................................................24

UVOD

Tema ovog seminarskog rada su Ugovori o izgradnji prema MRS 11. Ovaj seminarski rad je podijeljen na tri dijela. U prvom dijelu date su osnovne odrednice međunarodnih računovodstvenih standarda uopće. U okviru prvog dijela rečeno je da su međunarodni računovodstveni standardi jako bitni da bi finansijski izvještaji iz različitih zemalja bili uporedivi međusobno. Takođe je rečeno da se odrednice međunarodnih računovodstvenih standarda mijenjaju sukladno promjenama u savremenom poslovanju.

Drugi dio seminarskog rada sadrži osnovne elemente MRS 11-Ugovori o izgradnji. Ovaj dio je podijeljen na pet dijelova. U prvom dijelu dat je osnovni cilj ovog međunarodnog računovodstvenog standarda, kao i glavni tipovi ugovora o izgradnji. Drugi dio sadrži osnovne odrednice objedinjavanja i segmentiranja ugovora o izgradnji. Treći dio se odnosi na prihode i troškove iz ugovora o izgradnji. Četvrti dio se odnosti na priznavanje prihoda i rashoda iz ugovora o izgradnji. Peti dio sadrži promjene procjena i objavljivanje ovog standarda.

U trećem dijelu data su tri primjera. Prvi i drugi se odnose na metodu stupnja dovršenosti, a treći primjer obuhvata knjiženja u računovodstvu investitora koja nastaju zaključivanjem ugovora o izgradnji tj.tokom realizacije navedenog ugovora.

Na kraju seminarskog rada dat je zaključak koji predstavlja opseg znanja usvojenog istražujući ovu temu. Prilikom obrade ove teme korištena je stručna literatura, kao i zakoni, članci i internet izvori iz oblasti međunarodnih računovodstvenih standarda.

1. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

Računovodstveni standardi su standardi, prateća uputstva, objašnjenja i smjernice, principi profesionalne etike iz člana 33. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine, objavljeni od strane Komisije za računovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, a koji su obavezni za cjelokupnu računovodstvenu i revizorsku profesiju u Federaciji Bosne i Hercegovine, Republike Srpske i Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine. 1

Problematika koju obrađuju standardi vrlo je složena i upravo zbog te složenosti i promjena koje se događaju u savremenom poslovanju i okruženju poslovnog subjekta jednom utvrđeni standardi nisu zauvijek dati, već se sukladno navedenim promjenama mijenjaju i njihove odrednice. Računovodstveni standardi mogu biti prihvaćeni kao glavni izvor računovodstvene regulative u nekoj zemlji ili se na osnovu njih mogu donositi vlastiti nacionalni standardi. Uvažavanjem temeljnih odredbi međunarodnih računovodstvenih standarda finansijski izvještaji sastavljeni u jednoj zemlji bit će uporedivi sa finansijskim izvještajima u ostalim zemljama.2

U cilju harmonizacije računovodstvenih propisa na međunarodnom nivou razvijeni su međunarodni računovodstveni standardi.3 Dakle, međunarodni računovodstveni standardi ustvari predstavljaju, neku vrstu harmonizacije različitih računovodstvenih regulativa koje se odnose na pripremu i prikazivanje finansijskih izvještaja koji služe kao osnova za donošenje ekonomskih odluka.

MRS u svom osnovnom značenju podrazumjevaju dogovorena pravila o pripremanju, priznavanju, odmjeravanju ili vrednovanju i prezentaciji stavki računovodstvenih iskaza ekonomskog subjekta. Cilj računovodstvenih standarda je ostvaren ako finansijski izveštaji daju istinitu i objektivnu tzv. fer informaciju o nekom ekonomskom subjektu.

Primjena računovodstvenih standarda omogućava bolju, lakšu i pouzdaniju informaciju o finansijskom položaju nekog ekonomskog subjekta kao i prikaz njegove zarađivačke sposobnosti, za šta su zainteresovani potencijalni korisnici finansijskih informacija kao što su: akcionari, menadžment, zaposleni, investitori, banke kreditori i drugi.

1http://www.fmf.gov.ba/zakoni/2010/bosanski/pravilnici/Zakon%20o%20racunovodstvu%20i%20reviziji%20u%20Federaciji%20BiH.pdf (pristupljeno 14.04.2012.godine)2 D,Gulin., F.Spajić., I.Spremić., V.Vašiček., K.Žager., L.Žager: Računovodstvo, Sveučilišna tiskara d.o.o., Zagreb, 2003.godine, str.453 Kapić, J.: Računovodstvo, WMG-Grafika d.o.o., Mostar, 2008, str. 74

http://www.fmf.gov.ba/zakoni/2010/bosanski/pravilnici/Zakon%20o%20racunovodstvu%20i%20reviziji%20u%20Federaciji%20BiH.pdf

http://www.fmf.gov.ba/zakoni/2010/bosanski/pravilnici/Zakon%20o%20racunovodstvu%20i%20reviziji%20u%20Federaciji%20BiH.pdf

2.MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11: UGOVORI O IZGRADNJI

2.1. Cilj ugovora o izgradnji

Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihode i troškove povezane s ugovorima o izgradnji. Zbog prirode poslova koji se obavljaju u sklopu ugovora o izgradnji, datumi početka i datum završetka tih poslova često padaju u različite obračunske periode. Stoga, raspoređivanje prihoda i troškova ugovora na obračunske periode u kojima se vrše radovi na izgradnji predstavlja najvažnije pitanje računovodstvu ugovora o izgradnji.

Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada prihode i troškove ugovora treba priznati kao prihod, odnosno rashod u izvještaju o dobiti. Standard takođe pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija. Ovaj standard treba primijeniti u priznavanju i vrednovanju ugovora o izgradnji u finansijskim izvještajima izvođača radova. Ovaj standard zamjenjuje MRS 11 - Računovodstvo ugovora o izgradnji, usvojen 1978. godine.

Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili grupe sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna u smislu oblika, tehnologije i funkcije ili konačne namjene ili upotrebe.

Razlikujemo dva tipa ugovora i to su4:

ugovor s fiksnom cijenom- kod kojih je cijena fiksno ugovorena a može biti ugovorena i klauzula o povećanju troškova

ugovori tipa troškovi plus- kod kojih se priznaju ugovoreni troškovi uvećani za dobit iskazani ko postotak u odnosu na troškove ili kao fiksna naknada

Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uključuju:

ugovore o pružanju usluga koje su direktno povezane s izgradnjom sredstva, na primjer, usluge rukovodioca projekta ili arhitekte

ugovore o rušenju ili obnovi sredstava te sanaciji okoliša nakon rušenja sredstava.

Ugovori o izgradnji mogu biti formulisani na razne načine, a u svrhu ovog Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, kao što je npr. ugovor tipa troškovi plus s ugovorenom najvišom cijenom.

4 Hennie Van Grevning; Međunarodni standardi finansijskog izvješćivanja, Praktični vodič, Mate, Zagreb, 2006, strana 104

2.2. Objedinjavanje i segmentiranje ugovora o izgradnji

Zahtjevi iz ovog Standarda se uobičajeno primjenjuju zasebno, na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima je neophodno da se ovaj Standard primijeni na komponente pojedinačnog ugovora koje se mogu zasebno identificirati, ili skupno na grupu ugovora, kako bi se na pravi način mogla prikazati suština nekog ugovora ili grupe ugovora.

Kada se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog pojedinog sredstva se treba tretirati kao zaseban ugovor o izgradnji ako5:

su za svako sredstvo date odvojene ponude; je svako sredstvo bilo predmet posebnog pregovaranja i kada su izvođač radova i

naručilac bili u mogućnosti da prihvate ili odbiju dio ugovora koji se odnosi na svako sredstvo; i

je moguće odrediti troškove i prihode svakog pojedinačnog sredstva.

Grupu ugovora, bez obzira na to da li se radi o jednom ili više naručilaca, treba tretirati kao jedan ugovor o izgradnji ako6:

je grupa ugovora sklopljena u jednom paketu; su ugovori međusobno tako usko povezani da su, zapravo, dio jednog projekta s općom

profitnom maržom; i se ugovori izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu.

Ugovorom može biti predviđena izgradnja dodatnog sredstva po izboru naručioca ili ugovor može biti dopunjen tako da uključi i izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva se treba tretirati kao zaseban ugovor o izgradnji ako se dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji značajno razlikuje od sredstva, odnosno grupe sredstava iz originalnog ugovora ili je cijena izgradnje tog sredstva dogovorena bez obzira na cijenu originalnog ugovora.

5 Finansijko/Financijsko izvještavanje, Međunarodni standardi, ACCA, Udruženje računovođa i revizora F BiH i Udruga računovođa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002., strana 1526 Ibid, str.152

2.3. Prihodi i troškovi ugovora o izgradnji

Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potražuje. Na mjerenje prihoda ugovora utiče mnoštvo neizvjesnih faktora koji zavise od ishoda budućih događaja. Njihove procjene često je potrebno izmijeniti, nakon što se dese ti događaji i razrješe neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora može povećavati ili smanjivati od perioda do perioda. Na primjer7:

izvođač radova i naručilac mogu ugovoriti izmjene ili dodatna potraživanja, kojima se prihodi ugovora povećavaju ili smanjuju u periodu koji slijedi nakon perioda u kojem je ugovor bio početno zaključen;

iznos ugovorenog prihoda iz ugovora s fiksnom cijenom može se povećati kao posljedica klauzule o povećanju troškova;

iznos prihoda ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni zbog izvođačevog kašnjenja u izvršenju ugovora; ili

kad ugovor s fiksnom cijenom sadrži fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, prihodi ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica.

Prihodi ugovora trebaju obuhvatiti početni iznos prihoda koji je utvrđen ugovorom i izmjene u ugovorenim radovima, dodatna potraživanja i stimulativna plaćanja (u mjeri u kojoj je vjerovatno da će oni rezultirati prihodom, i kada ih je moguće pouzdano izmjeriti. Izmjena je uputa kojom naručilac mijenja obim radova koje treba izvršiti prema ugovoru. Izmjenom može doći do povećanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili dizajnu sredstva ili promjena u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uključuje u prihode ugovora kada je vjerojatno da će naručilac odobriti tu izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje i kada je iznos prihoda moguće pouzdano izmjeriti.

Dodatno potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručioca ili druge strane kao naknadu za troškove koji nisu uključeni u ugovorenu cijenu. Takvo potraživanje može nastati, na primjer, zbog kašnjenja koje je prouzrokovao naručilac, grešaka u specifikacijama ili dizajnu ili zbog spornih izmjena u ugovorenim radovima. Mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz takvih potraživanja su pod uticajem velike neizvjesnosti i često zavisi od ishoda pregovora. Stoga se takva potraživanja uključuju u prihode ugovora samo onda kada su pregovori napredovali do faze u kojoj je vjerovatno da će naručilac prihvatiti to potraživanje i kada je iznos koji će naručilac vjerovatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti.

7 http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)

http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf

Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi koje naručilac isplaćuje izvođaču ako su postignuti ili premašeni specificirani standardi izvršenja. Na primjer, ugovorom može biti predviđeno stimulativno plaćanje izvršiocu za prijevremeno izvršenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode ugovora kada je ugovor napredovao do nivoa u kojem je vjerovatno da će specificirani standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni i kada je iznos stimulativnog plaćanja moguće pouzdano izmjeriti.

Troškovi ugovora o izgradnji trebaju obuhvatiti:8

troškove koji su direktno povezani s određenim ugovorom; troškove koji se mogu općenito pripisati aktivnostima iz ugovora i rasporediti na pojedini

ugovor; i sve druge troškove koji se prema uslovima ugovora izričito mogu prenijeti na naručioca.

Troškovi koji su direktno povezani s određenim ugovorom uključuju:

troškove rada i nadzora na gradilištu, troškove materijala korištenog u izgradnji, amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi u izvršenju ugovora, troškove prevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište, odnosno s gradilišta, troškove najma postrojenja i opreme, procijenjene troškove otklanjanja nedostataka u garantnom roku, uključujući i druge

očekivane troškove garancije, i potraživanja trećih strana.

Navedeni troškovi mogu se umanjiti za sve sporedne prihode koji nisu uključeni u ugovorene prihode, na primjer, za prihode od prodaje viška materijala i raspolaganja postrojenjima i opremom nakon izvršenja ugovora.

Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju nekom ugovoru u periodu od datuma dobivanja ugovora do njegovog konačnog izvršenja. Međutim, i troškovi koji se direktno odnose na neki ugovor a koji su nastali pri dobivanju ugovora se uključuju u troškove ugovora ako ih je moguće zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerovatno da će ugovor biti zaključen. Ako su troškovi dobivanja ugovora priznati kao rashod u periodu u kojem su nastali, oni se ne uključuju u troškove ugovora koji se zaključuje u nekom kasnijem periodu.

8 http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)


2.4. Priznavanje prihoda i rashoda ugovora o izgradnji

Kada je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi i troš-kovi povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stepenu dovršenosti ugovornih aktivnosti na datum izvještaja o finansijskom položaju. Kod ugovora s fiksnom cijenom, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uslovi9:

ukupan prihod ugovora je moguće pouzdano izmjeriti; vjerovatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom priticati u subjekt; na datum izvještaja o finansijskom položaju moguće je pouzdano izmjeriti i troškove

ugovora za njegovo dovršenje i stepen dovršenosti ugovora; i moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisuju ugovoru tako

da se stvarno nastali troškovi mogu uporediti s ranijim procjenama.

U slučaju ugovora tipa troškovi plus, ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uslovi:10

vjerovatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom priticati u subjekt; i moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisuju ugovoru, bez

obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi.

Priznavanje prihoda i rashoda prema stepenu dovršenosti ugovora često se naziva metodom postotka dovršenosti. Prema toj metodi, prihodi ugovora se sučeljavaju sa troškovima ugovora koji su nastali u postizanju tog stepena dovršenosti, rezultat čega je izvještavanje o prihodima, rashodima i dobiti koji se mogu pripisati izvršenom dijelu radova. Ova metoda pruža korisne informacije o obimu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tokom perioda. Prema metodi postotka dovršenosti, prihodi ugovora se priznaju kao prihodi u onim obračunskim periodima u kojima su radovi izvršeni. Troškovi ugovora uobičajeno se priznaju kao rashod u izvještaju o dobiti u obračunskom periodu u kojem su obavljeni radovi na koje se troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova ugovora iznad ukupnih prihoda određenog ugovora priznaje se odmah kao rashod.

Kod izvođača radova mogu nastati troškovi koji su povezani s budućom aktivnosti iz ugovora. Takvi troškovi ugovora priznaju se kao sredstvo pod uslovom da je vjerovatno da će biti naknađeni. Ti troškovi predstavljaju iznos potraživanja od naručioca i često se klasificiraju kao radovi u toku. Ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti samo ako je vjerovatan priliv ekonomskih koristi povezanih s ugovorom u subjekt. Međutim, kada naplata iznosa koji je već uključen u prihode ugovora i koji je već priznat u dobit ili gubitak postane

9 http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)10 http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)



nesigurna, nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerovatna priznaje se kao rashod, a ne kao usklađenje iznosa prihoda ugovora.

Stepen dovršenosti ugovora se može utvrditi na razne načine. Subjekt koristi onu metodu kojom će pouzdano izmjeriti izvršene radove. Zavisno od vrste ugovora, metode mogu uključiti udio troškova ugovora nastalih do određenog datuma u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora, pregled izvršenih radova, ili fizičku proporciju dovršenog u ugovorenom poslu.

Kada se stepen dovršenosti utvrđuje na osnovu troškova ugovora koji su nastali do određenog datuma, u te troškove se uključuju samo oni troškovi ugovora koji se odnose na radove koji su izvršeni do tog datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju su11:

troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru, kao što je trošak materijala koji je isporučen na gradilište ili izdvojen za potrebe ugovora, ali još nijeugrađen, korišten niti primijenjen u izvršenju ugovora, osim ako materijal nije izrađen isključivo za potrebe ugovora, i

unaprijed izvršene isplate podizvođačima za radove iz podugovora

U ranijim fazama izvršenja ugovora, ishod ugovora često nije moguće pouzdano procijeniti. Bez obzira na to, može biti vjerovatno da će subjekt naknaditi nastale troškove ugovora. Stoga se prihodi ugovora priznaju samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Budući da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, ne priznaje se nikakva dobit. Međutim, čak i ako ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, moguće je da ukupni troškovi ugovora premaše ukupne prihode ugovora. U takvim slučajevima, svaki iznos za koji se očekuje da će ukupni troškovi ugovora premašiti ukupne prihode po osnovu istog ugovora se odmah priznaje kao rashod.

Troškovi ugovora koji vjerovatno neće biti nadoknađeni priznaju se odmah kao rashod. Primjeri okolnosti u kojima nastale troškove najvjerovatnije neće biti moguće nadoknaditi i u kojima troškove ugovora treba priznati odmah kao rashod obuhvataju ugovore12:

koji nisu u potpunosti provodivi, odnosno čija valjanost je ozbiljno dovedena u pitanje, čije dovršenje zavisi od ishoda neriješenog sudskog spora ili zakonskih ograničenja, koji se odnose na imovinu koja će vjerovatno biti zaplijenjena ili oduzeta, gdje naručilac radova ne može podmiriti svoje obaveze, ili gdje izvođač radova ne može izvršiti ugovor ili na neki drugi način podmiriti svoje

obaveze iz ugovora.

11 http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 14.04.2012.godine)12 Finansijko/Financijsko izvještavanje, Međunarodni standardi, ACCA, Udruženje računovođa i revizora F BiH i Udruga računovođa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002., strana 157


2.5. Promjene procjena ugovora o izgradnji

Metoda stepena dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom periodu na tekuće procjene prihoda i troškova ugovora. Stoga se efekat promjene u procjeni prihoda ili troškova ugovora, ili efekat promjene u procjeni ishoda nekog ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene. Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda koji se priznaju u dobit ili gubitak perioda u kojem je došlo do promjene i u idućim periodima.

Primjena metode stepena dovršenosti zahtijeva da se ukupni troškovi i ukupna dobit projekta mogu procijeniti na svaki datum bilansa stanja. Proporcionalni dio ukupne procijenjene dobiti se priznaje na svakom računovodstvenom razdoblju tokom izvedbe ugovora. Proporcionalni dio se temelji na stupnju dovršenosti na kraju razdoblja i odražava obavljeni posao tokom razdoblja iz prespektive inženjera (proizvodnja je kritički događaj koji proizvodi prihode). Na svaki datum bilance stanja, metoda stepena dovršenosti se primjenjuje do datuma procjene prihoda i troškova tako da se svako uskađenje iskazuje na tekuće razdoblje i buduća razdoblja.

Tablica koja slijedi prikazuje kako izbor računovodstvene metode utiče na bilans stanja, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanim tokovima i osnovne finansijske omjere kod obračuna dugoročnih projekata. Učinci su prezentirani u početnim godinama projekta.

Stavka ili omjerMetoda stupnja dovršenosti(nasuprot situaciji kada se rezultat ugovora ne može pouzdano izmjeriti)

Bilans stanja Računi koji su ispostavljeni ali nisu naplaćeni u gotovini evidentiraju se kao potraživanja. Iznos koji predstavlja pozitivnu razliku između kumulativnih troškova projekta uvećanih za kumulativne priznate dobitke i ukupno fakutriranih iznosa radova iskazuje se kao kratkoročna imovina,a ako je razlika negativna, iskazuje se kao kratkoročne obaveze. Kada se projekt završi, rad u toku i fakturirani iznos radova će biti izjednačeni s vrijednošću izvršenih radova (nastallim prihodima) tako da će razlika biti nula. Iznos nenaplaćenih računa iskazuje se kao potraživanje.

Račun dobiti i gubitka

Troškovi projekta se iskazuju kao nastali troškovi. Prihodi se priznaju u omjeru prema nastalim troškovima za vrijeme razdoblja u odnosu prema procijenjenim ukupnim troškovima projekta. Iskazane zarade predstavljaju procjene budućih novčanih tokova iz redovne djelatnosti.Procijenjeni gubitci se iskazuju u cjelosti čim se gubitak procijeni.

Izvještaj o novčanom toku

Gotovina primljena od kupaca se iskazuje kao priliv novca iz redovnog poslovanja u razdoblju u kojem je naplaćen.Plaćena gotovina se iskazuje kao odliv novca iz redovnog poslovanja u razdoblju u kojem je izvršeno plaćanje.Iznos novčanog toka je isti zato što izbor obračuna nema uticaj na novčane tokove prije oporezivanja.

Iznos Viši, ako kumulativni rad u toku (kumulativni toškovi projekta i kumulativni

kratkoročne imovine

prihodi projekta) premašuje kumulativne ispostavljene računeIsti, ako su kumulativni ispostavljeni računi jednaki ili premašuju rad u toku

Iznos kratkoročnih obaveza

Niži, zato što se jedino primitci koji premašuju prihode odgađaju kao obaveze.

Neto vrijednost Viša, zato što se zarade iskazuju prije dovršetka projekta.

Granična dobit Viša, zato što se zarade iskazuju tijrkom trajanja projekta.

Koeficijent obrtaja imovine

Viši, zato što se prihodi od prodaje iskazuju tijekom trajanja projekta.

Omjer zaduženosti i vlastitog kapitala

Niži, zato što su obaveze niže, a neto vrijednost viša.

Povrat na vlastiti kapital

Viši, zato što je povećanje dobiti u većem postotku od povećanja vlastitog kapitala

Novčani tok Isti, zato što izbor obračuna nema uticaj na novčane tokove.

Tabela br.1: Uticaj izbora računovodstvene metode na bilans stanja13

3. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11: PRIMJERI

13 Hennie Van Grevning; Međunarodni standardi finansijskog izvješćivanja, Praktični vodič, Mate, Zagreb, 2006, strana 106

Preduzeće preuzima četverogodišnji projekat po ugovorenoj cijeni od 100000 KM koje će se obračunavati u četiri jednake godišnje rate po 25000 KM svaka, tokom trajanja projekta. Očekuju se troškovi u iznosu 90000 KM, te dobit 10000 KM. Tokom trajanja projekta ispostavljeni računi, primici novca i odljevi gotovine koji se odnose na projekat su:

Godina 1(KM)

Godina 2(KM)

Godina 3(KM)

Godina 4(KM)

Ispostavljeni računi

25000 25000 25000 25000

Primljena gotovina

20000 27000 25000 28000

Odljev novca 18000 36000 27000 9000

Raspored se mora napraviti prema metodi stupnja dovršenosti i okončanog ugovora, iskazujući sljedeće:

a) Novčane tokove projekta za svaku godinu b) Račun dobiti i gubitka projekta za svaku godinu c) Bilans stanja svake godined) Graničnu dobit, koeficijent obrta imovine, omjer zaduženosti prema vlastitom kapitalu,

povrat na vlastiti kapital i pokazatelj tekuće likvidnosti.

A) Novčani toj je jednostavna razlika između primljenog novca i plaćanja u svakoj godini:

Godina 1(KM)

Godina 2(KM)

Godina 3(KM)

Godina 4(KM)

Primljena gotovina

20000 27000 25000 28000

Plaćanja novca 18000 36000 27000 9000

Novčani tok 2000 (9000) (2000) 19000

Kumulativni novčani tok (u bilansu stanja)

2000 (7000) (9000) 10000

B) Iskazani prihodi u računu dobiti i gubitka za svaku godinu se obračunavaju na sljedeći način:

PRIMJER BR.1

Prihodi u godini = ukupna procijenjena cijena projekta

Pretpostavljajući da novac koji je plaćen svake godine predstavlja nastale troškove tokom godine, s ukupnim planiranim troškovima od 90000 KM i procijenjenom dobiti od 10000 KM, račun dobiti i gubitka je sljedeći:

Godina 1(KM)

Godina 2(KM)

Godina 3(KM)

Godina 4(KM)

Prihodi= (

)

20000 40000 30000 10000

Rashodi (isplaćeni novac)

18000 36000 27000 9000

Dobit 2000 4000 3000 1000

Kumulativna dobit (zadržana dobit)

2000 6000 9000 10000

C) U izradi bilansa stanja, potrebno je sljedeće:

o Razlika između ukupnih ispostavljenih računa (kupcima) i ukupnih novčanih primitaka

(od klijenata) evidentira se u bilansu stanja kao potraživanje.o Zbir ukupnih rashoda i ukupnih iskazanih prihoda je kratkoročna imovina rada u toku.

o Ukupni ispostavljeni računi su avansi računa kratkoročne obaveze.

o Neto razlika između kratkoročne imovine rada u toku i avansnih računa kratkoročnih

obaveza se iskazuje u bilansu stanja kao neto kratkoročna imovina ako je razlika pozitivna, ili kao neto kratkoročne obaveze ako je razlika negativna.

Pregled tih stavki je sljedeći:

Godina 1(KM)

Godina 2(KM)

Godina 3(KM)

Godina 4(KM)

Ukupni ispostavljeni računi 25000 50000 75000 100000Ukupni novčani primici 20000 47000 72000 100000Potraživanja (u bilansu stanja) 5000 3000 3000 0

Ukupni rashodi 18000 54000 81000 90000Ukupni prihodi 2000 6000 9000 10000

Rad u toku 20000 60000 90000 100000Umanjen za: ukupne račune 25000 50000 75000 100000

Neto imovina (obaveze) u bilansu stanja)

(5000) 10000 15000 0

Gotovina iz bilansa stanja jednaka je ukupnom novcu koji se temelji na prethodnom novčanom toku. Ukupna dobit se iskazuje kao zadržana dobit u bilansu stanja.

Bilans stanja je sljedeći:

Godina 1(KM)

Godina 2(KM)

Godina 3(KM)

Godina 4(KM)

Gotovina (ukupni novac iz novčanog toka)

2000 (7000) (9000) 10000

Potraživanja 5000 3000 3000 0Neto imovina (0 u zadnjoj godini) - 10000 15000 0

Ukupna imovina 7000 6000 9000 10000

Neto obaveze (0 u zadnjoj godini) 5000 - - 0Zadržana dobit (ukupna dobit iz računa dobiti i gubitka)

2000 6000 9000 10000

Ukupne obaveze i kapital 7000 6000 9000 10000

D) Slijedi prikaz granične dobiti, koeficijenta obrta imovine, omjera zaduženosti prema vlastitom kapitalu, povrata na imovinu, povrata na vlastiti kapital i pokazatelja tekuće likvidnosti:

Godina 1(KM)

Godina 2(KM)

Godina 3(KM)

Godina 4(KM)

Granična dobit 10,0 % 10,0 % 10,0 % 10,0 %Koeficijent obrta imovine 5,7 x 6,2 x 4,0 x 1,1 xOmjer zaduženosti prema vlastitom kapitalu

2,5x 0,0 x 0,0 x 0,0 x

Povrat na imovinu 57,1 % 61,5 % 40,0 % 10,5 %

Povrat na vlastiti kapital 200,0 % 100,0 % 40,0 % 10,5 %

Pokazatelj tekuće likvidnosti 1,4 x - - -

Preduzeće „A“ je započelo izgradnju brane po četverogodišnjem ugovoru. Poslovi su započeli 1.februara 2007.godine. Ukupna ugovorena cijena iznosi 12.000.000.KM, a procjenjuje se da će do dovršetka gradnje ukupni troškovi biti 9.500.000.KM. Prema ugovoru, naručitelj je prihvatio snositi povećanje naknada za plaće povrh ugovorene cijene.

Sljedeće informacije odnose se na ugovorene poslove za finansijsku godinu koja završava 31.decembra 2007.godine.

1.TROŠKOVI ZA GODINU

2. Tekuća procjena ukupnih ugovorenih troškova pokazuje sljedeće:

Materijal će koštati 18000 KM više od očekivanog. Ukupni troškovi radnika bit će za 300000 KM viši od predviđenih. Od tog iznosa 240000

KM odnosi se na povećanje nadnica radnika. Preostali iznos nastat će zbog neučinkovitosti.

Očekuju se uštede u iznosu od oko 30000 KM kod općih troškova poslovanja.

3. Tokom tekuće finansijske godine naručitelj je zahtijevao izmjenu originalnog ugovora, te je dogovoreno povećanje ugovorene cijene za 900000 KM. Ukupni procijenjeni troškovi zbog dodatnog rada iznosit će 750000 KM.

4. Do kraja 2007.godine, prema pregledanim situacijama nadzornih organa, dovršeno je 25 % ugovorenih radova.

5. Utvrditi dobit do danas, temeljem:

Opcije 1- ugovoreni troškovi u omjeru prema procijenjenim ugovorenim troškovima Opcije 2- postotak pregledanog posla.

Dobit iz ugovora priznata u godini koja završava 31.12.2007.godine

(000) KMTroškovi materijala 1400Troškovi rada 800Opći troškovi poslovanja 150Kooperanti 180

PRIMJER BR.2

Opcija 1(u 000 KM)

Opcija 2(u 000 KM)

Prihodi iz ugovora (kalkulacija D) 3107 3285Nastali troškovi (kalkulacija A) (2530) (2530)

577 755

Kalkulacije000 KM

A) Ugovoreni troškovi do danasMaterijal 1400Rad 800Opći troškovi poslovanja 150Kooperanti 180

2530B) Ugovoreni troškovi (revidirani procijenjeni ukupni troškovi)Izvorna procjena 9500Materijal 180Rad 300Opći troškovi poslovanja (30)Izmjene 750

10700C) Prihodi iz ugovora (revidirana procjena)Originalni iznos 12000Rad (povećanje nadnica) 240Izmjena 900

13140D) Faze dovršenosti Opcija 1 Opcija 2Na osnovu ugovorenih troškova, u odnosu na ukupne procijenjene ugovorene troškove 2530/10700x13140 (zaokruženo)

3107

Na osnovu pregledanog rada 25 % 13140 3285

PRIMJER BR.3

Sklopljen je ugovor o izgradnji upravne zgrade između investitora i izvođača radova na ukupnu predračunsku brutovrijednost sa PDV-om (neto 400000 KM plus 68000 KM PDV)

Poslovni događaji u računovodstvu investitora:

1. Po ugovoru je izvođaču radova doznačen avans sa žiroračuna u sumi 67000 KM, i još je 50000 KM na ime avansa doznačila banka iz odobrenog dugoročnog kredita.

2. Od izvođača radova primljen je račun za dati avans na sumu 100000 KM plus 17000 KM PDV-a.

3. Troškovi projektne dokumentacije po obračunu dobavljača iznose 23400 KM (20000 KM plus 3400 KM PDV-a). Ova faktura je podmirena sa žiroračuna.

4. Primljena je prva privremena situacija na sumu 257400 KM (220000 KM plus 37400 KM PDV-a). Ovu fakturu podmirila je banka iz odobrenog kredita.

5. Primljena je druga privremena situacija na sumu 117000 KM (100 000 KM plus 17000 KM PDV-a). Obračunat je avans pa storniran ulazni porez.

6. Primljena je i konačna situacija na ukupnu vrijednost objekta 514800 KM (440000 KM plus 74800 PDV-a).

7. Razlika po konačnom obračunu plaćena je iz kredita. 8. Primljen je obračun kamate od banke za razdoblje trajanja izgradnje na sumu

12500 KM. Kamate se (u primjeru) ne kapitalizuju nego terete troškove razdoblja, odnosno rashode razdoblja.

9. Primljena je faktura za uređenje okoliša na sumu 70200 KM (60000 KM plus 10200 KM PDV-a). Plaćena je putem žiroračuna.

10. Doprinosi za sklonište iznose 4680 KM (4000 KM plus 680 KM PDV-a). 11. Zgrada je završena i predata u upotrebu 504000 KM.

Knjiženje na računima glavne knjige

0271AVANSI ZA GRAĐEVINSKE OBJEKTE

117000,00

2000ŽIRORAČUN

67000,00

4130 DUGOROČNE OBAVEZE PO FINANSIJSKIM KREDITIMA

50000,00

270 POTRAŽIVANJE ZA ULAZNI PDV

17000,00

0271 AVANSI ZA GRAĐEVINSKE OBJEKTE

0251 INVESTICIJE U TOKU: GRAĐEVINSKI OBJEKTI

20000,00

270 POTRAŽIVANJA ZA ULAZNI PDV

3400,00

4310 DOBAVLJAČI NEKRETNINA 23400,00


2000 ŽIRORAČUN 23400,00


220000,00


37400,00




257400,00


100000,00


17000,00




0271 AVANSI ZA GRAĐEVINSKE OBJEKTE

100000,00


100000,00

17000,00

17000,00


17000,00




117000,00

5610 TROŠKOVI KAMATA 12500,00

460 OBAVEZE ZA KAMATE 12500,00


60000,00


10200,00



2000 ŽIRORAČUN 70200,00


4000,00


680,00

4898 OBAVEZE ZA DOPRINOSE ZA SKLONIŠTE

4680,00

4898 OBAVEZE ZA DOPRINOSE ZA SKLONIŠTE

4680,00

2000 ŽIRORAČUN 4680,00

0210 ZGRADE UPRAVE I ADMINISTRACIJE

504000,00


504000,00

Dodatna pojašnjenja navednih knjiženja:

U ugovoru između investitora i izvođača radova se navodi predmet ugovora, ugovoreni iznos, način i vrijeme plaćanja, vrijeme za ispostavu privremenih obračunskih situacija u skladu sa stepenom dovršenosti radova u toku izgradnje objekta, iznos predujma. Investitor, u skladu sa zakonom, a na osnovu ugovora, daje avans izvođaču radova kad je riječ o značajnijim iznosima i kad je vrijeme izgradnje dosta dugo. Avansi koji se daju izvođaču radova knjiže se na posebnom kontu avansa za građevinske objekte, postrojenja i opremu. Privremene obračunske situacije imaju obilježja faktura i bilježe se preko konta investicije u toku: građevinski objekti uz odobrenje dobavljača. Konačna obračunska situacija u sebi sadrži sve privremene obračunske situacije. Kad je proces izgradnje završen, građevinski objekti-skladište se prenosi u upotrebu.

ZAKLJUČAK

Računovodstveni standardi su standardi, prateća uputstva, objašnjenja i smjernice, principi profesionalne etike iz člana 33. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine, objavljeni od strane Komisije za računovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, a koji su obavezni za cjelokupnu računovodstvenu i revizorsku profesiju u Federaciji Bosne i Hercegovine, Republike Srpske i Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine.

Primjena računovodstvenih standarda omogućava bolju, lakšu i pouzdaniju informaciju o finansijskom položaju nekog ekonomskog subjekta kao i prikaz njegove zarađivačke sposobnosti, za šta su zainteresovani potencijalni korisnici finansijskih informacija kao što su: akcionari, menadžment, zaposleni, investitori, banke kreditori i drugi.

Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili grupe sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna u smislu oblika, tehnologije i funkcije ili konačne namjene ili upotrebe.

Ugovori o izgradnji mogu biti formulisani na razne načine, a u svrhu ovog Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, kao što je npr. ugovor tipa troškovi plus s ugovorenom najvišom cijenom.

Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potražuje. Na mjerenje prihoda ugovora utiče mnoštvo neizvjesnih faktora koji zavise od ishoda budućih događaja. Njihove procjene često je potrebno izmijeniti, nakon što se dese ti događaji i razrješe neizvjesnosti.

Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju nekom ugovoru u periodu od datuma dobivanja ugovora do njegovog konačnog izvršenja. Međutim, i troškovi koji se direktno odnose na neki ugovor a koji su nastali pri dobivanju ugovora se uključuju u troškove ugovora ako ih je moguće zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerovatno da će ugovor biti zaključen.

LITERATURA

I Knjige

1. Hennie Van Grevning; Međunarodni standardi finansijskog izvješćivanja, Praktični vodič, Mate, Zagreb, 2006.

2. Finansijko/Financijsko izvještavanje, Međunarodni standardi, ACCA, Udruženje računovođa i revizora F BiH i Udruga računovođa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002.

3. D,Gulin., F.Spajić., I.Spremić., V.Vašiček., K.Žager., L.Žager.,: Računovodstvo , Sveučilišna tiskara d.o.o., Zagreb, 2003.

4. Kapić, J.: Računovodstvo, WMG-Grafika d.o.o., Mostar, 2008.5. Analitički kontni plan za privredna/gospodarska društva, Revicon, januar 2011.

II Zakoni, podzakonski akti

1. Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine

III Internet izvori

1. http://www.fmf.gov.ba/zakoni 2. http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf


http://www.fmf.gov.ba/zakoni

Documents

Ugovori o izgradnji prema MRS 11