CAPITOLUL 1

DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIVĂ

1.1 Definiția conceptului de contabilitate creativă: perspective, viziuni și puncte de vedere

Deși contabilitatea creativă a apărut în același timp cu contabilitatea, termenul a fost

abordat în literatura de specialitate abia în anul 1973 de către omul de știință britanic J. Argenti.

Curiozitatea cercetătorilor vis-à-vis de acest fenomen a luat amploare o dată cu declanșarea

marilor scandaluri corporatiste: Enron, WorldCom, Parmalat, fapt ce a condus la apariția a tot

mai multor studii în domeniu.

Un număr mare de autori și practicieni au încercat să formuleze o definiție, în funcție de

viziunea fiecăruia asupra acestui concept.

Definiția cea mai vehiculată în publicațiile de specialitate, considerată de mulți autori ca

fiind cea mai complexă și sistematizată, este cea formulată de către K. Naser în publicația sa

“Creative financial accounting: it’s nature and use” (New York, 1993), care definește

contabilitatea creativă ca:

1. Procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele

contabile și profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și informare

ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în

ceea ce managerii doresc;

2. Procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să

permită producerea rezultatului contabil dorit.

În articolul “L’elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace” prezentat în

cadrul Congresului AFC, 1995, Malo si Giot considerau ca noțiunea de contabilitate creativă nu

trebuie percepută în mod automat ca fiind ceva negativ sau pervers: “la originea sa contabilitatea

creativă este virtuoasă: ea oferă contabilității mijloace care să-i permită să țină pasul cu

dezvoltarea crescânda a piețelor și proliferarea produselor financiare. Problema derivă din faptul

că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de afaceri.”

La polul opus se situează părerea unui alt practician, M. Jameson care susține că:

“Procesul contabil presupune operarea cu opinii diferite, rezolvarea conflictelor între acestea, în

1

vederea prezentării rezultatelor generate de tranzacție. O asemenea flexibilitate facilitează

manipularea, înșelătoria și denaturarea. Aceste activități, practicate de către unii membri mai

putin scrupuloși ai profesiei încep să fie cunoscute sub denumirea de contabilitate creativă.

Contabilitatea creativă nu încalcă legea și normele contabile. Ea respectă litera dar evident nu și

spiritul acesteia…Nu există niciun dubiu asupra caracterului negativ al contabilității creative. Ea

distorsionează rezultatele și poziția financiară referitoare la întreprindere și, dacă le dăm crezare

teoreticienilor, devine o practică din ce in mai utilizată1.”

Bernard Colasse este de părere că expresia contabilitate creativă desemnează “practicile

de informare contabilă, adesea la limită legalității, practicate de anumite întreprinderi care

profitând de limitele reglementării și normalizării, caută să-și înfrumusețeze imaginea poziției

financiare și a performanțelor economice și financiare2”

Griffiths aprecia că: “Toate întreprinderile își ascund beneficiile. Documentele de sinteză

publicate se bazează pe registre care au fost aranjate în mod delicat sau chiar modificate

substanțial. Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate în întregime pentru a-i proteja pe

cei vinovați. Aceasta reprezintă cea mai mare înșelătorie de la calul Troian încoace. În fapt

această înșelătorie este legitimă și poartă numele de contabilitate creativă3. ”

Pe de altă parte Trotman consideră contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de

comunicare ce vizează ameliorarea informațiilor furnizate investitorilor, admițând că pertinența

și veridicitatea informației contabile au de suferit, deoarece se produce un paralelism între

situația în fapt a firmei și datele de analiză furnizate de “adevărul contabil”4.

Singurul care menționează în definiția dată contabilității creative nu doar maximizarea

rezultatului ci și minimizarea acestuia este Herve Stolowy “contabilitatea creativă – un

ansamblu de procedee care vizează să modifice nivelul rezultatului, în sensul minimizării sau

maximizării acestuia, sau să modifice prezentarea situațiilor financiare fără ca aceste obiective să

se excludă reciproc5”

Întro viziune plastică alți autori vorbesc despre “conturi împodobite” (Audas J, 1993),

după ce au fost “curățate” (Fetiz A, 1994) (Silbert N, 1994) și “li s-a făcut toaleta” (Polo J. F.

1994), sau despre conturi machiate cu un rimel de amortizări și un fard de provizioane (Agede

1 Jameson, M. – A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 19882 Colasse, B. –Contabilitate generală, ediția a 4-a, traducere realizată de conferențiar Neculai Tabără, Editura Moldova, 1997 3 Griffiths, I. – Creative accounting, Sidgwick&Jackson, 19864 Trotman, M.-Comptabilite britanique, mod d’emploi, Editura Economica, Paris, 19935 Stolowy H.- Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, 2000

2

1994), conturi înfrumusețate (Loubiere P, 1992) și rezultate plombate sau din contră dopate.

(Groussard V, 1992).

Cu toate neînțelegerile în ceea ce privește definirea sa, majoritatea cercetătorilor acceptă

că în esență contabilitatea creativă se distinge prin două aspecte. În primul rând ea presupune

utilizarea imaginației profesioniștilor contabili pentru a traduce acele inovații juridice,

economice și financiare pentru care nu există în momentul apariției lor soluții contabile

normalizate. În al doilea rând montajele care decurg din această inginerie financiară sunt inițiate

în funcție de incidența lor asupra bilanțului și rezultatelor întreprinderii. Ca urmare pentru a

repera momentul în care creativitatea devine perversitate utilizatorii externi trebuie să aibă

capacitatea de a face distincție între tranzacțiile care au o finalitate reală și cele care au ca

finalitate “împodobirea conturilor”

1.2 Pozitiv și negativ în contabilitatea creativă: divergență de opinii

1.2.1 Caracterul negativ al contabilității creative

În urma analizei părerilor prezentate mai sus se constată că termenul de contabilitate

creativă este însoțit în general de o conotație negativă. Majoritatea definițiilor date de practicieni

prezintă contabilitatea creativă ca pe un mecanism de manipulare a informațiilor cuprinse în

situațiile financiare, având ca principal scop inducerea în eroare a investitorilor sau autorităților

statului. Astfel situațiile financiare sunt întocmite pentru a răspunde dorințelor managerilor

privind poziția financiară și performanța întreprinderii. Acest lucru determină fie utilizarea unor

metode care să conducă la creșterea fictivă a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie

metode care din contră favorizează afișarea unor rezultate modeste (cu scopul de a plăti

impozite cât mai mici).

Dragoș Pătroi sprijină acest punct de vedere subliniind că “politicile de contabilitate

creativă și mijloacele efective de transpunere în practică a acestora nu fac altceva decât să amâne

“momentul adevărului” prin “cosmetizarea” performanțelor firmei, reprezentând în același timp,

suportul material al săvârșirii unor infracțiuni economice. Din această perspectivă, tehnicile de

contabilitate creativă pot fi abordate ca o amenințare directă și periculoasă la stabilitatea și

rigurozitatea normelor contabile”. “Momentul adevărului” este reprezentat de cele mai multe ori

de falimente răsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu efecte extrem de nocive asupra

3

mediului de afaceri. Soluția oferită în vederea limitării acestor practici este: “strictețea textelor

de lege care reglementează modul de prezentare a situațiilor financiar-contabile.”6

Posibila alterare a consistenței informației contabile este recunoscută și de cadrul conceptual

al IASB “cea mai mare parte a informațiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o

reprezentare mai puțin credibilă decât ar trebui”, care caută soluții în vederea limitării

contabilității creative.

1.2.2 Caracterul pozitiv al contabilității creative

Pe lânga opiniile care descriu contabilitatea creativă întro manieră negativă mai există și

alte puncte de vedere, potrivit cărora aceasta este o tehnică benefică ce urmărește găsirea de

soluții pentru problemele noi apărute în contabilitate în scopul prezentării cât mai fidele a

poziției financiare și performanței entității. De asemenea este recunoscut faptul că această

creativitate a profesioniștilor contabili stimulează evoluția contabilității și implicit atrage după

sine progresul economic și social al națiunii.

De altfel una din formele de manifestare a creativității contabile și anume raționamentul

profesional își găsește consacrarea chiar și în normele contabile care cer ca atunci când aplicarea

normelor nu este suficientă pentru o reflectare fidelă a realității să se facă o derogare de la norme

aplicându-se raționamentul profesional.

Această flexibilitate în normalizarea contabilității are în vedere și realitatea potrivit căreia

adevărul contabil nu este un adevăr “reflectare” ci mai degrabă un adevăr “construit”. În multe

cazuri o problemă contabilă are cel puțin 2 soluții fiecare soluție având efect diferit în reflectarea

poziției financiare și performanței întreprinderii. În acest context, alegerea între mai multe soluții

contabile, depinde doar de intenția contabilului: de a manipula situațiile financiare sau de a

asigura reprezentarea cât mai fidelă a performanțelor entității.

Cezar Gotcu, susținător al acestei viziuni, compară creativitatea contabilului, atât de

criticată , cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul că scopul amândurora este în esență

același, de a promova imaginea companiei: “asemenea unui spot publicitar prin care compania

își face reclamă produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme împinse la limita

legalului, fără a putea fi acuzată de încălcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin

contabilitatea creativă, compania își promovează propria imagine pe o piață aparent diferită –

6 Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006

4

piața de informații. În aceste condiții se naște firesc întrebarea: de ce creativitatea agentului de

marketing este atât de prețuită în cercurile de specialitate, în timp ce cea a contabilului este pusă

la zid?”. În ceea ce privește creșterea rigidității organismelor de reglementare ca și modalitate de

limitare a contabilității creative, afirmă: “creativității umane nu i se pot pune cătușe, cel mult i se

poate determina o nouă manifestare, sub o altă formă, probabil mai perversă7. ”

1.3 Imaginea fidelă, concept major al contabilității financiare – aliat sau

inamic al contabilității creative?

Una din resursele cele mai importante din viața unei entități o reprezintă informațiile

financiar-contabile, care prin intermediul contabilității sunt preluate din activitatea economică a

entității, sunt transpuse în situațiile financiare și sunt transmise diferitelor categorii de utilizatori:

manageri, acționari, investitori, furnizori, creditori, salariați, guvernul și instituțiile publice.

Prezentarea unei imagini fidele a entității caracterizată prin furnizarea cât mai exactă a

informațiilor referitoare la poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare

reprezintă sau ar trebui să reprezinte scopul politicilor contabile adoptate de entitate, a celor mai

bune opțiuni și estimări contabile.

Imaginea fidelă este un concept de origine anglo-saxonă, apărut mai întâi sub sintagma de

“true and correct view”. Schimbarea în “true and fair view” s-a făcut la recomandarea

Institutului Experților Contabili din Anglia și Tara Galilor, deoarece “correct” era un cuvânt

excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate și audit. Referiri la estimări

rezonabile și limitele practicilor contabile face și J.M. Keynes prin afirmația “este preferabil să

aproximezi decât să greșești cu exactitate”.

De-alungul timpului diverși autori au încercat definirea acestei noțiuni, aparent însă fără

succes. Pentru o mai bună înțelegere a fost asemănată cu o pictură, pentru ceea ce exprimă ea

dincolo de desen, de culoare și anume subiectivismul autorului, aportul lui. J. M. Matt și A.

Mikol sunt de părere că “Lipsa unei definiții legale este fără îndoială, un lucru bun deoarece

orice definiție generează riscul de a fixa ceva care, în realitate este evolutiv”. De asemenea

profesorii J.C Scheid și P. Standish sunt de părere că nu diferitele interpretări ale conceptului

sunt importante ci înțelegerea rolului profesioniștilor contabili în lumea anglo-saxonă. Conceptul

“true and fair view” implică o anumită doză de libertate și totodată de ambiguitate. Din acest

punct de vedere poate fi un principiu care poate fi utilizat pentru a nu aplica normele.8 7 Gotcu C. – Contabilitatea creativa – plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 20078 Feleagă N., Contabilitate aprofunadată, Editura Economică, 1996

5

Concept ce domină în contabilitate, imaginea fidelă a dat naștere la 2 puncte de vedere

majore9:

1. Cel de origine anglo-saxonă existent în țări în care s-a realizat deconectarea

contabilității de fiscalitate și în care situațiile financiare sunt o sinteză a contabilității financiare

și a celei de gestiune. Altfel spus contabilitatea reflectă realitatea economică, este percepută ca

un sistem de informare privind întreprinderea și despre întreprindere.

Opinia larg raspandită în aceste țări este că imaginea fidelă depinde de judecata

profesională, devenind astfel o expresie a artei profesionale.

Această prezentare ar trebui să conducă la o imagine care să nu comporte deformări

intenționate, manipulări sau omiterea de fapte semnificative. În felul acesta imaginea fidelă

devine un principiu federator.

2. Cel continental prin care în unele țări contabilitatea era și este încă percepută ca un

instrument în slujba statului, trebuind să-i asigure acestuia baza de calcul a impozitelor și taxelor.

Pentru a putea reflecta imaginea fidelă, prin situațiile anuale de raportare, contabilitatea trebuie

să fie condusă pe baza propriilor principii, fără a fi denaturată de ajustările excepționale de

valoare exclusiv în scop fiscal.

Convergența contabilității europene cu conceptul de imagine fidelă începe o dată cu

Directiva a 4-a, ale cărei dispoziții prevăd următoarele:

a) Conturile anuale (bilanț, cont de profit și pierdere, anexă) trebuie să ofere o imagine

fidelă a patrimoniului, situației financiare, cât și a rezultatelor societății;

b) Atunci când aplicarea directivei nu este suficientă, pentru a obține o imagine fidelă

trebuie furnizate informații complementare;

c) În scopul respectării principiului imaginii fidele, aplicarea celorlalte principii

contabile poate fi abandonată în cazuri excepționale și anume când utilizarea lor duce

la crearea unei imagini care nu este fidelă, însemnând că imaginea fidelă este atinsă în

acest caz doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare. Se poate observa totuși

caracterul mult mai restrâns al derogării decât în spațiul anglo-saxon.

9 Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară, o abordare europeană și internațională vol 1, Editura Infomega 2005

6

Se poate concluziona că în general sistemul contabil continental consideră contabilitatea

creativă un impediment în realizarea imaginii fidele fiind o practică înșelătoare și nedorită, pe

când sistemul contabil anglo-saxon dă dovadă de flexibilitate și apreciază necesitatea

manifestării raționamentului profesional, a judecății, a libertății alegerii în construirea și redarea

unei imagini fidele.

Relativitatea conceptului de imagine fidelă se datorează existenței unei diversități de

utilizatori cu solicitări diverse, cunoscut fiind faptul că “există tot atâtea adevăruri câți destinatari

ai informației sunt”. Intervine astfel elementul subiectiv al utilizatorului imaginii care va percepe

în mod diferit realitatea prezentată, percepție dată atât de scopul utilizării imaginii cât și al

gradului de percepție al acesteia. Percepția imaginii fidele nu depinde doar de stabilirea

convențiilor de întocmire a conturilor ci și de inteligibilitatea și acceptarea lor de către

utilizatori. Imaginea fidelă reprezintă astfel un test pentru cei ce întocmesc conturile, în sensul că

aplicând toate regulile să se întrebe dacă soluția obținută va permite utilizatorilor să aibă

imaginea cea mai puțin deformată despre întreprindere. Tribunalul de Comerț din Paris

precizează în acest sens că nu este vorba de o imagine detaliată:“Nu fotografiind fiecare arbore al

pădurii se poate obține o imagine fidelă, clară netă și de ansamblu. O fotografie aeriană este

7

Imagine fidelă

Reguli

Vs

Raționament

preferabilă pentru a-ți face o părere în ceea ce privește întinderea, consistența, densitatea plan

Contabilitatea creativa capătă un rol negativ asupra realizării imaginii fidele doar atunci când

flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosită pentru realizarea unei raportări în

favoarea unui număr restrâns de utilizatori ai informației contabile, în detrimentul majorității

acestora

1.4 Motivația recurgerii la tehnicile de contabilitate creativă

Dat fiind faptul că informația financiar-contabilă este practic un instrument de strategie la

îndemâna managerilor, ei sunt primii care recurg la utilizarea ingineriilor contabile, din dorința

de a promova și susține imaginea companiei pe care o conduc.

Factorii ce conduc la apariția “necesității” aplicării tehnicilor de contabilitate creativă

cunosc o mare varietate:

Atitudinea investitorilor

În urma unor studii s-a constatat că de cele mai multe ori investitorii preferă companiile

ce prezintă creșteri ușoare dar constante ale profitului de la un an la altul. Astfel, în special

societățile cotate la bursă au rețineri în a publica rezultate volatile, cu creșteri sau diminuări

8

imagine fidelă

acționari

investitori

manageri

furnizoricreditori

salariați

instituții publice

importante. Apare așadar fenomenul de “income smothing” (netezirea rezultatelor) ce presupune

constituirea de provizioane și ajustări nejustificat de mari în anii buni, urmând ca prin reluarea

lor la venituri în anii slabi să fie îmbunătățite profiturile raportate.

Importanța excesivă acordată de investitori rezultatului contabil, în detrimentul altor

indicatori, încurajează deci recurgerea la tehnici de contabilitate creativă, pentru a crea și

menține iluzia unei evoluții progresive constante.

Guvernul

În cazul societăților de utilitate publică, guvernul care alocă sume pentru buna

funcționare a acestora este interesat în obținerea de profituri mari, pentru a putea proceda la

scăderea prețurilor. În aceste condiții, unele din aceste societăți au interesul să aleagă metode

contabile ce conduc la diminuarea profitului.

Fiscalitatea

Societățile nu sunt interesate să raporteze profituri foarte mari deoarece acest lucru va

avea drept consecință creșterea datoriei privind impozitul pe profit.

Incompetența managerilor

Potrivit lui Argenti, managerii incompetenți își concentrează atenția asupra

aranjamentelor particulare în detrimentul prosperității afacerii. Apar astfel deteriorări ale

rezultatelor societății, contabilitatea creativă devenind singura soluție capabilă să mascheze

aceasta situație ce poate afecta relațiile cu creditorii, clienții și furnizorii.

În ceea ce privește relația cu partenerii comerciali, pe furnizori îi interesează în ce măsură

societatea va fi capabilă să-și îndeplinească obligațiile comerciale iar pe clienți îi interesează

continuitatea activității societății. Dacă societatea nu obține performanțe satisfăcătoare este

posibil ca furnizorii să nu mai acorde credit comercial iar clienții să-si caute alți furnizori.

Pe creditorii bancari îi interesează capacitatea companiei de a rambursa împrumuturile.

Aceștia pot oricând să micșoreze termenele de rambursare a creditelor dacă performanțele

societății nu sunt cele așteptate. O altă presiune din partea creditorilor bancari este exercitată la

nivelul acordurilor de finanțare ce cuprind restricții privind suma maximă ce poate fi

împrumutată în funcție de mărimea capitalurilor proprii și de gradul de îndatorare (capital

împrumutat/capital propriu). În aceste condiții firmele vor fi tentate să-și crească profiturile ca

element de capital propriu.

9

Salariații, pe de altă parte vor să cunoască performanțele și perspectivele companiei. Ei

manifestă interes cu precădere pentru majorarea salariilor și securitatea locurilor de muncă.

Managementul însă preferă cel mai adesea investițiile în detrimentul majorării salariilor. M.

Capron subliniază acest lucru: “în fața salariaților, conducătorul întreprinderii va evalua, spre

exemplu, pierderile, pentru a justifica măsurile de angajări sau de comprimare salarială.”

Aspecte referitoare la remunerarea și monitorizarea activităților managerului

Această situație apare atunci când obținerea veniturilor de către manageri este corelată cu

nivelul profitului sau cu prețul acțiunilor companiei. Dacă sunt remunerați în funcție de prețul

acțiunii, managerii vor fi motivați să prezinte situații financiare care să impresioneze piața

bursieră. În schimb dacă veniturile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor

fi tentați să opteze pentru acele tehnici care să le permită menținerea acestor drepturi la un nivel

ridicat. Dat fiind faptul că prima este calculată ca procent din profitul peste un nivel minim si

este plătită până la un nivel maxim apar următoarele situații:

1. Rezultatele depășesc limita maximă fixată – ceea ce excede limita nu produce

remunerații suplimentare așadar va fi utilizat pentru creșterea bonusurilor viitoare. Acest

lucuru poate fi realizat prin constituirea de provizioane ce vor fi reluate apoi la venituri;

2. Rezultat situat sub limita maximă – motivații de creștere a rezultatului până la limita

maximă;

3. Rezultat aflat sub limita minimă – se recurge la tehnica “big bath” care constă în

majorarea pierderii înregistrate întrun an prin includerea unor pierderi probabile viitoare

permițând în acest fel realizarea unor profituri superioare în perioadele următoare.

De asemenea când un nou manager preia conducerea unei companii există

motivația de a utiliza acest procedeu deoarece rezultatul mic raportat în primul an poate fi

interpretat ca o vină a conducerii precedente. În următorii ani profitul este artificial mărit

dăndu-se impresia unei ameliorări.

Incertitudine și risc

Potrivit lui K. Naser, utilizarea contabilității creative este determinată de creșterea

incertitudinilor generate de fluctuația ratei dobânzii în corelație cu rata inflației precum și de

instabilitatea monedelor naționale. În aceste condiții societățile sunt motivate să adopte

instrumente de reducere a riscului.

10

Inflația aduce, prin creșterea nivelului prețurilor naționale față de cele externe și slăbirea

capacitățiii concurențiale ale firmelor naționale. Concurența acută, manifestată atât pe plan

internațional cât și național, întrun context de criză, crește presiunea asupra managementului de

a comunica rezultate financiare favorabile.

Incapacitatea normalizării de a ține pasul cu modificarea continuă a mediului

economic

Vremurile moderne se caracterizează prin amploarea și diversificarea afacerilor.

Evoluțiile rapide impun un ritm accelerat pentru identificarea de noi soluții care să raspundă

nevoilor informaționale. În condițiile în care normalizarea cunoaște în mod constant întârzieri în

raport cu aceste schimbări, contabilul este forțat să adopte o atitudine creativă, să găsească soluții

practice și rapide la problemele afacerilor, soluții care să nu intre în conflict cu legalul dar care în

același timp să favorizeze imaginea companiei. Cezar Gotcu identifică ciclul: dezvoltare

economică-normalizare-creativitate contabilă.

1.5 Factori distinctivi între contabilitatea creativă și frauda contabilă

Comisia de anchetă asupra declarațiilor contabile frauduloase creată în SUA definește

frauda ca fiind orice act care face ca situațiile financiare să fie semnificativ înselătoare. Brown

P.R. delimitează frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor,

înregistrarea de operații false sau disimularea unor informații importante.10 IFAC (International

Federation of Accountants) definește frauda ca fiind “un act intenționat, comis de unul sau mai

mulți indivizi din cadrul conducerii, persoane însărcinate cu guvernanța angajaților sau unor terțe

părți, ce implică utilizarea înșelăciunii pentru a obține un avantaj injust sau ilegal”11. Așadar

frauda are caracter negativ, încalcă legea și trebuie pedepsită ca atare.

Frauda poate fi săvârșită prin:

Falsificarea înregistrărilor contabile sau a documentației justificative pe baza cărora sunt

întocmite situațiile financiare;

Aplicarea incorectă a politicilor contabile (supraevaluarea sumelor din vanzari actuale);

Înregistrarea unor tranzacții neefectuate (înregistrarea unor vânzări fictive);

10 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-6311 IFAC (2009), Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate – Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, București

11

Distrugerea sau omiterea înregistrărilor ori a documentelor referitoare la rezultatele

tranzacțiilor;

Deturnarea activelor (furtul sau abuzul asupra unor active aparținând entității precum

ascunderea unor vânzări, facturări frauduloase, plăți frauduloase).

Spre deosebire de fraudă, contabilitatea creativă doar exploatează impreciziile,

incompletitudinile reglementărilor contabile. În situația în care pentru rezolvarea aceleiași

probleme există mai multe tratamente , va fi ales acela care va conduce la rezultatul dorit de

management. Din punct de vedere etic la fel de condamnabile sunt și aceste tehnici care deși nu

încalcă reglementarea contabilă, deci nu pot fi pedepsite sau restricționate, alterează realitatea

economică. Pe de altă parte atunci când este folosită cu buna credință, contabilitatea creativă este

un instrument necesar în construirea și redarea unei imagini fidele.

Sintetic relația contabilitate “rigidă” – contabilitate creativă – fraudă poate fi

reprezentată astfel12:

Deși există diferențe clare între contabilitatea creativă și fraudă, ambele fenomene apar în

condiții de dificultate financiară a întreprinderii. În contextul actualei crize economice tentația de

a recurge la cele două devine aproape inerentă.

12 Jones, M. - Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011 12

Lipsa flexibilității Flexibilitate utilizată în vederea redării imaginii fidele

Flexibilitate utilizată în scopul cosmetizării rezultatelor

“Flexibilitatea” utilizată cu scopul de a distorsiona realitatea

Eliminarea/limitarea numărului opțiunilor contabile

Normele sunt aplicate pentru realizarea unei raportări în favoarea majorității utilizatorilor

Normele sunt aplicate pentru a servi intereselor managerilor

Nu sunt respectate normele contabile; se recurge la manipulări frauduloase

În cadrul normelor În afara normelor

1.6. Măsuri de limitare a apelului la contabilitatea creativă

Pentru limitarea efectelor negative ale contabilității creative s-a propus ca punct de

plecare complexul motivațional ce stă la baza utilizării acestor tehnici, “atacând așadar

fenomenul de la rădăcină și nu efectele acestuia”.

O primă măsură în vederea diminuării posibilităților de acțiune ale contabilului creativ

constă în reducerea numărului opțiunilor contabile. În condițiile în care există mai multe

metode pentru reflectarea aceleiași tranzacții, rezultatul poate varia între anumite limite fără ca în

interiorul acestui interval, un nivel de rezultat să poată fi considerat mai reprezentativ decât altul.

Totodată ar trebui să se acorde o importanță ridicată principiului permanenței metodelor

deoarece prin intermediul lui este asigurată comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Dacă întreprinderea optează pentru o prelucrare contabilă deoarece îi permite obținerea unei

imagini fidele, și nu din considerente de oportunitate (obținerea unui profit mai mare sau mic), ea

ar trebui să utilizeze aceeași prelucrare și în anii următori.

O altă posibilă măsură este reprezentată de emiterea unor norme detaliate care să nu lase

loc de interpretare. În acest caz părerile sunt însă împărțite unii specialiști afirmând că “pe

măsură ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea să treacă prin ele devine mai imaginativ” 13.

În plus așa cum remarcă Colasse, “ar fi eronat să credem că reglementarea și normalizarea redau

de o manieră obiectivă portretul contabil al întreprinderii. Ele dezvăluie, în mod explicit, doar

maniera în care portretul a fost pictat. Pe de altă parte ele lasă preparatorilor de conturi o marjă

de manevră, în același timp indispensabilă și ireductibilă, marjă de manevră pe care ei o pot

utiliza în funcție de considerații ce derivă din politica financiară sau din politica de comunicare a

întreprinderii”.

Cezar Gotcu propune ca și soluție pe termen lung recunoașterea contabilității ca

disciplină socială, ceea ce ar implica printre altele:

13 Feleagă L., Feleagă N., Politici si optiuni contabile – Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economică 2002

13

Recunoașterea faptului că normalizarea nu poate fi plasată înaintea practicii;

Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care ar lăsa liberă

creativitatea contabilului atâta timp cât prin practicile folosite nu intră în sfera

ilegalului;

Promovarea unui cod de conduită etică profesională în educarea atât a

producătorilor de informații contabile cât și a utilizatorilor acestora. În acest sens

IFAC (Federația Internațională a Contabililor) a elaborat și revizuit Codul etic

International al Profesionistilor Contabili prin intermediul căruia sunt stabilite

norme de conduită și sunt formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate

de toți cei implicați în activitatea financiar-contabilă: integritatea, obiectivitatea,

competența profesională și bunăvoința, comportamentul profesional,

confidențialiatea, responsabilitatea.

De asemenea, crearea posibilității de a recurge la un organism competent pentru

arbitraj și/sau interpretare, similar cu Grupul de Revizuire a Comunicării Financiare din

Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezintă o alternativă prin care se poate

limita tendința managementului organizațiilor de a stiliza până la a denatura informația publicată.

Acest organism constituit în Marea Britanie investighează posibilele cazuri de contabilitate

creativă și poate cere managerilor revizuirea situațiilor financiare. În cazul unui refuz aceștia pot

fi acționați în instanță.

În opinia altor cercetători însă un asemenea organism nu poate avea ca misiune

monitorizarea situațiilor financiare publicate de TOATE entitățile. Astfel pentru o supraveghere

mai vastă și mai riguroasă auditorii ca susținători ai integralității și acurateței informaționale ar

trebui să-și “îndrepte armele asupra emitentului de informație financiară destinată publicului

larg”14. Acest lucru ar presupune că funcția de audit să includă o evaluare a sistemului de control

intern al societății pentru a preveni cazurile de contabilitate creativă sau de fraudă ceea ce ar

schimba radical natura relației auditor-manager.

O altă propunere vizează comportamentul utilizatorilor externi ce acordă o importanță

ridicată rezultatului financiar în detrimentul aprecierii calității acestuia prin intermediul

fluxurilor de trezorerie. Rațiunea se bazează pe faptul că imaginația financiară poate să

diminueze pasivul exigibil, să majoreze capitalurile proprii și activul net, dar nu poate să

genereze lichidităti (ex. raportarea eronată a stocurilor ce poate avea ca rezultat sporirea

profitului dar nu va genera fluxuri de trezorerie). Ori, disponibilitățile sunt mai importante decât

14 Domnișoru S., Audit statutar versus comunicare financiară. De ce și cum?, Audit Financiar nr 4, 2011

14

profiturile deoarece insuficiența lor poate determina falimentarea afacerii. Investitorii pot

compara astfel fluxul de numerar generat de activitatea de exploatare cu venitul net. În cazul în

care venitul net crește dar nu și fluxul de numerar poate fi vorba de o inginerie contabilă.

Un exemplu în acest sens îl constituie situația unei companii de camere de filmat.

Compania a avut o profitabilitate fluctuantă până în exercițiul financiar 1998, când câștigurile

raportate au fost de 6 milioane USD. În 1999 câștigurile au crescut la 7,7 milioane USD, iar în

2000 au crescut surprinzător la 19,6 milioane USD. Informația “cheie” fluxul de numerar din

exploatare a înregistrat o scădere de 45 procente în exercițiul financiar 2000 față de 1999. Acest

fapt a reprezentat un semnal de alarmă deoarece câștigurile au crescut mai mult decât dublu, în

timp ce fluxurile de numerar generate de activitatea de exploatare a scăzut. Așa cum era de

așteptat, câștigurile s-au transformat în pierderi în exercițiul financiar următor. În luna octombrie

a anului 2000, prețul unei acțiuni a ajuns la 40 USD, continuând să scadă și în lunile următoare

până la nivelul de 5 USD.

În vederea reducerii posibilităților de utilizare a contabilității creative s-a recomandat de

asemenea și elaborarea, respectiv dezvoltarea în țările în care există deja, a unui cadru contabil

conceptual, care să servească drept ghid normalizatorilor. El le este util însă și profesioniștilor

contabili deoarece prin criteriile pe care le stabilește îi ajută pe aceștia să înțeleagă mai profund

normele contabile și să analizeze operațiile complexe.

Un rol important în combaterea efectelor negative ale contabilității creative îl joacă și

guvernanța corporativă. Relația dintre aceste fenomene a fost îndelung dezbătută în cadrul

literaturii de specialitate întrucât se consideră că principalul motiv al apariției contabilității

creative îl constituie aplicarea defectuoasă sau neaplicarea principiilor și recomandărilor

guvernanței corporative. Mărturia efectelor dezastruoase ale ignorării principiilor guvernanței

corporative sunt marile scandaluri ce au avut loc la începutul acestui deceniu: Enron, WorldCom,

Xerox.

Guvernanța corporativă poate fi definită de o manieră simplistă ca sistemul prin care

întreprinderile sunt dirijate și controlate15. Ea ajută companiile să atragă investițiile și să își

crească performanțele economice și competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizează, în

special prin faptul că guvernanța corporativă impune transparență asupra tuturor tranzacțiilor și

adoptarea de standarde de transparență în relația cu investitorii și creditorii. În plus guvernanța

corporativă ameliorează managementul firmei prin faptul că limitează abuzul de putere al celor

15 OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org

15

din interior asupra resurselor companiei și furnizează mijloacele de a monitoriza comportamentul

managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004, p6).

Principiile de bază ale guvernanței corporative sunt emise de către OECD, iar

majoritatea soluțiilor de implementare ,reglementărilor și îndrumărilor sunt integrate în coduri de

guvernanță corporativă.

Impunerea guvernanței corporative la nivelul întreprinderilor se realizează prin

utilizarea mecanismelor de control specifice, cele mai importante structuri fiind:

1. Consiliul de administrație – este desemnat de acționari și are un rol

crucial în promovarea guvernanței corporative, una din principalele sale

responsabilități constând în supravegherea eficacității managementului întreprinderii.

Acesta influențează atitudinea managerilor prin impunerea unei atitudini contabile

corecte și obiective.

2. Auditul intern – considerat “ultima linie de apărare16” împotriva raportării

financiare neadecvate. Este în poziția cea mai bună de a acumula cunoștințe atât

despre practici contabile neadecvate cât și despre deficiențele controalelor interne și

practicile ineficace de guvernanța corporativă.

3. Auditul extern - rolul lui vizează credibilitatea raportărilor publice

realizate de organizație, opinia auditorului fiind folosită drept barometru pentru a

aprecia dacă în întocmirea situațiilor financiare atât legea în sine e respectată cât și

spiritul ei.

4. Comitetul de audit – reprezintă un liant între auditorii interni, externi,

conducere și acționari. Acest comitet trebuie să acționeze în mod independent fiind

“ochii și urechile acționarilor” în probleme legate de transparență a informațiilor și

fiabilitatea rapoartelor publicate de companie.

În ciuda avantajelor evidente , principiile de guvernanță corporativă rămân de cele mai

multe ori la stadiul de discurs. Totuși majoritatea companiilor care au deschidere și adoptă

prevederile Codului de Guvernanță Corporativă se pot lăuda cu creșteri ale profitului, în ciuda

eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor și cheltuielilor cu

consultanța de specialiate. În ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au făcut progrese

constând în îmbunătățirea cadrului juridic ce au condus la o protecție mai eficientă împotriva

abuzurilor.

16 Dobroțeanu C., Răileanu A, Dobroțeanu L, Trinomul audit extern-comitet de audit-audit intern în contextul reglementărilor privind guvernanța corporativă, Audit financiar, nr 4, 2011

16

1.7 Necesitatea recurgerii la etică în profesia contabilă

Contabilitatea reprezintă una din profesiile în care etica are un rol esențial deoarece

serviciile contabile sunt de interes public, impactul calității lor vizând nu atât întreprinderea

căreia i-au fost prestate, cât mai ales terții: stat, acționari, investitori, creditori. Neutilizarea

standardelor etice în contabilitate, creează după cum am văzut posibilitatea manipulării faptelor

și informațiilor, care dacă spre exemplu sunt folosite cu scopul de a induce în eroare, ar

determina o persoană să investească sub false pretexte sau ar prezenta o situație ireală către

acționarii săi. Comportamentul și activitatea profesioniștilor au așadar un impact puternic

asupra întregii economii motiv pentru care s-a manifestat necesitatea emiterii unor reguli și

uzanțe care să reglementeze raporturile dintre profesionistul contabil ca producător al

informației și utilizatorul acesteia. În acest sens au fost elaborate variante, mereu perfecționate,

de coduri de etică al căror scop primordial este promovarea culturii etice în cadrul profesiei

contabile.

La nivel internațional organismul responsabil cu stabilirea principiilor si regulilor etice

precum și cu monitorizarea însușirii și respectării acestora de către toți profesioniștii contabili

este IFAC – International Federation of Accountants. „Codul etic pentru profesioniștii

contabili” elaborat de acest organism, adoptat apoi și în România, subliniază ca și principii

fundamentale următoarele:

Integritate (secțiunea 110) – impune profesioniștilor contabili să fie drepți și

onești;

Obiectivitate (secțiunea 120) – constă în obligativitatea profesioniștilor contabili

de a nu permite ca prejudecățile, conflictele de interese sau influența nedorită a

altor persoane să compromită raționamentul profesional;

Competență profesională și atenția cuvenită (secțiunea 130) – presupune

menținerea cunoștințelor și aptitudinilor profesionale la nivelul solicitat pentru a

se asigura că un client sau un angajator va primi servicii profesionale

competente și să acționeze cu grijă și în concordanță cu standardele tehnice și

profesionale în vigoare

Confidențialitate (secțiunea 140) – constă în obligativitatea profesioniștilor de a

nu dezvălui informații confidențiale obținute ca rezultat al unei relații

profesionale sau de afaceri, unor terțe părți, fără a avea autorizarea

17

corespunzătoare și nici de a le folosi în avantaj personal sau în avantajul unor

terțe părți;

Comportamentul profesional (secțiunea 150) – presupune respectarea

principalelor legi și reglementări și evitarea oricăror acțiuni care discreditează

profesia.

Schematic atât principiile mai sus prezentate cât și obiectivele și cerințele ce stau la

baza codului de conduită etică pot fi prezentate astfel17:

IFAC consideră că responsabilitatea privind întocmirea detaliată a cerințelor etice și

aplicarea acestora revine organismelor membre din fiecare țară. În România, normele de

conduită aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experților Contabili și Contabililor

Autorizați din România (C.E.C.C.A.R), sintetizate în Codul Etic Național al Profesioniștilor

Contabili.

Debutul secolului XXI cu o serie de scandaluri financiare a condus la o creștere a

interesului privind etica în contabilitate, conștientizandu-se importanța ei atât pentru pentru

profesionistul contabil cât mai ales pentru cei ce se bazează pe serviciile acestuia. Avantajele

17 Dumitru M., Ștefănescu A., Cernea O. - Etica în activitatea de audit în contextul crizei financiare, Audit financiar, nr4/2011

18

Codul etic al profesioniștilor contabili

Obiective Cerințe Principii

Desfășurarea activității la cele mai înalte standarde de profesionalism

-integritate-obiectivitate-competență profesională-confidențialitate-comportament profesional

-credibilitate-profesionalism-calitatea serviciilor-încredere

unui angajament clar pentru o conduită etică nu sunt neglijabile printre ele numărându-se în

primul rând câștigarea încrederii publicului ceea ce conduce la atingerea cu mai multă ușurință

a obiectivelor legate de profitabilitate și totodată la îmbunătățirea imaginii companiei. Un

exemplu elocvent al importanței imaginii companiei în rândul publicului îl constituie firma

Arthur Andersen care a dispărut efectiv de pe piață după scandalul Enron, din cauza faptului că

clienții și-au pierdut încrederea.

Existența unui cod de etică nu este însă suficientă, este necesară și implicarea

managementului pentru a face din acest cod un document ușor de urmat ca și direcție.

Cunoașterea normelor etice generale, capacitatea de a menține o atitudine corectă și obiectivă

indiferent de presiunile exercitate constituie un fundament pentru cei care intenționează să

câștige respectul tuturor partenerilor, colaboratorilor și publicului.

19

CAPITOLUL 2

ASPECTE PRACTICE PRIVIND CONCEPTUL DE CONTABILITATE CREATIVĂ

2.1 Practici de contabilitate creativă ce decurg din libertatea de alegere între

diferite metode contabile

Posibilitatea alegerii între diferite metode contabile permite managementului companiilor

manipularea rezultatelor în sensul majorării sau diminuării acestora.

a. Practici ale contabilității creative privind amortizarea

Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de

utilitate există mai multe metode de amortizare. Opțiunea pentru o anumită metodă sau alta va avea un

impact diferit asupra rezultatului.

Pentru a reflecta acest aspect luăm în considerare exemplul a două societăți A și B ce

achiziționează la 31.12.N aceeași instalație de lucru, a cărei valoare de intrare este de 3.300 RON.

Managementul ambelor întreprinderi a stabilit durata de viață utilă la nivelul celei prevăzute de legislația

fiscală, respectiv 3 ani. Metodele de amortizare utilizate sunt: cea liniară în cazul societății A și cea

accelerată în cazul societății B.

1. Societatea A

Amortizarea anuală s-a calculat la nivelul a 1.100 RON/an (3.300/3). Planul de amortizare se

prezintă astfel:

Anul Valoarea de intrare liniară

Amortizarea anuală

Amortizarea cumulată

Valoarea netă contabilă

N+1 3.300 1.100 1.100 2.200N+2 3.300 1.100 2.200 1.100N+3 3.300 1.100 3.300 0

2. Societatea B

Pentru primul an de utilizare, amortizarea este calculată la nivelul a 50% din valoarea de intrare a

mijlocului fix.

20

Anul Valoarea de intrare

Amortizarea anuală

accelerată

Amortizarea cumulată

Valoarea netă contabilă

N+1 3.300 1.650 1.650 1.650N+2 3.300 825 2.475 825N+3 3.300 825 3.300 0

Incidența celor 2 metode de amortizare asupra rezultatului și implicit asupra impozitului pe profit

datorat statului este următoarea:

Extras din contul de profit și pierdere

Societatea A Societatea BElemente N+1 N+2 N+3 N+1 N+2 N+3

Cifra de afaceri 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000Cheltuieli cu materii prime

6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

Cheltuieli cu personalul

5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000

Cheltuieli privind amortizarea

1.100 1.100 1.100 1.650 825 825

Total cheltuieli de exploatare

12.100 12.100 12.100 12.650 11.825 11.825

Rezultat din exploatare

37.900 37.900 37.900 37.350 38.175 38.175

Rezultat financiar 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000Rezultat extraordinar

0 0 0 0 0 0

Rezultat brut 42.900 42.900 42.900 42.350 43.175 43.175Impozit pe profit 6.864 6.864 6.864 6.776 6.908 6.908Rezultat net 36.036 36.036 36.036 35.574 36.267 36.267

Utilizarea metodei amortizării accelerate are ca efect în primul an diminuarea profitului

într-o proporție mai mare decât în cazul folosirii metodei amortizării lineare, cee ce conduce

inevitabil la un impozit pe profit mai mic datorat statului. Totodată această metodă creează

impresia unei ameliorări ale performanței de la un la altul, comparativ cu societatea A ale cărei

rezultate par să stagneze. În realitate însă performanțele celor 2 societăți sunt identice.

b. Practici ale contabilității creative privind evaluarea stocurilor

În cazul stocurilor și a altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod

substanțial unele de altele), acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea

uneia din următoarele metode:

1. Metoda primul intrat – primul ieșit –FIFO

21

2. Metoda costului mediu ponderat –CMP

3. Metoda ultimului intrat – primul ieșit – LIFO

În perioadele de creștere ale prețurilor FIFO și LIFO au următorul impact:

FIFO – stocurile ieșite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile

fiind diminuate ceea ce determină creșterea rezultatului și implicit a impozitului

pe profit

LIFO – conduce la majorarea cheltuielilor deci la diminuarea rezultatului contabil

și a soldului final al contului de stocuri

22