UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA

Magistrska naloga

VPLIV ELEKTRONSKO PODPRTEGA INŠPICIRANJA Z UPORABO

PROGRAMSKEGA PAKETA ACL NA UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

Marjana KOSTANJEVEC

Junij, 2012

UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA

Magistrska naloga

VPLIV ELEKTRONSKO PODPRTEGA INŠPICIRANJA Z UPORABO

PROGRAMSKEGA PAKETA ACL NA UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

Avtorica: Marjana Kostanjevec Mentor: dr. Bojan Škof

Junij, 2012

KAZALO VSEBINE

1 UVOD ....................................................................................................... 7

1.1 UVODNE MISLI IN NAMEN NALOGE ................................................................ 7

1.2 VSEBINA NALOGE.......................................................................................... 9

2 DAVČNI INŠPEKCIJSKI NADZOR V SLOVENIJI ...................................... 11

2.1 SPLOŠNO O DAVČNEM INŠPEKCIJSKEM NADZORU ......................................... 11

2.2 VRSTE DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA .............................................. 13

2.3 ZAČETEK DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA .......................................... 14

2.3.1 Samoprijava ............................................................................................... 14

2.3.2 Začetek davčnega inšpekcijskega nadzora z vročitvijo sklepa .......................... 15

2.3.3 Začetek davčnega inšpekcijskega nadzora brez sklepa ................................... 16

2.4 IZVEDBA DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA ........................................... 17

2.4.1 Pristojnosti davčnega inšpektorja ................................................................. 17

2.4.2 Pravice in obveznosti zavezanca za davek ..................................................... 21

2.5 ZAKLJUČEK DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA ....................................... 25

2.5.1 Sklepni pogovor .......................................................................................... 25

2.5.2 Izdaja zapisnika in odločbe .......................................................................... 25

3 UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA V SLOVENIJI ... 29

3.1 ŠTEVILO OPRAVLJENIH INŠPEKCIJSKIH NADZOROV ....................................... 32

3.2 DODATNO UGOTOVLJENE OBVEZNOSTI V DAVČNIH INŠPEKCIJSKIH

NADZORIH .......................................................................................................... 38

3.3 DELEŽ DODATNO OBRAČUNANIH DAJATEV GLEDE NA POBRANE JAVNOFINANČNE

PRIHODKE ........................................................................................................... 41

3.4 PRIMERJAVA UČINKOVITOSTI DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA V

SLOVENIJI Z AVSTRIJO IN NEMČIJO ..................................................................... 42

3.4.1 Davčni inšpekcijski nadzor v Avstriji .............................................................. 42

3.4.2 Davčni inšpekcijski nadzor v Nemčiji ............................................................. 46

3.4.3 Primerjava dodatno ugotovljenih dajatev v davčnih inšpekcijskih nadzorih v

Sloveniji z Avstrijo in Nemčijo ................................................................................ 47

4 UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V DAVČNEM

INŠPEKCIJSKEM NADZORU .......................................................................... 50

4.1 SPLOŠNO O ELEKTRONSKEM INŠPICIRANJU .................................................. 50

4.1 KAJ JE PROGRAMSKI PAKET ACL ................................................................... 54

4.2 ELEKTRONSKO VODENJE POSLOVNIH KNJIG ZAVEZANCA ZA DAVEK .............. 55

4.2.1 Elektronsko fakturiranje................................................................................ 57

4.3 DAVČNI INŠPEKCIJSKI NADZOR IN UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA

ACL ..................................................................................................................... 59

4.3.1 Pravna podlaga za izvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo

programskega paketa ACL .................................................................................... 61

4.3.2 Davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost .................................... 65

4.3.3 Davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička ................................................. 81

4.3.4 Davčni inšpekcijski nadzor blagajniškega poslovanja ...................................... 86

4.3.5 Nadzor spletne prodaje z uporabo programskega paketa ACL ......................... 89

5 UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA IN UPORABA

PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V SLOVENIJI ................................................ 92

5.1 UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V SLOVENIJI .................................... 92

5.2 PRIHODNOST UPORABE ACL V POSTOPKIH DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA

NADZORA ............................................................................................................ 97

6 ELEKTRONSKO PODPRTO INŠPICIRANJE V OSTALIH DRŽAVAH EVROPSKE

UNIJE ........................................................................................................... 99

6.1 AVSTRIJA .................................................................................................... 99

6.2 DANSKA .................................................................................................... 101

6.3 ČEŠKA ....................................................................................................... 103

7 SPOSOBNOST DURS ZA USTREZNO UPORABO PROGRAMSKEGA PAKETA

ACL V DAVČNEM INŠPEKCIJSKEM NADZORU ............................................. 105

7.1 ORGANIZIRANOST DAVČNE INŠPEKCIJE V SLOVENIJI.................................... 105

7.2 USPOSOBLJENOST DAVČNE INŠPEKCIJE ZA UPORABO PROGRAMSKEGA PAKETA

ACL ................................................................................................................... 112

7.3 MOŽNOSTI UPORABE PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V KONTROLNIH POSTOPKIH

DURS ................................................................................................................ 115

8 SKLEPNE MISLI ..................................................................................... 117

BIBLIOGRAFIJA.......................................................................................... 126

Literatura .......................................................................................................... 126

Viri .................................................................................................................... 130

Internetni viri ..................................................................................................... 132

SEZNAM TABEL ........................................................................................... 135

SEZNAM SLIK ............................................................................................. 136

SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC IN OKRAJŠAV ........................................ 137

PRILOGE ..................................................................................................... 139

5

POVZETEK Vsaka sodobno urejena država ima dobro urejeno tudi davčno področje. Davki se

zbirajo zaradi zagotavljanja javnih dobrin, ki jih koristimo vsi, pri čemer je zelo

pomembno učinkovito pobiranje davkov. Eno izmed pomembnejših področij delovanja

davčnih uprav je davčni inšpekcijski nadzor. Učinkovitost davčnega inšpekcijskega

nadzora se kaže preko višine ugotovljenih davkov, ki niso bili plačani in sposobnosti

davčne inšpekcije, da to ugotovi. Velik vpliv na učinkovitost davčnega inšpekcijskega

nadzora ima uporabljena metoda, s katero se le-ta izvede. V sedanjem sodobnem

elektronsko podprtem delovanju poslovnih subjektov se davčne uprave pri izvajanju

svojih postopkov poslužujejo sodobnih metod. Mednje zagotovo spada uporaba

programskega paketa ACL v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri tem je

davčnim upravam v veliko pomoč izmenjava izkušenj med državami v okviru programa

Fiscalis, ki ga izvaja Evropska komisija, ter delovna srečanja predstavnikov držav članic

mednarodne organizacije IOTA. Prav tako je zelo pomembno razvijanje tehnik na

osnovi lastnih izkušenj in prenos znanja med zaposlenimi. Za doseganje učinkovitega

davčnega inšpekcijskega nadzora je potrebno zagotoviti pogoje, kot so ustrezen obseg

in strokovnost zaposlenih, ustrezna tehnika in tehnologija ter ustrezna organizacija

davčne inšpekcije. Da bo učinkovitost davčne inšpekcije v Sloveniji primerljiva z

učinkovitostjo davčnih inšpekcij v razvitejših evropskih državah, bo slovenska davčna

uprava v prihodnosti morala izvesti še kar nekaj korenitih sprememb.

Ključne besede

davčni inšpekcijski nadzor, davki, davčni postopek, zavezanec za davek, davčna

inšpekcija, sodobne metode inšpiciranja, programski paket ACL.

6

ABSTRACT

Every country with modern organisational procedures has a well-regulated tax area.

Taxes are collected to ensure public goods that are used by all citizens; therefore,

efficient tax collection is of great importance. One of the most important fields of tax

administration is tax inspection control. The efficiency of tax inspection control is

indicated by the amount of unpaid taxes determined and the ability of tax inspection

authorities to discover this. The method applied for this purpose has a great impact on

the efficiency of tax inspection control. In the current electronically-supported

operation of business entities, tax administrations apply modern methods for the

implementation of their procedures. These include the application of the ACL software

package in tax inspection control procedures. In this regard, tax administrations can

benefit greatly from the exchange of experience between the countries within the

Fiscalis Programme, implemented by the European Commission, and work meetings by

the representatives of the IOTA member states. Furthermore, the development of

techniques on the basis of own experience and the transfer of knowledge between

employees is also extremely important. In order to provide efficient tax inspection

control, it is necessary to ensure conditions such as the appropriate number and

professional competence of employees, appropriate and state of the art technology

and the appropriate organisation of tax inspection. To ensure comparable efficiency of

tax inspection in Slovenia with tax inspection procedures in developed European

countries, the Slovenian Tax Administration will have to implement several more

fundamental changes in the future.

Keywords

Tax inspection control, taxes, tax procedure, taxable person, tax inspection, modern

methods of tax inspection, ACL software package.

7

1 UVOD

1.1 UVODNE MISLI IN NAMEN NALOGE

Sodobne države z davki ne zasledujejo zgolj finančnih ciljev, temveč so davki hkrati

tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Na

gospodarskem področju so davki eden od instrumentov narodnogospodarskega

upravljanja.1

Davki so izrazito zgodovinska kategorija, saj jih zasledimo že v daljni zgodovini

človeštva. Sprva niso bili obravnavani kot obvezna dajatev, temveč kot darilo. Skozi

zgodovino so imeli davki spreminjajočo vlogo in pomen v življenju ljudi. Za novejšo

zgodovino je bistvena novost ta, da država preko njih vrši intervencije na trgu in poleg

fiskalnih ciljev uresničuje tudi številne druge cilje.2

Davki so vir javnofinančnih prihodkov hkrati pa predstavljajo tudi prisilne dajatve,

zaradi česar se pojavljajo nasprotja interesov med državo in davkoplačevalci.3 To je

tudi razlog, da se povsod po svetu v pristojnosti posebnih državnih agencij oziroma

davčnih služb izvaja nadzor nad pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja in

plačevanja davčnih obveznosti.

Davčne službe imajo v današnjem času v vseh državah pomembno vlogo. Z izvajanjem

svojih nalog tako vplivajo na višino prihodkov v proračunu, kar posledično vpliva na

celotno gospodarsko politiko države.4 Stopnja učinkovitosti davčne službe je v

sorazmerju s pripravljenostjo zavezancev za davek, da plačajo davke, zato mora

davčna služba ugotoviti, kateri davki bi morali biti plačani, pa niso plačani.

1 Škof Bojan, Meje sorazmernosti davčne obremenitve, Davčno finančna praksa, številka 12, letnik X, Maribor, december 2009, str. 18. 2 Pernek F., Škof B., Kobal A., Rožič U., Finančno pravo in javne finance, Posebni del, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor 1999, str. 107, 108. Davek predstavlja instrument javnih prihodkov, s katerimi država od subjektov pod svojo oblastjo pridobiva denarna sredstva, za kar ne nudi neposredne protiusluge. Z zbranimi sredstvi pa pokrije svoje finančne potrebe in skuša doseči še druge, v prvi vrsti ekonomske in socialne cilje. Povzeto po: Popović Dejan, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/Constitutional and Legislative Policy Institute, Beograd, 1997, str. 35. 3 Značilnosti davkov so: enostranskost – davke določi država ali lokalna skupnost enostransko s pravnim aktom; prisilnost – davki za zavezance niso prostovoljna, temveč prisilna dajatev, za katere izvršitev skrbi država prek svojih organov oblasti; nerecipročnost – davki niso vezani na neposredne ali posebne protidajatve, ki bi jih davčnim zavezancem zagotavljala država; nepovratnost – država postane lastnik sredstev; nedoločljivost porabe davkov; denarna oblika - davki so denarni dohodki države, izjemoma so lahko v naravi. Več o tem: Škof B., Wakounig M., Tičar B., Jerman S., Kobal A., Ferčič A., Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, september 2007, str. 115. 4 Višina prihodkov v proračunu je odvisna od davčne politike posamezne države. Davčna politika je del finančne politike države, katera zajema tako prihodkovni kot odhodkovni del proračuna.

8

Pri pobiranju davkov se v vsaki državi pojavlja del zavezancev za davek, ki davčnih

obveznosti ne poravnavajo v skladu s predpisano zakonodajo.5 S tem, ko nekateri

zavezanci za davek davčnih obveznosti ne poravnajo, nastaja neposredna škoda državi

in posredna škoda ostalim zavezancem za davek.6

Del neporavnanih davčnih obveznosti dobijo države nazaj v proračun preko davčnega

nadzora. Kakšen je ta del, je odvisno od učinkovitosti nadzora nad pobiranjem davkov

v posamezni državi. Ena izmed pomembnejših oblik davčnega nadzora je davčni

inšpekcijski nadzor. V magistrski nalogi bom poskušala potrditi hipotezo, da uporaba

računalniških rešitev – konkretno programskega paketa ACL vpliva na učinkovitost

davčnega inšpekcijskega nadzora. Izvedba davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo

programskega paketa ACL spada med sodobne metode inšpiciranja.7 Tematika, ki jo bom obdelala v magistrski nalogi, je zelo ozka, saj na tem področju v

Sloveniji ni veliko izkušenj. Prav tako je s tega ozkega področja relativno malo

strokovne literature tako v Sloveniji kot v tujini.

Metode dela bodo temeljile predvsem na študiju tuje in domače strokovne literature,

zakonskih in podzakonskih aktov, poročil in gradiv DURS, ter s kritičnim proučevanjem

pridobljenih ugotovitev. Pri proučevanju tematike mi bodo v veliki meri pomagale moje

dosedanje izkušnje na področju računalniško podprtega inšpiciranja.

Zaradi lažjega razumevanja naslovne tematike bom v prvem delu naloge prikazala

potek davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji v skladu z Zakonom o davčnem

postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).8 Prikazani bodo tudi pomembnejši pokazatelji

učinkovitosti davčnega inšpiciranja v določenem časovnem obdobju in prikazana

primerjava z drugimi državami.

5 Kdo so zavezanci za davek, je določeno v 12. členu ZDavP-2. To so (1) davčni zavezanci, (2) plačniki davka in (3) osebe, ki so davek dolžne plačati v postopku davčne izvršbe. Davčni je oseba, katere dohodek, premoženje ali pravni posel je neposredno predmet obdavčitve v skladu z materialno davčno zakonodajo, in carinski dolžnik v skladu s carinskimi predpisi. Plačnik davka je oseba, ki je v skladu z ZDavP-2 ali materialno davčno zakonodajo zavezana za izračunavanje ali plačevanje davka oziroma odtegovanje davka od davčnih zavezancev. 6 Neposredna škoda je znesek neplačanega davka ter stroški, ki jih mora država nameniti za odkrivanje utaj davkov ter pregon storilcev in izvajanje sankcij. Posredna škoda se izraža z razporeditvijo davčnih bremen na ostale zavezance za davek (npr. višje davčne stopnje). 7 DURS je na svoji novinarski konferenci dne 25.11.2010 poudarila uporabo sodobnih metod inšpiciranja, kamor zraven uporabe računalniškega programa za elektronsko obdelavo podatkov – ACL, uvršča še nadzor elektronsko vodenih registrskih blagajn z metodami računalniške forenzike in nadzor elektronskega poslovanja na daljavo – internetno poslovanje. Povzeto po: Horizontalni monitoring, novinarska konferenca, DURS, Ljubljana, 25.11.2010. URL: http://www.durs.si (15.12.2010). 8 Zakon o davčnem postopku - ZDavP-2, Uradni list RS, številka 117/06, 24/08-ZDDKIS, 125/08, 20/09-ZDoh-2D, 47/09 Odl.US: U-I-54/06-32 , (48/09 popr.), 110/09, (1/10 popr.), 43/10, 97/10, 13/11-UPB4, Ljubljana 2006.

9

V drugem delu bo sledila analiza uporabe programskih rešitev v davčnem

inšpekcijskem nadzoru. S poglabljanjem v navedeno tematiko bom proučila možnosti

uporabe programskega paketa ACL po posameznih vrstah davčnega inšpekcijskega

nadzora ter podala kritično oceno o vplivu uporabe ACL na učinkovitost davčnega

inšpekcijskega nadzora.

1.2 VSEBINA NALOGE

Magistrska naloga je tematsko razdeljena na osem poglavij.

Za tem uvodnim delom, v drugem poglavju analiziram davčni inšpekcijski nadzor v

Sloveniji. Najprej predstavim kaj je davčni inšpekcijski nadzor, kaj so njegovi cilji in

kakšne vrste le-tega se lahko izvajajo. Podrobneje so predstavljene pristojnosti

davčnega inšpektorja pri izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora ter pravice in

obveznosti zavezanca za davek.

V tretjem poglavju analiziram učinkovitost davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji.

Učinkovitost poskušam analizirati skozi nekatere pokazatelje in sicer s primerjavo

števila opravljenih davčnih inšpekcijskih nadzorov, z višino dodatno ugotovljenih

obveznosti v davčnih inšpekcijskih nadzorih in z deležem dodatno ugotovljenih

obveznosti v javno finančnih prihodkih.

V okviru tega poglavja analiziram nekaj podatkov o učinkovitosti davčnega

inšpekcijskega nadzora v Avstriji in Nemčiji. Ob koncu poglavja skušam najti razloge,

zakaj pokazatelji učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji v primerjavi

z navedenima državama izkazujejo velike razlike.

V četrtem poglavju naloge raziskujem uporabo sodobnih elektronskih rešitev pri izvedbi

davčnega inšpekcijskega nadzora. Z uporabo programskega paketa ACL v postopkih

davčnega inšpekcijskega nadzora smo v Sloveniji pričeli v letu 2001. Programski paket

ACL je računalniški program, ki se uporablja za analiziranje podatkovnih baz in je tako

uporaben v skoraj vseh vrstah davčnih inšpekcijskih nadzorov.

V tem poglavju najprej nekaj besed namenjam splošnim značilnostim elektronskega

inšpiciranja. V nadaljevanju analiziram elektronsko vodenje poslovnih knjig zavezancev

za davek, ki je pogoj za izvedbo elektronsko podprtega inšpiciranja. Eden izmed

pomembnejših dejavnikov sodobnega elektronskega poslovanja je tudi elektronsko

fakturiranje.

V osrednjem delu četrtega poglavja analiziram uporabo programskega paketa ACL v

davčnem inšpekcijskem nadzoru. Posebej analiziram uporabo ACL pri izvedbi davčnega

10

inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb

oziroma davka od dohodkov iz dejavnosti. Programski paket ACL je zelo uporaben tudi

pri ostalih vrstah nadzora, kot je na primer nadzor blagajniškega poslovanja in

podobno, kar sledi ob koncu tega poglavja.

V petem poglavju naloge analiziram uporabo programskega paketa ACL v postopkih

davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji, vse od začetka njegove uporabe v letu

2001 do leta 2009. Ob koncu tega poglavja se dotaknem tudi možnosti za nadaljnjo

uporabo orodja ACL v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora.

Da vidimo, kje se Slovenija trenutno nahaja na področju elektronsko podprtega

inšpiciranja, v šestem poglavju analiziram uporabo le-tega v nekaj izbranih članicah

Evropske unije. Na izbranih primerih bo tako možno videti, ali je razvoj elektronsko

podprtega inšpiciranja v Sloveniji primerljiv z drugimi državami.

V sedmem poglavju raziskujem organiziranost davčne inšpekcije v Sloveniji in njene

sposobnosti oziroma usposobljenosti za ustrezno uporabo programskega paketa ACL. V

nadaljevanju namenjam nekaj besed potrebni reorganizaciji na področju davčne

inšpekcije. V tem poglavju navajam tudi možnosti za uporabo orodja ACL v kontrolnih

postopkih davčne uprave.

V zadnjem, osmem poglavju naloge, v okviru sklepnih misli navajam ugotovitve o

učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji. Pri tem se posebej

osredotočam na povezavo učinkovitosti in uporabe sodobnih metod inšpiciranja, kot je

uporaba programskega paketa ACL. Kritično se opredeljujem do sedanje situacije na

področju davčne inšpekcije in podajam nekaj predlogov za doseganje ustreznejše

oziroma boljše učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora.

Zaradi lažjega razumevanja tematike, na koncu magistrske naloge prilagam priloge s

področja elektronsko podprtega inšpiciranja.

11

2 DAVČNI INŠPEKCIJSKI NADZOR V SLOVENIJI

2.1 SPLOŠNO O DAVČNEM INŠPEKCIJSKEM NADZORU

Davčni inšpekcijski nadzor je del davčnega nadzora, ki obsega nadzor nad izvajanjem

oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Nanašati se mora predvsem

na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje in zmanjšanje davčne

obveznosti, ali na prenos davčne obveznosti med davčnimi obdobji.9

Cilj inšpekcijskega pregleda je zagotoviti kontrolni sistem plačevanja davkov in ob

morebitnem neplačilu ustrezno ukrepati. V davčnem nadzoru se glede procesne

ureditve poleg materialnih predpisov uporabljajo ZDavP-2, nato Zakon o davčni službi

(v nadaljevanju ZDS-1),10 sledi pa še Zakon o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju

ZIN)11 in Zakon o splošnem upravnem postopku12 (v nadaljevanju ZUP).13

Davčni nadzor se izvaja v različnih oblikah. ZDavP-2 v 127. členu določa, da davčni

nadzor obsega:

• davčni nadzor davčnih obračunov pri davčnem organu,

• nadzor in kontrolo v skladu z zakonom, ki ureja carinsko službo,14

• davčni inšpekcijski nadzor,

• davčno preiskavo.

Davčni nadzor opravlja davčni organ s kontrolo, davčnim inšpekcijskim nadzorom in

preiskavami. Kontrola obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih

napovedi in davčnih obračunov, obračunavanje in plačevanje davkov. Preiskave se

ukvarjajo z odkrivanjem davčnih goljufij.

Do sprejetja Zakona o davčni službi v letu 2004 oziroma do sprejetja ZDavP-2 v letu

2006, je davčni nadzor, ki ga je izvajala DURS, obsegal zgolj t.i. davčno kontrolo, kot

9 Wakounig Marian, Davčna inšpekcija v Sloveniji, Slovenska gospodarska zveza, 17.09.2008. URL: http://www.sgz.at/ozadje/nasvet (19.05.2009). 10 Zakon o davčni službi – ZDS-1, Uradni list RS, št. 57/04, 139/04, 17/05-UPB1, 59/05 Odl.US: U-I-108/05-19, 114/06, 1/07-UPB2, 40/09, 33/11, Ljubljana 2004. 11 Zakon o inšpekcijskem nadzoru – ZIN, Uradni list RS, št. 56/02, 26/07, 43/07-UPB1, Ljubljana 2002. 12 Zakon o splošnem upravnem postopku – ZUP, Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, 73/04, 22/05-UPB1, 119/05, 24/06-UPB2, 105/06-ZUS-1, 126/07, 65/08, 47/09 Odl.US: U-I-54/06-32, (48/09 popr.), 8/10, Ljubljana 1999. 13 Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 312. 14 To obliko nadzora izvaja v skladu s carinskimi predpisi carinski organ, vendar pa so lahko te ugotovitve podlaga za izdajo odločbe o odmeri davka oziroma odločbe o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti.

12

notranji nadzor davčnih obračunov pri davčnem organu in davčni inšpekcijski nadzor,

kot zunanji nadzor pri zavezancu za davek.15

Davčni inšpekcijski nadzor je del davčnega nadzora, ki obsega nadzor nad izvajanjem

oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in Zakona o davčnem postopku. Opravlja

se tako v korist kot v breme zavezanca za davek. Nanašati se mora predvsem na tista

dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti,

ali vplivajo na prenos davčne obveznosti med davčnimi obdobji.

Z vstopom RS v EU je bilo potrebno upoštevati, da so finančni interesi Skupnosti in

njenih držav članic zelo izpostavljeni različnim oblikam goljufij in drugim nezakonitim

ravnanjem, ki vplivajo na prihodke in izdatke proračuna Skupnosti. Takšna ravnanja

pogosto izhajajo iz dobro organiziranih transnacionalnih struktur, ki uporabljajo

finančni sistem za pranje denarja in prikrivanje goljufij. Organi držav članic se pri tem

soočajo s kompleksnimi sistemi goljufij, v katere je istočasno vpletenih več držav članic

in je zato pomembno njihovo hitro in vsestransko upravno sodelovanje v nadzoru.

Iz tega razloga je bilo potrebno s ciljem ustreznejšega varstva finančnih interesov RS in

Skupnosti prilagoditi zakonodajo RS s predpisi EU tudi na področju davčne službe in

med drugim uvesti institut davčnih preiskav v sistem davčnega nadzora.16

Naloge davčnih preiskav opravljajo davčni inšpektorji preiskovalci na Generalnem

davčnem uradu in ostalih davčnih uradih v DURS in to na celotnem območju RS.17

Davčna preiskava praviloma poteka brez vednosti zavezanca za davek. Zbrani podatki v

davčni preiskavi se lahko uporabijo kot dokaz v davčnem inšpekcijskem nadzoru.

Davčni inšpekcijski nadzor se opravi na podlagi objektivnih kriterijev, ki morajo

upoštevati načelo enakomernega inšpekcijskega nadziranja vseh zavezancev za davek

in načelo pomembnosti davka, ki ga zavezanec za davek prispeva v javnofinančnih

prihodkih.18 Na podlagi teh kriterijev davčni organ pripravi letni načrt inšpekcijskega

15 Špilar Marjan, Davčne preiskave kot oblika davčnega nadzora, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik X, Maribor, november 2009, str. 17. 16 Špilar Marjan, Davčne preiskave kot oblika davčnega nadzora, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik X, Maribor, november 2009, str. 17, 18. 17 Davčni inšpektor preiskovalec je pooblaščena uradna oseba po ZDS-1 in opravlja naloge davčnih preiskav v skladu s pooblastili, ki izhajajo iz ZDS-1, ZDavP-2 in ZIN. Pri opravljanju nalog v sklopu davčne preiskave ima davčni inšpektor preiskovalec v skladu z 18. in 19. členom ZDS-1 ter 138. členom ZDavP-2 vsa pooblastila davčnega inšpektorja, npr. pravico do ogleda in pregleda poslovnih in drugih prostorov za opravljanje dejavnosti, pregleda poslovnih knjig in poslovnih listin zavezanca, ugotovitve identitete določenih oseb, zaslišanja strank in prič v upravnem postopku itd., vendar pa se v praksi nekatera izmed njih v fazi postopka davčne preiskave praviloma ne uporabljajo, saj se glede na naravo postopka uporabijo predvsem v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Več o tem: Špilar Marjan, Davčne preiskave kot oblika davčnega nadzora, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik X,Maribor, november 2009, str. 17, 18. 18 Objektivni kriteriji se pripravljajo zlasti na podlagi statističnih metod, naključnega izbora in predhodnih ugotovitev v postopkih nadzora.

13

nadzora. V letni načrt se lahko vključi tudi davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancih za

davek na predlog pristojnih državnih organov ali če to narekujejo ugotovitve v

postopku davčnega nadzora. Zavezanec za davek nima pravice zahtevati določenega

načina izbora.

Sprememba ZDavP-2B je prinesla jasno opredelitev časovnega obdobja davčnega

inšpekcijskega nadzora. Do te spremembe je namreč veljala določba, da se lahko

davčni inšpekcijski nadzor razširi na predhodna obdobja oziroma druge vrste davkov. V

praksi so se pogosto pojavljala vprašanja glede širitve na naknadna obdobja. S

spremenjeno določbo 133. člena ZDavP-2, ki je začela veljati 30.12.2009, je tako

nedvoumno določeno, da se davčni inšpekcijski nadzor lahko razširi na predhodna ali

naknadna obdobja.

2.2 VRSTE DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

Davčni organ opravlja pri zavezancih za davek celostne ali delne davčne inšpekcijske

nadzore.

Celostni davčni inšpekcijski nadzor obsega preverjanje vseh dejstev in dokazov

pomembnih za obdavčenje zavezanca za davek za vse vrste davkov, za časovno

obdobje enega ali več let.

Delni davčni inšpekcijski nadzor obsega posamezna področja poslovanja zavezanca za

davek in je omejen na enega ali več davkov. Časovno obdobje je eno ali več davčnih

obdobij. Med delne davčne inšpekcijske nadzore spadajo hitri pregledi, kot je npr.

pregled DDV obračunov, pregled davčnih olajšav, prvi davčni pregled pri

novoustanovljenih zavezancih, ter akcije, kjer se navzkrižno preverjajo računi

in podobni krajši in hitri nadzori, ki imajo preventivni učinek, katerih namen je

predvsem promocija prostovoljnega plačevanja davkov.19

V okvirnem letnem načrtu inšpekcijskega nadzora davčna uprava deli davčne

inšpekcijske nadzore na:20

• celostne davčne inšpekcijske nadzore, ki obsegajo preverjanje vseh dejstev in

dokazov, pomembnih za obdavčenje zavezanca za davek, za vse vrste davkov za

19 Davčno voljnost (tax compliance) lahko definiramo kot pripravljenost zavezancev za davek prostovoljno privoliti v njihovo davčno obveznost v največji možni meri in jo prostovoljno ter pravilno tudi izpolniti. Več o tem: Promotion of Voluntary Tax Compliance, IOTA,1999. URL: http://www.iota-tax.org. 20 Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 312, 313.

14

eno ali več obdobij. Takšni nadzori se pretežno izvajajo pri srednje velikih in

malih zavezancih za davek;

• delne davčne inšpekcijske nadzore, ki so razdeljeni še na:

◦ delne, ki obsegajo posamezna področja poslovanja in so omejeni na enega

ali več davkov oziroma na eno ali več davčnih obdobij, ki so pomembna za

obdavčenje,

◦ hitre, ki obsegajo preglede obveznosti za tekoče leto za večje število

zavezancev za davek in jih je mogoče vnaprej načrtovati in

◦ akcije, ki so krajši davčni inšpekcijski nadzori, ki niso zajeti pod druge

skupine, so preventivnega značaja in zajemajo tekoče obdobje poslovanja

zavezanca za davek;

• nadzor, povezan z zaposlovanjem in delom na črno, kot je opredeljen v Zakonu o

preprečevanju dela in zaposlovanja na črno (v nadaljevanju ZPDZC),21 ki

nadzoruje delo na črno. Davčna inšpekcija nadzoruje kršitve dela na črno (13.

člen ZPDZC).

2.3 ZAČETEK DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

Kako in kdaj se začne davčni inšpekcijski postopek, je določeno v ZDavP-2. Inšpektor

lahko začne davčni inšpekcijski nadzor po poteku osmih dni od vročitve sklepa o

začetku davčnega inšpekcijskega nadzora. Davčni inšpekcijski nadzor se v določenih

primerih lahko začne takoj oziroma brez sklepa o uvedbi postopka.

2.3.1 Samoprijava

Z začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma z vročitvijo sklepa o davčnem

inšpekcijskem nadzoru je povezan institut samoprijave, s katerim se želi zavezance za

davek spodbuditi k temu, da bi morebitne kasneje ugotovljene nepravilnosti v

obračunih davka in davčnih napovedih sami sporočili davčnemu organu pred uvedbo

davčnega inšpekcijskega nadzora.

Institut davčne samoprijave v zahodnih evropskih državah ni novost. Države

spoznavajo, da na davčno kaznovalnem področju ni ključni cilj kaznovanje storilcev na

prekrškovni in davčno kaznovalni ravni, temveč s samoprijavo izražajo željo po

spodbujanju davčne morale in zasledujejo proračunski donos.22

21 Zakonu o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno – ZPDZC, Uradni list RS, št. 36/00, 118/06, 12/07-UPB1, 29/2010, Ljubljana 2000. 22 Škof Bojan, Nekatere dileme in problemi davčne samoprijave, Davčno finančna praksa, številka 4, letnik VII, Maribor, april 2006, str. 3.

15

Efekti uvedbe instituta samoprijave zasledujejo v glavnem tri cilje. To so javno-finančni

(večja izdatnost), kriminalno-politični (država finančno prihrani sredstva, ker ne izvaja

aktivnosti v zvezi s prekrški) in nazadnje krepi se davčna morala.23

V zvezi s predložitvijo davčnega obračuna na podlagi samoprijave sta s spremembo

ZDavP-2B, ki je pričela veljati konec decembra 2009, bistveni dve spremembi, in

sicer:24

• samoprijava se lahko vloži do začetka davčno inšpekcijskega nadzora oziroma do

vročitve odmerne odločbe; rok za vložitev samoprijave torej ni več vezan na

vročitev sklepa o začetku davčnega pregleda, in

• davek, izračunan na podlagi samoprijave, je potrebno skupaj z obračunanimi

obrestmi plačati ob predložitvi obračuna in če ni plačan, davčni organ s sklepom

zavrže posebno prilogo, predloženi davčni obračun pa obravnava kot obračun,

predložen po izteku roka, zavezanec za davek pa prav tako ni razbremenjen

odgovornosti za prekršek.

Institut samoprijave je s spremembo ZDDV-1B deloma urejen tudi v ZDDV-1.25

Zavezancu za davek je tako dana možnost samoprijave pred začetkom davčnega

inšpekcijskega nadzora, s čimer se izogne kaznovanju za davčne prekrške. Pri tem je

potrebno poudariti, da je institut samoprijave namenjen odpravi napak, katere ugotovi

zavezanec za davek sam.

2.3.2 Začetek davčnega inšpekcijskega nadzora z vročitvijo sklepa

Davčni inšpekcijski nadzor se praviloma začne z vročitvijo sklepa o začetku davčnega

inšpekcijskega nadzora zavezancu za davek. Inšpektor lahko začne opravljati nadzor po

poteku osmih dni od vročitve sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora.26

23 Škof Bojan, O predvidenih spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik VI, Maribor, november 2005, str. 16. 24 Povzeto po: Simič Ivan, Predvidene spremembe zakona o davčnem postopku, 1. del, Denar, letnik XIX, številka 15, Ljubljana, 15. oktober 2009, str. 6. 25 S spremembo ZDDV-1B sta bila v ZDDV-1 dodana nova 141.a in 141.b člen. Ti določbi predstavljata izpeljavo ureditve popravljanja davčne osnove v tekočem obračunu DDV zaradi popravka napake iz obračuna DDV za preteklo davčno obdobje na področju samoprijave. Pravilnik o izvajanju ZDDV-1 v šestem odstavku 154. člena omogoča zavezancem odpravo napak pred njihovo ugotovitvijo s strani davčnega organa. V tem primeru zavezanec sam popravi napako in plača razliko v davku, kar je primerljivo s predložitvijo davčnega obračuna na podlagi samoprijave. Pri tem mora zavezanec tudi plačati zamudne obresti. Za te primere prej ni bila določena izjema od prekrška, kar je sedaj z dodanima členoma določeno. 26 Določeno v 135. členu ZDavP-2. Do sprejetja ZDavP-2 se je v skladu z določili 103. člena ZDavP-1 zavezanca za davek o davčnem inšpekcijskem nadzoru obvestilo s posebnim obvestilom, ki mu je moralo biti poslano po navadni pošti in sicer najmanj 8 (oziroma 15 dni pri velikih družbah) pred začetkom nadzora. Nato je bilo potrebno zavezancu za davek vročiti še sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora na kraju samem. ZDavP-2 je odpravil izdajo obvestila, kar je zmanjšalo nepotrebno administrativno delo davčnega organa. Sedaj je zavezanec za davek o davčnem inšpekcijskem nadzoru obveščen z vročitvijo sklepa o uvedbi postopka. Nato ima najmanj osem dni časa, da pripravi potrebno dokumentacijo.

16

Praviloma inšpektor na začetku nadzora obišče zavezanca za davek v njegovih

poslovnih prostorih in z njim opravi uvodni razgovor.27

2.3.3 Začetek davčnega inšpekcijskega nadzora brez sklepa

Če obstaja nevarnost, da bi se ogrozil namen inšpekcijskega pregleda, se sklep o

začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne vroči. V tem primeru se davčno

inšpekcijski nadzor začne, ko davčni inšpektor pri zavezancu za davek opravi kakršno

koli dejanje z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora.28

Davčni organ o (ne)izdaji sklepa odloča na podlagi lastne presoje glede na namen

nadzora in glede na podatke o izpolnjevanju davčnih obveznosti zavezanca za davek

oziroma glede na podatke iz dozdajšnjega inšpekcijskega nadzora. Zoper neizdajo

sklepa o davčnem inšpekcijskem nazoru zavezanec za davek nima pravice pritožbe.

»Sklep« o začetku postopka je v tem primeru le ustno naznanjen, vključno s siceršnjo

vsebino sklepa o obsegu nadzora in pravici zavezanca, da sodeluje v postopku, kar se

zapiše v zapisnik o nadzoru.29

S spremembo ZDavP2-B, ki je pričela veljati 30.12.2009, se odpravlja izdaja sklepa o

začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se zavezancu za davek ni vročal. Iz

ureditve do te spremembe je izhajalo, kot da je bilo potrebno tudi v teh primerih izdati

sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, katerega pa ni bilo potrebno vročiti

zavezancu. Ker je bila izdaja sklepa v teh primerih nesmiselna, je zakonodajalec s

spremembo izrecno določil, da se davčni inšpekcijski nadzor začne s kakršnim koli

dejanjem davčnega inšpektorja pri zavezancu za davek, z namenom opravljanja

davčnega inšpekcijskega nadzora.

Davčni organ se tako odloči za opravljanje davčnega inšpekcijskega nadzora brez

izdaje sklepa o začetku v primerih, ko sam tako odloči. Ta odločitev mora temeljiti na

podlagi objektivnih dejavnikov (visoka stopnja rizičnosti zavezanca, nepredlaganje

obračunov, ipd.).

27 V uvodnem razgovoru se davčni inšpektor seznani s poslovanjem zavezanca za davek. Običajno v uvodnem razgovoru zavezanec za davek pojasni, kaj obsega njegovo poslovanje, specifike, ki se pri tem pojavljajo ipd.. Kvaliteten uvodni razgovor pripomore k učinkovitejšemu nadzoru, saj se tako lahko skrajša čas inšpiciranja (v kolikor davčni inšpektor ni seznanjen s posebnostmi, se pri sami izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora pojavlja dosti nepotrebnih vprašanj, katerim se lahko izognemo s kvalitetnim uvodnim razgovorom) . 28 Simič Ivan, Davčni pregled in njegove posledice, 8. davčno finančna konferenca, Odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni inštitut, Ljubljana, oktober 2008. 29 Povzeto po Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008.

17

2.4 IZVEDBA DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

Davčni inšpekcijski nadzor izvaja davčni inšpektor v skladu z danimi pooblastili in

določbami Zakona o davčnem postopku in Zakona o davčni službi.30

Davčni inšpektor mora biti pri svojem delu strokoven in objektiven, saj le na ta način

svoje delo opravi zakonito in kvalitetno. Delo davčnih inšpektorjev ima velik vpliv na

celoten ugled davčne službe v posamezni državi.

2.4.1 Pristojnosti davčnega inšpektorja

ZDS-1 v 18. členu določa, da davčni inšpektor opravlja davčni inšpekcijski nadzor,

preprečuje in odkriva davčne prekrške ter druga kazniva ravnanja in odloča v davčnem

postopku. Davčni inšpektor opravlja tudi davčne preiskave.31

Pooblastila in pristojnosti davčnega inšpektorja so zakonsko opredeljene v 18. členu

ZDS-132 in v 138. členu ZDavP-2.33 Davčna uprava Republike Slovenije tudi na svoji

spletni strani seznanja zavezance za davek glede pooblastil davčnega inšpektorja.34

30 Inšpektor je za svoje delo odgovoren generalnemu direktorju oziroma direktorju davčnega urada. Če inšpektor opravlja davčni inšpekcijski nadzor zunaj svojega davčnega urada po nalogu direktorja tega davčnega urada, pa je v zvezi z opravljanjem tega davčnega nadzora odgovoren direktorju davčnega urada, na območju katerega opravlja pregled (drugi odstavek 17. člena ZDS-1). 31 Za davčnega inšpektorja je lahko imenovana oseba, ki ima univerzitetno ali visoko strokovno izobrazbo in najmanj pet let delovnih izkušenj ter strokovni izpit za inšpektorja (20. člen ZDS-1). 32 Zakon o davčni službi – ZDS-1 v 18. členu – pooblastila inšpektorja, določa:

(1) Inšpektor opravlja davčni inšpekcijski nadzor in odloča v davčnem postopku. (2) Inšpektor preprečuje in odkriva prekrške ter druga kazniva ravnanja iz pristojnosti službe. (3) Inšpektor opravlja davčne preiskave. (4) Inšpektor opravlja nadzor nad delom organizacijskih enot davčne uprave pri zavezancih za davek. (5) Pri opravljanju nalog iz prejšnjih odstavkov ima inšpektor pravico:

1. ogledati si in pregledati vsa zemljišča, poslovne prostore in druge prostore, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti ali pridobivanje dohodkov; za poslovne prostore se štejejo tudi stanovanjski prostori, ki jih je davčni zavezanec določil kot svoj sedež oziroma kot poslovni prostor, kjer se opravlja dejavnost; 2. vstopiti in pregledati poslovne in druge prostore (razen stanovanj), ki ne pripadajo zavezancu, ker obstaja utemeljen sum, da zavezanec v njih opravlja dejavnost, ali da so tam stvari zavezanca, na katere se nanaša izvajanje nalog iz prvega do tretjega odstavka tega člena; 3. pregledati prostore, objekte, postroje, naprave, delovna sredstva, napeljave, predmete, blago, stvari, snovi, poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente ter poslovanje in dokumentacijo državnih organov, gospodarskih družb, zavodov, drugih organizacij in skupnosti ter fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost; 4. pregledati poslovne knjige in evidence, pogodbe, poslovne listine in poslovno dokumentacijo drugih oseb, ki se nahajajo pri osebi, pri kateri se izvajajo naloge iz prvega do tretjega odstavka tega člena; 5. pregledati evidence o zaposlenih, njihovem številu, pogodbah in dohodkih ter jih primerjati s prijavljenimi podatki in podatki iz uradnih evidenc; 6. pregledati poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente ter poslovanje in dokumentacijo ter zahtevati izdelavo njihove pisne oblike, ki mora verodostojno potrjevati elektronsko obliko, kadar se vodijo in hranijo na elektronskem mediju; 6.a pregledati podatke v elektronski obliki in zahtevati izdelavo njihove kopije, če se podatki nanašajo na opravljanje dejavnosti ali pridobivanje prihodkov;

18

Ob pričetku davčnega inšpekcijskega nadzora je priporočljivo opraviti ogled poslovnih

prostorov zavezanca za davek.35 Menim, da je ogled poslovnih prostorov zavezanca za

davek eden ključnih dejavnikov pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora. Ogled

poslovnih prostorov zavezanca za davek se po potrebi opravi tudi med samim

nadzorom. To dejanje davčnemu inšpektorju omogoči boljše poznavanje samega

poslovanja zavezanca za davek, reši marsikatero dilemo, ki se pojavlja ob pregledu

poslovne dokumentacije, ter tako pripelje do objektivne presoje poslovanja zavezanca

za davek in temu ustrezne dodatne obdavčitve, v kolikor so v postopku ugotovljene

6.b kopirati podatke v elektronski obliki in izdelati verodostojno kopijo celotnega nosilca podatkov ter zahtevati šifrirne ključe ali šifrirna gesla, če so potrebna za dostop do podatkov ali njihovo berljivost podatkov, če se podatki nanašajo na opravljanje dejavnosti ali pridobivanje prihodkov; 6.c pregledati in obdelovati kopije podatkov v elektronski obliki in verodostojnih kopij celotnega nosilca podatkov, če se podatki nanašajo na opravljanje dejavnosti ali pridobivanje prihodkov; 7. zaslišati stranke in priče v upravnem postopku; 8. pregledati listine, ki dokazujejo pravni status zavezanca za davek, ter druge listine in dokumente, s katerimi lahko ugotovi istovetnost oseb; 9. brezplačno pridobiti in uporabljati osebne in druge podatke iz uradnih evidenc in drugih zbirk podatkov, ki se nanašajo na zavezanca za davek in ki so potrebni za izvedbo nalog iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena; 10. brezplačno vzeti vzorce blaga, materialov in opreme za potrebe preiskav; 11. fotografirati ali posneti na drug nosilec vizualnih podatkov osebe, prostore, objekte, postroje, napeljave in druge predmete iz 2. in 3. točke tega odstavka; 12. reproducirati listine, avdiovizuelne zapise in druge dokumente; 13. preveriti listine, ki spremljajo blago na poti oziroma pri transportu; če se mora pri preverjanju blaga na poti ali pri transportu posebej urediti prometni režim, mora inšpektor zahtevati pomoč policije; 14. zbirati in pridobivati potrebna obvestila in podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za preprečevanje in odkrivanje kršitev predpisov o obdavčenju; 15. preveriti izvajanje nalog iz prvega in drugega odstavka tega člena pri zavezancih za davek; 16. opraviti druga dejanja, ki so v skladu z namenom izvajanja nalog iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena.

33 138. člena ZDavP-2 - sodelovanje zavezanca za davek v davčnem inšpekcijskem nadzoru in pristojnosti pooblaščene osebe, glede pristojnosti davčnega inšpektorja določa: - da bi pooblaščena oseba pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora lahko ugotovila višino davčne obveznosti, ima pravico pregledati poslovne prostore in druge prostore, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti ali pridobivanje dohodkov, naprave, blago, stvari, predmete, poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente, ki omogočajo vpogled v poslovanje zavezanca za davek. Za poslovne prostore se štejejo tudi stanovanjski prostori, ki jih je zavezanec za davek določil kot svoj sedež oziroma kot poslovni prostor, kjer se opravlja dejavnost; - pooblaščena oseba ima pravico stopiti na vsa zemljišča in v vse poslovne prostore zavezanca za davek in si jih ogledati. Zavezancu za davek ali njegovemu zastopniku je potrebno omogočiti, da je prisoten pri ogledu; - pooblaščena oseba ima pravico pregledati listine, ki dokazujejo pravni status zavezanca za davek ter druge listine in dokumente, s katerimi se ugotavlja istovetnost oseb pri davčnem inšpekcijskem pregledu. - pooblaščena oseba lahko pri davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotavlja tudi podatke o številu, dohodkih in pogodbah zaposlenih ter jih primerja s prijavljenimi podatki; - pooblaščena oseba sme največ za 30 dni zaseči listine, nosilce baz podatkov iz 38. člena tega zakona, predmete, vzorce in drugo blago, če je to potrebno za zavarovanje dokazov, za natančno ugotovitev nepravilnosti ali, če zavezanec za davek to uporablja za kršitve oziroma, če je bilo to pridobljeno s kršitvami davčnih predpisov. Izjemoma lahko pooblaščena oseba pri obsežnem in dolgotrajnem davčnem inšpekcijskem nadzoru podaljša rok za zaseg listin, nosilcev baz podatkov in blaga iz prejšnjega stavka, vendar največ do skupno 90 dni; - pooblaščena oseba lahko za potrebe davčnega inšpekcijskega nadzora odvzame vzorce blaga, ki se pri pregledu ali analizi uničijo ali poškodujejo, v količini, kot je nujno potrebna za pregled oziroma analizo. V tem primeru stroški uničenih oziroma poškodovanih vzorcev bremenijo zavezanca za davek. 34 DURS: Kaj je dobro vedeti o davčnem inšpekcijskem nadzoru. URL: http://www.durs.gov.si (15.1.2011). 35 Ker se za poslovne prostore štejejo tudi stanovanjski prostori, ki jih je zavezanec za davek določil kot svoj sedež, oziroma kot poslovni prostor, kjer se opravlja dejavnost, se pri malih zavezancih za davek, ki imajo sedež običajno na svojem domačem naslovu pojavi dilema glede ločitve zasebnega in poslovnega dela ter v povezavi s tem vprašanje, kje in kako lahko davčni inšpektor opravlja pregled.

19

nepravilnosti. Pri ogledu poslovnih prostorov je pomembno, da davčni inšpektor

zavezancu za davek omogoči prisotnost pri ogledu.36

V kolikor so v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovljena neskladja podatkov v

evidencah zavezanca za davek in evidencah davčnega organa, davčni inšpektor

zahteva pojasnila zavezanca. Davčni inšpektor preveri tudi, ali je evidenca davčnega

organa popolna, pri čemer je potrebno vedeti, da je del informacijskega sistema DURS-

a zastarel in obstaja možnost napak v samem sistemu ali pri prenosu podatkov.37

Za ugotovitev dejanskega stanja je v določenih primerih potrebno zaslišanje strank in

prič.38 Stranka oziroma pooblaščena oseba zavezanca za davek mora na zaslišanju

podati resnične in pravilne podatke. Za svoje izjave so stranke in priče v postopku

odgovorne, o čemer morajo bili pred zaslišanjem vedno opozorjene.39 Na osnovi

izkušenj lahko rečem, da so pridobljeni podatki iz zaslišanj lahko nepopolni, saj v

primerih, ko se kot priče zasliši zaposlene pri zavezancu za davek, prihaja do situacij,

ko zaposleni ne povedo vsega kar vedo o določeni zadevi, saj s tem lahko ogrozijo

svojo zaposlitev.

Določila Zakona o davčnem postopku dajejo davčnemu inšpektorju široka pooblastila

za zbiranje podatkov o zavezancih za davek. Osebne in druge podatke iz uradnih

36 Kadar pooblaščena uradna oseba opravlja ogled prostorov, zakon izrecno poudarja, da je treba zavezancu oziroma zastopniku omogočiti prisotnost pri ogledu. To izhaja že iz določil ZUP, pri čemer ni pravilno tolmačenje, da je treba omogočiti prisotnost le pri ogledu. Zavezanec ima namreč pravico udeleževati se vseh procesnih dejanj v postopku. Povzeto po: Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 331. 37 V oktobru 2011 je DURS začela s postopno uvedbo novega informacijskega sistema, ki bo omogočil celovito prenovo delovanja davčne uprave in s tem preglednejši sistem, ki je temelj za učinkovito delovanje davčne službe. Del delovanja davčne uprave se v letu 2012 že izvaja v novem informacijskem sistemu, v celoti pa bi naj novi informacijski sistem podpiral delovanje davčne uprave v letu 2014. 38 Načelo zaslišanja stranke ne pomeni, da bi zavezanec za davek moral izkoristiti pravice, ki jih ima v postopku, ampak mora davčni inšpektor zavezancu za davek omogočiti možnosti, da to izkoristi. Zaslišanje ne pomeni dobesedno, da mora inšpektor zavezanca za davek zaslišati, temveč mora biti iz zapisnika oziroma dokumentacije v zadevi jasno razvidno, da je bilo zavezancu za davek omogočeno sodelovanje v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Kršitev načela zaslišanja stranke je velikokrat razlog za izpodbijanje odločbe zaradi kršitev pravil postopka (9. člen in drugi odstavek 237. člena ZUP). Tudi sodna praksa narekuje tako in sicer sodba Upravnega sodišča RS številka U 241/2001, dne 21.11.2002 navaja: »Tožena stranka je dopolnjevala ugotovitveni postopek, zato ima tožeča stranka prav, ko trdi, da izpodbijana odločba temelji na novih dejstvih in okoliščinah, s katerimi ni bila seznanjena, zato je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke v upravnem postopku.« 39 V praksi se je večkrat pojavljala dilema ali mora davčni organ o zaslišanju priče seznaniti zavezanca za davek pred zaslišanjem oziroma mu omogočiti prisotnost v samem zaslišanju. Na podlagi sodne prakse lahko ugotovimo, da se lahko zaslišanje prič opravi brez prisotnosti zavezanca za davek. V sodbi Upravnega sodišča RS številka I U 1865/2006-16 z dne 26.10.2010 je glede vprašanja prisotnosti zavezanca za davek pri zaslišanju prič navedeno, da je zavezanec za davek seznanjen z izpovedbami prič na način, ki ga določa ZDavP-2, to je z zapisnikom, v katerem so zbrane ugotovitve, do katerih je prišel davčni organ pri davčnem inšpekcijskem nadzoru. Z vročitvijo zapisnika je tako zavezanec za davek seznanjen z rezultati zaslišanja prič, iz česar sledi, da ne drži tožbena trditev, da se tožeča stranka – zavezanec za davek o izvedenih dokazih ni mogel izjaviti, saj je še pred izdajo odločbe imel možnost ugovarjanja s pripombami na zapisnik.

20

evidenc in drugih zbirk podatkov pridobi davčni organ na podlagi zaprosil osebam, ki s

temi podatki razpolagajo.40

V primeru uporabe tehničnih pripomočkov za fotografiranje oziroma vizualno

snemanje, s katerimi fotografira ali posname na drug nosilec vizualnih podatkov osebe,

prostore, objekte, napeljave in drugo, mora inšpektor o tem seznaniti zavezanca za

davek oziroma njegovega pooblaščenca.41

Če se davčni organ odloči za izvedbo nadzora blaga na poti, mora pri tem upoštevati

specifike, ki jih povzroči navedeni način dela. V kolikor to vpliva na prometni režim, je

potrebna pomoč policije, ki poskrbi, da pri delu ni ogrožena varnost v prometu.

Navedeni način pride v poštev pri utemeljenih sumih davčnih utaj in v primerih, če bi

se davčna uprava odločila za neke vrste »akcijske dneve«.42

Davčni inšpektor mora pri izvajanju nalog skrbeti za sorazmernost ukrepov glede na cilj

nadzora.43 Menim, da je to eno izmed pomembnejših načel davčnega postopka, ki

davčnemu inšpektorju nalaga, da zavezanca za davek v postopku davčnega

inšpekcijskega nadzora ne obremenjuje nesorazmerno glede na pričakovani rezultat

nadzora. V takšnih primerih bi namreč davčni inšpektor po nepotrebnem povzročal

stroške zavezancu za davek ter prav tako neustrezno porabljal svoj čas.

40 V 1 odstavku 39. člena ZDavP-2 je določeno, da osebe, ki so z zakonom pooblaščene, da vzpostavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registre ali druge evidence, morajo davčnemu organu dati na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, ter omogočiti davčnemu organu vpogled v svojo dokumentacijo. Na razpolago morajo dati tudi vso dokumentacijo, ki jo vodijo, in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to, ali so z zakonom predpisane kot obvezne, in informacije, ki so pomembne pri odmeri davka, vključno s svojo davčno številko in davčnimi številkami drugih oseb, s katerimi morajo razpolagati v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. Prav tako morajo v skladu z določili 41. člena ZDavP-2 fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. 41 Navedene naloge fotografiranja in snemanja se lahko izvajajo tudi brez seznanitve zavezanca za davek, če bi to onemogočilo ali otežilo opravljanje nalog službe, o čemer se naredi uradni zaznamek, ki vsebuje tudi navedbo o datumu in kraju fotografiranja oziroma snemanja. Fotografije in posnetki, pridobljeni na tak način, se lahko uporabijo kot dokaz v davčnem postopku (ZDS-1, 18. člen, deveti odstavek). Pri tem mora davčni inšpektor upoštevati načelo sorazmernosti in paziti, da ne posega na zasebna področja zavezanca za davek oziroma izven predmeta davčnega inšpekcijskega nadzora. 42 Kot primer so akcijski dnevi v Avstriji, uvedeni v letu 2004, ter v letu 2005 preneseni v standardni program njihove davčne in carinske uprave. Od takrat potekajo na zvezni in regionalni ravni preko celega leta. S tem je dana možnost odziva na regionalne in sezonske razmere in načrtnega izbiranja tveganih panog. Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 83. 43 Davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek (6. člen ZDavP-2).

21

V četrtem odstavku 146. člena ZUP-1 je določeno, da pristojni organ ne sme izdati

odločbe, preden ne da stranki možnosti, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, ki so

pomembne za izdajo odločbe.44

Pri izvajanju davčnega inšpekcijskega nadzora se mora davčni inšpektor vedno

zavedati, da ima opravka z občutljivimi podatki zavezanca za davek, in pri tem skrbno

paziti na davčno tajnost pri svojem delu.45

2.4.2 Pravice in obveznosti zavezanca za davek

Pred sestavo zapisnika oziroma izdajo odločbe mora inšpektor, ki vodi postopek,

zavezancu za davek omogočiti, da uveljavi in zavaruje svoje pravice in pravne koristi.46

44 Ravnanje v nasprotju s citiranimi pravili 146. člena ZUP-1 pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka in je kot takšno razlog za razveljavitev meritorne odločbe. Pravice stranke in na drugi strani dolžnosti organa veljajo tako v okviru postopka na prvi in drugi stopnji, kakor tudi v primeru teka obnove postopka. Način na katerega bo davčni organ zavezancu za davek zagotovil možnost uresničitve s to določbo zagotovljenih pravic, je v diskreciji davčnega organa, ki vodi postopek, bistveno pri vsem tem je, da je iz uradnih dokumentov razvidno, da je bila stranki dana možnost, da sodeluje pri teh procesnih dejanjih (npr. sklepni pogovor ali pa tekoče sodelovanje med stranko in davčnim organom). Več o tem: Kobal Aleš, Problemi načela materialne resnice v davčnih zadevah, Davčno finančna praksa, številka 5, letnik XII, Maribor, maj 2011, str. 11. 45 DURS mora kot zaupne varovati podatke, ki jih v davčnem postopku posreduje zavezanec, ter vse druge podatke v zvezi z davčno obveznostjo zavezancev, ki jih ima na voljo (podatki DURS in pridobljeni podatki od npr. bank, iz tujine ipd.). Z zakonom so predpisani ukrepi in postopki za varovanje davčne tajnosti. Osnovna pravila so:

- vsak podatek in vsak dokument, ki vsebuje podatke, ki so davčna tajnost, mora biti vidno označen kot tak,

- dostop do podatkov, ki so davčna tajnost, imajo vsi zaposleni DURS, vendar le v obsegu, ki je potreben za opravljanje njihovih delovnih nalog, in nihče ne sme dobiti podatka, ki je davčna tajnost, prej in v večjem obsegu, kot je to potrebno za opravljanje njegovih delovnih nalog,

- dovoljenje za dostop do podatkov pridobijo zaposleni DURS z začetkom delovnega razmerja in podpisom izjave, da so seznanjeni z določili zakona o davčnem postopku, ki ureja pravila glede davčne tajnosti, in da se zavezujejo s podatki, ki so davčna tajnost, ravnati v skladu s tem zakonom,

- uslužbenec davčne uprave ne sme uporabljati informacij, podatkov ali spoznanj, do katerih ima dostop pri opravljanju službenih nalog, v neslužbene namene, razen v raziskovalne ali izobraževalne namene,

- informacij, podatkov in spoznanj ne sme uporabljati in dajati za doseganje kakršne koli premoženjske ali druge koristi za sebe ali drugo osebo,

- ko zaposlenemu davčnemu delavcu preneha delovno razmerje, mora davčno, poslovno in drugo tajnost varovati tudi po prenehanju zaposlitve.

Več o tem: Davčna tajnost: kdaj se lahko razkrije, Denar, letnik XVIII, št. 14, Ljubljana, 30.09.2008, str. 5. 46 Da bi lahko zavezanec za davek kot stranka v postopku uveljavil in zavaroval materialne pravice, ima naslednje pravice:

- do vročitve pisnega sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki med drugim v izreku vsebuje opozorilo o pravici sodelovanja zavezanca za davek pri davčnem inšpekcijskem nadzoru in o pravnih posledicah oviranja davčnega inšpekcijskega nadzora (135. člen ZDavp-2),

- do informacij o davčnem inšpekcijskem nadzoru (139. člen ZDavP-2), - inšpektor se mora izkazati s službeno izkaznico in z značko pred začetkom davčnega

inšpekcijskega nadzora (136. člen ZDavP-2), - udeleževati se inšpekcijskega nadzora in za dosego namena tega postopka mora sodelovati pri

ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje (prvi odstavek 138. člena ZDavP-2),

- navajati dejstva, ki bi lahko vplivala na rešitev zadeve, in izpodbijati pravilnost navedb, ki se ne ujemajo z njegovimi navedbami. Vse do izdaje odločbe ima pravico dopolnjevati in pojasnjevati svoje trditve. Inšpektor je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in

22

Zavezancu za davek mora biti pred začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora

praviloma vročen sklep o začetku nadzora, razen v posebnih primerih nadzora, kar je

določeno v zakonu.47

Zavezanec za davek ima od vročitve sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora

čas za pripravo na nadzor. Pri pripravi zavezanca za davek na davčni inšpekcijski

nadzor je najbolj pomembno, da pravilno in pravočasno izpolnjuje svoje davčne

obveznosti, da vodi svoje knjigovodske evidence v skladu z računovodskimi standardi

(SRS – Slovenski računovodski standardi, MSRP – Mednarodni standardi

računovodskega poročanja) in predpisi, ter da poslovne dogodke evidentira na podlagi

verodostojnih knjigovodskih listin.48

Davčni inšpektor, ki opravlja davčni inšpekcijski nadzor, mora skrbeti za red pri delu in

za dostojanstvo organa. Za zagotovitev reda med nadzorom ima davčni inšpektor

pravico:49

• opomniti zavezanca za davek oziroma vsakogar, ki je navzoč pri nadzoru in moti

delo davčnega inšpektorja, ter odrediti, kar je treba, da se red ohrani,

• zahtevati odstranitev zavezanca za davek, njegovega zastopnika ali pooblaščenca

ali zaposlenega pri zavezancu za davek, če ovirajo davčnega inšpektorja pri

nadzoru,

• poleg odstranitve kaznovati tudi z denarno kaznijo,

• zahtevati pomoč policije, če pri opravljanju nalog davčnega inšpekcijskega

nadzora naleti na fizični odpor ali če se tak odpor pričakuje. Policisti nudijo

pomoč davčnim inšpektorjem v skladu z zakonom, ki ureja policijo,

pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek (5. člen ZDavP-2),

- izreči se o vseh okoliščinah in dejstvih, navedenih v ugotovitvenem postopku, ter o predlogih in ponujenih dokazih, sodelovati pri izvedbi dokazov, zastavljati vprašanja pričam in izvedencem ter se o tem izreči (tretji odstavek 146. člena ZUP-a),

- izreči se o tem, kdo naj bo izvedenec (tretji odstavek 190. člena ZUP-a), - pregledovati dokumente zadeve in na svoje stroške prepisati ali preslikati potrebne dokumente (prvi

odstavek 82. člena ZUP-a in 22. člen uredbe o upravnem poslovanju), - zahtevati obvestilo o razlogih za nepravočasno izdajo odločbe (21. člen uredbe o upravnem

poslovanju) itd. Povzeto po: Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 335. 47 Davčni organ o izdaji sklepa odloča na podlagi lastne presoje glede na namen nadzora in glede na podatke o izpolnjevanju davčnih obveznosti zavezanca za davek, oziroma glede na podatke iz dozdajšnjega inšpekcijskega nadzora. Zoper neizdajo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru zavezanec za davek nima pravice pritožbe. Več o tem: Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 322. 48 Povzeto po: Perme Janja, Davčni nadzor: kako poteka davčni nadzor, Revija Kapital, številka 444 z dne 09.06.2008. URL: http://www.revijakapital.com/kapital/davcno-financno-svetovanje (17.12.2008). 49 Povzeto po: Wakounig Marian, Davčna inšpekcija v Sloveniji, 17.09.2008. URL: http://www.sgz.at/ ozadje/nasvet detajl (17.12.2008).

23

• oglobiti pravno osebo in samostojnega podjetnika posameznika ali posameznika,

ki samostojno opravlja dejavnost, če davčnemu organu ne predložijo

dokumentacije ali ne dajo pojasnil v zvezi s predmetom davčnega nadzora ali

ovirajo davčni inšpekcijski nadzor ter odgovorno osebo navedenih oseb,

• kaznovati z denarno kaznijo tistega, ki v vlogi žali organ, davčnega inšpektorja ali

druge udeležence v postopku.

Pooblaščenost za izvajanje davčnih pooblastil pooblaščena oseba izkazuje s službeno

izkaznico in z značko, zato je izkazovanje davčnega inšpektorja s službeno izkaznico

pomembna obveznost davčnega inšpektorja. Inšpektor se tako izkaže po poteku osmih

dni po vročitvi sklepa o nadzoru ali takoj ob nadzoru brez izdaje sklepa. Inšpektor

nastopa v imenu davčnega organa oziroma države. Le ob tem pogoju lahko izvaja

zakonsko dana pooblastila.50

Zavezanec za davek lahko prenese pooblastila za posredovanje podatkov in pojasnil na

osebo, ki jo imenuje ob začetku davčnega inšpekcijskega nadzora. O tem mora biti

zavezanec za davek seznanjen na začetku postopka. V kolikor inšpektor oceni, da

imenovana oseba za dajanje podatkov ne posreduje potrebnih podatkov in pojasnil v

zadostni meri, lahko inšpektor pozove zavezanca za davek, da imenuje dodatne osebe.

Če zavezanec za davek ne imenuje dodatnih oseb ali te ne posredujejo ustreznih

podatkov in pojasnil, lahko inšpektor zahteva podatke od drugih zaposlenih ali od

tretjih oseb.

Zavezanec za davek dokazuje svoje trditve v davčnem inšpekcijskem postopku

praviloma s pisno dokumentacijo, poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v

skladu z zakonskimi določili.51 Pri tem lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi

dokaznimi sredstvi (izvedenska mnenja, pričanja, ipd.).

Posebnost načela materialne resnice po ZDavP-2 (5. člen) v odnosu do istega načela

po ZUP (8. člen) je, da poudarja, da je treba z enako skrbnostjo ugotoviti dejstva, ki so

pomembna za zakonito odločitev, in dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ta

izhajajo iz okoliščin davčne zadeve. Za inšpekcijski postopek pa ZDavP-2 v 128. členu

50

Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 325. 51 V primeru, da davčni organ ne more določiti davčne osnove na podlagi podatkov iz poslovnih knjig zavezanca za davek, in sicer v primerih, da zavezanec za davek ne predloži poslovnih knjig ali pa te niso pravilno vodene, se davčna osnova določi na podlagi cenitve. Glede ugotovitve davčne osnove s cenitvijo je Vrhovno sodišče RS v sodbi številka U 647/2002, z dne 18.5.2005 odločilo: » Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija odločitev sodišča prve stopnje glede ocene davčne osnove. Ta se opravi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki se zberejo v ugotovitvenem postopku. Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je dolžan davčni organ preveriti celotno poslovanje davčnega zavezanca. Zadostuje, da zbere zadostno količino relevantnih podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti. Standarda gotovosti v zvezi z ocenjeno osnovo po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče doseči, sicer ocena davčne osnove sploh ne bi bila dopustna.«

24

določa, da se davčni nadzor opravlja v korist in breme zavezanca za davek. Praviloma

se odloča na podlagi gotovosti o pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Dokazno

breme je na strani uradne osebe. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi

katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša.52

Pravico pregledovati dokumente zadeve zavezancu za davek omogočajo določbe

Zakona o splošnem upravnem postopku (82. člen) in Uredbe o upravnem poslovanju

(22. člen).53 Zavezanec za davek lahko pregleda vse dokumente v zadevi, ki je vodena

zoper njega. Iz zadeve ni dovoljeno vzeti originalnih dokumentov. Zavezanec za davek

lahko dokumente kopira na lastne stroške. Pri tem mora biti prisotna uradna oseba

davčnega organa.

Zoper zavrnitev zahteve za pregled inšpekcijske zadeve in zoper zavrnitev zahteve o

poteku postopka je dovoljena posebna pritožba tudi takrat, kadar ni bil izdan pisni

sklep. Pritožba se lahko poda takoj.54

Zavezanec za davek lahko v skladu z določili Uredbe o upravnem poslovanju zahteva

pojasnilo o razlogu, zaradi katerega odločba ni bila izdana v zakonsko določenem

roku.55 O razlogu za neizdajo odločbe v zakonsko določenem roku lahko uradna oseba

zavezanca za davek obvesti pisno ali ustno. To mora opraviti v roku 3 dni po prejemu

zahtevka. V primeru ustnega obvestila mora uradna oseba sestaviti uradni zaznamek.56

V primerih davčnih inšpekcijskih nadzorov pri svojem delu še nisem imela primera

tovrstnega zahtevka, kljub preseženemu roku za izdajo odločbe. Običajno se zakonsko

predpisani roki presežejo pri zahtevnejših zadevah. Takrat tudi na strani zavezanca za

davek ni interes čim prej končati postopka, ampak je osnovni interes obeh strank v

postopku, tako davčnega organa kot zavezanca za davek, ugotovitev dejanskega stanja

in temu ustrezna obdavčitev.

Teoretično pa bi lahko določen postopek trajal nerazumno dolgo, brez opravičljivih

razlogov. V tem primeru bi bila zahteva za pojasnilo glede neizdaje odločbe v

52

Jerovšek Tone, Davčni postopek – novosti, 1. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 13. – 14. junij 2007, str. 22. 53 Uredba o upravnem poslovanju, Uradni list RS, št. 20/05, 106/05, 30/06, 86/06, 32/07, 63/07, 115/07, (122/07 popr.), 31/08, 35/09, 58/10, Ljubljana 2005. 54 Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 336. 55 Rok za izdajo odločbe je instrukcijski, ne prekluzivni, kar pomeni, da mora davčni organ odločbo izdati tudi po preteku tega roka. Tako tudi Upravno sodišče RS v sodbi številka U 137/2004, z dne 20.1.2006: »… rok za izdajo glavne odločbe je instrukcijski in njegova prekoračitev ni sankcionirana in ima v tem primeru tožeča stranka možnost vložitve tožbe zaradi molka organa, drugih posledic pa zakon ne določa.« 56 Določeno v 21. členu Uredbe o upravnem poslovanju.

25

predpisanem roku utemeljena. Pri tem je potrebno omeniti, da mora biti delo davčnih

inšpektorjev ustrezno organizirano, da se takšni primeri ne dogajajo.57

2.5 ZAKLJUČEK DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

2.5.1 Sklepni pogovor

Pred sestavo zapisnika mora pooblaščena oseba, ki opravlja davčni inšpekcijski nadzor,

o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora opraviti sklepni razgovor z zavezancem za

davek, v katerem mora zavezanca za davek opozoriti na sporna dejstva, ki vplivajo na

obdavčenje, na pravne posledice ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora in na

davčne učinke teh ugotovitev.

Sklepni pogovor je poseben procesni institut davčnega inšpekcijskega postopka, ki je

obvezen pred izdajo zapisnika, ne le pred izdajo odločbe. Izvedba sklepnega pogovora

je zakonska obveza in je obvezna za vse vrste davčnih inšpekcijskih nadzorov. Tudi če

ZDavP-2 ne bi predpisoval izvedbe sklepnega pogovora, je njegova izvedba nujna

zaradi načel po ZUP-u (varstva pravic strank, načela zaslišanja stranke).58

Zavezanec za davek se lahko odpove sklepnemu pogovoru, s tem da mora v takem

primeru podati pisno izjavo. Sklepni pogovor tudi ni potreben v primerih, ko se mu

zavezanec za davek izogiba.59

2.5.2 Izdaja zapisnika in odločbe

Zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru se sestavi in vroči zavezancu za davek

najpozneje v desetih dneh po končanem pregledu, to je v desetih dneh od dneva, ko je

bil opravljen sklepni razgovor.60

57 Za ustrezno organizacijo dela davčnih inšpektorjev je v prvi vrsti odgovoren vodja sektorja za davčno inšpiciranje, ki bi moral biti dober strokovnjak tako na davčnem kot na organizacijskem področju. Pri dodeljevanju zadev posameznim inšpektorjem je potrebno dobro poznati specifike inšpiciranja posameznih vrst davkov ter tudi specifike posameznih področij oziroma dejavnosti zavezancev za davek. 58 Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 338. 59 V praksi se dogajajo primeri, da zavezanec za davek ne sodeluje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Po mojem mnenju je v vsakem takšnem primeru zavezancu za davek potrebno poslati vabilo za sklepni pogovor. Le tako so zavezancu za davek dane vse možnosti za sodelovanja v postopku. V kolikor pa se zavezanec za davek na pravilno vročeno vabilo ne odzove, pomeni, da se sklepnemu pogovoru izogiba. 60 Simič Ivan, Davčni pregled in njegove posledice, 8. davčno finančna konferenca, odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni inštitut, Ljubljana, oktober 2008

26

V primerih, ko je zaradi ugotovitve dejanskega stanja treba opraviti poizvedbe pri

pristojnih organih drugih držav, se davčni postopek lahko prekine in se nadaljuje takoj

po prejetju zaprošenih podatkov od organa zaprošene države.61

V takšnih primerih je lahko pridobivanje podatkov dolgotrajno, tudi več mesecev, kar je

predvsem odvisno od obsega in vrste zaprošenih podatkov. Postopek se prekine s

sklepom, nadaljuje pa se takoj po prejetju podatkov. V času prekinitve ne tečejo roki,

predvsem rok za izdajo odločbe.

Zapisnik ima značaj javne listine po ZUP-u. Tako ima močno dokazno funkcijo, tako

glede dejstev, na katerih odločba temelji, kot glede uresničevanja postopkovnih pravic

zavezanca za davek. Zapisnik ima ustrezno dokazno moč tudi v delu, na katerega je

zavezanec dal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, če je sicer zadoščeno

pravilom materialnega prava in načelu zaslišanja stranke.62

Zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru obsega uvod, splošni del, ugotovitveni del

in pravni pouk. Davčni inšpektor overi vsako stran zapisnika s podpisom.

Na koncu zapisnika je naveden pravni pouk, v katerem je zavezanec za davek

seznanjen s pravico do pripomb na zapisnik. Hkrati se zavezanca za davek seznani, da

ima v skladu z določbami 116. člena ZUP-a pravico zahtevati povrnitev stroškov do

izdaje odločbe, sicer le-to pravico izgubi.63

V kolikor se zavezanec za davek z ugotovitvami iz zapisnika o opravljenem davčnem

inšpekcijskem nadzoru ne strinja, ima možnost podaje pripomb na zapisnik.

Zavezanec za davek lahko da na zapisnik pripombe v 20 dneh od vročitve zapisnika.

Rok za pripombe na zapisnik se na utemeljeno zahtevo zavezanca za davek lahko s

sklepom podaljša praviloma največ za dodatnih 10 dni. Praviloma pomeni, da se rok za

pripombe v glavnem podaljša za 10 dni, ko pa gre za obsežne inšpekcijske nadzore, se

ta rok lahko podaljša tudi za več kot 10 dni. Zavezanec za davek mora pisno zahtevo

61 Simič Ivan, Predvidene spremembe zakona o davčnem postopku, 1. del, Denar, letnik XIX, številka 15, Ljubljana, 15. oktober 2009,str. 6. 62 Simič Ivan, Davčni pregled in njegove posledice, 8. davčno finančna konferenca, Odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni inštitut, Ljubljana, oktober 2008, str. 29. 63 Stroški davčnega organa bremenijo davčni organ, ki je začel postopek. Stroške postopka, kot so izdatki za pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, gredo v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek. V primeru ugotovljenih nepravilnosti gredo stroški postopka v breme zavezanca za davek. V kolikor se torej zavezanec za davek ne strinja z odločitvijo davčnega organa, mora zahtevo za povrnitev stroškov podati pred izdajo odločbe. Zavezanci za davek običajno podajo zahtevo za povrnitev stroškov v pripombah na zapisnik.

27

za podaljšanje roka za pripombe na zapisnik vložiti pred iztekom roka za pripombe na

zapisnik.64

Če zavezanec za davek v pripombah na zapisnik navaja nova ali dodatna dejstva, ki

vplivajo na spremembo v zapisniku ugotovljenih obveznosti, davčni organ sestavi

dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb. Zavezanec za davek lahko nato tudi

na dodatni zapisnik da pripombe v roku 20 dni ter zahteva podaljšanje roka za oddajo

pripomb na zapisnik.65

Davčni inšpekcijski postopek se praviloma sklene in konča z izdajo odločbe in z njeno

vročitvijo. Z odločbo je tako vsebinsko in meritorno odločeno o predmetu inšpiciranja.66

Razen z odločbo se davčni postopek na prvi stopnji lahko konča tudi z izdajo sklepa.67

Sklep, s katerim se ustavi postopek, davčni organ izda, če v postopku davčnega

inšpekcijskega nadzora niso bile ugotovljene nepravilnosti. Izdaja sklepa o ustavitvi

postopka je za zavezanca za davek ugodna rešitev, saj se mu ne naložijo dodatne

obveznosti.68

Odločba v davčnem inšpekcijskem nadzoru mora biti izdana v roku 30 dni po izteku

roka za pripombe na zapisnik oziroma v 30 dneh po prejetju pripomb. Zavezanec za

davek ima pravico do pripomb na zapisnik v roku 20 dni po prejetju zapisnika o

davčnem inšpekcijskem nadzoru.

V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je odločba vedno izdana na podlagi

zapisnika. V primerih, ko davčni organ z odločbo nalaga dodatne obveznosti, izda

odmerno odločbo, v primerih ko so ugotovljene nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino

davčne obveznosti, izda ugotovitveno odločbo.

Odmerna odločba, izdana na podlagi zapisnika, je običajna odločba, za katero velja

vse, kar velja za vsako odločbo. Posebnost pa je v roku izdaje, saj mora biti izdana

najpozneje v 30 dneh od prejema pripomb na zapisnik oziroma izteka roka za

pripombe. Navedbe iz zapisnika se povzamejo kot del ugotovitvenega in dokaznega

64 Simič Ivan, Davčni pregled in njegove posledice, 8. davčno finančna konferenca, odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni inštitut, Ljubljana, oktober 2008, str.30. 65 Prav tam, str.30. 66 Skladno z ZDavP-2 se davčni postopek konča na naslednje načine:

- z odmerno odločbo, - z odmerno odločbo o spremenjeni davčni obveznosti, - z ureditveno odločbo po Zakonu o inšpekcijskem nadzoru (ZIN) ter - s sklepom o ustavitvi postopka po ZIN.

67 Več o tem: Škof Bojan, Pravno varstvo zavezanca za davek, 8. davčno finančna konferenca, Odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni inštitut, Ljubljana, oktober 2008, str. 23. 68 Prav tam, str. 23 – 26.

28

postopka v obrazložitvi odločbe. Po načelu zaslišanja stranke je po obsežni sodni praksi

bistveno, da se davčni organ v odločbi izjasni glede pripomb zavezanca za davek, če jih

je ta podal, čeprav prepozno, a pred izdajo odločbe.69

Davčni organ izda ugotovitveno odločbo v primerih, ko so ugotovljene nepravilnosti, ki

so posledica nedovoljenega izogibanja davčnim obveznostim. Zakonite oblike

izogibanja niso predmet davčnega nadzora in ukrepanja (npr. davčno prevaljevanje).

Z zakonom je predpisan rok za izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru (141.

člen ZDavP-2). Od dneva začetka davčnega inšpekcijskega nadzora do izdaje odločbe

ne sme preteči več kot šest mesecev, razen v zakonsko določenih primerih, ko je

navedeni rok devet mesecev, oziroma ni omejitev.70 Devetmesečni rok za izdajo

odločbe je predpisan v primerih inšpiciranja povezanih oseb, inšpiciranja zavezancev za

davek, ki so zavezani k reviziji letnih poročil in v primerih ugotavljanja davčne osnove z

oceno. Rok za izdajo odločbe ni omejen v primerih, ko zavezanec za davek davčnemu

organu ne predloži dokumentacije, ne da pojasnil v zvezi s predmetom davčnega

inšpekcijskega nadzora, ovira davčni inšpekcijski nadzor ter v primerih sočasnega

davčnega nadzora, ki hkrati poteka v več državah članicah EU.71

Na odločitev davčnega organa v ugotovitveni odločbi, se zavezanec za davek lahko

pritoži v 15 dneh po vročitvi odločbe. Na odmerno odločbo zavezanec za davek lahko

poda pritožbo v 30 dneh po prejemu odločbe.

69 Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 216, 217. 70 Rok za izdajo odločbe je instrukcijski, ne prekluzivni. Davčni organ sme in mora izdati odločbo tudi po preteku roka. V primeru, da davčni organ v roku ne izda odločbe, za organ in za zavezanca za davek ne nastanejo nobene škodljive posledice, lahko pa opustitev dejanja pomeni odgovornost organa oziroma njegove uradne osebe. Do morebitnih škodljivih posledic bi lahko prišlo v primeru, da davčni organ do odločitve v davčnem inšpekcijskem nadzoru zadrži zahtevano vračilo davka (na primer izkazani presežek davka na dodano vrednost) in davčni organ o tem odloča nerazumno dolgi čas. To lahko pomembno vpliva na poslovanje zavezanca za davek, v kolikor je zahtevek večje vrednosti. Zato mora davčni organ v takšnih primerih reagirati zelo hitro in v primerih, ko v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovi upravičenost zahtevanega vračila davka, tega vrne še pred izdajo zapisnika in odločbe (v kolikor je že potekel predpisani rok za vračilo). V odločbi nato ugotovi pravilno višino zahtevanega vračila vključno s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, če je bilo vračilo izvedeno po roku za vračilo davka. 71 Tudi Slovenija kot članica EU sodeluje v sočasnih davčnih pregledih. Posamezna država je lahko predlagateljica sočasnega davčnega pregleda ali pa le ena izmed sodelujočih držav. Zaradi porasta čezmejnih goljufij število sočasnih davčnih pregledov iz leta v leto narašča. Pri kompleksnejših sočasnih davčnih pregledih je zelo priporočljiva uporaba sodobnih metod davčnega inšpiciranja, zato je pomembno, da v teh pregledih sodelujejo inšpektorji, ki dobro obvladajo delo z datotekami podatkov, in so zraven davčnega področja vešči tudi na računalniškem področju.

29

3 UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA V

SLOVENIJI

Spremljanje učinkovitosti in uspešnost dela javne uprave z leti postaja vedno bolj

pomembno. Za razliko od zasebnega sektorja, kjer so sistemi merjenja učinkovitosti in

uspešnosti veliko bolj razviti, se je javni sektor s tem začel intenzivneje ukvarjati v

zadnjih letih. Potrebnost merjenja učinkovitosti in uspešnosti v javnem sektorju se je

pojavila zaradi večanja proračunskega deficita in potreb državljanov. Davčna uprava

ima pri tem zelo veliko vlogo, saj skrbi za večji del proračunskih prihodkov države in

lokalnih skupnosti.

Učinkovito delovanje posamezne institucije terja čim bolj popolno in enakomerno

izrabo virov institucije. Možna sta dva temeljna pristopa:72

• usmerjenost v racionalizacijo poslovanja, kar pomeni, da naj institucija

zastavljene cilje dosega s kar najmanjšo porabo vložkov. Ta pristop se uporablja

takrat, ko institucija nima pogojev za količinsko in vsebinsko stopnjevanje

poslovanja. Nanaša se na učinkovitost, kar pomeni proizvodnjo dobrin ob kar

najmanjših stroških. Gre za hotenje, da se iz danih vložkov dobi čim več učinkov;

• usmerjenost v rast in večjo kakovost, to je, da institucija ob dani porabi virov kar

najbolj poveča učinke in z njimi stopnjo doseganja ciljev. Ta pristop skuša

povečati kakovost in obseg poslovanja institucije. Oba pristopa se dopolnjujeta.

Kombinacija za dosego večje učinkovitosti institucije je na eni strani zmanjšanje

porabe virov, to je večja ekonomičnost in produktivnost, na drugi strani pa

povečanje kakovosti in doseganje vizije institucije, kar predstavlja uspešnost.

Klasičnim načelom delovanja uprave – zakonitost, varovanje javnih koristi, politična

nevtralnost, samostojnost, etičnost, se pridružujejo sodobni principi, zlasti usmerjenost

uprave k njenim uporabnikom, uspešnost in učinkovitost ter odprtost. V tem okviru se

večina upravnih reform v germanskem prostoru osredotoča na decentralizacijo in

finančni menedžment, v anglosaksonskem pa poleg tega še na privatizacijo,

upravljanje kadrovskih virov in usmeritev k uporabnikom javnih storitev. Slovenska

uprava se po ukrepih in rezultatih enakovredno meri z evropskimi. Prav tako so za

slovensko upravo značilni isti veliki problemi kot za evropske uprave, to so relativno

nezadovoljstvo zaposlenih, še vedno preveč birokratska samozadostnost uprave kot

72 Klun M., Pevcin P., Andoljšek Ž., Aristovnik A., Ekonomika javnega sektorja in proračunsko financiranje, Fakulteta za upravo, 2005, Ljubljana, str. 94.

30

celote, pomanjkljiva medinstitucionalna koordinacija in politična stigmatizacija

upravnega dela.73

Najpomembnejši dejavniki, ki vplivajo na uspešnost in po katerih naj bi razvrstili

kazalnike, so tehnično tehnološki dejavniki, človeški dejavniki in organizacijski

dejavniki. Opredeljenih je pet osnovnih kategorij oziroma področij, ki naj bi bile osnova

merjenja učinkovitosti in uspešnosti vsake organizacije. Prve tri skupine področij

izražajo učinkovitost, četrta kakovost in zadnja uspešnost:74

� zmožnosti zaposlenih

Kadri in znanje so največji kapital vsake organizacije in hkrati pogoj njenega uspešnega

poslovanja. Pri storitvenih dejavnostih je človeška zmožnost ključni dejavnik. Znanje,

sposobnosti in motivacijo s skupnim imenom imenujemo zmožnosti. Človek z

aktivnostjo izboljšuje in ohranja svoje zmožnosti, ker se uči in pridobiva izkušnje. V

zaposlene in v njihovo znanje je potrebno zato stalno vlagati, to pa se povrne v večji

učinkovitosti pri delu in s tem uspešnosti organizacije. Učinkovitost zaposlenih se

ocenjuje s stroški in produktivnostjo in se kaže kot nizek strošek dela na enoto storitve,

učinkovita izraba delovnih sredstev, spoštovanje rokov, kakovost storitev. Za razliko od

zasebnega je v javnem sektorju omejeno predvsem motiviranje zaposlenih. Na

učinkovito delo tako vpliva strokovna izobrazba in dobra usposobljenost delavca ter

ustrezna motivacija, od katere je odvisna intenzivnost dela.

� tehnika in tehnologija

Učinkovitost se izraža v nizkih stroških dela in materiala na enoto izdelka. Sama tehnika

in tehnologija zelo povečujeta učinkovitost. Učinkovitost pa povečuje tudi tehnična

delitev dela, to je členitev nalog institucije na vrsto del in nalog, ki jih ločeno lahko

opravljajo različni ljudje. Ker tehnologijo ter dela in naloge v javnem sektorju določajo

zakoni in predpisi, kot kazalnik učinkovitosti in uspešnosti nima zelo pomembne vloge.

Vsekakor pa je tehnična opremljenost vsake dejavnosti pomembna, saj se sodobna

tehnična opremljenost kaže v krajši porabi časa za izvedbo storitve. Orodja v

storitvenem sektorju zamenjujejo računalniki, sodobni računalniški programi, sodobne

telekomunikacije. Z delovnimi sredstvi človek učinkuje na predmete dela, ki jih v

procesih spreminja v izdelke in storitve. Sodobnejši kot so predmeti dela, hitreje lahko

človek generira učinke in pri tem porabi manj energije. To pa se kaže tudi v večji

učinkovitosti. Pri produktivnosti se sodobna tehnična opremljenost kaže v krajši porabi

časa za izvedbo storitev, istočasno pa je tudi temeljni pogoj za dobro izmenjavo

verodostojnih informacij.

73 Več o tem: Kovač Polona, Kje smo in kam gremo v slovenski upravi po dveh letih uvajanja »skupnega ocenjevalnega okvira za organizacije v javnem sektorju«, Konferenca dobre prakse v slovenski javni upravi – zbornik referatov, 2003, Ministrstvo za javno upravo, Ljubljana, str. 29-41. 74 Povzeto po: Andoljšek Žiga, Seljak Janko, Merjenje učinkovitosti in uspešnosti javne uprave, GV Izobraževanje, Ljubljana, 2005, str. 69-80.

31

� organizacija

Zelo pomembno je meriti odvisnost učinkovitosti od organiziranosti dela. To lahko

merimo z obremenjenostjo posameznih zaposlenih in kooperacijo. Delitev nalog in

specializacija omogočata specializacijo zaposlenih za določena opravila, kar privede do

večje količine storitev in boljše kakovosti.

� kakovost

Pogoj za uspešno poslovanje storitvenega sektorja je ponudba kakovosti. Kakovost je

rezultat ne samo zagotavljanja storitev, temveč tudi način izvedbe. Kakovost se lahko

meri na več ravneh, to je na ravni organizacije, na ravni vodstva in na ravni

posameznika. Za vsako organizacijo velja, da je merjenje kakovosti storitev odločilno

za delovanje, organizacijo in vodenje, saj daje povratne informacije.

� izid

Uspešnost se meri z doseganjem zastavljenih ciljev. Temeljni cilj delovanja institucij

javnega sektorja je družbeno določen.

Zaradi specifičnosti nalog in ciljev posameznih institucij javnega sektorja, merjenja

učinkovitosti in uspešnosti delovanja ni mogoče poenotiti. Najpomembnejše merilo za

izbiro kazalnikov je vsebinska ustreznost glede na področje delovanja posamezne

institucije.

Vsak sistem merjenja je sestavljen za lažje odločanje vodstva, z namenom doseganja

večje učinkovitosti. Sistem merjenja mora zadostiti strokovnim merilom. Kazalniki

morajo izražati veljavnost, to je pravilne metode izračunavanja kazalnikov, meriti

morajo tisto, kar bi morali meriti. Kazalniki morajo biti tudi enostavni za izračunavanje,

lahko razumljivi in praktični, kar pomeni, da mora biti zbiranje podatkov enostavno in

ne predrago.

Koliko je učinkovita davčna uprava, nam povedo rezultati merjenja. Eden izmed

subjektov, ki ocenjuje njeno delo, so zavezanci za davek, katerih interes je v smislu, ali

dobijo dovolj informacij, ali je davčna uprava pri pobiranju davkov korektna, ali so

zaposleni strokovni in prijazni ipd. Drugi subjekt, ki ocenjuje delo davčne uprave, pa je

država. Interes države je usmerjen predvsem v učinkovitost pobiranja davčnih

prihodkov.

Glede pomembnosti učinkovitega pobiranja davkov se je opredelila tudi Vlada RS v

Koalicijskem sporazumu, sklenjenem v letu 2008.75

75 Vlada RS je v Koalicijskem sporazumu z dne 6. novembra 2008 zapisala: »Učinkoviteje se bomo spopadali z davčnimi utajevalci, ki vplivajo na neenakopravnost davčnih zavezancev pri sofinanciranju skupnih družbenih potreb. Pri tem ne gre le za uvajanje novih oblik represivnih organov, ampak tudi za povečanje pooblastil ter ustrezno kadrovsko in strokovno usposobljenost davčne in carinske inšpekcije.

32

V nadaljevanju je analiziranih nekaj pomembnejših pokazateljev učinkovitosti davčnega

inšpekcijskega nadzora v Sloveniji od leta 2005 do leta 2010. Med pomembnejše

pokazatelje zagotovo spadajo število opravljenih inšpekcijskih nadzorov, višina dodatno

ugotovljenih obveznosti v postopkih davčnih inšpekcijskih nadzorov ter delež dodatno

ugotovljenih obveznosti v davčnih inšpekcijskih nadzorih v javnofinančnih prihodkih.

3.1 ŠTEVILO OPRAVLJENIH INŠPEKCIJSKIH NADZOROV

Slovenija je ena izmed manjših držav v Evropi tako po velikosti kot številu

prebivalcev.76 Število zavezancev za davek - poslovnih subjektov, ki so lahko predmet

davčnega inšpekcijskega nadzora, to je pravnih oseb in fizičnih oseb, ki opravljajo

dejavnost, se iz leta v leto povečuje, kar je razvidno iz sledeče tabele.77

Tabela 1: Število zavezancev za davek v Sloveniji (pravne osebe in fizične osebe, ki

opravljajo dejavnost)

2005 2006 2007 2008 2009 2010

Pravne osebe 99.742 103.805 108.121 111.694 114.187 114.217

Fizične osebe, ki

opravljajo dejavnost

81.925

84.870

85.616

85.203

87.112

88.139

SKUPAJ 181.667 188.675 193.737 196.897 201.299 202.356

Vir: Davčna uprava Republike Slovenije: Poročila o delu DURS v letih 2006, 2008 in 2010.

Davčna uprava Republike Slovenije v letnih poročilih izkazuje število opravljenih

inšpekcijskih nadzorov (skupno število nadzorov, ki jih opravijo inšpektorji), kar je zbir

vseh opravljenih davčnih inšpekcijskih nadzorov in delnih nadzorov poslovanja. Med

davčnimi inšpekcijskimi nadzori so zajeti celostni in delni nadzori dajatev. Delni nadzori

poslovanja so usmerjeni v preventivno delovanje davčne inšpekcije.78

Opravljeni davčni inšpekcijski nadzori tako zajemajo vse nadzore, kjer je bil opravljen

pregled pravilnosti in pravočasnosti plačevanja davkov (DDV, davki in prispevki od

prejemkov fizičnih oseb, davek od dohodkov pravnih oseb, itd.). V tovrstnih

inšpekcijskih nadzorih je v primeru ugotovljenih nepravilnosti naložena dodatna

obveznost za plačilo davka.

Zato bomo dopolnili zakonske določbe, ki bodo omogočile povezanost dohodkov in premoženja. Za vse davčne zavezance, ki plačila sprejemajo v gotovini, bo obvezna uporaba davčnih blagajn.« 76 Slovenija je država s površino 20.273 km2 in cca 2 milijona prebivalci (Avstrija ima površino 83.859 km2 in cca 9 milijonov prebivalcev, Nemčija je največja država v Evropski uniji s cca 82 milijoni prebivalcev na površini 357.022 km2). 77 Davčni inšpekcijski nadzor se lahko opravlja tudi pri fizičnih osebah, ker pa je delež le-teh nadzorov v celoti opravljenih nadzorov zelo majhen, v analizi ni upoštevan. 78 Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2009, Ljubljana, avgust 2010, str. 70, 71.

33

Delni nadzori poslovanja so sestavljeni iz nadzorov blagajniškega poslovanja –

preveritev izdajanja računov (akcije), pridobivanj podatkov, nadzorov dela na črno,

skratka nadzorov, kjer se odraža preventivno delovanje davčne inšpekcije. V primeru

ugotovljenih nepravilnosti ni naloženih dodatnih davčnih obveznosti, je pa uveden

prekrškovni postopek.

V tabeli je prikazano skupno število opravljenih inšpekcijskih nadzorov v letih od 2005

do 2010.

Tabela 2: Število opravljenih inšpekcijskih nadzorov v letih 2005 – 2010

Leto

Število

inšpektorjev

Število

inšpekcijskih

nadzorov

Število inšp.

nadzorov/

inšpektor

2005 394 4.373 11,10

2006 385 5.069 13,17

2007 374 6.278 16,79

2008 366 7.827 21,39

2009 352 7.544 21,43

2010 341* 7.760 22,76 * število inšpektorjev v letu 2010 je izračunano/ocenjeno na osnovi podatkov iz Poročila o delu DURS v

letu 2010 in Poročila o delu DURS v letu 2009 (zaradi različnega prikaza podatkov o zaposlenih v inšpekciji,

saj so v Poročilu o delu DURS za leto 2010 zajeti tudi zaposleni, ki delajo na preiskovalno analitskih

nalogah na Generalnem davčnem uradu in na sistemskih nalogah na Generalnem davčnem uradu).

Vir: Davčna uprava Republike Slovenije: Poročila o delu DURS v letih 2006, 2008 in 2010.

V letu 2010 je bilo opravljenih 7.760 inšpekcijskih nadzorov, kar glede na leto 2005, ko

je bilo opravljenih 4.373 inšpekcijskih nadzorov, predstavlja zelo veliko povečanje.

Število inšpektorjev iz leta v leto pada, kar je posledica nesistematičnega pristopa

razvoja davčne inšpekcije v Sloveniji v analiziranem obdobju. Povečanje števila

opravljenih inšpekcijskih nadzorov tako ni kvalitativni pokazatelj učinkovitosti, ampak je

le kvantitativni podatek, na zgolj katerega nikakor ne moremo nasloniti definicije

kvalitete oziroma posledično učinkovitosti delovanja posamezne institucije, v tem

primeru dela davčne inšpekcije.79

79 Kot ilustrativno si lahko predstavljamo dve skrajni situaciji, to je npr. da imamo na razpolago en dan za pobiranje jabolk, jabolk je zelo dosti (jih v enem dnevu ni možno pobrati niti 5 %), so pa ta jabolka zelo različnih velikosti. Imamo torej dve možnosti, in sicer bomo pobirali zelo hitro (kar vse povprek oziroma mogoče celo raje majhne, ker je pobiranje le-teh zagotovo lažje), ali pa bomo k zadevi pristopili sistematično in bomo pobirali pretežno velike, tudi nekaj srednjih in tudi kakšno manjšo, zagotovo pa se bomo odločili, da se kakšnega jabolka zaradi njegove zanemarljive velikosti ne splača pobrati. O teži pobranih jabolk v enem dnevu v obeh navedenih skrajnih primerih zagotovo ni potrebno razglabljati. Za davčno inšpekcijo v Sloveniji ne moremo reči, da se nahaja v skrajnem negativnem primeru, je pa res, da pokazatelji dela v zadnjih letih kažejo težnjo v to smer. Glede tega bo zagotovo potrebno nekaj ukrepati

34

Število in struktura opravljenih inšpekcijskih nadzorov sta odvisna od usmeritev

davčnega organa.80 V zadnjih letih je zaradi padanja števila davčnih inšpektorjev

usmeritve potrebno prilagajati nastali situaciji in sicer pomeni to čim boljše

prepoznavanje rizičnih področij, ki so bolj podvržena davčnim utajam.81

Zagotovo pa je število opravljenih inšpekcijskih nadzorov eden izmed pomembnih

pogojev za doseganje učinkovitosti. Pri tem je pomembno, da kdor vodi politiko

delovanja davčne službe oziroma davčne inšpekcije v posamezni državi, poskrbi za

potrebne resurse (kamor zraven potrebnega števila ljudi lahko prištevamo še pogoje za

delo), kar je osnovni pogoj za normalno delovanje posamezne službe in nadaljnje delo

v smeri doseganja resnične učinkovitosti, kar mora biti primerljivo skozi pokazatelje

učinkovitosti delovanja davčnih inšpekcij držav EU.82

V nadaljevanju se osredotočam še na kvalitativni vidik kvantitete opravljenega dela

davčne inšpekcije, kateri po mojem mnenju zelo vpliva na doseganje ugleda davčne

službe v posamezni državi.

V tabeli je prikazana struktura opravljenih inšpekcijskih nadzorov in delež ugotovljenih

nepravilnosti pri posamezni vrsti nadzora. Analizirani so podatki za leti 2009 in 2008,

saj Letno poročilo o delu DURS za leto 2010 tovrstnih podatkov ne vsebuje.

(povečanje števila inšpektorjev, zmanjšanje planiranega števila nadzorov, ipd.). Število opravljenih inšpekcijskih nadzorov je tako eden izmed pokazateljev dela davčne inšpekcije, ki pa neposredno ne izraža učinkovitosti njenega dela. Le v primeru primerljivega števila davčnih inšpektorjev s številom inšpektorjev v drugih državah EU glede na število davčnih zavezancev in z deležem pregledanosti davčnih zavezancev, je število opravljenih inšpekcijskih nadzorov lahko eden izmed pomembnejših pokazateljev učinkovitosti dela davčne inšpekcije. 80 Ena izmed nalog Generalnega davčnega urada je organiziranje in usmerjanje dela službe, kar je določeno v 12. členu ZDS-1. Generalni davčni urad v zadnjih letih določa projektno vodene nadzore po posameznih rizičnih področjih, kar vpliva na enakopravnejšo obravnavo zavezancev za davek v celotni državi. 81 Davčna uprava mora svoje razpoložljive resurse usmerjati na ta najbolj rizična področja. Pri tem je potrebno vedeti, da se področja, na katerih se pojavljajo večji riziki davčnih utaj, menjujejo, tako, da mora davčna uprava zelo dobro spremljati tovrstne trende. Pri tem si lahko pomaga s sprotnimi izmenjavami izkušenj med državami članicami EU. 82 V primerjavi učinkovitosti davčne inšpekcije v drugih razvitih članicah EU opazimo, da je njihova učinkovitost bistveno večja od naše. Več o tem v poglavju 3.4 Primerjava učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji z Avstrijo in Nemčijo.

35

Tabela 3: Število inšpekcijskih nadzorov glede na vrsto nadzora

2008 2009

vrsta nadzora število

delež ugotovljenih

nepravilnosti (v %) število

delež ugotovljenih

nepravilnosti (v %)

Davčni inšpekcijski nadzor 3.561 69,20 2.965 67,40

- celostni nadzor 81,10 80,40

- delni nadzor dajatev 68,60 66,90

Delni nadzor poslovanja 4.266 18,00 4.579 22,60

SKUPAJ 7.827 7.544

Vir: Davčna uprava Republike Slovenije: Poročilo o delu DURS v letu 2009.

Število opravljenih inšpekcijskih nadzorov je v letu 2009 glede na leto 2008 padlo, s

tem, da je precej padlo število davčnih inšpekcijskih nadzorov, število opravljenih

delnih nadzorov poslovanja pa se je povečalo. Delež davčnih inšpekcijskih nadzorov,

kjer so bile ugotovljene nepravilnosti, je v letu 2009 znašal 67,40 % in je glede na leto

2008 nižji. Delež delnih nadzorov poslovanja, kjer so bile ugotovljene nepravilnosti, je v

letu 2009 znašal 22,60 %, in se je glede na leto 2008 povečal. Vsi ti pokazatelji kažejo,

da kvalitativni vidik izkazane kvantitete opravljenega dela davčne inšpekcije v Sloveniji

pada. To je zagotovo rezultat pritiska za doseganje količine opravljenega dela, kljub

temu, da število davčnih inšpektorjev iz leta v letu pada. Temu pritisku se tako

prilagaja struktura opravljanja inšpekcijskih nadzorov in sicer se povečuje delež

opravljenih delnih nadzorov poslovanja, kjer je v primerih nepravilnosti običajno

rezultat le prekrškovni vidik, s tem ko se delež davčnih inšpekcijskih nadzorov in tudi

delež ugotovljenih nepravilnosti pri le-teh, kjer je v primeru ugotovljenih nepravilnosti

rezultat dodano naložen davek, zmanjšuje.

Eden izmed pomembnih pokazateljev kvalitativnega vidika kvantitete opravljenega

inšpekcijskega nadzora je tudi število opravljenih nadzorov pri velikih in srednjih

zavezancih za davek.83

83 Velikost davčnih zavezancev se za davčne namene uporablja glede na določbe v ZGD-1. 55. člen navedenega zakona določa kriterije za razvrstitev, in sicer: • Mikro družba je družba, ki izpolnjuje dve od teh meril:

- povprečno število delavcev v poslovnem letu ne presega deset, - čisti prihodki od prodaje ne presegajo 2.000.000 eurov, in - vrednost aktive ne presega 2.000.000 eurov.

• Majhna družba je družba, ki ni mikro družba in ki izpolnjuje dve od teh meril: - povprečno število delavcev v poslovnem letu ne presega 50, - čisti prihodki od prodaje ne presegajo 8.800.000 eurov, in - vrednost aktive ne presega 4.400.000 eurov.

• Srednja družba je družba, ki ni mikro ali majhna družba in ki izpolnjuje dve od teh meril: - povprečno število delavcev v poslovnem letu ne presega 250, - čisti prihodki od prodaje ne presegajo 35.000.000 eurov, in - vrednost aktive ne presega 17.500.000 eurov.

• Velika družba je družba, ki ni mikro ali majhna ali srednja družba po zgoraj navedenih kriterijih. V vsakem primeru so velike družbe:

- banke,

36

V letu 2005 je bilo opravljenih skupno 4.373 inšpekcijskih nadzorov, od tega je bilo pri

velikih pravnih osebah opravljenih 470 inšpekcijskih nadzorov in 666 pri srednjih

pravnih osebah. V letu 2009 je bilo od skupaj opravljenih 7.544 inšpekcijskih nadzorov

pri velikih pravnih osebah opravljenih 194 nadzorov (plan za leto 2009 je bil 450) in pri

srednjih 138 (plan za leto 2009 je bil 299). V letu 2008 je bilo opravljenih 301

inšpekcijskih nadzorov pri velikih in 238 pri srednjih pravnih osebah.84

Izkazani podatki po letih nam kažejo, da se delo davčne inšpekcije zelo prilagaja

doseganju količine planiranega števila inšpekcijskih nadzorov. Opravljena realizacija

dela po velikosti zavezancev za davek v letu 2009 tudi precej odstopa od planirane

strukture za to leto glede na velikost zavezancev za davek. Tudi primerjava z letom

2005, ko je bilo opravljenih skoraj polovico manj inšpekcijskih nadzorov kot v letu 2009

ter pri tem bistveno več pri velikih in srednjih pravnih osebah (v letu 2005 je delež

pregledanih velikih in srednjih pravnih oseb v vseh opravljenih inšpekcijskih nadzorih

znašal 25,98 % - pregledanih 1.136 od 4.373 – vsi inšpekcijski nadzori, v letu 2009 ta

delež znaša le še 4,40 % - 332 od 7.544).85

Prikazano stanje je skoraj zaskrbljujoče in v kolikor se bo takšen trend nadaljeval v

prihodnosti, težko govorimo o učinkovitosti delovanja davčne inšpekcije v Sloveniji

(mogoče v kakšnem delnem segmentu, v celoti pa nikakor), saj pokazatelji kažejo

ravno obratno situacijo, kot bi si jo želeli in jo tudi pričakovali od resno zastavljenega

dela na podlagi strokovnosti in v interesu vseh državljanov.86

V nadaljevanju naloge analiziram še strukturo opravljenih davčnih inšpekcijskih

nadzorov, glede na status zavezancev za davek. Uporabljeni bodo le podatki o številu

davčnih inšpekcijskih nadzorov, ki obsegajo celostne in delne nadzore dajatev.

- zavarovalnice, - borza vrednostnih papirjev, - družbe, ki po 56. členu ZGD-1 morajo pripraviti konsolidirano letno poročilo.

84 Poročilo o delu DURS v letu 2005, str 40, 41. Poročilo o delu DURS v letu 2009, str. 70, 71. 85 Kot primerjalno je zanimiv podatek, da je bilo v Nemčiji v letu 2007 od vseh opravljenih inšpekcijskih nadzorov (213.375 primerov) 97.730 inšpekcijskih nadzorov opravljenih pri velikih in srednjih davčnih zavezancih, kar znaša 45,80 %. Več o tem nadaljevanju te naloge v poglavju Davčni inšpekcijski nadzor v Nemčiji. 86 Davčna inšpekcija s takšnim načinom dela teži k nadzoru malih davčnih zavezancev, ki v proračun prinašajo manjši del prilivov. Takšen način delovanja odstopa od načel izbire za davčni inšpekcijski nadzor, ki so določena v Zakonu o davčnem postopku, in sicer je pri izbiri za davčni inšpekcijski nadzor treba upoštevati načelo pomembnosti davka, ki ga zavezanec za davek prispeva v javnofinančnih prihodkih (134. člen ZDavP-2).

37

Tabela 4: Število davčnih inšpekcijskih nadzorov (DIN) po statusu zavezancev za davek

2008 2009

status

število

zavezancev število DIN delež

število

zavezancev število DIN delež

pravne osebe 111.694 2.582 2,31 114.187 2.261 1,98

SSP 85.203 741 0,87 87.112 499 0,57

skupaj 196.897 3.323 1,69 201.299 2.760 1,37

Vir: Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2009.

Podatki v tabeli nam izkazujejo, da se število zavezancev za davek, tako pravnih oseb

kot samostojnih podjetnikov posameznikov, povečuje. Število davčnih inšpekcijskih

nadzorov pri obeh statusnih oblikah zavezancev za davek pa se je zmanjšalo, na kar

ima zagotovo vpliv zmanjševanje števila davčnih inšpektorjev.87

Tako je delež zavezancev za davek v obeh statusnih oblikah, pri katerih je davčni organ

opravil davčni inšpekcijski nadzor, iz leta v letu nižji. V letu 2009 je bil davčni

inšpekcijski nadzor opravljen pri 1,98 % pravnih osebah in le pri 0,57 % samostojnih

podjetnikih. V tej primerjavi niso zajeti delni nadzori poslovanja, saj tovrstni nadzori

predstavljajo preventivno delovanje, katerih posledica ni obračun dodatnih davčnih

obveznosti v primeru nepravilnosti. Ali je v bistvu sploh pomembno, da preventivni

nadzor (oziroma v tako velikem deležu kot je to pri nas) sploh opravlja davčna

inšpekcija, ali preventiva mogoče bolj spada pod področje kontrole, presega namen te

naloge in postavlja vprašanje odgovornim, ki izvajajo davčno politiko v Sloveniji.88

Boljša oziroma večja učinkovitost davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji bi

zagotovo vplivala na večje proračunske prilive. Glede na sedanje krizne čase, bi temu

morali posvetiti bistveno večjo pozornost.89

87 Slovenija je imela v letu 2002 443 davčnih inšpektorjev, v letu 2007 pa 374. V istem obdobju je Nemčija povečala število davčnih inšpektorjev, in sicer iz 10.672 v letu 2002 na 13.646 v letu 2007. 88 V članku »Slovenija je propadla država« z dne 8. 4. 2011, ki ga je v časniku Finance objavil Aljaž Kunčič, je zapisal, da je Slovenija propadla tranzicijska država, saj ni učinkovita, hkrati pa za svoja dejanja pred državljani ne odgovarja. V članku navaja, da se Slovenija s svojim relativnim odmikom od družbeno zaželene in pričakovane ravni evropske države po svoje pridružuje izbrani skupini afriških držav, kot so Kongo, Zimbabve, Sudan in Čad, ki na lestvici neuspešnih držav kraljujejo po absolutnem kriteriju. Primerjava je mogoče malo pretirana, ampak če pogledamo na situacijo z vidika, ki ga obravnavam v tej nalogi, pot po kateri stopa Slovenija, zagotovo ni pot do razvite evropske države. Z navedbo avtorja ob koncu članka, da se je reševanja problematike treba lotiti z več koncev in v okviru širšega dogovora med ljudmi, vlado in ob upoštevanju dobrih praks iz tujine, se zagotovo lahko strinjamo vsi. 89 Po mnenju ekonomista Mojmira Mraka bi lahko breme krize pravičneje porazdelili tudi z doslednejšim pobiranjem davkov. Več o tem: Zakaj si vlada po žepu ne upa udariti premožnejših? Delo, 14.1.2011, str. 19.

38

3.2 DODATNO UGOTOVLJENE OBVEZNOSTI V DAVČNIH INŠPEKCIJSKIH

NADZORIH

Pomembnejši pokazatelj učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora je višina

dodatno ugotovljenih obveznosti. Višina dodatno ugotovljenih obveznosti nam kaže, v

kolikšni meri je davčni organ sposoben ugotoviti oziroma zaznati obseg neplačevanja

davkov. Na višino dodatno ugotovljenih obveznosti vplivajo usmeritve Generalnega

davčnega urada, kateri določa prioritetne naloge davčne inšpekcije, oziroma na katerih

rizičnih področjih je potreben poostren nadzor.90 Pri vsem tem je zelo pomembno,

koliko davčnih inšpektorjev opravlja nadzore ter kako je organiziran sistem

izobraževanja inšpektorjev.91

V naslednji tabeli je analizirana višina dodatno ugotovljenih obveznosti v postopkih

davčnega inšpekcijskega nadzora v letih od 2005 do 2010.

Tabela 5: Dodatno ugotovljene obveznosti v davčnih inšpekcijskih nadzorih v letih 2005

– 2010 v EUR

Leto

Število

inšpektorjev

Neposredne

obveznosti

Posredne

obveznosti

Neposredne

obveznosti /

inšpektor

Posredne

obveznosti /

inšpektor

Skupaj

obveznosti /

inšpektor

2005 394 84.464.196 64.119.930 214.376 162.741 377.117

2006 385 69.058.588 31.798.531 179.373 82.594 261.967

2007 374 87.067.610 42.195.804 232.801 112.823 345.624

2008 366 90.549.332 17.083.545 247.403 46.676 294.079

2009 352 80.344.565 19.640.014 228.252 55.795 284.047

2010 341 146.430.811 19.813.264 429.416 58.103 487.519

Vir: DURS, Poročila o delu DURS v letih 2006, 2008, 2009 in 2010.

90 V zadnjih letih so se največje davčne utaje dogajale na področju gradbeništva in trgovine z motornimi vozili. Na področju gradbeništva se je pojavljalo precej zaposlovanja na črno in tudi prenosa finančnih sredstev iz podjetij preko slamnatih družb v zasebne namene. V teh primerih je prišlo do utaje DDV, davka od dohodkov pravnih oseb oziroma dohodnine pri samostojnih podjetnikih, ter v primerih zaposlovanja na črno še do utaje davkov in prispevkov od plač. Pri trgovini z motornimi vozili je šlo običajno za nakupe dražjih avtomobilov, katerih prodaja je bila organizirana preko slamnatih družb. Od prodaje teh avtomobilov nikoli ni bil plačan DDV in DMV. 91 Skupno število davčnih inšpektorjev, katerega DURS navaja v svojih letnih poročilih, predstavlja vse davčne inšpektorje, vključno z vodji inšpekcij po davčnih uradih, ki ne opravljajo davčnih inšpekcijskih nadzorov. Pri tem tudi ni upoštevano število daljših odsotnosti (porodniški dopusti ipd.). Po upoštevanju vseh teh dejavnikov ugotovimo, da je število davčnih inšpektorjev, ki opravljajo nadzor, kar nekaj manjše. Pri izobraževanju oziroma uvajanju novih davčnih inšpektorjev davčna uprava nima uvedenega sistemskega pristopa. Vse to je posledica pomanjkanja kadra na področju davčne inšpekcije, tako na nivoju Generalnega davčnega urada, kot tudi po lokalnih davčnih uradih. Ker je Vlada RS sprejela enotno odločitev o zmanjševanju zaposlenih v državni upravi, to vpliva tudi na kadrovsko politiko na področju davčne inšpekcije, ki je že sedaj kadrovsko podhranjena.

39

Slika 1: Višina in struktura dodatno ugotovljenih obveznosti na inšpektorja v letih 2005 -2010

Dodatno ugotovljene obveznosti v postopkih davčnih inšpekcijskih nadzorov so

sestavljene iz neposrednih in posrednih obveznosti. Med neposredne obveznosti

spadajo dodatno ugotovljene obveznosti iz naslova davkov na dohodek in dobiček,

domačih davkov na blago in storitve, prispevkov za socialno varnost, davkov na

plačilno listo in delovno silo, davkov na premoženje in drugih davkov. Posredne

obveznosti zajemajo ugotovitve zmanjšanja izgube pri pravnih osebah in samostojnih

podjetnikih posameznikih in dodatno priznane olajšave (neizkoriščene olajšave, ki se

lahko prenašajo v naslednja leta).92

Kot je razvidno, se višina dodatno ugotovljenih obveznosti po letih spreminja, prav tako

je različna tudi struktura. Na višino dodatno ugotovljenih obveznosti zelo vpliva izbor

zavezancev za davek, pri katerih je opravljen davčni inšpekcijski nadzor ter strokovna

usposobljenost inšpektorjev, medtem ko je struktura odvisna predvsem od vrste

opravljenih davčnih inšpekcijskih nadzorov.

Višina dodano ugotovljenih neposrednih obveznosti je v letu 2009 znašala nekaj čez 80

milijonov EUR, kar je glede na leto 2005, ko je bilo ugotovljenih nekaj čez 84 milijonov

neposrednih obveznosti, in glede na to, da je bil obseg gospodarske aktivnosti v letu

2009 zagotovo večji kot v letu 2005, pokazatelj, da je v tem obdobju finančni učinek

dela davčne inšpekcije padal tako absolutno kot relativno. Finančni učinek se je

92 Povzeto po: DURS, Poročilo o delu DURS v letu 2007, Ljubljana, julij 2008, str. 71.

40

bistveno spremenil v letu 2010, ko so dodatno ugotovljene neposredne obveznosti

znašale dobrih 146 milijonov EUR.93 V obdobju od leta 2005 do leta 2008 je bil

povprečni učinek neposrednih obveznosti dobrih 82,5 milijona EUR na leto, v letu 2009

pa je bil učinek neposrednih obveznosti slabši kot v obdobju predhodnih štirih let. V

letu 2010 se je tovrstni učinek bistveno izboljšal, kar se je nadaljevalo tudi v letu

2011.94

Posredne obveznosti, katerih posledice imajo vpliv na višino bodočih davčnih

obveznosti, so v letu 2010 znašale nekaj pod 20 milijoni EUR, medtem ko so v letu

2005 znašale 64 milijonov, kar je bistvena razlika. Pri tem je potrebno vedeti, da se

vpliv posrednih obveznosti v prihodnjih letih odraža v skupni vrednosti pobranih

dajatev (ni učinek davčne inšpekcije v prihodnjih letih). Višina dodatno ugotovljenih

posrednih obveznosti je tako iz leta v leto nižja in je v letih od 2008 do 2010 občutno

padla glede na predhodna leta.

V skupnem lahko ugotovimo, da je pri vseh podatkih, ki so navedeni v tabeli 3, v

obdobju od leta 2005 do leta 2009 zaznan upad, tako pri številu davčnih inšpektorjev,

kot pri višini dodatno ugotovljenih neposrednih in posrednih obveznosti. Rezultat tega

je bil, da je davčna inšpekcija ugotavljala vedno manj neplačevanja davkov, s tem ko

na drugi strani vsakodnevno poslušamo o zelo visokem deležu sive ekonomije v naši

državi, neurejenih razmerah na marsikaterem področju, ipd. (kar ima negativen vpliv

na višino pobranih javnofinančnih prihodkov). V letu 2010 je zaznana bistvena

sprememba pri skupni višini dodatno ugotovljenih obveznosti v davčnih inšpekcijskih

nadzorih, od česar je največje povečanje pri dodatno ugotovljenih neposrednih

obveznostih, ki so v letu 2010 znašale kar za 82,3 % več kot v predhodnem letu (v letu

2010 146,4 milijona EUR, v letu 2009 80,3 milijona EUR). Tudi povprečna višina

dodano ugotovljenih obveznosti po inšpektorju je v letu 2010 bistveno višja, kot v

prehodnih letih in znaša dobrih 487 tisoč EUR, kar je največ v analiziranem obdobju.

93 Tudi v letu 2011 se višina dodatno ugotovljenih neposrednih obveznosti giblje v podobni višini kot v letu 2010. V obdobju januar – september 2011 so dodatno ugotovljene neposredne obveznosti znašale 109.777.657 EUR. Povzeto po: Kazalci uspešnosti za obdobje januar – september 2011. URL: http://www.durs.gov.si/si/o_davcni_upravi/kazalci_uspesnosti/kazalci_uspesnosti_2011 (14.1.2012). 94

Povečanje višine dodatno ugotovljenih dajatev v davčnih inšpekcijskih nadzorih je posledica vedno več projektno vodenih nadzorov, kar je eden izmed ukrepov davčne uprave za doseganje večje učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora.

41

3.3 DELEŽ DODATNO OBRAČUNANIH DAJATEV GLEDE NA POBRANE

JAVNOFINANČNE PRIHODKE

V nadaljevanju je analizirano gibanje dodatno obračunanih dajatev v davčnih

inšpekcijskih nadzorih kot delež javnofinančnih prihodkov, ki jih pobira DURS.95

Tabela 6: Javnofinančni prihodki, ki jih pobira DURS in učinki inšpekcije v EUR

Leto JFP* Učinki inšpekcije** Delež ( %)

2005 9.581.461.300 148.584.126 1,55

2006 10.387.530.900 100.857.119 0,97

2007 11.059.367.858 129.263.414 1,17

2008 12.113.772.245 107.632.877 0,89

2009 11.190.812.982 99.984.579 0,89

2010 10.924.406.099 166.244.075 1,52 * JFP – javnofinančni prihodki,

** skupaj dodatno ugotovljene neposredne in posredne obveznosti.

Vir: Davčna uprava Republike Slovenije: Poročila o delu DURS v letih 2006, 2007, 2009 in 2010.

DURS je v letu 2005 pobrala dobrih 9,5 milijard EUR javnofinančnih prihodkov.

Dodatno ugotovljene obveznosti v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora so v

tem letu znašale 148,5 milijona EUR, kar je predstavljalo 1,55 % vseh javnofinančnih

prihodkov, ki jih je pobrala davčna uprava. V letu 2009 je davčna uprava pobrala nekaj

čez 11 milijard javnofinančnih prihodkov, v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora

pa je bilo ugotovljenih nekaj manj kot 100 milijonov EUR dodatnih obveznosti, kar je

predstavljajo 0,89 % javnofinančnih prihodkov, ki jih je v tem letu pobrala davčna

uprava. Delež dodatno ugotovljenih obveznost v javnofinančnih prihodkih je v letih od

2006 do 2009 padala, v letu 2010 pa se ta delež bistveno popravi, saj znaša 1,52 % in

se približa vrednosti iz leta 2005.

Dodatno ugotovljene obveznosti v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora so v letu

2009 glede na leto 2005 bistveno nižje tako v absolutnem merilu (višini obveznosti) kot

v relativnem merilu, saj je tudi delež dodatno ugotovljenih obveznosti glede na

pobrane javnofinančne prihodke precej upadel. Razlogi za takšen negativen trend so

najverjetneje širokega spektra, na kar precej vpliva politika delovanja davčne uprave,

95 DURS je v letu 2009 pobrala 5.407.489.278 EUR za državni proračun (v letu 2008 6.421.380.266 EUR) oziroma 71,81 % (v letu 2008 75,24 %) skupnih prihodkov (skupni prihodki državnega proračuna so v letu 2009 znašali 7.530.721.087 EUR, v letu 2008 8.535.070.002 EUR), iz česar je razvidno, da večji del prihodkov državnega proračuna pobira DURS. Zraven tega je DURS v letu 2009 pobrala 220.012.556 EUR (v letu 2008 227.616.273 EUR) za proračune občin, 3.347.559.788 EUR (v 2008 3.299.456.032 EUR) za ZPIZ, 2.215.751.361 EUR (v 2008 2.165.319.674 EUR) za ZZZS in 335.008 EUR (v 2008 544.005 EUR) za druge prejemnike (članarine GZS in OZS, razni prispevki). Povzeto po: Poročilo o delu DURS v letu 2009, Ljubljana, 2010, str. 8.

42

ki pa je odvisna od usmeritev pristojnega ministrstva oziroma vlade. Zgolj zapisane

besede v takšnih in drugačnih programih, ki jih ponujajo, niso dovolj. Potrebno bi bilo

izkazati pravi interes za učinkovitost delovanja davčne inšpekcije, za kar je potrebno

najprej postaviti pravilno in učinkovito organizacijo.

Kakšno je stanje učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora v Sloveniji, je bilo

prikazano na sistemu treh najbolj vidnih pokazateljev. Vsi trije pokazatelji, od števila

opravljenih nadzorov, višine dodatno ugotovljenih obveznosti in povezava višine teh

obveznosti v javnofinančnih prihodkih, ki jih pobira davčna uprava, kažejo, da je v

analiziranem obdobju učinkovitost davčne inšpekcije padala, z izjemo v letu 2010, ko

se trend gibanja pokazateljev učinkovitosti obrne v pozitivno smer.

Zgoraj navedene ugotovitve nakazujejo na potrebnost sistemskih sprememb na

področju davčne inšpekcije v Sloveniji.

3.4 PRIMERJAVA UČINKOVITOSTI DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

V SLOVENIJI Z AVSTRIJO IN NEMČIJO

Posamezni kazalniki, ki so bili predhodno predstavljeni, so se nanašali le na davčni

inšpekcijski nadzor v Sloveniji primerjalno po posameznih letih. V nadaljevanju je

prikazan davčni inšpekcijski nadzor v Avstriji in Nemčiji z dodatno ugotovljenimi

obveznostmi v njihovih postopkih.

3.4.1 Davčni inšpekcijski nadzor v Avstriji

Avstrijska finančna in carinska uprava sta bili v zadnjih letih na področju organizacijske

reforme in pri vzpostavitvi učinkovitih struktur zelo aktivni. Predvsem so se v zadnjih

letih izpopolnili in izboljšali preizkušeni sistemi financ za preverjanje in kontrolo. Vse to

je rezultat obsežne reforme avstrijske finančne in carinske uprave.

Kot del davčne in carinske koordinacije je bilo v letu 2004, od meseca maja naprej,

ustanovljenih pet regionalnih davčnih in carinskih uprav. Avstrija ima sicer 9 zveznih

dežel, vendar je glede organizacijske razčlenitve na celotnem ozemlju republike pet

omenjenih regionalnih uprav za davke in carine, in sicer Dunaj (zvezna dežela Dunaj),

Vzhod (zvezni deželi Spodnja Avstrija in Gradiščanska), Sredina (zvezni deželi Gornja

Avstrija in Salzburg), Zahod (zvezni deželi Tirolska in Vorarlberg) in Jug (zvezni deželi

Koroška in Štajerska).

43

Po tej reformi je v Avstriji od leta 2008 41 davčnih uradov, 8 inšpekcijskih hiš za velika

podjetja in 9 carinskih uradov.96 V letu 2009 so združili še inšpekcijske hiše za velika

podjetja, tako da imajo eno inšpekcijsko enoto za velika podjetja, ki se nato deli po

skupinah. Od leta 2008 imajo tudi ločen preiskovalni oddelek. 97

V letu 2008 je bilo v Avstriji opravljenih 78.820 inšpekcijskih nadzorov, od tega 46.570

davčnih inšpekcijskih nadzorov in 32.250 ostalih vrst nadzorov in preiskav. Skupno

število vseh subjektov, ki so lahko predmet davčnega nadzora znaša v Avstriji cca

600.000, njihova davčna uprava pa ima zaposlenih okrog 2.000 inšpektorjev. Skupno

dodatno ugotovljene obveznosti v vseh postopkih davčnega nadzora so znašale 2.233

milijonov evrov,98 kar znaša okrog 1.116.000 EUR dajatev na inšpektorja.99

V zadnjih letih dajejo vedno večji poudarek računalniški podpori pri davčnem

inšpekcijskem nadzoru. Elektronska analiza rizičnosti pomembno vpliva na izbor

zavezancev za davek, ki bodo inšpicirani.

V Avstriji so davčni zavezanci razdeljeni po posameznih kategorijah glede na velikost

prometa.

Veliki davčni zavezanci so razdeljeni v tri skupine glede na dosežen promet:

• G3: od 4 mio EUR do 7,299 mio EUR,

• G2: od 7,3 mio EUR do 29,199 mio EUR,

• G1: od 29,2 mio EUR naprej.

V praksi se davčni inšpekcijski nadzori pri družbah tipa G3 opravljajo na lokalnih

davčnih uradih. Zaradi specializacije se nadzor vseh bank in zavarovalnic opravlja v

inšpekcijski enoti za velika podjetja.

Ostali davčni zavezanci so prav tako razdeljeni v skupine glede na dosežen promet:

• K3: do 21.999 EUR,

• K2: od 22.000 EUR do 219.000 EUR,

• K1: od 220.000 EUR do 399.000 EUR,

• M2: od 400.000 EUR do 1.999.999 EUR,

• M1: od 2.000.000 EUR do 3.999.999 EUR.

96 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož, 8. - 9. september 2008, str. 80, 81. 97 Povzeto po: Charta of the Austrian Fiscal Administration, Vienna, February 2009. URL: http://english. bmf.gv.at/publications (04.02.2011). 98 Od dodatno ugotovljenih obveznosti v skupni višini 2.233 milijona EUR se 1.359 milijona EUR nanaša na ugotovitve pri velikih davčnih zavezancih (7.177 opravljenih nadzorov) in 873 milijona EUR na ostale davčne zavezance (71.643 opravljenih nadzorov). 99 Povzeto po: Annual Report 2008 - Tax Offices, Audit Units for Large Traders, Customs Offices and Tax Investigation Unit. URL: http://english.bmf.gv.at/Publications/Annual_Report_2008_final.pdf (15.2.2011).

44

Pri davčnih zavezancih iz skupin G1, G2 in G3 je pogostost inšpiciranja na vsaka tri

leta, pri skupinah M1 in M2 vsaka štiri leta ter pri skupinah K1, K2 in K3 vsakih pet let.

Pri nadzoru dajatev od plač se kot kriterij uporablja le število zaposlenih. Družbe, ki

imajo več kot 51 zaposlenih so inšpicirane enkrat na tri leta, ostale enkrat na štiri

leta.100

Proces inšpiciranja je v Avstriji razdeljen v tri faze, ki so priprava in plan nadzora,

izvedba nadzora in sestava mnenja ter zaključek in poročilo.

Optimalno preprečevanje utaje dajatev je eden od najpomembnejših ciljev avstrijske

finančne uprave. Nenehno se nadaljujejo ukrepi za izboljšavo na področju organizacije

boja proti goljufijam, da bi tu dosegli še boljšo učinkovitost. Pri tem je zelo pomembno,

da se zagotovijo tudi potrebni standardi usposabljanja in visoka fleksibilnost.

S pomočjo centra za tveganja, informacije in analize (nemško RIA),101 ki je bil

ustanovljen v Avstriji, se bo pri inšpekcijah dajatev, opravljenih s strani organov, v

prihodnjih letih še naprej okrepilo izbiranje rizičnih primerov. Intenzivno mednarodno

sodelovanje omogoča učinkovitejše ukrepanje zoper tihotapstvo in zoper čezmejne

goljufije pri DDV-ju. Pri tej je predvsem, kot interes na ravni EU, pomembno izvajanje

predpisa o Reverse - Charge (obrnjena davčna obveznost), ki velja v avstrijskem

gradbenem sektorju že od leta 2003. S 1.7.2007 so v Avstriji uvedli prenos davčnega

dolga tudi na področju prometa z odpadnimi kovinami in starim železom.102

Cilj davčne inšpekcije v Avstriji je boj proti sistematičnim in organiziranim goljufijam pri

dajatvah ter odkrivanje poklicnih podjetnikov na črno, z aktivnim prepoznavanjem in

preprečevanjem čezmejnih goljufij pri carinskih, davčnih ter socialno varstvenih

dajatvah. Nadaljnje ključne točke imajo pri pospeševanju sodelovanja s tujimi enotami

za boj proti goljufijam in okrepitev izmenjave informacij o goljufijah, zlasti znotraj

EU.103

Da bi lahko zagotovili pregon goljufivih dejanj tudi prek državnih meja, se znotraj

Evropske unije ustanavljajo široke razvejane mreže informacij in poizvedovanj. Kot

pomoč tem mrežam je na področju davkov in carine na voljo program Fiscalis.

Osrednje točke programa so okrepitev sodelovanja uprav držav članic, ukrepi za

pripravo in izvedbo najboljših metod pri ravnanju z vsakršnimi goljufivimi dejanji in v

povezavi z organizacijo in koordinacijo multilateralnih kontrol. Intra European

100 Povzeto po: Semrau K., Rinnhofer H., Scholte H. A., Tax auditing in Austria, december 2006, str. 29 . 101 Center za tveganja, informacije in analize (RIA) je bil ustanovljen leta 2005, da bi podprl boj proti goljufijam v Avstriji. Njegova posebna naloga je, da z uporabo možnosti elektronske obdelave podatkov razvije nova orodja, ki ustrezajo sodobnemu vodenju kakovosti. 102 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (1. del), Davčno finančna praksa, številka 11, letnik IX, Maribor, november 2008, str. 18, 19. 103 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (2. del), Davčno finančna praksa, številka 12, letnik IX, Maribor, december 2008, str. 19.

45

Organisation of Tax Administration (IOTA) pomaga novim državam članicam oz.

državam kandidatkam, ki so na zunanjih mejah Evropske unije. Programi usposabljanja

in strokovni seminarji so osrednji del letnega programa IOTA. Drugi pomemben partner

v boju proti goljufijam je Evropski urad za boj proti goljufijam (OLAF). Poleg številnih

operativnih nalog OLAF pomaga državam članicam tudi pri izvedbi seminarjev.104

Avstrijska davčna uprava je učinkovita tudi pri nadzoru nezakonitega zaposlovanja v

Avstriji. Davčna uprava naleti v avstrijskih podjetjih med svojimi nadzori vedno znova

na »poceni« delovno silo, ki dela brez dovoljenja, kot ga zahtevajo predpisi o trgu

delovne sile in brez prijave socialnega zavarovanja.

Državi se s tem izmuznejo dajatve in prispevki za socialno varnost, možnosti legalnih

iskalcev zaposlitve pa so okrnjene. V obdobju od leta 2005 do prvega polletja 2006 so

v domačih podjetjih ugotovili 9.506 nezakonito zaposlene delovne sile; 150 samo pri

kontroli kovinsko predelovalnega podjetja v letu 2005. Pri tem nista oškodovana le

državne finance in bolniška blagajna, temveč pogosto delavke in delavci, ki niti ne

vedo, za katero podjetje dejansko delajo, ali pa sploh ne prejmejo denarja za

opravljeno delo in nimajo plačanih prispevkov.105

V juniju 2006 je na primer potekal po vsej Avstriji »akcijski dan gradbišče«. Pri tej

operaciji za preprečitev poklicnega dela na črno na gradbišču je sodelovalo 561

inšpektoric in inšpektorjev. Preverili so 1.132 podjetij, 218 gradbišč in 3.570 oseb.

Rezultat akcijskega dne je bilo vsega skupaj za 2.372.050 EUR rubeža terjatev in za

204.597 EUR nalogov za položitev varščine. Poleg tega so bile pri 213 podjetjih

ugotovljene napake in pri 201 podjetjih delavci, ki niso bili zaposleni v skladu s

predpisi.106

Kontrolo nezakonitega zaposlovanja v Avstriji opravlja Ekipa za kontrolo nezakonitega

zaposlovanja delojemalcev (nemško KIAB, katera je bila prej organizacijsko pri

carinskih uradih, od leta 2007 je v davčnih uradih). Njene naloge so preprečevanje dela

na črno, pogosto s skupnim sodelovanjem z drugimi organi, kot so nadzor nad tujci v

državi, upravo avtonomnih mest ali bolniško blagajno. Preverjanje velikih gradbišč s

stotimi delavci zahteva večinoma večdnevno pripravo za načrtovanje angažiranja

največ 50 nadzornih organov in za koordinacijo različnih služb. Rezultat pokaže, da se

večinoma ne ugotovi le nezakonito zaposlena delovna sila, temveč tudi podjetja, ki

zaradi davkov »poniknejo«, kot tudi osebe, ki prejemajo denarno nadomestilo med

brezposelnostjo, in osebe, ki so le navidezno prijavljene. Število osebja v organih KIAB- 104 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (2. del), Davčno finančna praksa, številka 12, letnik IX, Maribor, december 2008, str. 20. 105 Povzeto po: Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (1. del), Davčno finančna praksa, številka 11, letnik IX, Maribor, november 2008, str. 19. 106 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 84.

46

a se je sprotno povečevalo na več kot 300 sodelavcev do leta 2007. Skupaj z

razširitvijo pooblastil zraven preverjanja nezakonito zaposlene tuje delovne sile se

preverja tudi nezakonito zaposlena domača delovna sila.107

Avstrijska davčna in carinska uprava si je za boj proti goljufijam v prihodnosti med

drugim zastavila sledeče ključne točke:

• razvijati in izvajati preventivne ukrepe,

• okrepiti sodelovanje z drugimi organi,

• izbiranje primera tveganja s pomočjo centra RIA,

• okrepljen boj proti spletnemu kriminalu (novi zakonski ukrepi in tehnike

kontrole),

• izvajanje predpisa o obrnjeni davčni obveznosti na ravni EU (s tem preprečevanje

goljufije pri prometnem davku) ter

• osveščati davkoplačevalce, da resnično spoštujejo davčne prepise.108

3.4.2 Davčni inšpekcijski nadzor v Nemčiji

Nemčijo sestavlja 16 zveznih dežel, imajo svoje parlamente in vlade, hkrati pa so

pristojne za izvajanje zveznih zakonov in odločitev zvezne vlade. Nekaj zakonodajnih

pooblastil imajo zvezne dežele, v praksi pa centralna zvezna vlada izvaja zakonodajna

pooblastila na vseh glavnih davčnih instrumentih oziroma področjih, s čimer je

zagotovljena enotnost zakonodaje in enakost pred zakonom na ključnih področjih

države. V vsaki zvezni deželi so lokalni davčni uradi z lokalnimi oddelki za inšpiciranje

majhnih in srednjih podjetij, ter posebne enote za nadzor davka na dodano vrednost in

davkov od plač. V vsaki zvezni deželi je tudi najmanj en specializirani davčni urad ali

oddelek za inšpiciranje velikih podjetij in korporacij.109

Nemčija je imela v letu 2002 v davčni upravi zaposlenih 10.672 inšpektorjev. V tem

letu so opravili 218.017 davčnih inšpekcijskih nadzorov ter ugotovili za 12.890 milijonov

evrov dodatnih dajatev. Dodatno ugotovljene dajatve so tako znašale 1,2 milijona EUR

na inšpektorja.110

V letu 2007 je imela nemška davčna uprava zaposlenih 13.646 inšpektorjev. V

postopkih davčnih inšpekcijskih nadzorov je bilo dodatno ugotovljenih obveznosti v

107 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (2. del), Davčno finančna praksa, številka 12, letnik IX, Maribor, december 2008, str. 20. 108 Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 84. 109 Povzeto po: Tax auditing in Germany, julij 2003, str. 1, 2 ter po spletni strani nemške davčne uprave: URL: http://www.steuerliches-info-center.de/DE/FinanzverwaltungDerLaender/finanzverwaltungderlaender _node.html (12.11.2011). 110 Povzeto po: Tax auditing in Germany, julij 2003, str. 83.

47

višini 16,600 milijonov EUR, kar znaša približno 1,2 milijona EUR dodatno ugotovljenih

obveznosti na posameznega inšpektorja.111

Nemška davčna uprava spremlja rezultate davčnega inšpekcijskega nadzora tudi glede

na velikost inšpiciranih zavezancev za davek. V letu 2007 je bilo opravljenih skupaj

213.375 davčnih inšpekcijskih nadzorov in sicer:

• 38.662 nadzorov pri velikih družbah (skupno število vseh velikih družb je bilo v

letu 2007 169.843),

• 59.068 nadzorov pri srednjih družbah (skupno število srednjih družb je znašalo

757.810),

• 44.735 nadzorov pri majhnih družbah (1.140.402 – skupno število majhnih

družb),

• 70.910 nadzorov pri zelo majhnih družbah (6.284.418 – skupno število zelo

majhnih družb).112

Za vsakega davčnega inšpektorja v Nemčiji se predvideva, da obvlada tehnike

elektronskega inšpiciranja, in da je sposoben dostopati do elektronskih podatkov in jih

tudi analizirati. Določeni inšpektorji bolj obvladajo te tehnike in tako nudijo pomoč

ostalim inšpektorjem pri zahtevnejših oblikah elektronskega inšpiciranja. Vsi davčni

inšpektorji imajo dostop do uporabe programskega paketa IDEA.113

3.4.3 Primerjava dodatno ugotovljenih dajatev v davčnih inšpekcijskih

nadzorih v Sloveniji z Avstrijo in Nemčijo

Glede na to, da se višina dodatno ugotovljenih dajatev po inšpektorju v Sloveniji giblje

okrog 250.000 EUR, v Avstriji okrog 1,1 milijona EUR in v Nemčiji okrog 1,2 milijona

EUR, ugotovimo, da inšpektor v Sloveniji povprečno obračuna četrtino vrednosti, kot

inšpektor v Avstriji ali Nemčiji.

Razlogov za tako veliko odstopanje je več, eden izmed vplivnejših je zagotovo

uporaba oziroma neuporaba sodobnejših metod inšpiciranja, med katere spada

uporaba računalniških rešitev pri izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora. Za uporabo

sodobnejših metod inšpiciranja je potrebno najprej zagotoviti ustrezno število davčnih

111 Country Profile Germany, IOTA Workshop, E audit tools and techniques, Budapest, oktober 2008. URL: www.iota-tax.org (16.2.2010). 112 Monatsbericht des BMF, Juni 2008, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2007, stran 49. 113 V Sloveniji uporabljamo programski paket ACL, Nemčija pa se je odločila za uporabo programskega paketa IDEA (Interactive Data Extraction and Analysis). Programski paket IDEA je pred več kot 20 leti razvil kanadski oddelek za inšpekcijo. Nemčija je kupila eno zvezno licenco za program IDEA za vse davčne inšpektorje v Nemčiji. V Sloveniji imamo nabavo licenc urejeno drugače. Nabavijo se posamezne licence, ki so nato inštalirane na posameznih računalnikih inšpektorjev (novejše licence so neprenosljive med računalniki), tako ima možnost dostopa do programa ACL v Sloveniji omejeno število inšpektorjev. Programska paketa ACL in IDEA se pri možnostih, ki jih ponujata, bistveno ne razlikujeta.

48

inšpektorjev. S tem številom davčnih inšpektorjev, ki je trenutno v Sloveniji, si večjega

preboja oziroma doseganja boljše učinkovitosti, skorajda ne moremo niti zamisliti.

Da je ustrezno število davčnih inšpektorjev v posamezni državi res pomembno, nam

kaže podatek, da se je v Nemčiji v letih od 2002 do 2007 število inšpektorjev povečalo

za dobrih 27 % (iz 10.672 na 13.646).

V Sloveniji se pojavlja še dodaten problem pri delu davčne inšpekcije, saj se zaradi

neučinkovitosti drugih nadzornih organov, davčni inšpekciji dodeljujejo dodatne naloge,

kot so nadzor dela na črno, zaposlovanja na črno. Od leta 2005 davčni inšpektorji

zraven upravnega postopka vodijo tudi prekrškovne postopke, ki so posledica

upravnega postopka.

Zaradi vseh opisanih težav pri delovanju davčne inšpekcije, se pojavlja vprašanje o

potrebnosti morebitne reforme na tem področju.

Ivan Simič, davčni svetovalec, ki je do jeseni 2008 vodil DURS, je večkrat opozarjal, da

imamo v Sloveniji dosti premalo inšpektorjev. Po njegovem mnenju morajo biti našim

davkarjem za zgled Avstrijci, ki imajo dva tisoč inšpektorjev, v Sloveniji pa bi jih

potrebovali 800, da bi bili lahko primerljivi s severno sosedo. Pri tem opozarja tudi, da

je to težko dosegljiv cilj, saj šolanje enega inšpektorja traja pet let.114

Marian Wakounig glede reforme avstrijske davčne ter carinske uprave kot možen zgled

za reformo v Sloveniji, navaja:115

»Pri vsaki reformi se postavi vprašanje, kdaj je idealen začetek za tak korak. Izkušnje

nekaterih »nefleksibilnih« evropskih davčnih uprav kažejo, da njihovi kadri (zaradi

vsebinsko različne vsebine delovnih področij) ne morejo biti fleksibilni. Tam dostikrat

sam vrh uprave podpira nefleksibilnost kadrov, brez da bi se ukvarjal z mišljenjem in

realnim hotenjem prizadetih kadrov. Prav tako je na drugi strani povsem logična in

razumljiva želja davkoplačevalcev, da državne uprave delujejo ekonomično, učinkovito,

pošteno, a obenem prijazno do zavezanca za davek.

Ta različna stališča prizadetih nazorno kažejo, da so reforme potrebne. Obenem se

postavlja vprašanje, zakaj je bila v drugih državah pri istih delovnih izhodiščih možna

reforma carinskega ter davčnega sektorja? Prav tako se v EU opaža trend, da se

združujejo davčne ter carinske službe. Skandinavske države so v celoti v trendu reform,

prav tako nekatere srednje in zahodnoevropske države kot so Nizozemska, Avstrija. Ni

čudno, da imajo prav te omenjene države najbolj moderne in tudi učinkovite davčne

114 Povzeto po: Novica Mihajlović, Durs naj se zgleduje po Avstrijcih, Finance, 6.2.2009, str. 2. 115 Wakounig Marian, Reforma avstrijske davčne in carinske uprave – možen zgled za reformo v Sloveniji, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik VI, Maribor, november 2005, str. 4.

49

ter carinske uprave v EU. Prvi korak reforme bi morala biti celovita, konkretna analiza

vseh trenutnih slabosti, prednosti, možnih izzivov, vplivov na delovanje davčne ter

carinske uprave v času reforme, itd. – podobno kot je naredila Avstrija v letu 2001.«

Državna uprava je ustrezna samo, če je sposobna strokovno in kakovostno opravljati

naloge, ki jih ima po Ustavi in zakonih. Težava pri tem je, da ni mogoče vselej dovolj

zanesljivo in predvsem tudi pravočasno oceniti, ali uprava te naloge v resnici

zadovoljivo opravlja, torej dovolj strokovno in kakovostno. Presoja o (ne)ustreznosti

državne uprave pa mora biti utemeljena na objektivnih pokazateljih in ne na

subjektivnih ocenah.116

Pomanjkljivosti naše državne uprave je tudi sicer verjetno še nekaj in se kažejo tudi pri

drugih njenih funkcijah, npr. pri odločanju o upravnih zadevah ali pa pri upravnem, še

zlasti pri inšpekcijskem nadzorstvu. Povečanje števila tožb na upravnem sodišču in

drugih zahtev za sodno varstvo je jasno opozorilo, da pri vodenju in odločanju v

upravnih postopkih marsikaj škriplje, glede inšpekcijskega nadzora pa je žal pravzaprav

že splošno znano, da ni dovolj učinkovit.117

Učinkovitost davčnega nadzora bi DURS lahko povečala z vzpostavitvijo centralne

analize tveganja, ki je ključnega pomena pri izboru zavezancev za davek za davčni

nadzor. Zaradi trenutno še zastarelega informacijskega sistema davčna uprava nima

razvite centralne analize tveganja, s čimer naša država zelo zaostaja v primerjavi z

razvitimi davčnimi upravami.118

Davčna uprava v Sloveniji je tudi v svoji poslovni strategiji zapisala, da bo boljša

učinkovitost davčnega nadzora dosežena z boljšo računalniško podporo davčnim

inšpektorjem v vseh fazah davčnega inšpekcijskega nadzora ter z zagotovitvijo dostopa

do vseh razpoložljivih podatkov in informacij tudi na terenu, s čemer bi se naj

zagotovili primerljivi pogoji za delo inšpektorjev z inšpektorji držav članic Evropske

unije in OECD.119

116 Rakočević Slobodan, Zapostavljene prioritete v naši državni upravi, Pravna praksa, leto 28/875, številka 3-4, 29.01.2009, str. 6. 117 Rakočević Slobodan, Zapostavljene prioritete v naši državni upravi, Pravna praksa, leto 28/875, številka 3-4, 29.01.2009, str. 7. 118 Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov, februar 2010, str. 52. 119 Poslovna strategija DURS za obdobje 2010 – 2013 vsebuje štiri strateške cilje:

- Prostovoljno izpolnjevanje davčnih obveznosti je državljanska vrednost v okolju, kjer so zavezancem za davek zagotovljene kakovostne in inovativne storitve.

- Sistem učinkovitega nadzora, izterjave in sankcij zagotavlja, da zavezanci za davek izpolnjujejo davčne obveznosti.

- Z učinkovitim sodelovanjem na državni in mednarodni ravni se pomembno prispeva h gospodarskemu in družbenemu razvoju.

- Posebna pozornost se namenja razvoju zaposlenih, procesov in tehnologije, da bi se utrdil sloves zaupanja vredne, inovativne, usposobljene, odzivne in k rezultatom usmerjene organizacije.

50

4 UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V DAVČNEM

INŠPEKCIJSKEM NADZORU

4.1 SPLOŠNO O ELEKTRONSKEM INŠPICIRANJU

Okolje, v katerem delujejo poslovni subjekti, se je v zadnjih letih pomembno

spremenilo. Poslovna tveganja, globalizacija in nove smeri organiziranja poslovanja,

zahtevajo prilagajanja tem spremembam na vseh področjih. Temu morajo slediti tudi

davčne uprave. Sledijo jim lahko le s spreminjanjem načina delovanja in razvijanjem

novih tehnik delovanja.

Opravljanje davčnega inšpekcijskega nadzora se z leti spreminja in prehaja od

klasičnega načina k vedno bolj sodobnim metodam, med katere spada elektronsko

podprt davčni inšpekcijski nadzor.

Uporaba novih tehnologij ustvarja možnosti za večjo učinkovitost davčnih uprav, s tem

da lahko naredijo več in pomembno izboljšajo nivo opravljenih storitev. Tudi na

področju davčnega inšpekcijskega nadzora se odpirajo vedno večje možnosti

učinkovitejšega dela, saj se lahko z ustrezno uporabo novih tehnologij naredi bistveno

več in tudi bolje. Uporaba sodobnih tehnologij tudi omogoča odkrivanje davčnih utaj, ki

jih s klasičnimi metodami ni možno odkriti.

Razlogi za uvedbo elektronsko podprtega davčnega inšpiciranja so tudi spremembe

vodenja poslovnih knjig, izdajanja poslovnih listin in evidentiranja poslovnih dogodkov.

Poslovne knjige se vodijo v elektronski obliki, poslovni dogodki se evidentirajo

elektronsko, računi se izdajajo in hranijo v elektronski obliki. Razvoj računalniških in

računovodskih tehnologij povečuje količino in razvejanost elektronskih zapisov in

podatkov, hkrati pa računalniške tehnologije omogočajo nove načine ponarejanja in

spreminjanja podatkov ter nove načine davčnih prevar.

Računovodski podatki so tako v elektronski obliki, zato je smiselno in učinkovito, da se

tudi inšpicirajo elektronsko. Tradicionalne metode davčnega inšpekcijskega nadzora, ko

se inšpicirajo na papir odtisnjeni elektronski podatki zavezanca za davek, ne

omogočajo pregledovanja večjih količin podatkov in celovitega inšpiciranja podatkov. S

tem tudi ni mogoče odkrivati novih načinov prirejanja in potvarjanja podatkov

(neposredni posegi v datoteke podatkov, brisanje zapisov, njihovo prirejanje, napačno

seštevanje, itd.), kar povečuje tveganja za neodkrivanje davčnih utaj. Davčna uprava Republike Slovenije, Poslovna strategija za obdobje 2010 – 2013, marec 2010, str. 20.

51

Pri razvoju elektronskega inšpiciranja je zelo pomembna vloga Evropske unije, katera

preko svojih institucij skrbi za razvoj sodobnih tehnik inšpiciranja in prenos znanja

državam članicam, ki na teh področjih zaostajajo za naprednejšimi članicami EU.

Evropska unija posveča posebno pozornost razvoju elektronskega poslovanja na vseh

področjih delovanja uprav v državah članicah.120

Evropska komisija podpira razvoj elektronskega inšpiciranja z organiziranjem sestankov

Projektne skupine za elektronsko podprto inšpiciranje (E-audit Project Group).121

Projektna skupina je sestavljena iz petih podskupin, ki so organizirane po posameznih

področjih, in sicer:

• promocija elektronsko podprtega inšpiciranja (Promotion of e-audit),

• inšpiciranje na daljavo (Remote audit/remote access),

• inšpiciranje elektronsko izdanih in prejetih računov (Audit of e-invoicing),

• avtomatizacija inšpiciranja (Audit automation),

• inšpiciranje računalniško računovodskih programov (Audit of packages).

Te skupine skrbijo za razvoj elektronsko podprtega inšpiciranja znotraj EU. V svojem

delovanju so izdale nekaj priročnikov za elektronsko podprto inšpiciranje, in sicer:

• Priročnik za elektronsko podprto inšpiciranje ( E-audit Road Map),122

• Priročnik za inšpiciranje na daljavo (Remote Audit/Access Guidance paper),

• Priročnik za avtomatizacijo inšpiciranja (Audit Automation Guidance paper).

Davčne administracije držav članic EU so definirale elektronsko inšpiciranje na podlagi

sprejetega Priročnika za elektronsko podprto inšpiciranje (E-audit Road Map), ki ga je

znotraj Evropske komisije pripravil Generalni direktorat za obdavčenje in carinsko unijo,

oziroma posebna projektna skupina za elektronsko podprto inšpiciranje.

120 Ugotovitev Evropske komisije iz leta 2003 glede pomembnosti e-poslovanja pravi, da bi za merilo presoje uspešnosti nacionalnega e-poslovanja v upravi, moral biti izbor res bistvenih storitev, ki se informatizirajo. Med pomembnejša področja upravnega postopka tako sodi poslovanje z davčno in carinsko upravo, kjer je pomembno vlaganje e-vlog, izdaja in vročanje odločb v e-obliki in pridobivanje in posredovanje podatkov po elektronski poti. Več o tem: Kovač Polona, Občevanje organov in strank v sodobnem upravnem postopku, Uprava, letnik II, številka 2, december 2004, Fakulteta za upravo Univerze v Ljubljani, Ljubljana. 121 Evropska komisija je ustanovila posebno Projektno skupino za elektronsko podprto inšpiciranje. Sestankov te skupine se običajno udeležuje po en predstavnik vsake države članice, kateri je kontaktna oseba za elektronsko podprto inšpiciranje v državi članici. 122 Priročnik za elektronsko podprto inšpiciranje je krovni dokument za podporo pri izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora s pomočjo elektronskih rešitev. Projektna skupina za elektronsko podprto inšpiciranje je sprejela sklep, da mora biti ta priročnik dostopen vsem inšpektorjem v državah članicah EU, ki izvajajo elektronsko podprto inšpiciranje. Priročnik vsebuje definicijo elektronsko podprtega inšpiciranja, pravne okvire, skupne metodološke standarde, izobraževalne metode, potrebni nivo znanja inšpektorjev, orodja za inšpiciranje, tehnične zahteve itd.. Državam članic EU je bilo dano tudi priporočilo, da naj implementirajo tiste dele priročnika, ki jih potrebujejo glede na svoje posebnosti.

52

Prva verzija Priročnika za elektronsko podprto inšpiciranje (E-audit Road Map) je bila

izdana v juliju 2005.123 Priročnik za elektronsko podprto inšpiciranje je bil sestavljen na

podlagi serije dokumentov, ki so nastajali v programih Fiscalis, kjer so se srečevali

udeleženci iz projektne skupine za elektronsko podprto inšpiciranje, v obdobju od leta

2000 do izdaje prve verzije priročnika v letu 2005. Ta priročnik predstavlja mejnik v

pripravah in prenosu praktičnih napotkov na tem specifičnem področju davčnega

nadzora.124

Posebna skupina za pripravo Priročnika za elektronsko podprto inšpiciranje znotraj EU

je bila ustanovljena za doseganje naslednjih ciljev:125

• za pričetek delovanja in vzpostavljanja praktičnih mehanizmov za izmenjavo

informacij pri novih razvojnih nalogah na področju elektronskega inšpiciranja, kot

tudi v izogibanju podvajanja vloženega napora pri nadaljnjih aktivnostih,

• za pomoč drugim državam, kjer računalniško podprto inšpiciranje še ni tako

razvito. V ta namen je bil vzpostavljen sistem bratskih držav, kjer država, ki je

članica projektne skupine, skrbi za pomoč bratski državi ali več državam, pri

razvoju in implementaciji elektronsko podprtega inšpiciranja. Sloveniji kot bratski

državi je bila omogočena pomoč strokovnjakov iz Avstrije.126

V novembru 2009 je bila izdana posodobljena različica Priročnika za elektronsko

podprto inšpiciranje (verzija 2). Zraven področij, ki so bila zajeta že v prvi verziji

priročnika in sicer e-trgovanje, ERP sistemi in avtomatizacija inšpiciranja, druga verzija

priročnika vsebuje še področja nadzora elektronskih računov, sistem inšpiciranja na

daljavo in promocijo elektronskega inšpiciranja.127

V državah članicah EU je oblikovanih vrsta standardov glede obveznosti in odgovornosti

zavezancev za davek pri izvedbi elektronsko podprtega inšpiciranja, od katerih so

mnogi tudi zakonsko podprti:

123 Definicija elektronsko podprtega inšpiciranja, kot ga je sprejela Evropska komisija (E-audit Road Map, 2005): Preverjanje računovodskih transakcij procesiranih v elektronskem okolju, z uporabo analitičnih revizijskih metod, podprtih z računalniškimi orodji (The verification/checking of accounting transactions [and their sources/origins] processed in an electronic environment, using analysis, evaluation and testing audit methods, assisted by computerized tools). European Commission, Directorate-General Taxation and Customs union, E-audit project group, E-audit Road Map, Version 1 – July 2005, Brussels, Belgium. 124 Povzeto po: European Commission, Directorate-General Taxation and Customs union, E-audit project group: E-audit Road Map, Version 1 – July 2005, Brussels, Belgium, str. 3. 125 Posebno skupino, ki je pripravila prvo verzijo Priročnika za elektronsko podprto inšpiciranje, so sestavljali predstavniki iz sledečih držav članic: Avstrija, Češka, Francija, Nemčija, Madžarska, Luksemburg, Nizozemska, Portugalska, Švedska in Velika Britanija. 126 Povzeto po: European Commission, Directorate-General Taxation and Customs union, E-audit project group, E-audit Road Map, Version 1 – July 2005, Brussels, Belgium, str. 3. 127 Povzeto po: European Commission, Directorate-General Taxation and Customs union, E-audit project group, E-audit Road Map, Version 2 – November 2009, Brussels, Belgium, str. 5.

53

• zavezanci za davek morajo na zahtevo davčnega inšpektorja prikazati podatke v

elektronski obliki: vpogled v informacijski sistem zavezanca za davek s strani

davčnega inšpektorja omogoča lažje in boljše razumevanje delovanja sistema;

• sodelovanje zavezanca za davek pri zbiranju podatkov: pri pridobivanju podatkov

iz velikih zelo kompleksnih informacijskih sistemov morajo zavezanci za davek

omogočiti pomoč njihovih informacijskih strokovnjakov;

• zavezanci za davek morajo zagotoviti dostop do vseh podatkov, shranjenih zunaj

podjetja: v kolikor ima posamezno podjetje podatke shranjene in arhivirane zunaj

svojega sistema, mora zagotoviti dostop tudi do teh podatkov;

• podatke je potrebno vzdrževati v obliki, ki omogoča učinkovito inšpiciranje: v

primerih, ko zavezanci za davek zamenjajo računalniško opremo ali računovodski

program, morajo zagotoviti ustrezno arhiviranje teh podatkov in naknaden

dostop do podatkov, ki so potrebni pri izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora;

• zavezanci za davek morajo pojasniti delovanje njihovega informacijskega sistema

tako na finančnem kot na računovodskem področju: v kolikor davčna

administracija sprejme sistemski pristop pri inšpiciranju, mora biti davčni

inšpektor sposoben prepoznati procese znotraj računovodskega sistema

zavezanca za davek. Davčni inšpektor tako zahteva sodelovanje strokovnjaka z

informacijskega področja, ki popolnoma obvlada delovanje programskih rešitev

pri zavezancu za davek.128

Inšpiciranje na daljavo (Remote audit/remote access) pomeni, da ima davčni organ

dostop na daljavo do računalniškega sistema zavezanca za davek. Pri tem se uporablja

varen način dostopa s pravicami »read only« (pravica le do branja datotek). Te tehnike

se v državah EU poslužujejo zelo poredko, saj pri tem obstaja zelo veliko varnostno

tveganje. Posledično temu ni izkušenj na tem področju, ki bi potrdile ali ovrgle

smiselnost takšnega načina inšpiciranja.

Avtomatizacija inšpiciranja (Audit automation) je avtomatizirana uporaba poizvedb za

davčne namene v programih za elektronsko podprto inšpiciranje. V programu ACL se to

doseže z uporabo skriptov in izdelavo delovnih okolij (Workspace). Enostavne skripte

lahko pripravijo inšpektorji, v zahtevnejših primerih je potrebna pomoč računalniškega

strokovnjaka.129

128 Povzeto po: Intra-European Organization of Tax Administration (IOTA), Audit Procedures – EDP audit, IOTA Report for Tax Administration, Budapest, 2010, str. 6. 129 Prednosti avtomatizacije inšpiciranja so:

- hitra preveritev velikega obsega podatkov, - zmanjšanje obremenitve podjetij, - prenos sodobnih inšpekcijskih orodij in tehnik do vseh inšpektorjev, - zmanjševanje stroškov nadzora pri davčni upravi, - pomoč pri pripravi tehnik nadzora pri novih in nastajajočih poslovnih rešitvah.

Več o tem: European Commission, Fiscalis 2007 Program, E – audit Project group, Audit automation – Guidance Paper, 2008 Update, Brussels, Belgium, str. 7.

54

4.1 KAJ JE PROGRAMSKI PAKET ACL

Davčna uprava Republike Slovenije je začela uporabljati ACL pri opravljanju davčnih

inšpekcijskih nadzorov v letu 2001. Davčne uprave v EU uporabljajo tri standardne

programe za elektronsko podprto inšpiciranje in sicer ACL, IDEA in SESAM.130

Programski paket ACL - Audit Command Language je računalniški program, ki se

uporablja za analiziranje podatkovnih baz in generiranje revizorskih poročil, in je

posebej prirejen za namene računovodskega revidiranja in se uporablja tudi za namene

davčnega inšpiciranja.131

ACL je programski paket ACL Services Ltd., ki je eden izmed največjih ponudnikov

programske opreme za namene revidiranja podatkov. Njegovi začetki segajo v leto

1987. ACL programske rešitve se uporabljajo v mnogih jezikovnih variantah v več kot

150 državah. ACL omogoča analiziranje velikih količin podatkov, s čimer je

prihranjenega ogromno časa. Uporablja se v gospodarstvu in v raznih institucijah, kjer

imajo opravka z analiziranjem velikih datotek podatkov.132

Programski paket ACL je zelo uporaben pri preprečevanju in odkrivanju prevar.

Njegova uporabnost ga uvršča med prednostne produkte za odkrivanje goljufij po

vsem svetu. Uporaba ACL omogoča učinkovit nadzor nad davčnimi goljufijami, saj se z

njegovo uporabo lahko ustvarijo in opravijo obsežna testiranja, ki so pripravljena za

odkrivanje indikatorjev iz široke palete goljufij, za neomejene količine transakcij in iz

skoraj vseh virov podatkov. Z uporabo ACL je tako možno odkrivanje pomembnih

nepravilnosti in hitro odkrivanje goljufij, kar onemogoča stopnjevanje negativnih

učinkov posameznih shem goljufij. Programski paket ACL omogoča odkrivanje in

preprečevanje goljufij, saj njegovim uporabnikom omogoča popolno preveritev

transakcij, hiter dostop do podatkov iz kateregakoli vira, avtomatizacijo procesov in

pregled nad tveganji za goljufije.133

Za potrebe analiziranja podatkov z ACL morajo zavezanci za davek davčnemu organu

predložiti datoteke podatkov, ki so zahtevane v postopku davčnega inšpekcijskega

nadzora. Pravna podlaga za predložitev datotek podatkov je v Zakonu o davčnem

postopku.134

130 Dostopno na URL: http://www.iota-tax.org (15.2.2011). 131 Elektronsko inšpiciranje elektronsko vodenega poslovanja, IKS 8/07. 132 več o tem: About ACL. URL: http://www.acl.com (14.2.2011). 133 Fraud Detection & Prevention. URL: http://www.acl.com (14.2.2011). 134 Zahteva temelji na podlagi določil 38. člena ZDavP-2.

55

4.2 ELEKTRONSKO VODENJE POSLOVNIH KNJIG ZAVEZANCA ZA DAVEK

Zavezanci za davek v sedanjem sodobnem informacijskem času vodijo poslovne knjige

pretežno v elektronski obliki. Množica informacijskih rešitev za vodenje poslovnih knjig

v elektronski obliki ponuja zavezancem za davek celovit pregled nad njihovim

poslovanjem. Le manjši del zavezancev za davek, katerih obseg poslovanja je zelo

majhen, vodi poslovne knjige ročno.

Glede dosegljivosti podatkov in informacij je elektronsko poslovanje v računovodstvu

edina prava pot. Popolno elektronsko poslovanje pa je za računovodstvo ne le dober

informacijski sistem, temveč tudi nenehen pobudnik razvoja.135

Poslovni subjekti, ki delujejo v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah – ZGD1,136

morajo poslovne knjige voditi v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi – SRS137

ali Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja - MSRP (Uredbi 1606/2002/ES

in 1725/2003/ES).

ZGD-1 v okviru splošnih pravil o računovodenju v 54. členu določa, da se vse poslovne

knjige, bilance stanja, izkazi poslovnega izida ter letna in poslovna poročila hranijo

trajno, medtem ko se knjigovodske listine lahko hranijo samo določeno časovno

obdobje.

SRS v poglavju 21 – knjigovodske listine, določa, da način hrambe knjigovodskih listin

opredeli podjetje v svojem splošnem aktu. Listine se hranijo v izvirniku v papirni obliki

ali pri računalniškem oziroma mikrografskem obravnavanju na nosilcih podatkov. Rok

hranjenja posameznih listin določi podjetje v splošnem aktu, pri čemer upošteva

ustrezne predpise.138

Pravila vodenja davčnih evidenc so zapisana v davčnih zakonih, ki predpisujejo način

določitve davčne osnove in stopnje obdavčitve. Obveznost predložitve podatkov

davčnemu organu in način predlaganja so določeni v Zakonu o davčnem postopku –

ZDavP-2.

135 Elektronsko upravljanje dokumentov v računovodstvu ima več prednosti: brezpapirno poslovanje računovodstva, hiter in preprost vpogled v dokumente, avtomatizacija procesov, samodejno izdelovanje poročil, elektronska hramba dokumentov. Več o tem: Markov Mišo, Kaj so glavne prednosti elektronskega poslovanja z dokumenti v računovodstvu, IKS, Revija za računovodstvo in finance, letnik XXXVI, številka 10, Ljubljana, 2009, str. 47, 48. 136 Zakon o gospodarskih družbah – ZGD1, Uradni list RS, številka 65/2009-UPB3, 83/2009 Odl.US: U-I-165/08-10, Up-1772/08-14, Up-379/09-8. 137 Slovenski računovodski standardi – SRS (2006), so bili objavljeni v Uradnem listu RS, številka 118/05, 10/06, 58/06, 112/06, 3/07, 12/08, 119/08, 1/10, 90/10, in se uporabljajo od 1.1.2006. 138 Povzeto po: Kaltnekar Tanja, Čas hranjenja dokumentacije in njeno elektronsko arhiviranje, Denar, številka 15, letnik XX, Ljubljana, oktober 2010, str. 23.

56

Glede obdavčitve v splošnem velja, da morajo zavezanci za davek hraniti

dokumentacijo najmanj do zastaranja pravice do odmere davka.139

Čas hranjenja dokumentacije je v sistemu davka na dodano vrednost odvisen od več

dejavnikov. V splošnem znaša ta čas deset let po poteku leta, na katerega se

dokumentacija nanaša. V kolikor imamo opravka z nepremičninami, je potrebno

dokumentacijo hraniti najmanj dvajset let, zaradi izvajanja popravkov odbitkov

vstopnega DDV. Listine v zvezi z nepremičninami je zaradi odmere morebitnih drugih

davkov in zaradi dokazovanja lastništva priporočljivo hraniti trajno.

Glede hranjenja računov v sistemu davka na dodano vrednost veljajo še dodatna

določila. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1)140 v 86. členu

določa:

• vsak davčni zavezanec mora zagotoviti hrambo vseh računov, ki jih je prejel;

• davčni zavezanec lahko račune hrani tudi v elektronski obliki, če je davčnemu

organu zagotovljen dostop do tako shranjenih podatkov in če so izpolnjeni

naslednji pogoji:

- podatki, vsebovani v elektronskem dokumentu ali zapisu, so dosegljivi in

primerni za poznejšo uporabo,

- podatki so shranjeni v obliki, v kateri so bili oblikovani, poslani ali prejeti,

- iz shranjenega elektronskega sporočila je mogoče ugotoviti, od kod izvira,

komu je bilo poslano ter čas in kraj njegovega pošiljanja ali prejema, in

- uporabljena tehnologija in postopki v zadostni meri onemogočajo

spremembo ali izbris podatkov, oziroma obstaja zanesljivo jamstvo glede

nespremenljivosti podatkov oziroma sporočil;

• v celotnem obdobju hrambe mora davčni zavezanec zagotoviti pristnost izvora in

celovitost vsebine hranjenih računov, kakor tudi njihovo čitljivost. Podatkov na

računih iz tretjega in četrtega odstavka 84. člena ZDDV-1141 ni dovoljeno

spreminjati in morajo ostati čitljivi v celotnem obdobju hrambe.142

139 ZDavP-2 v prvem odstavku 125. člena določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Isti zakon v prvem odstavku 126. člena določa, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen . V četrti točki istega člena tega zakona je določeno, da ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začela teči. 140 Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1, Uradni list RS, št. 117/06, 33/2009, 85/2009, 10/2010-UPB2, 85/2010, 13/2011-UPB3, 18/2011, 78/2011, Ljubljana 2006. 141 V skladu z določili tretjega odstavka 84. člena ZDDV-1 se račun lahko izda v elektronski obliki v skladu s predpisi, ki določajo elektronsko poslovanje, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

- zagotovljena mora biti avtentičnost izvirnika računa, tako da prejemnik računa lahko ugotovi, da je tak račun resnično poslal izdajatelj računa;

- iz elektronskega sporočila morata biti razvidna čas in kraj odpošiljanja in prejema računa; - zagotovljena mora biti integriteta računa, tako da uporabljena tehnologija in postopki v zadostni

meri onemogočajo spremembo podatkov na računu.

57

Elektronske listine se lahko izdajajo in sprejemajo tudi s samostojnimi programskimi

rešitvami, ki niso del celovito izdelanega, vodenega in upravljanega varnega

informacijskega sistema, vendar je to najbolj ekonomično in varno v celovitih

informacijskih sistemih.143 V primeru uporabe samostojnih programskih rešitev se

pojavlja vprašanje celovitosti in pristnosti podatkov in posledično informacij, ki se

obdelujejo in hranijo v informacijskem sistemu. Prav verodostojni podatki so podlaga

za izdelavo verodostojne elektronske listine, kar skupaj z organizacijskimi in tehničnimi

kontrolami povečuje zaupanje v celovitost in pristnost listine in na zaupanje v

resničnost njene vsebine.144

Večina gospodarskih subjektov trenutno hrani dokumentacijo v fizični obliki. Da bi se

lahko izognili veliki količini papirja, je možno hranjenje dokumentacije v elektronski

obliki, vendar mora takšen način izpolnjevati vse predpise in omogočiti varno hrambo,

dostopnost izvirnega gradiva, uporabnost, celovitost, avtentičnost itd. ter je vse to na

primeren način popisano tudi v pravilniku posameznega gospodarskega subjekta.145

V povezavi z 38. členom ZDavP-2, ki ureja predložitev podatkov v elektronski obliki, je

potrebno pri arhiviranju zadostiti vsem določilom tega člena, kar je predvsem dostop

do podatkov ter berljivost in avtentičnost podatkov.

4.2.1 Elektronsko fakturiranje

Področje elektronskih računov obravnavajo tri evropske direktive:

• 1994/820/EC, direktiva o EDI sporočilih,

• 1999/93/EC, direktiva o naprednem elektronskem podpisu in

• 2001/115/EC in 2006/112/EC, direktivi o elektronskih računih.

V četrtem odstavku je določeno, da se ne glede na tretji odstavek račun za namene DDV lahko pošlje ali je dan na razpolago na elektronski način z elektronsko izmenjavo podatkov (EDI), če je zajamčena avtentičnost izvora in integriteta vsebine. 142 Arhiviranje knjigovodskih listin - računov in prevzemnic. URL: http://www.findinfo.si/dnevnevsebine/ Aktualno.aspx?id=54481 (14.10.2010). 143 Celovite informacijske rešitve – rešitve ERP (Enterprise Resource Planning) prepoznamo po naslednjih značilnostih: - so gotove programske rešitve, izdelane za arhitekturo odjemalec/strežnik, - v njih je združena večina poslovnih procesov, - obdelajo večino transakcij v podjetju, - uporabljajo podatkovno bazo na ravni organizacije, v kateri je vsak podatek zapisan samo enkrat, - omogočajo dostop do podatkov v realnem času, - v nekaterih primerih omogočajo tudi integracijo obdelave transakcij in planiranje aktivnosti. 144 Povzeto po: Kežmah Boštjan, Elektronske listine in zagotavljanje njihove verodostojnosti za namene davčnega nadzora, 8. davčna konferenca, zbornik referatov, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, januar 2008, str. 52. 145 Povzeto po: Kaltnekar Tanja, Čas hranjenja dokumentacije in njeno elektronsko arhiviranje, Denar, številka 15, letnik XX, Ljubljana, oktober 2010, str. 25.

58

Direktiva Sveta 2001/115/ES o spremembi Direktive 77/388/EGS, ki ureja elektronsko

fakturiranje, je bila sprejeta dne 20. decembra 2001, z namenom poenostavitve,

modernizacije in usklajevanja pogojev določenih za izdajanje računov v zvezi z davkom

na dodano vrednost. S tem je bil vzpostavljen okvir za spodbujanje elektronskega

poslovanja v EU, še posebej elektronskega fakturiranja, saj je direktiva postavila

varnostne zahteve. Z direktivo sta tako določena dva načina zagotavljanja varnosti:

• varen elektronski podpis,

• standard EDI (Electronic Data Interchange), pri katerem je potreben podpis

sporazuma med poslovnimi partnerji.146

Določeno je tudi priznavanje veljavnosti e-računov med državami članicami EU ob

pogoju, da so upoštevane zahteve direktive. Z davčnega vidika je direktiva posegla v

pravice zavezancev za davek, saj dopušča odbitek vstopnega DDV po e-računih.147

V Sloveniji področje elektronskega fakturiranja urejajo:

• Zakon o elektronskem poslovanju in elektronskem podpisu (v nadaljevanju

ZEPEP),148 ki ureja elektronsko poslovanje, ki obsega poslovanje v elektronski

obliki na daljavo z uporabo informacijske in komunikacijske tehnologije ter

uporabo elektronskega podpisa v pravnem prometu,

• ZDavP-2, ki ureja hranjenje, obdelovanje in vodenje dokumentacije v elektronski

obliki ter predložitev elektronskih podatkov davčnemu organu,

• ZDDV-1, ki ureja izdajanje in hranjenje računov v elektronski obliki.

Pri izdaji računa v elektronski obliki je potrebno:

• zagotoviti avtentičnost izvirnika računa - prejemnik računa lahko preveri, ali je

račun resnično poslal izdajatelj računa,

• iz elektronskega sporočila mora biti razviden čas in kraj odpošiljanja in prejema

računa,

• zagotoviti integriteto računa - podatkov na računu ni mogoče spreminjati.

146 EDI okolje se je za izdajanje in prejemanje elektronskih računov začelo uporabljati v letu 1990. Obstaja več standardov: EDIFACT, UBL, ODETTE, SWIFT, dovoljeni so še lastni standardi, ki jih sprejme organizacija. Za EDI izmenjavo elektronskih računov mora biti med strankama sklenjen sporazum, ki definira pravne in tehnične zahteve za tovrstno izmenjavo elektronskih računov. V sporazumu mora biti podrobno opisano EDI okolje. V praksi so EDI okolja zaprti sistemi, ki so lahko povezani s svetovnim spletom. Nekatere države uporabljalo tudi lastne rešitve izdajanja in prejemanja elektronskih računov. Vsem rešitvam je skupno to, da zagotavljajo avtentičnost in integriteto računov s pomočjo IT varnostnih protokolov za izmenjavo podatkov preko svetovnega spleta. Pri procesu izdajanja in prejemanja elektronskih računov lahko nastopa posrednik, ki te storitve ponuja na trgu. Tudi v Sloveniji tovrstne storitve ponuja več posrednikov. 147 Povzeto po: Đukić Tatjana, Elektronsko fakturiranje, Zbornik referatov 1. mednarodne konference, CFE & ZDSS & DDS, Laško, 10. in 11. oktober 2008, str. 65, 66. 148 Uradni list RS, številka 57/2000, 30/2001, 25/2004, 73/2004-ZN-C, 98/2004-UPB1, 61/2006-ZEPT.

59

Če se elektronski računi pošiljajo preko svetovnega spleta, morajo biti podpisani s

kvalificiranim digitalnim potrdilom ter časovno žigosani.149 Format datoteke, ki

predstavlja elektronski račun, ni predpisan, pogoj je, da je datoteka elektronsko

podpisana. Le na ta način se zagotavlja avtentičnost in integriteta elektronskega

računa.

Trendu uvajanja sodobnega, elektronskega poslovanja in elektronskega fakturiranja

sledi tudi Slovenija, čeprav podatki iz leta 2006 kažejo, da je e-račune izdajalo nekaj

manj kot 2 % slovenskih podjetij. Za elektronsko fakturiranje se odloča vedno več

poslovnih subjektov, na kar ima velik vpliv stroškovni vidik. Elektronsko fakturiranje je

namreč bistveno cenejše, saj je začetna investicija, poleg privolitve poslovnega

partnerja, omejena le na nabavo digitalnega certifikata, ki omogoča varen elektronski

podpis. Ocena evropske raziskave (European Commission Informal Task Force on e-

Invoicing) iz leta 2007 kaže, da je povprečen strošek procesiranja papirnatega računa v

rangu 30 evrov ter da je z elektronskim načinom fakturiranja možno prihraniti do 80%

stroškov.150

4.3 DAVČNI INŠPEKCIJSKI NADZOR IN UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA

ACL

Odločitev o izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo programskega paketa

ACL je na strani davčnega organa. Zakonodaja namreč ne predpisuje obvezne uporabe

elektronskih rešitev za davčni organ. Kateri davčni inšpekcijski nadzor bo opravljen z

uporabo ACL, je odvisno od vrste davčnega inšpekcijskega nadzora in strokovne

usposobljenosti inšpektorja. Davčni organ se običajno odloči za uporabo ACL v celovitih

nadzorih ter v delnih nadzorih, kjer je pričakovati obsežnejšo dokumentacijo.151

Ob vročitvi sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora inšpektor zavezanca za

davek seznani, da bo nadzor opravljen z uporabo ACL. Glede na predmet davčnega

inšpekcijskega nadzora, ki je razviden iz vročenega sklepa, inšpektor poda ustni

zahtevek za predložitev baz podatkov. Zavezancu za davek se zahtevek za predložitev

baz podatkov lahko izda tudi v pisni obliki.

Zavezanec za davek mora v roku treh delovnih dni davčnemu organu predložiti

zahtevane datoteke podatkov.

149 Izdajatelj kvalificiranega digitalnega potrdila je s strani države pooblaščena organizacija. V Sloveniji so štirje izdajatelji teh potrdil – Ministrstvo za javno upravo, NLB d.d., Pošta Slovenije d.o.o. in Halcom Informatika d.o.o. URL: http://e-uprava.gov.si/e-uprava/dogodkiPrebivalci.euprava?zdid=780& sid=244 (24.10.2011). 150 Đukić Tatjana, Elektronsko fakturiranje, Zbornik referatov 1. mednarodne konference, CFE & ZDSS & DDS, Laško, 10. in 11. oktober 2008, str. 66 151 Davčna uprava mora z ustrezno organizacijo davčne inšpekcije vzpostaviti sistem, ki določa pogoje, katera specifična znanja mora obvladati davčni inšpektor, ki izvaja zahtevnejše davčne inšpekcijske nadzore.

60

S tem, ko davčni organ pridobi datoteke podatkov od zavezanca za davek, ima na

razpolago vse podatke iz poslovnih knjig zavezanca, ki se nanašajo na predmet

davčnega inšpekcijskega nadzora. Zavezancu za davek ni potrebno fizično predlagati

nobenih evidenc in izpisov (npr. evidenca prejetih računov, izdanih računov, bruto

bilanca, analitične kartice ter razni drugi izpisi). Tako je zavezanec za davek

razbremenjen obširnih izpisov, katere je davčni organ zahteval v klasičnih postopkih

davčnega inšpekcijskega nadzora.

Predložene datoteke podatkov inšpektor najprej uvozi v program ACL. Nato datoteke

podatkov primerja s predloženimi obračuni zavezanca za davek. V kolikor so datoteke

podatkov ustrezne (vrednosti v datotekah so identične vrednostim na predloženih

obračunih), začne inšpektor z opravljanjem preveritev, ki jih omogoča programski

paket ACL.

Na spodnji sliki je prikazan potek izvedba davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo

programskega paketa ACL.

Slika 2: Potek davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo programskega paketa ACL

Računovodski sistem

davčnega zavezanca

Datoteka izpisa

glavne knjige

Datoteka izpisa

odbitka DDV

Datoteka izpisa

obračunanega DDV

Druge datoteke

davčnega zavezanca

Osebni računalnik

davčnega inšpektorja

Uvoz datotek davčnega

zavezanca v ACL

ANALIZA PODATKOV

V ACL

Elektronski podatki

DURS in drugi viri

Preveritev dokumentacije

davčnega zavezanca

61

Davčni inšpektor z uporabo programskega paketa ACL analizira pridobljene podatke

zavezanca za davek ter jih primerja z razpoložljivimi elektronskimi podatki davčnega

organa.

4.3.1 Pravna podlaga za izvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora z

uporabo programskega paketa ACL

Pravna podlaga za pridobitev datotek podatkov od zavezanca za davek v davčnem

inšpekcijskem nadzoru je določena v 38. členu ZDavP-2, ki določa:152

(1) Zavezanci za davek, ki elektronsko obdelujejo podatke, morajo na zahtevo

davčnega organa zagotoviti:

1. izpis podatkov iz svojih elektronsko vodenih poslovnih knjig in evidenc v urejenih

strukturiranih računalniških datotekah v standardni obliki, ki omogoča preprosto nadaljnje elektronsko obdelovanje podatkov;

2. dostop in vpogled v podatke v svojih elektronsko vodenih poslovnih knjigah in evidencah;

3. dostop in vpogled v programsko in strojno opremo ter baze podatkov, ki se

uporabljajo v okviru sistema za elektronsko vodenje poslovnih knjig in evidenc, ter

omogočiti preizkušanje ustreznosti elektronskih programov in elektronske obdelave podatkov.

Vsi zavezanci za davek, ki vodijo poslovne knjige v elektronski obliki, morajo davčnemu

organu zagotoviti izpis podatkov v elektronski obliki.153 Podatki morajo biti predloženi v

152 38. člen ZDavP-2 omogoča davčnemu organu uporabo sodobnih metod opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora. Razlog za sprejetje tega člena je bil v bistvenih spremembah vodenja poslovnih knjig in evidenc zavezancev za davek, izdajanju poslovnih listin in evidentiranju poslovnih dogodkov, ki so se zgodile v zadnjih letih:

- poslovne knjige so se začele voditi v elektronski obliki; poslovni dogodki so se začeli evidentirati v elektronski obliki (računalniške registrske blagajne, računalniško vodene zaloge blaga, elektronsko izdani računi, elektronski plačilni promet itd.),

- računi so se začeli izdajati, sprejemati in hraniti v elektronski obliki; - razvoj računalniške in računovodske tehnologije je povečal količino in raznovrstnost elektronskih

zapisov in podatkov (vedno večja je količina podatkov, prav tako razvejanost podatkov, večina podatkov je v elektronski obliki, izmenjava podatkov med zavezanci poteka v elektronski obliki – po internetu, novi so tudi načini prodaje – po internetu, prat tako elektronska plačila oziroma bančništvo, papir kot dokaz o nastanku poslovnega dogodka zamenjuje elektronski zapis itd.).

Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 97. 153 Za elektronsko obdelavo podatkov štejemo obdelavo podatkov z računalnikom (Slovar informatike: www.islovar.org). Sopomenki za elektronsko in obdelavo podatkov sta računalniška obdelava podatkov in avtomatska obdelava podatkov. Davčni zavezanci večinoma vodijo poslovne knjige v elektronski obliki, ročnega vodenja poslovnih knjig v današnjem sodobnem informacijskem času skorajda več ne zasledimo. Zaradi množice podatkov ročno vodenje poslovnih knjig lahko pride v poštev le pri zavezancih, katerih obseg poslovanja je zelo majhen.

62

obliki, ki omogoča nadaljnjo elektronsko obdelavo, kar pomeni, da mora zavezanec za

davek podatke iz svojih programov pretvoriti v obliko zapisa, ki davčnemu organu

omogoča nadaljnje delo s temi podatki.

Zraven zagotovitve vpogleda v podatke morajo zavezanci za davek, ki elektronsko

obdelujejo podatke, zagotoviti dostop in vpogled v programsko in strojno opremo ter

baze podatkov.

Pri pregledu programske opreme je treba upoštevati, da licenca, ki jo ima zavezanec za

davek, mogoče ne vključuje pravice do uporabe ali vpogleda v izvorno kodo

programske opreme. V takšnih primerih je možen le pregled uporabljene programske

opreme in njenih nastavitev.154

(2) Zagotavljanje podatkov in dostopi po prvem odstavku tega člena morajo biti

zagotovljeni na enega izmed naslednjih načinov:

1. na elektronskih medijih,

2. z uporabo sodobnih telekomunikacijskih storitev,

3. z neposrednim priklopom davčnega organa v sistem zavezanca za davek (lokalni priklop) ali

4. s posrednim priklopom davčnega organa v sistem zavezanca za davek preko telekomunikacijskih poti (oddaljeni priklop).

Zavezanec za davek lahko predloži datoteke podatkov na več načinov. Najhitrejši način

je preko elektronske pošte.155 Seveda morajo biti pri tem zagotovljene vse varnostne

zaščite. Zavezanec za davek lahko predloži datoteke podatkov tudi na elektronskem

mediju ali omogoči neposreden ali posreden priklop davčnega organa v njegov sistem.

(3) V primerih iz drugega odstavka tega člena je treba zagotoviti ustrezno stopnjo

zaščite, varovanja zaupnosti in celovitosti podatkov.

V primerih uporabe sodobnih telekomunikacijskih rešitev je zelo pomembno varovanje

podatkov. Zavezanci za davek se lahko poslužujejo uporabe zaščitnih gesel pri poslanih

datotekah davčnemu organu.

154

Kežmah Boštjan, Elektronske listine in zagotavljanje njihove verodostojnosti za namene davčnega nadzora, 8. davčna konferenca, zbornik referatov, Slovenski inštitut za revizijo, januar 2008, str. 54. 155 Pri pošiljanju datotek preko elektronske pošte je potrebno upoštevati velikost datotek. V kolikor so datoteke davčnega zavezanca velike, predložitev preko elektronske pošte ni priporočljiva in v določenih (zelo velikih datotekah) tudi ni izvedljiva.

63

(4) Zavezanec za davek, ki želi elektronsko obdelovati podatke za davčne namene, mora:

1. podatke, ki jih izdela ali prejme v elektronskem formatu, hraniti v elektronskem

formatu in omogočiti dostop do njih v elektronskem formatu;

2. zagotoviti berljivost originalnih podatkov;

3. zagotoviti urejeno hranjenje podatkov za predpisano obdobje;

4. zagotoviti dostop do elektronsko vodenih poslovnih knjig in evidenc tudi, če so shranjene v elektronski obliki pri drugih osebah ali v drugi državi;

5. hraniti podatke v primerni obliki, ki omogoča inšpiciranje v razumnem času.

Zavezanec za davek mora zagotoviti dostop do vseh dokumentov, ki jih ima v

elektronski obliki, tako prejetih kot izdanih dokumentov, v elektronski obliki. Navedeno

pomeni, da se zavezanec za davek ne more izogniti predložitvi dokumentov v

elektronski obliki, z izgovori, da mu njegove programske rešitve tega ne dopuščajo.

Prav tako mora zavezanec zagotoviti hranjenje podatkov za predpisano obdobje, ki je v

skladu z zakonskimi določili lahko predmet davčnega inšpekcijskega nadzora (relativni

in absolutni zastaralni rok). Podatki zavezanca za davek v elektronski obliki morajo biti

v primerni obliki, ki omogoča normalen potek inšpiciranja.156 Tudi v primerih, ko

zavezanec za davek z elektronskimi poslovnimi knjigami ne razpolaga pri sebi, mora

zagotoviti dostop do teh podatkov.

(5) Če zavezanec za davek pri svojem delu uporablja elektronsko poslovanje, mora

zagotoviti avtentičnost izdanih dokumentov in izdajatelja ter celovitost vsebine izdanih dokumentov.

Zavezanec za davek mora pri elektronskem poslovanju zagotoviti avtentičnost izdanih

dokumentov in izdajatelja ter celovitost vsebine izdanih dokumentov. Zahteva iz tega

odstavka se navezuje na dokumenta Evropske komisije: SCAC document no 330 rev 1.

september 2002 in E-audit RoadMap, julij 2005, ter na Direktivo Svet 2001/115/ES z

dne 20. decembra 2001 o spremembi Direktive 77/388/EGS z namenom poenostavitve,

156

V primerni obliki pomeni, da na primer pri inšpiciranju davka na dodano vrednost za obdobje več mesecev zavezanec za davek predloži podatke v eni datoteki za celotno inšpicirano obdobje in ne v ločenih datotekah za vsak davčni mesec. Le v primerih sprememb programskih rešitev med obdobjem davčnega inšpekcijskega nadzora je upravičeno, da zavezanec za davek predloži podatke v ločenih datotekah.

64

modernizacije in usklajevanja pogojev, določenih za izdajanje računov v zvezi z

davkom na dodano vrednost.157

(6) Zavezanec za davek mora davčnemu organu na njegovo zahtevo dati na razpolago

dokumentacijo, iz katere je razviden popolni opis elektronskega sistema za vodenje

poslovnih knjig in evidenc. Dokumentacija mora vsebovati predvsem opise:

• elektronske rešitve (zasnova, zgradba in delovanje);

• podsistemov in datotek (vsebina, struktura, relacije);

• funkcionalnih postopkov v okviru elektronskih rešitev;

• kontrol, ki zagotavljajo pravilno in zanesljivo delovanje elektronskih rešitev;

• kontrol, ki preprečujejo nepooblaščeno dodajanje, spreminjanje ali brisanje

hranjenih elektronskih zapisov.

Davčni organ ima od zavezanca za davek pravico zahtevati popoln opis delovanja

programa, ki ga uporablja za vodenje poslovnih knjig.

(7) Vsaka sprememba elektronske rešitve (elektronskih programov, postopkov in

datotek) mora biti dokumentirana v časovnem zaporedju nastanka spremembe, skupaj z vzrokom, vrsto, posledico in datumom spremembe.

V primerih sprememb elektronskih rešitev mora zavezanec za davek vse spremembe

dokumentirati in o tem seznaniti inšpektorja ter mu nuditi vsa potrebna pojasnila.

(8) Minister, pristojen za finance, predpiše podrobnejšo vsebino, obliko, način in roke

za predložitev izpisa podatkov iz elektronsko vodenih poslovnih knjig in evidenc

zavezanca za davek ter obvezne vmesnike za dostop in vpogled v podatke v elektronsko vodenih poslovnih knjigah in evidencah zavezanca za davek.

Obveznost predložitve podatkov davčnemu organu v elektronski obliki je predpisana v

38. členu ZDavP-2. Podrobnejši opisi pravil pripravljanja podatkov so predpisani v

Pravilniku o vsebini, obliki, načinu in rokih za predložitev izpisa podatkov iz elektronsko

vodenih poslovnih knjig in evidenc zavezanca za davek (v nadaljevanju Pravilnik).158

157

Ta direktiva med drugim ureja tudi elektronsko izdajanje računov (electronic invoicing) ter enakovredno obravnava izdajanje in shranjevanje računov na papirju in v elektronski obliki, omogoča pa tudi izdajanje računov samemu sebi (self-invoicing). Navedena direktiva pod določenimi pogoji prav tako omogoča shranjevanje elektronsko izdanih računov, kadar zavezanec meni, da je to primerno. Direktiva sicer podrobno določa pogoje za elektronsko izdajanje računov, ki zagotavljajo tehnično varnost in varovanje interesov prodajalca, kupca in davčne uprave. Predvsem je treba zagotoviti avtentičnost izdanih računov in izdajatelja ter integriteto vsebine izdanih računov. Direktiva za zagotovitev teh pogojev ponuja tri možnosti: uporabo elektronskega podpisa, uporabo varnostnih omrežij EDI in druge metode, ki zagotavljajo izpolnjevanje navedenih pogojev. Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 100. 158 Uradni list RS številka 59/07 z dne 4. julij 2008. Pravilnik je začel veljati 19. junija 2007, uporabljati se je začel 1. januarja 2008.

65

Pravilnik zajema osnovne podatke, potrebne za preveritev pravilnosti davčnih

obračunov, kar omogoča poenostavitev dela davčnega inšpekcijskega organa in priprav

na davčni inšpekcijski pregled s strani zavezanca za davek.159 Zahteve Pravilnika ne

zajemajo popolnoma vseh analitičnih davčnih podatkov, kar pomeni, da bodo zavezanci

za davek v nekaterih postopkih davčnega nadzora morali predlagati davčnemu organu

tudi druge podatke v elektronski obliki (npr. podatke elektronsko vodenih registrskih

blagajn, evidenc zalog, saldakontov, prometa po transakcijskem računu, itd.). To

pomeni, da ne glede na to, da Pravilnik določa izpise le za navedene vrste podatkov,

morajo zavezanci za davek zagotoviti izpise tudi vseh drugih vrst podatkov, s katerimi

se v poslovnem procesu srečujejo, in jih zahteva organ davčnega nadzora in ZDavP-

2.160

4.3.2 Davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost

Zakon o davku na dodano vrednost- ZDDV1 v 85. členu zavezance za DDV napoti k

vodenju podrobnih evidenc, ki omogočajo pravilno in pravočasno obračunavanje DDV

ter nadzor davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV. Zavezanci tako

lahko vodijo evidence v okviru svojega rednega knjigovodstva ali pa za ta namen

vpeljejo ločeno davčno knjigovodstvo. Čeprav oblika evidenc in obseg obveznih

podatkov od 1. januarja 2007, ko je začel veljati sedanji Pravilnik o izvajanju ZDDV,161

nista več predpisana, je večina zavezancev ohranila davčne evidence, ki jih je

predpisoval Pravilnik o izvajanju ZDDV, veljaven do 31. decembra 2006. S 1. januarjem

2008 morajo zavezanci za DDV, ki elektronsko obdelujejo podatke, zopet voditi

evidence o DDV na predpisani način in sicer v skladu s Pravilnikom.162

DDV je zelo izdaten javno finančni vir v Sloveniji, saj v proračun prinese več kot 20%

(22,55% v letu 2008 in 20,98% za obdobje januar-junij 2009) vseh javnofinančnih

davčnih prihodkov (vključno s prispevki za socialno varnost).163

159 Sodobni načini izmenjave podatkov temeljijo na t.i. podatkih XML – t.j. standard, ki omogoča zapis dokumentov v obliki, ki je berljiva tako za računalnik kot človeka. Prednost dokumentov XML je možnost, da se tehnično predpiše njihova natančna vsebina, katero potem lahko tudi avtomatsko preverimo. Tako npr. v Pravilniku ne bi bilo potrebno navajati, da je datum zapisan v obliki DDMMLLLL, saj obliko datumov že določa standard XML. Druga prednost dokumentov XML je relativno enostavna pretvorba strukture v druge oblike in druge dokumente. Več o tem: Kežmah Boštjan, Elektronske listine in zagotavljanje njihove verodostojnosti za namene davčnega nadzora, 8. davčna konferenca, zbornik referatov, Slovenski inštitut za revizijo, januar 2008, str. 53. 160 Kunšek Mojca, Predložitev podatkov organu davčnega nadzora, objava z dne 30.10.2007. URL:http:// www.findinfo.si (14.10.2010). 161 Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11, 106/11, 108/11). 162 Povzeto po: Prusnik Matjaž, Elektronsko vodenje poslovnih knjig in evidenc davčnih zavezancev, IKS 8/07, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2007, str. 44. 163 Jerman Saša: Aktualne spremembe in dopolnitve ZDDV-1, Davčno finančna praksa, številka 10, letnik X, oktober 2009, str. 2.

66

Zaradi pomembnosti deleža davka na dodano vrednost v javno finančnih virih, je zelo

pomemben učinkovit nadzor pobiranja tega davka. Veliko vlogo pri tem ima davčni

inšpekcijski nadzor, saj so izkušnje pokazale, da je davek na dodano vrednost eden

izmed davkov, kjer se dogajajo največje davčne utaje. Le pravočasno odkrivanje shem

utajevanja davka na dodano vrednost, omogoča preprečevanje širjenja tega pojava. Da

se lahko hitro odkrivajo in preprečujejo davčne utaje, je potrebno uporabiti metode

nadzora, ki to omogočajo. V današnjih časih si skoraj več ne moremo predstavljati

nadzora s klasičnimi metodami, kjer davčni inšpektor pride k zavezancu za davek in

pregleda naključno izbrano dokumentacijo, saj s takšnim načinom dela ni mogoče

ugotoviti »shem« utaj. Celovitost nadzora davka na dodano vrednost se doseže z

uporabo sodobnih elektronskih rešitev, kjer se sistemsko z uporabo datotek podatkov

preveri celotno poslovanje zavezanca za davek, in na podlagi določenih kriterijev izbere

dokumentacija, ki bo fizično pregledana.

Davčna utaja pomeni izogibanje plačila davka z uporabo nezakonitih metod, ko

zavezanec za davek plača manj kot znaša njegova obveznost. Kot vsak davek je tudi

DDV občutljiv na izogibanje plačila oziroma utajo davka. Osnova DDV je njegov kreditni

sistem plačevanja, ki kupcu omogoča odbitek njemu zaračunanega DDV od njegove

davčne obveznosti t.j. obračunanega DDV na strani prodaje. Navedeni sistem daje

priložnost za različne tipe zlorab in je zato ustreznost skupnega sistema obdavčitev z

DDV predmet resnih razprav v Evropski uniji. Države članice EU so namreč izrazile

veliko zaskrbljenost zaradi razširitve utaj na področju DDV, čeprav je trenutno na

razpolago zelo malo realnih ocen o višini neplačanih davčnih obveznosti, ki so posledica

davčnih utaj. V ekonomski literaturi se omenja podatke, da znašajo fiskalne izgube na

ravni Evropske unije zaradi davčnih utaj približno 2 do 2,5 % bruto družbenega

produkta EU. Posamezne države članice EU so poskušale v preteklosti oceniti ta

primanjkljaj, pri čemer so ugotovile potencialni primanjkljaj DDV v višini okrog 10%

vseh davčnih prihodkov iz naslova DDV.164

V okviru strategije Evropske komisije o boju zoper davčne utaje in goljufije je Komisija

nedavno objavila študijo vrzeli med zneskom DDV, ki bi ga bilo potrebno plačati, in

zneskom, ki ga je 25 držav članic dejansko prejelo, in sicer v sedmih zaporednih letih.

Ti podatki o izgubi prihodkov naj bi pomagali v boju zoper davčne goljufije. Študija

potrjuje ocene iz preteklosti o obsegu davčnih goljufij in poudarja potrebo, da se

države članice in sama EU še nadalje borijo zoper goljufije na področju DDV. Študija

ocenjuje, da je vrzel DDV v letih 2000-2006 na letni ravni znašala med 90 in 113

milijard evrov, kar npr. za leto 2006 predstavlja kar 12% teoretične DDV obveznosti,

pri čemer pa je potrebno upoštevati tudi razlike med državami članicami. Za Slovenijo

164

Povzeto po: Maček Marjan, Davčna uprava Republike Slovenije v boju proti utajam DDV, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 5.

67

znaša za leto 2006 ocenjena vrzel DDV 116 milijonov evrov, kar predstavlja 4% delež

od teoretične vrednosti (za Avstrijo znaša delež 14%, Nemčijo 10%, Italijo 22%, Grčijo

30%).165

Ocenjena vrzel DDV za Slovenijo v višini 4% je dokaj nezanesljiv podatek. Pri tem

moramo vedeti, da v Sloveniji nimamo izdelane metodologije za izračun DDV vrzeli.

Glede na različne ocene deleža sive ekonomije v Sloveniji, se pojavlja utemeljeno

vprašanje o dejanski vrzeli DDV.166

Zaradi pomembnosti davka na dodano vrednost, so bile v zadnjem času sprejete

pomembne zakonske spremembe, tako na nivoju EU kot v Sloveniji. Vse te spremembe

tudi pomembno vplivajo na učinkovitejši nadzor davka na dodano vrednost z uporabo

sodobnih elektronskih rešitev. Najpomembnejše spremembe so prikazane v

nadaljevanju.

� Krajši rok za predložitev rekapitulacijskih poročil

S Smernico Sveta 2008/117/ES je bistveno skrajšan rok za predložitev rekapitulacijskih

poročil za transakcije znotraj Skupnosti s treh mesecev na en mesec. Ta smernica

vsebuje tudi določbo, da članice lahko zahtevajo, da se rekapitulacijska poročila

predloži elektronsko, za kar se je Slovenija tudi odločila.167

Zaradi enotno spremenjenega kraja obdavčitve storitev in s tem povezanega koncepta

obrnjenega davčnega obračuna (reverse charge), bodo države članice izmenjevale

podatke o davčni osnovi in davčni obveznosti iz opravljenih storitev zavezancem –

naročnikom iz drugih držav članic. Posredovanje podatkov bo potekalo tako kot za

dobave blaga znotraj Skupnosti, preko rekapitulacijskih poročil, ki jih sestavljajo in

predlagajo zavezanci za davek v državi svojega sedeža.

Posledično se dopolnjuje obstoječa vsebina rekapitulacijskih poročil z novimi podatki, ki

se nanašajo na storitve, od katerih plača DDV naročnik v svoji državi članici, kjer ima

sedež. Zavezanci s sedežem v Sloveniji bodo v obstoječa rekapitulacijska poročila

165

Hojnik Janja, Davčno-finančne novosti iz evropskih institucij, Evropska komisija: DDV vrzel v EU, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik X, november 2009, str. 28, 29. 166 Ocena deleža sive ekonomije v Republiki Sloveniji v bruto domačem proizvodu se razlikuje predvsem glede na izbrano metodo. Po študiji prof. Schneiderja (http://www.economics-ejournal.org /economics/journalarticles/2007-9), ki vrsto let ocenjuje deleže sive ekonomije v 145 državah, je za Slovenijo delež sive ekonomije ocenil na 27,4 % BDP (za leto 2004/2005). Če je ta ocena korektna, potem velja, da v Republiki Sloveniji na letni ravni državni proračun izgubi kar 9,4 milijarde EUR (izračun na podlagi ocene bruto domačega proizvoda v Republiki Sloveniji v letu 2007 s strani Statističnega urada Republike Slovenije – 34.471 milijonov EUR). Obenem bi to pomenilo, da tovrstno oškodovanje državnega proračuna znese kar okoli 85 % letnih prihodkov Davčne uprave Republike Slovenije (prihodki davčne uprave, torej davki in prispevki, v letu 2007 so znašali 11,059 milijard EUR). Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o učinkovitosti pobiranja davkov in prispevkov, januar 2009, str. 14. 167

Simić Mićunović Nevenka, Ukrepi za boj proti davčnim goljufijam, Denar, letnik XIX, številka 16, 31. oktober 2009, str. 16.

68

dodatno vključevali podatke o zavezancih za davek in pravnih osebah, katerim bodo

opravljene storitve, od katerih se DDV obračuna v državi članici sedeža naročnika.

Obdobje sestave rekapitulacijskega poročila in rok za njegovo predložitev davčnemu

organu se pomembno krajšata. Obdobje za sestavo rekapitulacijskega poročila je z

uveljavitvijo ZDDV-1B koledarski mesec (pred tem koledarsko tromesečje), rok za

preložitev pa 20 dni po preteku obdobja (prej 40 dni).168

Z navedenimi spremembami, ki jih je Slovenija v celoti implementirala v svojo

zakonodajo, vključno z zahtevo, da se rekapitulacijska poročila predlagajo v elektronski

obliki, je omogočeno bistveno hitrejše odkrivanje morebitnih zlorab oziroma utaj na

področju davka na dodano vrednost.169 S temi spremembami se v poročanje dodajajo

tudi podatki o opravljenih storitvah davčnim zavezancem v drugih državah članicah. Do

teh sprememb se je poročalo le o dobavah blaga v druge države. V Sloveniji je s tem,

da je bila izkoriščena možnost, ki jo dopušča evropska zakonodaja, to je, da lahko

posamezna članica sama določi obvezno elektronsko predlaganje rekapitulacijskih

poročil v elektronski obliki, narejen zelo pomemben korak. S tem je omogočena

uporaba programskega paketa ACL pri celovitem nadzorovanju čezmejnega poslovanja

in hitro odkrivanje sistemskih utaj davka na dodano vrednost.

Primer:

Zavezanec za davek X iz Slovenije pridobiva blago od različnih dobaviteljev iz držav

članic EU. Vsi njegovi dobavitelji morajo o teh dobavah poročati v rekapitulacijskih

poročilih, ki jih predložijo svoji davčni upravi.170 Ti podatki so nato na razpolago v

enotni bazi podatkov EU, to je v sistemu VIES (VAT Information Exchange System),

kjer lahko vsaka posamezna država članica pridobi podatke o dobavah njenim

zavezancem za davek. Slovenski zavezanec za davek mora v svojih evidencah o davku

na dodano vrednost zagotoviti ločen prikaz podatkov o pridobitvah znotraj EU. Davčni

organ tako razpolaga s podatki, ki jih je v sistem VIES posredoval dobavitelj iz druge

države članice in s podatki našega zavezanca za davek o vseh opravljenih pridobitvah 168 Jerman Saša, Aktualne spremembe in dopolnitve ZDDV-1, Davčno finančna praksa, številka 10, letnik X, oktober 2009, str. 5. 169 Obveznost predlaganja rekapitulacijskih poročil v elektronski obliki je določena v tretjem odstavku 92. člena ZDDV-1. 170 V drugem odstavku 90. člena ZDDV-1 je določeno, da mora v rekapitulacijskem poročilu davčni zavezanec navesti naslednje podatke: a) identifikacijsko številko za DDV, pod katero je opravil dobavo blaga pod pogoji iz 1. točke 46. člena tega zakona in pod katero je opravil obdavčljive storitve v skladu s prvim odstavkom 25. člena tega zakona; b) identifikacijsko številko za DDV osebe, ki pridobiva blago ali prejema storitve v drugi državi članici, in pod katero ji je bilo blago dobavljeno oziroma so ji bile storitve opravljene; c) identifikacijsko številko za DDV, pod katero je opravil prenos blaga iz 4. točke 46. člena tega zakona v drugo državo članico, in številko, pod katero je identificiran v tej drugi državi članici, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz blaga končal; d) za vsako osebo, ki pridobiva blago ali prejema storitve, skupno vrednost dobav blaga in skupno vrednost storitev, ki jih je opravil; e) za dobave, ki vključujejo prenos blaga v drugo državo članico iz 4. točke 46. člena tega zakona, skupno vrednost teh dobav, določeno v skladu s četrtim odstavkom 36. člena tega zakona; f) vrednost popravkov, opravljenih na podlagi drugega in tretjega odstavka 39. člena tega zakona.

69

iz drugih držav članic. V kolikor naš zavezanec za davek posluje z več poslovnimi

subjekti iz drugih držav članic in v večjem obsegu, je teh podatkov ogromno in jih ni

možno v optimalnem času ročno preverjati. Elektronsko oddani podatki omogočajo, da

tako podatke, ki so jih posredovali dobavitelji (datoteka davčnega organa na podlagi

podatkov iz sistema VIES), kot podatke, ki jih je predložil naš zavezanec za davek

(datoteka pridobitve iz EU), hitro in dokaj enostavno prenesemo v programski paket

ACL, kjer jih lahko nadalje obdelujemo. Ker v obeh datotekah razpolagamo z

identifikacijskimi številkami za DDV vseh dobaviteljev, najprej naredimo osnovno

primerjavo, ali so identifikacijske številke za DDV (v tem primeru je to identifikacijski

znak za posameznega dobavitelja) identične. Nadaljnja preveritev je vrednostna in

sicer, ali so vrednosti po posameznih računih identične. V kolikor se nadzor opravlja za

daljše časovno obdobje, se opravijo preveritve po posameznih obdobjih in sicer, ali so

ti podatki v obeh datotekah identični.

Pri izvajanju davčnega inšpekcijskega nadzora se lahko uporabijo tudi razni kriteriji

izpisa podatkov iz datotek in sicer po višini posameznih dobav, primerjava stornacij

ipd., kar omogoča kvaliteten izbor dokumentacije, ki jo je potrebno fizično pregledati

pri zavezancu za davek.

� Obrnjeno davčno breme znotraj Slovenije

Koncept obrnjenega davčnega bremena znotraj Slovenije se je uvedel za transakcije v

tistih sektorjih, ki so bili spoznani kot najbolj tvegani za utaje DDV. Koncept obrnjenega

davčnega bremena bo na sistemski ravni preprečeval, da zavezanec, ki opravi

transakcijo, davek obračuna in ga ne plača, zavezanec, ki prejme račun, pa uveljavi

vračilo DDV. Ker se pri konceptu obrnjenega davčnega bremena obveznost za plačilo in

uveljavljanje DDV združi v eni osebi, je davčni učinek nič (razen, če prejemnik nima

pravice do celotnega ali delnega odbitka vstopnega DDV; v takem primeru obveznost

za plačilo DDV presega terjatev za vstopni DDV), sistem pa preprečuje efektivno

črpanje proračunskega denarja.171

Uporaba obrnjenega davčnega bremena je obvezna za naslednje sektorje:172

• gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in

rušenjem v zvezi z nepremičninami,

• posredovanje osebja, vključenega v dejavnost iz prejšnje točke,

171 Jerman Saša, Aktualne spremembe in dopolnitve ZDDV-1, Davčno finančna praksa, številka 10, letnik X, Maribor, oktober 2009, str. 7. 172 Kdo so prejemniki blaga in storitev kot plačniki DDV (obveznost uporabe obrnjenega davčnega bremena), določa 76.a člen ZDDV-1. V Pravilniku o DDV je v prvem odstavku 127.a člena določeno, da je plačnik DDV na podlagi 76.a člena ZDDV-1 vsak davčni zavezanec, prejemnik blaga ali storitve, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kadar mu dobavi blago ali opravi storitve iz 76.a člena ZDDV-1 davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji. Sistem obrnjenega davčnega bremena se tako uporablja le med davčni zavezanci, identificiranimi za namene DDV v Sloveniji.

70

• dobava nepremičnin, ki je oproščena po veljavnem ZDDV-1, če se je dobavitelj

odločil za obdavčitev transakcije,173

• dobava odpadkov, ostankov in rabljenega materiala ter povezanih storitev,

• prenos pravic do emisije toplogrednih plinov.

Zavezanci za davek, ki opravljajo dobave blaga oziroma storitev, za katere je plačnik

davka na dodano vrednost prejemnik, bodo morali davčni organ obvestiti o začetku

opravljanja teh dobav v 30 dneh od prve dobave. Prav tako bodo o teh dobavah morali

poročati v mesečnem poročilu,174 ki ga bodo dolžni predložiti do zadnjega delovnega

dne naslednjega meseca po poteku koledarskega meseca ne glede na to, ali so opravili

tovrstne dobave ali ne.175 S spremembo ZDDV-1E176 se je črtal 78.a člen ZDDV-1, kar

pomeni, da zavezancem za davek ni treba več prijavljati pričetka opravljanja ali

prenehanja opravljanja dobav blaga ali storitev po 76.a členu ZDDV-1. Prav tako je

dolžnost poročanja o dobavah iz 76. a člena določena le za tisto davčno obdobje, v

katerem je zavezanec za davek opravil te dobave ali v katerem mora popraviti podatke

o teh dobavah iz preteklih obdobij. S tem se odpravlja obveznost predložitve praznih

poročil in zmanjšuje administrativne obremenitve za davčne zavezance.

Davčni organ na podlagi predloženih mesečnih poročil o opravljenih dobavah blaga in

storitev po 76.a členu ZDDV-1 razpolaga z vrednostjo skupnih dobav po posameznem

prejemniku za obdobje enega meseca. Prejemniki blaga in storitev po 76.a členu

ZDDV-1 o vrednostih vseh nabav po 76.a členu poročajo v obračunu Obrazec DDV-O v

polju 31a – Nabave blaga in storitev, od katerih obračuna DDV prejemnik. Tako ima

davčni organ možnost preveritve, ali zavezanec za davek, kateremu bi naj bila

opravljena dobava blaga in storitev v skladu z določili 76.a člena ZDDV-1 s strani

drugega zavezanca za davek, izkazuje nabave v skladu s tem členom.

Primer:

Zavezanec za davek X d.o.o. predlaga mesečna poročila o opravljenih dobavah blaga in

storitev na obrazcu Poročilo o dobavah (76.a člen) v elektronski obliki preko sistema

173 Določitev uporabe obrnjene davčne obveznosti pri dobavi nepremičnin (za primere, kjer se dobavitelj odloči za opcijo obdavčitve z DDV) je bila zelo potrebna, saj so se v praksi na tem področju dogajale večje utaje, ko je bila namensko izbrana opcijska obdavčitev z DDV (ki izključuje obdavčitev prometa nepremičnin z davkom od prometa nepremičnin), ter pri tem obračunani DDV na strani dobavitelja ni bil nikoli plačan, kupec pa je uveljavljal vstopni DDV. 174 V mesečnem poročilu o opravljenih dobavah blaga in storitev po 76.a členu ZDDV-1 mora davčni zavezanec predložiti sledeče podatke (tretji odstavek 92.a člena ZDDV-1):

- številko, pod katero je identificiran za namene DDV, in pod katero je opravil dobavo blaga ali storitev, za katero je prejemnik plačnik DDV v skladu s 76.a členom tega zakona;

- številko, pod katero je identificiran prejemnik teh dobav; - za vsakega prejemnika, kateremu je bila opravljena taka dobava, skupno vrednost teh dobav, brez

DDV. 175 Simić Mićunović Nevenka, Ukrepi za boj proti davčnim goljufijam, Denar, letnik XIX, številka 16, 31. oktober 2009. 176 Uradni list RS, štev. 78/11.

71

eDavki. V tem poročilu predloži podatke o vseh dobavah v skladu z določili 76.a člena

ZDDV-1 po posameznem zavezancu za davek – prejemniku teh dobav, v skupni

vrednosti (skupna vrednost po posameznem prejemniku je zbirna vrednost vseh

računov v obračunskem obdobju enega meseca). Pod predpostavko, da je zavezanec

za davek X d.o.o. večje podjetje, ki se ukvarja z gradbeno dejavnostjo, posamezna

mesečna poročila vsebujejo ogromno podatkov, ki jih je s klasičnim načinom nadzora

zelo težko preveriti. Z uporabo programskega paketa ACL uvozimo podatke iz

navedenih poročil v program ACL, kjer imamo nadaljnje možnosti obdelave teh

podatkov. Navedene podatke lahko sortiramo glede na pomembnost posameznih

postavk in se na podlagi tega sistematično odločimo za pregled dokumentacije. Pri

preverjanju pravilnosti poročanja za dobave po 76.a členu ZDDV-1 preverimo ali

prejemniki teh dobav poročajo o opravljenih nabavah po tem členu, kar je razvidno iz

oddanega obračuna zavezanca za davek prejemnika blaga in storitev po 76.a členu –

podatek je razviden iz polja 31a. Ta podatek nam služi le za orientacijo, saj neposredna

primerjava ni mogoča. Zavezanec za davek prejemnik po 76.a členu namreč v to polje

vpisuje vse tovrstne nabave blaga in storitev od vseh zavezancev za davek.

� Solidarna odgovornost za plačilo DDV

ZDDV-1B širi obveznost za plačilo DDV na zavezanca za davek, ki je identificiran za

DDV v Sloveniji, ki mu je bila opravljena dobava blaga ali storitev. Da bo prejemnik

blaga ali storitve lahko obremenjen kot solidarni plačnik DDV, bo moral biti izpolnjen

pogoj, da iz objektivnih okoliščin izhaja, da je prejemnik vedel oziroma bi moral vedeti,

da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

Če bo davčni organ ugotovil, da je dobava blaga ali storitev sestavni del transakcij,

katerih namen je izogibanje plačilu DDV, lahko zavezanca za davek, kateremu je

opravljena dobava, obvesti o obstoju teh okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti za

plačilo DDV. Od dneva prejema obvestila davčnega organa obstaja zakonska domneva,

da je zavezanec za davek vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih

namen je izogibanje plačilu DDV.

Z navedenimi določbami želi zakonodajalec preprečevati obseg davčnih utaj s pomočjo

»missing trade« zavezanca in vzpostavlja zakonske pogoje za to, da DDV pobere od

osebe, ki je prejela blago ali storitve (ali jih sploh ni prejela), če zavezanec za davek

(missing trader) od dobave ali navidezne dobave ni plačal DDV.177

177 Jerman Saša, Aktualne spremembe in dopolnitve ZDDV-1, Davčno finančna praksa, številka 10, letnik X, Maribor, oktober 2009, str. 6.

72

V primerih ugotovitve tako imenovanih davčnih utaj tipa »davčni vrtiljak« je

najučinkovitejša možnost za povračilo neplačanega DDV v proračun ta, da se

odgovornost za izostalo davčno obveznost preusmeri iz primarnega zavezanca za davek

na ostale subjekte, ki so v shemi za izogibanje plačilu DDV sodelovali. To so subjekti, ki

so uveljavljali odbitek vstopnega DDV na podlagi računov, prejetih s strani neplačujočih

zavezancev za davek oziroma od »missing trader« podjetij. Zavezanec za davek,

identificiran za namene DDV v Sloveniji, ki mu je bila opravljena dobava blaga ali

storitev, bo odgovarjal za plačilo DDV, če bo iz okoliščin primera izhajalo, da je vedel

oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del sheme za

izogibanje plačilu DDV. Če bo v takšno shemo vključenih več zavezancev za davek, se

zaradi lažjega uveljavljanja terjatve iz naslova DDV, tudi v Sloveniji vzpostavlja sistem

solidarne odgovornosti, ki pomeni, da bo lahko davčni organ celotno plačilo DDV

zahteval od kateregakoli zavezanca za davek, ki je v takšni shemi sodeloval.178

Sistem solidarne odgovornosti je določen v 76.b členu ZDDV-1,179 z veljavnostjo od

1.1.2010.180 Menim, da je vključitev instituta solidarne odgovornosti med zakonska

določila eden izmed pomembnejših dejavnikov pri preprečevanju širjenja davčnih utaj.

Pri tem je potrebno vedeti, da v primerih, kjer se v postopkih davčnih inšpekcijskih

nadzorov uporabi institut solidarne odgovornosti, gre za večje vrednosti davka. Dokazni

postopek pa je v takšnih primerih lahko dokaj zapleten, še posebej, če je v verigo

dobav, kjer pride do »izpada« davka, vključenih več poslovnih subjektov.

Primer:

Pri ugotavljanju solidarne odgovornosti v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je

potrebno preveriti vse transakcije, ki so povezane z določenimi dobavami med več

udeleženci. Z uporabo programskega paketa ACL se bistveno hitreje ugotovi, kateri

subjekti so sodelovali pri transakcijah, katerih namen je bil izogibanje plačilu DDV. Med

temi subjekti je vedno najmanj eden (lahko tudi več, v kolikor je shema utaj obširnejša

in posledično temu bolj zapletena) subjekt neplačujoče podjetje, ki ne plača DDV.

Običajno to podjetje posluje fiktivno in davčni organ od njega ne more pridobiti nobene 178 Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – redni postopek – predlog za obravnavo na seji Vlade RS, RS, Ministrstvo za finance, 8.6.2009. URL: http://www.mf.gov.si (14.2.2011). 179 ZDDV-1 v 76.b členu določa:

- vsak davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, je solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

- če davčni organ ugotovi, da je dobava blaga ali storitev sestavni del transakcij, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, davčnega zavezanca, ki sodeluje v teh transakcijah, obvesti o obstoju teh okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti za plačilo DDV, če bo še naprej udeležen v takih transakcijah. Od dneva prejema obvestila davčnega organa se šteje, da je davčni zavezanec vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

- ne glede na določbe zakona, ki ureja varovanje podatkov, ki so davčna tajnost, davčni organ davčnemu zavezancu, kateremu je opravljena dobava, na njegovo zahtevo posreduje informacijo o tem, ali je njegov dobavitelj predložil obračun DDV.

180 Sprememba ZDDV-1B, Uradni list RS, številka 85/09.

73

dokumentacije. V skladu z določili 39. člena ZDavP-2 davčni organ pridobi

dokumentacijo od njegovih poslovnih partnerjev. Najpomembnejše podatke v takšnih

primerih pridobi davčni organ od bank in sicer podatke o prometu na transakcijskih

računih neplačujočega podjetja. Navedene podatke davčni organ na podlagi zakonskih

določil (38. in 39. člen ZDavP-2) lahko zahteva v elektronski obliki. Predložitev

podatkov v zahtevani elektronski obliki omogoča davčnemu organu obdelavo teh

podatkov s programskim paketom ACL, kateri omogoča, da se zelo hitro ugotovijo

zavezanci za davek, ki poslujejo z navedenim subjektom, in potencialno sodelujejo v

davčni utaji. Pri tem je zelo pomembno hitro odkrivanje neplačujočih subjektov, s čimer

se preprečuje nadaljnje širjenje davčnih utaj in izpad prihodkov v proračunu.

Krajši rok za predložitev davčnega obračuna

Davčni organ je s spremembo ZDDV-1B dobil pravico, da od zavezanca za davek s

sklepom zahteva predčasno predložitev davčnega obračuna, če v inšpekcijskem

nadzoru ugotovi, da obstaja sum, da zavezanec davka ne bo plačal.

Rok za predložitev davčnega obračuna ne sme biti krajši kot 2 dni od izdaje sklepa, rok

za plačilo davka po takem davčnem obračunu pa je 8 dni od roka za predložitev

davčnega obračuna.181

Tudi v primerih, ko davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zahteva

predčasno predložitev davčnega obračuna davka na dodano vrednost, mora zavezanec

za davek podatke zagotoviti v elektronski obliki.

4.3.2.1 Datoteka odbitka davka na dodano vrednost

Zavezanec za davek mora na podlagi ustno ali pisno podanega zahtevka, davčnemu

organu predložiti podatke o davku na dodano vrednost v elektronski obliki in sicer v

dveh ločenih datotekah:

- izpis odbitka DDV,

- izpis obračunanega DDV,

katerih vsebina je predpisana v prilogi Pravilnika.

Datoteka »Izpis odbitka davka na dodano vrednost« mora vsebovati najmanj podatke,

ki so predpisani v prilogi Pravilnika.182

181 Jerman Saša, Aktualne spremembe in dopolnitve ZDDV-1, Davčno finančna praksa, številka 10, letnik X, Maribor, oktober 2009, str. 7. 182 V datoteki »Izpis odbitka davka na dodano vrednost« morajo biti v skladu s prilogo Pravilnika (tabelarični prikaz vsebine in oblike datoteke izpisa odbitka DDV je prikazan v Prilogi 2 te naloge) prikazani sledeči podatki:

74

Elektronski podatki v datoteki izpisa odbitka davka na dodano vrednost omogočajo z

uporabo programskega paketa ACL sledeče standardne preveritve:

• seštevek odbitka DDV v posamičnih davčnih obdobjih. Programski paket ACL

omogoča izdelavo seštevka po prejetih listinah po posameznih davčnih obdobjih,

- davčno obdobje, ki določa, v katerem obdobju je zavezanec za davek uveljavljal odbitek DDV.

Podatki o davčnem obdobju služijo razvrščanju podatkov v datoteki po posameznem davčnem obdobju in s tem primerjavo podatkov v oddanih obračunih DDV, ki jih je davčnemu organu zavezanec za davek predložil po e-davkih. Navedena preveritev je osnovna preveritev predloženih podatkov zavezanca za davek, saj se s tem preverja ali predložena datoteka ustreza podatkom iz oddanega obračuna. V kolikor se podatki ne ujemajo, je preden se lotimo nadaljnjih preveritev, potrebno ugotoviti razloge za neusklajenost podatkov. Zavezanec za davek mora predložiti podatke na osnovi katerih je sestavil obračun DDV, ki ga je oddal davčnemu organu. V kolikor ni možno ugotoviti razlogov za neujemanje podatkov, obstaja velika verjetnost, da oddani obračuni DDV davčnega zavezanca niso pravilni;

- datum knjiženja, ki izkazuje, ali zavezanec za davek evidentira poslovne dogodke sprotno; - datum prejema listine, ki določa, v katerem davčnem obdobju ima zavezanec za davek pravico do

odbitka DDV; - številka listine, ki je lahko številka prejetega računa ali interna številka, pod katero je zavezanec za

davek evidentiral prejeti račun v svojih evidencah. Številka listine je identifikacijski znak za posamezno listino in pri obdelavi podatkov s programskim paketom ACL služi za preveritev, ali je zavezanec za davek večkrat odbijal DDV po isti prejeti listini;

- datum listine, kateri izkazuje datum nastanka prejete listine. V kolikor je datum listine iz predhodnih davčnih obdobij, mora zavezanec za davek dokazati, da ni izvedel odbitka DDV že v predhodnih obdobjih;

- naziv in sedež dobavitelja, ki pove, s kom je zavezanec za davek posloval. Iz naziva dobavitelja je namreč lahko razvidno, s kakšno dejavnostjo se le-ta ukvarja. Določene dejavnosti nakazujejo, da je lahko odbitek DDV v celoti ali deloma neupravičen (npr. zlatarna, kozmetični salon, gostinski lokal, avto salon, navtika ipd.). Z nekaj izbranimi kriteriji tako hitro pripravimo seznam listin, ki jih je potrebno pregledati v fizični obliki. Sami zapisi v datoteki namreč ne izkazujejo vsebine poslovnega dogodka, ki ga izkazuje posamezna listina;

- dobaviteljeva identifikacijska številka za DDV, ki je eden izmed zelo pomembnih podatkov. Identifikacijska številka je skupni imenovalec za izvedbo primerjav med podatki davčnega zavezanca in podatki davčnega organa (število zaposlenih, datumi registracij oziroma deregistracij v sistemu DDV, ipd.);

- vrednost nabav blaga in storitev brez DDV. Na osnovi tega podatka se razvrstijo podatki davčnega zavezanca glede na vrednost nabav, kar je eden izmed pomembnih kriterijev za pregled dokumentacije. Vrednost nabav blaga in storitev brez DDV predstavlja osnovo za izračun višine vstopnega DDV (20 % ali 8,5 %) in s tem preveritev ali je zavezanec za davek uveljavljal pravilno višino odbitka (ali so izračunane vrednosti enake z vrednostmi odbitkov po posameznem računu);

- vrednost nabav blaga in storitev v Sloveniji od samoobdavčitve, kjer so vrednosti nabav blaga in prejetih storitev ter danih predplačil na ozemlju Slovenije, katerih plačnik DDV je prejemnik teh dobav blaga in storitev iz 76.a člena ZDDV-1;

- vrednost obdavčenih pridobitev blaga brez DDV, kjer so vrednosti pridobitev blaga iz drugih držav članic EU, katere so obdavčene v Sloveniji;

- vrednost obdavčenih prejetih storitev brez DDV, kjer so vrednosti prejetih storitev, ki so obdavčene v Sloveniji;

- vrednost obdavčenih nabav nepremičnin brez DDV, kjer so zajeti podatki o vrednosti nabav nepremičnin, katerih promet je obdavčen z DDV;

- vrednost obdavčenih nabav drugih osnovnih sredstev brez DDV; - oproščene nabave in pridobitve, kjer so vrednosti oproščenih nabav na domačem trgu, oproščenih

pridobitev blaga znotraj Skupnosti (na primer, če bi bila dobava tega blaga, ki bi jo opravil zavezanec za davek v Sloveniji, v vsakem primeru oproščena plačila DDV), oproščenih prejetih storitev znotraj Skupnosti ali iz tretjih držav in vrednost uvoza, ki je oproščen plačila DDV;

- vrednost oproščenih nabav nepremičnin brez DDV; - vrednost oproščenih nabav drugih osnovnih sredstev brez DDV; - DDV, ki se ne odbija. V posebnem stolpcu mora zavezanec za davek zagotoviti izpis podatka o

višini DDV, ki ga ni odbijal; - odbitni DDV 20 %, ki predstavlja vrednost odbitega DDV po splošni stopnji 20 %, - odbitni DDV 8,5 %, ki predstavlja vrednost odbitega DDV po znižani 8,5 % stopnji. Pri razvrščanju

odbitka DDV po znižani stopnji se preveri, ali je zavezanec za davek neupravičeno uveljavljal odbitek DDV po npr. prejetih računih za reprezentanco, prehrano delavcev, ipd.;

- pavšalno nadomestilo 8 %, ki izkazuje podatek o višini odbitka pavšalnega nadomestila v višini 8 % odkupne vrednosti;

- opombe, kamor lahko zavezanec za davek vpiše morebitne druge podatke.

75

na podlagi katerih je zavezanec za davek uveljavljal odbitek DDV, s čimer se

opravijo preveritve oddanih obračunov DDV;

• izločanje vrednostno najpomembnejših zapisov. Prejeti računi, na podlagi katerih

je zavezanec za davek odbijal DDV, se razvrstijo po velikosti od najvišjih zneskov

do najnižjih in preverijo se vrednostno najvišji računi. S preprostim postopkom se

tako iz množice zapisov oziroma računov poišče tiste, ki predstavljajo največjo

težo oziroma največje davčno tveganje. Tako se doseže osredotočenost na

bistvene postavke davčnega obračuna in zelo se skrajša čas iskanja

dokumentacije z največjo davčno pomembnostjo;

• preveritev odbijanja vstopnega DDV od dobaviteljev, od katerih zavezanec za

davek praviloma nima pravice do odbitka. Z ACL razvrstimo vse dobavitelje

zavezanca za davek in tako poskušamo izločiti tiste, od katerih je bil odbit DDV, iz

naziva dobavitelja, na podlagi drugih okoliščin pa lahko sklepamo, da gre za

dobave blage in storitev, od katerih zavezanec za davek nima pravice do odbitka

DDV. Z vgrajenimi filtri v ACL lahko poiščemo oziroma izločimo takšne

dobavitelje;183

• preveritev hkratnega obračunavanja in odbijanja DDV. Pri samoobdavčitvi, kot je

primeroma ob pridobitvah iz drugih držav članic Skupnosti, preverimo, ali je bil

od teh računov, po katerih zavezanec za davek uveljavlja odbitek DDV, pravilno

obračunan DDV. Z ACL se vzpostavi relacija med obračunanim in odbitim DDV,

čemur sledi preveritev pravilne višine obračunanega in odbitega DDV pri

samoobdavčitvi;184

• preverjanje večkratnega odbijanja vstopnega DDV na osnovi istega računa. S

programskim paketom ACL lahko z vgrajenim orodjem za analizo preverimo ali je

zavezanec za davek odbil DDV dvakrat ali večkrat na podlagi istega računa

oziroma prejete listine, kar je očitna nepravilnost;

• preverjanje zneska odbitnega DDV glede na davčno osnovo. Opravi se preveritev,

ali so zneski odbitnega DDV po 20 oziroma 8,5 odstotni stopnji pravilni glede na

davčno osnovo. Tako se izločijo nepravilni zneski DDV glede na davčno osnovo;

• preveritev uveljavljanja odbitka DDV v pravilnem davčnem obdobju. Preveri se,

ali je bil DDV odbit v pravilnem davčnem obdobju, oziroma se opravijo

preveritve, povezane z datumom listine, datumom prejema listine ali datumom

knjiženja;

• preveritev odbijanja DDV po prejetih računih dobaviteljev, ki niso identificirani za

namene DDV. Podatke zavezanca za davek v datoteki odbitka DDV dopolnimo s

podatki davčne uprave, kateri so prav tako v elektronski obliki, in nato na podlagi 183 Takšne dobavitelje je običajno možno najti kar na osnovi njihovega naziva, kot primer so to razni gostinski lokali, zlatarne ipd., katerih dejavnosti spadajo med tiste, za katere davčni zavezanci praviloma nimajo pravice do odbitka DDV. 184 V praksi se dogaja, da slovenski zavezanec za davek, ki opravi pridobitev iz druge države članice EU pravilno obračuna DDV od te pridobitve, hkrati pa naredi odbitek DDV, čeprav za to nima pravice (nabava blaga in storitev, ki nima povezave z dejavnostjo davčnega zavezanca, npr. za osebno rabo ipd.).

76

tega izločimo dobavitelje, ki nimajo ustrezne identifikacije za namene DDV. S filtri

izločimo prejete račune teh dobaviteljev, ki niso zavezanci za DDV, vendar so

DDV na svojih izdanih računih izkazali, zavezanec za davek pa je DDV po teh

računih odbijal;185

• iskanje dobaviteljev zavezanca za davek kot morebitnih družb tipa »missing

trader«. Primerjava podatkov davčnega organa s podatki zavezanca za davek

omogoča izločitev tistih dobaviteljev inšpiciranega zavezanca za davek, ki so

zaradi različnih kriterijev lahko potencialno »sumljivi«, kar pomeni, da obstaja

velik riziko, da ti dobavitelji delujejo kot družbe tipa »missing trader«. Največji

riziko je tako pri dobaviteljih, ki predstavljajo novoregistrirane zavezance za DDV

in so zavezancu za davek izdali vrednostno visoke račune z obračunanim DDV;

dobavitelji brez zaposlenih in izdanimi vrednostno visokimi računi z obračunanim

DDV; dobavitelji, katere je davčna uprava že zaznala kot družbe tipa »missing

trader«, zavezanec za davek pa je uveljavljal odbitek DDV po prejetih računih od

takšnega dobavitelja. Navedene kriterije uporabljajo vse države članice Evropske

unije kot kriterije tveganja dobaviteljev zavezancev za davek in jim pri

preveritvah oziroma v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora posvečajo

posebno pozornost.

Zraven standardnih preveritev programski paket ACL omogoča še veliko različnih

preveritev, ki jih lahko opravi davčni inšpektor pri izvajanju davčnega inšpekcijskega

nadzora, kar pa je odvisno od same vsebine nadzora in strokovne usposobljenosti

inšpektorja na področju elektronsko podprtega inšpiciranja.

Preveritve z uporabo programskega paketa ACL so zelo hitre, pregledne in podrobne

ter omogočajo, da se po različnih kriterijih pregledajo popolnoma vsi podatki

zavezancev za davek, tudi če je teh podatkov nekaj tisoč do več milijonov.

Z uporabo programskega paketa ACL lahko tudi bistveno hitreje odkrivamo pojave

davčnih vrtiljakov, ki se pojavljajo pri prodajah blaga znotraj EU.186

Najpomembnejše ugotovitve pri pregledu odbitka davka na dodatno vrednost z

uporabo programskega orodja ACL so:

185 V posameznem primeru mora davčni organ najprej preveriti ali zavezanec za davek, ki ni identificiran za namene DDV, dejansko opravlja dejavnost. V tem primeru je potrebno izvesti ugotovitveni postopek in naložiti plačilo davka temu davčnemu zavezancu. 186 Davčni vrtiljak je poseben tip čezmejne davčne goljufije znotraj EU, kjer se blago dobavlja iz ene izmed članic EU na domači trg s strani trgovca, ki nato hitro izgine, ne da bi izpolnil in oddal DDV napoved ali INTRASTAT poročilo ter plačal obračunani DDV. To blago se naprej prodaja preko verige podjetij na domačnem trgu in se kasneje ponovno dobavi v drugo ali prvotno državo članico EU, tako da dobrine krožijo. Povzeto po: Bernik Darja, Prepoznavanje in tveganja pri mednarodnih davčnih vrtiljakih, Zbornik referatov 1. mednarodne konference, CFE & ZDSS & DDS, Laško, 10. in 11. oktober 2008, str. 50.

77

- uveljavljanje odbitka davka na dodano vrednost po prejetih računih »missing

trader« družb,187

- odbitek DDV po prejetih računih od nezavezancev za DDV,

- večkratno odbijanje DDV po istem prejetem računu,

- uporaba nepravilne davčne stopnje,

- popravek DDV na osnovi neupravičenih dobropisov,

- odbitek DDV na podlagi računov za storitve, ki niso poslovno potrebne,

- odbitek DDV po prejetih računih, kjer ni pravice do odbitka.

Davčna uprava je za namene učinkovitejšega nadzora davka na dodano vrednost

razvila aplikacijo »missing traderji«. Programska podpora je namenjena za potrebe

izvajanja davčnega inšpekcijskega nadzora na področju DDV. V osnovi se uporablja za

spremljanje »missing trader« družb in njihovih prejemnikov računov, zaznanih v

davčnem inšpekcijskem nadzoru. Aplikacija namreč omogoča za vsak davčni urad ali

za DURS kot celoto v vsakem trenutku pridobiti informacijo o ugotovljenih »missing

trader-jih« in njihovih prejemnikih računov. S tem je omogočen celovitejši nadzor in

spremljanje problematike »missing trader« družb. Podatki o vnesenih »missing trader-

jih« se avtomatično prenašajo v aplikacijo »Rdeča pika«,188 s čimer se evidenca t.i.

rizičnih zavezancev za davek dopolnjuje, brez nepotrebnega ponovnega ročnega vnosa.

Od začetka uporabe aplikacije (3.6.2008) do 30.6.2008 je bilo v sistem vnesenih 17

»missing trader-jev«, ki so bili povezani z 270 prejemniki računov.189

Na osnovi ugotovitev v tej nalogi lahko rečem, da nam podatki zavezanca za davek v

elektronski obliki, v povezavi oziroma primerjavi s podatki, s katerimi razpolaga davčna

uprava, omogočajo ogromno navzkrižnih preveritev celotnih podatkov zavezanca za

davek, kar zagotovo vpliva na boljšo učinkovitost davčnega inšpekcijskega nadzora.

187 »Missing trader« družbe oziroma »neplačujoči gospodarski subjekti« so poslovni subjekti, davčni zavezanci, ki imajo veljavno identifikacijsko številko za DDV in poslujejo na trgu z namenom davčne utaje: z goljufivim namenom pridobivajo blago ali storitve brez plačila DDV, oziroma prikažejo, kot da so pridobili blago. Potem to blago ali storitve prodajo z obračunanim DDV, vendar pa obračunanega DDV ne odvedejo davčni upravi. Pridobljeno identifikacijsko številko za DDV tako zlorabijo za namene davčne utaje. Te družbe običajno vodijo t.i. »slamnati« direktorji, kar pomeni, da so dejansko vodene s strani drugih oseb. Tako po navodilih drugih oseb (organizatorjev davčnih utaj) izdajajo račune, na podlagi katerih prejemniki uveljavljajo odbitek vstopnega DDV ali celo vložijo zahtevek za vračilo DDV. Povzeto po: Drobež Tomšič Mateja, Poslovanje z »missing trader podjetjem«, Davčno finančna praksa, številka 2, letnik IX, Maribor, februar 2008, str. 11. 188

Aplikacija »Rdeča pika« je informacijska podpora za identifikacijo tveganja zavezanca, ki vloži zahtevek za izdajo ID številke za DDV. V tej aplikaciji so tako zajete fizične kot pravne osebe, za katere je bilo ugotovljeno, da so v preteklosti sodelovale pri utajah DDV. Na dan 30.6.2008 je bilo v aplikaciji vnesenih 452 zavezancev. Povzeto po: Maček Marjan, Davčna uprava Republike Slovenije v boju proti utajam DDV, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 15. 189

Maček Marjan, Davčna uprava Republike Slovenije v boju proti utajam DDV, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 16.

78

4.3.2.2 Datoteka obračunanega davka na dodano vrednost

V prilogi Pravilnika je predpisana vsebina datoteke »Izpis obračunanega davka na

dodano vrednost«.190

190 V datoteki »Izpis obračunanega davka na dodano vrednost« morajo biti v skladu s prilogo Pravilnika (tabelarični prikaz vsebine in oblike datoteke izpisa odbitka DDV je prikazan v Prilogi 3 te naloge) prikazani sledeči podatki:

- davčno obdobje, iz katerega je razvidno, kdaj je nastala obveznost za obračun DDV. Razvrščanje podatkov po davčnih obdobjih (mesecih ali trimesečjih) omogoča preveritev skladnosti predložene datoteke z oddanimi obračuni DDV;

- datum knjiženja listine; - številka listine, ki je identifikacijski znak posameznega izdanega dokumenta, ki izkazuje obdavčljiv

promet; - datum listine, ki določa davčno obdobje, v katerem je treba obračunati DDV; - firma oziroma ime kupca; - identifikacijska številka za DDV kupca, katera predstavlja enega izmed pomembnejših podatkov in

je osnova za opravljanje navzkrižnih preveritev s podatki davčnega organa; - vrednost dobav blaga in storitev brez DDV, ki vključuje vse vrednosti v Sloveniji obdavčljivih dobav

blaga in storitev brez DDV, kamor se vštevajo: obdavčene dobave blaga in storitev na ozemlju Slovenije, opravljene osebam, ne glede na njihov status; uporabo blaga za neposlovne namene, za namene opravljanja dejavnosti, spremembo namembnosti, zadržanje blaga ob prenehanju opravljanja dejavnosti in opravljanje storitev za neposlovne namene; dobave blaga na podlagi posebne ureditve za potovalne agencije, za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine ter za investicijsko zlato; vrednost oproščenih izvoznih dobav blaga ter vrednost drugih oproščenih dobav blaga in storitev s pravico do odbitka DDV;

- vrednost dobav blaga in storitev v Sloveniji za samoobdavčitev, kjer so vrednosti dobav blaga in opravljenih storitev ter prejetih predplačil na ozemlju Slovenije, katerih plačnik DDV je prejemnik teh dobav blaga in storitev iz 76.a člena ZDDV-1;

- oproščene dobave brez pravice do odbitka DDV; - oproščene dobave blaga in storitev znotraj Skupnosti, kamor spadajo vse vrednosti oproščenih

dobav blaga, opravljene davčnim zavezancem, identificiranim za namene DDV v drugih državah članicah, ter prenos blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, v drugo državo članico, o čemer se poroča v rekapitulacijskem poročilu. Vpisuje se tudi vrednost dobav storitev, opravljenih davčnim zavezancem in pravnim osebam, ki niso davčni zavezanci, vendar so identificirani za namene DDV v drugih državah članicah, o čemer se poroča v rekapitulacijskem poročilu;

- oproščene tristranske dobave blaga znotraj Skupnosti, kjer so podatki o opravljenih tristranskih dobavah blaga znotraj Skupnosti, o čemer mora zavezanec za davek prav tako poročati v rekapitulacijskem poročilu;

- prodaja blaga na daljavo, kamor se vpisuje vrednost blaga, ki ga odpošlje ali odpelje dobavitelj ali druga oseba za njegov račun iz Slovenije v drugo državo članico in je tam nastala obveznost za obračun DDV, ker je bil presežen vrednostni limit, do katerega ni treba obračunati DDV v tej državi članici, oziroma se je zavezanec za davek za te dobave prostovoljno identificiral v drugi državi članici;

- prodaja blaga z montažo ali inštaliranjem, kjer so zajete vrednosti montiranega in inštaliranega blaga v drugi državi članici Skupnosti in za katerega je v tej državi nastala obveznost obračuna DDV;

- obračunani DDV po stopnji 20 %, ki ga je treba obračunati in plačati od dobav blaga in storitev v Sloveniji;

- obračunani DDV po stopnji 8,5 %, prav tako od dobav blaga in storitev v Sloveniji; - obračunan DDV po stopnji 20 % za pridobitve blaga znotraj Skupnosti; - obračunan DDV po stopnji 8,5 % za pridobitve blaga znotraj Skupnosti; - obračunan DDV po stopnji 20 % za prejete storitve znotraj Skupnosti; - obračunan DDV po stopnji 8,5 % za prejete storitve znotraj Skupnosti; - obračunan DDV po stopnji 20 % na podlagi samoobdavčitve prejemnika blaga in storitev, kjer so

vrednosti obračunanega DDV po stopnji 20 %, ki ga obračuna zavezanec za davek, kateremu je opravljena dobava blaga ali storitev, če te dobave blaga ali storitev opravi zavezanec za davek, ki nima sedeža v Sloveniji. Vpisuje se tudi vrednost obračunanega DDV po stopnji 20 %, ki ga obračuna zavezanec za davek, če mu je opravljena dobava blaga ali storitev ter dano predplačilo na ozemlju Slovenije in je določen kot plačnik DDV na podlagi 76.a člena ZDDV-1;

- obračunan DDV po stopnji 8,5 % na podlagi samoobdavčitve prejemnika blaga in storitev, kjer se vpisujejo istovrstni podatki kot pod prejšnjo alinejo, z razliko v obračunani stopnji DDV;

- obračunan DDV na podlagi samoobdavčitve od uvoza;

79

Podatki v datoteki izpisa obračunanega davka na dodano vrednost omogočajo z

uporabo programskega paketa ACL sledeče standardne preveritve:191

• seštevek obračunanega DDV v posamičnih davčnih obdobjih. Programski paket

ACL nam omogoča izdelavo seštevka po izdanih listinah, na osnovi katerih je

zavezanec za davek obračunal DDV, s čimer opravimo preveritev njegovih

oddanih obračunov DDV. Ta preveritev potrdi ali ovrže skladnost oddanega

obračuna DDV s pripravljeno datoteko obračunanega DDV;

• pravilnost višine obračunanega DDV glede na stopnjo obdavčitve (splošna ali

znižana stopnja). Tovrstna preveritev omogoča nadzor pravilnosti višine

obračunanega DDV glede na davčno osnovo in davčno stopnjo;

• obračun DDV v pravilnem davčnem obdobju. Glede na datum izdaje računa

preverimo, ali je zavezanec za davek obračunal DDV v ustreznem davčnem

obdobju;

• evidentiranje prometa v datoteki obračunanega DDV – ugotavljanje manjkajočih

izdanih računov. Glede na sistem številčenja izdanih računov zavezanca za davek

opravimo preveritve, ali v datoteki morebiti manjkajo zaporedne številke izdanih

računov;

• preveritev oproščenih dobav v Skupnost. Navedena preveritev nam pokaže, ali je

v vseh primerih oproščenih dobav v Skupnost pri tovrstnih nabavah v datoteki

obračunanega DDV navedena tudi davčna številka kupca iz Skupnosti;

• preveritev sestave rekapitulacijskega poročila. ACL nam omogoča združevanje

podatkov po izdanih računih, s čimer sestavimo seznam dobav blaga in storitev v

Skupnost na osnovi predložene datoteke obračunanega DDV, kar nato

primerjamo z oddanim rekapitulacijskim poročilom zavezanca za davek.

Prav tako datoteka obračunanega DDV zraven standardnih preveritev omogoča še

vrsto dodatnih preveritev, ki se opravljajo glede na namen in vrsto davčnega

inšpekcijskega nadzora. Pri vzpostavitvi relacij med datotekami zavezanca za davek ter

vzpostavitvi relacij z datotekami davčnega organa, se možnosti opravljenih preveritev

zelo povečajo.

V primerih, ko zavezanec za davek uporablja digitalno podpisovanje elektronsko izdanih

računov, davčni organ opravi pregled izdanih računov izključno v elektronski obliki,

brez pregleda dokumentacije v pisni obliki. Pri nadzoru digitalno podpisanih

- vrednost dobav s pravico do odbitka DDV, kjer je kraj dobave zunaj Slovenije, kamor spadajo

vrednosti dobav blaga in storitev, pri katerih je kraj dobave zunaj Slovenije, in od katerih ima zavezanec za davek pravico do odbitka v skladu z drugim odstavkom 63. člena ZDDV-1;

- opombe. 191 Možnosti preveritev določa sam programski paket ACL (posodobljene verzije programa omogočajo vedno več možnosti preverjanja podatkov), pri tem pa so v veliko pomoč izkušnje pri delu ter priporočila in navodila, ki jih izdaja Evropska komisija v okviru Projektne skupine za elektronsko podprto inšpiciranje.

80

elektronskih računov je potrebno naprej preveriti veljavnost digitalnega potrdila ter

časovnega žiga. Na ta način se preveri avtentičnost in integriteta računa ter časovna

veljavnost datuma nastanka računa. Temu sledi pregledovanje datoteke elektronskih

računov s programskim paketom ACL. Veljavnost digitalnega potrdila ter časovnega

žiga je možno preveriti z namenskimi programi, ki jih ponujajo izdajatelji digitalnih

potrdil.192

Nadzor elektronskih računov se opravi brez pregleda dokumentacije v papirnati obliki.

Obvezna je preveritev vsebine elektronskih računov in primerjava z drugimi evidencami

zavezanca za davek (glavna knjiga, evidenca izdanih računov za potrebe nadzora DDV,

itd). Elektronsko izdajanje računov olajša delo zavezancem za davek kot tudi davčnemu

organu, saj je tako s pomočjo elektronsko podprtega inšpiciranja omogočen

učinkovitejši nadzor. Inšpektor tako z nekaj ukazi in preveritvami v programskem

paketu ACL pregleda vse elektronsko izdane račune in ugotovi, ali se pojavljajo

neskladja med podatki, kar omogoča določitev težišča davčnega inšpekcijskega

nadzora v bistveno krajšem času kot s klasičnimi metodami inšpiciranja.

Na osnovi izkušenj lahko rečem, da so najpomembnejše ugotovitve pri pregledu

obračunanega davka na dodano vrednost z uporabo programskega orodja ACL:

- neevidentiranje prodaje in posledično neobračunavanje in neplačevanje DDV (v

datoteki obračunanega DDV manjkajo zaporedne številke izdanih računov, itd.),

- neobračunavanje DDV kupcem v EU, ki niso zavezanci za DDV,

- neevidentiranje celotnega prometa, DDV ni bil obračunan od celotne osnove,

- prikazana dobava zavezancem za davek iz držav članic EU brez obračunanega

DDV, dejansko pa je opravljena dobava slovenskim fizičnim osebam, kjer je

DDV treba obračunati,

- z navzkrižnim pridobivanjem podatkov oziroma preveritvami ugotovljeno

neevidentiranje izdanih računov.

V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost se predložijo

tudi datoteke saldakontov kupcev in saldakontov dobaviteljev, datoteke osnovnih

sredstev ter ostale datoteke, kar je odvisno od vrste davčnega inšpekcijskega nadzora.

Inšpektor si lahko pridobi tudi datoteko prometa na transakcijskih računih zavezanca za

davek. V kolikor se inšpektor ne odloči za pridobitev vseh podatkov v elektronski obliki,

pomeni, da bo v času nadzora od zavezanca za davek zahteval določene izpise v

papirni obliki, kar vpliva na časovni potek in posledično na učinkovitost davčnega

inšpekcijskega nadzora.

192 Tovrstno preverjanje izdanih računov v elektronski obliki zahteva poglobljeno znanje uporabe programskega paketa ACL ter tudi poznavanje uporabe drugih informacijskih rešitev, zaradi česar je v takšnih primerih priporočljiva pomoč strokovnjakov iz računalniškega področja.

81

4.3.3 Davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička

Davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička zajema nadzor plačevanja davka od

dohodkov, tako pravnih oseb kot zavezancev za plačevanje davka od dohodkov iz

dejavnosti. Davek od dohodkov je neposredni davek.193 Zavezanci za davek, glede na

pravnoorganizacijsko obliko, plačujejo davek od doseženega dobička, ki ga ustvarijo pri

svojem poslovanju.194

Pri plačevanju davka od dohodka se pojavljata dve skrajnosti, in sicer, težnja po

doseganju čim večjega dobička, ki povzroči tudi višji davek od dobička, ter težnja po

čim manjšem plačilu davka od dobička, z namenom, da sredstva ostanejo v podjetju in

omogočajo nadaljnji razvoj. Zraven tega se pri težnji za plačilo čim nižjega davka od

dobička nemalokrat pojavlja tudi prenos sredstev v privatne namene (stroški, ki se

nanašajo na privatno življenje, itd.). Zaradi tega je zelo pomemben učinkovit nadzor

obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov poslovnih subjektov.

Davki predstavljajo obliko prisilnega odvzema realnega dohodka posameznika in zato je

razumljivo, da posamezniki skušajo čim bolj zmanjšati posledice takšnega posega.195

193 Prednosti neposrednih davkov:

- so bolj pravični, saj načeloma bolje izpolnjujejo načelo ekonomske sposobnosti ter omogočajo lažje izpolnjevanje horizontalne in vertikalne izenačenosti;

- davčni zavezanci natančno vedo, kolikšna je njihova davčna obveznost in kdaj jo morajo plačati, poleg tega davka ne morejo prevaliti na nekoga drugega;

- neposredni davki sicer znižajo realne dohodke, vendar dopuščajo svobodno odločitev o tem, kako uporabiti ves preostali dohodek;

- vsebujejo neke vrste stabilizator, saj ugodna gospodarska rast povzroči povečanje dohodkov, višji dohodki pa so bolj obdavčeni, kar delno nevtralizira ekspanzijo ter obratno.

Slabosti neposrednih davkov: - večinoma so kompleksni, saj se za zagotavljanje načela pravičnosti uporabljajo različne davčne

stopnje in vrsta olajšav, to pa obenem povečuje tudi stroške izpolnjevanja davčnih obveznosti ter večji odpor do plačevanja davkov (utaje);

- višje davčne stopnje za višje dohodke negativno vplivajo na povečevanje delovnih naporov; - imajo močan psihološki učinek, saj se te davčne obveznosti zavezanci dosti bolj zavedajo.

Več o tem: Klun Maja, Davčni sistem, Univerza v Ljubljani, Fakulteta za upravo, Ljubljana, 2007, str. 11. 194 V Sloveniji pri obdavčitvi davka od dobička, glede na pravnoorganizacijsko obliko ločimo:

- pravne osebe, ki so zavezane plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb. Temeljni predpis, ki ureja obdavčitev pravnih oseb, je Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, v nadaljevanju ZDDPO-2), v povezavi z določili ZDavP-2. Pravna oseba se v pravni teoriji najpogosteje opredeljuje kot organizacija ali skupina ljudi, ki jo pravni red priznava za nosilca pravic in obveznosti, ali kot na določen namen vezano premoženje, ali kot skupina posameznikov, ki ji pravni red priznava lastnost pravnega subjekta. V teoriji se kot osnovna delitev pravnih oseb navaja delitev na osebe javnega prava in osebe zasebnega prava, pri čemer je razlikovalno merilo ustanovitveni akt – pri pravni osebi javnega prava je to zakon ali drug oblastni akt, pri pravni osebi zasebnega prava pa zasebnopravni akt (pogodba, statut, enostranski ustanovitveni akt itd.). Povzeto po L. Selinšek: Pojem pravne osebe po ZOPOKD, Podjetje in delo, št. 3-4/2007, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 601.

- samostojne podjetnike in ostale fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, in so zavezane plačevanju davka od dohodka iz dejavnosti. Temeljni predpis, ki ureja obdavčitev dohodkov iz dejavnosti je Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11-UPB7, v nadaljevanju ZDoh-2), v povezavi z določili ZDavP-2.

195 Stanovnik Tine, Javne finance, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2004, str. 57.

82

Zavezanec za davek se lahko v celoti ali delno izogne plačilu davka na tri načine:

• davčna utaja ali nezakonita evazija je nezakonito izogibanje plačilu davka.

Običajno je sankcionirana kot prekršek ali kaznivo dejanje;

• davčno izogibanje ali zakonita evazija pomeni zakonito izogibanje plačilu davka, s

katerim zavezanec za davek legalno prepreči zmanjšanje realnega dohodka;

• davčno prevaljevanje pa je proces v okviru zakonskih meja, s katerim zavezanci

za davek s spreminjanjem cen davčno obveznost v celoti ali delno preložijo na

druge subjekte: na kupce – prevalitev naprej, ali na prodajalce – prevalitev

nazaj.196

Bistvena ločnica med davčnim izogibanjem, davčnim prevaljevanjem in nezakonito

davčno utajo je v tem, da sta izogibanje in prevaljevanje načeloma pravno dopustni

ravnanji, če le ne presežeta zakonskih meja.197

Za ugotovitev pravilnosti in popolnosti obračuna davka od dohodkov mora davčni

inšpektor v poslovnih knjigah in evidencah ter v davčnih evidencah ugotoviti, ali so

pravilno in popolno izkazani naslednji podatki:198

- prihodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih,

- odhodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih,

- zmanjšanja prihodkov in odhodkov v skladu z določili ZDDPO-2,

- povečanja prihodkov in odhodkov v skladu z določili ZDDPO-2,

- sprememba davčne osnove zaradi prehoda na novi način računovodenja pri

spremembah računovodskih usmeritev, popravkih napak in prevrednotenjih,

- povečanja davčne osnove v skladu z določili ZDDPO-2 (npr. prenehanje

izpolnjevanja pogojev za koriščenje davčnih olajšav),

- zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave,

- odbitek tujega davka in znesek odtegnjenega davka,

- znesek plačanih akontacij.

Pri priznavanju evidentiranih poslovnih dogodkov, tako na odhodkovni kot prihodkovni

strani, ima pomembno vlogo verodostojnost poslovnih listin.

196 Povzeto po: Tičar Bojan, Uvod v korporacijsko davčno pravo, Inštitut za javno upravo pri Pravni fakulteti v Ljubljani, Ljubljana, 2001, str. 88, 89. 197 Včasih je ta ločnica tako nejasna, da se lahko izogibanje hitro spremeni v nezakonito evazijo. Zato je davčno prevaljevanje tisto »sivo« področje, kjer v izgrajenih pravnih redih nastopijo davčni svetovalci. Običajno so davčni zavezanci manj vešči davčnega prava kot profesionalci, ki se s tem vsakodnevno ukvarjajo. Ker pa velja tudi v davčnem pravu splošno pravno načelo, da nepoznavanje prava škoduje, se je pri davčnem načrtovanju »modro« posvetovati z davčnim svetovalcem. 198 Davčni inšpektor pri opravljanju preveritev upošteva določila ZDDPO-2 in določila Slovenskih računovodskih standardov oziroma v določenih primerih Mednarodnih standardov računovodskega poročanja.

83

Odhodki, za katere davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi, da temeljijo na

pomanjkljivih in/ali nepravilnih knjigovodskih listinah, torej na takšnih listinah, da

vzbujajo dvom v njihovo verodostojnost,199 lahko davčni organ v postopku davčne

kontrole opredeli drugače, kot jih je opredelil zavezanec za davek, v skrajnem primeru

tudi kot davčno nepriznane odhodke, kar ima lahko za zavezanca za davek hude

posledice (povečanje davčne osnove, pogosto pa tudi naknadno odmero plačila

davščin).200

Upravna in sodna praksa sta glede instituta verodostojne listine izoblikovala zelo togo

stališče, da davčni organ v postopkih davčnega nadzora ni vezan na formalnopravno

opredelitev poslovnega dogodka, kot ga je opredelil zavezanec za davek, temveč je

davčni organ pooblaščen (ne)obstoj ter vsebino poslovnega dogodka, ki je predmet

knjiženja v poslovnih knjigah, presojati v okviru ugotavljanja zakonitosti in/ali

pravilnosti davčnega obračuna in plačila davkov ter prispevkov, torej le z vidika

izpolnjevanja davčnih obveznosti (sodba VS RS, številka X Ips 1072/2004).201

Na podlagi izkušenj lahko rečem, da so najpogosteje ugotovljene nepravilnosti pri

davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodkov:

• uveljavljanje odhodkov na osnovi navideznih poslov,

• uveljavljanje odhodkov za privatne namene,

• med odhodki izkazana vlaganja v opredmetena osnovna sredstva,

• neupravičeno izkoriščene davčne olajšave,

• nesorazmernost napovedanih prihodkov z napovedanimi odhodki,

• neevidentiranje izdanih računov med prihodki,

• neupravičeni odpisi blaga,

• nepravilnosti v zvezi s povezanimi osebami – tanka kapitalizacija, licenčnine,

fiktivno izdani računi.

199 SRS kot verodostojno listino izrecno opredeljujejo knjigovodsko listino, pri kontroli katere lahko strokovno usposobljene (tretje) osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnega dogodka. 200

Ulčar Tadej, Standard verodostojne listine pri davčnem nadzoru, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik X, Maribor, november 2009, str. 16. 201 V davčni praksi je problematika (ne)verodostojnih listin največkrat zaznana na področju izplačil potnih stroškov, stroških reprezentance in uporabe službenih vozil. Davčni zavezanci morajo zato biti glede tega posebej pozorni, da te poslovne dogodke spremljajo ažurno in tekoče vodijo potne naloge s potrebnimi prilogami (dokazili) o dejansko opravljenih potovanjih. Običajno gre pri tem za izvirne knjigovodske listine, kot so računi za cestnino, gorivo, parkirnino, nočitve ipd. Pri uporabi službenih vozil pa je potrebno zagotoviti verodostojno knjigovodsko listino v obliki evidence o vožnjah (uporabi službenih vozil), iz katere mora biti razvidno poleg časa in namena uporabe tudi število prevoženih kilometrov na začetku in na koncu obračunskega obdobja. Pri stroških reprezentance verodostojne listine ne predstavlja listina, ki ne vsebuje podatkov o osebah, ki so sodelovale pri poslovnem dogodku. Ta listina mora biti sestavljena ob ali neposredno po trenutku poslovnega dogodka. Povzeto po: Ulčar Tadej, Standard verodostojne listine pri davčnem nadzoru, Davčno finančna praksa, številka 11, letnik X, november 2009, str. 16, 17.

84

4.3.3.1 Datoteka glavne knjige

V prilogi Pravilnika je predpisana vsebina datoteke »Izpis glavne knjige«.202

Na osnovi predložene »Datoteke glavne knjige« davčni organ z uporabo programa ACL

sestavi bruto bilanco zavezanca za davek, kar je osnova za preveritev predložene

datoteke glavne knjige z oddanim obračunom davka od dohodkov zavezanca za davek.

Navedena preveritev je obvezna, saj potrjuje pravilnost predložene datoteke oziroma

oddanega obračuna. Bistveno je, da se je potrebno najprej prepričati, ali delamo s

pravilnimi podatki, ki so bili osnova za oddani obračun zavezanca za davek.203

Na podlagi predložene datoteke glavne knjige lahko opravljamo sledeče standardne

preveritve:204

- priprava izpisa vrednostno pomembnih odhodkov in prihodkov, na osnovi česar

naredimo izbor dokumentacije za pregled, ki nosi vrednostno najvišje davčno

tveganje,

- preveritev podvojenih prejetih računov,205

- iskanje storno prihodkov,

- iskanje manjkajočih računov,

- izločitev potencialno neupravičenih odhodkov,

- preveritev usklajenosti otvoritvenih stanj v glavni knjigi z bilanco stanja

prejšnjega leta,

- preveritev usklajenosti stanj v glavni knjigi z bilanco stanja tekočega leta. 202 V datoteki »Izpis glavne knjige« morajo biti v skladu s prilogo Pravilnika (tabelarični prikaz vsebine in oblike datoteke glavne knjige je prikazan v Prilogi 1 te naloge) prikazani sledeči podatki:

- konto, kjer so navedene številke posameznih analitičnih kontov, - naziv konta, - datum knjiženja, - datum knjigovodske listine, - oznaka oziroma številka knjigovodske listine, ki določa, na osnovi katerega poslovnega dogodka je

nastala posamezna knjižba, - označba za vrsto poslovnega dogodka, ločeno za otvoritvene knjižbe in zaključne knjižbe, - opis poslovnega dogodka, - znesek v breme, - znesek v dobro, - opombe.

203 Podobno je tudi pri klasični izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora, kjer je najprej potrebno preveriti

oddani obračun zavezanca za davek in predloženo bruto bilanco. Brez tovrstne preveritve se kaj hitro lahko zgodi, da se preverjajo podatki, ki že v osnovi niso pravilni. Zato je to temeljno opravilo oziroma preveritev tudi pri izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo sodobnih računalniških metod. 204 Standardne preveritve so enostavnejše preveritve, katere je moč razbrati iz osnovnih ukazov programskega paketa ACL. Pri tem so v pomoč priročniki, ki jih običajno izdelajo notranji strokovnjaki s področja računalniško podprtega inšpiciranja v posamezni državi. 205

Preverimo, ali je zavezanec za davek na primer isti račun knjižil dvakrat na različna stroškovna konta in tako dvakrat uveljavljal stroške po enem poslovnem dogodku. Praviloma se pri dvostavnem knjigovodstvu tovrstne »napake« ne bi smele zgoditi. V kolikor pa računalniški program zavezanca za davek ni povezan in omogoča ločeno evidentiranje stroškov in ločeno vodenje saldakontov, tovrstne napake niti niso tako očitno razvidne. Tudi z raznovrstnimi odpisi obveznosti se lahko takšne napake poskušajo »izničiti« oziroma »prikriti«.

85

Podatki glavne knjige in ostali podatki zavezanca za davek v elektronski obliki ter

podatki davčnega organa prav tako v elektronski obliki zraven standardnih preveritev

omogočajo še veliko možnosti dodatnih preveritev. Pri tem je pomembno poudariti, da

bo novi informacijski sistem DURS-a, kateri se je pričel uvajati v oktobru 2011 in bo v

celoti uveden predvidoma do začetka leta 2014, prinesel še več možnosti elektronskih

datotek podatkov davčnega organa, kar bo omogočalo vedno več možnosti preveritev

»na klik«.

4.3.3.2 Datoteka saldakontov kupcev in datoteka saldakontov dobaviteljev

V datoteki saldakontov kupcev zavezanci za davek davčnemu organu predložijo vse

podatke o vzpostavljenih terjatvah do kupcev in podatke o poplačilih terjatev v

obračunskem obdobju. Predložena datoteka saldakontov kupcev mora zagotavljati vsaj

sledeče podatke: naziv kupca, ki omogoča identifikacijo posameznega kupca,

- številko dokumenta, na podlagi katerega je opravljeno evidentiranje posamezne

terjatve oziroma poplačila terjatve,

- znesek vzpostavljene terjatve,

- znesek plačil.

Datoteka mora obvezno vsebovati začetna stanja oziroma podatke o odprtih postavkah

po posameznem kupcu ob začetku obračunskega obdobja.

V datoteki saldakontov dobaviteljev morajo biti zajeti vsi podatki o vzpostavljenih

obveznostih zavezanca za davek do dobaviteljev v obračunskem obdobju. Navedena

datoteka mora vsebovati vsaj sledeče podatke:

- naziv dobavitelja, ki omogoča identifikacijo posameznega dobavitelja,

- številko dokumenta, na podlagi katerega je opravljeno evidentiranje posamezne

obveznosti oziroma njeno poplačilo,

- znesek nastale obveznosti,

- znesek poravnave obveznosti.

Datoteka mora obvezno vsebovati začetna stanja oziroma podatke o odprtih

obveznostih do posameznega dobavitelja ob začetku obračunskega obdobja.

Podatki iz obeh datotek saldakontov kupcev in dobaviteljev omogočajo preveritev

nastanka posameznih terjatev oziroma obveznosti z vzpostavitvijo relacij med podatki

iz ostalih predloženih datotek zavezanca za davek. S tem je omogočeno navzkrižno

pregledovanje podatkov zavezanca za davek in primerjave s podatki davčnega organa.

86

4.3.3.3 Datoteka zalog

Zaloge se pojavljajo predvsem v proizvodnih in trgovskih podjetjih, lahko pa tudi v

storitvenih dejavnostih, predvsem v gradbeništvu in gostinstvu.206

V datoteki zalog morajo biti zajeti vsi podatki, ki izkazujejo gibanje zalog, in sicer

najmanj sledeči podatki:

- datum poslovnega dogodka,

- številka dokumenta, ki je podlaga za evidentiranje poslovnega dogodka. Posebej

morajo biti označena otvoritvena stanja oziroma prenos zalog iz predhodnega

davčnega obdobja,

- količinski prejem blaga,

- vrednost prejetega blaga,

- količinska izdaja blaga,

- vrednost izdanega blaga.

Datoteka zalog omogoča preveritve podatkov s podatki v ostalih datotekah zavezanca

za davek. Z uporabo datoteke zalog lahko preverimo sistem vrednotenja zalog.

4.3.4 Davčni inšpekcijski nadzor blagajniškega poslovanja

Davčni organ lahko zahteva kakršne koli podatke, ki jih zavezanec za davek vodi v

elektronski obliki, ki so potrebni za ugotovitev davčne obveznosti. Najpogosteje so to

podatki glavne knjige in evidence v zvezi z obračunavanjem davka na dodano vrednost,

davčni organ pa lahko zahteva tudi različne analitične evidence, kot so na primer

podatki iz elektronsko vodenih registrskih blagajn zavezanca za davek.207

4.3.4.1 Datoteka blagajna

Vsi zavezanci za davek, ki opravljajo dobave blaga in storitev končnim kupcem,

evidentirajo prodajo preko sistemov registrskih ali računalniških blagajn. V primerih

računalniško vodenih blagajn ima zavezanec za davek vse podatke o prodaji shranjene

v svojem računalniškem sistemu. Na zahtevo davčnega organa mora navedene

podatke predložiti v elektronski obliki, ki omogoča nadaljnje delo s podatki. 206 Njihovo nastajanje in gibanje lahko pomembno vplivata na oblikovanje poslovnega rezultata. Več o tem: Tomaž Glažar, Knjigovodske listine, namenjene spremljanju zalog, RDP, Cedara, št. 12, Koper, december 2008, str. 30. 207 Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor, Ljubljana, januar 2008, str. 98.

87

Davčni organ datoteko »blagajna« najpogosteje zahteva v primerih nadzora gostinske

in trgovske dejavnosti.208

Datoteka »blagajna« mora vsebovati vsaj sledeče podatke:209

- datum izdanega računa,

- zaporedna številka izdanega računa,

- naziv prejemnika blaga oziroma storitve,

- vrsta prodanega blaga oz. storitev,

- količina prodaje,

- vrednost prodaje brez DDV,

- obračunani DDV ločeno po davčnih stopnjah,

- vrednost prodaje z DDV.

V nadaljevanju naloge je predstavljen primer davčnega inšpekcijskega nadzora z

uporabo programskega paketa ACL pri zavezancu za davek, ki se ukvarja z gostinsko

dejavnostjo.

Zavezanec za davek X je na osnovi zahteve davčnega organa v postopku celovitega

davčnega inšpekcijskega nadzora za leto 2010 predložil sledeče datoteke:

- datoteka odbitka DDV,

- datoteka obračunanega DDV,

- datoteka glavne knjige,

- datoteka saldakonti dobaviteljev,

- datoteka saldakonti kupcev,

- datoteka blagajna,

- datoteka zaloge.

Programski paket ACL omogoča razne preveritve, izmed katerih jih je nekaj

predstavljenih v nadaljevanju.

Preveritev 1: za celotno leto naredimo seštevke prodaje v datotekah blagajna,

obračunani DDV in glavna knjiga (razred 7 - prihodki) ter podatke primerjamo med

seboj.

Preveritev 2: na osnovi podatkov v datoteki blagajna ugotovimo vrednostno prodajo po

posameznem mesecu v letu 2010, kjer dobimo mesečne podatke o neto prodaji, o

vrednosti obračunanega DDV ločeno po splošni in znižani stopnji in podatke o bruto

208 Predložitev tovrstnih podatkov v elektronski obliki je velika prednost glede na predložitev v papirnati obliki. Množice podatkov v papirnati obliki ni možno nikoli pregledati na tako zanesljiv način, kot podatke v elektronski obliki. Iz lastnih izkušenj lahko rečem, da zavezanci za davek niso ravno navdušeni nad tovrstno zakonsko zahtevo in v določenih primerih celo »poskrbijo«, da podatkov v elektronski obliki nimajo. 209 Vsebina izdanih računov je predpisana v 82. in 83. členu ZDDV-1. Pri vsaki računalniško vodeni blagajni tako mora program zagotavljati vse z zakonom prepisane podatke o posamezni prodaji oziroma po posameznem izdanem računu.

88

prodaji. V datoteki obračunanega DDV naredimo zbir po posameznih mesecih, kjer so

prav tako ločeni podatki o neto prodaji (osnova za DDV), vrednosti DDV ločeno glede

na stopnjo in skupna vrednost prodaje. V datoteki glavna knjiga so v razredu 7

evidentirani prihodki, za katere prav tako naredimo zbire po posameznih mesecih. Na

osnovi mesečnih zbirov iz navedenih datotek opravimo preveritve, ali se vsi podatki v

vseh treh navedenih datotekah ujemajo. V kolikor podatki niso identični, se pojavi

utemeljen sum, da so podatki prirejeni in ne predstavljajo dejanskega stanja

poslovanja zavezanca za davek. Pri tem je potrebno opozoriti, da se podatki na letni

ravni lahko ujemajo, znotraj posameznih krajših obdobij (mesec, teden, dan) pa se ne

ujemajo, kar je posledica prirejanja podatkov (brisanje računov, ročno doknjiževanje

zalog brez podlage, itd.).

Preveritev 3: v datoteki blagajna naredimo seštevek prodaje posameznega artikla na

določen datum. Dobljeno vrednost primerjamo s podatki v datoteki zaloge in sicer

preverimo, ali je zavezanec za davek na navedeni datum pravilno evidentiral porabo

tega artikla (izdaja iz zalog).

Preveritev 4: v datoteki odbitka DDV naredimo seštevek nabav po posameznem

dobavitelju. Na osnovi zbira po posameznem dobavitelju nato naredimo seznam vseh

prejetih računov po posameznem dobavitelju. Te podatke lahko primerjamo s podatki v

saldakontih dobaviteljev. Preverimo tudi pravilnost evidentiranja nabave artiklov v

datoteki zaloge in sicer te podatke primerjamo z nabavo posameznih artiklov po

prejetih računih.

Opisanih je le nekaj primerov preveritev (standardne preveritve, ki so navedene v

predhodnih poglavjih te naloge, tukaj niso posebej opisane) z uporabo programskega

paketa ACL pri nadzoru gostinske dejavnosti. V primerih nadzorov, kjer delamo z več

datotekami, se ponuja zelo velika paleta možnih preveritev, ki pa se izvajajo glede na

rezultate standardnih in ostalih preveritev (v kolikor se kaže določena nelogičnost med

podatki, program ACL ponuja nadaljnje možnosti preveritev – pri tem je zelo

pomembna strokovnost in inovativnost inšpektorja, ki izvaja nadzor).

Davčni organ tudi pri opravljanju davčnih inšpekcijskih nadzorov ostalih dajatev

uporablja ACL. Nadzor vseh dajatev, ki jih v skladu z zakonskimi določiti morajo

plačevati zavezanci za davek, se je začel intenzivneje razvijati v zadnjih letih, kar je

posledica tega, da je pri tem potrebno bistveno širše znanje o uporabi ACL.210

210 S specializacijo in dodatnim izobraževanjem inšpektorjev na področju elektronske obdelave podatkov, bo davčna uprava dosegla bistveno višjo strokovnost ter posledično tudi večjo učinkovitost svojega delovanja.

89

4.3.5 Nadzor spletne prodaje z uporabo programskega paketa ACL

V sedanjem sodobnem svetu, informacijska in komunikacijska tehnologija omogočata

vedno več novih možnosti poslovanja. Eno izmed obsežnejših je elektronsko poslovanje

preko svetovnega spleta oziroma e-trgovanje.211 Uporaba svetovnega spleta korenito

spreminja način življenja in posledično temu povzroča vrsto dilem, ki se nanašajo tudi

na delo davčnih uprav. Davčne uprave se tako soočajo s tehnološko zapletenostjo

sodobnih računalniških in telekomunikacijskih sistemov, kateri se zelo hitro razvijajo in

spreminjajo. Prav zato predstavlja svetovni splet velik izziv na področju davčnega

nadzora.

Obseg poslovanja preko svetovnega spleta se vsako leto znatno povečuje, tako da je

konec leta 2009 spletno trgovanje predstavljalo cca 8% vrednosti vsega trgovanja.212

V primerjavi s klasičnim poslovanjem so za elektronsko poslovanje značilni:

• visoka stopnja anonimnosti,

• mobilnost spletnih strani (enostavno in manj opazno prehajanje državnih meja),

• brezmejna narava spletnih strani,

• novi načini plačevanja (PayPal, plačevanje z mobilnimi telefoni, itd.)

• potrebe po fizični prisotnosti ponudnikov storitev izginjajo,

• visoka stopnja avtomatizacije transakcij (odločitev za spletnega trgovca

najverjetneje sprejema računalniški program oz. njegov »elektronski zastopnik«),

• izdelki se ponujajo v digitalizirani – nematerializirani obliki,

• zmanjšane so možnosti kontrole poslovnih dokumentov.

Elektronsko poslovanje se razvija na več področjih, s tem da so določena področja bolj

podvržena neplačevanju davkov. Rizična področja elektronskega poslovanja so:

• spletne trgovine (glasba, video, mobilni telefoni, računalniki, elektronika,

programska oprema, farmacevtski proizvodi),

• igre na srečo in druge igre,

• nudenje strežnikov za gostovanje (web hosting),

211 E-trgovanje po definiciji Eurostata zajema nakupe in prodajo, opravljene prek spletnih strani ali avtomatizirane izmenjave podatkov, ne zajema pa navadnih elektronskih sporočil, ki so napisana ročno. 212 Podjetja v Evropski uniji so v letu 2008 prek e-trgovanja ustvarila v povprečju 12 odstotkov prometa, prav toliko v Sloveniji, največ na Irskem, najmanj pa v Bolgariji in na Cipru. Na Irskem namreč spletno trgovanje predstavlja 26-odstoten delež celotnega prometa, s po 18-odstotnim deležem ji sledita Finska in Švedska. Na repu lestvice z le odstotkom prometa pa sta Bolgarija in Ciper. Povzeto po: V EU-ju prek e-trgovanja ustvarjeno 12 odstotkov prometa, 24.1.2010. URL: http://www.rtvslo.si/znanost-in-tehnologija/v-eu-ju-prek-e-trgovanja-ustvarjeno-12-odstotkov-prometa/222014 (20.8.2011).

90

• spletne strani za odrasle,

• e-turizem,

• trgovine tipa eBay,

• trgovanje z domenami, itd.

Še posebej rizična področja so spletne trgovine, ki prodajajo blago v digitalizirani –

nematerializirani obliki, kot so prodaja glasbenih datotek, tonov za zvonjenje mobilnih

telefonov, iger za računalnike in mobilne telefone, ipd.

Klasične metode nadzora, ki se uporabljajo pri izvedbi davčnega inšpekcijskega

nadzora, pri nadzoru elektronskega poslovanje niso učinkovite. Za uspešen nadzor

spletnega poslovanja so potrebna specifična znanja, ki zahtevajo oblikovanje posebnih

skupin inšpektorjev in računalniških strokovnjakov, ki obvladajo analiziranje spletnih

strani, računalniško forenziko in elektronsko inšpiciranje.

Nadzor elektronskega poslovanja sestavljajo naslednji postopki:

� iskanje, analiza in identifikacija poslovanja na internetu

Informacije in podatke o elektronskih transakcijah lahko davčni organ pridobiva na več

načinov:

- s pomočjo posebnih orodij neposredno na spletu,

- pri ponudnikih plačilnih storitev,

- pri organizatorjih poslovanja oz. trgovanja,

- pri ponudnikih strežnikov za gostovanje.213

� zajem in zavarovanje elektronskih podatkov

Davčni organ ob pričetku nadzora elektronskega poslovanja zajame oziroma shrani

celotno spletno stran zavezanca za davek, kjer se nahaja veliko pomembnih podatkov

o poslovanju zavezanca. Pri tovrstnem nadzoru namreč obstaja velika nevarnost umika

spletne strani zavezanca za davek z namenom prikrivanja podatkov. V praksi se

pojavljajo zavezanci za davek, ki svoje spletne prodaje ne registrirajo pri pristojnih

organih in posledično od tega tudi ne plačujejo davkov. Z zajemom podatkov spletne

strani zavezanca za davek si davčni organ zavaruje dokaze, katere je v nadaljnjem

postopku brez navedenega načina zajema podatkov skoraj nemogoče pridobiti.

� analiza elektronskih podatkov

213 ZDavP-2 v prvi točki 39. člena določa, da osebe iz 31. člena tega zakona ter druge osebe, ki so z zakonom pooblaščene, da vzpostavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registre ali druge evidence, morajo davčnemu organu dati na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, ter omogočiti davčnemu organu vpogled v svojo dokumentacijo. Na razpolago morajo dati tudi vso dokumentacijo, ki jo vodijo, in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to, ali so z zakonom predpisane kot obvezne, in informacije, ki so pomembne pri odmeri davka, vključno s svojo davčno številko in davčnimi številkami drugih oseb, s katerimi morajo razpolagati v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju.

91

Po pridobitvi podatkov s spletne strani zavezanca za davek ter vseh ostalih podatkov, ki

jih pridobi davčni organ tekom davčnega inšpekcijskega nadzora, sledi temeljita

analiza, ki omogoča ugotovitev dejanskega stanja in temu ustrezno obdavčitev.

Davčne uprave bodo lahko učinkovito nadzirale spletno poslovanje le z uporabo

sodobnih, računalniško podprtih metod, ki jih bodo izvajali visoko usposobljeni

inšpektorji in po potrebi tudi računalniški strokovnjaki.

92

5 UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA IN

UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V SLOVENIJI

Uporabnost programskega paketa ACL je vse od začetka njegove uporabe v Sloveniji v

letu 2000 do današnjih dni vedno večja. Sodoben trend razvoja tehnike in tehnologije

narekuje tudi razvoj davčnega inšpiciranja. Na način, s katerim se je pred deset in več

leti lahko dokaj dobro pregledala pravilnost plačevanja davkov pri zavezancih za davek,

v sedanjem času nikakor ni ustrezen.

5.1 UPORABA PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V SLOVENIJI

Prvo licenco programskega paketa ACL je Slovenija nabavila v letu 2000. Za to leto ni

zaslediti uporabe ACL v davčnih inšpekcijskih nadzorih. Prve začetke uporabe ACL v

postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora zasledimo v letu 2001.214

V Poročilih o delu DURS v letih od 2002 do 2007 o uporabi programskega paketa ACL

ni zapisanega ničesar. Le v Poročilu o delu DURS za leto 2003 zasledimo, da je

omenjena uporaba programskega paketa ACL, s tem, da je zapisano le, da je bilo več

inšpekcijskih pregledov opravljenih z ACL orodjem. Davčna uprava je s tem nekako

pokazala, da temu področju ni dajala pomembnosti.215

V poročilu o delu DURS v letu 2008 je zapisano, da je davčna uprava v tem letu skrbela

za razvoj sodobnih tehnik in metod davčnega inšpekcijskega nadzora, saj je 46

odstotkov aktivnih inšpektorjev v postopkih uporabljalo programsko orodje ACL, v

uporabi pa je bilo 125 ACL licenc. Izvedene so bile tudi delavnice s praktičnimi primeri.

Davčna uprava je sodelovala tudi v projektu Evropske komisije Fiscalis E-audit.216

V letu 2006 je imela DURS 105 ACL licenc, od katerih se je 101 licenca uporabljala za

opravljanje davčnih inšpekcijskih nadzorov. S programskim paketom ACL je v letu 2006

inšpekcijske preglede opravljajo 125 inšpektorjev, skupaj pa je bilo opravljenih 282

214 V Poročilu o delu DURS v letu 2001 je z enim stavkom omenjeno, da je davčna uprava v letu 2001 začela uporabljati programski paket ACL, ki je namenjen računalniški obdelavi podatkov. 215 Velika težava pri reševanju pomanjkljivosti, ki bremenijo našo državno upravo, je pogosto v tem, da pravi problemi niso povsem in pravilno ugotovljeni. Prizadevanje za boljše delo državnih (upravnih) organov se največkrat pokaže s posameznimi, širši javnosti sicer všečnimi ukrepi, ki včasih v resnici pripeljejo do učinkovitejšega opravljanja nekaterih upravnih nalog, a se potem pretenciozno prikazujejo kot velik napredek v kakovosti uprave nasploh. Tudi uvajanje in razvoj t.i. e-uprave je nujno (in na nekaterih področjih tudi dokaj uspešno uveljavljeno), vendar pa je prav tako neutemeljeno prepričanje, da lahko že samo to reši kakšno vsebinsko ali sistemsko vprašanje. Povzeto po: Rakočević Slobodan, Zapostavljene prioritete v naši državni upravi, Pravna praksa, leto 28/875, številka 3-4, 29.01.2009, str. 6. 216 Povzeto po: Poročilu o delu DURS v letu 2008, str. 62.

93

nadzorov. V letu 2006 je le 30,2 odstotka vseh inšpektorjev izvajalo davčni inšpekcijski

nadzor s pomočjo programskega paketa ACL,217 kar pomeni, da v Strategiji 2005 -

2008 zastavljeni cilji,218 v skladu s katerimi naj bi do konca leta 2006 vsi inšpektorji

uporabljali programski paket ACL, ni bil dosežen.219

Prvi podatki o uporabi programskega paketa ACL so bili javnosti predstavljeni v

Revizijskem poročilu Računskega sodišča. Tako lahko ugotovimo, da je po dobrih petih

letih od začetka uporabe ACL v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora, v letu

2006 bilo izvedenih le 282 nadzorov z uporabo programskega paketa ACL, kar

predstavlja le 5,5 % vseh opravljenih nadzorov (skupno število opravljenih

inšpekcijskih nadzorov je v tem letu znašalo 5.069).

Davčna uprava je za učinkovitejše izvajanje svojih nalog sprejela metodologije dela za

posamezna področja. Po metodologiji dela je potrebno vse inšpekcijske preglede DDV

pri velikih in srednjih družbah izvajati s pomočjo programa ACL. V septembru 2008 je

davčna uprava razpolagala s 105 licencami programa ACL s tem, da je v letu 2008

naročila še dodatnih 25 licenc. S programom ACL je v letu 2007 inšpekcijske preglede

opravljalo 121 inšpektorjev, skupaj pa je bilo opravljenih 243 davčnih inšpekcijskih

nadzorov. ACL se je uporabljal pri inšpiciranju vseh vrst dajatev.220

Tudi v letu 2007 je bilo zelo malo davčnih inšpekcijskih nadzorov opravljenih z

uporabo programskega paketa ACL, le 243 od skupno 6.278 opravljenih inšpekcijskih

nadzorov v tem letu, kar znaša le 3,9 %, in glede na predhodno leto predstavlja

zmanjšanje uporabe.

Pomembna sprememba pri elektronsko podprtem inšpiciranju z uporabo programskega

paketa ACL se je zgodila v letu 2008, ko se je uporaba bistveno povečala.

V inšpekciji je v oktobru 2008 kar 45,7 % aktivnih inšpektorjev uporabljalo v svojih

postopkih programsko orodje ACL. Podatek je izjemno dober, saj v davčnih upravah EU

uporablja orodja za elektronsko podprto inšpiciranje (ACL ali IDEA ali SESAM) med 10

do 50 % vseh inšpektorjev.221

217 125 od 414, na dan 31.12.2006. 218

Davčna uprava Republike Slovenije, Poslovna strategija za obdobje 2005 – 2008, maj 2005. 219

Računsko sodišče RS, Revizijsko poročilo, Učinkovitost pobiranja davka na dodano vrednost, julij 2008. Računsko sodišče je DURS priporočilo, naj prouči, ali je v Strategiji 2005 – 2008 navedeni cilj glede uporabe programskega produkta ACL realno določen in pri tem pristopi k analizi, ki bo pokazala, kateri inšpektorji dejansko potrebujejo ta orodja in v kakšnem obsegu uporaba programskega produkta ACL dejansko povečuje učinkovitost pobiranja DDV, ter na podlagi ugotovitev ustrezno ukrepa. 220 Povzeto po: Maček Marjan, Davčna uprava Republike Slovenije v boju proti utajam DDV, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 15. 221 Davčna uprava Republika Slovenije, Poročilo o učinkovitosti pobiranja davkov in prispevkov, Ljubljana, 30.1.2009, str. 9.

94

V letu 2008 se je program ACL intenzivno uporabljal v postopkih davčnega

inšpekcijskega nadzora v okviru projekta Gradbeništvo.222 V projektu je bilo v letu 2008

z uporabo programa ACL opravljenih 1.865 preveritev podatkov po 39. členu ZDavP-2.

V tem letu je bilo z uporabo programa ACL opravljenih dobrih 200 davčnih inšpekcijskih

nadzorov.

V projektu Gradbeništvo je bilo zaradi velikega pojava slamnatih podjetij na tem

področju uvedeno preverjanje podatkov, kjer je davčni organ preverjal, ali zavezanci za

davek poslujejo z neplačujočimi gospodarskimi subjekti (slamnate družbe) in na osnovi

tega neupravičeno uveljavljajo odbitek DDV in v primerih neopravljenega dela tudi

stroške. Tako je bilo že v prvi polovici leta 2008 opravljenih 878 pridobivanj podatkov

pri 380 gradbenih podjetjih, kjer je bilo na osnovi analize pridobljenih podatkov odkritih

105 potencialnih slamnatih podjetij.223

Z uporabo programa ACL je bilo v letu 2009 opravljenih 910 inšpekcijskih postopkov.

Od tega je bilo opravljenih 601 preveritev podatkov po 39. členu ZDavP-2 (projekt

Gradbeništvo) ter 309 davčnih inšpekcijskih nadzorov, pri katerih so bile dodatno

obračunane dajatve v znesku 12.126.624 EUR. V uporabi je bilo 125 ACL licenc,

inšpekcijske postopke z ACL pa je opravljalo več kot 130 inšpektorjev.224

Davčna uprava je na področju elektronsko podprtega inšpiciranja tudi v letu 2009

aktivno sodelovala v projektu Evropske komisije »Fiscalis E-audit Project group« ter pri

organizaciji IOTA.225

222 Projekt gradbeništvo je Davčna uprava Republike Slovenije začela izvajati v letu 2008. Podatki o prejetih in izdanih računih v elektronski obliki so bili analizirani mesečno z uporabo sodobnih metod inšpiciranja, kot na primer računalniško orodje ACL. Več o tem: Žnidaršič Bojana, Projekt »Gradbeništvo«, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 26 – 28. 223 Povzeto po: Žnidaršič Bojana, Projekt »Gradbeništvo«, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 28. 224 Povzeto po: Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2009, avgust 2010, str. 69. 225 Organizacija IOTA (Intra-European Organisation of Tax Administration) je pričela s svojim delovanjem v letu 1997. Na dan 1.1.2010 je imela 42 polnopravnih članic iz naslednjih držav ali subjektov: Albanija, Avstrija, Azerbajdžan, Belorusija, Belgija, Bosna in Hercegovina, Bolgarija, Hrvaška, Ciper, Češka, Danska, Estonija, Finska, Francija, Gruzija, Nemčija, Grčija, Madžarska, Islandija, Irska, Italija, Latvija, Litva, Luksemburg, Malta, Moldavija, Črna gora, Nizozemska, Norveška, Poljska, Portugalska, Republika Srbska, Romunija, Srbija, Slovaška, Slovenija, Španija, Švedska, Švica, Makedonija, Ukrajina in Velika Britanija in 2 pridruženi članici iz Jordanije in Kazahstana. Strateški cilji delovanja organizacije IOTA so:

- promocija in razvoj sodelovanja med članicami IOTA; - pomoč članicam IOTA pri implementaciji razvojnih programov. Poglavitni cilj je izvajanje analiz in

raziskav fiskalnih sistemov tako na organizacijskih področjih, tehnikah inšpiciranja, metodah vodenja in upravljanja s človeškimi viri, z namenom izboljšanja delovanja davčnih sistemov;

- prepoznavanje dobre prakse in spodbujanje njene uporabe. Eden izmed ciljev organizacije IOTA je spodbujanje davčne voljnosti in izboljšanje učinkovitosti pobiranja davkov skozi izmenjavo izkušenj in metod ter razvojem dobrih praks;

- promocija organizacije IOTA kot posebne profesionalne organizacije davčnih uprav in sodelovanje z drugimi mednarodnimi in regionalnimi institucijami;

- IOTA kot posvetovalno telo za njene članice. Več o tem: IOTA 2009/2010. URL: http://www.iota-tax.org (15.2.2011).

95

Uporaba programskega orodja ACL se od začetkov njegove uporabe v letu 2001 do leta

2009 povečuje, s tem, da v prvih letih ni bilo zaslediti večje uporabe. Večje povečanje

uporabe orodja ACL je bilo zasledili v letu 2008, ko je orodje ACL uporabljala skoraj

polovica inšpektorjev. V letu 2009 se je uporaba nekoliko znižala, kar je bilo posledica

manjšega števila preveritev podatkov v projektu Gradbeništvo.

V obdobju do leta 2009 je davčna uprava programski paket ACL največkrat uporabljala

v davčnih inšpekcijskih nadzorih davka na dodano vrednost. V nekaj primerih je bilo

orodje ACL uporabljeno tudi pri inšpekcijskih nadzorih davka od dohodkov pravnih oseb

oziroma akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti. V teh primerih so zavezanci

za davek glede na zahtevo davčnega inšpektorja morali predložiti v elektronski obliki

bruto bilanco, saldakonte kupcev in dobaviteljev, evidence zalog ipd. Orodje ACL je bilo

v manjši meri uporabljeno tudi pri nadzorih blagajniškega poslovanja, kjer so zavezanci

za davek morali davčnemu organu v elektronski obliki predložiti evidence o izdanih

računih, evidence zalog ipd. Programsko orodje ACL pa ni uporabno le v samih

postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora, ampak služi tudi pri izboru zavezancev za

davek za davčni inšpekcijski nadzor. Na nivoju Generalnega davčnega urada je bilo

opravljenih nekaj izborov s pomočjo orodja ACL.

Uporaba orodja ACL v davčnem inšpekcijskem nadzoru prinaša še druge koristi, ki jih ni

mogoče neposredno ovrednotiti v obračunanih dajatvah, kot so:

� celovitejši pregled poslovanja zavezanca za davek;

Orodje ACL omogoča davčnemu inšpektorju celovit pregled nad poslovanjem

zavezanca za davek, saj je na enem mestu zbranih ogromno podatkov, katere je

možno nadalje obdelovati.226

� hitrejše in lažje delo inšpektorja;

S posameznimi preveritvami davčni inšpektor naenkrat preveri podatke iz celotne

datoteke in na osnovi izbranega kriterija pridobi izbor transakcij, ki jih je potrebno

preveriti pri zavezancu za davek.

� manjše obremenjevanje zavezanca za davek;

S tem, ko zavezanec za davek davčnemu organu predloži podatke v elektronski obliki,

se bistveno skrajša čas inšpiciranja na terenu, saj na takšen način davčni inšpektor

bistveno hitreje pripravi izbor dokumentacije za pregled.

� manjši inšpekcijski riziko;

226 Pri nekaj večjem obsegu poslovanja davčnega zavezanca s klasičnim načinom izvedbe davčnega inšpekcijskega nadzora ni možno imeti tako celovitega pregleda, kot ga ponujajo sodobne elektronsko podprte tehnike inšpiciranja.

96

Z možnostjo celovitega pregleda in programskih rešitev se bistveno zmanjša riziko, da

po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora nepravilnosti ostanejo

neodkrite.

� hitrejše in popolnejše zaznavanje nepravilnosti;

Preveritve se opravljajo sistemsko za celotno obdobje davčnega inšpekcijskega nadzora

(ne po naključnem izboru, kot se je to dogajalo v preteklosti), kar zagotavlja

popolnejše zaznavanje nepravilnosti.

� pregled rizične dokumentacije, seznam katere se pripravi na osnovi kriterijev, ki

jih omogoča orodje ACL;

Z izbranimi kriteriji, ki jih omogoča orodje ACL, se določi dokumentacija, ki jo je

potrebno pregledati. S tem se izognemo porabi časa za pregled dokumentacije, ki ne

izkazuje nobene rizičnosti.

� uporaba dodatnih metod davčnega inšpekcijskega nadzora, ki jih omogoča

računalniška tehnika;

Sodobna računalniška tehnika omogoča ogromno novih možnosti tudi na področju

davčnega inšpekcijskega nadzora. Med seboj se lahko povezujejo različne datoteke,

opravljajo se večje sistemske preveritve ipd.

� izboljšanje ugleda DURS pri zavezancih za davek;

Za učinkovito opravljanje nalog je na vseh področjih človekovega delovanja potrebna

visoka strokovnost, ki zagotavlja ugled določenega poklica v javnosti. Tako je tudi na

področju davčnega inšpiciranja. Vedno večja uporaba sodobnih tehnik inšpiciranja ima

zagotovo pozitiven vpliv na ugled davčne službe.

� preventivni učinek na davčne zavezance;

S tem ko širša javnost prepozna, da se s sodobnimi metodami davčnega inšpiciranja

ugotovijo vsakovrstne (tudi zelo zapletene) nepravilnosti, se s tem dosega tudi

preventivni učinek na ostale davčne zavezance.227

227 Človeško je delovanje, da ko ljudje opazijo, da se določene nepravilnosti ne odkrijejo (oziroma postajajo neke vrste »praksa«), tudi oni slej ko prej začnejo delati (izvajati) tovrstne nepravilnosti. Ko pa se vedno več nepravilnosti hitreje odkriva, marsikdo dvakrat premisli, preden bo naredil nepravilnost.

97

5.2 PRIHODNOST UPORABE ACL V POSTOPKIH DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA

NADZORA

Konec leta 2009 je davčna uprava pričela z aktivnostmi za uvedbo sodobnega nadzora

elektronsko vodenih registrskih blagajn z metodami digitalne oziroma računalniške

forenzike, ki naj bi vključevale pregledovanje, kopiranje in obdelovanje elektronskih

podatkov zavezancev za davek, z namenom ugotavljanja obsega naknadno

spremenjenih/ponarejenih podatkov o opravljenem gotovinskem prometu in znesku

utajenega davka.228

Sodobni trendi učinkovitega nadzora elektronsko vodenih registrskih blagajn in

računalniških sistemov gredo v smer, da preglede opravljajo pooblaščene osebe s

posebnim znanjem in pooblastili s področja forenzičnih nalog.229

DURS je v postopkih davčnih inšpekcijskih nadzorov ugotavljala, da nekateri zavezanci

za davek, ki poslujejo z gotovino, uporabljajo računalniške računovodske programe in

strojno opremo (predvsem računalniško vodene blagajne), ki omogočajo naknadno

spreminjanje evidentiranih podatkov o opravljenem gotovinskem prometu. Takšni

programi oziroma strojna oprema omogočajo brisanje celotnih izdanih računov,

brisanje posameznih podatkov na računih, spreminjanje zneskov na računih, napačno

seštevanje celotnega prometa itd. Države EU in OECD nadzirajo takšne davčne utaje

oziroma prevare s pomočjo digitalne oziroma računalniške forenzike, in sicer tako, da pri zavezancu za davek kopirajo davčno pomembne datoteke ali naredijo kopijo

celotnega nosilca podatkov, takšne podatke pregledajo in obdelajo ter poskušajo

ugotoviti način davčne utaje oziroma prevare in znesek utajenega davka.230

S spremembo ZDS-1D231 so bila sprejeta pomembna dopolnila navedenega zakona, ki

omogočajo učinkovitejše delo davčne inšpekcije v prihodnosti.

Davčni inšpektor bo lahko pregledoval podatke v elektronski obliki in zahteval izdelavo

njihove kopije. Če bo pri pregledu elektronskih podatkov ugotovil morebitne

nepravilnosti in bo menil, da je podatke potrebno obdelati s programi za elektronsko

obdelovanje podatkov, bo od zavezanca za davek zahteval, da izdela kopijo določenih

228

V ta namen je davčna uprava pripravila predlog za dopolnitev ZDS-1, s katerim je omogočena vključitev računalniških forenzičnih nalog v inšpekcijske nadzore. Sprememba Zakona o davčni službi je bila sprejeta v začetku leta 2011. 229 Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov, Ljubljana, februar 2010, str. 34 - 35. 230 Povzeto po: Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi - skrajšani postopek - predlog za obravnavo na Vladi RS z dne 14.1.2011, str. 18. URL: http://www.mf.gov.si/ fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Davki_in_carine/Predlogi_predpisov/predlogZDS-1D.pdf (14.2.2011). 231 Uradni list RS, številka 33/11.

98

elektronskih podatkov. Zavezanec za davek bo sam izdelal kopijo podatkov z

ustaljenimi metodami kopiranja podatkov.

V primeru, da zavezanec za davek ne bo izdelal kopije, bo inšpektor ob morebitnem

sodelovanju forenzičnega strokovnjaka sam kopiral podatke, pri čemer bo lahko kopiral

točno določene elektronske podatke ali pa bo kopiral cel nosilec podatkov tako, da bo

izdelal istovetno kopijo. Če bodo za dostop do podatkov oziroma berljivost podatkov

potrebni šifrirni ključi ali šifrirna gesla, jih bo inšpektor zahteval od zavezanca za davek.

Davčni inšpektor bo lahko tako pridobljene kopije podatkov v elektronski obliki

pregledoval in obdeloval. Na podlagi teh pristojnosti bo inšpektor učinkoviteje

ugotavljal višino utajenih davkov.232

Eno izmed pomembnejših področij uporabe programskega orodja ACL v postopkih

davčnega inšpekcijskega nadzora v prihodnosti je zagotovo nadzor blagajniškega

poslovanja.

Zraven tega bo v prihodnosti potrebno povečati uporabo orodja ACL na področjih

nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb (plač ipd.) ter davkov od

dohodkov tako pravnih oseb kot fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost. Tudi pri nadzoru

spletnega trgovanja bo orodje ACL omogočalo učinkovitejše delo. Potrebno pa bo še

nadaljnje delo na področju nadzora davka na dodano vrednost.

Programski paket ACL tako ponuja ogromne možnosti uporabe v postopkih davčnih

inšpekcijskih nadzorov. Na strani davčne uprave pa je naloga, da zagotovi za to

potrebne resurse (v dani situaciji je največja težava pomanjkanje davčnih inšpektorjev)

in ustrezno organiziranost davčne inšpekcije.

232 Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi - skrajšani postopek - predlog za obravnavo na Vladi RS z dne 14.1.2011, str. 19. URL: http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/ pageuploads/Davki_in_carine/Predlogi_predpisov/predlogZDS-1D.pdf (14.2.2011).

99

6 ELEKTRONSKO PODPRTO INŠPICIRANJE V OSTALIH DRŽAVAH

EVROPSKE UNIJE

Vse države članice EU pri davčnem inšpekcijskem nadzoru uporabljajo sodobne

računalniške rešitve. Elektronsko podprto inšpiciranje se je najprej začelo uporabljati v

razvitejših, starih državah članicah EU.233

Tudi kasneje pridružene države članice EU so pri davčnem inšpekcijskem nadzoru hitro

po vstopu v EU začele uporabljati sodobne elektronsko podrte rešitve.234

V državah članicah EU se pri elektronsko podprtem inšpiciranju uporabljajo različne

programske rešitve, in sicer 12 držav uporablja ACL, 9 držav SESAM in 8 držav IDEA.235

Pomembno vlogo pri razvoju elektronsko podprtega inšpiciranja v državah članicah EU

ima Evropska komisija.236 Evropska komisija izvaja tudi program Fiscalis, kjer se

izmenjujejo izkušnje med državami članicami EU na davčnem področju. Pomembna je

tudi vloga organizacije IOTA, ki podobno kot program Fiscalis, skrbi za razvoj delovanja

davčnih uprav držav članic.

V nadaljevanju je opisana uporaba elektronsko podprtega inšpiciranja v Avstriji, Danski

in Češki.

6.1 AVSTRIJA

Avstrijsko ministrstvo za finance ima letni proračun nekaj nad 110 bilijonov EUR letno

in je odgovorno za usklajevanje programov na davčnem in carinskem področju za

celotno Avstrijo. Njihovi inšpektorji morajo analizirati ogromne količine podatkov, ki se

nahajajo v različnih programih, hkrati so pa pri tem tudi pod velikih časovnih pritiskom.

233 Ena izmed prvih držav, ki je pričela z uporabo elektronsko podprtega inšpiciranja, je bila Danska, saj njeni začetki uporabe segajo v leto 1980. Začetki elektronskega inšpiciranja na Finskem segajo v leto 1990. V letu 2007 je bilo na Finskem 25 % inšpekcijskih nadzorov opravljenih z uporabo elektronsko podprtih rešitev. Skupaj je bilo v letu 2007 na Finskem opravljenih 2792 inšpekcijskih nadzorov, od tega jih je bilo 694 (25 %) opravljenih s pomočjo elektronsko podprtih rešitev. V letu 1990 so začeli uporabljati programski paket ACL, kasneje v letu 1995 pa programski paket SESAM. Povzeto po: IOTA Workshop »E-audit tools and techniques«, oktober 2008. URL: http://www.iota-tax.org (16.10.2010). 234 Poljska je pričela z izobraževanji v letu 2004, s pomočjo strokovnjakov iz Francije in Švedske. V letu 2006 je nabavila 200 licenc programskega paketa ACL. Slovaška je v letu 2004 začela z uporabo elektronsko podprtega inšpiciranja. Bolgarija je v letu 2006 začela s projektom elektronskega inšpiciranja. Kot pilotni projekt uporabe elektronsko podprtega inšpiciranja je v letu 2008 izvedla nadzor dveh multinacionalk. 235 URL: http://www.iota-tax.org. 236 Evropska komisija je ustanovila posebno skupino za razvoj elektronsko podprtega inšpiciranja, ki jo sestavljajo člani iz vseh držav članic EU.

100

S sedežem na Dunaju ima avstrijsko ministrstvo za finance zaposlenih 2000

inšpektorjev na državni in lokalni ravni. V Avstriji morajo vsi poslovni subjekti predložiti

davčne podatke v elektronski obliki, s tem, da imajo možnost predložitve v več različnih

oblikah. Ključnega pomena za obvladovanje velikega obsega podatkov in večje

učinkovitosti izvedenih nadzorov je fleksibilnost uporabe ACL v vseh postopkih nadzora.

Inšpektorji uporabljajo ACL za celovito analizo podatkov in imajo pri tem možnost

učinkovite primerjave podatkov iz številnih različnih sistemov.237

Eden izmed večjih izzivov uporabe programskega paketa ACL v Avstriji je bila pobuda

za nadzor več poslovnih subjektov, rezultat česar je bilo plačilo 85 milijonov EUR.

Nadzor se je nanašal na gostinski sektor, kjer je bilo najprej potrebno prepoznati

shemo goljufije, ki je bila uporabljena.

Nadzor je bil uveden na pobudo oddelka, ki se ukvarja z elektronskim inšpiciranjem

(oddelek EDP), zaradi obstoja suma, da so nekateri lokali in restavracije naročali blago

od distribucijske pivovarske družbe »brez računov« in nato le tega prodajali brez plačila

pripadajočih dajatev. Ker se je ta prodaja opravljala neuradno, brez zapisov v poslovnih

knjigah in evidencah, se je v začetku pojavilo vprašanje, kako najti zapise, ki bi

potrjevali sum goljufije. Potrebna je bila navzkrižna kontrola zapisov na obeh straneh,

tako pri pivovarskih družbah kot pri vseh restavracijah. Pri tem so se dobro zavedali, da

bo potrebna učinkovita analiza vseh podatkov brez zanašanja na ad-hoc metode

vzorčenja.

Skupine inšpektorjev za elektronsko podprto inšpiciranje so zbrale podatke od vseh

večjih avstrijskih pivovarskih družb, čemur je sledilo preverjanje teh podatkov s podatki

iz preteklih zapisov z uporabo programskega paketa ACL. To je pokazalo nekaj

nepravilnosti, vendar je bilo za odkritje celotnega problema potrebno narediti naslednji

korak, ki je zahteval dostop do evidenc tisoč restavracij in lokalov, ki je temeljil na

seznamu odjemalcev od pivovarn.

Sledeč sumom skupine EDP inšpektorjev, je vsak regionalni inšpekcijski oddelek

pridobil podatke iz davčnih evidenc in podatke o dostavi vseh večjih pivovarskih družb.

Inšpektorji so te podatke preverjali in primerjali s podatki lokalnih restavracij ter

lokalov in pri tem določili dostave, ki niso bile ustrezno evidentirane. Z uporabo ACL

analitike so bile uporabljene forenzične tehnike inšpiciranja za spremljanje transakcij

skozi celoten proces od naročila do dobave in plačila.

Z vpogledom v podrobnosti podatkov so inšpektorji ugotovili, da so bili njihovi sumi

pravilni, saj so ugotovili zelo razširjen pojav neevidentiranja prometa. Restavracije in

237 Povzeto po: Austrian Ministry of Finance, Effective Tax Audits Using ACL Software. URL: http://www. acl.com/customers/story.aspx?Story=1 (14.2.2011).

101

lokali so evidentirali le del pošiljk, v mnogih primerih ni bilo evidentirane do 40

odstotkov dobave, kar je bilo nato prodano brez plačila davkov. Prikazani prihodki

restavracij in lokalov so bili nepopolni v velikih vrednostih, kar je pomenilo velik izpad

davčnih prihodkov države.

Ko so inšpektorji imeli dostop do vseh podatkov in so lahko učinkovito primerjali zapise

v vseh dejavnostih, so s tem preprečili nadaljevanje tovrstne goljufije. Z uporabo vseh

možnosti, ki jih ponuja programski paket ACL so dokazali pravilnost svojih izračunov, in

tako dosegli sporazum s podjetji glede plačila več kot 85 milijonov EUR davka.238

Programski paket ACL v avstrijski davčni upravi uporabljajo tudi za obdelave podatkov,

s katerimi razpolaga davčna uprava, in sicer pri izvedbi centralne in lokalnih analiz

rizičnosti, pri postopkih izbire zavezancev za davek za inšpekcijske preglede in pri

pripravah na davčni nadzor.239

Pri tem ima veliko vlogo RIA – Center za tveganja, informacije in analize, ki so ga

razvili v avstrijski davčni in carinski upravi za lastne namene. Eno izmed velikih

projektnih področij obsega analize podatkov udeležencev, ki na spletu ponujajo blago

in storitve, vendar davčno niso evidentirani.240

6.2 DANSKA

Začetki elektronskega inšpiciranja na Danskem segajo v leto 1980. Najprej so

uporabljali programe STRATA, EASYTRIEVE in MAGNA 8, ki so bili razviti za uporabo na

velikih računalnikih.

V letu 1994 so prešli na uporabo programskega paketa ACL, ki omogoča obdelavo

podatkov na individualnih računalnikih. Danska davčna in carinska uprava uporablja

ACL kot osnovno orodje pri elektronskem inšpiciranju. V letu 2008 so razpolagali s 700

licencami programskega paketa ACL in 50 licencami programskega paketa IDEA.

Programski paket ACL uporabljajo pri vseh vrstah inšpekcijskih nadzorov, tako pri

nadzoru velikih korporacij kot pri nadzoru majhnih osebnih družb, pri nadzoru vseh vrst

dajatev, transfernih cenah ipd.

238 Povzeto po: Austrian Ministry of Finance, Effective Tax Audits Using ACL Software. URL: http://www.acl.com/customers/story.aspx?Story=1 (15.3.2010). 239 Povzeto po: The Austrian E-Audit Funciton, IOTA Workshop, Budapest, oktober 2008. URL: http://www.iota-tax.org (16.3.2010). 240

Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož, 8. - 9. september 2008, str. 82.

102

Danska davčna in carinska uprava (SKAT) deli elektronsko inšpiciranje na tri

področja:241

� EDP (Electronic Data Process) inšpiciranje

ACL je primarno orodje, s katerim izvajajo vse vrste preiskav, tako pri velikih

korporacijah kot pri majhnih individualnih subjektih. ACL pomaga preiskovalcu

analizirati specifične transakcije ali področja na hiter in učinkovit način. ACL se

uporablja tudi za združevanje in analiziranje informacij o zavezancih iz baz davčne

uprave ali podatkov iz zunanjih baz (transakcije na kreditnih karticah, itd).

Danska davčna in carinska uprava ima 700 licenc programskega orodja ACL. ACL je na

voljo vsem preiskovalcem in inšpektorjem, ki ga želijo uporabljati. Davčna in carinska

uprava skrbi za pomoč pri delu z ACL, tako med samim izvajanjem, kot pri uvozu

podatkov, obdelavi podatkov, z usposabljanji in izobraževanji, intranetnimi stranmi z

navodili ipd. Razvili so tudi številne skripte, ki omogočajo pripravo osnovnih analiz s

programskim orodjem ACL.

Zraven programskega paketa ACL nekateri preiskovalci pri izvedbi EDP inšpekcije

uporabljajo program Excel. Ker program Excel ni zasnovan kot program za

revizijo/inšpekcijo, se ga poslužujejo le pri nadzoru manjših poslovnih subjektov.

Excel pretežno uporabljajo preiskovalci, ki imajo zelo malo izkušenj, in so na začetku

uporabe sodobnih elektronskih načinov inšpiciranja.

� Elektronsko trgovanje (e-commerce)

Velik porast uporabe svetovnega spleta in posledično spletne prodaje je zahteval

poseben pristop do nadzora tovrstnega poslovanja. V letu 2001 je z delovanjem pričela

projektna skupina za e-trgovanje. Od leta 2005 deluje skupina 6 do 8 ljudi v

podpornem centru za elektronsko podprto inšpiciranje.

Pri nadzorovanju internetne prodaje uporabljajo programski orodji XENON242 IN

ECEyes.

Programsko orodje XENON je iskalnik za zbiranje in analiziranje informacij s

svetovnega spleta. Z uporabo izbranih pogojev, določil in ostalih parametrov, XENON

omogoča iskanje ustreznih spletnih strani pri nadzorovanju posameznih področij

internetnega poslovanja (npr. spletna prodaja mobilnih telefonov). Program XENON

omogoča identifikacijo podjetja ali posameznika, ki trguje preko spleta.

241

Povzeto po: E-audit, The Danish Tax and Customs Administration. URL: http://www.iota-tax.org (30.9.2009). 242 Za nadzor poslovanja preko svetovnega spleta sta angleška in nizozemska davčna uprava razvili orodje XENON, s katerim se lahko na dan preišče 20.000 spletnih strani.

103

ECEyes se uporablja pri prenosu vsebine spletne strani in analiziranju posamezne

spletne strani. Preiskovalcu omogoča pregled starejših spletnih strani, analiziranje

vsebine teh strani in pregled nad vzpostavljenimi povezavami na to spletno stran.

� Forenzično preiskovanje (IT-forensic)

Forenzično preiskovanje je relativno novo področje nadzora v danski davčni in carinski

upravi. S tem načinom delovanja so pričeli v letu 2005, ko sta se s tem pričela ukvarjati

dva njihova zaposlena. V letu 2008 so imeli 10 do 12 specialistov, ki so vodili kopiranja

podatkov zavezancev za davek. To področje zajema posebno preiskovanje in

analiziranje vseh podatkov zavezanca za davek. Pri uporabi forenzičnih metod

preiskovalec dela z vsemi podatki iz trdega diska zavezanca za davek, vključno s

pobrisanimi datotekami, ipd.

Prenos in procesiranje podatkov zavezanca za davek opravljajo zaposleni preiskovalci

danske davčne in carinske uprave, kateri so opravili specifična forenzična

usposabljanja. Ta način se uporablja le v primerih, ko se nadzorujejo zavezanci za

davek, pri katerih obstaja sum ekonomskega kriminala, davčnih utaj ipd., skratka pri

zelo rizičnih zavezancih za davek. Forenzične preiskave se ne izvajajo pri nadzorovanju

»normalnih« zavezancev za davek, ki pri nadzoru sodelujejo in pripravijo vse potrebne

podatke za izvedbo nadzora.

6.3 ČEŠKA

Češka davčna uprava pri izvedbi elektronsko podprtega inšpiciranja uporablja

programski paket IDEA.243 Začetki uporabe elektronskih rešitev pri davčnem

inšpekcijskem nadzoru segajo v leto 2005.244 V letu 2008 so razpolagali z 250

licencami, katere je uporabljalo 300 inšpektorjev, ki so opravili posebna izobraževanja.

V prihodnosti so imeli načrt nabave 3000 licenc, s čimer bi imeli vsi inšpektorji možnost

elektronskega inšpiciranja. S spremembo zakonodaje v letu 2007 so dobili možnost

pridobivanja podatkov v elektronski obliki. Pripravili so tudi poseben metodološki

priročnik za uporabo programskega paketa IDEA v inšpekcijskem nadzoru, kateri se

glede na potrebe in izkušnje sproti posodablja.245

243 Programski paket IDEA uporablja tudi Nemčija. Nemčija ima 14000 licenc programa IDEA, s čimer je zagotovljeno, da ima vsak njihov inšpektor možnost uporabe programa. V nemški davčni upravi tudi stremijo k temu, da vsak inšpektor obvlada uporabo elektronskih rešitev pri izvedbi nadzora. 244 Large taxpayers auditing in the Czech republic, IOTA, oktober 2008. URL: http://www.iota-tax.org (3.12.2010). Začetki uvedbe elektronskega inšpiciranja na Češkem segajo v leto 2005, čemur je bilo nato potrebno prilagoditi zakonodajo in ustrezno usposobiti inšpektorje. 245 Povzeto po: E-audit, Czech Tax Administration. URL: http://www.iota-tax.org (30.9.2009).

104

Češka davčna uprava se je odločila za uporabo elektronsko podprtega inšpiciranja

zaradi večje učinkovitosti nadzora in manjše porabe časa pri posameznem nadzoru.

Pri nadzoru davka na dodano vrednost češka davčna uprava uporablja programski

paket IDEA za preverjanja pravilnosti identifikacijskih številk za DDV. Pred uporabo

programske rešitve je bilo potrebno vsako davčno številko posamezno preverjati na

intranetni strani njihove davčne uprave, za kar je bilo porabljenega dosti časa.

Pravilnost posamezne identifikacijske številke za DDV preverjajo glede na sestavo

številke po posameznih parametrih (na strukturo idenfikacijske številke za DDV vpliva

številka lokalnega davčnega urada, status poslovnega subjekta, datum registracije,

itd.). V kolikor sestava posamezne identifikacijske številke ne ustreza glede na

določene parametre, se z uporabo programa IDEA ugotovi vse takšne zapise, ne glede

na obseg podatkovne baze. Tovrstne preveritve so zelo uporabne pri nadzoru velikih

poslovnih sistemov, kjer so ogromne količine podatkov. Nadzor takšnih sistemov brez

uporabe elektronskih rešitev ni zanesljiv. Z uporabo programskega paketa IDEA

inšpektorji preverijo vse zapise iz poslovnih knjig in izločijo zapise, ki izkazujejo

potencialne nepravilnosti, na podlagi katerih se nato izbere dokumentacija, ki jo je

potrebno fizično pregledati.246

Zaradi vedno večjega delovanja poslovnih subjektov preko svetovnega spleta je češka

davčna uprava pričela z nadzorom spletne prodaje. Pri tem uporabljajo program

ECEyes, ki ga je razvila švedska davčna uprava. V te namene so izvedli tudi

izobraževanja specialistov za ta področja, pri čemer so jim bili v pomoč švedski davčni

strokovnjaki.

V prihodnosti so njihove prioritete vzpostavitev avtomatizacije posameznih procesov

elektronskega inšpiciranja in vedno večja uporaba elektronskih rešitev. Vsi ti postopki

prinašajo zanesljivejši nadzor, kar posledično vpliva tudi na višjo davčno moralo.247

Predstavljenih je bilo nekaj primerov elektronsko podprtega inšpiciranja v treh izbranih

državah članicah EU. Na osnovi predstavljenega lahko ugotovimo, da uporaba

elektronskih rešitev, ki omogočajo sodoben način izvedbe davčnega inšpekcijskega

nadzora, ponuja velike možnosti naprednih metod izvedbe nadzora. Izvedba davčnega

inšpekcijskega nadzora s klasičnim pristopom tako postaja vedno bolj zastarela

metoda, s katero ne moremo dohajati sodobnega trenda razvoja.

246 Povzeto po: New E-audit Tool for VAT Audit, IOTA. URL: http://www.iota-tax.org (3.12.2010). 247 Povzeto po: Klar Roman, Vlaciha Radim, E-Audit in the Czech Tax Administration, TAX Tribune, Magazine of the Intra-European Organisation of Tax Administration, IOTA, 2010, Budapest, Hungary.

105

7 SPOSOBNOST DURS ZA USTREZNO UPORABO PROGRAMSKEGA

PAKETA ACL V DAVČNEM INŠPEKCIJSKEM NADZORU

V nadaljevanju naloge bo predstavljena organizacija davčne inšpekcije v Sloveniji.

Prikazano bo trenutno stanje in razlogi za spremembe organiziranosti. Kot zelo

pomemben dejavnik bo opisana usposobljenost davčne inšpekcije za izvajanje

davčnega inšpekcijskega nadzora s sodobnimi metodami, kot je uporaba elektronsko

podprtega inšpiciranja. Ob koncu tega poglavja se bom dotaknila tudi uporabe

programskega paketa ACL v postopkih nadzora v prostorih davčnega organa (nadzor

obračunov davka pri davčnem organu).

7.1 ORGANIZIRANOST DAVČNE INŠPEKCIJE V SLOVENIJI

Davčno upravo v Republiki Sloveniji sestavlja generalni davčni urad, 15 davčnih uradov

in posebni davčni urad.

Slika 3: Organizacija davčne službe v Sloveniji (izris na osnovi Uredbe o določitvi davčnih uradov

Davčne uprave Republike Slovenije).

Organizacija davčne uprave je predpisana v ZDS-1 in v Uredbi o določitvi davčnih

uradov Davčne uprave Republike Slovenije.248

248 Uradni list RS, št. 142/04, 4/05, 120/05, 63/08, 51/10. Lokalni davčni uradi so krajevno pristojni za posamezna področja v Sloveniji. Posebni davčni urad opravlja naloge davčnega urada za: banke, hranilnice, zavarovalnice, družbe, ki prirejajo trajne klasične igre na srečo in posebne igre na srečo, ter družbe, ki prirejajo posebne igre na srečo v igralnih salonih, borze, borznoposredniške družbe, investicijske družbe, družbe za upravljanje, pokojninske družbe in klirinško depotne družbe ter gospodarske družbe, katerih skupni prihodki so v preteklem davčnem letu presegli 50.000.000 evrov. Povzeto po: Organizacija in naloge davčne službe. URL: http://www.durs.gov.si/si/o_davcni_upravi/ organizacija_in_naloge_davcne_sluzbe (16.5.2011).

Generalni davčni urad

DU Ljubljana DU Maribor DU Celje DU Koper

DU Murska Sobota DU Kranj DU Nova gorica

Posebni davčni urad

DU Dravograd

DU Brežice

DU Hrastnik

DU Kočevje

DU Velenje

DU Ptuj

DU Postojna

DU Novo mesto

106

Na Generalnem davčnem uradu je organiziran Oddelek za inšpekcijo, ki opravlja naloge

na področju davčnega inšpiciranja s sistemskega vidika. Na vseh lokalnih davčnih

uradih in na posebnem davčnem uradu je organiziran Sektor za davčno inšpiciranje in

preiskave. Na večjih davčnih uradih (Ljubljana, Maribor, itd.) so znotraj sektorja

organizirani še oddelki.

Kot je razvidno iz slike organiziranosti davčne službe v Sloveniji, je število davčnih

uradov glede na število prebivalcev v Sloveniji, ter tudi glede na število poslovnih

subjektov, precej veliko. Pri tem je potrebno poudariti, da pri tem obstajajo tudi zelo

velike razlike pri velikosti posameznega davčnega urada oziroma Sektorja za davčno

inšpiciranje in preiskave.

V tabeli v nadaljevanju je prikazano število davčnih inšpektorjev po posameznih

davčnih uradih ter število poslovnih subjektov.

Tabela 7: Število davčnih inšpektorjev in število poslovnih subjektov po davčnih uradih

(april 2010)

Davčni urad

Samostojni

podjetniki

Pravne

osebe Skupaj

Število

inšpektorjev

Število pravnih

oseb in s.p. /

inšpektorja

Brežice 2.869 2.800 5.669 18 315

Celje 7.796 8.390 16.186 22 736

Kočevje 1.059 1.090 2.149 7 307

Koper 6.635 6.991 13.626 28 487

Kranj 8.938 9.690 18.628 22 847

Ljubljana 23.790 50.423 74.213 59 1.258

Maribor 9.925 11.120 21.045 42 501

Murska Sobota 3.977 5.083 9.060 21 431

Nova Gorica 6.420 5.491 11.911 24 496

Novo mesto 3.898 3.668 7.566 19 398

Postojna 1.765 1.573 3.338 9 371

Ptuj 3.146 2.637 5.783 13 445

Hrastnik 1.337 1.539 2.876 8 360

Velenje 2.482 2.057 4.539 12 378

Dravograd 3.020 2.375 5.395 12 450

Posebni davčni urad* 31

Skupaj 87.057 114.927 201.984 347 582

*Pod pristojnost Posebnega davčnega urada, kar je določeno v Uredbi o določitvi davčnih uradov, spadajo

zavezanci za davek po vseh Sloveniji. Absolutno število teh zavezancev ni veliko, zato je vpliv na ostale

podatke zanemarljiv.

Vir: Žurnal24 (09.04.2010, str. 10): Pobegniti dacarjem.

107

Kakor je razvidno iz zgornje tabele, je v Sloveniji razmerje med številom poslovnih

subjektov in številom davčnih inšpektorjev po davčnih uradih zelo različno. Od

največjega števila poslovnih subjektov na posameznega inšpektorja, to je Davčni urad

Ljubljana, kjer to število znaša 1.258, do najmanjšega števila poslovnih subjektov na

inšpektorja, to sta Davčni urad Kočevje s številom 307 in Davčni urad Brežice s

številom 315, je zelo velika razlika. Pri tem je potrebno vedeti, da poslovni subjekti na

področju Davčnega urada Ljubljana ustvarjajo povprečno večji promet kot na ostalih

davčnih uradih v Sloveniji. Iz tega vidika bi lahko sklepali, da so poslovni subjekti na

področju Davčnega urada Ljubljana zelo slabo nadzorovani. Davčna uprava to situacijo

rešuje z izmenjavami davčnih inšpektorjev po celotni Sloveniji. Tako ni neobičajno, če

pri zavezancu za davek s področja Ljubljane opravlja davčni inšpekcijski nadzor

inšpektor iz Davčnega urada Ptuj ali kateregakoli drugega. Ker je »pokritost« Davčnega

urada Ljubljana z vidika davčnega nadzora slabša od ostalih uradov, se nemalokrat

dogajajo primeri, da zavezanci za davek namenoma registrirajo sedež na področju

Davčnega urada Ljubljana, čeprav so iz čisto drugega dela Slovenije, z namenom

oziroma upanjem, da na njihova vrata ne bo potrkal davčni inšpektor.

Glede na izkazane podatke lahko ugotovimo, da organiziranost davčne inšpekcije v

Sloveniji ni ustrezna. Pri tem bi bilo v prihodnosti potrebno razmisliti o utemeljenosti

tako velikega števila davčnih uradov, ter posledično tudi sektorjev za davčno

inšpiciranje in preiskave.

Zraven neenakomerne pokritosti zavezancev za davek s strani davčne inšpekcije, pa se

davčna uprava v Sloveniji sooča še z nenehnim padanjem skupnega števila davčnih

inšpektorjev. V tabeli v nadaljevanju je prikazano gibanje števila zaposlenih v davčni

inšpekciji, vse od ustanovitve DURS.

Tabela 8: Število zaposlenih v davčni inšpekciji v Sloveniji

Datum Število zaposlenih

22.07.1996 456

31.12.2006 385

31.12.2007 374

31.12.2008 366

31.12.2009 352

Vir: DURS: Letna poročila o delu DURS.

Število zaposlenih v davčni inšpekciji se iz leta v leto znižuje. Glede na število

zaposlenih v inšpekciji ob ustanovitvi DURS v letu 1996, vse do leta 2009 opazimo

veliko razliko. Razlogov za zmanjševanje števila zaposlenih v inšpekciji je več. To je

108

predvsem posledica prerazporejanja inšpektorjev v druge organizacijske enote v DURS,

odhod inšpektorjev v druge službe ter upokojitve, kar pa ni bilo nadomeščeno z novimi

zaposlitvami.

Z namenom učinkovitega opravljanja predpisanih zakonskih nalog v zvezi z

opravljanjem davčnega nadzora, vodenjem prekrškovnih postopkov ter ugotavljanja

kaznivih ravnanj, je DURS opravil projekcijo potrebnega števila inšpektorjev, v kateri je

bilo ugotovljeno, da bi za opravljanje vseh nalog, ki jih nalaga zakonodaja, DURS

potreboval med 700 in 800 inšpektorjev.

Problematika prenizkega števila inšpektorjev se poskuša delno sanirati z določenimi

organizacijskimi ukrepi. V DURS se vzpostavlja projekt reorganizacije inšpekcije,

katerega glavni cilj je vzpostavitev organizacije davčnega nadzora na področju

inšpekcije, ki bo omogočila povečanje učinkovitosti, vzpostavitev enakih pogojev za

učinkovito izvajanje vodenja, uvedba specializacije inšpektorjev po vrsti davka,

dejavnosti in vrsti davčnih utaj, sproten in učinkovit pretok informacij, zagotovitev

enotnega izvajanja postopkov davčnega nadzora ter zagotovitev podpore s strani

strokovnih in administrativnih služb.

Obstoječa organizacija davčne inšpekcije in tudi celotne davčne službe v Sloveniji je

takšnega tipa, kjer se kažejo predvsem elementi linijske, funkcijske in birokratske

organizacijske strukture, katera ima težave v vseh elementih. Informacije potekajo

preveč enosmerno. Baze podatkov, s katerimi razpolaga davčna uprava in ostale

zunanje baze, so nepovezane, zato prihaja do podvajanja podatkov ter do

nepotrebnega dodatnega ročnega dela. Komunikacija je dokaj slaba, saj je med velikim

številom nivojev striktno formalna, neformalna je le znotraj posameznih oddelkov.

Slaba komunikacija se kaže v nezadovoljstvu zaposlenih, ki niso več pripravljeni

sodelovati pri različnih nalogah in projektih, ne želijo dajati pobud in pripomb, ker

zanje ni primernega posluha, niti ni dodatne stimulacije. Med različnimi oddelki znotraj

davčne uprave, ki bi morali delovati povezovalno, se neprestano pojavlja sindrom »mi

– oni«, težnje po prelaganju odgovornosti, kar vse zelo negativno vpliva na

učinkovitost delovanja službe in posledično na njen ugled.249

249 V letu 2011 so se pričele organizacijske spremembe na področju davčne službe. S spremembo ZDS-1 v letu 2011 se je s 1.10.2011 ustanovila Uprava za računovodstvo in finance (v nadaljevanju URF), ki je notranja organizacijska enota Generalnega davčnega urada. URF bo opravljala računovodske in finančne naloge s področja pobiranja davkov, ki vključujejo tudi izvedbo vračil preveč plačanih davkov, določene naloge pred uvedbo davčne izterjave, prav tako bo izvajala nadzor nad delom davčnih uradov v zvezi z davčno izvršbo, skrbela za enotno ter celovito izvajanje sprejete strategije na področju davčne izvršbe in dajal navodila in usmeritve za delo ter odločala v davčnem postopku na prvi stopnji, to je ugotavljala zastaranje pravice do vračila preveč plačanega davka in odpis davka na tej podlagi, zastaranje pravice do izterjave davka zaradi poteka absolutnega zastaralnega roka in odpis davka na tej podlagi in odločala o obročnem plačilu davka na podlagi drugega odstavka 103. člena ZDavP-2. URF bo z namenom centralizacije in učinkovitejšega delovanja DURS prevzela določene naloge, ki jih trenutno opravlja 16 davčnih uradov. Povzeto po: Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi -

109

Razloge za nastalo situacijo je iskati na več področjih. Zaradi zgodovinskega dogajanja

je Slovenija pristala med tranzicijskimi državami, kar se pozna na več področjih, od

katerih je eno izmed pomembnejših tudi organizacijska kultura.

Tabela 9: Razlike v organizacijski kulturi med razvito Evropo in tranzicijskimi deželami

razvita Evropa tranzicijske dežele

Odločanje s konsenzom Individualno odločanje

Osebna odgovornost Nedefinirana odgovornost

Timski pristop k izvajanju nalog Individualni pristop k izvajanju nalog

Procesni pristop k izvajanju nalog Funkcijski pristop (sindrom mi-oni)

Proces stalnih izboljšav (evolucija

sistema)

Reorganizacije (permanentna

revolucija)

Preventivno delovanje (promocija –

zavedanje)

Kurativno delovanje (nadziranje –

izogibanje)

Poenostavitve in natančnost Kompliciranje (podvajanje…) in

površnost

Celovit pristop k razreševanju

problemov

Parcialni pristop k razreševanju

problemov

Vir: Pucelj Mitja, Osnove upravljanja in organizacija poslovanja, Ljubljana, B2 d.o.o., september

2008.

Organizacijska kultura je odvisna od več dejavnikov, kot so splošna družbena klima,

splošne družbene norme, stopnja odgovornosti posameznika do kolektiva in do svojih

dejanj. V dobri organizacijski kulturi se zaposleni zavedajo svoje odgovornosti in

zavzeto delujejo za svojo organizacijo, na kar ima velik vpliv ustrezno vodstvo, ki mora

s svojim načinom dela vzpodbuditi prepričanje v smiselnost timskega in procesnega

dela. Pri tem je zelo pomembna tako formalna kot neformalna komunikacija tako v

horizontalni kot v vertikalni liniji. To omogoča dober in hiter pretok informacij v vse

smeri. Le takšen način dela lahko zagotavlja učinkovito delo tudi na področju davčnega

inšpiciranja.

Cilji reorganizacije davčne inšpekcije v Sloveniji so:

• vzpostavitev enakih pogojev za učinkovito izvajanje vodenja v okviru sektorjev za

davčno inšpiciranje in preiskave na davčnih uradih,250

skrajšani postopek – predlog za obravnavo na Vladi RS z dne 14.1.2011. URL: http://www. mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Davki_in_carine/Predlogi_predpisov/predlogZDS-1D.pdf. (16.2. 2011). 250 Pri vzpostavljanju učinkovitega vodenja davčne inšpekcije po posameznih davčnih uradih bo morala davčna uprava v Sloveniji sistemsko urediti, da bodo na delovnih mestih vodij osebe, ki ustrezajo visokim kriterijem strokovnosti, saj se le tako lahko pričakuje ustrezna učinkovitost zaposlenih v davčni inšpekciji. Tako tudi: Simič Ivan, Sodobna davčna uprava, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, 2008, str. 15: Za

110

• pristop k sistemskemu načrtovanju kadrov v davčni inšpekciji,

• specializacija davčnih inšpektorjev po vrsti davka, dejavnosti in vrsti davčnih utaj,

• analizirati stanje pripravljenosti na spremembe in pristopiti k strateškemu

usposabljanju vodilnega kadra,

• definirati in pristopiti k izvajanju mentorstva za nove davčne inšpektorje glede na

upoštevanje strateških ciljev razvoja davčne inšpekcije,

• definirati strategijo strokovnega usposabljanja bodočih mladih davčnih

inšpektorjev glede na potrebe po človeških virih ob upoštevanju strateških ciljev

razvoja davčne inšpekcije,

• ustrezna uvrstitev v plačni sistem v skladu s strateškimi cilji razvoja davčne

inšpekcije,

• zagotovitev enotnega izvajanja postopkov davčnega nadzora,251

• zagotovitev podpore inšpekciji in preiskavam s strani strokovnih in

administrativnih služb. Sedaj davčni inšpektorji preveč časa porabijo za razna

administrativna dela, ki bi lahko bila prenesena na druge strokovne sodelavce. S

tem bi bil davčni inšpektor razbremenjen ostalih del in bi se lahko ukvarjal

izključno s strokovnimi zadevami.

Pot iz sedanjega stanja organiziranosti davčne inšpekcije v Sloveniji do novo želenega

stanja ne bo enostavna, zato bo moral Generalni davčni urad poskrbeti, da ne bo

prevladal vpliv posameznikov iz lokalnih uradov, ki nimajo strateškega pogleda. Pri tem

bo potrebna velika volja in vztrajnost, rezultat česar bo sodobna organizacija davčne

inšpekcije, na osnovi katere se bo lahko v prihodnosti vzpostavil učinkovitejši davčni

inšpekcijski nadzor.

V obstoječi organizaciji, ki ima elemente linijske, funkcijske in birokratske strukture, bi

bilo v začetku sprememb potrebno usposobiti zaposlene predvsem pa vodstvene

delavce in jim predstaviti nove modernejše oblike organizacij. Preoblikovana

organizacija mora biti orientirana pretežno na procese. Za to bi bila potrebna nova

definicija več elementov, potrebno bi bilo združevanje nalog v vertikalni in horizontalni

liniji in osredotočenje na procese. Med vodstvenimi delavci bi bilo potrebno izbrati

takšne, ki imajo veliko mero osebne zavzetosti, strokovne usposobljenosti, upanja in

energije za dosego zastavljenih ciljev. Vodje morajo razumeti proces sprememb, imeti

ustrezno znanje in slediti toku sprememb v sodobnem času. V organizacijo je potrebno

uvesti timski pristop k delu in zaposlene poučiti in prepričati o smiselnosti sprememb.252

sodobni menedžment potrebujemo tudi dobre, ambiciozne, poštene in zaupanja vredne sodelavce, saj brez teh ni hitrih in uspešnih sprememb. 251 Vedno več inšpekcijskih nadzorov se izvaja projektno, kjer so nadzori koordinirani s strani Generalnega urada, s čimer se dosega večja enotnost izvajanja postopkov nadzora. Takšen način dela ima pozitivne vplive tako na davčne zavezance kot na izvajalce nadzora. 252

Pri tem se je potrebno zavedati, da ljudje pretežno nimajo radi sprememb pri svojem delu. Običajno jim je zelo všeč način dela, ki ga enkrat osvojijo. Dovzetnost za spremembe z več leti dela na določenem

111

Takšna pot sprememb bi izboljšala komunikacijo in splošno klimo v organizaciji,

zaposleni bi z večjo zavzetostjo in zaupanjem sodelovali pri različnih nalogah in

projektih.

Spremembe so stalnica v našem življenju in v organizacijah. Zelo pomembno je, kako

se na uvajanje sprememb pripravimo. Pomembno je, da razumemo obstoječo

organizacijsko kulturo, ki je močno odvisna od skupinskega razmišljanja povprečnega

posameznika. Lahko bi rekli, da je uvajanje sprememb oziroma uvajanje neke nove

organizacijske strukture tudi »prevzgoja« zaposlenih. Vsaka vzgoja je težka, zato je

prevzgoja še toliko težja, saj to pomeni, da spreminjamo neke ustaljene navade,

stališča, ukoreninjena prepričanja in vrednost posameznika. Če delamo spremembe

samo na papirju, nismo spremenili nič. Spremeniti moramo način razmišljanja in način

izvajanja nalog.253

Cilj davčne organizacije je enoten standard dela in kakovosti, učinkoviti upravni

postopki z najnižjimi stroški, boj proti davčnim utajam ter nova podjetniška kultura. Pri

tem je potrebno upoštevanje želja zavezancev za davek in usmerjenost v servis za

državljane v smislu modernega upravnega menedžmenta.254

Tudi v Sloveniji bomo morali razmišljati v smeri uvedbe modernega upravnega

menedžmenta na področju davčne inšpekcije. S tem bodo vzpostavljeni temelji za

ustrezno organiziranost davčne inšpekcije, kar je osnova za učinkovit davčni

inšpekcijski nadzor.

področju, kjer je bilo leta vse enako oziroma zelo podobno, zelo pade. Zato je potreben velik napor, da se zaposlene prepriča o smiselnosti dela na nove načine. Takšne težave so se delno pojavile tudi ob uvedbi elektronskega načina inšpiciranja oziroma uporabe programskega produkta ACL v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora. Osebno menim, da je pri tem zelo pomembno, da zaposlenih ne ustrahujemo z novimi načini dela in neupravičeno povečujemo zahtevnost novih postopkov, saj s tem dosežemo velik odpor do sprememb pri zaposlenih in posledično temu večjih težav pri uvajanju sprememb. Vse spremembe je potrebno prikazati v luči boljšega in lažjega dela, pri tem biti zelo vztrajen in zaposlene motivirati za nove načine dela. Pri tem je ključen dejavnik človek, kar pomeni, da je za uvajanje sprememb potrebno izbrati zaposlene, ki obvladajo pravilen pristop. 253 Več o tem: Pucelj Mitja, Osnove upravljanja in organizacija poslovanja, Ljubljana, B2 d.o.o., september 2008. 254 Povzeto po: Vouk R., Wakounig K. S., Wakounig M., Škof B., Rechts und Wirschaftsratgeber Österreich/Slowenien, Wien : Linde, Ljubljana : GV založba, 2004, str. 135.

112

7.2 USPOSOBLJENOST DAVČNE INŠPEKCIJE ZA UPORABO PROGRAMSKEGA

PAKETA ACL

DURS je začela uvajati računalniško podprto inšpiciranje že v letu 2000 z uporabo

programa ACL. V letu 2008 je bila približno ena tretjina inšpektorjev usposobljena za

izvajanje računalniško podprtega inšpiciranja. Glede na sprejeto metodologija dela v

DURS je potrebno vse inšpekcijske preglede DDV pri velikih in srednjih družbah izvajati

s pomočjo programa ACL. V letu 2008 je DURS razpolagal z 130 licencami programa

ACL. S programom ACL je bilo v letu 2007 opravljenih 243 davčnih inšpekcijskih

nadzorov, ki jih je opravljalo 121 inšpektorjev. ACL se je uporabljal pri inšpiciranju vseh

vrst dajatev. V letu 2008 se je program ACL intenzivno uporabljal v postopkih

davčnega inšpekcijskega nadzora v okviru projekta Gradbeništvo.255

Davčna uprava v Sloveniji je elektronsko podprto inšpiciranje z uporabo programskega

paketa ACL uvedla v postopke inšpiciranja brez neposredne pomoči zunanjih

svetovalcev. Tako razen za nakup licenc ACL ni porabila nobenih dodatnih sredstev za

uvedbo elektronsko podprtega inšpiciranja.256

Vse od leta 2000, ko je DURS kupila prvo licenco programskega paketa ACL, do danes,

je bilo vsako leto opravljenih nekaj izobraževanj na nivoju celotne Slovenije za omejeno

število udeležencev iz vseh davčnih uradov. Najprej so izobraževanja potekala z

namenom osnovne uporabe programskega paketa ACL pri nadzoru davka na dodano

vrednost. Z leti se je zahtevnost dela povečevala, čemur so bila prilagojeno

pripravljena nadaljnja izobraževanja. Davčni inšpektorji so se tako usposobili za

uporabo programskega paketa ACL na zahtevnejših področjih, kot je nadzor obračuna

davka od dohodkov, davkov in prispevkov od plač, blagajniškega poslovanja, ipd. V

Sloveniji je tako kar nekaj davčnih inšpektorjev, ki so usposobljeni za uporabo

programskega paketa ACL v najzahtevnejših postopkih.257

Za izobraževanja za uporabo programskega paketa ACL pa v skladu z zmožnostmi

skrbijo tudi posamezni davčni uradi. Tako na davčnih uradih, kjer imajo za to

255 Maček Marjan, Davčna uprava Republike Slovenije v boju proti utajam DDV, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008, str. 15. 256 V novih članicah EU so znašali stroški zunanjih svetovalcev nekaj milijonov evrov. Nove članice EU so z uvedbo elektronsko podprtega inšpiciranja zaostajale za Slovenijo, saj je v letu 2004 le naša država od vseh novih članic EU izvajala takšen sodobnejši način dela. Sedaj težko rečemo, da smo to prednost ohranili, saj obstaja velika verjetnost, da je katera od novih članic EU na tem področju naprednejša od Slovenije (pomoč zunanjih strokovnjakov je zagotovo prinesla prednosti). 257 Izobraževanja za uporabo programskega paketa ACL so bila organizirana s strani Generalnega davčnega urada, saj neposredna pomoč tujih strokovnjakov, zelo verjetno iz finančnih razlogov, ni bila zagotovljena. Tovrstna izobraževanja so bila organizirana za določeno število inšpektorjev po vseh lokalnih davčnih uradih, s čimer so se dosegli prvi prenosi znanj uporabe sodobnih metod inšpiciranja v prakso.

113

usposobljene osebe, ki opravljajo tovrstna izobraževanja, skrbijo za dodaten razvoj

elektronsko podprtega inšpiciranja. Na določenih davčnih uradih so o osnovni uporabi

programskega paketa ACL v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora preko internih

izobraževanj seznanjeni vsi davčni inšpektorji.258 Tovrstna izobraževanja so zelo

koristna, kar lahko potrdim iz lastnih izkušenj, kjer sem kot predavateljica na lokalnem

davčnem uradu izvedla nekaj internih izobraževanj s področja uporabe programskega

paketa ACL.

Zraven internih izobraževanj za uporabo programskega paketa ACL, je davčna uprava

izdelala tudi navodila za uporabo in metodološki priročnik, kar se je izkazalo kot zelo

dobro. Metodološki priročnik služi tudi za samoizobraževanja davčnih inšpektorjev za

uporabo ACL.259

Davčna uprava ima po posameznih davčnih uradih za namene razvoja elektronsko

podprtega inšpiciranja imenovane koordinatorje, ki so osebe z naprednejšim znanjem

uporabe programskega paketa ACL. Preko takšne organiziranosti je zagotovljena

neposredna pomoč in svetovanje pri uporabi ACL ostalim inšpektorjem. Kot

koordinatorka za področje elektronskega inšpiciranja na lokalnem davčnem uradu

imam kar nekaj izkušenj, ki so mi v veliko pomoč pri prenosu znanja na ostale

sodelavce.

Sodobno elektronsko podprto inšpiciranje tako zahteva visoko strokovno usposobljene

ljudi, ki so sposobni in usposobljeni za delo v sodobni globalni družbi, kjer tehnika in

tehnologija krojita načine delovanja na mnogih področjih.260

Vse zapletenejši problemi globalne družbe in izzivi, ki jih ta prinaša, zahtevajo na ravni

države tudi strokovno in visokokvalificirano državno upravo. Vprašanje ustreznega

delovanja javne uprave je zato vedno ključnega pomena. Učinkovitost in kakovost

državne uprave je sicer odvisna od različnih pogojev: njena vloga in položaj mora biti

sistemsko ustrezno urejena, biti mora ustrezno organizirana, pri njenem delovanju pa

mora biti dosledno uveljavljeno načelo zakonitosti.261

258 Za primerjavo je zanimiv podatek, ki sem ga izvedela na delavnici organizacije IOTA, da v Nemčiji mora vsak davčni inšpektor obvladati osnovno uporabo programskih orodij za elektronsko obdelavo podatkov, za kar imajo izdelan ustrezen sistem izobraževanja. 259 Izdelana navodila in metodološki priročnik so rezultat dela nekaj zaposlenih na davčni upravi, ki so na tem področju dobri strokovnjaki in so izključno interne narave. 260 Ob vsem tem je bistvena strokovnost zaposlenih v državni upravi. Državna uprava ne more biti boljša od ljudi, ki v njej delajo. Uprava je posebna strokovna dejavnost, ki zahteva svoj lex artis. Javni uslužbenci morajo imeti ustrezno znanje, vendar ne samo s svojega matičnega, strokovnega področja, ampak tudi s širšega, splošnega področja upravljanja države. Prav »pooblaščene osebe« v organih državne uprave so tiste, ki v resnici odločajo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih posameznikov. Povzeto po: Rakočević Slobodan, Nova vlada naj bi bila tudi strokovna – kaj pa državna uprava?, Pravna praksa, leto 27/868, številka 46, 27.11.2008, str. 6, 7. 261

Načelo zakonitosti v davčnih zadevah je opredeljeno v 4. členu ZDavP-2. Poudarek tega načela je strožje pojmovanje zakonitosti v davčnih zadevah kot v drugih upravnih zadevah. Poudarjena je dolžnost

114

Pri uporabi elektronsko podprtega inšpiciranja je bilo v Sloveniji od samega začetka v

letu 2000 poskrbljeno za ustrezne zakonske podlage, ki so omogočale navedeni način

dela. Pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo elektronskih rešitev

mora davčni inšpektor skrbeti, da so zahteve za predložitev podatkov v skladu z

zakonom ter tudi, da ugotovitve v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora temeljijo

na zakonskih določilih.

Kot eno izmed večjih težav pri nadaljnjem razvoju elektronsko podprtega inšpiciranja v

Sloveniji vidim pomanjkanje kadra na področju davčne inšpekcije. Zaradi več

dejavnikov (zahtevnost dela, slaba motivacija, nepotrebno obremenjujoče

administrativno delo, itd.) vedno več davčnih inšpektorjev odhaja na druga delovna

mesta.262

Zaskrbljujoče je dejstvo, da se število inšpektorjev iz leta v leto zmanjšuje, medtem ko

se število zavezancev za davek iz leta v leto povečuje. Ob ustanovitvi davčne uprave v

letu 1996 je bilo zaposlenih 465 inšpektorjev, konec leta 2008 368 inšpektorjev in

konec leta 2009 le še 355 inšpektorjev. Realno je število aktivnih davčnih inšpektorjev

še manjše in sicer 335 inšpektorjev v letu 2008 in v letu 2009 305 inšpektorjev.

Davčna uprava je najverjetneje eden redkih državnih organov v Sloveniji, ki je naredil

posebno študijo o obremenjenosti zaposlenih. Število zaposlenih davčnih inšpektorjev

je odvisno od kriterijev v zvezi s pogostostjo inšpekcijskih nadzorov pri posamezni vrsti

zavezancev za davek. Analiza je pokazala, da bi v primeru vzpostavitve kriterija

2/3/5/10 (frekvenca pregledov za velike družbe na 2 leti, na 3 leta za srednje družbe,

na 5 let za majhne in na 10 let za mikro družbe), davčna uprava potrebovala 723

inšpektorjev. Dejstvo pri tem je, da s trenutnim številom davčnih inšpektorjev davčna

uprava ne more izvajati vseh zakonskih določb obveznega kontinuiranega davčnega

inšpekcijskega nadzora zavezancev za davek. Zmanjševanje števila zaposlenih, brez

nadaljnjih sprememb zakonodaje in trenutno še uporaba zastarelega informacijskega

sistema, se še posebej v davčni inšpekciji rezultira v tem, da se določajo prioritetne

naloge, katerim je posvečena vsa pozornost na škodo drugih nalog. Povečanje števila

davčnega organa, da obravnava davčnega zavezanca nepristransko. S tem je prepovedana arbitrarna uporaba davčnih predpisov. Zato mora imeti vsaka odločba davčnega organa, s katero se odloča o davčni obveznosti, podlago v materialnem zakonu. Država lahko le z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Davčna obveznost torej ne more nastati s predpisom, nižjim od zakona. Več o tem: Jerovšek Tone, Davčni postopek – novosti, 1. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 13. – 14. junij 2007, str. 21. 262 Avtor Uroš Urbas v članku z naslovom Kompliment za Pahorja, objavljenim dne 17.4.2011 v Financah navaja, da je sedanji slovenski sistem javne uprave zelo krivičen: ne nagrajuje dobrih, obenem pa na stroške davkoplačevalcev vzdržuje slabe. URL: http://www.finance.si/309535/Kompliment-za-Pahorja (17.4.2011). Iz lastnih izkušenj lahko potrdim tovrstne navedbe, saj tudi na področju davčne inšpekcije stanje ni drugačno (sedaj uveljavljeni plačni sistem za javne uslužbence temelji na sistemu uravnilovke). Za nadaljnji razvoj naše države je takšna situacija zagotovo prej zelo slaba kot dobra.

115

zaposlenih davčnih inšpektorjev je priporočilo tudi Računsko sodišče. Hkrati so se z

uvedbo prekrškovnih nalog v davčnem nadzoru uvedle še dodatne zadolžitve, kar še

dodatno zmanjšuje razpoložljiv čas za inšpiciranje zavezancev za davek.263

Nastala situacija na področju davčne inšpekcije v Sloveniji zagotovo ni vzpodbudna. V

upanju, da bo načrtovana reorganizacija uspela in prinesla pozitivne učinke, lahko

računamo na nadaljnji razvoj elektronsko podprtega inšpiciranja. V kolikor pa se bo

negativni trend na področju inšpekcije nadaljeval, bo prihodnost usmerjena v nepravo

smer, kjer bo zelo težko govoriti o učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora.

7.3 MOŽNOSTI UPORABE PROGRAMSKEGA PAKETA ACL V KONTROLNIH

POSTOPKIH DURS

Kontrolne postopke oziroma nadzor obračunov davka pri davčnem organu se opravlja v

Sektorjih za odmero, kontrolo in informiranje, ki so organizirani na davčnih uradih.

Nadzor obračunov davka pri davčnem organu obsega (129. člen ZDavP-2):

� nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti predlaganja obračunov davka, ko se

preverja, ali so zavezanci za davek v skladu s tem zakonom ali zakonom o

obdavčenju predložili davčni obračun, in

� nadzor predloženih obračunov davka. Pri tovrstnem nadzoru davčni organ:

• preverja popolnost, pravočasnost, formalne, logične in računske pravilnosti

obračunov davka ter zahtevkov za vračilo davka na podlagi obračunov davka,

• primerja podatke v obračunih davka s podatki iz drugih virov, ki so znani

davčnemu organu,

• primerja podatke v obračunih davka z listinami in podatki v poslovnih knjigah in

drugih evidencah zavezanca za davek, ki se vodijo v skladu s tem zakonom ali

zakonom o obdavčenju.

Davčni organ ima tako v postopkih nadzora obračunov davka pri davčnem organu

možnosti pregleda evidenc zavezanca za davek, katere primerja s podatki v predloženih

obračunih davka. Navedene evidence se lahko zahtevajo v elektronski obliki, kar

omogoča nadaljnjo obdelavo podatkov s pomočjo programskega paketa ACL. Za

263 Dodatna ovira pri načrtovanju števila davčnih inšpektorjev je tudi dejstvo, da novo zaposleni v inšpekciji potrebuje okoli 5 let, da je usposobljen za izvedbo kompleksnih davčnih inšpekcijskih nadzorov. Neugodna je tudi starostna struktura obstoječih inšpektorjev – mlajših od 40 let je slaba petina, kar tretjina pa je starejših od 50 let, kateri bodo v prihodnjih nekaj letih izpolnili pogoje za upokojitev. Več o tem: Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov, februar 2010, str. 51 - 52.

116

učinkovito uporabo programskega paketa ACL v kontrolnih postopkih je potrebno

organizirati izobraževanja za kontrolorje, ki bodo opravljali tovrstne naloge.

Davčni organ je nekaj takšnih testnih primerov izobraževanj in tudi nadzorov že

opravil, kar se je izkazalo kot učinkovito. Davčni organ bi s sistemskim pristopom na

področju kontrolnih postopkov z uporabo programskega orodja ACL lahko dosegal zelo

dobre učinke. Za to bo v prihodnosti potrebno vzpostaviti prave temelje za tovrstni

način dela.

Davčni organ je pred nekaj časa pričel tudi z izvajanjem projekta »desk audit«, pri

katerem je možna uporaba sodobnih metod nadzora z uporabo programskih rešitev –

ACL.

Najpomembnejša naloga na področju kontrole je nadaljevanje s projektom »desk

audit«, ki se je v letu 2009 pokazal kot zelo učinkovit. Tako se je v tem letu v

kontrolnih postopkih zelo povečalo število ugotovljenih nepravilnosti (za 31,8 %) in

znesek dodatno odmerjenega davka (za 74,6 %).264 V prihodnjih letih na tem področju

ni pričakovati takšnega povečevanja ugotovljenih nepravilnosti, vsaj ne do vzpostavitve

novega informacijskega sistema.265

Tudi kontrolni postopki v DURS se posodabljajo in gredo v trendu vedno večje uporabe

sodobnih metod nadzora. Med te zagotovo lahko uvrstimo uporabo programskega

paketa ACL, ki postopke nadzora obračunov davka pri davčnem organu bistveno

posodablja ter omogoča boljši in učinkovitejši nadzor.

264 Znesek dodatno obračunanega davka v postopkih kontrole je v letu 2009 znašal 93.317.060 EUR, vključno s podanimi samoprijavami. Od tega je bilo 80.091.586 EUR učinka iz ugotovljenih nepravilnosti (77.013 primerov ugotovljenih nepravilnosti) in 13.225.474 EUR samoprijav (19.216 primerov samoprijav). Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2009, Ljubljana, avgust 2010, str. 27. 265 Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov, Ljubljana, februar 2010, str. 37.

117

8 SKLEPNE MISLI

Pri svojem delu se nenehno srečujem z vprašanjem učinkovitosti davčnega

inšpekcijskega nadzora. Davčni organ preko davčnega inšpekcijskega nadzora

ugotavlja premalo plačane davke zavezancev za davek.

Davki so najpomembnejši vir javnofinančnih prihodkov, s katerimi se zagotavlja javno

dobro. Neplačevanje davkov je potrebno čim bolje obvladovati, kar se dosega z

učinkovito organiziranim davčnim nadzorom. Davčni inšpekcijski nadzor je ena izmed

pomembnih nalog davčne uprave. Prav tako so zelo pomembne metode dela oziroma

način izvajanja davčnega inšpekcijskega nadzora.

Davčna uprava izbira davčne zavezance za davčni inšpekcijski nadzor na podlagi

objektivnih kriterijev, ki temeljijo na številnih kriterijih rizičnosti zavezancev za davek.

Naloga in cilj davčnega inšpekcijskega nadzora je preverjanje pravilnosti in

pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in v primeru nepravilnosti

ukrepanje, naložitev obveznosti za plačilo davkov, vodenje prekrškovnega postopka ali

ugotavljanje suma kaznivega dejanja.

Vsak davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancu za davek povzroča določeno

obremenitev. Zavezanec za davek mora davčnemu organu zagotavljati vso zahtevano

dokumentacijo in pojasnila v zvezi s predmetom davčnega inšpekcijskega nadzora.

Pred časi se je davčni inšpekcijski nadzor izvajal izključno s klasičnimi metodami, kar je

pomenilo, da je davčni inšpektor pregledal pretežno naključno izbrano dokumentacijo.

Ker ni bilo načinov, ki bi omogočali ciljno usmerjenost nadzora, je bilo potrebno

pregledati večji obseg poslovne dokumentacije. Zaradi tega je davčni inšpekcijski

nadzor trajal dalj časa in posledično temu bistveno bolj obremenjeval zavezance za

davek.

Z razvojem sodobnih tehnologij so tudi davčne uprave pričele z uporabo sodobnejših in

prijaznejših načinov delovanja. Na področju davčnega inšpekcijskega nadzora so se

pričele uporabljati računalniške rešitve. DURS se je odločila za uporabo programskega

paketa ACL.

Ko se davčni organ odloči, da bo davčni inšpekcijski nadzor izvedel z uporabo

programskega paketa ACL, zavezanec za davek ob začetku nadzora davčnemu organu

predloži zahtevane podatke v elektronski obliki. Davčni organ ima tako možnost

pregleda in ugotavljanja povezav v predloženih datotekah podatkov in s tem po

118

nepotrebnem ne obremenjuje zavezanca za davek za razna pojasnila, ki jih lahko sam

razbere iz predloženih podatkov.

Uporaba programskega paketa ACL odpira široke možnosti uporabe pri davčnem

inšpekcijskem nadzoru katerekoli dajatve. Uporaba elektronsko podprtih metod

inšpiciranja se je najprej začela na področju davka na dodano vrednost. Pridobljene

izkušnje so omogočile nadaljnji razvoj in tako se je uporaba začela širiti še na druga

področja, in sicer na področje nadzora davka od dobička, blagajniškega poslovanja,

spletnega trgovanja, kar so bistveno zahtevnejša področja uporabe sodobnih

elektronsko podprtih metod davčnega inšpekcijskega nadzora.

Zadnje časa postaja vedno bolj aktualno spletno trgovanje.266 Nadzor tovrstnega

poslovanja je zahtevnejši, saj so zraven znanj s področja inšpekcije potrebna še

specifična računalniška znanja.

Tako kot pri opravljanju vsakega dela je tudi pri davčnem inšpekcijskem nadzoru

pomembna učinkovitost njegovega izvajanja. Učinkovitost je pojem, ki izkazuje kako

pravilno delamo stvari, medtem ko uspešnost pomeni delati prave stvari. Oba pojma

sta med seboj zelo prepletena, velja pa, da je uspešnost pogojena z učinkovitostjo,

sama učinkovitost pa ni zadostna za uspešnost, saj lahko učinkovito delamo napačne

stvari. Najpomembnejši dejavniki, ki vplivajo na učinkovitost, so zmožnosti zaposlenih,

tehnika in tehnologija ter organizacija dela.

Za davčno inšpekcijo v Sloveniji lahko ugotovimo, da ima dokaj dobro usposobljene

zaposlene. Potrebno se je zavedati, da so kadri in znanje največji kapital vsake

organizacije oziroma institucije. Zato je treba v zaposlene in njihovo znanje stalno

vlagati. Ustrezna strokovna izobrazba, dobra usposobljenost in ustrezna motivacija so

dejavniki, ki vplivajo na učinkovitost opravljenega dela. Tako se je treba tudi v davčni

inšpekciji zavedati, da le ustrezno usposobljeni in motivirani zaposleni lahko veliko

pripomorejo k visoki učinkovitosti davčnega inšpekcijskega nadzora.

Na področju tehnike in tehnologije je v davčni inšpekciji zagotovljena ustrezna stopnja

opremljenosti, saj imajo inšpektorji na razpolago ustrezna orodja, ki jih potrebujejo pri

266 Glede e-poslovanja v Sloveniji dr. Andreja Pucihar v intervjuju za dnevnik Finance navaja: E-poslovanje v Sloveniji se razvija, vendar še vedno ni opaziti velikih razvojnih skokov, če izvzamemo plačilni promet preko bank. Po podatkih statističnega urada je januarja 2010 e-izmenjavo podatkov med organizacijami uporabljalo 67 odstotkov podjetij. V letu 2009 je 12 odstotkov podjetij prejemalo naročila ali rezervacije prek računalniških omrežij (spletnih strani ali ripa), 25 odstotkov jih je kupovalo ali posredovalo rezervacije prek računalniških omrežij, 21 odstotkov jih je kupovalo ali oddajalo rezervacije prek spletnih strani, pet odstotkov podjetij pa prek računalniške izmenjave podatkov. Tri četrtine velikih podjetij, manj kot polovica srednje velikih in manj kot tretjina manjših podjetij je uvedla celovite programske rešitve (ERP rešitve). Še nižja je stopnja uporabe celovitih rešitev za upravljanje odnosov s strankami (CRM rešitve). Povzeto po: E-poslovanje je široko področje, ki je v Sloveniji različno razvito, Finance, 26.5.2011, str. 18.

119

svojem delu. Za izvajanje elektronsko podprtega davčnega inšpiciranja je zagotovljenih

nekaj čez 100 licenc programskega paketa ACL.

Eno izmed šibkejših področij, ki ima velik vpliv na učinkovitost, je trenutna

organiziranost davčne inšpekcije. V izvajanju je proces reorganizacije davčne

inšpekcije, ki bi v končni fazi naj zagotovil sodobno organizirano davčno inšpekcijo,

primerljivo z davčnimi inšpekcijami v razvitih državah članicah EU.

Kot primer pravilnega in učinkovitega dela davčne uprave je lahko Avstrija, kjer njihova

davčna uprava nove podjetnike v začetku njihovega poslovanja obišče in se jim

predstavi kot partner in ne kot nadzorovalni organ. Se pa vloga njihove davčne uprave

spremeni, če podjetje ne spoštuje davčnih norm in navodil.267

Tudi v Sloveniji se davčna uprava poslužuje neke vrste začetnega obiska pri zavezancih

za davek, vendar tega ne izvaja množično, ker za te namene nima dovolj zaposlenih. V

prihodnosti bi tudi DURS morala tovrstne obiske pri novoustanovljenih zavezancih

izvajati bolj množično in se ob začetku predstaviti kot partner.268 V primerih

nespoštovanja davčnih predpisov pa bi morala biti prav tako dosledna in tudi

neizprosna.

Uporaba programskega paketa ACL omogoča sistemski pristop pri nadzoru plačevanja

davkov. Kot zelo dober primer uporabe elektronskih rešitev s sistemskega vidika je

opravljen nadzor gostinskega sektorja v Avstriji. Z določitvijo indikatorjev tveganja je

posebni oddelek, ki se v avstrijski davčni upravi ukvarja z elektronskim inšpiciranjem,

podal pobudo za nadzor distribucijske pivovarske družbe v povezavi z vsemi večjimi

avstrijskimi pivovarskimi družbami in končnimi odjemalci (restavracije, lokali). Z

uporabo programskega paketa ACL so tako bili zbrani vsi podatki od naročil do dobav

in plačil. S podrobnim pregledom podatkov so njihovi inšpektorji ugotovili, da so bili

sumi glede izogibanja plačilu davkov pravilni, saj so ugotovili zelo razširjen pojav

neevidentiranja prometa. Prikazani prihodki restavracij in lokalov so bili nepopolni v

velikih vrednostih, česar posledica je bil velik izpad davčnih prihodkov. Končni rezultat

nadzora v tem projektnem pristopu avstrijske davčne inšpekcije je bilo plačilo več kot

85 milijonov EUR davka.

267 Povzeto po: Wakounig Marian, Spodbujati poštenega zavezanca in biti neizprosen do strateškega utajevalca, časopisni članek, Delo, 6.6.2011, str. 30. 268 Začetni, preventivni obisk davčnega zavezanca v Sloveniji ni v celoti primerljiv z načinom izvedbe v Avstriji, s tem, da manjka predvsem predstavitev davčne uprave kot partnerja. Za učinkovite začetne obiske pri davčnih zavezancih bi morala davčna uprava sprejeti posebna navodila za delo, ki bi podajala osnovne usmeritve glede načina izvedbe tovrstnih obiskov, ter usposobiti svoje zaposlene na tem področju.

120

Davčna uprava v Sloveniji nima organiziranega posebnega oddelka za elektronsko

inšpiciranje, kar z vidika razvoja sodobnih tehnik inšpiciranja ni ustrezno. Prav tako bi

bilo pri nas potrebno uporabiti sistemski pristop in organizirati oddelek, ki bi se ukvarjal

s prepoznavanji tveganj davčnih utaj, katere je težko ugotavljati brez uporabe

sodobnih elektronskih rešitev (obsežnost podatkov, zahtevnost povezav, ipd.).

V državah članicah EU davčne uprave pri davčnem inšpekcijskem nadzoru uporabljajo

sodobne računalniške rešitve. Elektronsko podprto inšpiciranje se je najprej začelo

razvijati v starih državah članicah EU. Začetki uporabe elektronsko podprtega

inšpiciranja v EU segajo v leto 1980 in sicer je bila Danska ena izmed prvih držav članic

EU, ki je pričela z uporabo sodobnih metod inšpiciranja s pomočjo računalniških

rešitev. Danska je zagotovo ena izmed naprednejših držav članic EU na področju

elektronsko podprtega inšpiciranja. Na začetku so uporabljali programe, ki so bili razviti

za uporabo na velikih računalnikih. V letu 1994 so prešli na uporabo programskega

paketa ACL in s tem na obdelavo na individualnih računalnikih. S pomočjo

programskega paketa ACL opravljajo davčni inšpekcijski nadzor pri vseh vrstah dajatev.

Danska davčna uprava je že v letu 2001 pričela z aktivnostmi za nadzor elektronskega

trgovanja. Tudi na področju forenzičnega preiskovanja je njihova davčna uprava ena

izmed najnaprednejših v EU. S forenzičnim preiskovanjem so pričeli v letu 2005.

Slovenija je zakonska določila, ki omogočajo forenzične preiskave, sprejela v letu 2011.

Davčne uprave v državah članicah EU uporabljajo različne programske rešitve pri

elektronsko podprtem inšpiciranju. Zraven programskega paketa ACL se uporabljata še

programska paketa SESAM in IDEA.

Posebno vlogo pri razvoju elektronsko podprtega inšpiciranja v državah članicah EU

ima Evropska komisija, ki je ustanovila posebno Projektno skupino za elektronsko

podprto inšpiciranje. Na sestankih te projektne skupine predstavniki iz posameznih

držav članic EU predstavljajo napredek njihovih držav na področju elektronsko

podprtega inšpiciranja in omogočajo izmenjavo izkušenj. Projektna skupina za

elektronsko podprto inšpiciranje je v letu 2005 izdala Priročnik za elektronsko podprto

inšpiciranje (E-audit Road Map), katerega posodobljena izdaja je bila objavljena v letu

2009. Sprejeti priročnik predstavlja okvir za uvedbo in razvoj sodobnih elektronsko

podprtih metod inšpiciranja za vse članice EU.

Za okrepitev sodelovanja na področju davkov in carin med državami članicami EU,

Evropska komisija izvaja program Fiscalis. V okviru programa Fiscalis se izvaja več oblik

sodelovanja in sicer seminarji, delavnice, delovne izmenjave, projektne skupine in tudi

koordinacija multilateralnih nadzorov znotraj EU. Delovna srečanja v okviru programa

Fiscalis se izvajajo v vseh državah članicah in potencialnih članicah EU. Namen tega je

121

krepitev sodelovanja med davčnimi in carinskimi upravami držav, ki sodelujejo v

programu, izmenjava izkušenj in priprava ukrepov za učinkovit boj proti goljufijam. Kot

udeleženka tega progama, in sicer delavnice s področja elektronsko podprtega

inšpiciranja, lahko potrdim, da so pridobljena znanja in izmenjave izkušenj, zelo

pozitivne.

Z namenom izboljšanja delovanja davčnih uprav je bila leta 1997 ustanovljena

organizacija IOTA, ki ima trenutno 45 polnopravnih članic in 1 pridruženo članico. IOTA

skrbi za promocijo in razvoj sodelovanja med državami članicami, omogoča pomoč

državam pri uvajanju razvojnih programov, skrbi za prenose dobrih praks, sodeluje z

drugimi organizacijami in v te namene organizira delovne sestanke v obliki delavnic, ki

se jih udeležujejo predstavniki vseh držav članic. Tudi programi, ki jih izvaja

organizacija IOTA, veliko pripomorejo k razvoju sodobnih tehnik inšpiciranja, kar prav

tako lahko potrdim iz lastnih izkušenj.

Že dalj časa v Sloveniji v različnih medijih in v strokovnih krogih zasledimo obravnavo

problematike prenizkega števila davčnih inšpektorjev. Slovenska davčna uprava je

imela v letu 2010 okrog 340 davčnih inšpektorjev. Glede obremenjenosti zaposlenih je

davčna uprava v Sloveniji naredila posebno študijo, v kateri je z upoštevanjem

določenih kriterijev ugotovila, da bi za učinkoviti davčni inšpekcijski nadzor potrebovala

nekaj čez 700 davčnih inšpektorjev. Povečanje števila davčnih inšpektorjev je

priporočilo tudi Računsko sodišče.269

V Sloveniji se pojavlja tudi problematika zastarele organizacijske strukture davčne

inšpekcije oziroma celotne davčne uprave. Prve spremembe so se pričele izvajati v letu

2011. Z oktobrom 2011 je bila ustanovljena Uprava za računovodstvo in finance, ki je

organizirana znotraj Generalnega davčnega urada in zajema celotno knjigovodstvo in

del izterjave.

Z oktobrom 2011 je DURS pričela z uvedbo novega informacijskega sistema, ki bo v

celoti uveden predvidoma v letu 2014. To predstavlja pomemben mejnik v razvoju

slovenske davčne uprave, saj dosedanja zastarela informacijska tehnologija ni

269 Nekatere države v sedanjih kriznih časih, ko je še bolj pomembno, da davčni prihodki ne izpadajo, sprejemajo ukrepe na področjih delovanja njihovih davčnih uprav. Drugi mož finančnega ministrstva v Veliki Britaniji in eden od petih liberalnodemokratskih ministrov Danny Alexander je v govoru v kongresu dne 18.9.2011 sporočil, da bo davčna služba na pobudo njegove stranke zaposlila več kot dva tisoč novih davčnih inšpektorjev, da bi stopili na prste najbogatejšim ljudem na Otoku, med katerimi se jih zelo veliko izmika plačilu davkov. Pri tem gre za del prizadevanj vlade, da bi odkrila ne samo bogataše, ki kršijo zakon, ampak tudi luknje v davčni zakonodaji, jih »zamašila« in onemogočila »zakonito« izmikanje plačilu davkov. Kastelic Brane, Inšpektorji nad bogate goljufe, Dnevnik, 19.9.2011. URL: www.dnevnik.si/tiskane izdaje/dnevnik/1042473709 (19.9.2011).

122

omogočala celovite obravnave zavezancev za davek in posledično temu učinkovitega

sistema pobiranja davkov.

V okviru prenove davčnega informacijskega sistema DURS načrtuje implementacijo

aplikacije CAT, ki bo povezala podatke vseh obstoječih aplikacij, ki so na voljo

inšpektorjem na DURS, in na podlagi tega podala popolnejšo oceno rizičnosti

zavezancev za davek. Uporaba aplikacije CAT bo omogočila poenostavitev in skrajšanje

postopkov izbora zavezancev za davek, postopke priprave inšpektorjev, izdelavo

popolnejše ocene tveganja posameznega zavezanca za davek, ter s tem zagotovila

učinkovitejši davčni inšpekcijski nadzor.270

Uvedba novega informacijskega sistema v DURS bo zagotovila celovit pregled nad

zavezanci za davek, kar je eden izmed temeljev za učinkovit davčni inšpekcijski nadzor.

Prav tako bo omogočena večja uporaba podatkov, s katerimi razpolaga davčna uprava,

pri izvajanju davčnih inšpekcijskih nadzorov z uporabo sodobnih elektronsko podprtih

tehnik inšpiciranja. Uporaba podatkovnih datotek davčne uprave v programu ACL bo

omogočala veliko preveritev navzkrižnih preveritev, tako podatkov zavezanca za davek

kot podatkov o njegovih poslovnih partnerjih.

Učinkovitost davčne inšpekcije se bo zagotovo izboljšala z ustrezno organiziranostjo

ter stimulativnim načinom delovanja, kar bo možno doseči z vzpostavitvijo sistema, ki

bo temeljil na visoko usposobljenih in sposobnih ljudeh na ključnih položajih v davčni

inšpekciji. Potrebno bo tudi zagotoviti zadostno število davčnih inšpektorjev, kar bo

omogočalo učinkovito izvajanje nalog davčnega inšpiciranja.

Kot ena izmed ustreznih oblik organiziranosti davčne inšpekcije se ponuja po vzoru

organiziranosti Uprave za računovodstvo in finance, organiziranje davčne inšpekcije kot

enotne inšpekcijske službe znotraj davčne uprave. S takšnim načinom organizacije bi

se doseglo enotno izvajanje nadzora ter izbor zavezancev za davek na osnovi enotnih

kriterijev. Lokacijsko bi to pomenilo, da bi davčni inšpektorji še vedno imeli pisarne na

davčnih uradih, organizacijsko pa bi spadali pod enotno inšpekcijsko službo, ki bi bila

organizirana znotraj DURS.

Davčna uprava se zaveda, da bodo utaje davkov obstajale tako dolgo, dokler bo

obstajala obveznost plačevanja davkov. Zavezanci za davek se morajo zavedati, da se

davki plačujejo zaradi zagotavljanja javnofinančnih prihodkov, s katerimi se omogočajo

javne dobrine, ki jih koristimo vsi. Za doseganje večjega zavedanja glede potrebnosti

plačevanja bi bilo potrebno dati poudarek izobraževanju mladih, vse od osnovne šole

270

Računsko sodišče RS, Učinkovitost pobiranja davka na dodano vrednost, Revizijsko poročilo št. 1202-2 (2006-37), Ljubljana, julij 2008, str. 42.

123

naprej, s čimer bi se od »malih nog« pričela vzgoja za dosego višje davčne morale.

Glede na sedanje razmere v Sloveniji lahko rečemo, da je davčna morala v naši državi

dokaj nizka.

Organizacija IOTA se zaveda pomembnosti izobraženosti mladih na področju

plačevanja davkov. V letu 2008 je bila izdana posebna publikacija glede izobraževanja

mladih, ki je rezultat dela posebne skupine strokovnjakov na davčnem področju iz več

držav članic organizacije IOTA. Na osnovi vprašalnika, na katerega je odgovorilo

trideset članic, so pripravili posebno poročilo, ki predstavlja izkušnje tako na

teoretičnem kot praktičnem področju izobraževanja mladih na fiskalnem oziroma

davčnem področju. Kot najuspešnejše metode izobraževanja mladih na tem področju

so bile prepoznane sledeče metode:

- srečanja na šolah, in sicer v obliki predstavitev, ki trajajo največ dve uri z

vprašanji in odgovori (Belgija, Danska), aktivno vključevanje sodelujočih namesto

le pasivnega poslušanja (Latvija), neposreden stik z mladimi, kjer davčni

uslužbenci gredo v razrede in poučujejo učence (Italija, Norveška), priprava

raznih vprašalnikov v obliki kvizov, testov (Ukrajina, Azerbajdžan),

- uporaba svetovnega spleta v obliki igric (Danska),

- razstave (Portugalska),

- posebna literatura za otroke, v oblikah pravljic, basni, smešnic (Italija, Ukrajina),

- kombinacija različnih medijev, kot so igrice, tekmovanja (Danska).271

Slovenija na fiskalnem oziroma davčnem področju izobraževanja mladih nima izkušenj

in tudi ne posebnega programa oziroma vizije dela na tem področju. Zagotovo velja, da

višja izobraženost prebivalstva glede potrebnosti plačevanja davkov pozitivno vpliva na

učinkovitost pobiranja davkov ter prav tako na učinkovitost davčnega inšpekcijskega

nadzora.272

Pomembna načela za prihodnost uporabe elektronsko podprtega inšpiciranja so:

• davčna uprava mora biti sposobna inšpicirati elektronske podatke zavezancev za

davek,

• davčna uprava mora biti sposobna inšpicirati elektronsko izdane račune v

elektronski obliki, ne da bi zahtevala izpis računov na papir,

• davčni pregledi morajo biti učinkovito izvedeni v optimalnem času, s čim manj

obremenjevanja zavezancev za davek,

271 Povzeto po: Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA), Fiscal Education for the Young, Budapest, 2008, str. 2, 5. Pri pripravi poročila so sodelovali po en predstavnik iz Madžarske, Nizozemske, Norveške in Ukrajine ter dva predstavnika iz Danske. 272 Višja izobraženost na davčnem področju bi zmanjšala delež neupravičenih pritožbenih postopkov v postopkih davčnih inšpekcijskih nadzorov. Sedaj prevečkrat velja, da se zavezanec za davek kar naj pritoži, saj s tem nič ne izgubi. Pomembno se je zavedati, da kdor dela, se tudi kdaj zmoti, in v primeru napak je le te potrebno priznati in jih odpraviti oziroma plačati premalo plačani davek.

124

• davčni inšpektorji morajo biti usposobljeni za razgovor z zavezancem za davek o

delovanju računalniško računovodskega sistema, ki ga uporablja zavezanec za

davek, ter za izvoz elektronskih podatkov za namene inšpiciranja,

• davčni inšpektorji morajo biti sposobni izkoristiti prednosti informacijske

tehnologije,

• zavezanci za davek se morajo počutiti profesionalno in strokovno obravnavani.

Cilj sodobnih davčnih uprav je povečanje prostovoljnega izpolnjevanja davčnih

obveznosti. Dosega tega cilja ni enostavna in zahteva temeljito delo na vseh področjih

delovanja davčnih uprav. Eno izmed pomembnejših je zagotovo elektronsko poslovanje

z zavezanci za davek. V prihodnosti bi bilo potrebno delovati v smeri, da se davčni

inšpekcijski nadzori pretežno opravljajo z uporabo sodobnih metod, ki jih zagotavlja

informacijska tehnologija, kamor zagotovo spada elektronsko podprto inšpiciranje z

uporabo programskega paketa ACL.

Uporaba programskega paketa ACL pozitivno vpliva na učinkovitost izvedbe davčnega

inšpekcijskega nadzora, kar dokazujejo izkušnje tako v Sloveniji kot v drugih državah

članicah EU, predstavljene v tej nalogi.

DURS ima na področju elektronskega obdelovanja podatkov zavezancev za davek pri

izvedbi davčnega nadzora glede na dano situacijo (nizko število davčnih inšpektorjev,

nestimulativen plačni sistem), dobro usposobljene inšpektorje. Pri tem se je potrebno

zavedati, da za ves napredek uporabe sodobnih elektronskih metod inšpiciranja skrbi

nekaj zaposlenih na davčni upravi, brez neposredne pomoči tujih strokovnjakov.

Izvedba davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo programskega paketa ACL je

zagotovo bolj prijazna do zavezancev za davek kot uporaba klasičnih metod nadzora,

saj zagotavlja manjše obremenjevanje zavezanca za davek, ker davčni inšpektor pride

k zavezancu bistveno bolje pripravljen.

Odločitev davčnega organa, kateri davčni inšpekcijski nadzor bo opravljen z uporabo

programskega paketa ACL, je odvisna od vrste nadzora in od razpoložljivega števila

ustrezno usposobljenih davčnih inšpektorjev. V prihodnosti bo potrebno zagotoviti

ustrezno število davčnih inšpektorjev, kar je osnovni pogoj za ustrezen in tudi potreben

razvoj na področju elektronsko podprtega inšpiciranja v Sloveniji.

125

Z učinkovitim davčnim inšpekcijskim nadzorom bo davčna uprava zagotovila tudi

izvrševanje njenega poslanstva.273

Upam in verjamem, da ta naloga dokazuje, da izvedba davčnega inšpekcijskega

nadzora z uporabo sodobnih elektronsko podprtih rešitev pozitivno vpliva na

učinkovitost izvedbe davčnega inšpekcijskega nadzora, ter prav tako tudi na ugled

davčne službe znotraj Slovenije in v širšem evropskem in svetovnem prostoru.

273 Poslanstvo Davčne uprave Republike Slovenije je zagotavljati davčnim zavezancem storitve najvišje kakovosti in jim s tem pomagati pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti s pošteno in nepristransko uporabo davčnih predpisov. Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2009, Ljubljana, avgust 2010, str. 3.

126

BIBLIOGRAFIJA

LITERATURA

Andoljšek Žiga, Seljak Janko, Merjenje učinkovitosti in uspešnosti javne uprave, GV

Izobraževanje, Ljubljana, 2005.

Bernik Darja, Prepoznavanje in tveganja pri mednarodnih davčnih vrtiljakih, Zbornik

referatov 1. mednarodne konference, CFE & ZDSS & DDS, Laško 10. in 11. oktober

2008.

Brez avtorja: Davčna tajnost: kdaj se lahko razkrije, Denar, Ljubljana, letnik XVIII, št.

14, 30.09.2008.

Drobež Tomšič Mateja, Poslovanje z »missing trader podjetjem«, Davčno finančna

praksa, Maribor, številka 2, letnik IX, februar 2008.

Đukić Tatjana, Elektronsko fakturiranje, Zbornik referatov 1. mednarodne konference,

CFE & ZDSS & DDS, Laško, 10. in 11. oktober 2008.

European Commission, Directorate-General Taxation and Customs union, E-audit

project group: E-audit Road Map, Version 1 – July 2005, Brussels, Belgium.

European Commission, Directorate-General Taxation and Customs union, E-audit

project group: E-audit Road Map, Version 2 – November 2009, Brussels, Belgium.

European Commission, Fiscalis 2007 Programme, E – Audit Project group, Audit

automation – Guidance Paper, 2008 Update, Brussels, Belgium.

Glažar Tomaž, Knjigovodske listine, namenjene spremljanju zalog, RDP, Cedara, št.12,

Koper, december 2008.

Hojnik Janja, Davčno - finančne novosti iz evropskih institucij, Evropska komisija: DDV

vrzel v EU, Davčno finančna praksa, Maribor, številka 11, letnik X, november 2009.

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA), Audit Procedures – EDP

audit, IOTA Report for Tax Administration, Budapest, 2010.

127

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA), Fiscal Education for the

Young, Budapest, 2008.

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA): Promotion of Voluntary Tax

Compliance, 1999.

Jerman Saša, Aktualne spremembe in dopolnitve ZDDV-1, Davčno finančna praksa,

Maribor, številka 10, letnik X, oktober 2009.

Jerovšek T., Simič I., Škof B. in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem,

Davčno izobraževalni inštitut Ljubljana in Davčno finančni raziskovalni inštitut Maribor,

Ljubljana, januar 2008.

Jerovšek Tone, Davčni postopek – novosti, 1. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF

DURS, Portorož, 13. – 14. junij 2007.

Kaltnekar Tanja, Čas hranjenja dokumentacije in njeno elektronsko arhiviranje, Denar,

Ljubljana, številka 15, letnik XX, oktober 2010.

Kežmah Boštjan, Elektronske listine in zagotavljanje njihove verodostojnosti za namene

davčnega nadzora, 8. davčna konferenca, zbornik referatov, Slovenski inštitut za

revizijo, Ljubljana, januar 2008.

Klar Roman, Vlaciha Radim, E-Audit in the Czech Tax Administration, TAX Tribune,

Magazine of the Intra-European Organisation of Tax Administration, IOTA, Budapest,

Hungary, 2010.

Klun M., Pevcin P., Andoljšek Ž., Aristovnik A., Ekonomika javnega sektorja in

proračunsko financiranje, Fakulteta za upravo, Ljubljana, 2005.

Klun Maja, Davčni sistem, Univerza v Ljubljani, Fakulteta za upravo, Ljubljana, 2007.

Kobal Aleš, Problemi načela materialne resnice v davčnih zadevah, Davčno finančna

praksa, Maribor, številka 5, letnik XII, maj 2011.

Kovač Polona, Kje smo in kam gremo v slovenski upravi po dveh letih uvajanja

»skupnega ocenjevalnega okvira za organizacije v javnem sektorju«, Konferenca dobre

prakse v slovenski javni upravi – zbornik referatov, Ministrstvo za javno upravo.

Ljubljana, 2003.

128

Kovač Polona, Občevanje organov in strank v sodobnem upravnem postopku, Uprava,

letnik II, številka 2, Fakulteta za upravo Univerze v Ljubljani, Ljubljana, december

2004.

Maček Marjan, Davčna uprava Republike Slovenije v boju proti utajam DDV, 2. davčni

dnevi, zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož 8. - 9. september 2008.

Markov Mišo, Kaj so glavne prednosti elektronskega poslovanja z dokumenti v

računovodstvu, IKS, Revija za računovodstvo in finance, letnik XXXVI, številka 10,

2009.

Pernek F., Škof B., Kobal A., Rožič U., Finančno pravo in javne finance, Posebni del,

Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor, 1999.

Popović Dejan, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society

Institute/Constitutional and Legislative Policy Institute, Beograd, 1997.

Prusnik Matjaž, Elektronsko vodenje poslovnih knjig in evidenc davčnih zavezancev,

IKS 8/07, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2007.

Pucelj Mitja, Osnove upravljanja in organizacija poslovanja, B2 d.o.o., Ljubljana,

september 2008.

Računsko sodišče RS, Učinkovitost pobiranja davka na dodano vrednost, revizijsko

poročilo št. 1202-2 (2006-37), julij 2008.

Rakočević Slobodan, Nova vlada naj bi bila tudi strokovna – kaj pa državna uprava?,

Pravna praksa, Ljubljana, leto 27/868, številka 46, 27.11.2008.

Rakočević Slobodan, Zapostavljene prioritete v naši državni upravi, Pravna praksa,

Ljubljana, leto 28/875, številka 3-4, 29.01.2009.

Selinšek Liljana, Pojem pravne osebe po ZOPOKD, Podjetje in delo, št. 3-4/2007, GV

Založba, 2007.

Semrau K., Rinnhofer H., Scholte H. A., Tax auditing in Austria, Wien, december 2006.

Simič Ivan, Davčni pregled in njegove posledice, 8. davčno finančna konferenca,

Odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni

inštitut, Ljubljana, oktober 2008.

129

Simič Ivan, Predvidene spremembe zakona o davčnem postopku, 1. del, Denar,

Ljubljana, letnik XIX, številka 15, 15. oktober 2009.

Simič Ivan, Sodobna davčna uprava, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, 2008.

Simić Mićunović Nevenka, Ukrepi za boj proti davčnim goljufijam, Denar, Ljubljana,

letnik XIX, številka 16, 31. oktober 2009.

Stanovnik Tine, Javne finance, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana,

2004.

Škof B., Wakounig M., Tičar B., Jerman S., Kobal A., Ferčič A., Davčno pravo, Univerza

v Mariboru, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor,

september 2007.

Škof Bojan, Meje sorazmernosti davčne obremenitve, Davčno finančna praksa, Maribor,

številka 12, letnik X, december 2009.

Škof Bojan, Nekatere dileme in problemi davčne samoprijave, Davčno finančna praksa,

Maribor, številka 4, letnik VII, april 2006.

Škof Bojan, O predvidenih spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku,

Davčno finančna praksa, Maribor, številka 11, letnik VI, november 2005.

Škof Bojan; Pravno varstvo zavezanca za davek, 8. davčno finančna konferenca,

Odklepamo vrata do davčnih novosti, konferenčno gradivo, Planet GV in Davčni inštitut,

Ljubljana, oktober 2008.

Špilar Marjan, Davčne preiskave kot oblika davčnega nadzora, Davčno finančna praksa,

Maribor, številka 11, letnik X, november 2009.

Tičar Bojan, Uvod v korporacijsko davčno pravo, Inštitut za javno upravo pri Pravni

fakulteti v Ljubljani, Ljubljana, 2001.

Ulčar Tadej, Standard verodostojne listine pri davčnem nadzoru, Davčno finančna

praksa, Maribor, številka 11, letnik X, november 2009.

Vouk R., Wakounig K. S., Wakounig M., Škof B., Rechts und Wirschaftsratgeber

Österreich/Slowenien, Wien : Linde, Ljubljana : GV založba, 2004.

130

Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji, 2. davčni dnevi,

zbornik referatov, RS MF DURS, Portorož, 8. - 9. september 2008.

Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (1. del), Davčno

finančna praksa, Maribor, številka 11, letnik IX, november 2008.

Wakounig Marian, Boj proti davčnim in carinskim goljufijam v Avstriji (2. del), Davčno

finančna praksa, Maribor, številka 12, letnik IX, december 2008.

Wakounig Marian, Reforma avstrijske davčne in carinske uprave – možen zgled za

reformo v Sloveniji, Davčno finančna praksa, številka 11, Maribor, letnik VI, november

2005.

Žnidaršič Bojana, Projekt »Gradbeništvo«, 2. davčni dnevi, zbornik referatov, RS MF

DURS, Portorož, 8. - 9. september 2008.

VIRI

Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o

pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov, Ljubljana, februar

2010.

Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2006, Ljubljana, 2007.

Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2008, Ljubljana, 2009.

Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2009, Ljubljana, 2010.

Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o delu DURS v letu 2010, Ljubljana, 2011.

Davčna uprava Republike Slovenije, Poročilo o učinkovitosti pobiranja davkov in

prispevkov, Ljubljana, januar 2009.

Davčna uprava Republike Slovenije, Poslovna strategija za obdobje 2010 – 2013,

Ljubljana, marec 2010.

Koalicijski sporazum o sodelovanju v Vladi Republike Slovenije za mandat 2008-2012,

»Uveljavitev odgovornosti za spremembe«, 6. november 2008.

131

Kunčič Aljaž, Slovenija je propadla država, časopisni članek, Finance, Ljubljana,

8.4.2011.

Marn Urša, Zakaj si vlada po žepu ne upa udariti premožnejših? časopisni članek, Delo,

Ljubljana, 14.1.2011.

Mihajlović Novica, Durs naj se zgleduje po Avstrijcih, časopisni članek, Finance,

Ljubljana, 6.2.2009.

Monatsbericht des BMF, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2007, Juni 2008.

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 141/06,

52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11, 106/11, 108/11,

Ljubljana, 2006.

Pravilnik o vsebini, obliki, načinu in rokih za predložitev izpisa podatkov iz elektronsko

vodenih poslovnih knjig in evidenc zavezanca za davek, Uradni list RS, št. 59/07,

126/07, Ljubljana, 2007.

Slovenski računovodski standardi – SRS, Uradni list RS, številka 118/05, 10/06, 58/06,

112/06, 3/07, 12/08, 119/08, 1/10, 90/10, Ljubljana, 2005.

Sodba Upravnega sodišča RS številka U 241/2001, z dne 21.11.2002.

Sodba Upravnega sodišča RS številka U 137/2004, z dne 20.1.2006.

Sodba Upravnega sodišča RS številka I U 1865/2009, z dne 26.10.2010.

Sodba Vrhovnega sodišča RS številka U 647/2002, z dne 18.5.2005.

Tax auditing in Germany, C.H.A.M. Dankers RA, 2003.

Uredba o določitvi davčnih uradov Davčne uprave Republike Slovenije, Uradni list RS,

št. 142/04, 4/05, 120/05, 63/08, 51/10, Ljubljana, 2004.

Uredba o upravnem poslovanju, Uradni list RS, št. 20/05, 106/05, 30/06, 86/06, 32/07,

63/07, 115/07 , 122/07 - popr., 31/08, 35/09, 58/10, Ljubljana, 2005.

Wakounig Marian, Spodbujati poštenega zavezanca in biti neizprosen do strateškega

utajevalca, časopisni članek, Delo, Ljubljana, 6.6.2011.

132

Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2, Uradni list RS, številka 117/06, 24/08-ZDDKIS,

125/08, 20/09-ZDoh-2D, 47/09 Odl.US: U-I-54/06-32 , (48/09 popr.), 110/09, (1/10

popr.), 43/10, 97/10, 13/11-UPB4, Ljubljana 2006.

Zakon o davčni službi – ZDS-1, Uradni list RS, št. 57/04, 139/04, 17/05-UPB1, 59/05

Odl.US: U-I-108/05-19, 114/06, 1/07-UPB2, 40/09, 33/11, Ljubljana 2004.

Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1, Uradni list RS, št. 117/06, 33/2009,

85/2009, 10/2010-UPB2, 85/2010, 13/2011-UPB3, 18/2011, 78/2011, Ljubljana 2006.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2, Uradni list RS, št. 117/06,

56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, Ljubljana 2006.

Zakon o dohodnini – ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06, 33/2007 Odl.US: U-I-198/05-

12, 45/2007 Odl.US: U-I-260/04-28, 90/2007, 10/2008, 78/2008, 92/2008, 125/2008,

20/2009, 10/2010, 13/2010, 28/2010-UPB5, 43/2010, 51/2010-UPB6, 106/2010,

9/2011-ZUKD-1, 13/2011-UPB7, Ljubljana 2006.

Zakon o inšpekcijskem nadzoru – ZIN, Uradni list RS, št. 56/02, 26/2007, 43/2007-

UPB1, Ljubljana 2002.

Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno – ZPDZC, Uradni list RS, št.

36/2000, 118/2006, 12/2007-UPB1, 29/2010, Ljubljana 2000.

Zakon o splošnem upravnem postopku – ZUP, Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02,

73/04, 22/05-UPB1, 119/05, 24/06-UPB2, 105/06-ZUS-1, 126/07, 65/08, 47/09,

Odl.US: U-I-54/06-32, (48/09 popr.), 8/10, Ljubljana 1999.

INTERNETNI VIRI

About ACL. URL: http://www.acl.com (17.12.2008).

Arhiviranje knjigovodskih listin - računov in prevzemnic. URL: http://www.findinfo.si/

dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=54481 (14.10.2010).

Austrian Ministry of Finance, Effective Tax Audits Using ACL Software, URL: http://

www.acl.com/customers/story.aspx?Story=1 (14.2.2011).

133

Charta of the Austrian Fiscal Administration, Vienna, February 2009. URL:

http://english.bmf.gv.at/publications (4.2.2011).

Country Profile Germany, IOTA Workshop, E audit tools and techniques, Budapest,

oktober 2008. URL: http://www.iota-tax.org (3.12.2010).

Davčna uprava Republike Slovenije, Horizontalni monitoring, novinarska konferenca –

poročilo, 25.11.2010, URL: http://www.durs.gov.si (14.2.2011).

Davčna uprava Republike Slovenije, Kaj je dobro vedeti o davčnem inšpekcijskem

nadzoru. URL: http://www.durs.gov.si (14.11.2010).

E-audit, The Danish Tax and Customs Administration. URL: http://www.iota-tax.org

(3.12.2010).

Fraud Detection & Prevention. URL: http://www.acl.com (14.2.2011).

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA) Workshop: »E-audit tools

and techniques«, oktober 2008. URL: http://www.iota-tax.org (3.12.2010).

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA), IOTA 2009/2010. URL:

http://www.iota-tax.org (14.2.2010).

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA), Large taxpayers auditing in

the Czech republic, IOTA, oktober 2008. URL: http://www.iota-tax.org (3.12.2010).

Intra-European Organisation of Tax Administration (IOTA), New E-audit Tool for VAT

Audit. URL: http://www.iota-tax.org (3.12.2010).

Kastelic Brane, Inšpektorji nad bogate goljufe, Dnevnik, 19.9.2011. URL: www.

dnevnik.si/tiskane izdaje/dnevnik/1042473709 (19.9.2011).

Kunšek Mojca, Predložitev podatkov organu davčnega nadzora, 30.10.2007. URL:

http://www.findinfo.si (15.12.2010).

Perme Janja, Davčni nadzor: Kako poteka davčni nadzor, Revija Kapital, številka 444 z

dne 09.06.2008. URL: http://www.revijakapital.com/kapital/davcno-financno-svetov

anje (17.12.2008).

134

Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi - skrajšani

postopek - predlog za obravnavo na Vladi RS z dne 14.1.2011. URL: http://

www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Davki_in_carine/Predlogi_predpisov/p

redlogZDS-1D.pdf (14.2.2011).

Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost –

redni postopek – predlog za obravnavo na seji Vlade RS, RS, Ministrstvo za finance,

8.6.2009. URL: http://www.mf.gov.si (15.2.2011).

V EU-ju prek e-trgovanja ustvarjeno 12 odstotkov prometa. 24.1.2010. URL: http:

//www.rtvslo.si/znanost-in-tehnologija/v-eu-ju-prek-e-trgovanja-ustvarjeno-12-odstotk

ov-prometa/222014 (20.8.2011).

The Austrian E Audit Function, IOTA Workshop, Budapest, oktober 2008. URL:

http://www.iota-tax.org (4.11.2010).

Wakounig Marian, Davčna inšpekcija v Sloveniji, 17.09.2008. URL: http://www.

sgz.at/ozadje/nasvet detajl (17.12.2008).

135

SEZNAM TABEL

TABELA 1: Število zavezancev za davek v Sloveniji (pravne osebe in fizične osebe, ki

opravljajo dejavnost) ........................................................................... 32

TABELA 2: Število opravljenih inšpekcijskih nadzorov v letih 2005 – 2010 ................. 33

TABELA 3: Število inšpekcijskih nadzorov glede na vrsto nadzora ............................. 35

TABELA 4: Število davčnih inšpekcijskih nadzorov po statusu zavezancev za davek .... 37

TABELA 5: Dodatno ugotovljene obveznosti v davčnih inšpekcijskih nadzorih v letih

2005 – 2010 ....................................................................................... 38

TABELA 6: Javnofinančni prihodki, ki jih pobira DURS in učinki inšpekcije .................. 41

TABELA 7: Število davčnih inšpektorjev in število poslovnih subjektov po davčnih

uradih (april 2010) ............................................................................ 106

TABELA 8: Število zaposlenih v davčni inšpekciji v Sloveniji .................................... 107

TABELA 9: Razlike v organizacijski kulturi med razvito Evropo in tranzicijskimi deželami

....................................................................................................... 109

136

SEZNAM SLIK

SLIKA 1: Višina in struktura dodatno ugotovljenih obveznosti na inšpektorja v letih

2005 -2010 ........................................................................................... 39

SLIKA 2: Potek davčnega inšpekcijskega nadzora z uporabo programskega paketa

ACL ...................................................................................................... 60

SLIKA 3: Organizacija davčne službe v Sloveniji. ................................................... 105

137

SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC IN OKRAJŠAV

ACL Audit command language – Revizijski ukazni jezik

BDP Bruto družbeni produkt

BMF Bundesministerium fur finanzen – Zvezno ministrstvo za finance

DDV Davek na dodano vrednost

DIN Davčni inšpekcijski nadzor

DURS Davčna uprava Republike Slovenije

EDI Electronic Data Interchange – Elektronska izmenjava podatkov

EGS Evropska gospodarska skupnost

ERP Enterprise Resource Planning – Podjetniško načrtovanje virov

ES Evropska skupnost

EU Evropska unija

GZS Gospodarska zbornica Slovenije

ID Identifikacijska številka

IDEA Interactive Data Extraction and Analysis – Interaktivno izločanje in analiza

podatkov

IOTA Intra European Organisation of Tax Administration – Mednarodna

organizacija davčnih uprav

JFP Javno finančni prihodki

KIAB Die Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung - Ekipa za kontrolo

nezakonitega zaposlovanja delojemalcev

MF Ministrstvo za finance

MSRP Mednarodni standardi računovodskega poročanja

OLAF European Anti-Fraud Office - Evropski urad za boj proti goljufijam

OZS Obrtna zbornica Slovenije

RIA Das Risiko Informations und Analysezentrum - Center za tveganja

RS Republika Slovenija

SRS Slovenski računovodski standardi

URF Uprava za računovodstvo in finance

VAT Value added tax – Davek na dodano vrednost

VIES VAT Information Exchange System – Sistem za izmenjavo podatkov o DDV

XML eXtensible Markup Language – Razširljiv označevalni jezik

ZDavP Zakon o davčnem postopku

ZDDPO Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb

ZDDV Zakon o davku na dodano vrednost

ZDoh Zakon o dohodnini

ZDS Zakon o davčni službi

138

ZEPEP Zakon o elektronskem poslovanju in elektronskem podpisu

ZEPT Zakon o elektronskem poslovanju na trgu

ZGD Zakon o gospodarskih družbah

ZIN Zakon o inšpekcijskem nadzoru

ZOPOKD Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja

ZPDZC Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno

ZPIZ Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje

ZUP Zakon o splošnem upravnem postopku

ZUS Zakon o upravnem sporu

ZZZS Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije

139

PRILOGE

PRILOGA 1 Tabelarični prikaz vsebine in oblike datoteke izpisa podatkov glavne knjige +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |Zap. |Pozicija|Pozicija|Dolžina|Tip |Ime polja z opisom |Krajše | |št. |od |do | |polja| |ime | | | | | | | |polja | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |1 |1 |10 |10 |N |Številka konta |Konto | | | | | | |(prvih 10 znakov, | | | | | | | |leva poravnava) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |2 |12 |61 |50 |AN |Ime konta (prvih 50 |Ime | | | | | | |znakov, leva |konta | | | | | | |poravnava) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |3 |63 |70 |8 |N |Datum knjiženja (v |Dat knj| | | | | | |obliki DDMMLLLL) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |4 |72 |79 |8 |N |Datum knjigovodske |Dat lis| | | | | | |listine (v obliki | | | | | | | |DDMMLLLL) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |5 |81 |110 |30 |AN |Oznaka/številka |Oznaka | | | | | | |knjigovodske |listine| | | | | | |listine (prvih 30 | | | | | | | |znakov, leva | | | | | | | |poravnava) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |6 |112 |114 |3 |AN |Oznaka za odpiranje |Tip | | | | | | |(OTV) ali | | | | | | | |zaključevanje (ZAK) | | | | | | | |glavne knjige | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |7 |116 |165 |50 |AN |Opis poslovnega |Opis | | | | | | |dogodka (prvih 50 | | | | | | | |znakov, leva | | | | | | | |poravnava) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |8 |167 |182 |16 |N |Znesek v breme |Breme | | | | | | |(desna poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |-999999999999,99) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |9 |184 |199 |16 |N |Znesek v dobro |Dobro | | | | | | |(desna poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |-999999999999,99) | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ |10 |201 |360 |160 |AN |Opombe (leva |Opombe | | | | | | |poravnava); | | | | | | | |neobvezno polje – | | | | | | | |zavezanec se sam | | | | | | | |odloči, ali bo kaj | | | | | | | |vpisal v to polje, | | | | | | | |sicer ostane | |

140

| | | | | |prazno. Vpisujejo | | | | | | | |se morebitne druge | | | | | | | |oznake, ki | | | | | | | |podrobneje | | | | | | | |pojasnjujejo | | | | | | | |knjiženje poslovnih | | | | | | | |dogodkov, npr. | | | | | | | |oznaka dnevnika, | | | | | | | |oznaka vrste | | | | | | | |listin, oznake | | | | | | | |zbirnikov, oznake | | | | | | | |razdelilnikov, | | | | | | | |imena knjigovodskih | | | | | | | |listin, oznake | | | | | | | |stroškovnih mest, | | | | | | | |oznake skupin | | | | | | | |poslovnih dogodkov, | | | | | | | |oznake zapiranja | | | | | | | |kontov poslovnega | | | | | | | |izida, oznaka | | | | | | | |vračunanja, oznaka | | | | | | | |popravkov napak, | | | | | | | |navedba | | | | | | | |protiknjižbe, | | | | | | | |oznaka | | | | | | | |knjigovodskih | | | | | | | |postopkov, oznaka | | | | | | | |obdobja, oznaka | | | | | | | |poslovne enote, | | | | | | | |oznaka partnerja | | | | | | | |itd. V tem polju se | | | | | | | |lahko oblikuje več | | | | | | | |podpolj. V tem | | | | | | | |primeru je treba | | | | | | | |pojasniti začetek | | | | | | | |in konec | | | | | | | |posameznega | | | | | | | |podpolja ter | | | | | | | |njegovo vsebino. | | | | | | | |Ločilo med podpolji | | | | | | | |je podpičje. | | +-----+--------+--------+-------+-----+--------------------+-------+ Pozicije 11, 62, 71, 80, 111, 115, 166, 183, 200 in 361 so rezervirane za ločilo med

posameznimi polji (podpičje).

Če davčni zavezanec ne more zagotoviti izpisa podatkov glavne knjige, kakršen je v

navedenem tabelaričnem prikazu, lahko predloži tudi drugačen izpis, a vključevati mora

podatke, ki so najmanj vsebinsko enaki tistim iz tabelaričnega prikaza. V tem primeru mora

skupaj z izpisom podatkov glavne knjige predložiti pripadajoči tabelarični prikaz njihovega

drugačnega izpisa.

141

PRILOGA 2 Tabelarični prikaz vsebine in oblike datoteke izpisa odbitka DDV +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |Zap.|Pozicija|Pozicija|Dolžina|Tip |Ime polja z |Krajše ime | |št. |od |do | |polja|opisom |polja | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |1 |1 |4 |4 |N |Davčno obdobje |Obd | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |2 |6 |13 |8 |N |Datum knjiženja |Dat knj | | | | | | |listine (v | | | | | | | |obliki DDMMLLLL) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |3 |15 |22 |8 |N |Datum prejema |Dat pre | | | | | | |listine (v | | | | | | | |obliki DDMMLLLL) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |4 |24 |53 |30 |AN |Številka listine |Številka | | | | | | |(prvih 30 |listine | | | | | | |znakov, leva | | | | | | | |poravnava) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |5 |55 |62 |8 |N |Datum listine (v |Dat lis | | | | | | |obliki DDMMLLLL) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |6 |64 |113 |50 |AN |Firma/ime in |Dobavitelj | | | | | | |sedež | | | | | | | |dobavitelja | | | | | | | |(prvih 50 | | | | | | | |znakov, leva | | | | | | | |poravnava) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |7 |115 |134 |20 |AN |Dobaviteljeva |IŠ za DDV | | | | | | |identifikacijska | | | | | | | |številka za DDV | | | | | | | |(prvih 20 | | | | | | | |znakov, leva | | | | | | | |poravnava) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |8 |136 |151 |16 |N |Vrednost nabav |Vred brez | | | | | | |blaga in |DDV | | | | | | |storitev brez | | | | | | | |DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |9 |153 |168 |16 |N |Vrednost nabav |Vred | | | | | | |blaga in |SAMOOBD | | | | | | |storitev v | | | | | | | |Sloveniji od | | | | | | | |samoobdavčitve | | | | | | | |(desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |10 |170 |185 |16 |N |Vrednost |Vred PRID | | | | | | |obdavčenih |BLA | | | | | | |pridobitev blaga | |

142

| | | | | |brez DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |11 |187 |202 |16 |N |Vrednost |Vred PREJ | | | | | | |obdavčenih |STOR | | | | | | |prejetih | | | | | | | |storitev brez | | | | | | | |DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |12 |204 |219 |16 |N |Vrednost |Vred OBD | | | | | | |obdavčenih nabav |NEPR | | | | | | |nepremičnin brez | | | | | | | |DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |13 |221 |236 |16 |N |Vrednost |Vred OBD OS| | | | | | |obdavčenih nabav | | | | | | | |drugih osnovnih | | | | | | | |sredstev brez | | | | | | | |DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |14 |238 |253 |16 |N |Oproščene nabave |Vrednost ON| | | | | | |in pridobitve | | | | | | | |(desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |15 |255 |270 |16 |N |Vrednost |Vred OPR | | | | | | |oproščenih nabav |NEPR | | | | | | |nepremičnin brez | | | | | | | |DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |16 |272 |287 |16 |N |Vrednost |Vred OPR OS| | | | | | |oproščenih nabav | | | | | | | |drugih osnovnih | | | | | | | |sredstev brez | | | | | | | |DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |17 |289 |304 |16 |N |DDV, ki se ne |Neodbitni |

143

| | | | | |odbija (desna |DDV | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |18 |306 |321 |16 |N |Odbitni DDV 20% |VST 20% DDV| | | | | | |(desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |19 |323 |338 |16 |N |Odbitni DDV 8,5% |VST 8,5% | | | | | | |(desna |DDV | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |- | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |20 |340 |355 |16 |N |Pavšalno |Pav | | | | | | |nadomestilo 8% |nadomestilo| | | | | | |(desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ |21 |357 |516 |160 |AN |Opombe (leva |Opombe | | | | | | |poravnava); | | | | | | | |neobvezno polje | | | | | | | |– zavezanec se | | | | | | | |sam odloči, ali | | | | | | | |bo kaj vpisal | | | | | | | |vanj, sicer | | | | | | | |ostane prazno. | | | | | | | |Vpisujejo se | | | | | | | |morebitne druge | | | | | | | |oznake, ki | | | | | | | |podrobneje | | | | | | | |pojasnjujejo | | | | | | | |knjiženja v | | | | | | | |zvezi z odbitkom | | | | | | | |DDV. V tem polju | | | | | | | |se lahko | | | | | | | |oblikuje več | | | | | | | |podpolj. Če jih | | | | | | | |je več, je treba | | | | | | | |pojasniti | | | | | | | |začetek in konec | | | | | | | |posameznega | | | | | | | |podpolja ter | | | | | | | |njegovo vsebino. | | | | | | | |Ločilo med | | | | | | | |podpolji je | | | | | | | |podpičje. | | +----+--------+--------+-------+-----+-----------------+-----------+ Pozicije 5, 14, 23, 54, 63, 114, 135, 152, 169, 186, 203, 220, 237, 254, 271, 288, 305, 322, 339,

356 in 517 so rezervirane za ločilo med posameznimi polji (podpičje).

144

Pojasnilo

V posamezna polja (stolpce) se zapisujejo naslednji podatki:

Zap. št. (stolpec) 1: Vpiše se davčno obdobje, v katerem je bila listina evidentirana za

sestavljanje obračuna DDV. Za davčne zavezance, za katere je davčno obdobje koledarski

mesec, se davčno obdobje zapiše takole: 0101 za januar, 0202 za

februar, 0303 za marec, 0404 za april, 0505 za maj, 0606 za junij, 0707 za julij, 0808 za avgust,

0909 za september, 1010 za oktober, 1111 za november in 1212 za december. Za zavezance,

za katere je davčno obdobje koledarsko trimesečje, pa se davčno obdobje zapiše takole: 0103

za prvo trimesečje, 0406 za drugo trimesečje, 0709 za tretje trimesečje in 1012 za četrto

trimesečje.

Zap. št. (stolpec) 2: Vpiše se datum knjiženja listine.

Zap. št. (stolpec) 3: Vpiše se datum prejema listine.

Zap. št. (stolpec) 4: Vpiše se številka listine.

Zap. št. (stolpec) 5: Vpiše se datum izdaje listine.

Zap. št. (stolpec) 6: V piše se ime in sedež oziroma stalno oziroma običajno prebivališče

dobavitelja.

Zap. št. (stolpec) 7: V piše se identifikacijska številka za DDV dobavitelja.

Zap. št. (stolpec) 8: Vpisujejo se vrednost nabav blaga in storitev, ki vključuje nabave blaga in

storitev v Sloveniji, od katerih je bil obračunan DDV, nabave blaga in storitev od davčnih

zavezancev iz tujine, za katere je nastala obveznost za obračun in plačilo DDV v Sloveniji, in

vrednost uvoza blaga, od katerega je carinski organ ali davčni zavezanec sam obračunal DDV.

Zap. št. (stolpec) 9: Vpisuje se vrednost nabav blaga in prejetih storitev ter danih predplačil na

ozemlju Slovenije, katerih plačnik DDV je prejemnik teh dobav blaga in storitev iz 76.a člena

ZDDV-1.

Zap. št. (stolpec) 10: Vpisuje se vrednost pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki je predmet

obdavčitve z DDV v Sloveniji.

Zap. št. (stolpec) 11: Vpisuje se vrednost prejetih storitev znotraj Skupnosti, ki je predmet

obdavčitve z DDV v Sloveniji.

Zap. št. (stolpec) 12: Vpisuje se vrednost nabav nepremičnin, od katerih je obračunan DDV

(ta vrednost je vključena tudi v stolpcu 8 ali 9).

Zap. št. (stolpec) 13: Vpisuje se vrednost nabav drugih osnovnih sredstev, od katerih je

obračunan DDV (ta vrednost je vključena tudi v stolpcu 8).

Zap. št. (stolpec) 14: Vpisujejo se vrednosti oproščenih nabav na domačem trgu, oproščenih

pridobitev blaga znotraj Skupnosti (na primer če bi bila dobava tega blaga, ki bi jo opravil davčni

zavezanec v Sloveniji, v vsakem primeru oproščena plačila DDV), oproščenih prejetih storitev

znotraj Skupnosti ali iz tretjih držav in vrednost uvoza, ki je oproščen plačila DDV.

Zap. št. (stolpec) 15: Vpisuje se vrednost oproščenih nabav nepremičnin (ta vrednost je

vključena tudi v stolpcu 14).

Zap. št. (stolpec) 16: Vpisuje se vrednost oproščenih nabav drugih osnovnih sredstev (ta

vrednost je vključena tudi v stolpcu 14).

Zap. št. (stolpec) 17: Vpisuje se vrednost DDV, ki ga zavezanec ni odbijal.

145

Zap. št. (stolpec) 18: Vpisuje se vrednost odbitka DDV od nabav blaga in storitev, pridobitev

blaga in prejema storitev iz drugih držav članic EU ter od uvoza po stopnji 20%.

Zap. št. (stolpec) 19: Vpisuje se vrednost odbitka DDV od nabav blaga in storitev, pridobitev

blaga in prejema storitev iz drugih držav članic EU ter od uvoza po stopnji 8,5%.

Zap. št. (stolpec) 20: Vpisuje se znesek odbitka pavšalnega nadomestila v višini 8% odkupne

vrednosti.

Če davčni zavezanec ne more zagotoviti izpisa odbitka DDV, kakršen je v navedenem

tabelaričnem prikazu, lahko predloži tudi drugačen izpis, a vključevati mora podatke, ki so

najmanj vsebinsko enaki tistim iz tabelaričnega prikaza. V tem primeru mora skupaj z izpisom

odbitka DDV predložiti tudi pripadajoči tabelarični prikaz drugačnega izpisa odbitka DDV.

146

PRILOGA 3

Tabelarični prikaz vsebine in oblike datoteke izpisa obračunanega DDV +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |Zap.|Pozicija|Pozicija|Dolžina|Tip |Ime polja z |Krajše | |št. |od |do | |polja |opisom |ime polja | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |1 |1 |4 |4 |N |Davčno obdobje |Obd | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |2 |6 |13 |8 |N |Datum knjiženja |Dat knj | | | | | | |listine (v obliki| | | | | | | |DDMMLLLL) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |3 |15 |44 |30 |AN |Številka listine |Številka | | | | | | |(prvih 30 znakov,|listine | | | | | | |leva poravnava) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |4 |46 |53 |8 |N |Datum listine (v |Dat lis | | | | | | |obliki DDMMLLLL) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |5 |55 |104 |50 |AN |Firma/ime in |Kupec | | | | | | |sedež kupca | | | | | | | |(prvih 50 znakov,| | | | | | | |leva poravnava) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |6 |106 |125 |20 |AN |Kupčeva |IŠ za DDV | | | | | | |identifikacijska | | | | | | | |številka za DDV | | | | | | | |(prvih 20 znakov,| | | | | | | |leva poravnava) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |7 |127 |142 |16 |N |Vrednost dobav |Vred brez | | | | | | |blaga in storitev|DDV | | | | | | |brez DDV (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |8 |144 |159 |16 |N |Vrednost dobav |Vred za | | | | | | |blaga in storitev|samoobd | | | | | | |v Sloveniji za | | | | | | | |samoobdavčitev | | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |9 |161 |176 |16 |N |Oproščene dobave |OD brez | | | | | | |brez pravice do |pravice | | | | | | |odbitka DDV | | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |10 |178 |193 |16 |N |Oproščene dobave |Op dob | | | | | | |blaga in storitev|Skupnost | | | | | | |znotraj Skupnosti| | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |11 |195 |210 |16 |N |Oproščena |Op tristr | | | | | | |tristranska |dob |

147

| | | | | |dobava blaga | | | | | | | |znotraj Skupnosti| | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |12 |212 |227 |16 |N |Prodaja blaga na |Prod dalj | | | | | | |daljavo (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |13 |229 |244 |16 |N |Prodaja blaga z |Prod mont | | | | | | |montažo ali | | | | | | | |inštaliranjem | | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |14 |246 |261 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 20% | | | | | | |20% (desna |DDV | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |15 |263 |278 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 8,5% | | | | | | |8,5% (desna |DDV | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |16 |280 |295 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 20% | | | | | | |20% za pridobitve|DDV BL S | | | | | | |blaga znotraj | | | | | | | |Skupnosti (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |17 |297 |312 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 20% | | | | | | |20% za prejete |DDV ST S | | | | | | |storitve znotraj | | | | | | | |Skupnosti (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |18 |314 |329 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 8,5% | | | | | | |8,5% za |DDV BL S | | | | | | |pridobitve blaga | | | | | | | |znotraj Skupnosti| | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |19 |331 |346 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 8,5% | | | | | | |8,5% za prejete |DDV ST S | | | | | | |storitve znotraj | | | | | | | |Skupnosti (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| |

148

+----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |20 |348 |363 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 20% | | | | | | |20% na podlagi |DDV samo | | | | | | |samoobdavčitve | | | | | | | |prejemnika blaga | | | | | | | |in storitev | | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |21 |365 |380 |16 |N |Obračunan DDV po |OBR 8,5% | | | | | | |8,5% na podlagi |DDV samo | | | | | | |samoobdavčitve | | | | | | | |prejemnika blaga | | | | | | | |in storitev | | | | | | | |(desna poravnava,| | | | | | | |v obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |22 |382 |397 |16 |N |Obračunan DDV na |OBR DDV | | | | | | |podlagi |uvoz | | | | | | |samoobdavčitve od| | | | | | | |uvoza (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki | | | | | | | |-999999999999,99)| | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |23 |399 |414 |16 |N |Vrednost dobav s |Vred | | | | | | |pravico do |obdavčljiv| | | | | | |odbitka DDV, pri | | | | | | | |katerih je kraj | | | | | | | |dobave zunaj | | | | | | | |Slovenije (desna | | | | | | | |poravnava, v | | | | | | | |obliki - | | | | | | | |999999999999,99) | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ |24 |416 |575 |160 |AN |Opombe (leva |Opombe | | | | | | |poravnava); | | | | | | | |neobvezno polje –| | | | | | | |zavezanec se sam | | | | | | | |odloči, ali bo | | | | | | | |kaj vpisal v to | | | | | | | |polje, sicer | | | | | | | |ostane prazno. | | | | | | | |Vpisujejo se | | | | | | | |morebitne druge | | | | | | | |oznake, ki | | | | | | | |podrobneje | | | | | | | |pojasnjujejo | | | | | | | |knjiženja v zvezi| | | | | | | |z obračunanim | | | | | | | |DDV. V tem polju | | | | | | | |se lahko oblikuje| | | | | | | |več podpolj. Če | | | | | | | |jih je več, je | | | | | | | |treba pojasniti | | | | | | | |začetek in konec | | | | | | | |posameznega | | | | | | | |podpolja ter | | | | | | | |njegovo vsebino. | | | | | | | |Ločilo med | |

149

| | | | | |podpolji je | | | | | | | |podpičje. | | +----+--------+--------+-------+------+-----------------+----------+ Pozicije 5, 14, 45, 54, 105, 126, 143, 160, 177, 194, 211, 228, 245, 262, 279, 296, 313, 330,

347, 364, 381, 398, 415 in 576 so rezervirane za ločilo med posameznimi polji (podpičje).

Pojasnilo

V posamezna polja (stolpce) se zapisujejo naslednji podatki:

Zap. št. (stolpec) 1: Vpiše se davčno obdobje, v katerem je bila listina evidentirana za

sestavljanje obračuna DDV. Za davčne zavezance, za katere je davčno obdobje koledarski

mesec, se davčno obdobje zapiše takole: 0101 za januar, 0202 za februar, 0303 za marec,

0404 za april, 0505 za maj, 0606 za junij, 0707 za julij, 0808 za avgust, 0909 za september,

1010 za oktober, 1111 za november in 1212 za december. Za zavezance, za katere je davčno

obdobje koledarsko trimesečje, se davčno obdobje zapiše takole: 0103 za prvo trimesečje,

0406 za drugo trimesečje, 0709 za tretje trimesečje in 1012 za četrto trimesečje.

Zap. št. (stolpec) 2: Vpiše se datum knjiženja listine.

Zap. št. (stolpec) 3: Vpiše se številka listine.

Zap. št. (stolpec) 4: Vpiše se datum izdaje listine.

Zap. št. (stolpec) 5: Vpišejo se podatki o kupcu, ime in sedež oziroma stalno oziroma običajno

prebivališče.

Zap. št. (stolpec) 6: Vpiše se identifikacijska številka za DDV kupca oziroma prejemnika blaga

oziroma storitev, če je kupec ali naročnik prejel blago ali storitev, za katero mora plačati DDV,

ali mu je bila opravljena dobava blaga v skladu s 46. členom ZDDV-1.

Zap. št. (stolpec) 7: Vpisuje se vrednost v Sloveniji obdavčljivih dobav blaga in storitev brez

DDV, ki vključuje: obdavčene dobave blaga in storitev na ozemlju Slovenije, opravljene

osebam, ne glede na njihov status; uporabo blaga za neposlovne namene, za namene

opravljanja dejavnosti, spremembo namembnosti, zadržanje blaga ob prenehanju opravljanja

dejavnosti in opravljanje storitev za neposlovne namene; dobave blaga na podlagi posebne

ureditve za potovalne agencije, za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine ter za

investicijsko zlato; vrednost oproščenih izvoznih dobav blaga ter vrednost drugih oproščenih

dobav blaga in storitev s pravico do odbitka DDV.

Zap. št. (stolpec) 8: Vpisuje se vrednost dobav blaga in opravljenih storitev ter prejetih

predplačil na ozemlju Slovenije, katerih plačnik DDV je prejemnik teh dobav blaga in storitev iz

76.a člena ZDDV-1.

Zap. št. (stolpec) 9: Vpisuje se vrednost oproščenih dobav blaga in storitev brez pravice do

odbitka DDV.

Zap. št. (stolpec) 10: Vpisuje se vrednost oproščenih dobav blaga, opravljenih davčnim

zavezancem, identificiranim za namene DDV v drugih državah članicah, ter prenos blaga, ki je

del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, v drugo državo članico, o čemer se poroča v

rekapitulacijskem poročilu. Vpisuje se tudi vrednost dobav storitev, opravljenih davčnim

150

zavezancem in pravnim osebam, ki niso davčni zavezanci, vendar so identificirane za namene

DDV v drugih državah članicah, o čemer se poroča v rekapitulacijskem poročilu.

Zap. št. (stolpec) 11: Vpisuje se vrednost oproščenih tristranskih dobav blaga, o katerih se

poroča v rekapitulacijskem poročilu.

Zap. št. (stolpec) 12: Vpisuje se vrednost blaga, ki ga odpošlje ali odpelje dobavitelj ali druga

oseba za njegov račun iz Slovenije v drugo državo članico in je tam nastala obveznost za

obračun DDV, ker je bil presežen vrednostni limit, do katerega ni treba obračunati DDV v tej

državi članici, oziroma se je davčni zavezanec za te dobave prostovoljno identificiral v drugi

državi članici.

Zap. št. (stolpec) 13: Vpisuje se vrednost blaga, ki je bilo montirano ali inštalirano v drugi

državi članici in je tam nastala obveznost za obračun DDV.

Zap. št. (stolpec) 14: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV od dobav blaga in storitev, pri

katerih je obveznost za DDV nastala v Sloveniji, po stopnji 20%.

Zap. št. (stolpec) 15: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV od dobav blaga in storitev, pri

katerih je obveznost za DDV nastala v Sloveniji, po stopnji 8,5%.

Zap. št. (stolpec) 16: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV po stopnji 20%, ki ga davčni

zavezanec obračuna od pridobitev blaga iz drugih držav članic EU.

Zap. št. (stolpec) 17: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV po stopnji 20%, ki ga davčni

zavezanec obračuna od prejetih storitev iz drugih držav članic EU.

Zap. št. (stolpec) 18: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV po stopnji 8,5%, ki ga davčni

zavezanec obračuna od pridobitev blaga iz drugih držav članic EU.

Zap. št. (stolpec) 19: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV po stopnji 8,5%, ki ga davčni

zavezanec obračuna od prejetih storitev iz drugih držav članic EU.

Zap. št. (stolpec) 20: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV po stopnji 20%, ki ga obračuna

davčni zavezanec, kateremu je opravljena dobava blaga ali storitev, če te dobave blaga ali

storitev opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji. Vpisuje se tudi vrednost

obračunanega DDV po stopnji 20%, ki ga obračuna davčni zavezanec, če mu je opravljena

dobava blaga ali storitev ter dano predplačilo na ozemlju Slovenije in je določen kot plačnik

DDV na podlagi 76.a člena ZDDV-1.

Zap. št. (stolpec) 21: Vpisuje se vrednost obračunanega DDV po stopnji 8,5%, ki ga obračuna

davčni zavezanec, kateremu je opravljena dobava blaga ali storitev, če te dobave blaga ali

storitev opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji. Vpisuje se tudi vrednost

obračunanega DDV po stopnji 8,5%, ki ga obračuna davčni zavezanec, če mu je opravljena

dobava blaga ali storitev ter dano predplačilo na ozemlju Slovenije in je določen kot plačnik

DDV na podlagi 76.a člena ZDDV-1.

Zap. št. (stolpec) 22: Vpisuje se skupna vrednost obračunanega DDV po stopnjah 20% in

8,5%, ki ga na podlagi dovoljenja davčnega organa obračuna davčni zavezanec od uvoza.

Zap. št. (stolpec) 23: Vpisuje se vrednost dobav blaga in storitev, pri katerih je kraj dobave

zunaj Slovenije in od katerih ima davčni zavezanec pravico do odbitka v skladu z drugim

odstavkom 63. člena ZDDV-1.

151

Če davčni zavezanec ne more zagotoviti izpisa obračunanega DDV, kakršen je v navedenem

tabelaričnem prikazu, lahko predloži tudi drugačen izpis, a vključiti mora podatke, ki so najmanj

vsebinsko enaki tistim iz tabelaričnega prikaza. V tem primeru mora skupaj z izpisom

obračunanega DDV predložiti tudi pripadajoči tabelarični prikaz tega izpisa obračunanega DDV.

152

DELOVNI ŽIVLJENJEPIS

Rodila sem se 19.1.1972 na Ptuju. Odraščala sem v štiričlanski družini v Spuhlji

pri Ptuju.

V letih od 1978 do 1986 sem obiskovala osnovno šolo na Ptuju. Šolanje sem

nadaljevala na Srednji ekonomski šoli na Ptuju. V času študija na Ekonomsko

poslovni fakulteti v Mariboru v letih od 1990 do 1994, kjer sem oktobra 1994

diplomirala in pridobila naziv univerzitetna diplomirana ekonomistka, sem bila

štipendistka družbe Talum d.d., kjer sem se novembra 1994 tudi zaposlila. Z

željo novih delovnih izzivov, sem se konec leta 2001 zaposlila na Davčnemu

uradu Ptuju, kjer opravljam dela na področju davčnega inšpiciranja. Vključena

sem bila v več projektno vodenih nadzorov. Pri svojem delu se aktivno

ukvarjam z uporabo elektronskih rešitev in sicer pri sami izvedbi postopkov

davčnega nadzora ter tudi kot predavateljica na tem področju.

Leta 2006 sem se vpisala na podiplomski študij na Pravni fakulteti Maribor,

smer davčno pravo.

153

IZJAVA ŠTUDENTKE MAGISTRSKEGA ŠTUDIJSKEGA PROGRAMA

Podpisana Marjana Kostanjevec, vpisna številka 71166447

izjavljam,

da je magistrska naloga z naslovom VPLIV ELEKTRONSKO PODPRTEGA

INŠPICIRANJA Z UPORABO PROGRAMSKEGA PAKETA ACL NA

UČINKOVITOST DAVČNEGA INŠPEKCIJSKEGA NADZORA

- rezultat lastnega raziskovalnega dela,

- da so rezultati korektno navedeni in

- da nisem kršila avtorskih pravic in intelektualne lastnine drugih.

Podpis študentke:

__________________________