Embed Size (px)
Citation preview
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
Martina Babić
RAČUNOVODSTVO PRODAJE U PODUZEĆU „ELEKTRONIK“ D.O.O.
Diplomski rad
Rijeka, rujan 2013.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
RAČUNOVODSTVO PRODAJE U PODUZEĆU „ELEKTRONIK“ D.O.O.
Diplomski rad
Predmet: Računovodstvo troškova Mentor: dr. sc. Mira Dimitrić Studentica: Martina Babić Studentski smjer: Marketing JMBAG: 0081088084
Rijeka, rujan 2013.
SADRŽAJ
1. UVOD .............................................................................................................................. 1
1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja .............................................................. 1
1.2. Svrha i cilj istraživanja ...................................................................................... 1
1.3. Znanstvene metode ........................................................................................... 2
1.4. Struktura rada .................................................................................................... 2
2. PRODAJA I TROŠKOVI PRODAJE ............................................................................. 3
2.1. Temeljna određenja prodajne funkcije u poduzeću ........................................... 3
2.2. Oblici obavljanja trgovine i troškovi u trgovačkom poduzeću .......................... 8
2.2.1. Trgovina na veliko .............................................................................. 9
2.2.2. Trgovina na malo .............................................................................. 11
2.2.3. Posebnosti troškova u trgovačkom poduzeću ................................... 12
2.3. Sustavi i metode obračuna troškova ................................................................. 15
3. KALKULACIJE CIJENA .............................................................................................. 19
3.1. Pojam i elementi kalkulacija ............................................................................ 19
3.2. Vrste i metode kalkulacija ................................................................................ 21
3.2.1. Kalkulacija nabavne cijene ............................................................... 23
3.2.2. Kalkulacija prodajne cijene ............................................................... 24
3.2.3. Kalkulacija cijene koštanja ................................................................ 25
3.3. Posebnosti kalkulacija u trgovačkom poduzeću ............................................... 28
3.3.1. Kalkulacije u sustavu marže .............................................................. 29
3.3.2. Kalkulacije u sustavu rabata .............................................................. 31
4. TROŠKOVI NABAVE, POSLOVANJA I KALKULACIJA CIJENA U TRGOVAČKOM
DRUŠTVU „ELEKTRONIK “ D.O.O. .............................................................................. 32
4.1. Osnovni podaci o poduzeću ............................................................................. 32
4.2. Financijski pokazatelji poduzeća ..................................................................... 32
4.3. Obračun troškova nabave i troškova poslovanja .............................................. 38
4.4. Formiranje cijena proizvoda ............................................................................. 46
5. ZAKLJUČAK ................................................................................................................. 47
LITERATURA .................................................................................................................... 49
POPIS ILUSTRACIJA ........................................................................................................ 50
1
1. UVOD
U diplomskom radu biti će obrađene temeljne odrednice prodajne funkcije u poduzeću te
posebnosti troškova u trgovačkim poduzećima, sustavi i metode obračuna troškova,
kalkulacije cijena te posebnosti kalkulacija u trgovačkim i proizvodnim poduzećima u teoriji i
u praksi na primjeru trgovačkog poduzeća Elektronik d.o.o. Biti će prikazani temeljni
financijski pokazatelji poslovanja poduzeća, analizirani i obračunati troškovi nabave i
poslovanja te prikazana kalkulacija cijena. U ovom uvodnom dijelu diplomskog rada
prezentiran je problem, predmet, svrha i cilj rada, te metodologija istraživanja.
1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja
U skladu s temom diplomskog rada definiran je problem istaživanja: upravljanje troškovima
i kalkulacija cijena u trgovačkom poduzeću naspram obračuna troškova proizvodnje te
kalkulacije cijena u proizvodnom poduzeću. Poslovanje i uspješnost svakog poduzeća,
između ostalog, ovisi i o uspješnoj prodaji proizvoda ili usluga te njezinoj funkciji u
poduzeću, te je dio problema usmjereno i u tom smjeru.
Definiranjem problema istraživanja dobiven je okvir za definiranje predmeta istraživanja
kojim se želi istražiti sustav troškovnog računovodstva trgovačkih poduzeća, objasniti
funkciju prodaje u poduzeću, posebnosti troškova i obračuna troškova te posebnosti
kalkulacija cijena u trgovačkom i proizvodnom poduzeću.
1.2. Svrha i cilj istraživanja
Svrha i ciljevi istraživanja usko su povezani s prethodno definiranim problemom i predmetom
istraživanja. Svrha ovog diplomskog rad je ukazati na važnost funkcije prodaje unutar
poduzeća, poznavanje troškova i upravljanje troškovima te važnost kalkulacije cijena koje u
suvremenim uvjetima poslovanja predstavljaju važnu zadaću menadžera.
Istraživanje ima cilj odgovoriti na sljedeća pitanja:
Utvrditi temeljne odrednice funkcije prodaje te njihovu ulogu u trgovaćkom poduzeću
Utvrditi obračun troškova te kalkulaciju cijena
2
Prikazati dobivene rezultate istraživanja na primjeru poduzeća Elektronik d.o.o.
Temeljni cilj istraživanja jest upoznavanje sa specifičnostima i metodama računovodstva
prodaje u modernom poslovnom subjektu, uzimajući u obzir i polazeći od potrebe izgradnje
adekvatnog sustava obračuna troškova i kalkulacija cijena za kontrolu uspješnosti i
upravljanja u poslovanju poduzeća Elektronik d.o.o.
1.3. Znanstvene metode
Znanstveno – istraživačke metode koje su korištene pri obradi tematike u ovom radu jesu:
induktivna i dedutivna metoda, metoda deskripcije i komparacije, metoda analize i sinteze,
metoda kompilacije, određene matematičke i statističke metode obrade podataka te definicije i
klasifikacije. Tuđi stavovi, spoznaje i zaključci tijekom izrade rada su citirani.
1.4. Struktura rada
Diplomski rad je strukturiran u pet međusobno povezanih tematskih dijelova:
U Uvodnom dijelu su postavljeni problem, predmet i objekt istraživanja, zatim su definirani
svrha i ciljevi istraživanja, te znanstvene metode i struktura rada.
U drugom dijelu rada s naslovom „Prodaja i troškovi prodaje“ iskazana je važnost i uloga
funkcije prodaje u poduzeću te su pojmovno određene posebnosti troškova te metode i sustavi
obračuna troškova.
Treći dio pod nazivom „Kalkulacije cijena“ definira pojam i elemente kalkulacija, osnovne
vrste i metode kalkulacija te ukazuje na posebnosti kalkulacija u trgovačkom poduzeću.
U četvrtom dijelu pod nazivom „Obračun troškova i kalkulacija cijena na primjeru
poduzeća Elektronik d.o.o“ najprije su dani neki osnovni podaci o poduzeću i financijskim
pokazateljima poslovanja poduzeća zatim su prikazane metode obračuna troškova nabave i
poslovanja te kalkulacija cijena.
U petom dijelu, Zaključku su u kratko iznesene spoznaje i rezultati istraživanja do kojih se
došlo.
3
2. PRODAJA I TROŠKOVI PRODAJE
U ovom poglavlju biti će prikazana važnost prodaje kao funkcije u poduzeću i navedena
temeljna određenja prodajne funkcije, kao i posebnosti troškova u trgovačkom poduzeću
koji će biti pobliže objašnjeni i navedene metode obračuna troškova u proizvodnji, kao
suprotnost istima.
Prodaja kao pojam izaziva brojne asocijacije, kao što su prodaja kao čin, prodaja kao
organizacijska jedinica unutar organizacijskog ustroja poduzeća, prodaja kao poslovna
funkcija, prodaja kao rezultat poslovanja, prodaja kao kriterij poslovne uspješnosti, prodaja
kao poslovni proces i sl. Povezivanje pojma prodaje s bilo kojim od ovih aspekata je ispravno
ukoliko se vodi računa o kontekstu u okviru kojeg se pojam prodaje koristi. Unatoč tome
svaki od ovih aspekata ima sasvim određeno značenje.
2.1. Temeljna određenja prodajne funkcije u poduzeću
Prodaja predstavlja čin kojim je nešto prodano. Posljedično, prodati znači dati nešto drugome
u trajno vlasništvo za određenu cijenu. Prodaja je važna karika u lancu reprodukcije, pa čak i
uvjet za ponavljanje ciklusa reprodukcije. To je osobito izraženo u jednom od glavnih kružnih
tokova tekuće imovine (novac u banci i blagajni, potraživanja, zalihe, investicije i sl.) u
sveukupnom kružnom toku kapitala. (Drljača, M., Prodaja kao funkcija, Zagreb, 2005.,p.1)
Slika 1. Kružni tok tekuće imovine
PPRROODDAAJJAA
Izvor: Drljača, M., Prodaja kao funkcija, Zagreb, 2005., p. 2.
Novac Prijelazni oblik
novca u robu
Zalihe sirovina
i materijala
Proizvodnja u
toku, polipr.
Zalihe gotovih
proizvoda Oplođen novac
Prijelazni oblik
robe u novac
4
O tome gdje će prodaja biti pozicionirana u poduzeću, kao poslovna funkcija, ovisi o
temeljnoj djelatnosti poduzeća i njezinim posebnostima.
Prodaja kao poslovna funkcija poduzeća u uvjetima tržišnog gospodarstva nije samo onaj dio
procesa reprodukcije što razmjenjuje proizvode na tržištu, već i dio procesa koji na temelju
rezultata znanstvenog istraživanja tržišta djeluje na razvoj i prilagođavanje proizvodnje kao i
usluga u smislu potpunijeg i suvremenijeg oblikovanja ponude na tržištu. Pri tome suvremena
prodaja vodi računa o stanju i razvoju potreba u smislu potpunijeg zadovoljenja istih, kao i
buduće potražnje; a s druge strane vodi računa o gospodarskim učincima što se postižu radom
i djelovanjem na tržištu. To znači da zadatak prodaje nije isključivo prenošenje robe iz
skladišta do potrošača (da robu proda), već i ostvarivanje optimalnog opsega realizacije,
opravdavanje napora i ulaganja, omogućavanje što efikasnije prometne transformacije, vodeći
pri tome računa i o potrebama tržišta. Može se slobodno reći da je funkcija prodaje u tržišnom
gospodarstvu središnji dio tržišne strategije poduzeća, dok ostale funkcije kao što su:
proizvodnja, nabava, razvoj proizvoda, informacijski sustav, istraživanje tržišta i slično –
postoje i djeluju radi osiguranja optimalnih uvjeta za nastup prodaje na tržištu. (Bratko,S.,
Henich, V., Obraz, R., Prodaja, Zagreb, 1996., p.15.)
Sa prodajom tj. pružanjem usluga je slično, može se kao usporedba navesti da je situacija gdje
je slaba potražnja za uslugama slična situaciji kada poraste zaliha gotovih proizvoda u
proizvodnom poduzeću. Kojim intenzitetom prodaja djeluje na proces reprodukcije i na koje
načine ovisi o složenosti lanca prodaje, odnosno koliki je broj karika (posrednika) između
proizvođača i potrošača.
Mogući oblici lanca prodaje (Drljača, M., Prodaja kao proces, Zagreb, 2005., p. 2.):
Slika 2. Oblici lanca prodaje
Izvor: Drljača, M., Prodaja kao proces, Zagreb, 2005., p. 2.
Priozvođač
Proizvođač
Proizvođač
Krajnji korisnik
Krajnji korisnik Trgovina na
malo
Krajnji korisnik Trgovina na
malo
Trgovina na
veliko
5
Ukoliko se uključi više trgovina na veliko broj posrednika će biti veći i to je karakteristično
osobito u međunarodnom robnom prometu gdje broj posrednika može biti veći. Svako takvo
povećanje broja posrednika prodaje, u lancu prodaje, najčešće predstavlja razlog povećanju
cijena za krajnjeg korisnka (potrošača), stoga, to može biti razlogom što proizvođači često
organiziraju vlastitu trgovinsku mrežu.
U svakom poduzeću, neovisno o njegovoj veličini i djelatnosti, odvija se osam nužnih
poslovnih funkcija. Riječ „funkcija“ latinskog je porijekla (lat. Functio) i znači vršenje neke
službe, djelovanje, djelatnost, obavezu, dužnost ili posao. Može se reći da je funkcija skupina
povezanih aktivnosti koje doprinose obavljanju ukupnog zadatka i uspješnosti organizacije
(npr. prodajna funkcija, financijska funkcija i sl.). Poslovne funkcije mogu se odvijati u
organizacijskim jedinicama različitih naziva, može ih obavljati jedan ili više izvršitelja, ali ih
se ne može izbjeći. Neophodne funkcije u svakom poduzeću prikazane su u Tablici 1. (Drljača,
M., Prodaja kao proces, Zagreb, 2005., p. 3.)
Tablica 1. Neophodne funkcije u poduzeću
Rb Funkcija
1. Upravljanje ljudskim potencijalima i ljudskim kapitalom
2. Istraživanje
3. Razvoj
4. Proizvodnja ili pružanje usluga
5. Nabava
6. Prodaja
7. Računovodstvo
8. Upravljanje financijama
Izvor: (Drljača, M., Prodaja kao proces, Zagreb, 2005., p. 4.)
Sadržaj funkcije prodaje određen je osnovnim poslovima koji sadrže odgovarajuće aktivnosti
koje je potrebno izvršiti na operativnoj razini u poduzeću. To su sljedeći osnovni zadaci i
operativne aktivnosti (Drljača, M., Prodaja kao funkcija, p.4.):
- analiza promjena motiva i sadržaj potražnje za proizvodom/uslugom,
- analiza globalnih kretanja u ponudi i potražnji za proizvodom/uslugom,
- obrada podataka i oblikovanje informacija o strukturi domaće potražnje,
6
- obrada podataka i oblikovanje informacija o strukturi inozemne potražnje,
- izrada marketinške strategije nastupa na tržištu,
- analiza i priprema kapaciteta za prodaju proizvoda/usluga,
- kalkulacija cijena i izrada prijedloga cijena po segmentima tržišta i ugovorima,
- priprema ugovora o prodaji,
- prikupljanje, obrada i izrada liste narudžbi,
- obrada prispjelih informacija od maloprodaje i veletrgovaca te prenošenje
informacijske osnovice proizvodnji (razvoju),
- priprema prijedloga promotivnih aktivnosti,
- izrada plana nastupa na sajamskim priredbama,
- organizacija konferencija za novinare,
- izrada plana budžeta nastupa na tržištima,
- izrada sredstava i oblika propagandnih aktivnosti,
- komunikacija s tržištem,
- priprema ulaznih parametara za istraživanje zadovoljstva kupca/korisnika,
- analiza učinaka prodajne politike i odabira poslovnih partnera,
- prijedlog mjera i aktivnosti za unapređenje prodaje,
- poslovi obrade narudžbi i distribucija podataka za ispunjenje narudžbi,
- analiza naplate potraživanja za prodane proizvode/usluge,
- analiza i prijedlog načina stimulacije prodaje.
Ovi poslovi su objedinjeni u funkciji prodaje ukoliko se radi o manjem poduzeću, a može ih
izvršiti vlastita marketinška služba ili dio neke druge službe. Nositelj funkcije prodaje u
poduzeću može biti sektor, služba ili odjel marketinga, odnosno odjel prodaje, ovisno o
djelatnosti poduzeća i njegovim posebnostima.
7
Slika 3. Prikaz funkcije prodaje na prvoj menadžerskoj razini
Izvor: (Drljača, M., Prodaja kao proces, Zagreb, 2005., p. 5.)
Kada prodaja nije temeljna djelatnost poduzeća, nije nužno funkciju prodaje u organizacijskoj
strukturi pozicionirati na prvoj menadžerskoj razini ali potrebno je sagledavati poslovnu
funkciju marketinga kao skup međusobno povezanih poslovnih funkcija ili procesa: funkcije
marketinga (prodaje) i poslove nabave, tada, u tom slučaju funkcija prodaje može biti i na
drugoj menadžerskoj razini, odnosno na razini službe.
Značenje i uloga prodaje kao posebne funkcije poslovnog sustava mjenjala se tijekom
vremena, a pojavom koncepcije marketinga javljaju se i novi zadaci prodajne funkcije. Ranije
je njezin temeljni zadatak bio da se brine o realizaciji ostvarene proizvodnje, sada ima zadatak
da istraživanjem potreba potrošača, skupa s proizvodnjom i drugim funkcijama, kreira
poslovnu strategiju poduzeća. Kvaliteta prodajne politike i izvršavanje zadataka izravno se
odražavaju na rad i uspješnost poslovanja drugih funkcija poduzeća te je zbog slabe
informiranosti i pogrešnih procjena o stanju na tržištu, prodaja često krivac za neuspjeh
mnogih poduzeća. Sa svojom fleksibilnošću u odnosu na nova stanja na tržištu, usmjerava
razvitak suvremenog poduzeća prema budućnost te u takvoj ulozi ona postaje kormilar u
razvoju poduzeća i važan čimbenik u donošenju ključnih poslovnih odluka. Položaj u
poduzeću koji zauzima prodaja, sukladan je njezinu doprinosu u iskorištenosti raspoloživih
kapaciteta i ostvarenom profitu (dobitku) poduzeća.
DIREKTOR
Ured direktora Menadžer kvalitete
Sektor upravljanja
ljudskim potencijal.
Sektor prodaje Sektor nabave Sektor upravljanja
financijama
Sl. veleprodaje
Sl. maloprodaje
8
2.2. Oblici obavljanja trgovine i troškovi u trgovačkom poduzeću
Trgovina predstavlja gospodarsku djelatnost koja se sastoji u stalnom izboru, razvijanju i
nabavljanju različitih vrsta roba, uskladištenju i čuvanju zaliha roba koje su potrebne za
prodavanje, te preprodaji robe velikom broju pojedinačnih i organiziranih potrošača i to u
količinama, na način, na onom mjestu i u ono vrijeme koje odgovara njihovim zahtjevima.
Neke od ekonomske zadaće trgovine su:
- pomoć i ušteda proizvođaču pri prodaji proizvoda
- pomoć i ušteda potrošaču pri traženju proizvoda
- koncentracija potražnje
- izravnavanje ponude i potražnje i utjecaj na cijene
- držanje robe na skladištu
- kreditiranje potrošnje
Trgovina na malo, veletrgovci, distributeri i slična društva koja prodaju robu su društva za
trgovinu. Društvo za trgovinu prodaje robu u gotovo istom fizičkom obliku u kojem je ona
kupljena. Njegov trošak prodaje stoga je trošak nabave robe koja je prodana. U bilanci stavka
tekuće imovine pod nazivom zalihe trgovačke robe prikazuje trošak (nabavnu vrijednost) robe
koja je kupljena, ali još nije prodana na datum sastavljanja bilance. (Anthony, R. N.,
Računovodstvo: Financijsko i upravljačko računovodstvo, Zagreb : RRiF-plus, 2004., p. 119.)
Po odredbama članka 5. Zakona o trgovini, djelatnost trgovine može obavljati trgovac, pravna
ili fizička osoba registrirana za obavljanje kupnje i prodaje robe i pružanje usluga u trgovini.
Djelatnost trgovine trgovac može obavljati u statusu pravne osobe, trgovačkog društva ili
zadruge temeljem Zakona o trgovačkim društvima, i fizičke osobe, obrtnici i trgovci pojedinci
sukladno Zakonu o obrtu.
Poslovni procesi trgovačkih društava koja se bave trgovinom razlikuju se u određenom dijelu
od poslovnih procesa koji su karakteristični za proizvođačka poduzeća ili za ona kojima je
temeljna djelatnost pružanje usluga. Osnovni smisao trgovine je nabava trgovačke robe po
cijeni koja je u pravilu niža od prodajne cijene robe, i one se obično bave kupoprodajom
trgovačke robe, rijetko i samostalnom proizvodnjom proizvoda. U trgovini postoji i različita
struktura i sustav imovine u odnosu na proizvodna poduzeća. U strukturi ukupne imovine više
je zastupljena kratkotrajna imovina, a to za posljedicu ima i drugačiji sadržaj konta glavne
9
knjige, te je odvijanje poslovnog procesa ili procesa reprodukcije (kružnog toka novca) u
trgovačkom poduzeću kraći a koeficijenti obrtaja su najčešće veći u odnosu na proizvodna
poduzeća. Postoje i razlike u knjigovodstvenim ispravama, evidencijama, kalkulacijama te
obračunu troškova.
Dakle u trgovini, imovinu koja se drži radi daljnje prodaje u redovitom poslovanju (MRS 2.
Zalihe) predstavlja trgovačka roba, a evidentiranje poslovnih događaja u svezi s robom ovisi
i o načinu obavljanja trgovine. U poslovanju s trgovačkom robom razlikuje se nekoliko oblika
tj. načina obavljanja trgovine:
Trgovina na veliko
Trgovina na malo
2.2.1. Trgovina na veliko
Trgovina na veliko se prema čl. 7 Zakona o trgovini definira kao kupnja robe radi daljnje
prodaje profesionalnim korisnicima, odnosno drugim pravnim ili fizičkim osobama koje
obavljaju neku registriranu ili zakonom određenu djelatnost (trgovcima na malo, industrijskim
korisnicima, uslužnim i proizvodnim obrtnicima, ugostiteljskim objektima, ustanovama i sl.).
Poduzeća koja se bave trgovinom na veliko nabavljaju trgovačku robu od proizvođača ili
nekog drugog trgovca i tako nabavljenu robu ne prodaju direktno krajnjim korisnicima,
odnosno potrošačima, već se roba prodaje isključivo u poslovne svrhe, dakle kupci robe koju
prodaje veletrgovac su najčešće trgovci na malo koji prodaju dalje krajnim korisnicima ili
neki drugi veletrgovci.
Trgovina na veliko se obavljati u: - prodajnim objektima (skladištima na veliko, tržnicama
na veliko,otkupnim stanicama i dr.) ako su ispunjeni minimalni tehnički uvijeti kojima moraju
udovoljavati prodajni objekti, oprema i sredstva pomoću kojih se obavlja trgovina i drugi
uvjeti propisani posebnim propisom s obzirom na oblik i način obavljanja trgovine
- tranzitu kad se kupnja i prodaja robe obavlja bez
zadržavanja u skladištu trgovca na veliko i gdje nije potrebna prodajna prostorija.
Glavne veleprodajne aktivnosti su:
Upravljanje veleprodajom – planiranje, organiziranje, nadzor i vođeenje
veletrgovinskih operacija
Ugovaranje s dobavljačima – kao agentopskrbe za kupce, doovaranjem količine
10
Promocija – putem prodajnog osoblja, propagande i unapređenja prodaje
Skladištenje i rukovođenje – primitak, uskladištenje, čuvanje robe na skladištu,
obrada narudžbe, pakiranje, oprema i rukovanje robom
Prijevoz – isporuka robe na manje ili veće udaljenosti
Nadzor zaliha i obrada podataka – nadzor fizičkih zaliha, knjigovodstveno
praćenje transakcija, čuvanje podataka za financijsku analizu
Osiguranje – zaštita roba
Politika cijena – politika i određivanje cijena
Financiranje i proračuni – davanje kredita, posudba kapitala, kapitalna ulaganja i
predviđanja novčanih tijekova
Poduzetnici koji se bave trgovinom na veliko također moraju voditi knjige i sastavljati
financijske izvještaja u skladu sa Zakonom o računovodstvu (Nar.nov.,br. 109/07.) i u skladu
sa poreznim propisima. Na temelju knjigovodstvenih isprava osigurava se analitička
evidencija robe (robno knjigovodstvo) i knjiženje u glavnoj knjizi (financijsko knjigovodstvo)
a u praksi se organizira i operativna skladišna evidencija.
U pravilu radi se o vlastitoj robi, pa se vodi analitička i sintetička evidencija koja predstavlja
bilančnu evidenciju, odnosno zaliha robe predstavlja imovinu poduzetnika i iskazuje se u
aktivi. Poslovni subjekt može posredovati u prometu robe na veliko za račun treće osobe, pa
skladištiti „tuđu“ robu, ali također vodi analitičke i sintetičke evidencije koje predstavljaju
izvanbilančnu evidenciju. (Grupa autora: Poslovanje trgovine, Zagreb,2008., p. 57)
U navedenim evidencijama se bilježe događaji koji nastaju s robom na temelju odgovarajučih
isprava koje prate robu u procesu nabave, uskladištenja i prodaje kao što su: ulazni i izlazni
računi, skladišne primke, otpremnice, zapisnici o promjenama cijena, povratnica i dr. U
robnom knjigovodstvu knjiženje se provodi na temelju robnih dokumenata – skladišne
primke, međuskladišnice, otpremnice i dr. po pojedinim artiklima, a knjiženja na kontima
glavne knjige provode se na temelju računa za robu, računa za zavisne troškove nabave,
dokumenata za obračunanu carinu i carinske pristrojbe, te ostalih obračuna. Nakon što se roba
proda i isporuči kupcu, prestaje biti imovina poduzetnika i knjiži se prihod od prodaje koji je
jednak umnošku količine i ostvarene jedinične prodajne cijene prodane robe, kao i trošak
prodane robe kao umnožak količine i nabavne cijene prodane robe.
11
2.2.2. Trgovina na malo
Trgovina na malo se definira kao kupnja robe radi daljnje prodaje za osobnu uporabu ili
uporabu u kućanstvu, kao i profesionalnim korisnicima ako za tu prodaju nije potrebno
ispunjavanje dodatnih minimalnih tehničkih i drugih uvjeta propisanih posebnim propisima
(Zakon o trgovini, čl. 9). Predstavlja oblik trgovine u kojem društva koja se bave trgovinom
trgovačku robu najčešće nabavljaju od veletrgovca a rjeđe direktno od proizvođača robe,
dakle mjesto trgovine na malo je između trgovine na veliko i krajnjeg potrošača. Međutim,
sve je češći slučaj da se trgovina na malo snabdjeva robom direktno od proizvođača (robne
kuće, supermarketa, hipermarketa).
Kupci ove robe su krajnji potrošači odnosno stanovništvo koje će robu koristiti za osobnu
upotrebu ili upotrebu u kućanstvu, dakle osnovna funkcija trgovine na malo je snabdjevanje
krajnjih potrošača čime se zatvara proces cirkulacije robe široke potrošnje.
U trgovačkom društvu koje se bavi maloprodajom podaci o nabavi i prodaji robe se vode:
- u prodavaonici u knjizi popisa zajedno sa pripadajućim primkama zaduženja za
vlastitu (tuđu) robu, prema Zakonu o trgovini;
- u knjigama ulaznih i izlaznih računa (knjigama U-RA i I-RA) prema Zakonu i
Pravilniku o PDV-u, za trgovce koji su u sustavu PDV-a;
- u financijskom knjigovodstvu na računima glavne knjige prema Zakonu o
računovodstvu.
Kad se u prodavaonici prodaje roba, trgovac je obvezan kupcu izdati račun za gotovinski
promet u obliku vrpce, potvrdnice iz naplatnog uređaja ili paragon-bloka. Na svakom
prodajnom mjestu potrebno je istaknuti obavijest o izdavanju i uzimanju računa. Račun mora
najmanje sadržavati podatke koji su propisani čl. 15, st. 6. Zakona i čl. 74. Pravilnika o PDV-
u. Ukupna svota naknade i poreza mora biti raspoređena po poreznim stopama od 25% i 0%.
Račune za gotovinski promet prema čl. 15, st. 8. Zakon o PDV-u ne moraju izdavati ona
prodajna mjesta kod kojih se pretežiti dio prometa odnosi na prodaju dnevnog tiska, duhana,
duhanskih prerađevina, lutrije, sportske prognoze, marki i drugih poštanskih vrijednosnica,
lota te pri prodaji robe na tržnicama i otvorenim prostorima.
12
U maloprodaji kod vrednovanja zaliha robe također treba biti zadovoljen zahtjev MRS-a 2 da
se zalihe vrednuju po trošku nabave ili po neto-utrživoj vrijednosti. Stoga se uz račun 663-
Roba u vlastitim prodavaonicama, gdje je iskazana roba po prodajnoj cijeni s PDV-om, uvijek
vode i računi: 664-uračunani PDV u prodajnoj cijeni i 6681-uračunana marža robe u
prodavaonici.
2.2.3. Posebnosti troškova u trgovačkom poduzeću
Za raspored troškova iskazanih u razredu 4 za obračunsko razdoblje, odnosno za poslovnu
godinu, trgovačka društva koja obavljaju djelatnosti trgovine na veliko i trgovine na malo
primjenjuju isti postupak kao i trgovačka društva koja obavljaju uslužne djelatnosti. Društva
koja obavljaju djelatnost trgovine na veliko i trgovine na malo ostvaruju prihod prodajom
nabavljene trgovačke robe. U strukturi rashoda koji se u određenom obračunskom razdoblju
nadoknađuju iz ukupnog prihoda izdvajaju se dvije osnovne skupine rashoda u djelatnosti
trgovine (kupnja i prodaja robe) (Skupina autora, Računovodstvo trgovačkih društava, Zagreb, 2006.,
p.471.) :
nabavna cijena (trošak nabave) prodane robe;
troškovi trgovine koji uključuju sve troškove koji nisu, odnosno ne mogu biti
uključeni u troškove nabave robe.
Rashod u visini nabavne cijene, odnosno troška nabave prodane robe nije uključen u razred 4.
Zalihe trgovačke robe, kako je i rečeno, iskazuju se na skupini konta 66 po trošku nabave.
Tijekom razdoblja sa skupine konta 66 na skupinu konta 71 – Nabavna vrijednost prodane
robe i troškovi trgovine za prodanu količinu svake vrste prodane robe prenosi se nabavna
cijena, odnosno trošak nabave. Drugu skupinu rashoda – Troškovi trgovine čini zbroj svih
vrsta i iznosa troškova koji su tijekom razdoblja nastali i iskazani su u razredu 4. Ukupan
iznos troškova iskazan u razredu 4 tijekom razdoblja, odnosno poslovne godine je rashod
istog razdoblja i nadoknađuje se iz prihoda od prodaje robe, odnosno iz ostvarene razlike u
cijeni (razlika između prodajne cijene prodane robe i nabavne cijene prodane robe). Na kraju
svakog razdoblja, odnosno poslovne godine, ukupni iznos troškova iskazan u razredu 4
prenosi se preko konta 491 na skupinu konta 71, odnosno na konto 715 – Troškovi trgovine.
Na kraju poslovne godine zaključuju se konta razreda 4 s kontom 491. (Skupina autora,
Računovodstvo trgovačkih društava, Zagreb, 2006., p.471.)
13
Dodje
la
ost
alih
tro
škova
–
Ras
pore
d p
o v
rsta
ma
robe
Do
dje
la
Izra
vn
o p
o v
rsta
ma
zali
ha
Ras
po
red
po
mje
stim
a n
asta
nk
a
Slika 4. Opći model raspoređivanja troškova u djelatnosti trgovine
Troškovi zaliha
(MRS 2)
Ukupne troškove
Po vrstama robe
Obračun rezultata po vrstama robe
Izvor: Hrvatski računovođa, Upravljanje troškovima, Zagreb –Zadar, 2005, p. 74.
Trošak nabave
Trgovačka roba uključuje se u zalihe po svom trošku (nabavnoj vrijednosti), što je u skladu s
osnovnim konceptom troška. Trošak obuhvaća trošak nabave robe kao i sve izdatke nastale da
bi se roba pripremila za prodaju. Stoga trošak trgovačke robe ne uključuje samo fakturnu
cijenu kupljene robe, nego ostale troškove prijevoza nastale kod prijenosa robe do mjesta
Troškovi zaliha robe prema MRS 2 Troškovi po prirodnim vrstama
ADMINISTRACIJA
UPRAVA
ZAJEDNIČKI TROŠKOVI
SKLADIŠTE
NABAVA
USTROJSTVENE JEDINICE
PRODAJE 1,2,3,...N
Roba A Roba B Roba N.
Roba A Roba B Roba N.
Obračun
rezultata po
ustrojstvenim
jedinicama
14
prodaje, kao i trošak raspakiravanja robe i stavljanja cijene na nju. Budući da dodijeljivanje
ovih potonjih elemenata troška pojedinačnim jedinicama trgovačke robe može biti zahtjevna
knjigovodstvena zadaća, neki od tih elemenata, ili svi, mogu se isključiti iz troškova
trgovačke robe i mogu se iskazati kao opći rashodi poslovanja za razdoblje u kojem su nastali.
Trošak nabave također se usklađuje (ispravlja) za povrate robe i odobrenja te gotovinske
popuste koje daje dobavljač trgovačke robe. (Anthony, R. N., Računovodstvo: Financijsko i upravljačko
računovodstvo, Zagreb : RRiF-plus, 2004., p. 120)
Trošak zaliha, odnosno trošak nabave trgovačke robe prema točki 10. MRS 2. Zalihe, čine:
nabavna cijena (kupovna cijena) umanjena za rabate i slične popuste iskazane u
računu dobavljača,
carina i druge uvozne pristojbe,
porezi, osim onih poreza koji se mogu vratiti do porezne vlasti,
troškovi prijevoza i drugi troškovi dopreme robe do mjesta skladištenja ili prodaje.
Nepovratni porezi su troškarine koje ulaze u trošak nabave, a povratni porez je PDV koji ne
ulazi u nabavnu cijenu. Naravno, kod osoba koje nisu obveznici PDV-a iznos poreza na
dodanu vrijednost koji se plaća za uvezenu robu ulazi u trošak nabave jer za tu pravnu osobu
nije povratni porez. U troškove zaliha se uključuju i troškovi dorade, obrade, pakiranja i drugi
troškovi potrebni za dovođenje robe u stanje za predviđenu uporabu odnosno za prodaju.
Tijekom godine utvrđivanje stvarnih troškova nabave za pojedinu vrstu nabavljene robe važno
je zbog toga što je trošak nabave pojedine vrste robe najčešće polazna veličina prema kojoj se
kalkulira prodajna cijena. (Skupina autora, Računovodstvo trgovačkih društava, Zagreb, 2006., p.527.)
Ako se troškovima zaliha robe ne pridruže i ostali troškovi kao što su administrativni troškovi,
troškovi skladištenja i troškovi uprave i prodaje, teško je tada procijeniti rezultate prodaje
pojedinih vrsta roba, a time je otežana i kalkulacija prodajnih cijena. Jedan od najvećih
problema pridruživanja ostalih troškova troškovima zaliha robe jest vremenska neusklađenost
razdoblja u kojima je roba prodana i kalendarskog razdoblja na koje se terete ostali troškovi
nastali u tom razdoblju. Na primjer, ako se pretpostavi slučaj da je roba nabavljena u jednoj
godini i da nije prodana, svi troškovi, osim troškova zaliha robe, teretit će to razdoblje. Iduće
godine, kada se roba proda, rezultat neće biti opterećen troškovima koji su uzrok nabave,
skladištenja i manipulacije te robe. Kada su količine nabave i prodaje te struktura roba
15
ujednačene po razdobljima taj problem ne dolazi toliko do izražaja, međutim kada nisu
ujednačene taj problem je tada teško rješiti. Zbog toga se u praksi prakticira dodjela
prosjećnih općih troškova robama, iako se često na njih ne odnosi, a drugo moguće rješenje je
napraviti dvostuko računovodstvo tako da se jedan obračun radi za financijsko računovodstvo
i izvješća o porezu, a drugi u menadžerskom računovodstvu neovisno o propisima.
2.3. Sustavi i metode obračuna troškova
Budući da je primjena troškova u raščlambama koje prethode poslovnom odlučivanju vrlo
raznolika, u teoriji su definirane brojne vrste troškova. Njihova primjena u raščlambi
omogućuje detaljniji nadzor, preciznije planiranje i točnije mjerenje odstupanja.
S obzirom na brojne kriterije kojima se troškovi mjere i proučavaju, postoje različite vrste
troškova.
Tablica 2: Vrste troškova i kriteriji podjele
Kriterij za podjelu Vrste troškova
Vrijeme nastanka planski (budući, očekivani)
stvarni (povijesni)
Mjesto nastanka pogon (proizvodnja)
administracija (uprava i prodaja)
Prirodne vrste (podrijetlo)
sirovina i materijala
usluga
rezerviranja za troškove i rizike
amortizacije
vrijednosnog usklađivanja
osoblja
financiranja
Poslovne funkcije
nabave
proizvodnje
prodaje
financiranja
uprave (menadžmenta)
Način uračunavanja u cijenu gotovih
proizvoda
izravni (direktni)
opći (indirektni, neizravni, režijski)
Stupanj zaposlenosti (iskorištenja)
Kapaciteta
fiksni (stalni)
varijabilni (promjenjivi)
Broj proizvoda po jedinici (prosječni)
u masi
16
MRS 2 proizvoda
obračunskog razdoblja Izvor: Hrvatski računovođa: Upravljanje troškovima, Zagreb-Zadar, 2005., str. 60.
Iz tablice je vidljivo da se troškove može promatrati na različite načine, ovisno o potrebama
raščlambe u kojoj se te troškove promatra. Za poduzetnika je najvažnije da njegovo
knjigovodstvno evidentira sve stvarno nastale troškove u jednom obračunskom razdoblju i
sačuva podatke o tomu, a on će sam prosuditi kako će donositi poslovne odluke temeljem
dostupnih podataka. Zato je nužno da poduzetnik dobro razumije barem najvažnije dijelove
teorije troškova u njihovoj osvisnosti o prihodima i poslovnom rezultatu.
Temeljna podjela koja je osnovica za sve ostale podjele troškova je podjela prema prirodnim
vrstama. Osnovna podjela troškova prikazana u Tablici 2., najvećim su dijelom definirane
računalnim planom kako bi se već pri unosu podataka o troškovima olakšao raspored troškova
za potrebe obračuna i financijskih izvješća. Temeljne podjele troškova koje su podloga za
izradu financijskih izvješća moraju se izvesti primjenom apsorpcijskog pristupa u skladu sa
Zakonom o računovodstvu, računovodstvenim standardima i poreznim propisima.
Računovodstveni i porezni propisi nameću obračun troškova za pravnu osobu kao cjelinu i ne
traže obračune po dijelovima poduzeća (osim izuzetno u slučaju primjene MRS-14).
Poduzeće se pri ustrojstvu vlastitog obračuna troškova opredjeljuje za jedan od sustava
obračuna troškova i svaki od njih pruža podatke za potrebe bilansiranja, kontrole i poslovne
politike, no unatoč tomu podobnost podataka različitih sustava obračuna troškova često se
vrlo razlikuje. S tim, izbor određenog sustava obračuna troškova prvenstveno ovisi o
podacima kojima se pridaje primaran značaj.
Postoje dvije osnovne skupine sustava obračuna troškova (Dimitrić, M., Predavanja iz kolegija
Računovodstvo troškova):
1. Sustavi obračuna po djelomičnim (nepotpunim) troškovima:
1.1. Sustavi s jednim stupnjem doprinosa pokrića (globalno pokriće):
1.1.1. Direct Costing (DC) metoda
1.1.2. Po graničnim planskim troškovima
1.1.3. Po graničnoj standardnoj cijeni
1.2. Sustavi s više stupnjeva doprinosa pokrića (postupno pokriće):
1.2.1. Obračun po pojedinačnim troškovima
17
1.2.2. Obračun pokrića FT – marginalno računovodstvo.
2. Sustavi obračuna po potpunim troškovima
Sustavi obračuna po djelomičnim (nepotpunim) troškovima
Zasnivaju se na konceptu doprinosa pokrića, te afirmiraju prognostičku i upravljačku funkciju
internog obračuna a mogu biti po stvarnim i po predviđenim troškovima. Samo troškovi koji
se mijenjaju promjenom stupnja zaposlenosti, a to su direktni (proporcionalno varijabilni)
troškovi i dio degresivno varijabilnih se uključuju u cijenu koštanja, indirektnih troškova koji
se mogu raščlaniti na varijabilnu i fiksnu komponentu. Tako utvrđeni promjenjivi troškovi
planiraju se po jedinici učinka, a zatim obuhvaćaju po mjestima, odnosno organizacijskim
cjelinama ovisno o hijerarhijskoj strukturi upravljanja u poduzeću.
Sustavi obračuna s jednim stupnjem doprinosa pokrića
Osnovna prednost sustava obračuna s jednim stupnjem doprinosa pokrića je jednostavnost
primjene, jer se po nositeljima raspoređuju samo varijabilni troškovi, zatim brže i ažurne
informacije iz internog obračuna te dobra podloga za planiranje i kontrolu troškova. Analizom
odstupanja stvarnih od planiranih ili standardnih varijabilnih troškova, stvara se informacijska
osnova za upravljanje internim radnim procesima. Osnovni kriterij odlučivanja je doprinos
pokrića pri čemu svaka razina rukovodstva snosi odgovornost za određeni dio doprinosa
pokrića, a što je i osnova za stimulativno nagrađivanje. Za fiksne troškove odgovorno je samo
glavno rukovodstvo jer su oni posljedica strateških odluka. Stoga je, prema zagovornicima
ovih metoda nepotrebno fiksne troškove kompliciranim postupcima raspoređivati na nositelje
kad se na njih ionako ne može utjecati u kratkom roku. Protivnici ovih metoda smatraju da se
njima gubi mogućnost kontrole i smanjenja fiksnih troškova, te da se ne dobiva puna cijena
koštanja, što je važno u kontroli i praćenju prodajne cijene.
Sustavi obračuna s više stupnjeva doprinosa pokrića
Ovi sustavi imaju zadatak osigurati kriterije za kontrolu fiksnih troškova koji se pokrivaju
postupno na više hijerarhijskih razina. Osnovni prigovor primjene u praksi je poprilična
kompliciranost.
18
Sustavi obračuna po potpunim troškovima
Sustav je nastao i razvijao se kao rezultat potrebe za utvrđivanjem pune cijene koštanja te kao
osnovica kontrole i predviđanja prodajnih cijena. Primjenjuju se metode kalkulacija koje
osiguravaju obuhvaćanje po jedinici učinka svih direktnih troškova ali i otpadajući dio općih
troškova. U cijenu koštanja uključuju se varijabilni i fiksni troškove te su svi metodološki
postupci orijentirani na iznalaženje mogućnosti da se što realnije raspodjele ukupni troškovi
po nosiocima troška, radi zadovoljenja funkcije obuhvaćanja i razvrstavanja troškova.
Metoda obračuna po potpunim stvarnim troškovima zadovoljava samo u pogledu obuhvaćanja
i razvrstavanja troškova, ali ne i u pogledu osiguranja nadzorne i prognostičke funkcije
obračuna tj. on ne zadovoljava upravljački aspekt računovodstva.
Sustav obračuna po potpunim stvarnim troškovima
Sustav predstavlja najstariji oblik obračuna koji je nastao radi obuhvaćanja i razvrstavanja već
nastalih stvarnih troškova koji su u knjigovodstvenoj evidenciji prethodno obuhvaćeni.
Zadatak mu je da registrira i realno valorizira stvarne utroške elemenata poslovnog procesa te
da ih na osnovici vjerodostojne dokumentacije obuhvati po mjestima i nosiocima njihova
nastanka.
Sustav obračuna po potpunim predviđenim troškovima
Nametnuta potreba za pronalaženjem mogućnosti da se i u okviru sustava po potpunim
troškovima zadovolje i potrebe prisutne u poslovnom sustavu, i to na način da se umjesto
stvarnih u obračun uvedu predviđeni troškovi čime je nastao i sustav obračuna po potpunim
predviđenim troškovima. Time je ovaj sustav dobio mjerila nadzora i tekuće kontrole stvarnih
troškova, što čini osnovicu kontrole ekonomičnosti utroška.
Predviđeni troškovi su svi oblici troškova koji se utvrđuju unaprijed,a o kvaliteti predviđenih
troškova ovisi i kvaliteta informacija iz određenog oblika obračuna u sustavu po potpunim
troškovima, te stupanj zadovoljenja specifičnih zahtjeva poslovnog sustava.
19
3. KALKULACIJE CIJENA
U ovom poglavlju pod nazivom „Kalkulacija cijena“ istaknuti su pojam i elementi te vrste
i metode kalkulacije. Također je dana podijela kalkulacija cijena koštanja na djelidbenu,
dodatnu te kombiniranu kalkulaciju i istaknute su posebnosti kalkulacija u trgovačkom
poduzeću koje se dijele na kalkulacije u sustavu marže te kalkulacije u sustavu rabata.
Proizvođačka poduzeća kroz računovodstvo prodaje koristi razne metode kalkulacije cijena
kojima dolaze do odgovora na pitanje o tome dali se pokrivaju u cjelosti ili djelomično
utrošeni elementi procesa rada. Nakon raspoređivanja troškova po troškovnim mjestima,
potrebno je troškove proizvodnje rasporediti i po nositeljima troškova tj. po proizvodima. Na
taj način dolazimo do proizvodne cijene po jedinici proizvodnje. Cijene učinaka proizvodnje
koje se utvrđuju postupkom metode kalkulacije, osnovica su za planiranje i formiranje
poslovne politike poduzeća, te za donošenje kratkoročnih i dugoročnih odluka. Kalkulacija
također predstavlja i knjigovodstvenu ispravu koja se sastavlja unutar poduzeća a služi za
evidenciju u poslovnoj knjizi – robno knjigovodstvo. Kod društva za trgovinu kalkulacija se
koristi za stvaranje (kalkulaciju) prodajne cijene robe na temelju nabavne cijene robe po
fakturi dobavljača kao i za kalkulaciju nabavne cijene robe koja predstavlja sistematizirani
pregled informacija o pojedinim elementima strukture i vrijednosti nabavne cijene robe.
3.1. Pojam i elementi kalkulacija
Kalkulacija – (lat. Calculus) znači kamenčić za brojanje (računanje), je računski postupak
kojim se izračunavaju cijene. Kalkulacijom se mogu izračunati cijena koštanja, nabavna,
prodajna i druge cijene, međutim, osim cijena, rezultat kalkulacije mogu bit i druge veličine
kao npr. tržišna vrijednost proizvodnje, ukupni troškovi, pojedine kategorije troškova,
financijski rezultat, koeficijent ekonomičnosti i sl., dakle ona služi i kao temelj za donošenje
poslovnih odluka, za kontrolu troškova i za kontrolu ekonomičnosti.
Kalkulacija uvijek predstavlja određen način razmišljanja – vaganje i ocjena svrsishodnih
troškova, uočavanja povezanosti između troškova i učinaka, ocjena pravilnosti raspoređivanja
troškova. Njome se saznaje što cijena treba pokriti, odnosno pokrivaju li se u cijelosti ili ne
utrošeni elementi procesa rada. To se postiže kalkuliranjem troškova i cijena. Utrošci ovise o
20
poduzeću, a cijena elemenata procesa rada i cijene učinaka određuje tržište. (Jelavić, A., Ravlić,
P., Starčević, A., Šamanović, J., Ekonomika poduzeća, 1995., p. 231.)
Kalkulacija ima i zadatke obuhvaćanja troškova, što predstavlja popisivanje troškova prema
određenim stajalištima (vrstama, mjestima), i raspoređivanje troškova što predstavlja
prenošenje obuhvaćenih troškova na učinke. Smisao obuhvaćanja i raspoređivanja troškova
jest u tome da se jedan učinak tj. određena količina učinaka što potpunije i preciznije optereti
upravo onim troškovima koje je prouzročio taj učinak.
Da bi kalkulacija mogla uspješno ispuniti svrhe koje se od nje očekuju, mora se zasnivati na
određenim pravilima (načelima) (Babić, Š., Uvod u ekonomiku poduzeća, Zagreb, 1971, p. 324); (Vajner,
Z., Troškovi i kalkulacija. Trgovinska komoroa NRH, Zagreb, 1959.. p. 160.) :
- pravilo točnosti: kalkulacija mora obuhvatiti točne troškove koje uzrokuje izrada učinaka,
dodjeljujući svakoj količini učinaka one troškove koji se na nju odnose;
- pravilo dokumentoranosti: za svaki trošak treba postojati odgovaraju pisani dokument ili
proračun troškova;
- pravilo potpunosti: kalkulacija mora obuhvatiti sve troškove koje uzrokuje izrada učinaka;
- pravilo diferenciranja: troškove treba razvrstati prema vrstama i rasporediti ih po mjestima
i nosiocima troškova;
- pravilo prilagođivosti: kalkulacija mora biti prilagođena tehnološkom procesu, načinu rada i
vrstama učinaka;
- pravilo preglednosti: kalkulacija mora biti napravljena na način da se lako uočava i razabire
njezina struktura i sadržaj;
- pravilo ažurnosti: kalkulacija mora biti napravljena na vrijeme kako bi se mogle donositi
ispravne i pravovremene poslovne odluke;
- pravilo usporedivosti: kalkulacija mora biti tako napravljena da se može uspoređivati u
poduzeću (sadašnja s kalkulacijom iz prijašnjih razdoblja, naknadna s prehrodnom), a po
mogućnosti i s drugim poduzećima koja proizvode iste ili slične učinke;
- pravilo ekonomičnosti: izrada savršenije i preciznije kalkulacije ne smije koštati više nego
što su koristi koje nam informacije iz takve kalkulacije donose.
Struktura kalkulacija sastoji se od nekoliko elemenata koje razlikujemo s obzirom koja se
cijena izračunava, s toga razlikujemo elemente strukture cijene koštanja, elemente strukture
prodajne cijene, elemente strukture nabavne cijene itd.
21
Struktura cijena i raspored elemenata te strukture cijena trebaju biti takvi da omogućavaju što
lakši obuhvat troškova, bolje uspoređivanje, kontrolu i analizu troškova, te utvrđivanje i
mjerenje utjecaja činilaca na visinu cijene.
3.2. Vrste i metode kalkulacija
U poduzeću se mogu koristiti različite vrste kalkulacija. Mogu se podijeliti na više načina:
prema vremenu kada se sastavljaju,
prema području na koje se odnose i
prema sadržaju i postupku izrade.
Osim toga, kalkulacije koje su namjenjene izračunavanju cijena, dijele se na kalkulacije
nabavnih cijena, kalkulacije prodajnih cijena i kalkulacije cijena koštanja.
S obzirom na vrijeme kad se kalkulacija izrađuje, razlikuju se ove vrste (Jelavić, A., Ravlić, P.,
Starčević, A., Šamanović, J., Ekonomika poduzeća, 1995., p. 233.):
- prethodna kalkulacija ili predkalkulacija i
- naknadna ili obračunska kalkulacija.
Prethodna kalkulacija (pretkalkulacija) se izrađuje prije početka izrade učinka. Temelji se
na normativima utrošaka predmeta rada i sredstava za rad, radnim normama i propisima koji
reguliraju doprinose i poreze. Izrađuje se radi utvrđivanja cijene učinaka prije početka izrade,
te da se, usporedbom kolika je cijena koštanja i prodaja cijena, može ustanoviti isplati li se ili
ne izrada proizvoda ili obavljanje usluge. Isto tako služi i kao osnovica za vođenje politike
cijena, te za kontrolu troškova i uvid u ekonomičnost poslovanja.
Naknadna ili obračunska kalkulacija izrađuje se nakon završetka proizvodnje učinka, i
govori koliko stvarno učinak košta te na temelju toga se može utvrditi koliki je ostvareni
dobitak ili gubitak kada je na tržištu utvrđena prodajna cijena, tj. kolika bi trebala biti
prodajna cijena ako je poduzeće samo utvrđuje.
Kada proizvodnja učinka traje duže vrijeme, kao što je to slučaj u brodogradnji,
građevinarstvu ili nekim drugim djelatnostima, ne čeka se završetak proizvodnje učinka na
izradu obračunske kalkulacije, već se nakon završetka određenog vremenskog razdoblja ili
pak završetka određene faze proizvodnje učinka, izrađuje privremena obračunka kalkulacija.
22
Ta kalkulacija često se naziva međukalkulacija (u građevinarstvu se naziva situacijama).
Takve kalkulacije služe i kao osnovica za ispostavljenje računa za dotad obavljeni posao.
Prema području za koje se sastavlja kalkulacija može biti:
- mikroekonomska i
- makroekonomska.
Mikroekonomske kalkulacije se sastavljaju za potrebe pojedinih poduzeća i temelje se na
uvjetima poslovanja određenog gospodarskog subjekta, a to znači da se uzimaju prinosi,
tehnički normativi, prihodi i drugi uvjeti koji vrijede za to poduzeće, te nabavne i prodajne
cijene koje se postižu na tržištu.
Makroekonomske kalkulacije se sastavljaju za neko šire proizvodno područje, na primjer za
određenu regiju ili za cijelo nacionalno gospodarstvo. Takve kalkulacije se temelje na
prosječnim uvjetima proizvodnje, te prosječnim prirodnim i tržišnim uvjetima koji vrijede za
određeno područje. Uzimaju se pune cijene resursa i proizvoda bez korigiranja za novčane
naknade (regrese), premije i novčane poticaje (subvencije) koje država plaća proizvođačima.
Kalkulacije prema sadržaju mogu biti (Karić, M., Ekonomika poduzeća, Osijek, 2001., p. 98.):
1. sintetičke kalkulacije – odnose se na poduzeće u cijelini,
2. analitičke kalkulacije – odnose se na pojedine proizvode, usluge ili linije
proizvodnje,
3. kalkulacije korištenja kapaciteta – odnose se na učinke pojedinih tehničkih
sredstava,
4. investicijske kalkulacije – odnose se na pojedina dugoročna ulaganja.
Kalkulacije u trgovini predstavljaju računski postupak raspodjele troškova u cilju
izračunavanja cijene učinaka a dijele se na dva aspekta:
S vremenskog aspekta kalkulacije u trgovini mogu biti:
- prethodne ili planske (pretkalkulacije) i
- obračunske (naknadne) ili stvarne kalkulacije
S aspekta obuhvata elemenata strukture cijene postoje:
- kalkulacije troškova nabave robe tj. kalkulacije nabavne cijene robe i
- kalkulacije prodajne cijene robe
23
Dakle trgovci na veliko robu na veleprodajnom skladištu mogu voditi po nabavnoj cijeni ili
prodajnoj cijeni (koja u sebi uključuje trgovačku maržu ili razliku u cijeni) a odluku po kojoj
će cijeni voditi robu na skladištu donosi poduzeće i definira svojim računovodstvenim
politikama. Ako se zalihe vode po nabavnoj cijeni, podrazumijeva se da će cijena svake nove
nabave u pravilu biti drukčija, stoga svako novo trgovačko društvo treba u svojoj
računovodstvenoj politici definirati metodu prodaje (utroška) zaliha. Odlukom uprave definira
se točna metoda obračuna utroška ili prodaje zaliha koja se odnosi na zalihe robe, te se
poduzetnik može odlučiti za metodu FIFO („First In - Firs Out“) ili metodu ponderiranog
prosječnog troška (ponderirane prosječne cijene), kako to određuje t.25. revidiranog MRS-a 2.
Važno je istaknuti kako uračunata razlika u cijeni trgovačke robe nema učinka na vrijednost
zaliha jer se trgovačka roba evidentirana po prodajnoj cijeni ispravlja na razinu povijesnog
troška (troška nabave) pomoću korektivnog konta (668).
U praksi su se izdvojile dvije osnovne vrste kalkulacije prodajne cijene robe:
- kalkulacija prodajne cijene robe u trgovini na veliko
- kalkulacija prodajne cijene robe u trgovini na malo.
3.2.1. Kalkulacija nabavne cijene robe (troškova nabave)
Trošak nabave predstavlja kupovnu cijenu robe prema obračunu dobavljača umanjenu za
odbitke na ime odobrenih popusta u obliku diskonta, rabata ili sl. U pretkalkulaciju ili plansku
kalkulaciju troškova nabave trgovačke robe uključuju se iznosi svih troškova za koje se
očekuje da će nastati u procesu nabave robe. Razlika u cijeni je ona veličina iz koje trgovac
ostvaruje pokriće troškova, iako se ona u kalkulaciji prodajne cijene najčešće dodaje trošku
nabave, odnosno nabavnoj cijeni robe, te predstavlja ekonomski interes trgovca. Trgovac je
zainteresiran za konkurentnost prodajnih cijena svoje robe, te zbog toga teži povoljnijem
trošku nabave. Tržišno prihvatljiva prodajna cijena ograničena je uvjetima tržišne
konkurencije, što znači da trgovac nije uvijek u mogućnosti dodavati razliku u cijeni koja mu
odgovara,s toga ju mora ostvariti na način da teži povoljnijem trošku nabave bilo u cijeni
same robe, bilo u zavisnim troškovima nabave.
U trgovini na veliko formiranje cijena predstavlja sistematizirani pregled informacija o
pojedinim elementima koji čine strukturu i vrijednost nabavne cijene robe. Mjerenje zaliha
robe je utvrđeno računovodstvenim standardima HSFI 10 – Zalihe koji određuju da je u trošak
24
zaliha potrebno uključiti sve troškove nabave, troškove konverzije i druge troškove nastale
dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. Na isti način su troškovi određeni i
Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MRS 2 - Zalihe).
Elementi kalkulacije:
1. nabavna cijena (kupovna cijena) umanjena za rabate i slične popuste iskazane u
računu dobavljača,
2. + carina i druge uvozne pristojbe,
3. + porezi, osim onih poreza koji se mogu vratiti do porezne vlasti,
4. + troškovi prijevoza i drugi troškovi dopreme robe do mjesta skladištenja ili prodaje.
_________________________________________________________________________
= Ukupno trošak nabave
3.2.2. Kalkulacija prodajne cijene robe
Prodajna cijena robe predstavlja cijenu po kojoj se nabavljena trgovačka roba prodaje kupcu a
osnova za njeno izračunavanje je nabavna cijena robe. Osim što trgovac plaća robu, mora
platiti naravno i radnike, električnu energiju, grijanje, hlađenje, osiguranje i druge troškove
poslovanja koji predstavljaju troškove trgovine. Mora se voditi računa i o dobiti koja se
transakcijama kupoprodaje trgovačke robe nastoji ostvariti. Smisao same trgovine je zarada
tako da značajan dio u izradi kalkulacije ima trgovačka marža. Marža u trgovini predstavlja
razliku u cijeni, odnosno razliku između nabavne i prodajne cijene, koja se uobičajeno
iskazuje u postotku te dodaje na nabavnu cijenu i koja služi kao pokriće troškova poslovanja i
ostvarenja dobiti. Uz maržu, razliku u cijeni u trgovini predstavlja i rabat tj. popust koji
obično u veleprodaji trgovac-distributer daje kupcu, koji je u pravilu također trgovac, dakle za
daljnju prodaju i kako bi ujedno cijena na tržištu bila ujednačena.
Kao i kod kalkulacije nabavne cijene robe tako i kod kalkulacije prodajne cijene mogu se
koristiti dvije temeljne dodatne ili adicijske metode kalkulacije:
Sumarne kalkulacije
Elektivne kalkulacije
25
Dodatnim metodama kalkulacije marža se dodaje na trošak nabave trgovačke robe. Kod
sumarne metode kalkulacije prodajne cijene robe, koristi se jedinstvena stopa marže a
elektivne metode kalkulacije mogu se koristiti po sljedećim kriterijima:
- po mjestu troška (ukoliko su značajno različite stope marže po pojedinim prodajnim
mjestima),
- vrsti trgovačke robe (ukoliko po pojedinim vrstama robe zbog njihovih specifičnosti nastaju
različite vrste troškova) ili
- kombinirano (uzevši u obzir prodajna mjesta i vrstu robe).
3.2.3. Kalkulacija cijene koštanja
Kalkulacija cijene koštanja, kao što se vidi iz samog naziva, utvrđuje cijenu koštanja ili
prosječan trošak učinaka.
Sve metode kalkulacije mogu se svrstati u dvije skupine (Jelavić, A., Ravlić, P., Starčević, A.,
Šamanović, J., Ekonomika poduzeća, 1995., p. 234.):
djelidbene (diviziona) kalkulacije i
dodatne (adicione) kalkulacije.
Djelidbena se kalkulacija primjenjuje u onim poduzećima koji proizvode samo jednu vrstu
učinaka ili nekoliko vrsta srodnih učinaka. Ovdje nije potrebno prethodno troškove
razvrstati na neposredne i opće jer se radi o proizvodnji samo jedne vrste učinka ili nekoliko
vrsta srodnih učinaka, pa je uvijek poznat nosilac troška.
Dodatna se kalkulacija primjenjuje u onim poduzećima moja proizvode dvije ili nekoliko
vrsta učinaka. Ovdje je nužno prethodno troškove razvrstati na neposredne i opće jer se radi
o proizvodnji nekoliko vrsta učinaka. Neposredni troškovi neposredno se obuhvaćaju po
učincima, a opći troškovi se dodaju neposrednim troškovima s pomoću određene osnovice.
26
Shema 1. Metode kalkulacije u proizvodnom poduzeću
Izvor: (Jelavić, A., Ravlić, P., Starčević, A., Šamanović, J., Ekonomika poduzeća, 1995., p. 235.)
Djelidbena kalkulacija
Osnovna predpostavka za primjenu djelidbene kalkulacije, kao što je istaknuto, proizvodnja
samo jedne vrste učinka ili pak više vrsta srodnih učinaka. Postupak te kalkulacije svodi se na
to da se troškovi za čitavu proizvedenu količinu učinaka dobiju jednostavnim zbrajanjem svih
troškova poduzeća koji se zatim podijele proizvedenom količinom učinaka.
27
Djelidbena kalkulacija javlja se u četiri oblika, i to (Jelavić, A., Ravlić, P., Starčević, A., Šamanović,
J., Ekonomika poduzeća, 1995., p. 236.):
jednostavna (čista, sumarna, obična, skupna) djelidbena kalkulacija
složena (višefazna, diferencirana, elektivna) djelidbena kalkulacija
kalkulacija ekvivalentnih brojeva
kalkulacija vezanih (paralelnih) proizvoda
Jednostavna i složena kalkulacija u literaturi često se nazivaju opći oblici djelidbene
kalkulacije, a kalkulacija ekvivalentnih brojeva i kalkulacija vezanih proizvoda posebni
oblici djelidbene kalkulacije.
Dodatna kalkulacija
Primjenjuje se pri proizvodnji različitih učinaka izrađenih od istih ili različitih materijala.
Troškovi tih učinaka ne stoje u određenim stalnim odnosima. Učinci izazivaju različite
troškove. Zbog toga nije moguće računati s ukupnim troškovima (kao što je to slučaj u
djelidbenim kalkulacijama), već ih se mora prethodno razvrstati na dvije skupine: neposredne
(izravne,pojedinačne) i opće (posredne, indirektne). Za neposredne troškove zna se,na temelju
dokumentacije, na koji se učinak odnose, pa se po nosiocima troškova obuhvaćaju izravno.
Za opće troškove zna se mjesto troška, ali ne i stvarni učinak, pa ih nosioci ne mogu izravno
obuhvatiti nego posredno – s pomoću određene osnovice dodaju se neposrednim troškovima.
Po načinu kako se opći troškovi raspoređuju na nosioce, razlikuju se dva oblika dodatne
kalkulacije:
Sumarna dodatna kalkulacija
Diferencirana dodatna kalkulkacija.
Postupak obračuna cijene koštanja sumarnom dodatnom kalkulacijom polazi od utvrđivanja
neposrednih troškova za svaki učinak. U prethodnoj kalkulaciji ti se troškovi utvrđuju na
temelju predviđenih veličina (kao što su norme, normativi, standardi, nabavne cijene
elemenata radnog procesa), a u obračunskoj kalkulaciji na temelju stvarnih (nastalih)
troškova (za njih postoji potrebna dokumentacija).
Radi točnijeg raspoređivanja općih troškova na nosioce troškova pri diferenciranoj dodatnoj
kalkulaciji opći troškovi raščlanjuju se po skupinama općih troškova i po mjestima nastanka,
28
a za dodavanje tih troškova neposrednim troškovima služi nekoliko osnovica. Kao osnovice
uzimaju se oni neposredni troškovi za koje se predpostavlja da su najviše prouzročili nastanak
odgovarajućeg općeg troška.
Za sve je osnovice za prijenos općih troškova na nosioce troška zajedničko da se pretpostavlja
ovisnost između općih troškova i osnovice. To, međutim, nije uvijek slučaj, naročito kod
općih troškova uprave i prometa, pa rezultate takvih računa treba uvijek primati s izvjesnom
rezervom (Š. Babić, Uvod u ekonomiku poduzeća, 1971, str. 323). Š. Babić smatra da treba, radi
poboljšanja kalkulacije, raščlaniti opće troškove uprave i prometa na:
- opće troškove u vezi s nabavljanjem i uskladištenjem sirovina i materijala,
- opće troškove upravljanja,
- opće troškove prodajne organizacije i prodaje,
- opće troškove financiranja,
- druge opće troškove poduzeća kao cjeline.
Kombinirana kalkulacija
Predstavlja primjenu i djelidbene i dodatne kalkulacije pri utvrđivanju cijene učinaka, i to
kalkulacije ekvivalentnih brojeva s jednim od oblika dodatne kalkulacije. Takva kalkulacija
primjenjuje se onda kad se u poduzeću proizvodi više različitih učinaka s tim da se barem
jedna vrsta učinaka sastoji od nekoliko istorodnih učinaka. Takav će slučaj biti u željezarama
koje proizvode limove (različitih debljina), cijevi (različitih profila) i druge proizvode, u
tvornicama jakih alkoholnih pića, a svaka vrsta s više različitih sadržaja alkohola itd.
Bit kombinirane kalkulacije sastoji se u tome da se, prvo, neposrednim troškovima učinaka
dodaju opći troškovi (bilo koristeći se jednim ili nekolikim osnovicama), a zatim kalkulacijom
ekvivalentnih brojeva utvrdi cijena koštanja istorodnih učinaka. (Jelavić, A., Ravlić, P., Starčević,
A., Šamanović, J., Ekonomika poduzeća, 1995., p. 248.)
3.3. Posebnosti kalkulacija u trgovačkom poduzeću
Trgovačka poduzeća nadoknađuju svoje troškove iz razlike u cijeni. Razlika u cijeni može
biti u obliku marže ili u obliku rabata. Shodno tome razlikuju se kalkulacije u sustavu marže i
kalkulacije u sustavu rabata.
29
3.3.1. Kalkulacije u sustavu marže
Kalkulacija u sustavu marže odnosi se na utvrđivanje prodajne cijene na način da se uz
nabavnu cijenu robe dodaje marža tj. razlika u cijeni koja se izračunava kao postotak od
nabavne cijene robe. Prodajna cijena trgovačke robe u sustavu marže formira se tako da se na
nabavnu vrijednost dodaje marža.
Prodajna cijena = nabavna cijena robe + marža
Klasična shema kalkulacije u sustavu marže je ( Jelavić, A., Ravlić, P., Starčević, A., Šamanović, J.,
Ekonomika poduzeća, 1995., p. 249.):
1. Fakturna cijena/vrijednost
2. Ovisni troškovi nabave
I. NABAVNA CIJENA/VRIJEDNOST
3. Marža
II. PRODAJNA CIJENA (VRIJEDNOST) BEZ PDV-a
4. PDV
III. PRODAJNA CIJENA (VRIJEDNOST) NA MALO s PDV-om
Fakturna cijena ili vrijednost predstavljaju cijenu odnosno vrijednost označenu u računu ili
ugovoru između dobavljača i trgovačkog poduzeća. Ta cijena ili vrijednost mogu biti iskazani
u bruto-iznosu ili u neto-iznosu. Neto-cijena dobiva se ako se od bruto-cijene oduzmu popusti
(kasa skonto i dr.) ako su odobreni kupcu.
Ovisne troškove nabave treba na osnovi evidencije prikupiti i zbrojiti. To su troškovi koji
nastaju u vezi s dopremom robe do skladišta poduzeća kupca: troškovi prijevoza, osiguranje,
utovar, pretovar i istovar, carina i dr. Ako u jednoj nabavnoj pošiljci ima samo jedna roba, svi
ovisni troškovi su neposredni troškovi. Međutim, ako jedna pošiljka sadržava nekoliko vrsta
robe, zajedničke ovisne troškove treba s pomoću odgovarajuće osnovice rasporediti po
vrstama robe. Kao osnovice najčešće su fakturna vrijednost, težina ili volumen robe.
30
Marža treba biti tako utvrđena da omogućuje pokriće svih troškova trgovačkog poduzeća i
osigurava neku visinu dobitka. Marža (izražena u postotku ili u apsolutnom iznosu) dodaje se
nabavnoj vrijednosti robe i tako dobije prodajna cijena bez poreza na dobit.
Prodajna cijena na malo izračunava se zaračunavanjem poreza na dobit na prodajnu cijenu
bez poreza na dobit. Tako izračunata cijena na malo ne mora biti i ujedno cijena po kojoj će se
roba prodavati, cijena po kojoj će se roba prodavati može biti i veća i manja, sve ovisi o
prilikama na tržištu.
Trgovci koji robu na skladištu vode po prodajnoj cijeni bez PDV-a utvrđuju RUC na više
načina:
- primjenom određene stope (% RUC-a) na nabavnu cijenu robe. Na primjer kada bi nabavna
vrijednost robe bila 1.000,00 kn a RUC 25%, razlika u cijeni bi iznosila 250,00 kn (1.000,00 x
25%) a prodajna cijena bez PDV-a 1.250,00 kn. U slučaju konstantne stope RUC-a kod svake
promjene nabavne cijene, mijenja se i prodajna cijena.
- primjenom preračunate stope RUC-a na prodajnu cijenu:
Ako se polazi od prodajne cijene 1.250,00 kn, RUC će se izračunati primjenom postotnog
računa više sto, jer je razlika u cijeni već sadržana u prodajnoj cijeni robe.
RUC = (PC x %RUC-a)/(100 + %RUC-a)
RUC = (1.250,00 x 25)/(100 + 25)= 31.250/125 = 250 kuna
U uvjetima kada tržište određuje visinu prodajne cijene, RUC će se utvrditi kao razlika
između prodajne i nabavne cijene.
Kada je plaćanje fakture tuzemnog dobavljača vezano za ugovorenu “valutnu klauzulu” nije
primjereno za razliku, temeljem valutne klauzule, korigirati nabavnu vrijednost robe, bilo kao
povećanje ili smanjenje vrijednosti zaliha, jer ona proizlazi s osnove usklađenja obveze prema
dobavljačima i najčešće se javlja poslije zaprimanja robe na skladište, upravo kao posljedica
“odgode” plaćanja. Povećanje novčanog izdatka temeljem valutne klauzule trebaju teretiti
troškovi razdoblja, odnosno kada bi došlo do smanjenja obveze temeljem ugovorene valutne
klauzule, za razliku ne treba ispravljati vrijednost zaliha, već se ona knjiži izravno u korist
prihoda.
31
3.3.2. Kalkulacije u sustavu rabata
U sistemu rabata maloprodajnu cijenu određuje prodavač koji trgovačkom poduzeću za
obavljenu uslugu odobrava odgovarajući rabat. Tada se nabavna cijena dobije oduzimanjem
rabata od prodajne cijene iz računa proizvođača.
Nabavna cijena = prodajna cijena (PC ) – rabat
U sustavu rabata u pravilu prizvođač snosi ovisne troškove, a ako ih snosi trgovačko
poduzeće, proizvođač odobrava veći rabat. Visina rabata utvrđuje se ugovorom između
proizvođača i trgovačkog poduzeća, a ovisi o uslugama i troškovima koje na sebe preuzima
trgovačko poduzeće. Rabat treba tako biti utvrđen da omogući pokriće svih troškova
trgovačkom poduzeću i osigura neku visinu dobitka. Rabat kao popust često omogućuje
trgovcima da samostalno vode politiku cijena proizvoda tako da se ukupnim ili dijelom
popusta dobivenog od dobavljača koriste pri kalkuliranju njihovih prodajnih cijena.
ELEMENTI KALKULACIJE
1. Kupovna cijena robe po obračunu dobavljača
2. Rabat
3. Neto kupovna cijena (1-2)
4. Ovisni troškovi nabave
5. Trošak nabave robe (3+4)
6. Trgovačka marža (razlika u cijeni kao % od troška nabave)
7. Prodajna cijena robe u trgovini na veliko bez PDV-a (5+6)
8. PDV
9. Prodajna cijena robe u trgovini na veliko s PDV-om (7+8)
32
4. Troškovi nabave, poslovanja i kalkulacija cijena u trgovačkom društvu
„ELEKTRONIK d.o.o.“
U ovom poglavlju predstavljena je osnovna struktura i podaci o poduzeću te su prezentirani
temeljni pokazatelji uspješnosti poduzeća. U nastavku je prikazan obračun troškova
nabave i obračun amortizacije te način formiranja cijena u poduzeću.
4.1. Osnovni podaci o poduzeću
Elektronik d.o.o. je trgovačko poduzeće koje svoje poslovanje započinje 1990. godine kao
trgovina maloprodajnom robom široke potrošnje i s dvoje zaposlenih. U svojim počecima
tvrtka posluje isključivo na domaćem tržištu. U ponudi tvrtke prevladavaju asortimani bijele
tehnike i kućanskih aparata.
Od 1997. opseg poslovanja raste te prostorno širenje postaje nužno, stoga tvrtka kupuje
poslovni prostor na Marinićima kamo seli svoje poslovanje, i gdje se nalazi još i danas a
sjedište firme je na adresi Jelenje 7 u Dražicama. U vlastitim prostorima tvrtka hvata novi
zalet i razvija nove poslovne ideje i projekte te širi svoju prodajnu ponudu na kompletan
elektroinstalacijski materijal i broj zaposlenih se povećao na 6 zaposlenih kvalifikacijske
strukture VSS i VŠS/SSS.
Kao poduzeće za trgovinu i elektroinstalacijske radove, s dvadeset godina iskustva u trgovini
iza sebe, neprestano se razvija u cilju što kvalitetnije i šire prodaje učinkovitih i ekoloških
proizvoda.
4.2. Financijski pokazatelji poduzeća
Pokazatelji uspješnosti poslovanja potrebni su jer pružaju informacijsku podlogu organima
rukovođenja prilikom donošenja svih za poslovanje poduzeća bitnih odluka. Pokazatelji
poslovanja proizlaze iz odnosa poslovnog rezultata i uloženog rada, te odnosa poslovnog
rezultata i angažiranih sredstava, pa će svaki pokazatelj kao odnos pojedinih aspekata
rezultata i odgovarajućih elementa ulaganja izražavati određenu kvalitetu uspješnosti
poslovanja. (Popović, Ž.,Ekonomska analiza poslovanja, Zagreb, 1983.,p. 329.)
33
Ocjena financijskih pokazatelja uspješnosti poduzeća donosi se na temelju analize bilance
stanja. Temeljno obilježje bilance je ravnoteža koja se očituje u jednakošću aktive i pasive.
Aktiva sadrži imovinu a pasiva (vlasničku) glavnicu i obveze. Dalje se dijeli na dugoročnu
imovinu, tj. dugoročne izvore i kratkoročnu imovinu, tj. kratkoročne izvore. Razlikovanje
pozicija unutar bilance omogućava procjenu financijskog zdravlja poduzeća.
Shema 2: BILANCA stanje na dan 31.12.2012.
Oznaka Stavke AKTIVE I PASIVE 2011. 2012.
I. AKTIVA
A. Dugotrajna imovina 1.064.262 976.911
1. Nematerijalna imovina - -
2. Materijalna imovina 1.053.762 966.411
3. Financijska imovina 10.500 10.500
4. Potraživanja - -
B. Kratkotrajna imovina 3.025.552 2.929.639
1. Zalihe 1.154.550 1.157.796
2. Potraživanja (kupci) 1.822.247 1.720.077
3. Financijska imovina 28.000 28.000
4. Novac u banci i u blagajni 20.755 23.766
C. Aktivna vremenska razgraničenja - 3.750
AKTIVA UKUPNO 4.089.814 3.910.300
II. PASIVA
A. Kapital i rezerve 1.841.866 1.880.760
1. Upisani kapital 880.000 880.000
2. Kapitalne rezerve 208.693 208.693
3. Revalorizacijske rezerve - -
4. Rezerve iz dobiti 76 76
5. Zadržana dobit – preneseni gubitak 729.875 753.098
6. Dobit-gubitak tekuće godine 23.222 38.893
B. Dugoročna rezerviranja - -
C. Dugoročne obveze 1.425.285 1.201.543
D. Kratkoročne obveze 822.663 827.997
E. Pasivna vremenska razgraničenja - -
PASIVA UKUPNO 4.089.814 3.910.300
Izvor: Bilanca poduzeća Elektronik d.o.o. na dan 31.12. 2012. (prilog br. 1)
U 2012. bilančna aktiva smanjena je za 179.514 kuna. U aktivi je do smanjenja došlo na
računima dugotrajne imovine za 87.351 kuna, i kratkotrajne imovine za 95.913 kunu.
Na bilančnoj pasivi je u 2012. došlo do smanjenja na računima dugotrajnih obveza za 223.742
kune, a do povećanja na računima kapitala i rezerve za 38.894 kune, kratkoročnih obveza za
5.334 kune a ukupna pasiva se smanjila za 179.514 kuna.
34
Dugotrajna imovina u bilančnoj aktivi sudjeluje s 25%, a kratkotrajna imovina sa preostalih
75%. U bilančnoj pasivi kapital i rezerve sudjeluju sa 48% a obveze sa ostalih 52%.
U idućem pregledu predočeni su temeljni pokazatelji financijskog položaja tvrtke Elektronik
d.o.o. na dan 31.12.2011. i 2012. izračunati po odgovarajućim obrascima na temelju podataka
iz bilance i računa dobiti i gubitka za navedene godine.
Tablica 3. Pokazatelji financijskog položaja Elektronik d.o.o.
Pokazatelji 2011. 2012. INDEKS
(2011./2012.)
POKAZATELJI LIKVIDNOSTI
Koeficijent trenutačne likvidnosti 0,025 0,028 112
Koeficijent ubrzane likvidnosti 1,403 1,398 100
Koeficijent tekuće likvidnosti 3,677 3,538 96
Koeficijent financijske stabilnosti 0,325 0,316 97
POKAZATELJI ZADUŽENOSTI
Koeficijent zaduženosti 0,549 0,519 95
Koeficijent vlastitog financiranja 0,450 0,481 107
Koeficijent financiranja 1,220 1,079 88
Faktor zaduženosti 2,627 2,306 88
Izvor: Obrada autora prema podacima iz bilance poduzeća
Likvidnost je sposobnost imovine ili pojedinih djelova imovine da se pretvore u gotovinu koja
će biti dostatna za pokriće preuzetih obveza. Pokazatelji likvidnosti uspoređuju kratkoročne
obveze s kratkoročnim ili tekućim izvorima dostupnim za podmirivanje kratkoročnih obveza.
Koeficijent tekuće likvidnosti je pokazatelj likvidnosti najvišeg stupnja jer u odnos dovodi
pokriće i potrebe za kapitalom u roku od godine dana. Ovaj pokazatelj mjeri sposobnost
poduzeća da podmiri svoje kratkoročne obveze. Smatra se kako koeficijent manji od 1,5
implicira mogućnost da poduzeće ostane bez sredstava za podmirenje kratkoročnih obveza,
kod poduzeća Elektronik d.o.o. to nije slučaj kako je i vidljivo iz tablice, poduzeće je
sposobno podmiriti kratkoročne obveze.
Prema koeficijentu ubrzane likvidnosti, koji je mjerilo likvidnosti drugog stupnja, može se
vidjeti ima li poduzeće dovoljno kratkoročnih sredstava da podmiri dospjele obveze, a bez
35
prodaje zaliha. Kao i kod koeficijenta tekuće likvidnosti, poželjna vrijednost pokazatelja je
ona koja ne odstupa značajno od industrijskog prosjeka. Ukoliko nije poznat industrijski
prosjek tada je poželjna vrijednost koeficijenta ubrzane likvidnosti priližno 1:1 a minimalna
vrijednost iznosi 0,9 što znači da je poduzeće Elektronik d.o.o. 2011. i 2012. godine bilo iznad
minimalne granice što je dobar pokazatelja da je poduzeće sposobno ispunjavati svoje
kratkoročne obveze, bez obzira što se bilježi blagi pad od 0,5% u 2012. godini.
Koeficijent financijske stabilnosti treba biti manji od 1 jer se iz dijela dugoročnih izvora mora
financirati kratkotrajna imovina. Ako je veći od 1 znači da je dugotrajna imovina financirana
iz kratkoročnih obveza, tj. da postoji deficit radnog kapitala. Iz našeg primjera je vidljivo da
je poduzeće i 2011. i 2012. godine imalo vrijednost ispod 1 što zadovoljava uvjete za
održavanjem likvidnosti. U konačnici nam podaci ukazuju na zaključak da je poduzeće
likvidno.
Pokazatelji zaduženosti ili pokazatelji upotrebe poluge pokazuju strukturu kapitala i načine na
koje poduzeće financira svoju imovinu. Pokazatelji predstavljaju svojevrsnu mjeru stupnja
rizika ulaganja u poduzeće, odnosno određuju stupanj korištenja posuđenih financijskih
sredstava. Ukoliko je stupanj zaduženosti pod kontrolom i redovito se prati kroz vrijeme, a
posuđena sredstva se koriste na pravi način, zaduženost može rezultirati porastom povrata na
investirano.
Koeficijent zaduženosti pokazuje do koje mjere poduzeće koristi zaduživanje kao oblik
financiranja, tj. koji je postotak imovine nabavljen zaduživanjem. Što je veći odnos duga i
imovine to je veći financijski rizik, i obrnuto. U pravilu bi vrijednost koeficijenta zaduženosti
trebala biti 50% ili manja. Naši rezultati su i za 2011. i za 2012. godinu malo iznad tog
kriterija ali još uvijek ne toliko da bude alarmantno.
Koeficijent vlastitog financiranja govori koliko je imovine financirano iz vlastitog kapitala
(glavnice) a njegova vrijednost bi trebala biti veća od 50%. U našem primjeru koeficijet za
obje godine (2011. i 2012.) je blizu vrijednosti od 50% što ukazuje da je velik dio imovine
financiran iz vlastitih izvora.
Kod koeficijenta financiranja koji prikazuje odnos tuđeg kapitala, odnosno obveza i vlastitog
kapitala, poželjno je da koeficijent bude što niži, maksimalno 1. U našem primjeru to nije
slučaj, u obje godine je rezultat nešto veći od 1, ali je 2012. godine pozitivno to što se smanjio
za 12% u odnosu na prethodnu godinu, iako i dalje nije u okvirima zadovoljavajućih kriterija.
36
Faktor zaduženosti pokazuje koliko je godina potrebno da bi se iz ostvarene zadržane dobiti
uvećanu za amortizaciju podmirile ukupne obveze. Što je faktor manji to je zaduženost manja.
Na našem primjeru pokazatelj 2012. godine bilježi pad od 12%.
U nastavku je data analiza rezultata poslovanja Elektronik d.o.o. na temelju podataka računa
dobiti i gubitka za 2011. i 2012. godinu. Račun dobiti i gubitka prikazuje prihode i rashode te
dobitak i/ili gubitak koji čine kumulativ čitavog obračunskog razdoblja. U konačnici zapravo
pokazuje uspješnost i učinkovitost poslovanja poduzeća koje se ostvaruje u određenom
razdoblju. Sadržaj računa dobiti i gubitka u materijalnom i formalnom smislu propisan je
Zakonom o računovodstvu, te se razlikuje za male, srednje i velike poduzetnike.
Shema 3. RAČUN DOBITI I GUBITKA za razdoblje od 01.01.2012. do 31.12.2012.
Rb Oznaka STAVKE PRIHODA I RASHODA 2011. 2012.
1. A. Poslovni prihodi 2.423.107 2.263.708
2. B. Poslovni rashodi 2.343.944 2.161.275
3. C. Financijski prihodi 482 1.348
4. D. Financijski rashodi 44.149 51.222
5. E. Izvanredni prihodi - -
6. F. Izvanredni rashodi - -
7. UKUPNI PRIHODI (A.+C.+E.) 2.423.589 2.265.056
8. UKUPNI RASHODI (B.+D.+F.) 2.388.093 2.212.497
9. I.a Dobit prije oporezivanja (r.b 7.-8.) 35.496 52.559
10. I.b Gubitak prije oporezivanja (r.b 8.-7.) - -
11. II. Porez na dobit 12.274 13.666
12. IV.a Dobit nakon oporezivanja - -
13. IV.b Gubitak nakon oporezivanja - -
14. V.a Dobit pripisana imateljima kapitala - -
15. V.b Gubitak pripisan imateljima kapitala - -
16. VI.a Dobit pripisana manjinskom interesu - -
17. VI.b Gubitak prispisan manjinskom interesu - -
18. G. DOBIT FINANCIJSKE GODINE 23.222 38.893
19 H. GUBITAK FINANCIJSKE GODINE - -
Izvor: RDG poduzeća Elektronik d.o.o. za razdoblje od 01.01.2012. do 31.12. 2012. (prilog br. 2)
37
Prema predočenim podacima računa dobiti i gubitka može se vidjeti da je poduzeće
Elektronik d.o.o. kroz promatrane godine (2011. i 2012.) poslovalo s pozitivnim predznakom
dobiti u obje godine. Takvi rezultati ukazuju na financijsku stabilnost i solventnost poduzeća
tj. na to da poduzeće ostvaruje prihode brže nego rashode te time s lakoćom podmiruje
dospjele obveze.
U 2012. ukupan prihod poduzeća Elektronik d.o.o. je za 6,5% je manji od ukupnog prihoda
2011. Istodobno, ukupni rashodi u 2012. su manji za 7,3% od ukupnih rashoda 2011.
U 2012. Elektronik d.o.o. je ostvario pozitivan financijski rezultat /dobit/, za 40,2% veći nego
u 2011. čime zaključujemo da se rezultati poslovanja Elektronik d.o.o., analizirani kroz račun
dobiti i gubitka, u krajnjem rezultatu ocjenjuju pozitivnim.
U idućem pregledu predočeni su temeljni pokazatelji rezultata (uspješnosti) poslovanja
Elektronik d.o.o. za 2011. i 2012. godinu izračunati po odgovarajućim obrascima na temelju
računa dobiti i gubitka.
Tablica 4: Pokazatelji rezultata poslovanja u Elektronik d.o.o.
Pokazatelji 2011. 2012. INDEKS
(2011./2012.)
POKAZATELJ AKTIVNOSTI
Koeficijent obrta ukupne imovine 0,592 0,579 98
Koeficijent obrta dugotrajne imovine 2,277 2,318 102
Koeficijent obrta kratkotrajne imovine 0,801 0,773 97
Koeficijent obrta potraživanja 1,329 1,316 99
POKAZATELJ EKONOMIČNOSTI
Ekonomičnost ukupnog poslovanja 1,014 1,023 101
Ekonomičnost poslovnih aktivnosti 1,033 1,047 101
Ekonomičnost financiranja 0,010 0,026 260
POKAZATELJI PROFITABILNOSTI
Neto profitna marža 1% 2% 189
Stopa povrata imovine (ROA) 0,5% 0,9% 180
Stopa povrata glavnice 1,2% 2% 167
Izvor: Obrada autora prema podacima iz računa dobiti i gubitka
38
Pokazatelji aktivnosti upućuju na brzinu cirkulacije imovine u poslovnom procesu, a računaju
se na temelju odnosa prometa i prosječnog stanja. Visok iznos akumulirane amortizacije u
odnosu prema iskazanoj dugotrajnoj imovini može biti indikator zastarjelosti i potrebe za
unapređenjem, a značajan porast stanja novca može sugerirati da ima previše sredstava.
Pokazatelji izražavaju, u različitim oblicima, relativnu veličinu kapitala koja podržava obujam
poslovnih transakcija. Što je koeficijent obrta veći broj, tj. da je vrijeme vezivanja ukupne i
pojedine vrste imovine što kraće, to bolje.
Koeficijent obrta ukupne imovine govori koliko puta se ukupna imovina poduzeća obrne
unutar jedne godine, tj. koliko poduzeće uspješno koristi imovinu s ciljem stvaranja prihoda.
U našem primjeru za 2011. godinu je potrebno 59% imovine kako bi se obavila stanovita
razina prodaje, a u 2012. godini 1% manje nego za prethodnu godinu.
Obrt dugotrajne imovine predstavlja omjer prihoda i fiksne imovine a pokazuje koliko
uspješno poduzeće koristi dugotrajnu imovinu s ciljem stvaranja prihoda. Općenito je
poželjno postići što veću vrijednost pokazatelja jer to znači da je manje novca potrebnog za
stvaranje prihoda vezano u fiksnoj imovini.
Pokazatelji ekonomičnosti mjere odnos prihoda i rashoda te pokazuju koliko se prihoda
ostvari po jedinici rashoda. Ukoliko je vrijednost pokazatelja rentabilnosti manja od 1, to
znači da poduzeće posluje s gubitkom. U primjeru poduzeće Elektronik d.o.o. u obje godine
imamo pozitivne koeficijente, što znači da su prihodi veći od rashoda.
Pomoću pokazatelja profitabilnosti saznajemo zarađivačku sposobnost poduzeća, tj.
sposobnost povrata uloženog novca. Pokazatelji pokazuju odnose koji povezuju profit s
prihodima iz prodaje i investicijama, a ukupno promatrani pokazuju ukupnu učinkovitost
poduzeća. Stopa povrata imovine se odnosi na dobit koju poduzeće generira iz jedne novčane
jedinice imovine. U našem primjeru možemo vidjeti da je Elektronik d.o.o. u 2012. godini na
svakih 100 kn prihoda ostvario 2 kn neto dobitka, na 100 kn uložene imovine ostvareno je 0,9
kn dobiti te na 100 kn vlastitog kapitala 2 kn dobiti. Te su stope izrazito male ali s obzirom na
prethodnu godinu su u malom porastu.
4.3. Obračun troškova nabave i troškova djelatnosti
Obračun troškova nabave
U ovisne troškove nabave koje snosi kupac i koji se mogu izravno pripisati nabavi zaliha
ulaze: troškovi prijevoza robe do skladišta, troškovi transportnog osiguranja, troškovi utovara,
39
pretovara i istovara robe, troškovi kontrole kakvoće uvezene robe, troškovi prepakiravanja
robe i drugi troškovi nastali dovođenjem zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i sadašnje stanje.
Ovisni troškovi nabave se obračunavaju:
- prema računu (fakturi) dobavljača za obavljenu uslugu ili
- prema obračunu vlastitih troškova nastalih u svezi s nabavom robe.
Vlastiti troškovi nastali u svezi s nabavom robe ne bi smjeli biti veći od uobičajene cijene
takvih usluga na tržištu ni veći od stvarnih troškova koji su nastali (isključujući interne
profite). Na uslugu vlastitog prijevoza ispostavlja se interni obračun (račun) bez PDV-a.
Račun za gorivo, račun za cestarinu, bruto plaća vozača, amortizacija i sl. evidentira se u
razredu 4, a interni obračun na konto ovisnih troškova i prihoda s osnove korištenja vlastitih
usluga prijevoza.
Troškovi skladištenja robe i svi drugi troškovi koji su uslijedili nakon što je roba zaprimljena
na skladište ne uključuju se u nabavnu vrijednost robe, već terete troškove razdoblja i knjiže
se po prirodnoj vrsti na kontima razreda 4.
Trgovac na malo nabavlja robu od dobavljača (proizvođača ili trgovca), izravno je uvozi ili
prenosi u prodavaonicu iz vlastitog veleprodajnog skladišta. Proces nabave tj. oblikovanje
troška nabave provodi se na isti način kao i u trgovini na veliko.
Najčešće nabava robe i zaduženje prodavaonice provodi se izravnim zaduživanjem konta
prodavaonice (663) uz istodobno povećanje obveza prema dobavljačima na temelju
kalkulacije, bez korištenja skupine računa 65-Obračun nabave.
U našem slučaju Elektronik d.o.o. je poduzeće koje se bavi i veleprodajom i maloprodajom
robe. Na sljedećem primjeru poduzeće Elektronik d.o.o. je nabavilo robu od drugog
veletrgovca i prikazano je kako se prilikom nabave robe iz druge države obračunava transport.
Kako se je prije u fakturi obračunavala i carina, u ovom primjeru to nije slučaj, pošto je
Hrvatska postala članicom Europske Unije 1.07.2013 i više se ne plaća carina kod uvoza od
drugih članicama Europske Unije, već ovisno prema dogovoru o prijevozu robe, dakle ako
vrši prijevoz dobavljač ili prijevoz organizira sam kupac, se i obračunava prijevoz.
40
Shema 4. Nabava i prodaja uvezene robe
Faktura inodobavljača – LCR d.o.o., Slovenija, 29.07.2013. ( prilog br.3 )
(cijena u EUR)
Naziv Količina Cijena
SD-25B-24 *MEAL WELL 1,00 21,60
LPC-35-700 *MEAL WELL 50,00 630,00
LPC-35-1050 *MEAL WELL 10,00 126,00
STORITEV TRANSPORTA
– IZVOZ EU 1,00 34,00
Ukupno 811,60
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 3
Prema dogovoru sa dobavljačem, prijevoz robe je već uračunat u fakturi, izražen u eurima i
obračunava se prema pripadajućem tečaju na taj dan koji je iznosio 1 EUR= 7,23827 kn. U
nastavku poduzeće radi kalkulaciju (prilog br.3):
(cijene izražene u KN)
1. Ukupna fakturna vrijednost 5.874,58
2. + Carina 0,00
3. + Rabat 0,00
4. + Zavisni troškovi 256,85
5. = Nabavna vrijednost 6.131,43
6. + RUC 5.268,56
7. = Veleprodajna vrijednost 11.399,99
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 3
41
Od trgovca na veliko „RATKOM“ primljena je roba u prodavaonicu. Za navedenu isporuku
robe primljen je R-1 račun (prilog br.4). Nakon što je poduzeće poslalo narudžbu i primilo
račun, na temelju tog ulaznog računa trgovac je sastavio kalkulaciju maloprodajne i
veleprodajne cijene proizvoda (prilog br.4).
Shema 5. Nabava i prodaja robe u Elektronik d.o.o.
Naziv artikla: KUGLA fi 400/150 sa navojem
Nabava: (vrijednost u kn)
Količina
(kom)
Cijena Rabat = 20% Vrijednost bez PDV-a Vrijednost s PDV-om
5 79.800 - 79.80 319,20 398,8
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 4
U sustavu PDV-a ne postoji razlika u oblikovanju prodajne cijene trgovačke robe u
veleprodaji i maloprodaji, kod obje trgovac na prodaju zaračunava 25% PDV-a, osim ako nije
riječ o proizvodima na koje se zaračunava 0% PDV-a ili su oslobođeni od obračuna PDV-a.
(vrijednost u kn)
1. FAKTURNA CIJENA 79,80
2. – rabat 20% 15,96
3. = NABAVNA CIJENA 63,43
4. + % RUC 43,75
5. = PRODAJNA CIJENA bez PDV-a 91,77
6. + PDV 25% 22,94
7. = PRODAJNA CIJENA s PDV-om 114,71
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 4
Evidencija robe na skladištu se može vršiti po:
1. Trošku nabave (nabavnoj vrijednosti)
2. Prodajnoj cijeni
Kad se roba u veleprodaji proda, kupcu se ispostavlja račun na svotu vrijednosti robe na koju
se dodaje PDV. Prodaja robe se knjiži tako da se zaduži konto potraživanja od kupaca, a
protustavke su prihod od prodaje i obveza za PDV. Kada se isporuči kupcu roba potrebno je
42
razdužiti skladište veleprodaje za prodanu i isporučenu robu. Ako je roba bila knjižena po
nabavnoj cijeni onda se razdužuje po nabavnoj cijeni konto 6600 – Roba u veleprodajnom
skladištu (potražno) a tereti se konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe (dugovno).
Ako je roba na skladištu zadužena po prodajnoj cijeni tj. s maržom, onda se razdužuje po
prodajnoj cijeni, tako da istodobno treba razdužiti i pripadajući dio marže. Razduženje
prodajne vrijednosti knjiži se potražno na kontu 6600 – Roba na veleprodajnom skladištu, a
protustavka je konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe (dugovno). Istodobno se
razdužuje i pripadajući dio ukalkulirane marže na kontu 6680 – Razlika u cijeni robe na
skladištu (dugovno), a protustavka je konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe
(potražno). Saldo na kontu 710 je razlika između prodajne vrijednosti i ukalkulirane marže,
odnosno stvarna nabavna vrijednost prodane robe.
U trgovini na malo trgovac nabavlja robu od trgovaca na veliko ili od proizvođača i prodaje je
krajnjem kupcu. U maloprodaji za obračun zaliha koristi se Metoda trgovine na malo (RIM,
Retail Inventory Method). Ona se temelji na prodajnoj cijeni robe, odnosno prodanoj
vrijednosti robe. Na kontu 663 – Roba u prodavaonicama iskazana je po prodajnoj cijeni s
uračunanim PDV-om (tzv. “maloprodajna cijena”). Uz ovaj konto uvijek se vode korektivna
konta: • 664 – Uračunani PDV u prodajnoj cijeni
• 6681 – Uračunana marža robe u prodavaonici.
Kad je roba iz prodavaonice prodana, potrebno je razdužiti prodavaonicu za vrijednost
prodane robe. Razduženje se knjiži na potražnoj strani konta 663 – Roba u prodavaonici, a
protustavka je konto 710 – Nabavna vrijednost prodane robe. Nakon toga potrebno je
razdužiti uračunatu maržu u prodajnoj vijednosti prodane robe na kontu 6681 i uračunani
PDV u prodajnoj vrijednosti prodane robe na kontu 664 i te svote knjižiti na potražnu stranu
konta 710 – Nabavna vrijednost prodane robe. Na taj način na kontu 710 dobiva se nabavna
vrijednost prodane robe kao razlika između dugovne i potražne strane tog konta.
Svota marže za razduženje dobiva se tako da se izračuna postotak marže uračunan u prodajnoj
vrijednosti po kojoj je roba zadužena i tim postotkom se pomnoži prodajna vrijednost prodane
robe.
% marže u prodajnoj vrijednosti = saldo konta 6681 * 100
vrijednosti robe u prodavaonici saldo konta 6630
43
Svota marže za razduženje = prodajna vrijednost * % marže u prodajnoj vrijednosti
predane robe robe u prodavaonici
Obračun amotizacije
Pod troškove poslovanja spadaju izdaci što ih poduzeće snosi u svom poslovanju zbog bilo
kojih razloga i po bilo kojoj osnovi. Tu ulazi sve što poduzeće mora podmiriti iz svojeg
prihoda da bi se održalo, obnovilo djelatnost i ispunilo obveze, a to su materijalni troškovi,
amortizacija, troškovi rada i ostali troškovi koji se odnose na prodaju trgovačke robe. Uspije li
ih poduzeće namiriti iz prihoda i preostane li mu još neki iznos, to je dobit, zarada koja mu
stoji na raspolaganju.
Godišnji obračun amortizacije se obračunava prema postupku predviđenim zakonom. Kada je
riječ o osnovnim sredstvima, amortizacija je onaj dio osnovnih sredstava za koji se smatra da
je fizički ili ekonomski potrošen tijekom godina, s toga je amortizacija izvor sredstava za
financiranje kupnje novih stalnih sredstava, odnosno za zamjenu dotrajalih ili zastarjelih
sredstava. Kako se iznos amortizacije svake godine oduzima od porezne osnovice, način
obračuna amortizacije utječe na odluku o načinu financiranja nabave robe.
Godišnji iznos amortizacije se dobije dijeljenjem nabavne vrijednosti stalne imovine s
godišnjom stopom amortizacije (godišnja stopa amortizacije predstavlja omjer 100 s
procjenjenim brojem godina upotrebe stalne imovine). Svake godine se knjižna vrijednost
umanjuje za jednak postotak početne vrijednosti.
U pravilu, poduzetnik samostalno utvrđuje očekivani vijek uporabe. No, kako ne bi došlo do
zloupotrebe „samostalnih tumačenja“ u smislu smanjenja porezne obveze, propisane su
najviše stope amortizacije:
- za građevinske objekte i brodove 5%
- za osobne automobile i osnovno stado 20%
- za opremu, mehanizaciju, ostala vozila, nematerijalnu imovinu (prava i sl.) 25%
- za računala i opremu, poslovni softver i mobilne telefone 50%
- za ostalu imovinu 10%
U uvjetima pojačanog/ubrzanog trošenja dopušteno je korištenje udvostručenih stopa, ali tada
treba imati razumne argumente za korištenje istih. Poduzetnik ima pravo utvrditi vlastite stope
44
amortizacije ali, za potrebe obračuna poreza na dobit, ne smije koristiti stope više od
navedenih.
Postoji i dugotrajna imovina koja se ne smije amortizirati jer se ne troši. U tu grupu svakako
spadaju zemljište i financijska imovina ( vrijednosni papiri, depoziti i dr.). Dugotrajna
imovina nabavne vrijednosti niže od 2.000 kuna smije se jednokratno otpisati prilikom nabave
i tada govorimo o trošku sitnog inventara.
Poduzeće u procesu poslovanja troši kratkotrajnu (obrtnu) i dugotrajnu (stalnu) imovinu.
Stalna sredstva su ona koja imaju vijek upotrebe duži od godine dana, ona koja su nabavljena
za korištenje u poslovanju poduzeća i čija namjena nije ponovna prodaja kupcima. Dugo je
bilo uobičajeno da se dugoročna sredstva nazivaju fiksnim sredstvima, ali upotreba tog
termina nestaje, jer riječ fiksna podrazumijeva da ona vječno traju. Ne postoji minimum
vijeka trajanja da bi se sredstvo identificiralo kao stalno, najčešći kriterij je da se sredstvo
može koristiti u periodu dužem od godinu dana. Sredstva koja se ne koriste stalno u
poslovanju ne moraju biti uključena u ovu kategoriju, na primjer zemljište koje se drži iz
špekulativnih razloga ili zgrade koje se više ne koriste za rad, već ih treba klasificirati kao
dugoročna ulaganja, a ne da budu u kategoriji postrojenja, nekretnina i opreme. Ako se neko
sredstvo drži radi prodaje kupcima onda se ono treba voditi kao zaliha, a ne kao postrojenje i
oprema bez obzira na njegovu trajnost.
U primjeru je prikaz godišnje amortizacije elektronske opreme poduzeća Elektronik d.o.o. za
2012. godinu. Za izračun troškova amortizacije potrebno je utvrditi:
1. OSNOVICU ZA AMORTIZACIJU koju čini vrijednost stalnog sredstva za koje
računamo amortizaciju
2. VIJEK TROŠENJA stalno sredstva, odnosno mogući učinak u vijeku korištenja.
3. AMORTIZACIJSKE KVOTE, to jest godišnje iznose amortizacije.
Godišnji trošak amortizacije obračunava se samo za onu imovinu koja je bila u upotrebi cijelu
poslovnu godinu (svih 12 mjeseci). U našem primjeru poduzeće Elektronik d.o.o. primjenjuje
linearnu metodu obračuna amortizacije prema zakonu o porezu na dobit čl. 12 st. 1 i st. 2. što
znači da je iznos godišnje amortizacije jednak tijekom vijeka uporabe jer se imovina tokom
godine troši ravnomjerno. Osnovica za amortizaciju je nabavna vrijednost opreme od koje se
oduzima ispravljena vrijednost prethodne godine, koja predstavlja ono što je već amortizirano,
45
gdje tako dobijemo iznos amortizacije za aktualnu godinu. Zbrojem već ispravljene
vrijednosti prethodne godine i tekuće amortizacije dobijemo ukupnu ispravljenu vrijednost.
Oduzimanjem nabavne i ukupno ispravljene vrijednosti dobivamo sadašnju vrijednost robe.
Amortizacija je obračunata prema stopi utvrđenoj pravilnikom o amortizaciji i u skladu sa
zakonom o porezu na dobit, što za elektonsku opremu iznosi 50%.
Shema 6. Godišnji obračun amortizacije ELEKTRONSKE OPREME u Elektronik d.o.o. za
2012.godinu
Amortizacijska grupa: ELEKTRONSKA OPREMA % amortizacije 50,0000
Datum
Nabavna
vrijednost
Ispr.
vrijednost
Iznos
amortizacije
Ukupno ispr.
vrijednost
PROGRAM ROBNO 31/07/10 12 12.580,00 8.910,83 3.669,17 12.580,00
NOT HP 26/08/10 12 4.937,07 3.291,39 1.645,68 4.937,07
Ukupno am.grupa: 39.726,07 34.411,22 5.314,85 39.726,07
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 5
Izračun godišnje amortizacije i sadašnje vrijednosti je izračunat po shemi:
Opis Linearna metoda amortizacije
Nabavna vrijednost 39.726,07
- Ispravak vrijednosti prethodne godine 34.411,22
+ Amortizacija tekuće 5.314,85
- Ukupna ispravljena vrijednost 39.726,07
= Sadašnja vrijednost 0
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 5
Na kraju druge godine (2012.) upotreba elektronske opreme je potpuno amortizirana i njezina
sadašnja vrijednost je nula. Elektronska oprema kao takva nema više knjigovodstvenu
vrijednost, ali to ne znači da nema i dalje uporabnu vrijednost, što znači da se i dalje može
koristiti u poduzeću bez obzira što je amortizirana.
46
4.4. Formiranje cijena proizvoda
Cijena je mjera vrijednosti roba i usluga koja je složena od više komponenti, a njezin cilj za
trgovca je postizanje dobitka kao razlike između uloženih sredstava (nabavna vrijednost) i
postignute vrijednosti na tržištu (prodajna vrijednost).
U trgovini na malo trgovac može formirati cijenu na dva načina: može koristiti tzv. zidanu
kalkulaciju polazeći od unaprijed utvrđenog postotka marže koju dodaje na nabavnu
vrijednost robe plus porez, te tako dobijemo maloprodajnu cijenu, takav je slučaj i u našem
primjeru, ili od utvrđene krajnje maloprodajne cijene s uračunatih 25% PDV-a iz koje se
izračunava svota PDV-a preračunatom stopom poreza te utvrditi prodajnu cijenu bez PDV-a,
a nakon toga maržu kao razliku prodajne cijene bez PDV-a i nabavne cijene. Ako se proizvodi
oporezuju sa 0% PDV-a polazi se od krajnje prodajne cijene bez PDV-a koja predstavlja u
tom slučaju „maloprodajnu cijenu“ te trgovačke robe. U prodavaonicu se roba može dopremiti
iz vlastitog veleprodajnog skladišta unutar istog poduzeća, taj prijenos robe iz veleprodaje u
maloprodaju prati interna isprava međuskladišnica ili otpremnica sa izrađenim cijenama.
Na primjeru „Elektronik“ d.o.o. prikazana je shema gdje poduzeće formira cijenu po „Zidnoj
kalkulaciji“ s uračunatim PDV-om, uzimajući u obzir konkurenciju i stvaranje cijena po
pravilima i uvjetima tržišta (prilog br. 4).
Shema 7. „Zidana kalkulacija“ cijena u Elektonik d.o.o.
Naziv artikla: KUGLA fi 400/150 bez navoja
(vrijednost izražena u KN)
1. Neto fakturna cijena robe
2. + Ovisni troškovi nabave (carina, posebni porezi)
69,30
0,00
3. = TROŠAK NABAVE (Nabavna cijena)
4. + marža prodavaonice (%)
69,30
44,13
5. = PRODAJNA CIJENA bez PDV-a
6. + PDV-a
79,90
19,98
7. = PRODAJNA CIJENA s PDV-om 99,88
Izvor: Obrada autora na temelju podataka iz Priloga br. 4
47
5. ZAKLJUČAK
Ovim diplomskim radom se u prvom planu razradio i prikazao niz bitnih čimbenika u
poslovanju poduzeća koji se bave trgovinom na malo i trgovinom na veliko, značajni procesi
stvaranja cijena i profita, važnost upravljanja svim troškovima poslovanja trgovačkog
poduzeća te u drugom planu, usporedno, su navedene značajke tih istih čimbenika u
proizvodnom poduzeću.
Uspješnim izvršavanjem prodajno-političkih odluka na tržištu se istrovremeno postižu ciljevi
cjelokupnog poslovanja poduzeća i svih funkcija poduzeća (od nabave, financiranja, razvoja i
dr.) a za izvršavanje tih odluka, kao i svih drugih odluka, potrebno je imati pouzdanu podlogu
na kojoj se temelje odluke tj. treba imati pouzdane i pravovremene informacije.
Najkvalitetniji pokazatelji uspješnosti rada poduzeća su nesumnjivo troškovi poduzeća. Kod
vlastitog ustrojstva obračuna troškova poduzeće se odlučuje za jedan od sustava obračuna
troškova. Svaki sustav obračuna troškova pruža podatke za kontrolu i balansiranje poslovne
politike poduzeća ali bez obzira, podobnost podataka različitih sustava obračuna često se vrlo
razlikuje. S toga, izbor sustava obračuna troškova ovisi prvenstveno o podacima kojima se
pridaje važnost i koji su primarni za željenu obradu i rezultat.
Ovisno o prirodi djelatnosti kojom se poduzeće bavi i o vlastitim potrebama, kalkulacije se
sastavljaju u različitim oblicima i sadržaju, rasčlanjene na elemente ili ne. Kalkulacije imaju
veliki značaj iz više razloga, služe kao osnova za donošenje poslovnih odluka, za kontrolu
troškova poslovanja i za praćenje i analize ekonomičnosti poduzeća. Kalkulacija cijena
omogućuje kontrolu i analizu svih elemenata poslovanja, kao i međusobno uspoređivanje
cijena istih proizvoda, a cijena predstavlja osnovu za planiranje, ekonomsku analizu
poslovanja i formiranje poslovne politike poduzeća.
Analizom financijskih pokazatelja, poslovnog rezultata i uspješnosti poslovanja, obračunom
troškova nabave i poslovanja te načinom formiranja prodajnih cijene u Elektronik d.o.o. na
temelju dobivenih rezultata može se zaključiti da je poduzeće likvidno i može ispunjavati
svoje kratkoročne obveze, pokazatelji zaduženosti su u domeni zadovoljavajučih omjera,
koeficijent financiranja malo odstupa od okvira odgovarajućih kriterija ali poduzeće
Elektronik d.o.o. je obje godine poslovalo sa pozitivnim predznakom i ostvarilo dobit što
ukazuje na financijsku stabilnost i solventnost poduzeća bez obzira što je zabilježen blagi pad
u 2012. godini. Obrt dugotrajne imovine je za 2% veći u odnosu na 2011. a pokazatelj
ekonomičnosti je veći od 1 što znači da poduzeće posluje sa dobiti i da su prihodi veći od
48
rashoda. Zarađivačka stopa je izrazito mala, na 100kn vlastitog kapitala 2 kn je dobiti, ali s
obzirom na prethodnu godinu i s obzirom na općenitu gospodarsku krizu, je u blagom porastu,
što je svakako pozitivno.
Radom je dobiven prikaz računovodstva trgovine kao jedne od primarnih djelatnosti
privređivanja, te je uviđena važnost obavljanja računovodstva u trgovini. Bez dobro
organiziranog i vođenog računovodstva nije moguće kvalitetno upravljanje trgovačkim
društvima. Računovodstvo trgovine je složen posao i za računovođu i za upravu trgovačkog
društva ali je i izvor velikog broja potrebnih informacija o poslovanju i uspješnosti
trgovačkog društva koje služe kao smjernice u daljnjem razvoju i napredovanju poduzeća.
Dakle nezamisliv je uspješan rad trgovine bez dobro organiziranog i vođenog računovodstva.
Važan, a ako ne i presudan utjecaj na ostvarenu dobit imaju troškovi poslovanja. U otežanim
ekonomskim uvjetima u kojima se danas nalaze poduzetnici i menadžeri svakodnevno se
osjeća važnost upravljanja troškovima pa iz tog razloga pokušavaju utjecati na troškove na
različite načine. Metode i mjere često ovise i o razini ekonomskog znanja poduzetnika ili
menadžera, pa tako neki smanjuju troškove gdje god je to moguće dok drugi svjesno ili
nesvjesno dopuštaju trošenje preko svake mjere. Osnovni zadatak troškovnog računovodstva
je pružiti menadžerima pouzdane i pravovremene informacije, sve radi lakšeg i boljeg
donošenja poslovnih odluka.
Uzevši u obzir da se trenutno cjelokupno gospodarstvo, globalno i regionalno, susreće sa
gospodarskom krizom, pa se tako to odnosi i na analizirano poduzeće, dovodi do zaključka da
bi najbolji način za smanjenje utjecaja opće krize i prevladavanje te situacije bilo da se
fokusira na zadržavanje postojećih klijenata i zadovoljenje njihovih zahtjeva, čime poduzeće
podiže svoju konkurentnost na tržištu, te održavanjem razine poslovanja na razini prethodne
godine bez negativnih poslovnih rezultata. U mnogim slučajevima menadžeri u kriznim
vremenima umjesto da smanje troškove odlučuju se za povećanje prodajnih cijena što u
konačnici može biti vrlo nepovoljno jer često povećanje cijena može izazvati i direktnu
reakciju kupaca i konkurenata a s time i pad prodaje, tako da se općenito smatra kao vrlo
rizičan potez.
49
LITERATURA
KNJIGE:
1. Anthony, R. N., Računovodstvo: Financijsko i upravljačko računovodstvo :
računovodstvena načela i upravljačko računovodstvo, Zagreb : RRiF-plus, 2004.
2. Babić, Š., Uvod u ekonomiku poduzeća, Školska knjiga, Zagreb, 1971.
3. Bratko,S., Henich, V., Obraz, R: Prodaja, Narodne novine, Zagreb, 1996.
4. Dimitrić, M., Predavanja iz kolegija Računovodstvo troškova
5. Jelavić, A., Ravlić, P., Starčević, A., Šamanović, J., Ekonomika poduzeća, Ekonomski
fakultet Zagreb 1995.
6. Karić, M., Ekonomika poduzeća, Osijek, 2001.
7. Popović, Ž., Ekonomska analiza poslovanja, Informator, Zagreb, 1983.
8. Skupina autora: Poslovanje trgovine, RiF, Zagreb, 2009.
9. Skupina autora: Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu MSFI/MRS i poreznih
propisa, Zagreb,HZRFD, 2006.
10. Vajner, Z., Troškovi i kalkulacija. Trgovinska komoroa NRH, Zagreb, 1959.
OSTALI IZVORI:
1. Drljača, M., Prodaja kao funkcija, Zagreb, 2005. :
http://kvaliteta.inet.hr/t_Prodaja%20kao%20funkcija.pdf
2. Drljača, M., Prodaja kao proces, Zagreb, 2005. :
http://kvaliteta.inet.hr/t_Prodaja%20kao%20proces.pdf
3. Hrvatski računovođa, Upravljanje troškovima, Zagreb –Zadar, 2005. :
http://www.google.hr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0CDEQFjAB&
url=http%3A%2F%2Fhrcak.srce.hr%2Ffile%2F61675&ei=b8IYUpTiI4GJtQbZjIH4Cw&usg
=AFQjCNFJ2ND6jg-Oc7iX6eswpNY3p_cv9w&sig2=e9GJG6dhs6nLYbA-
trftYA&bvm=bv.51156542,d.Yms
4. Perčević,H.,Specifičnosti procesnog sustava obračuna troškova,RiF, 2010
50
POPIS ILUSTRACIJA
TABLICE
Redni br. Naziv tablice Stranica
1. Neophodne funkcije u poduzeću 5
2. Vrste troškova i kriteriji podjele 15
3. Pokazatelji financijskog položaja Elektronik d.o.o. 34
4. Pokazatelji rezultata poslovanja u Elektonik d.o.o. 37
SLIKE
Redni br. Naziv slike Stranica
1. Kružni tok tekuće imovine 3
2. Oblici lanca prodaje 4
3. Prikaz funkcije prodaje na prvoj menadžerskoj razini 7
4. Opći model raspoređivanja troškova u djelatnosti
trgovine 13
SHEME
Redni br. Naziv sheme Stranica
1. Metode kalkulacije u proizvodnom poduzeću 26
2. Bilanca 33
3. Račun dobiti i ubitka 36
4. Nabava i prodaja uvezene robe 40
5. Nabava i prodaja robe u Elektronik d.o.o 41
6. Godišnji obračun amortizacije ELEKTRONSKE
OPREME u Elektronik d.o.o. 45
7. „Zidana kalkulacija“ cijena u Elektronik d.o.o. 46
51
IZJAVA
Ovom izjavom potvrđujem da sam diplomski rad s naslovom „Računovodstvo prodaje u
poduzeću „Elektronik“ d.o.o.“ izradila sama pod mentorstvom prof. dr. sc. Mire Dimitrić,
primjenjujući metodologiju znanstveno-istraživačkog rada i koristeći literaturu navedenu na
kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti koje su
preuzete, povezala sam s korištenim bibliografskim jedinicama u skladu s metodologijom
znanstveno-istraživačkog rada. Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.
Studentica
____________________________
Martina Babić
