CUPRINS

Pag.Introducere 9

Cap.I Contabilitatea - formă principală a evidenţei conomice 111.1. Necesitatea, evoluţia şi rolul contabilităţii ca formă a evidenţei economice

11

1.2. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legatura cu alte discipline

13

1.3. Informaţia - rolul şi locul acesteia în cadrul evidenţei economice

15

1.4. Conţinutul, sarcinile şi cerinţele evidenţei economice 181.5. Formele şi etaloanele evidenţei economice 20 1.5.1. Formele evidenţei economice 20 1.5.2. Etaloanele evidenţei economice 221.6. Obiectivele, atribuţiile şi funcţiile contabilităţii 231.7. Sisteme de contabilitate contemporană 26

Cap. II Obiectul contabilităţii 292.1. Concepţii cu privire la obiectul contabilităţii 292.2. Conţinutul obiectului contabilităţii 312.3. Caracteristicile principalelor grupe de elemente patrimoniale

32

2.3.1. Active patrimoniale 32 2.3.2. Pasive patrimoniale 34 2.3.3. Cheltuieli, venituri şi rezultatele financiare 35 2.3.4. Categorii de creanţe şi datorii 36

Cap. III Metoda contabilităţii 383.1. Conţinutul şi principiile metodei contabilităţii 383.2. Procedee comune metodei contabilităţii 403.3. Procedeele specifice metodei contabilităţii 41

Cap. IV Documentarea 434.1. Conţinutul, importanţa şi rolul documentelor justificative

43

4.2. Structura documentelor justificative 44

5

4.3. Clasificarea documentelor justificative 454.4. Întocmirea, circulaţia şi verificarea documentelor justificative

48

4.5. Tipizarea şi corectarea documentelor justificative 50 4.5.1. Tipizarea documentelor 50 4.5.2. Corectarea documentelor 514.6. Clasarea, păstrarea şi arhivarea documentelor justificative

51

4.7. Reconstituirea documentelor justificative 54Cap. V Evaluarea elementelor patrimoniale 55

5.1. Conţinutul, importanţa, necesitatea şi principiile evaluării

55

5.2. Formele evaluării in contabilitate 575.3. Tratamente generale la evaluarea elementelor patrimoniale

58

5.3.1. Tratamente la evaluarea curentă a elementelor patrimoniale

58

5.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere

61

5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia închiderii exerciţiului (evaluarea bilanţieră)

61

5.4. Categorii de preţuri şi tarife utilizate în evaluarea elementelor patrimoniale

62

Cap. VI Bilanţul contabil – procedeu al dublei reprezentări a patrimoniului

65

6.1. Conţinutul necesitatea şi importanţa bilanţului contabil 656.2. Componentele de bază ale bilanţului contabil 686.3. Sistematizarea, generalizarea şi prezentarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului contabil

70

6.4. Scheme de prezentare a elementelor patrimoniale prin bilanţ

72

6.5. Influenţa operaţiilor economico-financiare asupra bilanţului contabil

74

6.6. Aplicaţii privind influenţa operaţiilor economico-financiare asupra bilanţului contabil

76

6.7. Concepţii cu privire la interpretarea bilanţului contabil 83

6

Cap. VII Contul – procedeu al dublei înregistrări a patrimoniului 857.1. Conceptul de cont-necesitate, importanţă şi conţinut 857.2. Funcţiile de bază ale contului 897.3. Structura contului 907.4. Aplicaţii privind structura contului 937.5. Forma contului 947.6. Regulile de funcţionare ale conturilor 967.7. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 98 7.7.1. Conţinutul dublei înregistrări 98 7.7.2. Corespondenţa conturilor 1007.8. Analiza contabilă a operaţiilor economico-financiare 1017.9. Formula contabilă şi articolul contabil 1027.10.Aplicaţii privind formula contabilă 1047.11. Sistemul contabil, planul general de conturi – codificarea şi clasificarea conturilor

107

7.12 Aplicaţii privind analiza contabilă a operaţiilor economico-financiare

110

Cap.VIII Balanţa de verificare a conturilor, procedeu de centralizare şi verificare a înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor

117

8.1. Conţinutul, necesitatea, rolul şi funcţiile balanţei de verificare a conturilor

117

8.2. Categorii de balanţe de verificare 1208.3. Întocmirea balanţei conturilor 1228.4. Erori de înregistrare, identificabile cu ajutorul balanţei de verificare a conturilor

123

Cap IX Calculaţia – procedeu al metodei contabilităţii 1259.1. Conceptul, necesitatea şi conţinutul calculaţiei 1259.2. Categorii de calculaţii şi principiile de bază ale calculaţiei

127

9.3. Obiectivele calculaţiei şi principalele structuri privindcosturile

129

Cap. X Inventarierea – procedeu de determinare a situaţiei reale a patrimoniului

132

10.1 Conceptul de inventariere, importanţa, funcţiile şi felurile inventarierii

132

10.2. Pregătirea inventarierii, inventarierea propriu-zisă, 135

7

stabilirea şi regularizarea rezultatelor inventarierii10.2.1. Pregătirea inventarierii 13610.2.2. Inventarierea propriu-zisă 13810.2.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii 13910.2.4. Regularizarea diferenţelor constatate la inventariere 140

Cap. XI Ciclul contabil şi formele de contabilitate 14211.1. Conţinutul ciclului contabil şi fluxurile prelucrării datelor

142

11.2. Conceptul şi caracteristicile formei de contabilitate 14411.3. Registrele – instrumente de lucru ale formei de contabilitate

145

11.4. Principalele forme de contabilitate utilizate în România

147

11.4.1. Forma de contabilitate pe jurnale 148 11.4.2. Forma de contabilitate maestru sah 150 11.4.3. Alte forme de contabilitate 153

Cap. XII Organizarea contabilităţii în România 15512.2. Reglementarea contabilităţii în România 15512.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul unităţilor patrimoniale

157

12.3. Principiile organizării contabilităţii în România 160 12.3.1. Conţinutul, necesitatea si importanta principiilor contabile

160

12.3.2. Caracterizarea principiilor contabile de bază 161Bibliografie

selectivă165

INTRODUCERE

8

Din cele mai vechi timpuri, omul s-a straduit să cunoască lucrurile şi fenomenele petrecute în mediul înconjurator, să-şi explice modul lor de manifestare, pentru ca apoi să le poata utiliza pentru necesităţi proprii. La început dorinţa de a cunoaste a evoluat lent, dar odata cu dezvoltarea ştiinţei s-a accelerat şi s-a amplificat; informatia şi indeosebi cea economica fiind prezente in toate domeniile de activitate ca un element indispensabil progresului.

Valorificarea deplină a informatiei economice se poate realiza numai în cadrul unui sistem informaţional economic bine conceput, în care contabilitatea să fie considerata principala sursă de informaţii.

În condiţiile actuale ale ţării noastre, sfera şi funcţiile contabilităţii suferă modificări importante, impuse pe de o parte de necesităţile sporite de informaţii, iar pe de altă parte, de evoluţia procedeelor şi tehnicii de prelucrare a datelor, viitorul societăţii româneşti fiind strîns legat şi de dezvoltarea sistemului contabil în strînsă corelaţie cu tendinţele ce se manifestă pe plan european şi internaţional. Paralel cu diversificarea contabilităţii, are loc şi o nouă reaşezare a profesiei contabile.

Contabilul modern trebuie să ocupe un loc de frunte în cadrul societăţii, aportul său la buna administrare a intreprinderii fiind decisiv în cadrul sistemului de conducere.

Tocmai de aceea este important ca specialiştii din acest domeniu să beneficieze de cunostinţe temeinice care să le asigure baza teoretico-metodologică necesară rezolvării multiplelor probleme ale practicii.

În acest sens, un rol hotărîtor îl are inţelegerea conceptelor şi a terminologiei specifice contabilităţii. Acestea sunt studiate de disciplina “Bazele contabilităţii”.

Ne-am propus ca în cadrul lucrării să oferim tuturor celor care doresc să studieze “contabilitatea”, primele noţiuni în domeniu, pe baza carora să poata fi aprofundate cu succes alte categorii economice, principii, procedee şi tehnici proprii domeniului.

În cadrul lucrării am abordat contabilitatea ca o “construcţie specială”, în cadrul careia temelia are rolul hotarîtor în ceea ce priveşte consolidarea şi supravieţuirea construcţiei

Daca temelia este bine consolidată, se poate construi oricît, fără riscul ca ceea ce se va aşeza peste să se dărîme, dar dacă temelia nu este

9

solidă, oricît de impunatoare ar fi construcţia, la cel mai mic “cutremur” ea se va darîma.

În acest context, lucrarea prezinta cele mai semnificative aspecte teoretice şi aplicative ale contabilităţii, în strînsă corelaţie cu Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2000 şi alte reglementări în domeniu.

Lucrarea se adresează în primul rînd studenţilor din învăţămîntul superior economic, dar şi elevilor de la liceele cu profil economic sau de la alte forme de învăţămînt, economiştilor, contabililor şi specialiştilor din producţie şi cercetare care studiază şi aplică în practică concepte specifice contabilităţii.

Conştienţi că lucrarea nu epuizeaza problematica complexa a teoriei şi practicii contabile, vom fi recunoscători tuturor celor care, prin observaţiile, propunerile şi sugestiile lor, vor contribui la îmbunătăţirea lucrării într-o ediţie viitoare.

Autorii

CAP. I

CONTABILITATEA - formă principală a evidenţei economice

10

1.1Necesitatea, evoluţia şi rolul contabilităţii ca formă a evidenţei economice

Evoluţia contabilităţii ca ştiinta şi în acelaşi timp tehnică de lucru, este strîns legată de evoluţia omenirii în general, şi de progresul economic în special. Necesitatea de a avea o situaţie clară a bunurilor şi valorilor din societate, a modului de utilizare a lor dar îndeosebi pentru a cunoaşte plusul de valori creat din activităţile desfasurate, a condus la apariţia unei ştiinţe care să se ocupe de socoteala scrisă a acestora.

Preocupările pentru a reţine şi ordona datele şi informaţiile cu privire la bunuri, acte, fapte, operaţii şi activităţi, a apărut atunci cînd existenţa şi mişcarea lor nu mai putea fi memorată, necesitînd consemnarea lor cu ajutorul unor acte scrise (documentelor justificative). Din multitudinea informaţiilor ce se vehiculează astăzi în economie, ponderea cea mai mare este asigurată de contabilitate.

Domeniul larg de investigare a contabilităţii, concretizat în obţinerea de informaţii cu privire la : administrarea patrimoniului (averii) şi relaţiile între unitate şi sistemele exterioare acesteia, nu are corespondent într-o alta dişciplină ştiinţifică. Prin intermediul contabilităţii se realizează caracterizarea în etalon monetar (bănesc) a patrimoniului şi a rezultatelor financiare ale activităţii desfăşurate în decursul unei perioade determinate.

În decursul evoluţiei sale, contabilitatea a fost considerată: arta, ştiinţa şi tehnica de lucru.

Cei care au considerat contabilitatea o “arta” au pornit de la premisa potrivit căreia aceasta nu ar avea la bază norme şi principii care să facă posibilă folosirea ei de către oricine, motiv pentru care, numai persoane înzestrate cu anumite însuşiri pot realiza reprezentarea activităţii economice cu ajutorul unor procedee cum sunt : documentarea, evaluarea, inventarierea, contul, bilantul, balanta de verificare.

Alţii au considerat contabilitatea “ştiinţa conturilor”, întrucît ne învaţă cum să stabilim conturile şi cum să le unim pentru încheierea socotelilor unei întreprinderi.

11

După alţii, contabilitatea ar fi o tehnica de lucru, deoarece ar presupune înregistrarea şi ţinerea de socoteli pe baza unui sistem de înregistrări contabile, fără a avea la baza o teorie care să studieze aspectele multilaterale ale fenomenelor economice, ci numai sarcina de a le înregistra.

În calitatea sa de “teorie ştiinţifică”, contabilitatea reprezintă un sistem de principii, reguli şi norme care explică şi informează, iar ca tehnică constituie un ansamblu coerent de procedee şi instrumente prin care se observă şi se înregistrează resursele economice precum şi utilizarea acestora atît la nivelul economiei naţionale(contabilitatea naţională) cît şi la nivelul unei entităţi patrimoniale (contabilitatea financiară).

În decursul evoluţiei sale, contabilitatea şi-a creat propriile sisteme de lucru; la început partida simplă şi apoi partida dublă. Cu ajutorul acestora se sintetizau existenţa şi mişcarea valorilor materiale şi băneşti. Evidenţa în partida simplă presupunea reflectarea pe de o parte a încasărilor şi pe de altă parte a plăţilor, generate de tranzacţiile încheiate.

Practic, contabilitatea în partidă simpla se limita la înregistrarea raporturilor cu terţe persoane, neglijind operaţiile care generau schimbări în structura patrimoniului şi a rezultatelor activităţii.

Insuficienţele contabilităţii în partidă simpla au condus la apariţia contabilitaţii în partidă dublă. Aceasta presupune reprezentarea operaţiilor economico - financiare în două partizi distincte, una care arată originea bunurilor şi valorilor (provenienţa), iar cealaltă care arata destinaţia (utilitatea). Ea studiază principiile şi normele după care se desfăşoară procesul de reflectare contabilă a fenomenelor economice, urmarind aplicarea acestora în practică prin intermediul tehnicii contabile.

Esenţa contabilităţii în partidă dublă constă în faptul că aceasta se bazează pe reflectarea modificărilor pe care le provoacă activităţile economice la nivelul unei unităţi patrimoniale, bazîndu-se pe relaţia cauză-efect, ceea ce înseamnă că nu poate exista o modificare a unui element patrimonial fără a nu afecta în acelaşi timp şi cu aceeaşi valoare, un alt element patrimonial.

Cu toate că istoria mentionează mai mulţi specialişti care au contribuit la perfecţionarea ştiinţei numită contabilitate, considerăm ca părinte al contabilităţii pe italianul LUKA PACIOLI (1445-1515)

În România primele lucrări de contabilitate s-au publicat la începutul sec. al XIX-lea.

12

1.2. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legatura cu alte discipline

Cercetările în domeniu au demonstrat că diciplina numită “contabilitate” reprezintă atît o ştiinţă cît şi un domeniu al practicii, racordată sistemului informaţional economic. În calitatea sa de componentă a acestui sistem, oferă cea mai mare parte a informaţiilor necesare luării deciziilor.

În decursul istoriei sale contabilitatea a evoluat continuu, perfecţionîndu-şi atît baza teoretică cît şi maniera practică de realizare a obiectului său de studiu.

Ca tehnică specială, contabilitatea urmareşte înregistrarea curentă a operaţiilor economice în diferite registre, situaţii, formulare, efectuîndu-se în acest scop diverse calcule prin care se evidenţiază acte, fapte, operaţii, activitîţi,etc. ce au avut loc. Din înţelegerea contabilităţii ca tehnică de lucru, a aparut o prima definire a acesteia , şi anume :

“ socoteala scrisă a actelor şi faptelor săvîrşite la un moment dat”Contabilitatea devine astfel o dişciplină funcţională în cadrul

sistemului ştiinţelor economice, prin intermediul ei urmărindu-se gestiunea afacerilor.

La fel ca şi orice ştiinţă, contabilitatea are un obiect de studiu, o metodă de cercetare şi o terminologie proprie, prin care işi demonstrează independenţa şi particularităţile fată de alte ştiinţe.

Obiectul contabilităţii este reprezintat de latura valorică a activităţii desfăşurate, sub forma mijloacelor economice(utilităţilor) şi a surselor de formare a acestora(resurselor) exprimate valoric.

În conformitate cu legea contabilităţii nr.82/1991 republicată în 2000 , contabilitatea în România

se ţine obligatoriu în limba română şi în moneda naţională. Ea studiază principiile şi normele după care se desfaşoară procesul de reflectare contabilă a fenomenelor economice, urmărind aplicarea acestora în practică prin intermediul tehnicii contabile.

13

Metoda contabilităţii - constă într-un ansamblu de reguli, principii, procedee şi norme în baza cărora sunt evidenţiate în formă valorică :

- mijloacele economice (utilităţile);- sursele de formare a acestora (resursele)

Ca ştiinţă de sine stătătoare, contabilitatea utilizează şi o serie de procedee. Considerăm mai importante: documentarea, evaluarea, calculaţia, inventarierea, contul, bilanţul contabil, balanţa de verificare.

Cu toate că este considerată pe bună dreptate o dişciplină de sine stătătoare, prin modul în care este concepută, contabilitatea nu-şi poate realiza obiectul său de studiu decît printr-o strîsă legatură cu alte discipline, cum sunt : matematica, economia politică, analiza economică, statistica, circulaţia bănească, managementul, marketingul, prognoza economică,etc

Ca ştiinţă, contabilitatea face parte din sistemul ştiinţelor economice, incluzînd :

- teoria economică, care cercetează schemele generale de acţiune în activitatea economică;

- economia aplicată, care studiază şi descrie modelele de administrare ale resurselor;

- economia socială, prin care se studiază regulile de utilizare a resurselor.

Ştiintele economice studiază raporturile dintre oameni în legătură cu producţia, distribuţia, schimbul şi consumul de bunuri.

Monitorul Oficial al României, partea IV nr. 20/20.01.2000.

Considerăm că ştiinţa numită contabilitate se gaseşte la interferenţa celor trei structuri ale ştiinţelor economice, avînd un caracter funcţional şi în acelaşi timp gestionar.

În prezent, datorită caracterului său practic , contabilitatea a devenit unul din instrumentele importante de gestiune a afacerilor, fiind considerată pe bună dreptate o disciplină ştiinţifică permanentă şi universală, furnizând majoritatea informaţiilor necesare procesului decizional.

14

1.3. Informaţia şi locul acesteia în cadrul sistemului de evidenţă economică

Evoluţia fără precedent a societăţii omeneşti din zilele noastre a propulsat informaţia ca o necesitate indispensabila procesului decizional.

Informaţia în general reprezintă o ştire, o comunicare, un element nou despre un obiect, un fenomen, proces, activitate,etc., în funcţie de care, cei care sunt chemaţi să ia decizii, stabilesc măsurile ce trebuie luate în viitor pentru ca activitatea pe care o conduc să fie eficientă.

Informaţiile reprezintă cunoştinţe noi, în raport cu situaţia din trecut, reprezentînd un interes sporit pentru utilizatori.

În practică, informaţia este reprezentată de “o înşiruire de semne dispuse după anumite reguli, norme şi principii”.

Varietatea informaţiilor existente în societate la un moment dat, impune necesitatea sistematizării acestora. Principalele criterii după care se realizează clasificarea informaţiilor sunt:

a) după nivelul structurilor organizatorii de la care provin : -informaţii provenite de la organele de conducere (decizii,

hotărîri,etc); -informaţii provenite de la nivelul de execuţie a sistemului

(tehnice, financiar- contabile, statistice).

b) după evoluţia în timp a fenomenelor şi proceselor economice:

-informaţii dinamice - evoluează continuu, reflectînd activităţile şi operaţiile în mişcare şi transformare;

-informaţii statice - evidenţiază fenomene şi procese încheiate, adică din trecut, care nu mai pot fi modificate;

-informaţii periodice - obţinute la anumite intervale de timp(lunar, trimestrial, annual) ;

15

-informaţii previzionale - estimează evoluţia viitoare a unor indicatori ai activităţii.

c) după modul de obţinere, stocare, transmitere :-informatii orale - transmise prin viu grai(verbale) ;-informaţii scrise - au la bază un act scris; -informaţii audio-vizuale – obţinute prin radio, televiziune, filme,

telefon.

d) după gradul de agregare :-informaţii analitice – prezentate detaliat, amănunţit;-informaţii sintetice – exprimate grupat în funcţie de caracteristicile

de omogenitate ale elementelor ce le evidenţiază ;

e) după domeniul de activitate : -informaţii economice - privesc activităţile producatoare de bunuri şi

servicii; -informaţii tehnice - privesc procesele tehnologice ;-informaţii sociale - evidenţiază fenomene de natură socială ;-informaţii culturale, sportive, etc.

Pentru contabilitate prezintă interes deosebit informaţiile economice. Din această categorie face parte şi informaţia contabilă. Aceasta este obtinută prin metode, procedee şi instrumente proprii de prelucrare a datelor economice. Este cea mai reală, precisă, completă şi operativă informaţie, reprezentînd suportul procesului managerial. Cea mai mare parte a deciziilor, care se iau în procesul de conducere, au la bază informaţiile obţinute din contabilitate. Înseamnă că informaţia contabilă ocupă un loc important în cadrul sistemului de evidenţă economică în general, şi în cadrul sistemului informaţional economic în special.

Sistemul infomaţional economic reprezintă un sistem organizat şi integrat de principii, metode, mijloace şi procedee utilizate într-o unitate pentru culegerea, înregistrarea, prelucrarea, stocarea, transmiterea, analiza şi valorificarea informaţiilor , în vederea luării deciziilor.

Ca parte componentă a acestuia, “sistemul de evidenţă economică” cuprinde un ansamblu unitar de înregistrare şi control pe baza unor principii bine stabilite a mijloacelor economice, a surselor de provenienţă a

16

acestora, a proceselor economice şi a rezultatelor financiare, în scopul cunoaşterii activităţii unei entităţi patrimoniale (societate comercială, regie autonomă, instituţie,etc).

Informaţiile reflectate cu ajutorul evidenţei economice se adresează : - managerilor - în cadrul proceselor de luare a deciziilor ; -acţionarilor, asociaţilor - pentru a cunoaşte performanţele

capitalului investit ; - organismelor de finanţare - în vederea aprecierii

posibilităţilor de recuperare a capitalului investit ; - organelor fiscale şi de protecţie sociala - pentru a cunoaşte

nivelul contribuţiilor şi a indemnizaţiilor,etc..

Pentru a răspunde solicitărilor de informaţii de natură economică, unităţile patrimoniale îşi organizează propriul sistem de culegere, prelucrare, stocare şi transmitere a datelor prin intermediul compartimentului financiar - contabil.

Evidenţa economică înglobează pe lîngă informaţiile de natură financiar-contabile şi pe cele de natură tehnic-operativă şi statistică, ceea ce înseamnă că asigură cea mai mare parte a informaţiilor la nivelul unei intreprinderi.

1.4. Continuţul, sarcinile şi cerinţele evidenţei economice

Prin evidenţă în general se înţelege consemnarea ( înregistrarea ) în cadrul unor înscrisuri într-o anumită ordine a fenomenelor, proceselor şi operaţiilor ce au avut loc,cu scopul de a servi necesităţilor de informare, în vederea luării unor decizii privind activitatea viitoare.

17

Principala sursă de date şi informaţii pe baza căreia se înregistrează, prelucrează şi vehiculează date cu privire la evoluţia sistemului economic, o reprezintă evidenţa economică. Aceasta presupune oglindirea şi înregistrarea într-o ordine sistematică, pe baza unor principii bine stabilite, a fenomenelor şi proceselor ce au avut loc, în vederea satisfacerii unor necesităţi practice. Înseamnă că evidenţa economică constituie o componentă a sistemului informaţional prin care se urmareşte înregistrarea şi controlul mijloacelor economice, a surselor de provenienţă a acestora şi a rezultatelor obţinute în decursul unei perioade determinate (lună, an .... ).

Evidenţa economică prezintă importanţă pentru activitatea practică prin sarcinile care-i revin,şi anume :

-înregistrarea fenomenelor, proceselor şi activităţilor ce au avut loc la nivelul fiecarei unitaţi patrimoniale ;

-reflectarea proceselor economice şi a rezultatelor activităţii desfasurate;

-determinarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare;

-asigurarea supleţei şi adaptabilităţii datelor şi informaţiilor la cerinţele progresului economico-social ;

-obţinerea de informaţii necesare caracterizării fenomenelor şi proceselor în vederea luării deciziilor;

-urmărirea respectării şi aplicăii corecte a actelor normative specifice domeniului economic;

-obţinerea de informaţii permanente şi oportune, în condiţii de eficienţă economică, astfel încît costul informaţiilor să nu fie disproporţionat fată de efectele ce se pot obţine pe seama lor.

Pentru a răspunde acestor sarcini, evidenţa economică trebuie să îndeplinească următoarele cerinţe :

-să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentate ştiinţific ;

-să asigure operativ şi eficient totalitatea informaţiilor necesare caracterizarii activitatii;

-să fie clară, simplă, concisă, neîntreruptă şi să reflecte real fenomenele şi procesele economice ;

18

-să dispună de o metodologie proprie care să-i asigure un sistem unitar de indicatori, în concordanţă cu cei previzionaţi, în vederea comparării lor ;

-să poată fi adaptată progresului continuu al activităţii economice.

Obiectivele evidenţei economice sunt reprezentate, pe de o parte de procesele de producţie, de repartiţie, de circulaţie şi de consum, iar pe de alta parte, de baza tehnico-materială cu care se realizează aceste procese.

În concluzie, considerăm evidenţa economică ca “un sistem unitar de reflectare şi înregistrare a activităţii economice, în vederea cunoaşterii, urmăririi şi controlului pe bază de documente, sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric a fenomenelor, proceselor activităţilor şi operaţiilor, atît la nivelul unei unităţi patrimoniale, cît şi a economiei naţionale în ansamblul său”.

Epuran M, Băbăiţă V. – Bazele contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara 2000, pag. 29.

1.5. Formele şi etaloanele evidenţei economice

1.5.1 Formele evidenţei economice

19

Pentru colectarea, înregistrarea, prelucrarea, prezentarea şi stocarea datelor economice, se pot folosi mai multe forme ale evidenţei economice . În funcţie de natura datelor furnizate, modalitatea de obţinere şi prezentare a acestora, evidenţa economică se prezintă sub trei forme :

1 - evidenţa operativă2 - evidenţa statistică3 - evidenţa contabilă ( contabilitatea)

a). Evidenţa operativă. Presupune urmărirea, înregistrarea şi controlul operativ(permanent) al operaţiilor, fenomenelor şi proceselor economice în momentul şi la locul producerii lor. Cu ajutorul acesteia se urmărec : nivelul aprovizionărilor; prezenţa la locul de muncă a personalului; nivelul livrărilor ; consumul de energie electrică, termică,etc. Evidenţa operativă furnizează date pentru necesităţile curente ale unităţilor patrimoniale, atît cantitativ cît şi valoric.

b). Evidenţa statistică. Are ca obiect înregistrarea după criterii unitare, a fenomenelor social - economice de masă, grupînd şi totalizînd datele rezultate din înregistrări, în vederea obţinerii unor indicatori care să caracterizeze fenomenele şi procesele economice de ansamblu (de masă). Mijloacele de culegere, înregistrare, prelucrare, prezentare a datelor cu ajutorul evidenţei statistice sunt : tabelele, indicii, machetele, reprezentările grafice,etc.

Statistica foloseşte în înregistrările sale în special etalonul natural, dar şi etalonul valoric şi uneori etalonul muncă. Fenomenele social – economice care fac obiectul evidenţei statistice sunt : recensămîntul, anchetele, sondajele de opinie, etc.

c). Evidenţa contabilă(contabilitatea). Este considerată forma principala a evidenţei economice, deoarece înregistrează, urmareşte şi controlează în mod permanent, pe bază de documente, acele acte, fapte şi procese economice ce se pot exprima valoric.

Contabilitatea reflectă în baza unor înscrisuri (documente justificative), existenţa, mişcarea şi transformarea structurilor componente ale patrimoniului.

Evidenţa contabilă asigură reflectarea sistematică şi controlul existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti, a surselor din care

20

acestea provin precum şi a rezultatelor activităţii, cuantificabile cu ajutorul etalonului monetar.

Din punct de vedere metodologic, evidenţa contabilă reprezintă un sistem unitar sub forma unui circuit prin care se realizează procesul complex de reflectare şi sistematizare a informaţiilor cu privire la fenomenele şi procesele ce fac parte din obiectul contabilităţii.

Ca trasături distincte ale evidenţei contabile faţă de celelalte forme ale evidenţei economice, menţionăm :

caracterul documentat al înregistrărilor - ceea ce înseamnă că la baza oricărui fenomen, proces sau operaţie înregistrată în contabilitate se află un înscris care va justifica operaţia consemnată ;

folosirea obligatorie a etalonului valoric - impusă de procesul de sistematizare şi generalizare a datelor ;

complexitatea şi diversitatea domeniilor în cadrul carora işi gaseşte aplicabilitatea, -datorită posibilităţilor de agregare şi omogenizare a fenomenelor, proceselor, activităţilor şi tranzacţiilor.

Între cele trei forme ale evidenţei economice există strînse corelaţii. Astfel: informaţiile din evidenţa operativă, fie că sunt preluate în mare măsură de evidenţa contabilă şi prelucrate în continuare, fie că sunt corelate, confruntate şi controlate prin intermediul celor din evidenţa contabilă. În acelaşi timp, informaţiile contabile sunt în cea mai mare parte preluate de evidenţa statistică în vederea prelucrării lor ulterioare. Sub aspectul calităţii, caracteristic pentru informaţiile furnizate statisticii de către contabilitate este faptul că acestea prezintă un anumit grad de generalizare care facilitează obţinerea în continuare a indicatorilor statistici, documentaţi, reali şi controlabili prin procedee proprii contabilităţii.

1.5.2 Etaloanele evidenţei economice

21

Exprimarea elementelor componente ale patrimoniului unui agent economic presupune utilizarea unor unităţi de masură care să facă posibilă prezentarea unitară a existenţei şi mişcării acestora.

Practica economică cunoaşte mai multe categorii de etaloane ale evidenţei economice. Considerăm cea mai semnificativă grupare a acestora, astfel :

- etaloane naturale - etaloane muncă - etaloane valorice

Etalonul natural (cantitativ). Masoară şi exprimă mijloacele şi procesele economice în unităţi de masură specifice, cum sunt : m, t, l, buc., etc. Acestea variază în funcţie de proprietăţile fizice ale elementelor patrimoniale.

Etalonul muncă. Exprimă volumul de muncă folosit în procesul de producţie sub formă de: ore - muncă, zi - muncă, lună - muncă,etc.

Etalonul valoric (bănesc, monetar). Este utilizat pentru totalizarea şi generalizarea bunurilor, proceselor, operaţiilor ce au loc la nivelul unei unităţi patrimoniale în decursul unei perioade de timp; iniţial exprimate cu ajutorul etalonului natural sau muncă..

Trecerea de la etalonul cantitativ(Ec), respectiv muncă(Em) la etalonul valoric(Ev) se face prin intermediul preţurilor(P) sau tarifelor(T).

Ec ( Em ) x P ( T ) = Ev Pentru exprimarea elementelor patrimoniale cu ajutorul etalonului

valoric, se utilizează moneda naţională proprie fiecărei ţări (leul, marca, dolarul, francul, lira sterlină,etc).

În România*) contabilitatea se ţine în limba romană şi în moneda natională (l eu l).

Etalonul valoric ( monetar ) permite totalizarea celor mai variate şi diversificate bunuri, procese, activităţi, operaţii, printr-o exprimare

*) Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficail.

22

omogenă ( unitară ), permiţînd comparaţia între elemente patrimoniale exprimate iniţial în unităţi de măsură naturale sau muncă.

Cu ajutorul etalonului monetar se realizează: - o generalizare a activităţilor;- se determină cheltuielile, veniturile, rezultatele;- se stabilesc costurile unitare, preturile de vînzare, drepturile şi

obligaţiile;- se efectuează controlul activităţii desfasurate atît la nivelul

economiei naţionale în ansamblul său cît şi la nivelul fiecărui agent economic.

1.6 Obiectivele, atribuţiile şi funcţiile contabilităţii

ca formă a evidenţei economice

Principala sursă de date a sistemului informaţional economic o constituie evidenţa contabilă(contabilitatea).

Aceasta cuprinde ansamblul operaţiilor de înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale ale unei întreprinderi, pe baza regulilor şi normelor speciale **) .

Contabilitatea este considerată ca instrument de bază în urmărirea existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale. Obiectivul principal al acesteia îl constituie furnizarea de informaţii, atît pentru necesităţi proprii cît şi pentru asociati, acţionari, clienţi, furnizori, bănci, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice. Pentru ca prin contabilitate să se realizeze procesul de cunoastere a patrimoniului (averii), este necesar ca aceasta să răspundă următoarelor obiective de bază:

* Ordinul M.F. nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de contabilitate internationale, publicat în M.O. partea I nr.480/1999.

23

- înregistrarea permanentă , cronologică şi sistematică a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale ;

- furnizarea informaţiilor necesare organelor de decizie (managerilor, administratorilor );

- obţinerea informaţiilor necesare întocmirii situaţiilor financiare de sinteză contabilă (bilant, cont de profit si pierderi, note la conturile anuale, situaţia fluxurilor de trezorerie);

Privită ca domeniu practic, respectiv instrument de gestiune şi control al patrimoniului, contabilităţii îi revin urmatoarele atribuţii :

- înregistrarea şi prelucrarea datelor necesare elaborării programelor de activitate şi a strategiilor de dezvoltare ;

- prelucrarea, păstrarea şi verificarea datelor cu privire la operaţiile ce au avut loc ;

- furnizarea de informaţii cu privire la cheltuieli, venituri şi rezultate financiare, inclusiv controlul operaţiilor patrimoniale efectuate ;

- furnizarea datelor necesare elaborării bugetului de venituri şi cheltuieli.

Realizarea acestor atribuţii este posibilă doar în condiţiile în care contabilitatea îndeplineşte o serie de funcţii. Considerăm ca cele mai importante următoarele :

Funcţia de înregistrare. Constă în capacitatea contabilităţii de a reflecta operativ, precis şi în complexitatea lor, procesele, operaţiile, activităţile şi fenomenele ce se pot exprima valoric cu ajutorul documentelor justificative ;

Funcţia de informare. Presupune asigurarea de date cu privire la existenţa şi dinamica patrimoniului, respectiv cunoasterea stadiului de desfăşurare a activităţii precum şi a rezultatelor financiare. Prin contabilitate se asigură o informare complexă asupra aspectelor ce caracterizează activitatea economica a întreprinderii (nivelul activelor, creanţelor, datoriilor, rezultatelor,etc).

Funcţia de control. Constă în verificarea cu ajutorul datelor furnizate de contabilitate, a modului de păstrare şi utilizare a mijloacelor

24

materiale şi băneşti , precum şi a modului de de gospodărire a resurselor, în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Funcţia juridică. Are în vedere rolul contabilităţii în dovedirea anumitor acte şi fapte prin care se confirmă existenţa, mişcarea, transformarea şi apartenenţa unor elemente patrimoniale . Datele furnizate de contabilitate constituie elemente valoroase pentru stabilirea abaterilor de la disciplina economico-financiară, de susţinere a cauzelor în curs de desfăşurare în cadrul instanţelor judiciare.

Funcţia de analiză. Are în vedere realizarea pe baza datelor furnizate de contabilitate a unei cercetări amanunţite a fenomenelor, proceselor, operaţiilor şi activităţilor în vederea stabilirii influienţelor acestora asupra patrimoniului şi a rezultatelor financiare. Pe baza analizei operaţiilor economico – financiare se stabilesc conturile în care se vor înregistra aceste operaţii.

Funcţia previzională. Constă în calitatea datelor contabile de a reprezenta elemente de referinţa în realizarea de estimări cu privire la evolutţa viitoare a activităţii. Pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate, care se referă la evenimente, fapte, operaţii, activităţi, etc, ce au avut loc , se pot estima indicatorii economico-financiari ai activităţii viitoare; se pot stabili obiectivele strategiei de dezvoltare.

1.7. Sisteme de contabilitate contemporane

Prin sistem în general se înţelege un ansamblu de elemente ( principii, reguli,etc) dependente între ele şi formînd un întreg organizat prin care se pune ordine într-un domeniu de gîndire teoretică, se reglementează clasificarea unui domeniu al cunoaşterii umane sau se face

25

ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit *) . Avînd în vedere aceste considerente, putem defini sistemul contabil ca un “ansamblu organizat al teoriilor, concepţiilor, principiilor, proceselor, metodelor şi tehnicilor prin intermediul cărora are loc obţinerea, prelucrarea şi stocarea informaţiilor cu privire la patrimoniu”.

Pe lîngă sistemele de contabilitate în partidă simplă, respectiv partidă dublă, care au în vedere concepţia de reprezentare a obiectului contabilităţii; literatura contabilă cunoaşte după concepţia în care sunt organizate conturile şi obiectivele urmărite, mai multe sisteme de contabilitate dintre care mai reprezentative sunt :

- sistemul de contabilitate monist ; - sistemul de contabilitate dualist.

Sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit). Presupune organizarea conturilor avînd în vedere fazele circuitului economic:capital – aprovizionare – producţie – desfacere – realizare(încasare).

Sistemul de contabilitate dualist. Are în vedere organizarea şi conducerea contabilităţii pe două secţiuni (circuite) distincte :

- contabilitatea generală (financiară) cu caracter obligatoriu şi norme unitare pentru toate unităţile patrimoniale;

- contabilitatea de gestiune, de asemenea obligatorie, dar modalitatea de organizare fiind lăsată la latitudinea fiecarei unitaţi patrimoniale în funcţie de specificul activităţii şi necesităţtile proprii.

Contabilitatea financiară. Are ca obiect înregistrarea operaţiilor, proceselor, activităţilor etc., legate de schimburile şi relaţiile cu terţii (furnizori, clienţi, instituţii de credit, asociaţi, acţionari, organisme publice,etc) inclusiv rezultatele financiare ale activităţii şi consemnarea acestora în documente primare, registre, conturi anuale.

Conturile anuale. Cuprind bilanţul, contul de profit şi pierderi situatia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale*).

*) Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti 1996, pag.993.

26

Din cele prezentate, putem considera contabilitatea generală ca o secţiune a contabilităţii care înregistrează existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale pe baza unor reguli şi norme speciale.

Contabilitatea de gestiune (managerială). Are ca obiect evidenţierea şi controlul factorilor de producţie cu referire la : - costul produselor, lucărilor, serviciilor; - formarea preţurilor; - determinarea rezultatelor financiare analitice; - elaborarea bugetelor pe produse, lucrări, servicii, activităţi precum a bugetului de venituri şi cheltuieli, calculul rentabilităţii şi a eficienţei economice.

Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune servesc în principal :

- managerilor, conducătorilor de compartimente şi tuturor celor care iau decizii şi le revin responsabilităţi la nivelul unităţilor patrimoniale ;

- specialiştilor, care efectuează analize şi evaluări privind patrimoniul şi rezultatele financiare ;

- terţilor, atunci cînd informaţiile furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente pentru cunoaşterea corespunzătoare a activităţii.

Dacă se are în vedere cultura contabilă şi armonizarea la standardele contabile internaţionale, literatura de specialitate evidenţiază mai multe sisteme contabile, dintre care considerăm semnificative :

a). - Sistemul Contabil Continental.Care promovează conceptele de normalizare contabilă, bazat în cea mai mare parte pe Standardele Internaţionale de Contabilitate, fiind conectat la fiscalitate ;

*)O.M.F.403/1999, M.O.p.I nr.480/1999

b). - Sistemul Contabil Anglo-saxon , constituit pe un cadru conceptual general care cuprinde un sistem coerent de obiective şi principii, fără să apeleze la norme si reglementări rigide*) . Reglementările fiscale nu exercită nici o influenţă asupra contabilităţii, iar Standardele Internaţionale de Contabilitate au influenţă nesemnificativă asupra acesteia.

27

*)Epuran M., Băbăiţă V. – Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton Timişoara 2000, pag. 43

CAP. II- OBIECTUL CONTABILITĂŢII

2.1. Concepţii cu privire la obiectul contabilităţii

28

Prin definirea obiectului de studiu al unei discipline se încearcă a se determina sfera preocupărilor sale şi a locului pe care îl ocupă în procesul cunoaşterii umane.

Obiectul contabilităţii a constituit cîmpul de manifestare a numeroase controverse. Astfel, au fost unii care au considerat contabilitatea ca o ramură a matematicii, al cărui obiect îl formează studiul conturilor. Alţii au considerat contabilitatea ca ştiinţa patrimoniului, fundamentîndu-i obiectul de studiu de pe poziţii juridice iar alţii ca o ştiinţă administrativă, care studiază actele şi faptele din domeniul gestionării resurselor.

Pe baza acestor controverse s-au conturat patru mari concepţii cu privire la obiectul contabilităţii, şi anume :

Concepţia administrativă. Conform căreia obiectul contabilităţii este format din reflectarea şi controlul valoric al faptelor administrative, în vederea obţinerii cu cheltuieli (consumuri de factori de producţie) minime, a unor rezultate maxime. Această concepţie are în vedere ca orice decizie de natură administrativă să aibă drept consecinţă cresterea eficienţei şi a rentabilităţii economice.

Concepţia juridică. Consideră ca obiect al contabilităţii, patrimoniul (averea) privit din punct de vedere al drepturilor şi obligaţiilor , în corelaţie cu bunurile şi valorile ce aparţin de drept unei persoane fizice sau juridice. Potrivit acestei concepţii activitatea economică este generată de relaţii juridice.

Concepţia financiară. Se referă la cercetarea şi soluţionarea laturilor valorice ale existenţei mişcării şi transformării patrimoniului, ca urmare a operaţiilor economice, privite sub aspectul provenienţei şi al destinaţiei fiecărui element patrimonial.

Din punct de vedere al destinaţie, elementele patrimoniale sunt denumite utilităţi şi îmbracă următoarele forme:

- bunuri investite pe termen lung (utilităţi durabile) - bunuri ce se află într-o continuă mişcare şi transformare –

(utilităţi ciclice).

29

Sub aspectul provenienţei, elementele patrimoniale sunt denumite resurse.

Acestea pot rezulta din : - aportul proprietarilor; - împrumuturi pe termen mediu şi lung; - rezultate financiare favorabile, sau pot proveni de la terţi (instituţii de credit, furnizori, etc) sub forma pasivelor stabile (datori temporare).

Concepţia economică. Defineşte obiectul contabilităţtii ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaţiei (capital fix, capital circulant, etc.), respectiv al modului de procurare al bunurilor ( capital propriu, capital împrumutat).

Concepţia economică împreună cu cea financiară au stat la baza studiilor pentru elaborarea Convenţiilor şi Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Definirea obiectului contabilităţii a stat şi în atenţia specialiştilor romani. Astfel : Prof. I. Evian arăta : “ Contabilitatea nu se rezumă numai la înregistrarea în conturi a operaţiilor economice, ci obiectul ei se întregeşte cu calculaţia costurilor, calculul comparativ (statistic) şi calculul preliminar (bugetar). 1) ”

Prof. I.C. Panţu susţine că : “ Obiectul contabilităţii nu îl constituie simpla înregistrare a operaţiilor economice, ci cu ajutorul ei calculăm după anumite reguli şi norme mersul şi rezultatul activităţii economice unui comerciant sau intreprinderi. **) “

Conform acestor concepţii, contabilitatea este un instrument util pentru urmărirea permanentă a activităţilor ce se desfasoară în economie, şi a rezultatelor financiare ale acestora.

2.2 Conţinutul obiectului contabilităţii

1) I. Evian, Curs de contabilitate industrială, Bucureşti, 1945, pag.13**) I.C. Panţu, Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov 1907, pag.3.

*

30

Potrivit legislaţiei din tara noastră, constituie obiect al reflectării contabile bunurile mobile şi imobile, disponibilităţile banesti, titlurile de valoare, creanţele, obligaţiile, cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute de agenţii economici, exprimate în unităţi monetare (valoric).

Analiza concepţiilor cu privire la obiectul contabilităţii ne determină să consideram că acesta este reprezentat de patrimoniul agenţilor economici, adică totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică aparţinînd unei intreprinderi şi implicit bunurile la care acestea se referă.*) Patrimoniul(averea) cuprinde deci totalitatea :

- bunurilor; - drepturilor (creanţelor); - datoriilor (obligaţiilor), exprimate în unităţi monetare,

considerate ca aparţinînd de drept unei persoane fizice sau juridice, indiferent de provenienţa acestora.

P = B + D - OB = bunuriD = drepturi (creanţe)O = obligaţii(datorii)Elementele de bază care definesc patrimoniul sunt : subiectul şi

obiectul.a) Subiectul patrimoniului este. Reprezentat de persoana fizică

sau juridică care are posesia, respectiv gestiunea elementelor patrimoniale,şi care îşi asumă atît drepturi cît şi obligaţii cu privire la acestea.

*) O.M.F. 403/1999 publicat in M.O. 480/1999, pag.35b) Obiectul patrimoniului. Este constituit din bunurile materiale

şi băneşti ce compun patrimoniul, inclusiv relaţiile de drepturi şi obligaţii determinate de relaţiile cu terţii.

Din cele prezentate se desprinde concluzia că patrimoniul unui agent economic se compune din :

-bunurile materiale(materii prime, mărfuri, etc.) aparţinînd unităţii patrimoniale (exprimate valoric);

-disponibilităţile băneşti(în numerar şi în conturi bancare);

31

-creanţele exprimînd drepturile unităţii faţă de diverse persoane fizice sau juridice.

-datoriile, exprîmind obligaţiile faţă de terţi, în legatură cu diverse livrări, prestaţii, etc.

Înseamnă că patrimoniul poate fi privit sub două aspecte :- economic - reprezentînd totalitatea bunurilor inclusiv

disponibilităţile băneşti deţinute de un agent economic şi utilizate pentru desfăşurarea activităţii;

- juridic - exprimînd totalitatea drepturilor, respectiv obligaţiilor unui agent economic, adică raporturile de proprietate în cadrul carora se procură şi gestionează bunurile.

2.3. Caracteristicile principalelor grupe de elemente patrimoniale

Patrimoniul întreprinderii cuprinde pe de o parte utilităţile (activele patrimoniale), iar pe de altă parte, resursele (pasivele patrimoniale).

2.3.1. Activele patrimoniale

Cuprind următoarele grupe principale de elemente patrimoniale:

- active(mijloace) imobilizate;- active(mijloace) circulante.

A. Activele imobilizate (imobilizările). Cuprind bunurile şi valorile destinate a servi o perioadă îndelungată în activitatea unităţilor patrimoniale (peste un an).

Principalele caracteristici ale acestora pot fi prezentate astfel :- participă la mai multe cicluri economice ; - nu se înlocuiesc şi nici nu se consumă după prima utilizare;- nu sunt destinate comercializării, ci producerii de bunuri şi valori.

Pierderea de valoare(uzura) ca urmare a utilizării se recuperează prin

32

amortizare ţinînd cont de valoarea de intrare şi durata normală de funcţionare.

Cele mai importante categorii de active imobilizate sunt :a) Imobilizările necorporale(nemateriale) cuprind : cheltuieli de

constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, fondul comercial, programele informatice, etc. Se prezintă ca investiţii durabile nemateriale.

b) Imobilizarile corporale(materiale) cuprind : terenurile şi mijloacele fixe. Cea mai importantă categorie sunt mijloacele fixe. Acestea sunt reprezentate de bunuri şi echipamente aflate în sfera producţiei şi a comercializării, ce îndeplinesc cumulativ două condiţii :

- au o durată de utilizare mai mare de un an ; - au o valoare mai mare decît limita stabilită prin lege ;c) Imobilizările financiare cuprind titluri a caror posesie durabilă

asigură realizarea unor venituri financiare sub forma dobînzilor şi dividendelor sau care permit exercitarea unui control asupra societăţii emitente. Se prezintă sub forma titlurilor de participare, a acţiunilor sau altor titluri de valoare obţinute prin concesionare sau cumpărare la bursă.

d) Imobilizarile în curs (neterminate) , îmbracă forma lucrărilor de investiţii care la sfirsitul exerciţiului nu au fost terminate ; finalizarea producîndu-se în exerciţiile viitoare.

B. Activele circulante. Cuprind bunuri şi valori deţinute de o unitate patrimonială şi aflate într - o continuă mişcare şi transformare. Se prezintă ca :

a) stocuri : materii prime, materiale consumabile, produse, mărfuri, ambalaje, animale şi păsări.

b) producţia în curs de execuţie(neterminată la sfîrşitul perioadei de gestiune);c) creanţe - reprezintă sume de încasat din livrări, prestaţii sau alte

tranzacţii comerciale;d) disponibilităţi baneşti cuprind numerarul aflat în casieria unităţii

şi disponibilităţile baneşti aflate în conturi curente la banci.Pe lînga activele imobilizate şi circulante, în categoria activelor

patrimoniale se mai regăsesc : cheltuieli efectuate în avans, decontările din operaţiuni în curs de clarificare, diferenţele de conversie activ ( din schimb valutar), şi primele privind rambursarea obligaţiunilor.

33

2.3.2. Pasivele patrimoniale

Cuprind sursele de finanţare a activelor patrimoniale, fie sub forma finanţării proprii, fie pe seama împrumuturilor.

Principalele grupe de pasive patrimoniale cuprind : capitalurile proprii şi datoriile.

A. Capitalurile proprii. Reprezintă finanţarea proprie a bunurilor economice aflate în cadrul circuitului economic. Se prezintă sub forma :

-capitalului social-rezervelor-rezultatului exerciţiului, etc.

B. Datoriile. Exprimă resursele externe atrase în cadrul unităţii patrimoniale ca urmare a relaţiilor cu terţii (furnizori,instituţii financiare, diverşi creditori, etc).

Pe lîngă capitaluri proprii şi datorii, în structura pasivelor patrimoniale se mai cuprind : provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, veniturile î nregistrate în avans , diferenţele de conversie pasiv, şi decontările din operaţiuni în curs de clarificare.

2.3.3. Cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare– obiect al contabilităţii

Cheltuielile exprimă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru lucrările executate, serviciile prestate şi livrarile efectuate a căror beneficiară este unitatea patrimonială, precum şi obligaţiile înregistrate conform unor clauze contractuale sau a unor acte normative legale.

34

Se încadrează în categoria cheltuielilor, şi consumurile generate de transformarea elementelor patrimoniale, ca urmare a trecerii acestora dintr-o stare în altă stare ( ex. transformarea materiilor prime în produse).

Înregistrarea unei cheltuieli în contabilitate se derulează în cadrul a patru momente şi anume : angajarea, plata, consumul, încorporarea în rezultatul activităţii.

a) Angajarea intervine în momentul achiziţionării de bunuri, lucrări, servicii etc.

b) Plata, constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent a unei livrări, prestaţii, etc.

c) Consumul este specific utilizării efective a bunurilor cu valoare economică, în vederea satisfacerii unor nevoi ale unităţii patrimoniale.

d) Încorporarea este etapa strict contabilă, în cadrul careia cheltuiala este imputată asupra rezultatului exerciţiului.

Veniturile sunt reprezentate de sumele încasate sau de încasat din : - livrări de bunuri, executările de lucrări, prestări de servicii- avantajele pe care unitatea patrimoniala a consimţit să le

primească ca efect al unei prevederi legale sau contractuale.Tot în categoria veniturilor se încadrează : - producţia realizată dar stocată- producţia de imobilizări- vînzarea de active- anulările de provizioane.Înregistrarea veniturilor în contabilitate presupune parcurgerea

următoarele momente: obţinerea producţiei, facturarea, încasarea si încorporarea.

a) Obţinerea producţiei adică realizarea acesteia în cadrul procesului de fabricaţie : inclusiv stocarea.

b) Facturarea , presupune transferul dreptului de proprietate de la vînzător la cumpărător, odată cu întocmirea documentelor de livrare şi naşterea dreptului de creanţă asupra cumpărătorului.

c) Încasarea este momentul în care se majorează disponibilităţile baneşti ale vînzătorului ca echivalent al livrărilor sau prestaţiilor efectuate.

d) Încorporarea corespunde mometului strict contabil, în care veniturile sunt decontate asupra rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune.

35

e) Rezultatele activităţii se determină prin compărarea veniturilor cu cheltuielile perioadei. Atunci cînd veniturile sunt mai mari decît cheltuielile, rezultatul este favorabil, obţinîndu-se profit( V > C => PROFIT ), iar cînd veniturile sunt inferioare cheltuielilor, rezultatul este nefavorabil, adică se înregistrează pierdere( V < C => PIERDERE ).

Privit sub aspect juridic, obiectul contabilităţii cuprinde : drepturile şi obligaţiile unităţilor patrimoniale.

2.3.4. Categorii de creanţe şi datorii

Drepturile (creanţele) ca relaţii juridico-patrimoniale exprimă legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda şi folosi bunurile sau valorile pe care le deţine.

Acestea atesta dreptul de a primi de la terţe persoane bunuri sau valori. Principalele drepturi ale unui agent economic pot fi sintetizate astfel :

- dreptul furnizorului de a pretinde cumpărătorului plata bunurilor livrate;

- dreptul salariaţilor de a pretinde să fie plătiţi pentru munca prestată;

- dreptul societăţilor comerciale de a pretinde acţionarilor sau asociaţilor să depună aportul promis prin actele de înfiintare ale firmei;

- dreptul acţionarilor de a pretinde dividendele din profit, în raport cu acţiunile deţinute în capitalul social .

Obligatiile (datoriile) ca relaţii juridico-patrimoniale, exprimă angajamente contractuale sau legale ale intreprinderii faţa de diverse persoane fizice sau juridice, cu privire la bunurile sau valorile din cadrul patrimoniului.

Principalele categorii de obligaţii înregistrate de un agent economic se referă la :

36

- obligaţia cumpărătorului de a plăti furnizorului sau prestatorului contravaloarea bunurile livrate, serviciile prestate, lucrărilor executate,etc.;

- obligaţia salariaţilor de a presta munca prevăzută prin contractul încheiat cu angajatorul;

- obligaţia angajatorului de a plăti obligaţiile faţă : de bugetul statului, personal, bugetul asigurărilor sociale de stat, etc..

CAP. III - METODA CONTABILITĂŢII

3.1. Conţinutul şi principiile metodei contabilităţii

Metoda este un produs al gîndirii umane, indicînd modul de a acţiona, a cerceta şi a cunoaşte fenomenele şi procesele din natură şi societate, constituind în acelaşi timp un sistem logic ce se referă exclusiv la domeniul gîndirii, pentru investigarea realităţii obiective.

În domeniul economic, metoda constituie, o modalitate de cercetare a activităţii economice, cu ajutorul căreia se descoperă legile ce oglindesc

37

particularităţile şi esenţa obiectului studiat, se stabilesc principiile, procedeele şi instrumentele de transpunere în practică a realităţii obiective.

Contabilitatea ca disciplină ştiinţifică este mai puţin conceptualizată şi mai mult marcată de tehnica ei, întrucît s-a născut din necesităţi practice dar pe un suport teoretic bine conturat.

Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea are o metodă proprie de cercetare, fundamentată pe anumite legi, principii, norme, etc., care exprimă esenţa fenomenelor sau proceselor economice studiate. Ea este un instrument echidistant al celor ce realizează într-un fel sau altul acte de natură economică, furnizînd informaţii complexe cu privire la existenţa, mişcarea şi transformarea patrimoniului unei intreprinderi şi a economiei naţionale în ansamblul său.

Metoda contabilităţii, reprezintă un ansamblu de procedee, tehnici şi instrumente de lucru folosite pentru culegerea, memorizarea , tratarea şi reprezentarea informaţiilor economice de aşa manieră încît să furnizeze utilizatorilor o imagine fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor activităţii desfăşurate atît la nivel microeconomic cît şi macroeconomic.

Principiile teoretice fundamentale ale contabilităţii care se ridică la rangul de legi sunt *) :

- principiul dublei reprezentari a patrimoniului (principiul egalităţii bilanţiere );

- principiul dublei înregistrări a operaţiilor economice ; - principiul calculelor periodice de sinteză.

a) Principiul dublei reprezentări a patrimoniului. Presupune caracterizarea elementelor patrimoniale, pe de o parte sub aspectul utilităţii bunurilor (al destinaţiei în activitatea economică), iar pe de alta parte sub aspectul raporturilor de proprietate adică al modului de dobîndire , respectiv provenienţa , pentru care se utilizează noţiunea de resurse . Acest principiu presupune menţinerea permanentă a egalităţii dintre utilităţi şi resurse(dintre activele şi pasivele patrimoniale) .

b) Principiul dublei înregistrări. Constă în înregistrarea mişcărilor şi transformărilor ce se produc în volumul şi structura utilităţilor şi a

*) Epuran M, Băbăiţă V - Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara 2000, pag.77.

38

resurselor, ca efect a creşterilor şi micşorărilor generate de fazele circuitului economic, în condiţiile menţinerii egalităţii dintre activele şi pasivele patrimoniale. Conform acestui principiu, orice operaţie economică crează un raport de echivalenţă: UTILITĂŢI = RESURSE. Esenţa principiului constă în înregistrarea simultană şi cu aceaşi sumă, cu ajutorul conturilor, a creşterilor şi modificărilor ce se produc în componenţa patrimoniului ca urmare a operaţiilor economice.

c) Principiul calculelor periodice de sinteză. Are în vedere efectuarea la sfirşitul exerciţiului a unor calcule care să permită prezentarea unor situaţii financiare cît mai relevante, în măsură să sintetizeze obiectiv activitatea desfaşurată. Aceasta se realizează cu ajutorul bilanţului, contului de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de trezorerie, notelor la conturile anuale, etc.

Concretizarea practică a metodei contabilităţii se realizează prin intermediul unor procedee concrete, care fac posibilă realizarea obiectivelor, atribuţiilor şi a sarcinilor contabilităţii.

Procedeele metodei contabilităţii pot fi grupate în două mari categorii :

- procedee comune ; - procedee specifice.

3.2. Procedeele comune metodei contabilităţii

Prin procedeu înţelegem un anumit mod de a acţiona în vederea executării unei operaţii sau lucrări, ori pentru transpunerea în practică a unei idei.

39

Procedeul este mijlocul, modalitatea sau maniera în care ne propunem să acţionam pentru atingerea unui obiectiv sau înfaptuirea unei strategii.

Procedeele comune metodei contabilităţii se împart în : - procedee comune tuturor disciplinelor ştiinţifice ; - procedee comune disciplinelor economice.

1. Dintre procedelee comune tuturor disciplinelor prezintă importanţă următoarele :

a) Observarea - Este faza de început, iniţială în cercetarea unor fenomene, procese şi operaţii.

b) Analiza - Constă în descompunerea unui obiect, fenomen sau operaţie economică în parţile sale componente, în vederea studierii amănunţite (detaliate) ;

c) Sinteza - Presupune gruparea, centralizarea şi sistematizarea datelor în vederea desprinderii celor mai pertinente concluzii cu privire la activitatea desfăşurată.

d) Rationamentul - Constă în prezentarea unor noţiuni idei şi concepte pe baza unor judecăţi logice, în vederea obţinerii de noi informaţii;

e) Clasificarea - Este procedeul de grupare a proceselor, fenomenelor şi operaţiilor în funcţie de particularităţile individuale ale acestora.

2. Dintre procedeele comune disciplinelor economice, cele mai importante sunt :

Documentarea - Este procedeul în baza căruia cercetarea unui fenomen sau proces economic se face în baza unui document justificativ, legal şi corect întocmit ;

Evaluarea - Presupune cercetarea fenomenelor şi proceselor economice prin transformarea cantităţilor cu ajutorul preţurilor şi tarifelor, în elemente patrimoniale exprimate valoric (lei, USD, DEM); Evaluarea permite gruparea,sintetizarea şi generalizarea elementelor patrimoniale ;

40

Calculaţia - Este procedeul prin care, folosindu-se diferite operaţii aritmetice, se determină anumiţi indicatori, indici, coeficienţi necesari evidenţei contabile ;

Inventarierea - Este procedeul prin care la anumite intervale de timp se determină situaţia faptică a elementelor patrimoniale, în vederea comparării ei cu situaţia scriptică consemnată în cadrul evidenţei contabile. Prin inventariere se realizează una din funcţiile importante ale contabilităţii : funcţia de control gestionar.

3.3. Procedeele specifice metodei contabilităţii

Pe lîngă procedeele comune şi altor discipline, contabilitatea foloseste şi alte procedee specifice metodei sale de cercetare.

Asemenea procedee sunt :

Bilanţul contabil - Este procedeul prin care conform principiului dublei reprezentări se exprimă situaţia patrimonială a unei firme în întregul său (pe ansamblu) inclusiv rezultatele financiare la un moment dat.

Bilanţul exprimă existenţele patrimoniale la sfirşitul unei perioade de gestiune, fără însă a exprima mişcarile şi transformările suferite de elementele patrimoniale în decursul unei perioade determinate,de regula anual. Bilanţul prezintă elementele patrimoniale ca utilităţi şi resurse.

Contul contabil -Este procedeul care furnizează informaţii permanente cu privire la existenţa, mişcarea şi transformarea fiecărui element patrimonial în decursul unei perioade determinate de timp.

În timp ce bilanţul exprimă situaţia de ansamblu a unei unităţi patrimoniale, contul detaliază (prezintă analitic) fiecare element patrimonial.

Balanţa de verificare - Face legătura dintre bilanţ şi cont, fiind procedeul de centralizare şi verificare a datelor înregistrate cu ajutorul conturilor. Balanţa de verificare va confirma sau infirma corectitudinea înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor.

41

CAP. IV. DOCUMENTAREA

4.1. Conţinutul, importanţa şi rolul documentelor justificative

Documentarea - reprezintă procedeul comun şi altor discipline economice, care presupune ca la baza oricarei operaţii economico-financiare să existe un act scris, corect întocmit care să justifice înregistrarea în contabilitate.

În activitatea practică unităţile patrimoniale utilizează o serie de informaţii care constituie în fapt suportul deciziilor organelor competente.

42

Pentru ca o informaţie să poată fi evidenţiată în contabilitate, este necesar ca aceasta să fie înscrisă într-un document justificativ şi numai după înregistrarea operaţiunii cu ajutorul conturilor va produce modificări asupra patrimoniului.

Informaţie Documentejustificative

Înregistrarea în

contabilitate

Modificare patrimoniu

Documentele se întocmesc atît pentru operaţiile care produc modificări ale mijloacelor şi surselor economice, cît şi pentru a dovedi existenţa bunurilor, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceasta înseamnă că documentele trebuie întocmite pentru toate operaţiile care produc modificări asupra patrimoniului.

Pentru reflectarea clară, reală şi precisă a operaţiilor economice în contabilitate, este necesar ca acestea să prezinte unele caracteristici care să ateste efectuarea lor, lucru posibil de realizat doar în condiţiile existenţei unor documente justificative.

Avînd în vedere că operaţiile economice, precum şi cele care au loc în cadrul unei unităţi patrimoniale sunt complexe, este necesar ca un document să conţină o serie de informaţii obligatorii, indiferent de utilizatorul acestora.

Documentele justificative reprezintă stadiul (faza) iniţială de oglindire a operaţiilor economico-financiare în contabilitate.

Tocmai de aceea, documentele care consemnează operaţiile, procesele şi activităţile economice în momentul şi la locul producerii lor se numesc : documente primare.

Împortanţa documentării ca procedeu al metodei contabilităţii rezultă în primul rînd din avantajele pe care aceasta le generează, şi anume :

- evidenţiază întreaga activitate economică a unităţilor patrimoniale;

- constituie sursa de date fără de care luarea unor decizii nu ar fi posibilă ;

43

- servesc pentru verificarea gestiunilor şi realizarea unui control asupra modului de gestionare a patrimoniului ;

- servesc ca probă în justiţie, dovedind respectarea sau nerespectarea legalităţii ;

4.2. Structura documentelor justificative

Pentru reflectarea unei operaţii economico-financiare în contabilitate, aceasta trebuie consemnată într-un act scris numit document justificativ.

În vederea reflectării celor mai importante aspecte ale operaţiilor consemnate, orice document va trebui să cupirndă o serie de elemente comune, cum sunt :

- denumirea documentului (titlul) ex. factură, chitanţă, ord.plată,etc ;

- antetul unităţii emitente - denumirea unităţii în numele căreia s-a întocmit documentul, adresa şi alte date de identificare ;

- numărul şi data emiterii documentului ; - explicaţia operaţiei, adică prezentarea succintă şi valoarea

operaţiei consemnate ; - semnatura persoanei care a întocmit documentul ; - ştampila unităţii emitente ; - semnătura conducătorului unităţii.

Documentele justificative pot cuprinde pe lînga elementele comune enunţate, şi alte elemente specifice cum sunt :

- denumirea şi alte date de identificare a beneficiarului (CF,Reg.com,etc) ;

- date de identificare a delegatului (nume şi prenume, BI seria,nr, mijloc de transport-nr, data şi ora expedierii mărfii) ;

- semnătura de primire,etc..

44

Diversitatea şi complexitatea operaţiilor economico-financiare consemnate cu ajutorul documentelor justificative, face necesară urmărirea acestora în mod curent, eviţându-se degradarea şi asigurîndu-se păstrarea în condiţii corespunzatoare.

Structura unui document justificativ trebuie respectată strict, cei care le întocmesc fiind obligaţi să completeze toate rubricile documentului.

4.3. Clasificarea documentelor justificative

Avînd în vedere complexitatea domeniilor în care se utilizează documentele justificative precum şi diversitatea operaţiilor consemnate cu ajutorul acestora, este necesara clasificarea lor în funcţie de mai multe criterii :

a) După natura operaţiilor economico-financiare pe care le consemnează :

- documente privind constituirea firmei (actul constitutiv, statutul, codul fiscal, etc) ;

- documente privind activele imobilizate (factura,bon mişcare,etc) ;

- documente privind stocurile şi producţia în curs de execuţie (ex. : fişa de magazie, bon consum, etc.) ;

- documente privind decontarea cu terţii- adică furnizorii,clientii ,etc. (ex. : factura, statul salarii);

- documente privind operaţiile de trezorerie ( ex. : chitanţă, registru casa, extras cont, foaie vărsămînt);

- documente privind cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare (factura, chitanţa, declaraţie de impozite şi taxe, situaţie de lucrări).

b) După conţinutul şi funcţiile pe care le îndeplinesc :

45

- documente de dispoziţie - cuprind ordinul de efectuare a unei operaţii fără să se facă dovada executării efective a acesteia (comanda, dispoziţie de livrare,etc) ;

- documente de execuţie - cuprind informaţii privind executarea efectivă a unor operaţii economico-financiare ( bon de vînzare, bon de consum, etc) ;

- documentele contabile evidenţiază operaţiile care influenţează nivelul patrimoniului ( nota de contabilitate, fişe de cont,etc) ;

- documente de sinteză şi raportare contabilă sau situaţii financiare (bilanţul, contul de profit şi pierderi, anexa la bilanţ, raport de gestiune, notele la conturile anuale) ;

- documente mixte - îmbină trăsăturile şi caracteristicile celorlalte documente .

c) După circuitul realizat :

- documente interne - circulă numai între compartimentele funcţionale ale firmei ( notă transfer - restituire, bon consum, stat salarii) ;

- documente externe - circulă în afara unitaţii patrimoniale, justificînd operaţii derulate cu terţii ( factură, ordin plată) ;

d) după gradul de agregare(sinteză) a operaţiilor pe care le consemnează :

- documente primare - consemnează operaţii de acelaşi fel, înregistrate pentru prima data în cadrul evidenţei economice ( ex. notă de recepţie, chitanţă, etc) ;

- documente centralizatoare - grupează operaţii de acelaşi fel, culese din mai multe documente primare (ex. registru casa, jurnal de vînzări, jurnalul de cumpărări, raport de gestiune) .

e) Dupa regimul de tipărire şi folosire :

46

- documente cu regim special - au un regim strict determinat, în ceea ce priveşte tipărirea circulaţia, completarea şi păstrarea. Aceste documente se folosesc pentru operaţiuni ce afectează patrimoniul (ex.factura , cecul, chitanţa, foaia de vărsămînt, notă plată, monetarul, etc) .

Evidenţa acestor documente se ţine cu ajutorul “Fişei de magazie a documentelor cu regim special”. În cadrul acestei fişe se înregistrează fiecare document la intrarea, respectiv ieşirea din gestiune, fiind necesară justificarea filă cu filă, (formular cu formular), atît cele folosite, cît şi cele anulate sau nefolosite. Înainte de a fi date în folosinţă, documentele cu regim special sunt inseriate, numerotate şi parafate.

- documente fără regim special - se utilizează potrivit normelor generale privind întocmirea şi circulaţia documentelor, nefiind necesară justificarea acestora, formular cu formular.

4.4. Întocmirea, circulaţia şi verificarea documentelor justificative

Documentele justificative se întocmesc în conformitate cu normele în vigoare cu referire la formularele şi documentele comune privind activitatea economico-financiara, elaborate de Ministerul Finanţelor. Aceste norme prevăd obligativitatea întocmirii unui anumit număr de exemplare pentru fiecare document, modul de completare, circuitul, verificarea şi păstrarea acestora.

În ceea ce priveşte întocmirea documentelor , acestea se completează obligatoriu cu cerneală, pix cu pastă, la maşina de scis sau la imprimantă (calculator). Nu este admisă completarea unui document justificativ cu creionul.

Întocmirea unui document justificativ trebuie să se facă în mod citeţ, clar, succint şi corect, fără ştersături sau corecturi, completîndu-se toate rubricile documentului. Nu este admisă corectarea documentelor justificative folosind pasta corectoare.

47

Pentru întocmirea corectă a documentelor justificative, conducătorul compartimentului financiar contabil este obligat să întocmească lista documentelor utilizate pentru fiecare operaţie sau activitate economico-financiară, precum şi un grafic privind circulaţia documentelor între compartimentele funcţionale ale unităţii patrimoniale şi in afara acesteia.

Circulaţia documentelor trebuie astfel organizată încît să permită

înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor consemnate în timp optim. Fiecare document trebuie întocmit în aşa fel încît să poată fi uşor identificat atunci cînd necesităţile o impun.

Conducătorii compartimentelor funcţionale trebuie să cunoască care sunt documentele ce trebuie întocmite de fiecare comopartiment, care este termenul de completare, de unde provin şi cui se adresează.

Documentele justificative trebuie să circule într-o anumită ordine, fără reţineri inutile în cadrul unor compartimente sau servicii, în vederea asigurării unei circulaţii operative , cu scopul de a oferi informaţii utile în timp optim.

Cu ocazia organizării circuitului documentelor, se impun a fi respecte următoarele reguli :

- circulaţia documentelor să se facă pe caile cele mai scurte, eviţiindu-se acele compartimente sau servicii care nu sunt implicate direct în crearea fluxului informaţional, util procesului decizional ;

- rezolvarea documentelor să se facă complet şi la termenul specificat în graficul privind circulaţia acestora.

Înainte de a fi înregistrate în contabilitate, documentele justificative sunt supuse verificării, urmărindu-se în mod deosebit : erorile, acţiunile ilegale sau incorecte, asigurîndu-se astfel exactitatea şi realitatea datelor consemnate.

Verificarea oricărui document justificativ trebuie să se facă sub trei aspecte :

a) Verificarea formei. Constă în controlul asupra folosirii corespunzătoare a documentului pentru operaţia consemnată. Se verifică cu această ocazie :

- dacă au fost completate toate rubricile documentului;- dacă documentul este autentic;- dacă este completat corect ;

48

- dacă conţine vizibil semnătura persoanei care l-a întocmit,- dacă este vizibilă ştampila şi semnătura conducerii unităţii.

b) Verificarea cifrică. Urmăreşte exactitatea şi corectitudinea calculelor aritmetice, efectuate în cadrul fiecărui document. Se realizează prin refacerea tuturor calculelor la nivelul compartimentului de contabilitate.

c) Verificarea de fond. Urmăreşte depistarea acelor operaţiuni consemnate în documente, care s-au făcut prin nerespectarea reglementărilor legale în vigoare. Cu ocazia acestei verificări se constată dacă operaţiunea este legală, reală, necesară şi oportună.

4.5. Tipizarea şi corectarea documentelor justificative

4.5.1. Tipizarea documentelor

Diversitatea domeniilor în care îşi găsesc utilitatea documentele utilizate în activitatea economico-financiara a impus crearea unor modele individuale pe categorii de operaţii specifice sectoarelor de activitate sau ramurilor economiei naţionale.

Tipizarea are în vedere : mărimea ; forma ; destinaţia ; circuitul ; şi păstrarea fiecărui document justificativ.

Prin tipizarea documentelor se crează o serie de avantaje între care:

- se asigură un sistem unitar de evidenţă, creându-se premizele prelucrării operative a datelor ;

- permite crearea unor documente unice care să poată fi utilizate în acelaşi timp atît de contabilitate, cît şi de alte discipline sau alţi utilizatori de informaţii ;

- contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare ; - uşurează munca de completare ;

49

Din punct de vedere al utilizatorului de informaţii contabile, formularele tipizate se împart în două categorii :

- Formulare comune privind activitatea financiar-contabilă - emise de Min. Finanţelor

- Formulare specifice pe sectoare ale economiei elaborate de ministere, departamente, direcţii etc.

Modelele registrelor şi formularele comune privind activitatea financiar - contabilă sunt prevazute în “Nomenclatorul formularelor tipizate privind activitatea financiar contabilă”.

Prin modul în care sunt concepute, documentele tipizate crează premizele obţinerii unor informaţii utile în timp optim, cu maximum de operativitate, conducînd la reducerea perioadei afectată completării.

4.5.2 Corectarea documentelor

Erorile constatate cu ocazia verificării documentelor trebuie corectate astfel:

a) Pentru situaţiile în care greşelile nu implică operaţii băneşti (cedare sau primire de bani):Se taie cu o linie orizontală textul sau cifra eronată, astfel încît să se poată citi ce a fost scris înainte, iar deasupra se scrie textul sau cifra corectă. Corectarea se face în toate exemplarele, astfel încît să nu existe posibilitatea direcţionării unor exemplare cu anumite valori într-o direcţie, şi cu alte valori în altă direcţie.

Corectarea se confirmă prin semnatura persoanei care a întocmit documentul, iar în unele cazuri este necesară şi semnătura şefului ierarhic superior, al persoanei care a întocmit documentul. -Sunt situaţii cînd corectarea documentului trebuie confirmată prin ştampila unităţii, respectiv semnătura conducătorului acesteia. De fiecare dată alături de suma scrisă corect se trece şi data la care s-a făcut corectarea.

b) În situaţile în care documentele justificative consemnează operaţiuni băneşti(de casă sau bancă).

50

-Se anulează documentul în cauză, se păstrează în cadrul cotoarelor, urmînd a se întocmi un alt document corect.

4.6. Clasarea, păstrarea şi arhivarea documentelor justificative

Completarea corespunzătoare a actelor contabile, confirmată prin acceptarea acestora ca documente justificative, produc modificări asupra patrimoniului. Aceasta ne conduce la concluzia că utilizarea lor în cadrul perioadei de gestiune s-a finalizat, urmînd ca acestea să fie clasate şi apoi păstrate in locuri sigure, care să le asigure securitatea şi descoperirea cu uşurinţă, la nevoie.

În cadrul acestui proces complex , prima operaţie necesară este clasarea documentelor.

Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o ordine strictă, care să asigure o bună păstrare şi care să facă posibilă descoperirea cu uşurinţă, atunci cînd informaţiile şi datele cuprinse în cadrul acestora devin necesare unităţii.

Clasarea presupune, gruparea documentelor în funcţie de anumite criterii, pe baza cărora să se creeze o anumită ordine în ceea ce priveşte intrarea, ieşirea şi păstrarea acestora în cadrul unităţii patrimoniale.

În vederea clasării, documentele se îndosariază într-o anumită ordine, consemnîndu-se într-o listă (nomenclator), la începutul fiecarui dosar. Nomenclatorul va cuprinde numărul de ordine(nr. paginii) al fiecărui document în cadrul dosarului.

În funcţie de momentul clasării şi de durata pentru care se realizează, aceasta poate fi :

- Clasare provizorie - are în vedere documentele rezolvate în cadrul sectoarelor, birourilor, compartimentelor şi serviciilor funcţionale, realizate în timpul anului. Se face la nivelul acestor compartimente.

- Clasare definitivă - se face în cadrul arhivei generale, după ce documentele au fost complet şi definitiv rezolvate în cadrul compartimentelor funcţionale.

51

Clasarea definitivă se face după încheierea exerciţiului financiar. Documentele predate arhivei generale se vor înscrie în “Registrul de intrare-ieşire al arhivei”

Gruparea documentelor în cadrul arhivei generale poate fi realizată după următoarele criterii :

a) După conţinutul şi natura operaţiilor consemnate :- documente privind aprovizionarea ( notă de receptie, proces verbal

de predare - primire) ;- documente privind vînzarea (factura, contractul de vînzare -

cumparare ) ;- documente privind producţia ( raportul de producţie, fişa

tehnologică, etc.) ;- documente privind încasările şi plăţile ( chitanţa, ordinul de plată) ;

b) După denumirea(titlul) documentelor (criteriu nominal) :- facturi;- note de recepţie;- bonuri de consum:- chitante, etc..

c) Criteriul corespondenţilor :- are în vedere gruparea documentelor pe dosare, deschise pe fiecare

unitate economică, cu care se întreţin relaţii comerciale.

d) Criteriul geografic :- presupune gruparea documentelor pe ţări, judeţe, localităţi, iar în

cadrul acestora pe unitaţi patrimoniale (societăţi comerciale, regii autonome.etc).

Păstrarea documentelor trebuie să asigure integritatea lor deplină, deoarece servesc pentru controlul operaţiilor economice efectuate, a exactităţii acestora şi pentru informare conducerii şi a terţilor privind activitatea desfăşurată.

În cadrul arhivei unităţii se păstrează toate documentele, atît cele originale cît şi copiile acestora.

52

Documentele de casă, documentele contabile precum şi alte documente care produc modificări asupra patrimoniului, trebuie păstrate în case de fier sau în dulapuri metalice, sub controlul direct al contabilului şef.

După expirarea exerciţiului financiar(anului), documentele păstrate în cadrul compartimentelor funcţionale, se predau arhivei generale pentru a fi păstrate o perioadă mai îndelungată, şi anume :

- registrele de contabilitate, documentele justificative precum şi orice document care implică răspunderea patrimonială a unităţii, se păstrează o perioadă de cel puţin 10 ani de la închiderea exerciţiului la care se referă.

- bilanţul contabil şi statele de salarii se păstreaza o perioadă de 50 de ani.

Ieşirea (scoaterea) din arhivă a documentelor pentru consultarea temporară, se face doar cu acordul conducătorului unităţii, operaţiunea fiind consemnată în “Registrul de intrare - ieşire al arhivei “.

4.7. Reconstituirea documentelor justificative

În activitatea agenţilor economici pot apărea situaţii în care, din diverse motive, să se constate dispariţia unor documente, motiv pentru care este necesară reconstituirea acestora.

Reconstituirea documentelor justificative se face în cazul pierderii, distrugerii sau sustragerii, în termen de 30 zile de la data constatării, în baza unui dosar de reconstituire, întocmit pentru fiecare caz în parte.

Un asemenea dosar cuprinde :- Sesizarea scrisă în termen de 24 ore de la constatare, din partea

persoanei care gestiona documentul sau care a constatat dispariţia acestuia,în care se vor arăta împrejurarile în care s-a constatat pierderea, sustragerea sau distrugerea documentului ;

- Sesizarea scrisă organelor de urmărire penală, atunci cînd sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracţiune ( rea intenţie ) ;

- Procesul verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii, în termen de 3 zile de la depunerea sesizării ;

53

- Declaraţia scrisă a responsabilului cu păstrarea documentului, din care să rezulte împrejurările în care acesta consideră că a avut loc dispariţia documentului ;

- Dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii patrimoniale, prin care se dispune reconstituirea documentului ;

- Documentul reconstituit, în copie.Atunci cînd documentul care trebuie reconstituit provine de la o altă

unitate, reconstituirea se va face de către aceasta, la cererea scrisă a unităţii care a descoperit dispariţia documentului.

Documentul reconstituit va purta vizibil mentiunea “RECONSTITUIT”, mentionîndu-se şi data reconstituirii.

Vinovaţii de dispariţia documentelor răspund pentru faptele lor, administrativ sau penal, în funcţie de situaţie.

CAP.V

EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE

5.1. Continuţul, importanţa, necesitatea şi principiile evaluării

Prin evaluare se înţelege exprimarea elementelor patrimoniale ( a mijloacelor economice şi surselor economice) cu ajutorul unităţii monetare specifice fiecărei naţiuni.

Conform Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2000*), evaluarea este necesară deoarece patrimoniul unei unităţi este supus unei variaţii continue datorită mişcărilor suferite de elementele patrimoniale, ca urmare a activităţii desfaşurate şi ca o consecinţă a modificării preţurilor şi tarifelor. Altfel spus EVALUAREA este importantă deoarece prin

54

intermediul acesteia putem exprima unitar (valoric), în unităţi monetare specifice fiecărei ţări, elementele patrimoniale.

Ca procedeu al “Metodei contabilităţii” evaluarea constă în exprimarea valorică (in lei) atît a existenţei elementelor patrimoniale cît şi a creşterilor respectiv micşorărilor acestora.

Pentru ca prin evaluare să redăm patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, imaginea fidelă, este necesar a fi respecte următoarele principii :

a) Principiul determinării obiectului evaluării Presupune stabilirea precisă a mijloacelor economice sau a surselor

economice supuse evaluării.

Monitorul Oficial nr. 20/20.01.2000.

În acest sens, unele elemente patrimoniale, cum sunt mijloacele fixe, se evaluează individual, iar alte elemente patrimoniale cum sunt stocurile se evaluează grupat (sistematizat), pe categorii şi grupe, în funcţie de caracteristicile acestora.

b) Principiul valorii reale Impune ca elementele patrimoniale sa fie evaluate la un preţ care să

exprime valoarea reală a acestora, în vederea redării prin bilanţ a imaginii fidele a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor activităţii.

c) Principiul permanenţei metodelor Are în vedere aplicarea aceloraşi norme şi reguli privind evaluarea,

înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale pe o perioadă cît mai îndelungată.

În acest sens metodele trebuie bine fundamentate, păstrarea lor facînd posibilă compararea evoluţiei elementelor patrimoniale de la o perioadă de gestiune la alta.

Atunci cînd necesităţile practice o impun, metodele de evaluare pot fi schimbate, cu condiţia ca schimbarea să fie argumentată ştiintific şi susţinută prin rezultate superioare, în sensul unei evaluări cît mai reale a elementelor patrimoniale.

d) Principiul prudenţei

55

Impune ca la evaluarea elementelor patrimoniale să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. În consecinţă, nu este admisă supraevaluarea mijloacelor economice, a creanţelor şi a veniturilor, aşa cum nu este admisă subevaluarea cheltuielilor, a datoriilor şi a altor surse de formare a mijloacelor economice (resurse).

Pentru respectarea acestui principiu se vor avea în vedere următoarele :

- se vor lua în considerare numai profiturile obţinute pînă la data încheierii exerciţiului financiar ;

- se va ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

- se vor avea în vedere toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent de rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere ).

e) Principiul “pragului de semnificaţie”. Presupune prezentarea tuturor elementelor patrimoniale cu o valoare semnificativă, separat în cadrul situaţiilor financiare.

Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Abaterile de la aceste principii vor fi admise numai în cazuri excepţionale şi se vor prezenta în notele la conturile anuale, alături de o evaluare a efectelor asupra situaţiei financiare şi a rezultatelor.

5.2. Formele evaluării în contabilitate

Avînd în vedere complexitatea procesului de evaluare, practica economică cunoaşte mai multe forme ale acesteia. Cele mai semnificative sunt:

- evaluarea curentă; - evaluarea periodică;

56

- reevaluarea.

Evaluarea curentă. Intervine la înregistrarea operaţiilor economice în contabilitate, pe parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi evaluare contabilă.

Aceasta se face în două momente esenţiale din activitatea unei firme, respectiv la intrarea în patrimoniu şi la ieşirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale.

Evaluarea periodică. Se efectuează la anumite intervale de timp, atunci cînd se impune confruntarea existenţelor scriptice (bazate pe documente) cu existenţele faptice constatate prin inventariere, precum şi cu ocazia întocmirii documentelor de sinteză contabilă( situaţiilor financiare ).

Aceasta înseamnă că se realizează la : inventariere şi cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale intreprinderii.

Reevaluarea. Presupune un ansamblu de operaţiuni prin care valorile contabile ale elementelor patrimoniale sunt transpuse din trecut în prezent, în funcţie de evoluţia preţurilor şi tarifelor avînd în vedere “indicele de inflaţie”.

5.3. Tratamente generale la evaluarea elementelor patrimoniale

Cu ocazia evaluării elementelor patrimoniale trebuie respectate o serie de reguli care pot fi grupate după cum urmează :

- reguli cu privire la evaluarea curentă a elementelor patrimoniale;

- reguli privind evaluarea cu ocazia inventarierii ; - reguli privind evaluarea elementelor patrimoniale la

închiderea exerciţiului ;

57

5.3.1. Tratamente la evaluarea curentă a elementelor patrimoniale

Evaluarea curentă a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare (contabilă ) care depinde de momentul în care bunurile trebuie evaluate şi anume : - la intrarea respectiv la ieşirea din patrimoniu.

a) La intrarea elementelor patrimoniale în unitate , acestea se evaluează la valoarea de intrare ( contabilă ).

Această valoare se determină astfel : - elementele patrimoniale intrate cu titlu oneros ( contra

plata ), se evaluează la costul de achiziţie ; - elementele patrimoniale produse în unitate pentru nevoi

proprii sunt evaluate la costul de producţie; - bunurile şi valorile aduse ca aport la capitalul social sunt

evaluate la valoarea de aport prevazută în actele de constituire sau modificare a capitalului, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi amplasarea acestora ;

- elementele patrimoniale de natura creanţelor şi datoriilor vor fi evaluate la valoarea nominala (cea înscrisă în documentul care le atestă) de intrare în unitate;

- bunurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate (preţul pieţei).

Costul de achiziţie, este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport- aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau întrarea în gestiune a bunului în cauză.

Costul de producţie cuprinde : costul de achiziţie al materiilor prime, materialelor consumabile, alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor.

Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, excepţie făcînd situaţiile prevăzute expres prin standardele de contabilitate.

58

Pentru formarea costului de producţie al bunurilor obţinute cu forţe proprii, trebuie avute în vedere costul materiilor prime, cheltuieli cu remuneraţia personalului şi alte cheltuieli legate de procesul de producţie.

b) La ieşirea din patrimoniu , elementele patrimoniale trebuie evaluate în funcţie de valoarea de intrare a acestora. Dacă avem în vedere că intrarea în patrimoniu s-a făcut la preţuri diferite, iar ieşirea a avut loc fără a ţine seama de succesiunea intrării acestora, înseamnă că determinarea valorii de intrare a elementelor patrimoniale ieşite din patrimoniu este greu de realizat. Pentru această situaţie, practica contabilă oferă soluţia utilizării uneia din următoarele metode :

- Metoda costului mediu ponderat - C pPresupune determinarea unui cost mediu, conform relaţiei :

S iv + I vCp = în care :

S iq + I q

Siv - stocul iniţial de bunuri exprimate valoric (lei)Iv - intrările de bunuri exprimate valoric (lei)Siq - stocurile iniţiale exprimate cantitativ (buc., m,t )Iq - intrările exprimate cantitativ ( buc., m, t,etc )

În funcţie de acest cost mediu ponderat, se determină valoarea ieşirilor, după relaţia :

V E = C p x Q E

V E - ieşirile exprimate valoricQE - cantitatea de bunuri ieşite

- Metoda “ FIFO” ( prima intrare, prima ieşire) presupune evaluarea bunurilor ieşite din patrimoniu, la preţul primului lot intrat.

Dupa epuizarea acestui lot se va lua în considerare preţul următorului lot, intrat în ordine cronologică.

59

- Metoda “LIFO” ( ultima intrare – prima ieşire ) impune determinarea ieşirilor în funcţie de preţul de achiziţie al ultimului lot intrat. Aceasta înseamnă că evaluarea se va face în funcţie de preţul celui mai recent lot intrat, iar după epuizarea acestuia, se va lua în considerare preţul următorului lot, în ordine invers cronologică.

5.3.2 Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere

Conform Legii contabilităţii 82/1991 şi a O.M.F. 2388/1995 inventarierea elementelor patrimoniale este obligatorie cel puţin o dată pe an, de regulă la sfirşitul acestuia.

Cu ocazia inventarierii se urmăresc următoarele : - constatarea existenţei şi a stării reale a elementelor

patrimoniale ; - estimarea potenţialului elementelor patrimoniale, în funcţie

de valoarea de utilitate şi preţul pieţei.Aceasta înseamnă că evaluarea bunurilor la inventariere se face la

valoarea actuală sau de utilitate, denumită si “valoarea de inventar “ . .Valoarea de inventar a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie

de valoarea lor prealabilă de încasat, respectiv de plată.

5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia închiderii exerciţiului

( evaluarea bilanţieră)

Se face cu prilejul închiderii exerciţiului, odată cu întocmirea conturilor anuale.

Regulile de evaluare bilanţiera indica faptul că această operaţiune trebuie efectuată la valoarea de intrare (contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

60

Tratarea eventualelor diferenţe se face în conformitate cu principiul prudenţei, astfel :

a) Pentru elementele patrimoniale de activ (mijloace economice) - dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea

contabilă(Vi>Vc), evaluarea se va face la valoarea contabilă (de intrare), ceea ce înseamnă că diferenţele constatate în plus nu se înregistrează în contabilitate;

- dacă valoarea de inventar este mai mică decît valoarea contabilă(Vi<Vc), evaluarea se va face la valoarea de inventar, diferenţele constatate în minus înregistrîndu-se în contabilitate pe seama amortizării, cînd deprecierea este ireversibilă, sau se constituie provizioane, cînd deprecierea este reversibilă;elementele patrimoniale menţinîndu-se la valoarea de inventar.

b) Pentru elementele de pasiv patrimonial (sursele economice) :- dacă valoarea de inventar este mai mică decît valoarea

contabilă(Vi<Vc), evaluarea se va face la valoarea contabilă, diferenţele neînregistrîndu-se în contabilitate; iar elementele patrimoniale menţinîndu-se la valoarea de intrare ( contabilă ).

- dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea contabilă(Vi>Vc), evaluarea se va face la valoarea de inventar, diferenţa înregistrîndu-se în contabilitate prin constituirea unui provizion, ceea ce înseamnă că elementele patrimoniale vor fi evaluate la valoarea de inventar.

5.4. Categorii de preţuri şi tarife utilizate în evaluareaelementelor patrimoniale

Privite în mod individual, elementele patrimoniale sunt exprimate cu ajutorul preţurilor şi tarifelor.

61

Preţurile reprezintă echivalentul bănesc al bunurilor ce fac obiectul schimbului pe piaţă, negociate şi acceptate de cumpărator şi vînzător.

Tarifele reprezintă echivalentul bănesc al valorii lucrărilor executate şi serviciilor prestate ce sunt tranzacţionate pe piaţă, între prestator şi beneficiar.

Pe traseul pe care-l parcurg bunurile de la producător la consumatorul final, se formează mai multe categorii de preţuri :

Preţuri ale producătorilor, cuprind :- preţurile de producţie (Pp) formate pe baza consumului de

materii prime,materiale, cheltuieli cu salariile, şi alte cheltuieli aferente procesului de producţie ;

Pp = Chmp + Chmc + Chs + Achp

in care :Chmp - cheltuieli cu materiile prime ;Chmc - cheltuieli cu materiale consumabile ;Chs - cheltuieli cu salariile ;Achp - alte cheltuieli de productie.

- preţul de deviz, utilizat în sectorul de constucţii montaj ;-preţul de contractare şi achiziţie, folosit pentru produse

agricole . Preţuri ale importatorilor (Pimp) - se formează din :

- preţul de import în valută, tranformat în lei pe baza cursului de schimb (Piv);

- cheltuieli de transport şi asigurare pe parcurs extern (Chtae);

- taxe vamale ( Tv) ;- comisioane (C) , - accize ( Acc) ;- TVA

Pimp = Piv + Chtae + Tv + C + Acc + TVA

62

Preţuri ale comercianţilor ( Pc) formate în sfera circulaţiei bunurilor.

Cuprind două categorii :- preţul de vînzare cu ridicata ( en gross)- exprimă preţurile la

care se vînd bunurile de către comercianţi, în cantităţi mari, pe bază de documente legale;

- preţul de vînzare cu amănuntul ( en detail), formate în cadrul procesului de vînzare a mărfurilor cu bucata, prin unităţile de vînzare cu amănuntul.

Preţurile comercianţilor sunt formate din :- preţul de achiziţie (cumpărare) ( Pa) - adaosul comercial (A) ;- TVA

Pc = Pa + A + TVA

Adaosul comercial reprezintă surplusul de valoare adăugat de comercianţi la preţurile bunurilor cumpărate, din care îşi acoperă cheltuielile de funcţionare şi obţin un profit normal.

63

CAP.VI

BILANŢUL CONTABILprocedeu al dublei reprezentări a patrimoniului

6.1 Conţinutul, necesitatea şi importanţa bilanţului contabil

Realizarea obiectului de studiu al contabilităţii se concretizează pe de o parte în exprimarea elementelor patrimoniale cu ajutorul procedeului numit evaluare, iar pe de altă parte în aplicarea unor principii, procedee şi tehnici de lucru menite să contribuie la înfăptuirea acestuia.

Dubla reprezentare ca principiu de bază al contabilităţii, presupune reflectarea, urmărirea şi controlul patrimoniului atît din punct de vedere al destinaţiei cît şi din punct de vedere al provenienţei, respectiv al relaţiilor de proprietate în ceea ce priveşte apartenenţa şi posesia elementelor patrimoniale.

Înseamnă că patrimoniul unui agent economic poate fi privit pe de o parte sub aspect economic, ca bunuri, respectiv mijloace economice(utilităţi), şi sub aspect juridic reflectat de drepturi de proprietate, de provenienţa şi originea bunurilor(resurse).

Această caracteristică a dublei reprezentări se transpune în practică cu ajutorul procedeului numit BILANŢ CONTABIL.

64

Aşa după cum s-a văzut în capitolele precedente, obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentat de patrimoniul agenţilor economici, privit sub două aspecte :

- sub aspect concret material, al destinaţiei şi utilităţii bunurilor în activitatea desfăşurată, pentru care se utilizează noţiunea de utilităţi sau mijloace economice;

- sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobîndesc elemente de avere, respectiv al modului de dobîndire sau provenienţă a utilităţilor, pentru care se utilizează noţiunea de resurse sau surse economice.

Obiectul contabilităţii

Patrimoniul

Sub aspect economic Sub aspect juridic

Mijloace economice

(bunuri) Bilant contabil

Relatii de proprietate

(surse economice)

Utilităţi (Active) Resurse(Pasive)

65

Bilanţul contabil ca procedeu specific al metodei contabilităţii presupune centralizarea, gruparea şi generalizarea mijloacelor economice şi a surselor de formare a acestora, la un moment dat, pe baza unor criterii unitare care permit exprimarea tuturor elementelor patrimoniale cu ajutorul etalonului monetar (valoric).

Cele prezentate ne conduc la ideea, potrivit căreia elementele patrimoniale ale unui agent economic sunt reprezentate prin :

- elemente patrimoniale concret materiale care prezintă anumite valori de întrebuinţare (utilităţi),care se află într-o continuă mişcare şi transformare.

- elemente patrimoniale ce constituie mobilul modificării elementelor concret materiale, reprezentate prin sursele economice alocate (resurse) ca urmare a tranzacţiilor dintre agenţii economici.

Acea parte a elementelor patrimoniale concret materiale reprezentate prin utilităţi, şi aflate într-o continuă mişcare şi transformare sunt denumite generic elemente patrimoniale de ACTIV .

Cealaltă parte a elementelor patrimoniale rezultate din raporturile de proprietate, şi care se modifică doar ca o consecinţă a transformărilor ce se produc în structura şi compoziţia utilităţilor, sunt denumite elemente patrimoniale de PASIV .

Aceasta înseamnă că bilanţul contabil poate fi prezentat “grafic” sub forma unui tablou cu dublă intrare (balanţă aflată în echilibru), sau sub forma literei “ T ” , pe de o parte elementele patrimoniale de activ (utilităţi), iar pe de altă parte elementele patrimoniale de pasiv (resurse).

Bilant contabil

ACTIV (Utilitati) (Resurse) PASIV

66

Avînd în vedere că atît utilităţile cît şi resursele sunt consecinţa

principiului dublei reprezentări a patrimoniului, înseamnă că între cele două parţi ale bilanţului trebuie să existe o permanentă egalitate.

Aceasta ne conduce la ecuaţia fundamentăla a bilanţului :

ACTIVUL = PASIVUL

În privinţa elementelor de activ patrimonial, acestea se modifică în permanenţă, datorită operaţiilor ocazionate de procesele şi activităţile economice, în timp ce elementele de pasiv apar ca ceva static, neschimbîndu-şi volumul şi structura, decît în urma mişcării şi transformării elementelor de activ patrimonial.

6.2. Componentele de bază ale bilanţului contabil

Bilanţul contabil ca situaţie financiară de sinteză şi raportare contabilă, cuprinde următoarele elemente de bază :

- bilanţul propriu - zis (bilanţul patrimonial) ; - contul de profit şi pierderi ( contul de rezultate financiare) ; - anexa la bilanţ ; - raportul de gestiune ; - contul de execuţie bugetară (în cadrul instituţiilor publice).Componentele bilanţului contabil reprezintă în realitate, situaţii

financiare (formulare tipizate) elaborate într-o anumită formă şi cu un conţinut specific, care prezintă următoarele caracteristici :

- reflectă în mod fidel patrimoniul precum şi situaţia financiară, la un moment dat;

67

- reflectă realitatea economică în privinţa tranzacţiilor ce au avut loc între unităţile patrimoniale şi terţi , în decursul unei perioade de gestiune ;

- datele cuprinse în cadrul situaţiilor financiare, componente ale bilanţului contabil, trebuie să fie imparţiale, să respecte principiul prudenţei în elaborare, şi să prezinte aspecte semnificative cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale.

Informaţiile furnizate de componentele bilanţului contabil trebuie să reflecte patrimoniul în mod real, să evidenţieze fluxurile economico-financiare ce au avut loc în decursul perioadei de gestiune, şi să exprime cît mai real rezultatul financiar al activităţii (profit sau pierdere).

Bilantul propriu - zis ( situaţia patrimoniului). Este componenta principală a bilanţului contabil, fiind reprezentat de un document (formular) de sinteză care trebuie să asigure imaginea fidelă, succintă, clară şi completă a patrimoniului, la un moment dat.

Prin bilanţul patrimonial se prezintă într-o formă generalizatoare şi sistematică, elementele patrimoniale în ansamblu, sub aspectul utilităţii acestora (elemente de activ), respectiv sub aspectul modului de dobîndire, al provenienţei sau originii(elemente de pasiv).

Contul de profit şi pierderi (contul de rezultate). Evidenţiază într-o formă sintetizată veniturile, cheltuielile şi rezultatele fiecărui exerciţiu financiar. Acesta reprezintă un tablou semnificativ al performanţelor financiare ale unei unităţi patrimoniale.

Anexa la bilanţ. Cuprinde mai multe situaţii (formulare) speciale care oferă informaţii suplimentare asupra unor elemente patrimoniale semnificative ale activităţii agenţilor economici. Situaţiile financiare componente ale anexei la bilanţ, oferă informaţii detaliate, complementare, în legatură cu elementele patrimoniale de bază ale patrimoniului, respectiv:

- informaţii privind stocurile şi producţia în curs de execuţie ; - informaţii privind creanţele şi datoriile ; - informaţii privind activele imobilizate ; - informaţii privind profitul şi repartizarea acestuia, etc.Raportul de gestiune. Este elaborat cu scopul de a oferi terţilor

(furnizori, clienţi), posibilitatea explicării unor evenimente şi activităţi, în

68

dorinţa de a crea o imagine cît mai elocventă cu privire la evoluţia viitoare a activităţii. Este întocmit de administratorul unităţii patrimoniale, şi oferă informţii cu privire la :

-participaţiile de capital la alte unităţi ; -situaţia patrimoniului ; -evoluţia previzibilă a activităţii şi a rezultatelor financiare ; -alte informaţii cu privire la activitatea exercţiului încheiat,

considerate ca relevante pentru justificarea activităţii desfăşurate, reprezentînd indici semnifi-cativi privind evoluţia viitoare a activităţii.

Contul de execuţie bugetară. Este întocmit de către instituţiile publice sub forma unui tablou care prezintă pe de o parte veniturile, iar pe de altă parte cheltuielile instituţiei, sub aspectul raportului de echilibru între acestea.

6.3. Sistematizarea, generalizarea şi prezentareaelementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului

contabil

Bilanţul contabil poate fi definit ca procedeul specific metodei contabilităţii care prezintă patrimoniul unui agent economic sub forma cea mai generalizată, unitară şi sistematică, permiţînd prezentarea de ansamblu a întregii activităţi, la un moment dat.

Prin modul în care este conceput şi structurat, bilanţul contabil constituie un mijloc de cunoaştere, control şi analiză a activităţii unităţilor patrimoniale, informaţiile furnizate stînd la baza fundamentării deciziilor privind activitatea curentă şi de perspectivă, constituind un factor mobilizator pentru îmbunătăţirea conţinutului, structurii şi a modului de organizare a evidenţei contabile.

Pentru ca bilanţul contabil să reprezinte un document de referinţă în activitatea managerială, este necesar ca informaţiile furnizate să fie elaborate după un sistem unitar, să fie clare şi simple, reprezentînd în acelaşi timp indicatori relevanţi ai activităţii desfăşurate.

69

Avînd în vedere importanţa şi rolul bilanţului contabil în activitatea de analiză şi control, este necesar ca la elaborarea acestuia să fie avute în vedere două criteri esenţiale :

-criteriul destinaţiei economice ( utilităţii) elementelor patrimoniale ;

-criteriul originii sau al provenienţei (resurselor) elementelor patrimoniale.

Avînd în vedere cele două criterii, elementele patrimoniale au fost grupate astfel :

-elemente patrimoniale de ACTIV ( după criteriul destinaţiei) ;

-elemente patrimoniale de PASIV (dupa criteriul originii, provenienţei).

În cadrul bilanţului, elementele patrimoniale se prezintă pe : - grupe, - subgrupe, - posturi de bilanţ.

În cadrul ACTIVULUI bilanţului se regăsesc următoarele patru grupe :

Grupa 1 - active imobilizate (cheltuieli de constituire, terenuri, mijloace fixe, titluri de participare, creanţe imobilizate, etc).

Grupa 2 - active circulante (materii prime, materiale, mărfuri, produse, disponibilităţi bănesti, clienţi, debitori diverşi,etc).

Grupa 3 - conturi de regularizare şi asimilate, de activ (cheltuielileefectuate în avans, decontări din operaţii în curs de clarificare, diferenţe de conversie activ, etc.)

Grupa 4 - prime privind rambursarea obligaţiunilor ; exprimă cheltuielile financiare capitalizate, evidenţiate cu ocazia emisiunii de obligaţiuni (atunci cînd activul creşte la nivelul preţului de emisiune iar pasivul la nivelul preţului de rambursare).

Elementele de PASIV patrimonial sunt structurate după criteriul originii, în patru grupe, şi anume :

70

Grupa 1 - capitaluri proprii (capital social, rezerve, diferenţe din reeevaluare, profitul anului curent, profitul nerepartizat,etc.) .

Grupa 2 - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (evidenţiind riscurile şi cheltuielile probabile, al căror obiect este determinat cu precizie, dar al căror realizare este incertă).

Grupa 3 - datorii - exprimă resursele externe atrase în cadrul unităţii, de la terţi (furnizori, instituţii bancare, etc );

Grupa 4 - conturi de regularizare şi asimilate de pasiv. (venituri înregistrate în avans; decontări din operaţiuni în curs de clarificare, diferenţe de conversie pasiv).

6.4 Scheme de prezentare a elementelor patrimoniale prin bilanţ

Bilanţul contabil se întocmeste pe baza balanţei de verificare, şi a fişelor de cont întocmite pentru fiecare cont sintetic, pînă cel mai tîrziu la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se elaborează lucrările de închidere a perioadei de gestiune(lunar)

Elementele patrimoniale sunt consemnate în cadrul bilanţului contabil, la valoarea netă. Această valoare se determină influenţînd (diminuînd) valoarea de intrare cu : amortizările ; provizioanele ; diferenţele de pret ; taxa pe valoarea adaugată neexigibilă.Valoarea netă = Val.intrare - (amortizările + provizioanele diferenţe de pret + TVA neexigibil ) ; sauSituaţia netă a patrimoniului = Activ bilanţier - Datorii bilanţiere ( capitaluri proprii )

Prezentarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului contabil se poate face sub două scheme ( forme de bilanţ ) :

- Schema orizontală, sub forma unui tablou cu două părţi :- în partea stîngă, elementele patrimoniale de ACTIV- în partea dreaptă, elementele patrimoniale de PASIV.

71

- Schema verticală, sub forma unei liste în care la început sunt prezentate elementele de ACTIV şi în continuare cele de PASIV.

Practica contabilă din ţara noastră a adoptat schema de bilanţ verticală sub formă de listă.

Din punct de vedere metodologic şi didactic, prezintă semnificaţie schema de bilanţ orizontală, care poate fi reprezentată schematic astfel :

BILANŢ CONTABILACTIV PASIV

- mii lei -

Gr.I - Active imobilizate 1.000 Gr.I - Capitaluri proprii 2.000 (valoare netă) - capital social 900 - terenuri 400 - rezerve 300 - mijloace fixe, etc 600 - rezultat reportat 800Gr.II - Active circulante 3.000 Gr.II - Provizioane pt.riscuri 500 - materiale 200 şi cheltuieli - mărfuri 1.500 - disponibilităţi băneşti 1.000 - creanţe, etc 300Gr.III – Conturi de regularizare 500 Gr.III - Datorii 1.500 şi asimilate - furnizori 1.200 - cheltuieli în avans 100 - creditori 300 - diferenţe de conversie 150

- decontări din operaţii în curs de clarificare

250

Gr.IV -Prime privind rambursarea 200 Gr.IV-Conturi de regularizare 700 Obligaţiunilor şi asimilate

- venituri din avans 150- decontări din operaţii în curs de clarificare

250

- diferenţe de conversie 300

TOTAL ACTIV 4.700 TOTAL PASIV 4.700

6.5. Influen ţ a operaţiilor economico-financiare asupra bilanţului contabil

72

Mijloacele economice şi sursele de provenienţă ale acestora sunt desfăsurate în cadrul bilanţului contabil, pe elemente componente denumite posturi de bilanţ.

În funcţie de conţinutul lor, posturile de bilanţ sunt grupate în :

- posturi de ACTIV - posturi de PASIV

Avînd în vedere că bilanţul contabil prezintă elementele patrimoniale la un moment dat, iar orice operaţie economico-financiară produce modificări în structura şi compoziţia bilanţului contabil, înseamnă că putem elabora după fiecare operaţiune, cîte un bilanţ contabil.

În practică acest lucru nu este posibil datorită complexitaţii şi multitudinii activităţilor şi operaţiilor ce produc modificări asupra patrimoniului unui agent economic.

Din punct de vedere metodologic şi didactic, examinarea operaţiunilor economico-financiare prin prisma modificărilor pe care le produc în bilanţ, permite sistematizarea lor în categorii de operaţii, în funcţie de felul, respectiv natura operaţiilor economico - financiare. Indiferent de sensul modificării elementelor patrimoniale, ca urmare a operaţiilor economico-financiare, între ACTIVUL şi PASIVUL bilanţului contabil se păstrează în permanentă egalitate.

Atunci cînd se modifică în sensul creşterii un element patrimonial de activ se va modifica în sens corespunzator (al creşterii) cel puţin un element patrimonial de pasiv, sau va scădea cu aceeaşi valoare cel puţin un element de activ.

Atunci cînd se va modifica în sensul diminuării un element patrimonial de activ se va diminua corespunzator cel puţin un element patrimonial de pasiv, sau va creşte cu aceeaşi valoare cel puţin un element de activ.

Regula este valabilă şi atunci cînd modificările provin din pasiv.

Cele afirmate ne determină să consideram egalitatea dintre ACTIV şi PASIV, ca cuaţia fundamentală a bilanţului contabil .

ACTIV = PASIV

73

Pornind de la această ecuaţie considerată fundamentală, se pot forma alte 4 ecuaţii bilanţiere, şi anume :

a) A + x = P + x , în care :

A = activulx = suma cu care se modifică patrimoniul ca urmare a

operaţiei economico – financiare.P = pasivul

Conform acestei ecuaţii bilanţiere, operaţiile care determină creşterea unui post bilanţier de Activ, vor determina creşterea corespunzătoare a unui post bilanţier de Pasiv, cu aceeaşi sumă.

b) A + x - x = P

Operaţiile economice care determină creşterea unui post de Activ, vor determina micşorarea cu aceeaşi sumă a unui alt post de Activ.

c) A - x = P - x

Operaţiile care determină micşorarea unui post de Activ vor determina micşorarea cu aceeaşi sumă a unui post de Pasiv.

d) A = P + x - x

Operaţiile care determină creşterea unui post de Pasiv cu o anumită sumă vor determina micşorarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a altui post de Pasiv.

Indiferent de sensul modificării şi de poziţia posturilor bilanţiere în cadrul bilanţului, egalitatea dintre ACTIVUL şi PASIVUL bilanţului se va menţine în permanenţă.

74

6.6 APLICAŢII privind influenţa operaţiilor economico- f inanciare asupra bilanţului contabil

Considerăm că la sfirşitul anului N, situaţia patrimoniului societăţii comerciale A, cuprinde următoarele elemente patrimoniale :

- Materii prime 10.000.000 lei- Provizioane pentru deprecieri materii prime 2.000.000 lei- Disponibilităţi în casierie 12.000.000 lei- Disponibilităţi în contul curent de la bancă 15.000.000 lei- Capital social 20.000.000 lei- Rezerve 3.000.000 lei- Credite pe termen scurt 10.000.000 lei- Furnizori 2.000.000 leiÎntocmiţi bilanţul contabil al societăţii comerciale A, la sfîrşitul

anului N.În anul N + 1, au loc următoarele operaţiuni :

a) se achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de : 5.000.000 leib) se achită furnizorul de la punctul “a) “, din casieria unităţiic) se depune din casierie în bancă, suma de : 4.000.000 leid) se restituite din contul de la bancă o parte din creditele pe termen scurt, în valoare de : 8.000.000 leie) se majorează capitalul social pe seama rezervelor, cu suma de : 2.000.000 lei

Întocmiţi bilanţul contabil după fiecare operaţiune.

Bilanţul contabil la data de 31 dec. anul N

ACTIV PASIV

- mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

75

Materii prime (10.000 – 2.000) 8.000 Capital social 20.000Casa în lei 12.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent 15.000 Credite pe termen scurt 10.000

Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 35.000 TOTAL PASIV 35.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “a)”

ACTIV PASIV

- mii lei -Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei 12.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent 15.000 Credite pe termen scurt 10.000Mărfuri 5.000 Furnizori (2.000 + 5.000) 7.000

TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

Bilanţul contabil după operatiunea “ b) “

ACTIV PASIV - mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei (12.000 - 5.000) 7.000 Rezerve 3.000

76

Disponibilităţi cont curent 15.000 Credite pe termen scurt 10.000Mărfuri 5.000 Furnizori (7.000 - 5.000) 2.000

TOTAL ACTIV 35.000 TOTAL PASIV 35.000

Bilanţul contabil după operatiunea “ c) “

ACTIV PASIV - mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei (7.000 - 4.000) 3.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent (15.000+4.000) 19.000 Credite pe termen scurt 10.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 35.000 TOTAL PASIV 35.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ d) “

ACTIV PASIV - mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei 3.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent (19 - 8) 11.000 Credite pe termen scurt ( 10 -8 ) 2.000

77

Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 27.000 TOTAL PASIV 27.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ e) “

ACTIV PASIV - mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social (20 + 2) 22.000Casa în lei 3.000 Rezerve ( 3 - 2 ) 1.000Disponibilităţi cont curent 11.000 Credite pe termen scurt 2.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 27.000 TOTAL PASIV 27.000

Avînd în vedere “Bilanţul” întocmit după operaţiunea e să se evidenţieze în bilanţ următoarele operaţiuni :

f) Se ridică din bancă în casierie, suma de : 7.000.000 lei ;g) Se obţine un credit pe termen scurt în suma de : 10.000.000 lei ;h) Se înregistrează dobînda pentru creditul de 10 mil.lei în procent de 30 % ;I) Se înregistrează salariile în suma de : 40.000.000 lei ;j) Se achită restul de plată din casierie, în suma de : 8.000.000 lei.

78

Bilanţul contabil după operaţiunea “ f) “

ACTIV PASIV - mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 22.000Casa în lei 10.000 Rezerve 1.000Disponibilităţi cont curent 4.000 Credite pe termen scurt 2.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 27.000 TOTAL PASIV 27.000

Bilanţul contabil după operaiunea “ g) “ACTIV PASIV

- mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 22.000Casa în lei 10.000 Rezerve 1.000Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 12.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 37.000 TOTAL PASIV 37.000

79

Bilanţul contabil după operaţiunea “ h) “ACTIV PASIV

- mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei 10.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 10.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000Cheltuieli cu dobînda 3.000 Dobînzi de plătit 3.000

TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ i ) “

ACTIV PASIV - mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei 10.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 10.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000Cheltuieli cu dobînda 3.000 Dobînzi de plătit 3.000Cheltuieli cu salarii 40.000 Salarii 40.000

TOTAL ACTIV 80.000 TOTAL PASIV 80.000

80

Bilanţul contabil după operaţiunea “ j) “ACTIV PASIV

- mii lei -

Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000Casa în lei 2.000 Rezerve 3.000Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 10.000Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000Cheltuieli cu dobînda 3.000 Dobînzi de plătit 3.000Cheltuieli cu salarii 40.000 Salarii 32.000

TOTAL ACTIV 72.000 TOTAL PASIV 72.000

6.7. Concepţii cu privire la interpretarea bilanţului contabil

Specialiştii în studiul bilanţului contabil au exprimat mai multe opinii cu privire la interpretarea conţinutului acestuia.

Dintre concepţiile care s-au desprins, se remarcă prin fermitatea cu care sunt argumentate, următoarele :

- concepţia juridică ; - concepţia economică ; - concepţia financiară ;

Concepţia juridică. Consideră bilanţul ca fiind format din totalitatea drepturilor de proprietate şi a creanţelor exprimate ca elemente

81

de Activ , şi din totalitatea datoriilor şi a capitalurilor proprii, exprimate ca elemente de Pasiv.

A P

Drepturi de proprietate

Capitaluri proprii şi datorii

şi creante

Conform acestei concepţii, în sfera elementelor de Activ, se cuprind bunurile aflate în proprietatea firmei şi drepturile de creanţă ale acesteia asupra clienţilor şi debitorilor.

Elementele de Pasiv vor exprima sursele proprii sub forma capitalurilor şi obligaţiilor firmei faţă de furnizori, instituţii financiare, bugetul de stat, etc.

Concepţia economică. Consideră Activul ca un ansamblu de utilităţi, iar Pasivul ca un ansamblu de resurse, pe baza căruia se finanţează mijloacele economice(utilităţile) din Activul bilanţului.

A P

Bunuri Resurse(Utilităţi) (Surse economice)

Conform acestei concepţii, Activul bilanţului cuprinde totalitatea bunurilor utilizate în scopuri economice, indiferent dacă sunt proprietatea firmei sau nu, iar Pasivul cuprinde sursele de finanţare a utilităţilor din Activul bilanţului ( active imobilizate şi active circulante).

Concepţia financiară. Consideră bilanţul ca un ansamblu de mijloace economice grupate în funcţie de lichiditate, necesare pentru achitarea datoriilor la scadentă, iar Pasivul este privit prin prisma exigibilităţii (scadenţei) datoriilor.

Lichiditatea exprima capacitatea mijloacelor economice de a se transforma în bani.

Exigibilitatea exprimă data (termenul) la care o anumită datorie trebuie plătită (devine scadentă).

82

A P

Mijloace economice în ordinea lichidităţii

Datorii în ordinea exigibilităţii

Conform acestei concepţii, Activul cuprinde elementele patrimoniale privite sub aspectul lichidităţii, iar Pasivul elementele patrimoniale privite sub aspectul exigibilităţii ( termenul la care trebuie plătite).

CAP. VII

CONTUL procedeu al dublei înregistrări a

patrimoniului

7.1. Conceptul de cont – conţinut, necesitate, importanţă

Elaborarea bilanţului contabil este, aşa după cum s-a prezentat în capitolul precedent, o operaţiune complexă, ce presupune prezentarea

83

patrimoniului pe ansamblul unităţii economice, conform principiului dublei reprezentări.

Bilanţul este conceput ca un procedeu care să reflecte existenţa elementelor patrimoniale, la un moment dat, fără însă a surprinde modificările suferite de elementele patrimoniale, în decursul unei perioade de gestiune.

Pentru cunoaşterea acestor modificări cu ajutorul bilanţului, ar fi necesar să se elaboreze cîte un bilanţ contabil după fiecare operaţiune. Acestă operaţiune presupune o activitate laborioasă, dar nu şi relevantă în ceea ce priveşte informaţiile furnizate.

Pentru înlăturarea acestui inconvenient, s-a creat un procedeu specific care să urmărească pe lîngă existentele la un moment dat, şi mişcările intervenite în componenţa elementelor patrimoniale, în decursul unei perioade de gestiune.

Acest procedeu este contul contabil.Contul contabil, ca procedeu al metodei contabilităţii, este astfel

conceput încît să permită evidenţierea mişcărilor şi transformărilor survenite în cadrul fiecărui element patrimonial, precum şi existenţele acestora, la un moment dat.

Spre deosebire de bilanţul contabil care reflectă situaţia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, avînd o sferă de cuprindere mult mai largă; contul are o sferă mult mai restrînsă, referindu-se la un singur element patrimonial.

Aceasta înseamnă că în timp ce bilanţul contabil reflectă situaţia de ansamblu, la un moment dat a patrimoniului, contul reflectă existenţele iniţiale, creşterile, diminuările, intrările, ieşirile şi existenţele finale ale fiecărui element patrimonial.

Contul are rolul nu numai de a ţine socoteala scrisă a unui mijloc, sursă sau proces economic, ci şi de a ordona şi sistematiza informaţiile cu privire la acesta, potrivit principiilor specifice metodei contabilităţii.

Ca procedeu şi în acelaşi timp tehnică, model şi instrument de lucru, contul a fost gîndit şi elaborat în baza unei metode fundamentale, preluată din ştiinţele fundamentale ale omenirii : metoda balanţei ( regula balanţei).

Pornind de la această metodă, care presupune că existentele initiale plus intrările unui element patrimonial sunt egale în permanenţă cu existenţele finale plus ieşirile aceluiaşi element patrimonial, a fost creată o

84

formă schematică(grafică) a contului, sub forma unei balanţe aflate în echilibru sau sub forma literei “T”.

Această prezentare simbolică a contului face ca acesta să fie privit ca un tablou cu două parţi, în care, pe de o parte se evidenţiază exisţentele şi intrările, iar pe de alta parte ieşirile.

Cele prezentate pot fi sistematizate conform schemei :

1 - pentru utilităţi (Active)

EXISTENŢELEŞI

INTRĂRILEIEŞIRILE

sau

2 - pentru resurse ( Pasive)

IEŞIRILEEXISTENŢELE

ŞI INTRĂRILE

Prezentarea conturilor ca două tablouri distincte, se datorează legăturii acestora cu bilanţul contabil.

Asa cum s-a prezentat, bilanţul prezintă elementele patrimoniale conform principiului dublei reprezentări, pe de o parte mijloacele economice (bunuri sau utilităţi), iar pe de alta parte sursele de formare sau modul de dobîndire a mijloacelor economice (resursele).

În acest sens, primul tablou va reflecta utilităţile (elementele de activ), iar cel de-al doilea , resursele ( elementele de pasiv).

Cele prezentate ne arată că între bilanţ şi contul contabil există strîse legaturi atît de la bilanţ la cont cît şi de la cont la bilanţ.

85

Astfel, legatura dintre cont şi bilanţ apare atît la începutul anului (exerciţiului), cât şi la sfîrşitul acestuia .

La începutul exerciţiului financiar se crează legatura numită :“ de la bilanţ la cont “ :

în sensul că elementele patrimoniale prevăzute în bilanţul de la finele exerciţiului financiar precedent vor fi preluate ca solduri iniţiale ale conturilor, în exerciţiul financiar curent.

La sfîrşitul exerciţiului financiar se crează o legatură inversă :“ de la cont la bilanţ “:

în sensul că soldurile finale ale conturilor vor fi utilizate pentru întocmirea bilanţului contabil, la sfîrşitul exerciţiului curent.

Cele prezentate pot fi redate cu ajutorul schemei următoare : Anul N + 1

Anul N Cont de ACTIV “ a 1”

(si) x1

Intrări Ieşiri

Bilanţ anul N sDf Bilanţ anul N+1a 1 x 1 p1 y 1 s1fD S1fC

s’1f

a 2 x 2 p2 y2

. . .

. . .

a n x n pn y n

Total A Total P

Cont de PASIV “p1”

86

y1 (si)

Ieşiri Intrări

s’1fC

Din schema prezentată se desprind următoarele concluzii : - elementele patrimoniale din bilanţul anului precedent se vor

regăsi ca şi conturi în anul curent (următor); - existenţele iniţiale (soldurile iniţiale) ale conturilor vor

coincide cu cele din bilanţul precedent ;

- elementele patrimoniale din activul bilanţului precedent vor deveni conturi de activ în exerciţiul curent (următor), iar elementele de pasiv vor deveni conturi de pasiv în exerciţiul curent ;

- bilanţul, la sfîrşitul exerciţiului, se va elabora în baza existenţelor finale (solduri finale) ale conturilor de la sfirşitul exerciţiului.

7.2. Funcţiile de bază ale contului

Ca procedeu de bază al metodei contabilităţii, contul prezintă pe lînga un conţinut propriu, specific activităţii economico-financiare din cadrul fiecărei unităţii patrimoniale, şi anumite funcţii, între care :

Funcţia de înregistrare, a operaţiilor economico -financiare şi a activităţilor. Are în vedere consemnarea în cadrul unor înscrisuri a operaţiilor economico-financiare care determină modificarea patrimoniului în ansamblu şi a elementelor patrimoniale în mod individual.

87

Această funcţie presupune că orice act, proces, fapt sau fenomen de natură economică să fie consemnat în cadrul unor documente (acte scrise),doar în baza acestora fiind posibilă înregistrarea în contabilitate.

Funcţia economică. Are în vedere premiza potrivit căreia fiecare cont reprezintă un anumit element patrimonial (mijloc economic,proces economic, rezultat al activităţii,etc).

Denumirea elementului patrimonial a cărui socoteală o ţine contul, reflectă în fapt conţinutul economic al acestuia. Ex.: elementul patrimonial “Materiale consumabile” va fi reflectat de un cont cu aceeaşi denumire, care va exprima valoric materialele consumabile din cadrul unei unităţi.

Funcţia de sistematizare şi grupare a datelor. Este reprezentată de fiecare cont, în sensul că aceasta va oglindi distinct operaţiile ce produc creşteri, de cele care produc micşorări ale aceluialşi element patrimonial.

Această funcţie rezultă şi din caracteristicile contului de a reflecta elementele patrimoniale după conţinutul şi caracteristicile de omogenitate (comune).

Ex.: elementele patrimoniale de natura bunurilor destinate vînzării vor fi reflectate cu ajutorul contului “ Mărfuri”

Funcţia de calcul. Se referă la calculele efectuate în cadrul fiecarui cont, în vederea stabilirii mişcărilor (rulajelor) precum şi a existenţelor la începutul respectiv sfirşitul perioadei de gestiune.

Funcţia de calcul rezultă şi din faptul ca datele consemnate în conturi servesc pentru determinarea unor indicatori economico financiari cum sunt : costul de producţie, amortizarea, profitul, pierderea,etc.

Funcţia statistică. Constă în faptul că fiecare cont oferă date cu caracter informativ, cu privire la evoluţia unor elemente patrimoniale importante ale unei economii, cum sunt : capitaluri proprii, cheltuieli, venituri, active imobilizate, stocuri, etc, care sunt utilizate în determinarea unor indicatori statistici .

Funcţia de control. Este exercitată de anumite conturi, care prin continuţul lor oferă informaţii cu privire la modul în care a fost gestionat patrimoniul unui agent economic.

88

Prin această funcţie se crează premizele unui control permanent asupra gestionării corespunzătoare a elementelor patrimoniale.

7.3. Structura contului

Ca procedeu al metodei contabilităţii, contul este astfel conceput încît să permită individualizarea elementelor patrimoniale şi să furnizeze informaţii privind existenţa şi modificările ce au avut loc într-o anumită perioadă de timp, în cadrul fiecărui element patrimonial.

Prezentarea grafică a contului exprimă în fapt sistematizarea informaţiilor (datelor) referitoare la fiecare element în parte, în ceea ce priveşte starea iniţială, creşterile, micşorările şi starea finală.

Aceasta înseamnă că fiecare cont va cuprinde o structură specifică în cadrul căruia se vor regăsi următoarele elemente :

- titlul contului ; - debitul respectiv creditul contului ; - rulajul contului ; - totalul sumelor ; - soldul ; - explicaţia operaţiei economico -financiare ; - data operaţiei ;

a) Titlul contului. Exprimă conţinutul economic al elementului patrimonial a cărui socoteală o ţine contul.

Ex : combustibili, piese de schimb, seminţe, furaje, materiale auxiliare,etc,acestea vor fi regăsite în cadrul contului “ Materiale consumabile”.

b) Debitul contului. Reprezintă una din părţile ( stînga ) contului, în care sunt evidenţiate :

- pentru conturile de activ : existenţele iniţiale şi creşterile ;- pentru conturile de pasiv : micşorările elementelor respective.

89

c) Creditul contului. Este cealaltă parte a contului ( dreapta ) care exprimă :

- pentru conturile de activ : micşorările ;- pentru conturile de pasiv : existenţele iniţiale şi creşterile .

d) Rulajul contului. Exprimă modificările (creşteri, micşorări, intrări, ieşiri, etc) ce au avut loc în cadrul fiecărui element patrimonial, ca urmare a operaţiilor economico-financiare.

Modificările consemnate în debitul unui cont vor purta numele de rulaje debitoare ( RD ), iar modificările evidenţiate în creditul unui cont, rulaje creditoare ( RC ).

e) Totalul sumelor reprezintă însumarea existenţelor iniţiale ale unui element patrimonial, cu rulajele din cadrul unei perioade de gestiune.

În cadrul unui cont vom avea :- pentru partea de debit : total sume debitoare TSD- pentru partea de credit : total sume creditoare TSC

Pentru un cont de activ , elementul “total sume debitoare” se obţine prin îsumarea existenţelor iniţiale debitoare ( EID ) cu rulajele debitoare iar total sume creditoare vor fi egale cu total rulaje creditoare.

TSD = E I D ( Sid) + T R DTSC =T R C

Pentru un cont de pasiv : elementul “total sume debitoare” va fi egal cu total rulaje debitoare iar total sume creditoare va fi egal cu existenţele iniţiale creditoare ( EIC ) plus total rulaje creditoare.

TSD = R DTSC = E I C ( Sic) + R C

f) Soldul contului exprimă existenţele elementelor patrimoniale, la un moment dat.

Soldurile pot fi : - initiale -cînd exprimă existenţele elementelor patrimoniale

de la începutul perioade de gestiune (începutul anului) ;

90

- finale - cînd exprimă exisţente de la sfărşitul perioadei de gestiune.

La rîndul lor atît soldurile iniţiale cît şi cele finale pot fi : - debitoare pentru conturile de activ - creditoare pentru conturile de pasiv.

g) Explicaţia operaţiei economico-financiare are în vedere prezentarea succintă a operaţiei ce urmează a se înregistra în contabilitate.

h) Data operaţiei exprimă ziua,luna şi anul în care s-a consemnat operaţia economico-financiară în contabilitate.

7.4 APLICAŢII : privind structura contului

1. Societatea comerciala A deţine în stoc la începutul anului, făină în valoare de 100.000.000 lei.

În cursul anului se achiziţionează făină în valoare de 200.000.000 lei şi se dă în consum făină în valoare de 250.000.000 lei.

Determinaţi structura contului “Materii prime”.

“ Materii prime “ DEBIT CREDIT

Explicaţii Sume Explicaţii SumeSold iniţial 100.000.000Rulaj debitor 200.000.000 Rulaj creditor 250.000.000

TSD 300.000.000 TSC 250.000.000

Sold debitor 50.000.000

2. Determinaţi elementele contului “Furnizori”, în baza următoarelor date :

- datorii faţă de furnizori la începutul anului 50.000.000 lei- achiziţii bunuri fără a fi achitate în cursul anului 200.000.000 lei- obligaţii achitate în timpul anului 240.000.000 lei

91

“ Furnizori “ DEBIT CREDIT

Explicaţii Sume Explicaţii SumeSold initial 50.000.000

Rulaj debitor(iesiri)

240.000.000 Rulaj creditor(intrări)

200.000.000

TSD 240.000.000 TSC 250.000.000

Sold creditor 10.000.000

7.5. Forma contuluiPractica contabilă cunoaşte două reprezentări grafice care pot fi

considerate ca modele reprezentative sau forme ale contului : - forma bilaterală ; - forma unilaterală ;a) Forma bilaterală a contului Este denumită şi forma clasică, deoarece cuprinde coloane separate

pentru :- data operaţiei ;- felul şi numarul documentului ;- explicaţii ;- sume debitoare sau sume creditoare ;- conturi corespondente ;

Forma bilaterală a contului “ Materiale Consumabile “DEBIT

Data operaţiei

Felul şi nr. document

Explicaţii Sume debitoare

Conturi corespondentecreditoare

Furnizori Dec.cu asociaţii

Materiale aflate la terţi

1 2 3 4 5 6 711.07.2000 Factura

nr.15Cumpărare materiale

1.000.000 1.000.000 - -

Forma bilaterală a contului “ Materiale Consumabile “

92

CREDITData

operaţieiFelul si nr.Document

Explicaţii Sume creditoare

Conturi corespondentedebitoare

Cheltuieli cu mat.

Mărfuri Materiale aflate la terţi

1 2 3 4 5 6 712.07.2000 Bon consum

nr.7Consum 500.000 500.000 - -

În cazul folosirii formei bilaterale se deschide cîte o fişă distinctă atît pentru debitul cît şi pentru creditul fiecarui cont sintetic.

În practica contabilă, forma bilaterală a contului se regăseşte ca în cadrul documentului “Fişa sintetică sah “ .

b) Forma unilaterală a contuluiEste cea mai utilizată forma a contului, deoarece se deschide o

singura fişă (formular ) pentru fiecare cont.Este reprezentată în practica contabilă de “Fişe de cont pentru

operaţiuni diverse”.Cuprinde următoarele coloane :-data ;-documentul , felul şi numarul ;-explicaţii ;-simbol cont corespondent; -sume debitoare ;-sume creditoare;-sold.

Fişa contului “ Mărfuri “

Data Document Explicaţii Simbol cont

corespon

Sume debitoare

Sume creditoare

D/C Sold

Felul Nr.

11.07.2000 Fact. 1235 Achiziţii 401 2.000.000 - D 2.000.000

93

mărfuri Furnizori

12.07.2000 Chit. 675 Descarcare de gestiune

607Chelt.cu mărfuri

- 1.500.000 D 500.000

Forma unilaterală a contului oferă o imagine mai completă asupra elementelor patrimoniale şi permite determinarea soldului în orice moment, după fiecare operaţie, nefiind necesare calcule în afara fişei.

7.6. Regulile de funcţionare ale conturilor

Prin “ regulă ” în general se înţelege o anumită tehnică, respectiv modalitate de a acţiona în mod concret şi în conformitate cu anumite principii şi norme, dinainte stabilite, pentru atingerea unui anumit obiectiv (scop).

Regulile de funcţionare ale conturilor stabilesc, în mod precis, partea contului ( debit sau credit) în care se înregistrează :

- existenţele iniţiale (solduri iniţiale) ; - creşterile, micşorările ( rulajele) ; - exisţentele finale (solduri finale);

ca urmare a operaţiilor economico-financiare ce produc modificări asupra elementelor patrimoniale.

Înţelegerea regulilor de funcţionare ale conturilor se bazează pe informaţiile oferite de bilanţul contabil. Acesta grupează, aşa după cum s-a arătat în capitolul precedent, elementele patrimoniale după principiul dublei reprezentări pe de o parte utilităţile (mijloacele economice, disponibilităţile, creanţele), iar pe de altă parte resursele economice (capitalurile proprii, datoriile, etc ).

Pornind de la gruparea elementelor patrimoniale în utilităţi sau elemente de activ, respectiv în resurse sau elemente de pasiv, înseamnă că vom avea două grupe mari de conturi :

- conturi de activ pentru elementele patrimoniale de natura utilităţilor ;- conturi de pasiv pentru elementele patrimoniale de natura resurselor.

94

Avînd în vedere această grupare, precum şi faptul că regulile de funcţionare ale conturilor se referă la existenţe, crşsteri şi micşorări ale elementelor patrimoniale, vom avea reguli distincte care privesc :

- soldurile iniţiale ; - creşterile ; - micşorările ; - soldurile finale.Prima regulă de funcţionare a conturilor are la bază legătura

bilanţ - cont, şi anume : - conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare ,

debitindu-se cu existenţele preluate din bilanţul precedent, ca solduri iniţiale debitoare ale conturilor, din perioada curentă ;

- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare, creditîndu-se cu existenţele patrimoniale din pasivul bilanţului precedent, preluate ca solduri initiale creditoare ale conturilor, din perioada curentă.

A debita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico - financiară în debitul contului (partea stîngă) care reflectă elementul patrimonial respectiv.

A credita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico - financiară în creditul contului (partea dreaptă), care reflectă elementul patrimonial respectiv.

A doua regulă de funcţionare a conturilor are în vedere operaţiile care determină creşterea, majorarea, intrarea, suplimentarea elementelor patrimoniale, şi anume :

- conturile de activ, se debitează cu creşterile, majorările, intrările, suplimentările elementelor patrimoniale de activ, determinate de operaţiile economico-financiare ;

- conturile de pasiv, se creditează cu creşterile, majorările, intrările, suplimentările elementelor patrimoniale de pasiv, determinate de operaţiile economico - financiare .

A treia regulă de funcţionare a conturilor se referă la micşorarea elementelor patrimoniale, respectiv :

95

- conturile de activ se vor credita cu micşorarile, reducerile, ieşirile, diminuările elementelor de activ , ca urmare a operaţiilor economico - financiare ;

- conturile de pasiv se vor debita cu micşorările, reducerile, diminuările elementelor patrimoniale de pasiv, ca urmare a operaţiilor efectuate.

A patra regulă de funcţionare are în vedere soldurile finale ale conturilor, şi anume :

- conturile de activ vor prezenta numai solduri finale debitoare ;

- conturile de pasiv vor prezenta numai solduri finale creditoare.

Conturile care la sfirsitul perioadei de gestiune prezinta solduri debitoare sau creditoare, si functioneaza fie numai dupa regulile conturilor de activ sau numai dupa regulile conturilor de pasiv, se numesc : Conturi unifuncţionale sau monofuncţionale.

Conturile care funcţionează în cadrul perioadei de gestiune, fie după regulile conturilor de activ, fie după regulile conturilor de pasiv şi prezintă la sfîrşitul unei perioade de gestiune solduri debitoare sau la sfîrşitul altei perioade de gestiune solduri creditoare se numesc : conturi bifuncţionale.

ex.: contul “Profit şi pierderi”

7.7 Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 7.7.1. Conţinutul dublei înregistrări

96

Aşa după cum s-a aratat în paragrafele precedente şi în capitolul despre bilanţ, operaţiile economico - financiare produc modificări asupra a cel puţin două posturi de bilanţ.

Aceasta înseamnă că se vor modifica cel puţin două elemente patrimoniale (conturi). Rezultă că pentru a înregistra o operaţie economico - financiară este necesar a fi influenţate cel puţin două conturi, cu aceeaşi sumă.

Dubla înregistrare constă în înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă, cu ajutorul conturilor, a creşterilor şi modificărilor ce se produc în componenţa şi structura patrimoniului ca urmare a operaţiilor economico - financiare, asigurînd efectuarea a două serii de calcule : sincrone şi paralele, una asupra dinamicii activului şi alta asupra dinamicii pasivului, calcule care permit în final stabilirea rezultatului financiar al activităţii.

Principiul dublei înregistrări poate fi explicat pe baza a două teorii :

- teoria bazată pe fluxuri;- teoria bazată pe patrimoniu.

Teoria bazată pe fluxuri urmăreşte evidenţierea fluxurilor economice din relaţiile de schimb care generează două fluxuri de sens contrar, dar de aceeaşi valoare, unul care indică destinaţia (utilitatea) şi altul care indică originea (resursa).

Explicaţia teoriei fluxurilor apare cel mai evident în cadrul relaţiilor dintre “Furnizori” şi “Clienţi”.

fluxul monetar (2)

fluxul bunurilor (1)

97

FURNIZORI FURNIZORI CLIENŢI CLIENŢI

Teoria bazată pe patrimoniu are la bază explicaţia conform căreia orice mişcare care afectează un element patrimonial este însoţită de o mişcare inversă şi de aceeaşi valoare a altui element patrimonial.

Prin înregistrarea operaţiilor economico - financiare, folosind dubla înregistrare, se asigură egalitatea permanentă dintre activul şi pasivul bilanţului.

Ca principiu de bază al metodei contabilităţii, principiul dublei înregistrări a consacrat noţiunea de “ contabilitate în partidă dublă “.

7.7.2. CORESPONDENŢA CONTURILOR

La înregistrarea unei operaţii economice în contabilitate, alegerea conturilor cu ajutorul cărora se va oglindi operaţia respectivă, nu se face la întimplare, fiind condiţionată de natura şi continuţul economic al operaţiei respective.

Natura operaţiei economice determină o interdependenţă şi în acelaşi timp o legatură de reciprocitate între conturile cu ajutorul cărora se va înregistra operaţia respectivă.

Această legătură poartă denumirea de corespondenţa conturilor.Conturile între care se stabilesc legături de intercondiţionare şi

reciprocitate se numesc conturi corespondente.Acestea se stabilesc în funcţie de natura operaţiei economico-

financiare şi de modificările pe care le produc asupra patrimoniului.Corespondenţa conturilor se stabileşte : - numai între conturi de activ ; - numai între conturi de pasiv ; - între conturi de activ şi conturi de pasiv.

Indiferent de conturile între care se stabileşte corespondenţa,la sfârsitul perioadei de gestiune se vor menţine următoarele egalităţi :

-total solduri iniţiale debitoare şi total solduri iniţiale creditoare(TS =TS ) ;

-total rulaje debitoare şi total rulaje creditoare(TR =TR ) ; -total sume debitoare şi total sume creditoare(TSD=TSC) ;

98

-total solduri finale debitoare şi total solduri finale creditoare(TS =TS );

-total activ şi total pasiv(TA=TP).

7.8. Analiza contabilă a operaţiilor economico - financiare

Analiza, în general, constă în descompunerea unui fenomen sau proces în parţile sale componente, în vederea stabilirii contribuţiei fiecăreia dintre acestea la realizarea fenomenului sau procesului supus cercetării.

Pornind de la această definiţie, putem considera că analiza contabilă a unei operaţii economico-financiare presupune cercetarea amănunţită a acesteia pe bază de documente justificative, prin descompunerea în elemente componente, în vederea stabilirii modificărilor ce le produce asupra elementelor patrimoniale pe care le influenţează.

Altfel spus, analiza contabilă presupune că în funcţie de natura şi continuţul operaţiei economico - financiare să se stabilească sensul influenţei acesteia asupra patrimoniului.

Prin analiza contabilă se stabilesc atît conturile în care se va înregistra fiecare operaţie economico - financiară, cît şi partea de debit respectiv credit, în care urmează a se înregistra avînd la bază regulilor de funcţionare ale conturilor.

Analiza contabilă presupune parcurgerea mai multor secvenţe, altfel spus, se realizează în mai multe etape, şi anume :

1) stabilirea naturii, respectiv a conţinutului economic al operaţiei ce urmează a se înregistra în contabilitate (încasare, plată, vînzare, cumparare, descărcare de gestiune, etc.);

2) identificarea elementelor patrimoniale care se modifică şi a părţii bilanţului în care se regăsesc (activ ; pasiv);

99

3) stabilirea sensului modificării elementelor patrimoniale, ca urmare a operaţiei economico - financiare (creştere,micşorare; intrare, ieşire, etc);

4) aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pornind de la sensul modificării elementelor patrimoniale, ca urmare a operaţiei economico-financiare;

5) redactarea formulei contabile, adică stabilirea conturilor care se debitează, respectiv a celor care se creditează şi a sumei cu care se modifică elementele patrimoniale afectate de operaţia economico – financiară în cauză. .

7.9. Formula contabilă şi articolul contabil

Formula contabilă este modalitatea de exprimare grafică, cu ajutorul conturilor, a unei operaţii economico - financiare pe baza principiului dublei reprezentări şi a principiului dublei înregistrări.

Înseamnă că dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor au ca rezultat formula contabilă.

Pentru a ajunge la formula contabilă este necesar ca analiza contabilă să fie efectuată corect, respectînd atît principiile de baza ale contabilităţii, dar mai ales regulile de funcţionare ale conturilor.

Orice formulă contabilă trebuie să cuprindă următoarele elemente : - simbolul ( codul cifric ) şi denumirea contului corespondent

debitor ; - simbolul ( codul cifric ) şi denumirea contului corespondent

creditor ; - semnul “=” între conturile care se debitează şi cele care se

creditează ; - suma la care se referă operaţia supusă înregistrării.

100

Exemple de formule contabile :

% = 404 “Furnizori de 11.900.000 imobilizări”

212 “ Mijloace fixe” 10.000.0004426 “TVA deductibil” 1.900.000

421 “Personal remuneraţii = 5311 “Casa în lei” 5.000.000

datorate”

Daca la formula contabilă se adaugă data şi explicaţia operaţiei economico - financiare se obţine articolul contabil.

În practica contabilă, articolul contabil se regăseşte sub forma documentului denumit Nota de contabilitate.

În funcţie de numărul conturilor corespondente care alcătuiesc formula contabilă, acestea pot fi :

- formulă contabilă simplă; - formulă contabilă compusă.

Formula contabilă simplă presupune debitarea unui singur cont şi creditarea de asemenea a unui singur cont, cu aceeaşi sumă.

101

Formula contabilă compusă presupune debitarea unui singur cont şi creditarea a cel putin două conturi, sau debitarea a cel puţin două conturi şi creditarea unui singur cont.

7.10. APLICAŢII privind formula contabilă

1. Se înregistrează în contabilitate salariile cuvenite personalului, în sumă de 10.000.000 lei.

Formula contabilă simplă

641 “Cheltuieli cu salariile” = 421 “Personal remuneraţii 10.000.000

datorate”

2. Se achiziţionează mărfuri de la furnizori, în valoare de 20.000.000 lei , TVA 19 %.

Formula contabilă compusă

% = 401 “Furnizori” 23.800.000

371 “Mărfuri” 20.000.0004426 “TVA deductibil” 3.800.000

3. Se vînd clienţilor produse finite pe bază de factură, în valoare de 30.000.000 lei , TVA 19 %.

Formula contabilă compusă

102

411 “Clienţi” = % 35.700.000

701 “Venituri din vînzare produse finite” 30.000.000

4427 “TVA colectată” 5.700.000După scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile pot fi :

- formule contabile curente ; - formule contabile de stornare.

Formulele contabile curente se întocmesc pe bază de documente justificative pentru înregistrarea operaţiilor economico - financiare normale (ce se produc în mod firesc, obişnuit ). Sunt cele mai frecvente şi constituie baza înregistrărilor în contabilitate.

Sumele corespunzătoare acestor formule contabile sunt înscrise în mod obişnuit cu cerneală , pix cu pastă, la maşina de scris sau imprimantă, fiind denumite - formule contabile în negru.

Într-o formulă contabila pot apare şi sume înscrise cu cerneală de culoare roşie sau încadrate într-un chenar ( dreptunghi ).

Acestea au un caracter special fiind considerate ca rectificative ale unor operaţii greşite, dorindu-se prin aceasta a se corecta o înregistrare contabilă anterioară.

Sumele înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar se vor scădea din totalul sumelor consemnate în negru( obişnuit ).

Formulele contabile în cadrul cărora se regăsesc sume înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar, sunt denumite formule contabile de stornare.

Acestea sunt utilizate pentru corectarea sau anularea unor operaţiuni anterioare. În funcţie de modul de efectuare, stornarea poate fi :

- stornare în negru sau prin rulaj;- stornare în roşu.

Stornarea în negru, se obţine prin înregistrarea inversă a unei operaţii economico - financiare şi apoi întocmirea formulei contabile corecte.

Exemplu :

103

Înregistraţi uzura obiectelor de inventar, în valoare de 5.000.000 lei.Iniţial formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel :

Formula contabilă greşită

321 “Obiecte de inventar” = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000 de inventar”

Formula contabilă de stornare( Stornare în negru)

322 “Uzura obiectelor de = 321 “Obiecte de inventar” 5.000.000

inventar”

Formula contabilă corectă

602 “Cheltuieli cu obiecte = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000 de inventar” de inventar”

Stornarea în roşu presupune repetarea formulei contabile greşite, cu sumele consemnate cu cerneală de culoare roşie sau în chenar.

Exemplu : Înregistraţi uzura obiectelor de inventar, în valoare de 5.000.000 lei.Iniţial formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel :

104

Formula contabilă greşită

321 “Obiecte de inventar” = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000 de inventar”

Formula contabilă de stornare

( Stornare în roşu )

321 “Obiecte de inventar” = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000 de inventar”

Formula contabilă corectă

602 “Cheltuieli cu obiecte = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000 de inventar” de inventar”

7.9. Sistemul contabil , planul general de conturişi clasificarea conturilor

Sistemul contabil reprezintă un ansamblu de principii, reguli, tehnici de lucru şi instrumente utilizate pentru reflectarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul conturilor. Ca urmare a complexităţii elementelor patrimoniale, a fost necesar crearea unui tablou care să cuprindă totalitatea conturilor care trebuie utilizate pentru reflectarea operaţiilor economico - financiare. Acest tablou (tabel) a fost denumit planul general de conturi.

Datorită diversităţii elementelor patrimoniale, conturile au fost grupate în cadrul planului general de conturi, pe :

105

- clase ; - grupe ; - conturi sintetice de gradul I ; - conturi sintetice de gradul II ;

În cadrul planului general de conturi, clasele , grupele şi conturile sintetice conţin pe lîngă denumirea elementului patrimonial la care se referă, şi un simbol cifric ( cod numeric).

Clasele de conturi cuprind mai multe grupe de conturi, iar în cadrul acestora se regăsesc conturile sintetice.

Sunt codificate cu o singură cifră, de la 1 la 9.

Grupele de conturi sunt codificate cu două cifre, din care prima cifra exprimă clasa din care face parte grupa respectivă.

Conturile sintetice de gradul I sunt codificate cu trei cifre, din care primele două exprimă grupa din care face parte contul.

Conturile sintetice de gradul II sunt codificate cu patru cifre, din care primele trei exprimă contul sintetic de gradul I a cărui dezvoltare analitică o asigură contul sintetic de gradul II.

Conturile prevazute în planul general de conturi pot fi grupate(clasificate) după mai multe criterii şi anume :

a) După funcţia contabilă pe care o îndeplinesc, explicată prin locul conturilor în cadrul bilanţului contabil ( activ sau pasiv) avem :

-conturi de activ; -conturi de pasiv.

Conturile de activ - reflectă elementele patrimoniale de natura bunurilor, disponibilităţilor băneşti, creanţelor, cheltuielilor, pierderilor, şi se regăsesc în partea de utilităţi a bilanţului ( activ).

Conturile de pasiv - reflectă elementele patrimoniale de natura capitalurilor proprii (capital social, rezerve, rezerve din reevaluări ) ,

106

datoriilor, veniturilor, profiturilor, şi se regăsesc în partea de resurse a bilanţului contabil ( pasiv).

b) După sfera de cuprindere conturile pot fi clasificate astfel : *-conturi sintetice; *-conturi analitice.

-Conturile sintetice. Reflectă mijloacele economice, sursele, procesele economice în expresie valorică, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul conţinutului economic al acestora ;

ex.: contul “Mărfuri”, contul “Materiale consumabile”, etc.

- Conturile analitice. Reprezintă componente (părţi) ale elementelor patrimoniale reflectate prin conturile sintetice, exprimînd elemente de detaliu ale acestora.

ex.: contul sintetic “Mărfuri” poate fi dezvoltat în următoarele conturi analitice : “zahăr”, “faină”, etc.

c) După conţinutul patrimonial conturile se împart în :-conturi de bilanţ;- conturi de ordine şi evidenţă ( în afara bilanţului ).

Conturile de bilanţ. Cuprind acele conturi care afectează patrimoniul datorită reflectarii operaţiilor economico - financiare cu ajutorul acestora.

Conturile de bilanţ sunt reflectate în cadrul planului general de conturi prin clasele de conturi ( de la 1 la 7 )

Conturile în afara bilanţului. Se referă la angajamente acordate, respectiv angajamente de primit de unitatea patrimonială (garanţii acordate, garanţii primite, mijloace fixe luate cu chirie, etc).

107

7.12 APLICAŢII privind analiza contabil ă a operaţiilor economico - financiare

Efectuaţi analiza contabilă şi întocmiţi formula contabilă pentru următoarele operaţiuni economico - financiare :

a) Se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 10.000.000 lei (preţ fără TVA), TVA 19%.b) Se achită datoriile faţă de furnizori, din contul de la bancă, în valoare de 8.000.000 lei.c) Se transferă din contul de la bancă în casierie suma de 4.000.000 lei.d) Se depune din casierie in contul de la bancă suma de 2.000.000 lei.e) Se majorează capitalul social pe seama rezervelor cu suma de 9.000.000 lei.f) Se obţine un împrumut ( credit pe termen scurt ) în sumă de 12.000.000 lei.g) Se înregistrează dobînda aferentă creditului pe termen scurt în sumă de 4.000.000 lei.h) Se restituie un credit pe termen scurt în suma de 5.000.000 lei.I) Se înregistrează salariile cuvenite personalului pentru munca prestată, în sumă de 20.000.000 lei.j) Se achită restul de plată personalului, în sumă de 15.000.000 lei.k) Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale, în sumă de 3.000.000 lei.l) Se înregistrează amortizarea lunară a unui mijloc fix, în sumă de 10.000.000 lei.m) Se scoate din gestiune ( descarcă gestiunea ) un mijloc fix complet amortizat, a carui valoare de intrare este de 30.000.000 lei.

Etapele analizei vor fi simbolizate după cum urmează:1. stabilirea naturii operaţiei;2. identificarea elementelor patrimoniale care se modifică

(conturile);3. stabilirea sensului modificării;4. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor;

108

5. redactarea formulei contabile;a) 1. Natura operaţiei economico -financiare : achiziţii materii prime.

2. Elementele patrimoniale care se modifică ( conturile ): 3 4

300 “Materii prime” A + x D 4426 “TVA deductibil” A + y D 401 “Furnizori” P ( x+y) C

5. % = 401 “ Furnizori” 11.900.000 300 “Materii prime” 10.000.000

4426 “TVA deductibil” 1.900.000

b) 1. Natura operaţiei economico - financiare : achitare datorii faţă de furnizor. 3 4 2. 5121”Cont la banca în lei” A - x C

401 “Furnizori” P - x D

5.401 “ Furnizori” = 5121 “Cont la bancă în lei” 8.000.000

c )

c 1 ) 1. Natura operaţiei economico - financiare : ieşire bani din contul de la bancă.

3 4 2. 5121 “Cont la bancă în lei” A - x C

581 “Viramente interne” A + x D

109

5. 581 “Viramente interne” = 5121 “Cont la bancă în lei” 4.000.000

c 2) 1. Natura operaţiei economico - financiare : intrare bani în casierie 3 4

2. 5311 “Casa în lei” A + x D 581 “ Viramente interne” A - x C

5. 5311”Casa în lei” = 581 “ Viramente interne “ 4.000.000

d )

d 1) 1. Natura operaţiei economico - financiare : ieşire bani din casierie 3 4

2. 5311 “Casa în lei ” A - x C 581 “Viramente interne” A + x D

5. 581 “Viramente interne” = 5311 “Casa în lei” 2.000.000

d 2) 1. Natura operaţiei economico - financiare : intrare bani în contul de la bancă

110

3 4 2. 5121”Cont la bancă în lei” A + x D

581 “ Viramente interne” A - x C

5. 5121”Cont la bancă în lei” = 581 “ Viramente interne “

4.000.000

e) 1. Natura operaţiei economico - financiare : majorare capital social.

3 4 2. 1012 “Capital subscris vărsat” P + x C

106 “Rezerve” P - x D

5. 106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat” 9.000.000

f) 1. Natura operaţiei economico - financiare : obţinere împrumut pe termen scurt

3 4 2. 5191 “Credite bancare pe termen scurt” P + x C

5121 “ Cont la bancă în lei” A + x D

5.

111

5121“Cont la bancă în lei”=5191 “Credite pe termen scurt” 12.000.000

g) 1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrare dobînda credit

3 4 2. 5198 “Dob.aferentă creditelor pe

termen scurt” P + x C 666 “Cheltueili privind dobînzile” A + x D

5. 666 “Cheltuieli privind = 5198 “Dobînda aferentă cred. 4.000.000

dobînzile” pe termen scurt”

h) 1. Natura operaţiei economico - financiare : rambursare credit

3 4 2. 5121 “Cont la bancă în le i” A - x C

5191 “Credite pe termen scurt” P - x D

5. 5191”Credite pe termen scurt” =5121 “Cont la bancă în lei” 5.000.000

i) 1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrare salarii

3 4 2. 641 “Cheltuieli cu remunerarea

112

personalului” A + x D 421 “ Personal remuneraţii datorate” P + x C

5. 641“Chelt.cu remun.pers” = 421 “ Pers.remun.datorate” 20.000.000

j) 1. Natura operaţiei economico - financiare : achitare rest plată

3 4 2. 5311 “ Casa în lei” A - x C

421 “Personal remuneraţiidatorate “ P - x D

5. 421 “Personal remun.datorate” = 5311 “Casa în lei” 15.000.000

k) 1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale( CAS )

3 4 2. 6451.01 “Cheltuieli privind contrib.

unităţii la CAS” A + x D 4311.01 “Contrib.unit.la asig.soc” P + x C

5. 6451.01 “Chelt.priv.contrib. = 4311.01 “Contrib. unit.la

3.000.000 unit.la CAS “ asig.sociale”

l) 1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrarea amortizării

3 4

113

2. 6811”Chelt.de exploatare priv.amortiz.imobilizări” A + x D

281 “Amortiz.imobil.corporale” P + x C

5 6811“ Chelt.de exploatare = 281“Amortiz.imob.corporale” 10.000.000 priv.amortiz.imobil.”

m) 1. Natura operaţiei economico - financiare : scoatere din gestiune a unui mijloc fix complet amortizat

3 4 2. 212 “Mijloace fixe” A - x C

281 “Amortiz.imobil.corporale” P - x D

5. 281”Amortiz.imob.corporale”= 212 “Mijloace fixe “ 30.000.000

CAP. VIII

114

BALANŢA DE VERIFICARE A CONTURILOR

procedeu de centralizare şi verificarea înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor

8.1. Conţinutul, necesitatea, rolul şi funcţiile balanţei de verificare a conturilor

În conformitate cu Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în anul 2000 , agenţii economici sunt obligaţi să întocmească lunar ( pînă la 25 ale lunii următoare, pentru luna expirată ), balanţa de verificare a conturilor.

Aceasta este reprezentată de un document cu o structură specifică, prin care se realizează centralizarea şi verificarea corectitudinii înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor.

Necesitatea balanţei de verificare rezultă din rolul acesteia, respectiv de a generaliza, centraliza şi prezenta într-o formă grupată elementele patrimoniale.

Aşa după cum s-a prezentat în capitolele precedente, contul furnizează informaţii detaliate, permanente asupra fiecărui mijloc economic, sursă sau proces economic, iar bilanţul realizează o prezentare de ansamblu a activităţii unităţii patrimoniale, la un moment dat.

Legătura dintre bilanţ şi cont se realizează prin centralizarea şi verificarea exactităţii datelor înregistrate în conturi cu ajutorul procedeului numit : “BALANŢA DE VERIFICARE”

Monitorul Oficial al României, partea IV, nr. 20/20.01.2000

Putem spune deci că balanţa de verificare este procedeul de centralizare şi verificare a egalităţilor generate de dubla înregistrare, (atît structural cît şi global).

115

Pentru a realiza legatura absolut necesară dintre bilanţ şi cont, deosebit de importantă în activitatea oricărei unităţi patrimoniale, balanţa de verificare trebuie să îndeplinească anumite funcţii :

Funcţia de centralizare - Se realizează prin însumarea tuturor existenţelor şi mişcărilor intervenite într-o anumită perioadă de timp, atît în cadrul fiecărui element patrimonial cît şi pe ansamblul activităţii unităţii patrimoniale. Centralizarea informaţiilor obţinute din conturi se realizează atît pentru perioada curentă cît şi cumulat de la începutul exerciţiului. Prin centralizarea datelor se realizează o legatură de intercondiţionare între cont şi bilanţul contabil. Astfel, soldurile finale sunt preluate din fişele de cont, în balanţa de verificare şi de aici în bilanţul contabil.

Funcţia de verificare (control al exactităţii datelor consemnate în conturi). Se realizeză pe baza respectării principiului dublei înregistrări, atît în cadrul conturilor sintetice cît şi a celor analitice. Prin această funcţie, balanţa de verificare asigură corelaţia dintre egalităţile generate de dubla înregistrare şi totalul rulajelor debitoare şi creditoare din registrul jurnal. De asemenea, se asigură concordanţa dintre totalul sumelor finale debitoare şi totalul sumelor finale creditoare din registrul Cartea Mare şi dintre totalul sumelor finale debitoare şi totalul sumelor finale creditoare din balanţa de verificare, prin faptul că la începutul perioadei de gestionare, soldurile iniţiale ale conturilor se preiau din bilanţul precedent, iar acestea devin poziţii distincte în cadrul primei coloane (solduri iniţiale) a balanţei de verificare.

Înseamnă că prin balanţa de verificare se asigură legatura dintre bilanţ şi cont.

La sfirşitul perioadei, cînd pentru întocmirea bilanţului contabil sunt necesare soldurile finale ale conturilor acestea se preiau din balanţa de verificare, ceea ce înseamnă că prin balanţa de verificare se asigură şi legatura dintre cont şi bilanţ.

Funcţia de legatură dintre conturile sintetice şi conturile

analiticeSe realizează prin centralizarea care are loc la sfirşitul lunii, prin

însumarea datelor din conturile analitice care trebuie să concorde cu totalul

116

fiecărui cont sintetic. Aceasta se întîmplă atunci cînd un cont sintetic poate cuprinde mai multe conturi analitice totalul debitului şi totalul creditului contului sintetic obţinîndu-se prin însumarea conturilor analitice în care a fost dezvoltat contul sintetic.

Funcţia de grupare, analiză şi control a datelor contabilePrin gruparea datelor obţinute din conturi, balanţa de verificare

devine un instrument de analiză şi control a activităţii unităţii patrimoniale. Aceasta se realizează pe fiecare cont în parte, pe grupe de conturi, şi pe clase de conturi.

Întrucît se elaborează lunar, balanţa de verificare constituie un instrument indispensabil analizei curente a activităţii economico - financiare, de realizare a unui control asupra modului de gestionare a patrimoniului în cadrul perioadei de gestiune efective, adică luna calendaristică.

În concluzie, putem spune că balanţa de verificare reprezintă un procedeu de bază al metodei contabilităţii, prin care se asigură :

- gruparea, centralizarea şi verificarea exactităţii datelor furnizate de conturi ;

- legatura dintre conturile sintetice şi conturile analitice ; - legatura dintre bilanţul initial şi cont şi dintre cont şi bilanţul

final; -controlul lunar al egalităţii dintre totalul rulajelor, respectiv al

soldurilor, asigurînd astfel premizele egalităţii bilanţiere dintre mijloacele economice şi sursele de formare ale acestora.

8.2. Categorii de balanţe de verificare

Balanţele de verificare elaborate la nivelul unei unităţi patrimoniale pot fi clasificate în funcţie de mai multeb criterii :

117

1) După conturile ce le cuprind:

a) Balanţe de verificare sintetice. Care cuprind toate conturile sintetice de gradul I şi II, utilizate de un agent economic.

b) Balanţe de verificare analitice. Cuprind toate conturile analitice ale unui cont sintetic şi sunt întocmite înaintea balanţelor de verificare sintetice. Acestea asigură concordanţa dintre elementele de detaliu ale unui cont şi contul sintetic în ansamblul său.

c) Balanţe de verificare sah. Se prezintă sub forma unui tablou (table sah ) în cadrul căruia conturile se înscriu în aceeaşi ordine, atît pe verticală cît şi pe orizontală. În cadrul pătratelelor care se formează din întretaierea liniilor cu coloanele, se înscriu sumele corespunzatoare conturilor evidenţiate. În cadrul acestei forme de balanţe, egalitaţile se obţin o singură dată, la întretăierea rîndurilor şi coloanelor respective.

2) După egalitaţile pe care le conţin. Există posibilitatea construcţiei următoarelor forme de balanţe de verificare :

a) Balanţa de verificare cu o singură egalitate. Cuprind o singură egalitate, respectiv între elementele unei singure coloane, exemplu : TSiD = TSiC sau:

TRD = TRC sau:

TSfD = TSfCîn care : TSiD - total solduri iniţial debitoare ;

TSiC - total solduri iniţial creditoare ; TRD - total rulaje debitoare ;

TRC - total rulaje creditoare ; TSfD - total solduri finale debitoare ; TSfC - total solduri finale creditoare ;b) Balanţa de verificare cu două serii egalităţi. Este cunoscută sub

denumirea de balanţa sumelor sau balanţa soldurilor.Presupune egalităţi între :

TSD = TSC TSiD = TSiC şi sau şiTSfD = TSfC TRD = TRC

118

în care : TSD - total sume debitoare ;TSC - total sume creditoare ;

c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi. Este construită pe criteriul separării soldurilor iniţiale de rulaje. Cuprind următoarele trei serii de egalităţi :

TSiD = TSiCTRD = TRCTSfD = TSfC

d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi. Poartă denumirea de “balanţa de rulaje lunare cu sume precedente”.

Egalităţile pe care le cuprinde o astfel de balanţă sunt obţinute din celelalte forme de balanţe, şi anume :

TSiD = TSiCTRD = TRCTSD = TSCTSfD = TSfC

Este cea mai importantă categorie de balantă, fiind obligatorie înaintea întocmirii bilanţului contabil.

e) Balanţa de verificare cu cinci serii de egalităţi, se bazează pe principiul separării totalului sumelor din luna curentă de totalul sumelor din luna precedentă. Egalităţile care intervin în cazul unei astfel de balanţe sunt : TSiD = TSiC TRcD luna precedentă = TRcC luna precedentă (Rc=rulaje cumulate) TRD luna curentă = TRC luna curentă TRcD la finele lunii curente = TRcC la finele lunii curente TSfD = TSfC

8.3. Întocmirea balanţei conturilor

119

Elaborarea balanţei de verificare reprezintă o lucrare complexă, realizată de regulă lunar sau la alte intervale de timp, conform necesităţilor de informare impuse de situaţia în care se gaseşte firma.

Orice balanţă de verificare va cuprinde acele structuri care să ofere organelor de decizie, informaţii utile în procesul de conducere.

Construcţia unei balanţe de verificare presupune parcurgerea următoarelor etape :

se trec din bilanţul precedent în conturile redeschise pentru anul curent, sumele corespunzătoare reprezentind pentru anul curent soldurile iniţiale ale balanţei anului curent ;

se înregistrează operaţiile economico - financiare în ordine cronologică în notele contabile ;

se transpun datele din notele contabile în registrul jurnal şi în fişele de cont, deschise individual pentru fiecare element patrimonial ( conturi sintetice) ;

se determină în cadrul fiecărei fişe de cont : rulajele debitoare, respectiv creditoare;total sume debitoare, respectiv creditoare şi soldurile finale debitoare şi creditoare ;

se preiau din fişele de cont : - soldurile initiale; - rulajele; - totalul sumele; - soldurile finale.

şi se transpun în coloanele speciale ale balanţei de verificare. se adună coloanele balanţei de verificare, urmărindu-se

egalităţile dintre : TSiD şi TSiC ; TRD şi TRC; TSD şi TSC; şi TSfD şi TSfC .

8.4. Erori de înregistrare, identificabile cu ajutorulbalanţei de verificare a conturilor

120

Activitatea complexă pe care o presupune elaborarea balanţei de verificare a conturilor, nu exclude apariţia unor erori care vor conduce la ruperea egalităţii ce trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane.

Apariţia unor inegalităţi între totalurile coloanelor balanţei de verificare se poate datora următoarelor tipuri de erori :

a) Erori de înregistrare în evidenţa sistematică. Apar fie din omisiunea transcrierii unei sume din evidenţa cronologică sau din actul justificativ, în conturi ; fie din transcrierea greşită a acestor sume.

O asemenea situaţie poate fi exemplificată astfel : suma a fost trecută în debit, dar omisă în creditul contului

respectiv, sau invers; scrierea incompletă a unei sume sau cu cifre inversate ; scrierea altor sume în unul din conturi şi a sumei corecte în

contul corespondent.Asemenea erori se identifică prin confruntarea tuturor înregistrărilor

cronologice ( registrul jurnal ), cu cele din evidenţa sistematică (fişe de cont), şi dacă este cazul, confruntarea cu documentele justificative sau primare.

b) Erori de pregătire a conturilor. Pot apare din însumarea greşită a rulajelor sau determinarea greşită a soldurilor. Aceste erori se corectează prin refacerea tuturor calculelor în cadrul fişelor de cont.

c) Erori de întocmire a balanţei conturilor. Intervin ca urmare a unor greşeli la însumarea coloanelor, la preluarea rulajelor sau a soldurilor din fişele de cont. Identificarea acestora se face prin punctaj, iar dacă este nevoie, prin refacerea tuturor calculelor.

Pe lîngă aceste categorii de erori considerate esenţiale, cu ocazia întocmirii balanţei de verificare pot apare şi greşeli care să nu influenţeze egalităţile balanţei. Între acestea amintim :

- Erorile de înregistrare în registrul jurnal, cauzate de :

121

-inversarea unei formule contabile ;-înregistrarea unei operaţii de mai multe ori; -folosirea gresită a conturilor corespondente. În astfel de

cazuri sumele înregistrate în debit, respectiv credit neinfluentînd egalităţile balanţei.

- Erorile de imputare , sunt generate de transcrierea greşită a sumelor din evidenţa cronologică,într-un alt cont decît cel din nota contabilă (articolul contabil ).

- Erorile de compensaţie, apar ca urmare a trecerii greşite a sumelor din documentele justificative sau din registrul jurnal în conturi, trecîndu-se o suma în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi, şi o suma în minus, de egală valoare cu suma în plus, în aceeaşi parte a unui cont, sau a mai multor conturi, astfel încît sumele în plus se compensează cu cele în minus.

- Omisiunile de înregistrare constau în neînregistrarea unor operaţiuni în evidenţa cronologică, şi nici în cea sistematică, ceea ce conduce la neinfluentarea rulajelor şi in final a soldurilor.

Aceste erori pot fi identificate prin apariţia de solduri necorespondente la unele conturi ; descoperirea documentelor neînregistrate sau a unor reclamaţii din partea furnizorilor sau clienţilor,etc.

Erorile din evidenţa cronologică, note de contabilitate sau registrul jurnal se corectează prin formule contabile de stornare, iar cele din evidenţa sistematică, prin corectarea sumelor greşite, respectiv prin anularea acestora şi înscrierea sumei corecte în cadrul documentelor justificative.

CAP.IX

CALCULAŢIA - procedeu de bază almetodei contabilităţii

122

9.1. Conceptul, necesitatea şi conţinutul calculaţiei

Calculaţia constituie un procedeu comun şi altor discipline economice, rezultat din necesitatea determinarii valorice a elementelor patrimoniale.

Se concretizează într-un ansamblu de operaţii matematice efectuate pe baza unor principii şi a unor metodologii bine stabilite pentru determinarea unor indicatori economico – financiari ; pentru evaluarea unor elemente patrimoniale şi determinarea rezultatelor financiare ale unei unităţi patrimoniale.

Calculaţia presupune determinarea cifrică a unor indicatori cu ajutorul cărora se realizează şi cuantifică elementele patrimoniale; se controlează modul de gestionare al patrimoniului agenţilor economici.

Cu ajutorul calculaţiei se determină o serie de indicatori esenţiali privind activitatea unei unităţi patrimoniale, cum sunt :

- costul de achiziţie al bunurilor, lucrărilor, serviciilor, etc. ; - costul de producţie aferent bunurilor şi serviciilor obţinute

din producţie proprie; - TVA deductibilă , aferentă achiziţiilor ( cumpărărilor ) ; - TVA colectată, aferentă livrărilor (vânzărilor ) de bunuri şi

servicii ; - TVA de plată, respectiv de recuperat, ca diferenţă între TVA

colectată şi TVA deductibilă ; - salariul cuvenit personalului pentru munca prestată ; - impozitul pe salarii ; - contribuţia la asigurări sociale ; - contribuţia la fondul de sănătate ; - rezultatul brut al activităţii, rezultatul impozabil, rezultatul

net, etc.

Realizarea calculaţiei ca procedeu al metodei contabilităţii presupune o serie de etape şi faze, cum sunt *) :

- culegerea şi prelucrarea datelor consemnate în documentele justificative ;*) Epuran M, Băbăiţă V., Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara, 2000, pag.322-323.

123

- evaluarea elementelor patrimoniale, a proceselor şi operaţiilor economico - financiare;

- înregistrarea în evidenţa cronologică şi sistematică a operaţiilor cu ajutorul conturilor ;

- calculul costurilor de producţie, determinarea preţului de livrare a producţiei finite şi a celei în curs de execuţie ;

- determinarea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare ale activităţii ;

- controlul exactităţii datelor consemnate în conturi cu ajutorul balanţei de verificare a conturilor ;

- controlul integrităţii patrimoniului, cu ajutorul procedeului numit inventariere ;

- elaborarea situaţiilor financiare de sinteză şi în mod deosebit a bilanţului contabil;

Calculaţia işi găseşte în sfera contabilităţii un domeniu vast, deoarece, contul reprezintă în fapt, o socoteală a actelor, faptelor, proceselor şi operaţiilor desfăşurate la nivelul unei unităţi patrimoniale, în decursul unei perioade determinate.

9.2 Categorii de calculaţii şi principiile de bază ale calculaţiei

Diversitatea aspectelor activităţii economice în care calculaţia îşi găseşte aplicabilitate, determină o grupare a calculaţiilor, şi anume :

a) Dacă se are în vedere perioada de gestiune pentru care se determină anumiţi indicatori economico - financiari, calculaţia poate fi de două feluri :

124

- Antecalculaţia ( calculaţii previzionale ). Realizată înainte de producerea fenomenelor, proceselor, operaţiilor. Prin aceasta se urmăreşte determinarea unor indicatori previzibili ai activităţii.

Calculul previzional stă la baza elaborarii bugetului de venituri şi cheltuieli, elaborării studiilor de fezabilitate, întocmirii planului de afaceri, etc.

- Postcalculaţia ( calculaţia efectivă ). Se realizează după producerea faptelor, proceselor, operaţiilor, şi are ca finalitate stabilirea valorii efective a unor elemente patrimoniale şi indicatori economico - financiari.

b) Dacă se are în vedere sfera de cuprindere a calculaţiei, aceasta poate fi divizată astfel :

- Calculaţii partiale. Se referă doar la o parte a patrimoniului, determinînd doar o anumită gamă a indicatorilor care să reflecte o anumită latură a activităţii unităţii patrimoniale.

Calculaţiile parţiale se referă doar la unele elemente patrimoniale, ex : stocurile, capitalurile, datoriile, etc.

- Calculaţii complete ( totale ). Se referă la întreg patrimoniul unei unităţi patrimoniale, indicatorii determinaţi fundamentîndu-se pe ansamblul structurilor patrimoniale. Ex : profitul, rata rentabilităţii, cifra de afaceri.

La baza efectuării calculaţiei trebuie să se regăsească o serie de principii care să confere calculaţiei credibilitate, pentru a fi acceptată de către cei care vor lua decizii pe baza indicatorilor determinaţi.

Principiile de bază , specifice oricarei calculaţii sunt :

a) Principiul documentarii. - Presupune ca la baza oricărei calculaţii să se afle documente justificative, corect şi legal întocmite. Calculul indicatorilor trebuie să se realizeze pe baza unor documente din care să rezulte : mărimea, respectiv dimensiunea cantitativă şi valorică a elementelor patrimoniale.

125

b) Principiul determinarii precise a obiectului calculaţiei. - Constă în localizarea în timp şi spatiu a elementului patrimonial supus calculelor matematice. Trebuie stabilit din timp ce anume se doreşte a se determina prin calculaţie şi care sunr elementele de referinţă pentru obţinerea informaţiilor, care să facă posibilă determinarea indicatorilor.

c) Principiul determinarii în timp a calculaţiilor. - Se referă la stabilirea perioadei de timp (lună, trim., an) pentru care se efectuează anumite calculaţii.

Prin acest principiu se urmăreşte separarea veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor fiecarei perioade de gestiune, astfel încît fiecărui exerciţiu să i se impute doar acele rezultate care-i sunt aferente.

d) Principiul corelării. - Consta în racordarea calculaţiei contabile la celelalte calculaţii, datorită faptului că ştiinţa numită contabilitate face parte din sistemul “Ştiinţelor economice”.

e) Principiul eficienţei. - Are în vedere ca în orice activitate în care calculaţia îşi găseşte aplicabilitatea, cheltuielile să fie dimensionate la minimum, în aşa fel încît efectele să fie maxime.

Acest principiu se traduce prin limitarea cheltuielilor ocazionate de orice calculaţie, dar în acelaşi timp indicatorii să fie obţinuţi într-un timp cît mai scurt, care să facă posibilă luarea celor mai eficiente decizii într-un timp optim.

f) Principiul sistematizării şi generalizării calculaţiei contabile. - Presupune organizarea contabilităţii, de aşa manieră încît să fie posibilă realizarea unor cerinţe esenţiale ale contabilităţii, cum sunt : dubla reprezentare a patrimoniului, dubla înregistrare, stabilirea corectă a rulajelor, soldurilor, respectarea egalităţii bilanţiere, etc.

9.3. Obiectivele calculaţiei şi principalele structuriprivind costurile

126

În conformitate cu Legea contabilităţii *) şi Regulamentul de aplicare a acesteia, domeniile ( obiectivele ) calculaţiei se circumscriu la :

- înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii ( activităţi, secţii, ateliere, compartimente,etc) ;

-decontarea producţiei pe produse, lucrări, servicii, activităţi ; -calculul costului efectiv al produselor fabricate, serviciilor

prestate, lucrărilor executate, inclusiv a producţiei neterminate ; -determinarea rezultatelor analitice, sintetice şi a rentabilităţii

activităţii; -controlul costurilor şi a abaterilor, prin intermediul

bugetelor ; -previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin bugetele de

venituri şi cheltuieli.

Costul ca element al calculaţiei este, o categorie economica universal acceptată care exprimă cît s-a consumat s-au s-a plătit pentru un produs, lucrare sau serviciu. La baza tuturor costurilor se află consumurile şi plăţile.

Comparativ cu costul, cheltuiala este o noţiune cu caracter financiar care exprimă sumele plătite sau de plătit terţilor.

Principalele structuri privind costurile pot fi sintetizate astfel :

a) Costuri directe de producţie. - Exprimă acele cheltuieli care pot fi determinate, individualizate şi atribuite cu precizie unui produs, lucrare, serviciu sau activitate.

b) Costuri indirecte de producţie. - Reprezintă cheltuieli ce pot fi delimitate pe produse sau activităţi, numai după efectuarea unor calcule intermediare de repartizare ( coeficienţi de repartizare ).

c) Costuri fixe. - Sunt acele cheltuieli a căror mărime rămîne relativ constantă sau se modifică nesemnificativ, odată cu modificarea volumului producţiei.

d) Costuri variabile. - Sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul în mod corespunzator şi în acelaşi sens cu volumul producţiei.

*) Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2000, M.O. nr.20/2000

127

e) Costul produsului. - Cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate de obţinerea unui produs (cheltuieli directe + cheltuieli indirecte).

f) Costul perioadei. - Cuprinde totalitatea cheltuielilor recunoscute de rezultatele perioadei de gestiune în care au fost angajate (lună, an).

g) Cheltuieli generale de administraţie. - Cuprind acele cheltuieli care concură la realizarea unei activităţi de ansamblu a unităţii (conducere, pază, protecţie,etc).

h) Cheltuieli de desfacere. - Sunt aferente activităţii de distribuire (vînzare) a bunurilor, lucrărilor, serviciilor, etc.

I) Costul complet comercial ( Ccc ). Cuprinde totalitatea cheltuielilor angajate direct sau indirect de realizarea unui produs. Acest cost cuprinde :

-costurile directe ale produsului (Cd) ; -cota parte a cheltuielilor indirecte, repartizate asupra

produsului(Cir); -cota parte a cheltuielilor generale de administraţie, repartizate

pe produs ( Chgar); -cota parte a cheltuielilor de desfacere, repartizate asupra

produsului (Chdr) .

Ccc = Cd + Cir + Chgar + Chdr

Din cele prezentate se desprinde concluzia că nu trebuie confundată noţiunea de cost cu cea de cheltuială. Cheltuiala reprezintă un element constitutiv al costurilor. Pentru ca o cheltuială să devină cost, factorul determinant este consumul.

128

CAP. X

INVENTARIEREAprocedeu de determinare a situaţiei reale

a patrimoniului

10.1. Conceptul de inventariere, importanţa, funcţiile şi felurile inventarierii

129

În conformitate cu Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în anul 2000 şi O.M.F. 2388/1995, unităţile patrimoniale, indiferent de modul de organizare şi tipul proprietăţii, sunt obligate să organizeze şi să efectueze inventarierea generală a patrimoniului, cel puţin o dată pe an, de regulă la sfirşitul anului.

Premizele organizării şi efectuării inventarierii, decurg din principiul potrivit căruia bilanţul contabil ca situaţie de sinteză a patrimoniului şi rezultatelor financiare, trebuie să fie întocmit pe baza situaţiei reale a patrimoniului.

Întrucit între datele înregistrate în contabilitate şi realitatea de pe teren pot să apară unele nepotriviri de ordin cantitativ, calitativ şi valoric, se impune verificarea integrităţii materiale şi financiare a patrimoniului.

Această operaţiune se realizează prin intermediul procedeului numit INVENTARIERE.

Inventarierea reprezintă procedeul de stabilire faptică, cantitativă şi valorică sau numai valorică a elementelor patrimoniale, în vederea comparării acestora cu datele consemnate în contabilitate.

Inventarul ca instrument de control al gestiunii, presupune o activitate laborioasă, de mare răspundere în ceea ce privşte situaţia trecută, prezentă şi viitoare a unei unităţi patrimoniale.

Rolul inventarierii rezultă din funcţiile acesteia, care pot fi sintetizate astfel:

a) Determinarea situaţiei reale a patrimoniului. Are ca obiectiv construcţia unui bilanţ care să respecte principiul fundamental al contabilităţii “imaginea fidelă”, şi în acelaşi timp să facă posibilă determinarea unor indicatori semnificativi ai activităţii economico - financiare.

b) Controlul asupra integrităţii materiale şi financiare a patrimoniului.

Se realizează prin verificarea periodică a gestiunilor de valori materiale şi baneşti.

Prin acest control se urmăresc : modificările cantitative, calitative şi valorice ce au avut loc în

structura elementelor patrimoniale, pe parcursul transportului, manipulării, depozitării, etc;

130

descoperirea unor erori sau omisiuni la înregistrarea în contabilitate a elementelor patrimoniale ;

constatarea unor nereguli în ceea ce priveşte păstrarea, depozitarea, manipularea, transportul bunurilor ;

descoperirea unor acte de indisciplină (furturi, risipă), neglijenţe, situaţii excepţionale (calamităţi naturale,etc) datorită cărora elementele patrimoniale au suferit modificări faţă de starea lor iniţiala ( normală, firească).

b) Calculul şi evidenţa nivelului real al elementelor patrimoniale.

Presupune determinarea stocurilor faptice din punct de vedere cantitativ, iar ulterior exprimarea valorică a acestora cu ajutorul preţurilor, respectiv tarifelor.

Prin această funcţie se determină diferenţele dintre stocurile scriptice consemnate în contabilitate şi cele faptice, existente pe teren.

Complexitatea operaţiunilor pe care le presupune inventarierea, importanţa şi rolul acesteia în activitatea unităţii patrimoniale, face necesară clasificarea acesteia în funcţie de mai multe criterii :

a) După sfera de cuprindere, inventarierea poate fi :

Inventariere generală. Cuprinde toate elementele patrimoniale (întreg patrimoniul), atît cele care aparţin de drept unităţii patrimoniale, cît şi elementele patrimoniale aflate temporar în unitate (închiriere, locaţie, custodie, etc).

Aceasta este obligatorie : - la începutul activităţii ; - cel puţin o dată pe an, de regulă la sfîrşitul anului ; - în situaţia fuziunii, încetării activităţii ori reorganizării

gestiunilor.

Inventariere parţială. Cuprinde doar o parte din patrimoniu, referindu-se numai la o anumite categorii de elementele patrimoniale ( ex. stocurile, mărfuri, etc.) sau la anumite elemente patrimoniale cu rol

131

important în activitatea unităţii şi cu o viteză de rotaţie diferită de a celorlalte componente ale gestiunii.

b) După perioada la care se desfăsoară , inventarierea poate fi :

- Inventariere anuală - Este considerată o operaţiune obligatorie, înaintea întocmirii bilanţului contabil anual ;

- Inventariere ocazională – Se efectuează cu ocazia predării - primirii unei gestiuni; la fuzionarea unor unităţi patrimoniale sau la apariţia unor evenimente excepţionale (ex.calamităţi naturale) ;

- Inventarierea periodică - Are loc la anumite intervale de timp, dinainte stabilite (lună, trimestru, semestru, an) ;

- Inventarierea inopinată – Se desfăşoară fără anunţarea prealabilă a gestionarului, dar în prezentă acestuia, şi urmăreşte verificarea corectitudinii acestuia în ceea ce priveşte gestionarea bunurilor pe care le are în administrare.

10.2.Pregătirea inventarierii, inventarierea propriu - zisă, stabilirea şi regularizarea rezultatelor

inventarierii

Ca activitate complexă, diversificată şi de importanţă vitală în activitatea unei unităţi patrimoniale, inventarierea trebuie organizată în mod corespunzator. Răspunderea în acest sens revene ordonatorului de credite sau altei persoane care are ca atribuţii administrarea patrimoniului.

În România, activitatea de inventariere este reglementată de Legea contabilităţii nr.82/1991 şi Ordinul M.F. nr.2388/1995.

Sunt obligate să organizeze şi să efectueze inventarierea patrimoniului :

- regiile autonome; - societăţile comerciale;

132

- instituţiile publice; - unităţile cooperatiste şi alte persoane juridice; - persoanele fizice care au calitatea de comerciant şi

orice entitate care administrează bunuri şi valori.Activitatea laborioasă de inventariere se efectuează pe parcursul

mai multor faze sau etape, şi anume : - pregatirea inventarierii; - inventarierea propriu – zisă; - stabilirea rezultatelor inventarierii; - regularizarea diferenţelor constatate la inventariere.

10.2.1 Pregătirea inventarierii

Este etapa premergătoare inventarierii propriu - zise în cadrul căreia se iau o serie de măsuri pentru a se asigura condiţiile desfăşurării corespunzatoare a inventarierii.

Aceste măsuri pot fi împărţite în două categorii :- măsuri organizatorice ;- lucrări de natură contabilă.

Măsurile de natură organizatorică - se referă la : stabilirea elementelor patrimoniale care urmează a se

inventaria ; desemnarea comisiilor, respectiv a subcomisiilor de

inventariere ; crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisia de

inventariere ;

133

luarea de către comisia de inventariere a celor mai eficiente măsuri pentru efectuarea inventarierii în bune condiţiuni.

Ca masură organizatorică, de primă importanţă, numirea comisiilor de inventariere se face de către conducătorul unităţii patrimoniale, prin decizie scrisă.

Comisia de inventariere trebuie să cuprindă cel puţin două persoane, din care una este preşedintele comisiei ( de regulă revizorul de gestiuni).

Cu ocazia inventarierilor de mare amploare, se stabileşte o comisie centrală, şi mai multe subcomisii de inventariere.

Din comisia de inventariere nu pot face parte : gestionarii şi contabilii care conduc evidenţa gestiunii respective.

Dintre măsurile organizatorice ce vizează asigurarea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisia de inventariere, se menţionează :

participarea la inventariere a întregii comisii dar şi a gestionarului sau al înlocuitorului de drept al acestuia ;

asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor inventariate ;

dotarea cu aparate şi instrumente pentru măsurare, cîntărire, etc., inclusiv cu rechizitele necesare ;

dotarea comisiei cu sisteme de sigilare a spaţiilor inventariate, inclusiv cu două rînduri de încuietori diferite .

Atribuţii importante înaintea începerii inventarierii propriu - zise, revin şi comisiei de inventariere. Aceasta va lua obligatoriu următoarele măsuri :

închiderea şi sigilarea în prezenţa gestionarului, a spaţiilor în care se găsesc bunurile gestionate de către acesta ;

identificarea tuturor locurilor de depozitare a valorilor materiale ce urmează a fi inventariate ;

să controleze modul de funcţionare a aparatelor şi sistemelor de măsurare, respectiv cîntărire ;

să sisteze operaţiile de predare - primire a bunurilor pe timpul inventarierii, iar dacă nu este posibil, aceasta să se facă în prezenţa comisiei, făcîndu-se menţiunea pe documentul justificativ “primit” sau “eliberat” în timpul inventarierii ;

să bareze şi să semneze după ultima operaţie de intrare - iesire, consemnată în documentele gestiunii (notă recepţie, fişe de magazie, raport de gestiune, etc) ;

134

să solicite o declaraţie scrisă gestionarului, din care să rezulte următoarele :

dacă gestionează bunuri şi valori în alte locuri decît cele cunoscute de comisie ;

dacă deţine bunuri aparţinînd terţilor, cu sau fără documente legale ;

dacă are cunoştinţa de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune ;

dacă deţine valori materiale pentru care nu s-au întocmit documente de recepţie sau a expediat bunuri fără documente legale ;

dacă are documente de predare - primire neoperate în evidenţa gestiunii sau nepredate compartimentului de contabilitate, etc.

Lucrările premergătoare de natură contabilă se referă la înregistrarea la zi, a tuturor operaţiilor economico - financiare, verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi stabilirea soldurilor pentru conturile sintetice şi analitice, în vederea comparării acestora cu rezultatele inventarierii.

10.2.2 Inventarierea propriu - zisă

Inventarierea propriu - zisă este operaţiunea cea mai importantă în cadrul careia se realizeaza din punct de vedere practic, operaţiunea de constatare, consemnare în documente şi evaluare a elementelor patrimoniale.

În această etapă are loc stabilirea concretă, reală şi directă a existenţei şi mărimii elementelor patrimoniale, prin : cîntărire, măsurare, cubare, numărare,în funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse inventarierii.

Descrierea elementelor inventariate se face în cadrul listelor de inventariere. În cadrul acestora se consemnează : denumirea, felul, natura, codul, cantitatea, calitatea, preţul unitar şi valoarea elementelor inventariate.

135

Listele de inventar se întocmesc pe locuri de depozitare şi pe gestionari, pe categorii de bunuri inventariate, în mod distinct pentru bunurile corespunzătoare calitativ, faţă de cele deteriorate, neutilizabile sau fără desfacere asigurată.

De asemenea, se trec în liste separate, bunurile apartinînd altor persoane, dar aflate în unitate cu ocazia inventarierii.

Listele de inventariere se semnează, filă cu filă, atît de către gestionar, cît şi de către comisia de inventariere.

Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumită şi valoare de inventar.

În mod concret, evaluarea principalelor categorii de bunuri se face astfel :

-activele imobilizate, stocurile şi celelalte bunuri corespunzătoare calitativ, se evaluează la valoarea contabilă, prin care se întelege : preţurile la care au fost înregistrate la intrarea în patrimoniu ;

-bunurile depreciate se evaluează în funcţie de utilitatea acestora şi preţul pieţei ;

Dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea din contabilitate, în listele de inventar se vor înscrie valorile din contabilitate, iar în situaţia în care valoarea de inventar este mai mică decît valoarea din contabilitate, în listele de inventar se vor înscrie valorile de inventar;

-creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, iar cele incerte, la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;

Listele de inventariere constituie documente de bază pentru stabilirea rezultatelor inventarierii, altfel spus, a minusului, respectiv plusului de inventar.

10.2.3 Stabilirea rezultatelor inventarierii

Este etapa în cadrul careia rezultatele operaţiunii de inventariere prorpiu - zise, se centralizează, grupîndu-se pe categorii de elemente

136

patrimoniale (mărfuri, obiecte de inventar, ambalaje,etc), în vederea compararii cu situaţia scriptică evidenţiată în contabilitate.

În funcţie de raportul dintre rezultatele inventarierii şi cele stabilite prin documente contabile, pot rezulta două situaţii distincte, şi anume :

- plus de inventar, atunci cînd stocurile faptice valoric(determinate prin inventariere) sunt mai mari decît cele scriptice(din contabilitate) de asemenea valoric ;

- minus de inventar, atunci cînd stocurile faptice valoric sunt mai mici decît stocurile scriptice, exprimate valoric.

Rezultatele inventarierii sunt consemnate într-un proces verbal care trebuie să conţină obligatoriu următoarele :

- felul inventarierii ; - elementele patrimoniale inventariate ; - perioada inventariată ; - gestiunile inventariate ; - compensările efectuate; - bunurile depreciate, depistate la inventariere ; - rezultatele inventarierii ; - concluzii şi propuneri facute de comisia de inventariere.După finalizarea operaţiunii de inventariere, indiferent de rezultatele

acesteia, se va solicita gestionarului o declaraţie scrisă din care să rezulte impresiile acestuia cu privire la modul de desfăşurare a inventarierii.

Vor fi exprimate de asemenea, punctele de vedere ale acestuia cu privire la rezultatul inventarierii, cauzele care au condus la situaţia de fapt şi modalitatea de recuperare a eventualelor pagube ( lipsuri în gestiune ) atunci cînd este cazul.

10.2.4 Regularizarea diferenţelor constatate la inventariere

Pentru a se asigura concordanţa între datele din contabilitate şi cele constatate la inventariere, este necesar a se efectua înregistrările adecvate

137

prin care să se pună de acord rezultatele inventarierii cu cele evidenţiate în contabilitate. Se poate spune ca prin această operaţiune are loc regularizarea rezultatelor inventarierii, cînd datele din contabilitate ( scriptice ) sunt aduse prin înregistrări contabile adecvate, la nivelul rezultatelor constatate prin inventariere.

Lipsurile constatate cu ocazia inventarierii pot avea cauze obiective (spargeri, scăzăminte în limite normale,etc) sau cauze subiective datorate unor neglijenţe sau sustrageri.

În primul caz se consideră că lipsurile sunt neimputabile, acestea înregistrîndu-se în contabilitate prin afectarea cheltuielilor perioadei de gestiune.

În cel de-al doilea caz, lipsurile se consideră imputabile şi ca atare trebuie recuperate de la cei vinovaţi.

Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca intrări în patrimoniul unităţii, diminuîndu-se cu valoarea acestora cheltuielile de exploatare sau financiare ale unităţii patrimoniale.

Prin înregistrarea în contabilitate a plusurilor, respectiv a minusurilor la inventariere, se asigură corelaţia dintre datele consemnate în evidenţa contabilă şi realitatea constatată prin inventariere, ceea ce permite construcţia unui bilanţ bazat pe principiul “imaginii fidele a patrimoniului”.

Datele consemnate în listele de inventariere şi procesul verbal de inventariere sunt centralizate şi grupate conform posturilor din bilanţul contabil, în cadrul documentului obligatoriu numit “ Registru inventar”.

138

CAP. XICICLUL CONTABIL ŞI FORMELE

DE CONTABILITATE

11. 1 Conţinutul ciclului contabil şi fluxurile prelucrării datelor

Specialiştii contemporani în domeniul economicului consideră pe bună dreptate, contabilitatea ca o creaţie deosebit de valoroasă a umanităţii, fiind considerată una din cele mai sublime şi în acelaşi timp folositoare creaţii ale spiritului omenesc. Obiectul de studiu al contabilităţii, deosebit de complex, concretizat în obţinerea de informaţii de mare volum şi diversitate cu privire la administrarea patrimoniului, transformarea elementelor acestuia şi relaţiile între unitate şi mediul exterior acesteia, face ca aceasta să nu aibă drept concurentă nici o altă disciplină ştiinţifică.

Contabilitatea realizează o caracterizare numerică în etalon bănesc a laturii cantitative, concrete, a utilităţilor şi resurselor, oferind în acelaşi timp informaţii referitoare la latura calitativă, prin oglindirea rezultatelor financiare (profit,pierdere) ale activităţii.

139

Caracterizarea activităţii precum şi aspectele privind calitatea acesteia se realizează în cadrul unui ciclu contabil de prelucrare a datelor, care presupune următoarele lucrări :

- Întocmirea documentelor justificative. Constă în consemnarea tuturor operaţiilor patrimoniale în momentul efectuării lor, într-un înscris ce stă la baza înregistrărilor în contabilitate ;

- Prelucrarea documentelor justificative. Constă în : sortarea documentelor pe operaţii, exprimarea în etalon bănesc a operaţiilor patrimoniale, cumularea mai multor documente justificative în documente centralizatoare (cumulative) ;

Teaciuc M. ( coordonator ), Bazele contabilităţii, Editura Eurostompa, Timişoara 2000, pag. 208

- verificarea de formă cifrică şi de fond a documentelor ; - analiza şi contarea documentelor justificative, indicîndu-

se simbolurile conturilor debitoare şi creditoare ; - înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative,

fie document cu document, fie din documente centralizatoare, care din punct de vedere metodologic se realizează cronologic şi sistematic ;

- verificarea corectitudinii înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor prin balanţa de verificare a conturilor ;

- verificarea realităţii datelor cu ajutorul inventarierii ; - întocmirea situaţiilor financiare de sinteză ; - aprobarea, semnarea, auditarea şi depunerea bilanţului

anual.Ciclul contabil de prelucrare a datelor vizează prelucrarea datelor

contabile în cadrul unor fluxuri care pot fi : paralele, succesive, combinate (integrate ).

Prelucrarea paralelă. Urmăşeste înregistrarea datelor preluate din documentele justificative în cadrul evidenţei cronologice, sistematice şi analitice.

Prelucrarea succesivă. Presupune continuitate în obţinerea fluxurilor de date, fiecare categorie de evidenţă constituind surse de date pentru celelalte. Astfel evidenţa cronologică se constituie ca o sursă de date pentru evidenţa sistematică, iar evidenţa cronologică şi sistematică - analitică ca o sursă de date pentru evidenţa sintetică.

140

Prelucrarea integrală. Se remarcă prin perechile de evidenţe care se obţin prin suprapunerea datelor.

Perechile de evidenţe care se suprapun pot fi :-evidenţa cronologică cu evidenţa sistematică ;-evidenţa analitică cu evidenţa sintetică ;-evidenţa analitică cu evidenţa cronologică şi cu evidenţa sintetică.

Aceste suprapuneri crează şi premizele unei prelucrări complexe şi complete a datelor contabile.

11.2.Conceptul şi caracteristicile formei de contabilitate

Ciclul de prelucrare a datelor de natură financiar - contabilă presupune adoptarea unei anumite tehnici de înregistrare contabilă.

Tehnica de înregistrare contabilă sau forma de contabilitate, exprimă modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare şi prelucrare a datelor după anumite reguli bine definite, precum şi instrumentele de lucru (formularele) utilizate în acest scop.

Tehnologia prelucrării datelor contabile a consacrat şi alte noţiuni pentru definirea conceptului între care : “sistem de contabilitate”, “forma de înregistrare contabilă”, “metode de tehnică contabilă”, etc.

Sistemul de contabilitate reflectă tehnicile, principiile şi regulile prin care se realizează prelucrarea datelor corelate cu documentele utilizate în acest scop.

Formele de înregistrare contabilă au în vedere înregistrarea şi prelucrarea datelor cu ajutorul registrelor contabile, fără să exprime întregul ciclu contabil al cărui conţinut este mult mai complex.

Conceptul de tehnică contabilă evidenţiază procedeele şi instrumentele folosite pentru prelucrarea datelor contabile fără a viza organizarea ciclului contabil prin înregistrări cronologice şi sistematice pe de o parte, respectiv sintetice şi analitice pe de altă parte.

141

Avînd în vedere cele prezentate, considerăm că noţiunea care exprimă cel mai bine ciclul contabil, în complexitatea şi diversitatea sa, este cea de “formă de contabilitate”.

Aceasta reprezintă un mod practic, concret de reprezentare a contabilităţii atît ca ştiinţă cît şi ca tehnică de lucru.

Prin intermediul formelor de contabilitate se urmăreste combinarea şi coordonarea documentelor contabile, cu metodele şi procedurile metodei contabilităţii în scopul realizării obiectului de studiu al contabilităţii.

Principalele caracteristici ale formelor de contabilitate utilizate în România se referă la subordonarea lor obiectului şi metodei contabilităţii şi apoi la caracterul lor opţional, în sensul că pot fi adaptate specificului activităţii şi formei de organizare a unităţilor patrimoniale.

11.3 Registrele - instrumente de lucru ale formei de contabilitate

După prelucrarea datelor consemnate în documentele justificative şi contabile, acestea sunt preluate în cadrul unor formulare speciale, denumite registre.

Registrele sunt formulare cu o rubricatură specială, folosite pentru înregistrarea operaţiunilor economico - financiare, furnizînd informaţii privind starea şi mişcarea patrimoniului.

Registrele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei categorii : -Registre pentru evidenţa cronologică - Servesc la

înregistrarea operaţiilor economico - financiare în ordinea efectuării lor, folosind în acest scop nota de contabilitate şi registrul jurnal ;

-Registre pentru evidenţa sistematică - Servesc pentru înregistrarea şi gruparea informaţiilor economico - financiare şi în cadrul acestora evidenţierea operaţiunilor după natura lor şi sensul modificării în timp;

-Registre pentru evidenţa combinată - Cuprind formularele în care se înregistrează simultan operaţiile economico - financiare atît în ordine cronologică cît şi sistematică, pe genuri de operaţii de aceeaşi natură.

142

În conformitate cu Legea contabilităţii art.20, principalele registre folosite în contabilitate sunt :

- Registrul jurnal ;- Registrul inventar ;- Registrul cartea mare.

Registrul jurnal Este documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează în mod cronologic operaţiunile economico - financiare prin respectarea succesiunii documentelor, după data de întocmire sau de intrare în unitate.

Se întocmeşte într-un singur exemplar şi cuprindde următoarele elemente :

- numărul curent al fiecărei operaţii înregistrate ;- data cînd se face înregistrarea ;- felul şi numărul documentului justificativ în care este înscrisă

operaţia ce se înregistrează ;- explicaţii în legătură cu operaţia în cauză ;- simbolurile conturilor debitoare şi creditoare respectiv sumele

debitoare şi creditoare.Registrul jurnal poate fi prezentat sub forma unui registru jurnal

general sau sub forma unor registre auxiliare pentru operaţiuni patrimoniale de aceeaşi natură.

Principalele registre jurnale auxiliare utilizate de un agent economic pot fi :

- Registrul jurnal privind aprovizionările ;- Registrul jurnal privind vînzările ;- Registrul jurnal privind încasările ;- Registrul jurnal privind plăţile.Periodic( lunar ), totalurile registrelor jurnal auxiliare se

centralizează în cadrul registrului jurnal general. Registrul jurnal este supus semnării, parafării, şi certificării de către organele fiscale teritoriale.

Registrul cartea mare. Este de asemenea un document obligatoriu în care se înscriu lunar, în mod direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în cadrul jurnalului de înregistrări (registrul jurnal), stabilindu-se sitauţia fiecărui cont, şi anume :

- soldul iniţial ;

143

- rulajele ;- totalul sumelor ;- soldurile finale .În practică, registrele cartea mare se întilnesc sub forma fişelor de

cont pentru operaţii diverse şi cartea mare sah.Acestea asigură sistematizarea datelor contabilităţii sintetice,

conţinînd cel puţin o fişă pentru fiecare cont sintetic.Datele consemnate în cadrul registrelor cartea mare stau la baza

întocmirii balanţei de verificare, ca document obligatoriu lunar. În baza datelor din registrul cartea mare şi a balanţei de verificare se întocmeşte bilanţul contabil.

Registrul inventar. Este de asemenea un document contabil obligatoriu în care se înscriu toate elementele patrimoniale de activ şi pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

La baza întocmirii registrului inventar stau listele de inventariere şi procesul verbal de inventariere, etc.

Registrul inventar asigură centralizarea şi gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului, precum şi a unor posturi din bilanţ, putînd fi folosit ca mijloc de probă în justiţie.

Are caracter de document cu regim special, parafîndu-se,semnîndu-se şi certificîndu-se de către organele fiscale teritoriale.

Cele trei tipuri de registre prezentate, se folosesc în cadrul tuturor tehnicilor de prelucrare şi înregistrare a datelor, păstrîndu-se cel puţin 10 ani, împreună cu documentele justificative ce au stat la baza întocmirii lor.

11.4. Principalele forme de contabilitate utilizate î n România

Actele normative în vigoare*) în domeniul contabilităţii din ţara noastră enumeră, fără a le dezvolta, următoarele forme de contabilitate care pot fi folosite de unităţile patrimoniale, şi anume : “Forma pe jurnale”, *) Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în M.O. nr.20/20.01.2000 şi Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilităţii

144

Forma “Maestru - sah”, Forma “ Jurnal - Cartea Mare”, sau alte forme de contabilitate care să respecte prevederile legale în domeniu, să asigure folosirea registrului jurnal şi să permită identificarea şi controlul operaţiilor patrimoniale efectuate.

Aceste forme de contabilitate se deosebesc prin modul de prelucrare a datelor şi prin structura registrelor folosite pentru înregistrarea cronologică şi sistematică.

Cele mai importante registre folosite sunt : Registrul jurnal, Registrul cartea mare, Registrul-inventar. Aceste registre stau la baza întocmirii balanţei de verificare şi a bilanţului contabil.

11.4.1 Forma de contabilitate pe jurnale

Se bazează pe tehnica de prelucrare succesivă a datelor, asigurîndu-se înregistrarea cronologică şi sistematică în cadrul unor formulare speciale denumite jurnale. Acestea se deschid pentru creditul conturilor în corespondenţă cu conturile debitoare. Pentru creditul fiecărui cont sintetic sau a mai multor conturi care au legatură între ele se deschide cîte un jurnal ( Jurnalul pentru creditul contului “Furnizori” , Jurnalul pentru creditul contului “Casa”, etc ). Operaţiile economico - financiare care se referă la creditarea contului pentru care s-a deschis jurnalul, se înregistrează pe baza documentelor primare sau centralizatoare, mai întîi în evidenţa cronologică ( Registrul jurnal) apoi în evidenţa sistematică ( Registrul cartea mare ).

Pentru fiecare cont utilizat se deschid fişe de cont în care se înregistrează sumele debitoare şi creditoare, cu indicarea simbolurilor conturilor corespondente. După înregistrarea în jurnale, pe documentele în baza cărora s-a facut contarea (înregistrarea în conturi), se va înscrie : numărul jurnalului şi a rîndului în care s-a înregistrat operaţia.

Pentru centralizarea datelor, evitarea dispersării documentelor justificative pe mai multe jurnale şi înregistrarea rulajelor debitoare, respectiv stabilirea soldului lunar la unele conturi se întocmesc “situaţii auxiliare” pentru debitul unor conturi.

145

Atît în jurnale cît şi în situaţiile auxiliare, înregistrările se fac cronologic şi sistematic.

La sfirşitul perioadei de gestiune ( lunar ), sumele totale din situaţiile auxiliare se trec în jurnalul deschis pentru creditul contului respectiv.

Datele din jurnale vor fi preluate la finele fiecărei luni în “Registrul cartea mare”. Aceasta va cuprinde : totalul rulajelor şi soldurile conturilor sintetice.

Totalul rulajului creditor al fiecarui cont se obţine dintr-o singură sumă din jurnalul contului respectiv, iar totalul rulajului debitor prin adunarea în cartea mare, din diverse jurnale, a sumelor înregistrate în debitul acelui cont, cu ocazia creditării contului pentru care se conduce jurnalul.

Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare şi a bilanţului contabil.

Forma de contabillitate pe jurnale cunoaşte două variante :- forma clasică sau pe jurnal unic ;- forma evoluată sau pe jurnale multiple.

Varianta jurnalului unic se utilizează în cadrul unităţilor patrimoniale mici unde volumul redus al operaţiilor contabile nu necesită diviziunea muncii. Această variantă utilizează următoarele registre :

- Registrul jurnal - pentru evidenţa cronologică ;- Cartea mare - pentru evidenţa sintetică ;- Registrul inventar - pentru sintetizarea rezultatelor inventarierii,

conform posturilor din bilanţul contabil.Această variantă a formei de contabilitate pe jurnale este destul de

greoaie şi lentă, existînd chiar pericolul repetării unor operaţii identice, controlul fiind greoi nepermiţînd divizarea muncii contabile. Tocmai de aceea ea a fost înlocuită cu varianta de înregistrare pe jurnale multiple.

În cadrul acestei variante se deschid jurnale multiple denumite jurnale auxiliare sau analitice pe fiecare tip de operaţie economico - financiară. Asemenea jurnale pot fi *) :

- jurnalul privind decontările cu furnizorii;- jurnalul privind consumurile şi alte ieşiri;

*) Ministerul Finantelor, Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998.

146

- jurnalul privind vînzarea mărfurilor ;- jurnalul privind operaţii diverse, etc.Jurnalele şi situaţiile auxiliare servesc pentru : controlul datelor,

evidenţa analitică a unor conturi sau operaţii, pregătirea datelor ( grupare, centralizare ) în scopul efectuării înregistrărilor în contabilitate. Pentru organizarea contabilităţii sintetice se pot folosi fişele de cont pentru operaţii diverse. Forma de contabilitate pe jurnale poate fi prezentată schematic astfel :

Documente justificative( primare, centralizatoare )

Situaţii auxiliare( pentru debitul conturilor )

Fişe analitice

Jurnale( pentru creditul

conturilor )

Balanţe de verificareanalitice

Cartea mare

Balanţa de verificare sintetică

Bilanţ contabil

11.4.2 Forma de contabilitate maestru sah

Este forma de contabilitate tradiţională în România aplicîndu-se pe scară largă în special de unităţile patrimoniale care au organizată contabilitatea manual. De asemenea, îşi găseşte aplicabilitatea în cadrul

147

lucrărilor cu caracter didactico - aplicativ, fiind cea mai usor perceptibilă celor care doresc să facă din contabilitate o adevarată profesie.

Principala caracteristică a acestei forme de contabilitate o constituie dezvoltarea pe conturi corespondente, atît a rulajului debitor cît şi al celui creditor al conturilor sintetice.

Pentru fiecare cont sintetic se deschid cîte două fişe de cont, una pentru debit şi alta pentru credit. Atunci cînd volumul operaţiilor nu este mare, se poate folosi o singură fişa, pe o parte ( faţa ) evidentiindu-se operaţiunile care influenţează debitul contului, iar pe cealaltă parte ( verso ) pe cele care influentează creditul contului.

În cadrul acestor fişe pe lîngă sumele debitoare respectiv creditoare, se va evidenţia distinct simbolul contului corespondent.

Fişele de cont asigură înregistrarea sistematică în conturile sintetice a operaţiilor economico - financiare de aceeaşi natură .

Înregistrările în evidenţa sistematică se fac cu ajutorul “fişelor sah” care se dezvoltă pe conturi corespondente sau a “fişelor de cont pentru operaţiuni diverse”. Atunci cînd se utilizează fişele de cont pentru operaţiuni diverse, acestea joacă şi rolul de cartea - mare.

Pentru organizarea evidenţei analitice se folosesc fişele de cont analitice pentru operaţiuni diverse ( pentru conturi care necesită numai evidenţa valorica ) şi fişe de cont pentru valori materiale ( pentru conturile de stocuri ) şi diverse situaţii auxiliare ( atunci cînd este cazul ).

Înregistrările se fac în “fişele de cont” pe baza documentelor justificative (sau centralizatoare) şi a notelor de contabilitate şi numai după ce au fost înregistrate în prealabil în registrul jurnal.

Registrul jurnal este folosit pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor, după care fiecărui document i se atribuie un număr de ordine corespunzător datei la care a fost înregistrat.

Sumele înscrise în acest registru se totalizează lunar, iar totalul sumelor debitoare, care trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare, se compară cu coloana rulaje curente din luna respectivă, din cadrul balanţei de verificare sintetice. Între aceste sume trebuie să existe egalitate perfectă. În caz contrar este necesară revizuirea tuturor operaţiunilor pentru descoperirea erorilor de înregistrare.

Înaintea înregistrării operaţiilor economico - financiare în fişele de cont, pe primul rînd al fiecăei fişe se va evidenţia “soldul iniţial” prin preluarea “soldului final” din perioada precedentă.

148

Dupa înregistrarea tuturor operaţiunilor aferente unei luni, datele se vor regrupa prin însumare, astfel încît fiecare fişă să evidenţieze distinct :

- soldul iniţial debitor sau creditor ;- total rulaje debitoare ;- total rulaje creditoare ;- total sume debitoare ;- total sume creditoare ;- soldul final debitor sau creditor .

La sfîrşitul lunii, pe baza acestor date se va întocmi balanţa de verificare sintetică.

Acestă formă de contabilitate poate fi prezentată schematic astfel :

Documente justificative

( primare şi centralizatoare )

Note de contabilitate

Registrul jurnal general

Balanţa de verificare

precedentăFişe sintetice de cont

Balanţa de verificare

precedentă

Pentru debit Pentru creditSold final

precedent debitorSold iniţial

debitorSold iniţial

creditor

Sold finalprecedent creditor

Total rulaje

Total sume

Sold final

Balanţa de verificare

a conturilor

Bilanţul contabil

149

11.4. 3 Alte forme de contabilitate

În categoria alte forme de contabilitate se înclud acele forme adaptate folosirii tehnicii electronice de calcul denumite şi “ forme de contabilitate informatice “. Asemenea forme de contabilitate presupun utilizarea formularisticii clasice, adaptată posibilităţilor tehnice de prelucrare a datelor, asigurînd înregistrarea cronologică şi sistematică şi permiţînd identificarea şi controlul tuturor operaţiunilor înregistrate cu ajutorul suporţilor tehnici de date.

Formele informatice de contabilitate presupun şi modificări în ceea ce priveşte circuitul şi tratarea documentelor primare, centralizatoare şi contabile. Astfel, documentele justificative după ce au fost sortate şi grupate după natura operaţiilor şi felul lor, se predau compartimentului specializat în prelucrarea automată a datelor, care va elabora situaţii, liste, borderouri, registre, etc, prin editarea lor, cu ajutorul imprimantei, sub forma listingurilor.

Pe baza datelor cuprinse în documentele justificative se realizează contarea operaţiunilor economico - financiare, redactîndu-se articolul contabil ( notele de contabilitate ).

Notele de contabilitate stau la baza elaborării registrului jurnal, a fişelor de cont, a registrului cartea - mare ( dacă este cazul ), şi în final a balanţei de verificare a conturilor.

Evidenţa cronologică a operaţiunilor se realizează cu ajutorul registrului jurnal ( general şi auxiliar ) iar evidenţa sistematică cu ajutorul registrului cartea mare sau a fişelor de cont pentru operaţiuni diverse.

150

În conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată în anul 2000 şi Regulamentul de aplicare a acesteia, persoanele juridice şi fizice care utilizează sistemele de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate.

De asemenea, prin sistemul de prelucrare automată a datelor trebuie să se asigure reconstituirea elementelor patrimoniale ( conturilor ) pe baza datelor de intrare, să se garanteze securitatea datelor contabile precum şi crearea condiţiilor pentru conservarea în condiţii de siguranţă a acestora.

Atunci cînd prelucrarea datelor se realizează prin unităţi specializate de informatică, acestea poartă răspunderea pentru exactitatea informaţiilor pe care le furnizează ca urmare a prelucrării datelor din documente, iar beneficiarul răspunde pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmite pentru prelucrare.

Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să asigure înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative ; să permită controlul operaţiilor efectuate precum şi accesul la documentaţia de analiză, programare şi a procedurilor de prelucrare automată a datelor.

Pe lîngă formele informatice de contabilitate, tehnicile de prelucrare a datelor cunosc şi forma de contabilitate “jurnal cartea mare”. Aceasta asigură prin intermediul unui singur formular ( jurnal ) înregistrarea cronologică şi sistematică a tuturor operaţiilor economico - financiare.

Un asemenea jurnal asigură :- consemnarea conturilor care se debitează şi a sumelor

corespunzătoare, pe de o parte ;- consemnarea conturilor care se creditează şi a sumelor

corespunzătoare, pe de altă parte ;- explicaţiile şi data operaţiilor ce se înregistrează.

Pe baza acestor date, la finele lunii se stabilesc: soldurile iniţiale, rulajele, total sume şi soldurile fiecărui cont, iar ulterior balanţa de verificare a conturilor.

151

CAP. XII

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢIIÎN ROMÂNIA

12.1 Reglementarea contabilităţii în România

Contabilitatea ca ştiinţă şi în acelaşi timp tehnică de lucru, se găseşte şi în ţara noastră în plin proces de adaptare la cerinţele economiei de piaţă, încadrîndu-se din ce în ce mai mult în conceptele contabilităţii normalizate ; aliniindu-se atît la Directivele C.E.E. cît şi la Standardele Internaţionale de Contabilitate.

La baza organizării contabilităţii în România se află Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în anul 2000*) şi Regulamentul de aplicare a acesteia, O.M.F.403/1999**) şi alte acte normative în domeniu.

Coordonarea metodologică a contabilităţii la nivelul economiei naţionale este realizată de către Direcţia Generală pentru Reglementări Contabile din Ministerul Finanţelor. Aceasta emite, analizează şi avizează Planul General de Conturi, modele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiar - contabilă, modelele bilanţurilor contabile precum şi normele de utilizare a acestora. Pentru bănci acestea se

*) Legea nr. 82/1991, republicată în M.O. partea I , nr.20/20.01.2000.**) OMF 403/1999 publicată în M.O. partea I nr.480/1999.

152

elaborează de Banca Naţională a României şi se aprobă de Ministerul de Finanţe.

Obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii revine : regiilor autonome, societăţilor comerciale, societăţilor agricole, organizaţiilor cooperatiste şi celor de credit, societăţilor bancare, instituţiilor publice şi altor persoane juridice precum şi persoanelor fizice ce au calitatea de comerciant. Aceste unităţi au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie potrivit legii, în partidă dublă şi să întocmească bilanţ, respectiv dare de seamă contabilă în cazul instituţiilor publice.

Ministerul Finanţelor stabileşte categoriile de persoane care pot ţine contabilitatea în partidă simplă.

Contabilitatea ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute, trebuie să asigure :

- înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea , publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute;

-controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare utilizate precum şi exactitatea datelor contabile furnizate; -furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional, execuţiei bugetului public naţional precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.

Contabilitatea trezoreriei finanţelor publice se organizează în cadrul Ministerului Finanţelor şi al unităţilor sale subordonate şi cuprinde :

-operaţiunile privind execuţia de casă a bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat ;

-constituirea şi utilizarea mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor cu destinaţie specială ;

-gestiunea datoriei publice interne şi externe ;-alte operaţiuni efectuate în contul organelor administraţiei publice

centrale.Ministerele, departamentele şi celelalte organe centrale ale administraţiei publice ai căror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite, precum şi instituţiile publice cu personalitate juridică, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate potrivit bugetului aprobat, a mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor cu destinaţie specială.

153

Contabilitatea bugetelor locale se organizează şi se conduce la nivelul judeţelor, al municipiului Bucureşti, al sectoarelor acestuia, municipiilor, oraşelor şi comunelor potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanţelor.

Contabilitatea acestora trebuie să fie organizată astfel încît să asigure :

-evidenţierea veniturilor încasate, a plăţilor efectuate în executarea bugetelor locale şi a fondurilor cu destinaţie specială constituite potrivit legii ;

-evidenţa transferurilor de la bugetul de stat şi a constituirii fondurilor în condiţiile legii.

Instituţiile de stat de subordonare locală care au personalitate juridică şi ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor potrivit bugetului aprobat.

Contabilitatea bugetului asigurărilor sociale de stat şi a celorlalte organe autonome de asigurări sociale, precum şi unităţile subordonate acestora se organizează şi conduce de fiecare unitate de asigurări sociale în parte.

Ministerul Finanţelor întocmeşte anual bilanţul pe ansamblul economiei naţionale.

12. 2 Organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul unităţilor patrimoniale

Regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unitîăţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice precum şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea, de regula în compartimente distincte, conduse de către Directorul financiar - contabil, Contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare.

154

Prin excepţie, funcţiile respective pot fi îndeplinite şi de persoane cu studii medii care au calificare corespunzătoare în domeniu, cu avizul Ministerului Finanţelor.

Conducerile unităţilor patrimoniale pot încheia contracte pentru ţinerea contabilităţii cu persoane juridice autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil.

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii potrivit legii, răspund :

-administratorul ;-ordonatorul de credite ;-alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului ;-personalul din subordinea acestora, cu sarcini specifice în domeniu.La societăţile comerciale la care contabilitatea nu este organizată în

compartimente distincte, care nu au personal calificat angajat potrivit legii sau contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate; Ministerul Finanţelor stabileste, în funcţie de evoluţia inflaţiei şi de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea bilanţului contabil numai de către persoane fizice sau juridice autorizate.

Institutiile publice aflate în aceeaşi situaţie pot încadra personal de specialitate pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea dărilor de seamă contabile privind execuţia bugetară prin încheierea de convenţii civile, plata acestor servicii urmînd a se face din fondul de salarii prevazut în bugetele proprii.

Atunci cînd instituţiile publice nu pot încadra personal de execuţie în condiţiile de mai sus, contabilitatea se poate ţine şi de societăţi comerciale de expertiză contabilă sau de persoane fizice autorizate potrivit legii, pe bază de contracte pentru prestări servicii, încheiate pe bază de licitaţie conform legii. Plata acestor servicii se va face din credite bugetare, în limita cheltuielilor de personal, care ar trebui efectuate de unitate în condiţiile în care aceasta ar avea personal de specialitate încadrat cu contract de muncă.

La nivelul unităţilor patrimoniale, activitatea din domeniul contabilităţii se poate desfăşura în cadrul Direcţiei financiar - contabile, pe servicii, compartimente sau birouri.

155

Indiferent de modalitatea de organizare, aceasta cuprinde două activităţi distincte : activitatea contabilă şi activitatea financiară.

Aceste două activităţi se pot desfăşura în comun, fără a se face distincţie în ceea ce priveşte specializarea personalului sau pot fi realizate în cadrul unor compartimente distincte, cînd sarcinile de serviciu ale personalului vor fi diferenţiate pe cele două activităţi.

Activitatea în domeniul contabilităţii poate fi organizată în cadrul serviciului de contabilitate iar cea financiară în cadrul serviciului financiar

Serviciul contabilitate poate fi organizat pe birouri distincte cum sunt : biroul contabilităţii financiare, biroul contabilităţii interne de gestiune.

La rîndul lui, biroul contabilităţii financiare poate fi divizat pe mai multe compartimente, în functie de complexitatea activităţii, cum sunt :

- Compartimentul contabilităţii activelor imobilizate ;- Compartimentul contabilităţii stocurilor ;- Compartimentul inventariere şi control de gestiune, etc.Acestor compartimente le revin următoarele sarcini ( atribuţii ) :-înregistrarea tuturor operaţiilor economico - financiare, pe bază de

documente justificative, în evidenţa cronologică şi sistematică a unităţii ;- evaluarea elementelor patrimoniale, inventarierea patrimoniului

şi realizarea controlului intern de gestiune ;- completarea conform reglementarilor în vigoare a registrelor de

contabilitate obligatorii ;-întocmirea lucrărilor de sinteză şi a situaţiilor financiare conform

instrucţiunilor elaborate de Ministerul Finanţelor, etc.Atunci cînd unitatea organizează contabilitatea de gestiune în cadrul

unui birou sau compartiment distinct, prin intermediul acestuia se va urmări:

-colectarea şi repartizarea costurilor pe lucrări, produse, activităţi, secţii, faze de producţie ;

-calculul costului efectiv pe produse, lucrări, servicii ;-elaborarea bugetelor de gestiune pe activităţi, sectoare, produse,

servicii ;-separarea costului producţiei finite de costul producţiei neterminate.

Serviciul financiar, ca serviciu de bază al unei unităţi patrimoniale poate fi structurat în mai multe compartimente sau birouri :

156

-Compartimentul Trezorerie ;-Compartimentul Salarii şi alte drepturi de personal ;-Compartimentul TVA ;-Compartimentul Buget – Finanţe - Control financiar, etc.Acestor compartimente le revin următoarele atribuţii :-evidenţierea corectă şi permanentă a mijloacelor financiare ale

unităţii ;-calcularea corectă şi la timp a drepturilor băneşti ale angajaţilor şi

colaboratorilor ;-efectuarea încasărilor si plăţilor în timp optim ;-elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii ;-prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor din activitatea

desfăşurată.Cele prezentate ne conduc la concluzia că indiferent de modul

cum este organizată şi structurată, contabilitatea trebuie să ofere atît informaţii privind relaţiile unităţii cu terţii, cît şi informaţii privind gestiunea internă a unităţilor patrimoniale.

12.3 Principiile organizării a contabilităţii în România

12.3.1 Conţinutul şi necesitatea principiilor contabile

Rolul contabilităţii ca instrument de evidenţă şi control este subordonat obiectivului fundamental al acesteia privind asigurarea unei imagini fidele asupra situaţiei patrimoniului şi rezultatelor financiare ale agenţilor economici. Reflectarea în practică a acestui obiectiv se realizează pe baza unor metode şi proceduri contabile care se fundamentează pe anumite principii şi convenţii contabile generale. Ele izvorăsc din practica şi se modifică odată cu aceasta fără a fi universal valabile.

157

O parte a principiilor şi convenţiilor contabile sunt sistematizate în reglementări contabile, iar altele rămîn doar în domeniul reglementărilor fiscale*) .

Necesitatea convenţiilor contabile este impusă de activitatea practică întrucît se pot întîlni operaţii contabile pentru care nu există stabilitate, reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluţionarea lor se poate înfăptui numai prin apelare la unul sau mai multe principii contabile, motiv pentru care considerăm vitală cunoaşterea şi înţelegerea acestora de către toţi profesioniştii din domeniul contabilităţii.

Aceste principii trebuie subordonate principiului fundamental al contabilităţii, cel de “imagine fidela “.

12.3.2 Caracterizarea principiilor contabile de bază

În conformitate cu Legea contabilităţii şi Regulamentul de aplicare a acesteia, respectiv OMF 403 / 1999 principiile în baza cărora trebuie organizată contabilitatea în ţara noastră sunt :

- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu ;- principiul continuităţii activităţii ;- principiul prudenţei ;- principiul permanenţei metodelor ;- principiul necompensării ;- principiul independenţei exerciţiului ;- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv ;- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului ;- principiul pragului de semnificaţie.

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu

Impune existenţa concordanţei între bilanţul de închidere a exerciţiului precedent şi bilanţul de deschidere a exerciţiului curent. Aceasta înseamnă că elementele patrimoniale de deschidere a exerciţiului

*) Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în M.O. nr.20/ 20.01.2000 şi O.M.F. 403/1999 publicat în M.O.F. 480/1999.

158

curent trebuie să corespundă întocmai cu cele de la închiderea exerciţiului precedent, fiind interzisă modificarea elementelor patrimoniale de la sfîrşitul unui exerciţiu, elementele trebuind reportate în exerciţiul următor. Altfel spus, soldurile finale ale conturilor din anul anterior vor corespunde întocmai cu soldurile iniţiale ale aceloraşi conturi, în anul următor.

Principiul continuităţii activităţii Porneşte de la premiza că unitatea patrimonială îşi va continua în

mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii.

Principiul operează la închiderea exerciţiului, cu prilejul evaluării elementelor patrimoniale, în vederea întocmirii documentelor de sinteză şi raportare contabilă.

Acest principiu porneşte de la premiza că nu se prevede nici un eveniment care să împiedice activitatea în viitor, închiderea unui exerciţiu fiind urmată de deschiderea unui alt exerciţiu, neexistînd indici care să impună restrîngerea activităţii sau starea de faliment. În aceste condiţii, evaluarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor la închiderea exerciţiului se va face la valoarea de utilitate.

Principiul prudenţei Constă în aprecierea corectă a faptelor, activităţilor şi operaţiilor,

astfel încît să se evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului.

Potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Acest principiu presupune luarea în considerare şi contabilizarea corespunzătoare a deprecierilor, riscurilor şi pierderilor posibile, generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Prudenţa constă în contabilizarea oricărei pierderi şi în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile. Acest principiu presupune că un venit nu poate fi contabilizat decît dacă este realizat; în timp ce o cheltuială poate fi contabilizată prin constituirea de provizioane, chiar dacă realizarea ei este probabilă. De asemenea, poate fi contabilizat identic ( constituind provizioane ) orice

159

minus de valoare la elementele de activ patrimoniale, în timp ce plusurile de valoare nu pot fi contabilizate decît în monentul ieşirii din gestiune. Afectarea cheltuielilor prin constituirea de provizioane sunt considerată ca rezerve decontabile în exerciţiile viitoare.

Principiul permanenţei metodelor Are în vedere menţinerea aplicării aceloraşi reguli, norme şi

proceduri în ceea ce priveşte evaluarea, înregistrarea şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, în scopul creării premizelor pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele trebuie păstrate nu numai în cadrul aceluiaşi exerciţiu ci şi de la un exerciţiu la altul, schimbarea metodei justificîndu-se doar atunci cînd intervin modificări importante în cadrul activităţii, de natură a influenţa imaginea fidelă pe care trebuie să o reprezinte informaţia contabilă. Atunci cînd schimbarea metodei se impune, se va menţiona expres în cadrul anexei bilanţ, respectiv notele la conturile anuale, prezentîndu-se şi influenţele asupra elementelor patrimoniale şi a rezultatelor.

Principiul necompensării, Impune înregistrarea distinctă în bilanţ a elementelor de activ şi a

celor de pasiv iar în contul de profit şi pierderi, a veniturilor şi cheltuielilor de asemenea distinct, fără a fi admise nici un fel de compensare între posturile de activ şi cele de pasiv, şi nici între venituri şi cheltuieli.

Acest principiu impune înregistrarea elementelor patrimoniale în contabilitate la valoarea înscrisă în documentele justificative, nefiind admisă compensarea spre exemplu între creanţa faţă de un client şi datoria faţă de acelaşi client sau plusurile de valoare cu minusurile de valoare ce pot interveni cu prilejul evaluării elementelor patrimoniale şi a rezultatelor.

Principiul independenţei exerciţiului, Este important pentru asigurarea unei imagini fidele asupra

rezultatului exerciţiului.Presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente

activităţii unităţii patrimoniale pe masura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. Prin exerciţiu se înţelege o perioadă

160

de gestiune de un an de activitate, pentru care se întocmesc situaţiile financiare corespunzătoare acesteia ( bilanţ, cont de profit şi pierderi,notele la conturile anuale, etc ).

Conform acestui principiu, veniturile se reflectă în contabilitate în momentul întocmirii documentelor de livrare ( legale ), fără a se avea în vedere momentul încasării, ( care se poate produce şi în perioadele viitoare de gestiune ) iar cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit dar care privesc exerciţiul financiar curent, neavîndu-se în vedere plata propriu-zisă ( care se poate efectua şi în perioadele viitoare ).

Acest principiu impune delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor şi de asemenea înregistrarea amortismentelor şi provizioanelor la sfîrşitul fiecărui exerciţiu indiferent că sunt sau nu deductibile fiscal.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv .Are în vedere stabilirea sumei totale, corespunzatoare fiecărei poziţii

din bilant, în mod separat. Suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv se va prezenta distinct.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Presupune ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să

reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificaţie Impune ca orice element patrimonial care are o valoare

semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare, vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Abaterile de la principiile prezentate vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele la conturile anuale, cu specificarea motivelor care le-au determinat, inclusiv o evaluare a efectelor asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii unităţii patrimoniale.

161

Bibliografie selectivă

Colasse B. -Contabilitate generală (traducere), Editura Moldova, Iaşi 1995;

Călin O. (coord.) -Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucuresti, 1995.

Cameniţă D. -Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 1998.(coord.)

Epuran M. -Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton,Băbăiţă V. Timişoara, 2000

Epuran M. -Bazele contabilităţii, Editura de Vest , Timişoara, 1997 Băbăiţă V.

Fayel A. -Comptabilite generale de l’entreprise, Ed.Dunod, Pernot d. Paris 1991

Feleagă N. -Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Ionaşcu I. Bucureşti, 1998 Mateş D. -Contabilitatea financiară a unităţilor patrimoniale - conţinut, reglementare şi reflectare practică, Editura “Ivan Kvasko” 2000

Pereş Ion - Controlul economico-financiar, Editura Mirton 2000(coord.)

Ristea M.I. -Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I + vol.II, Editura CECCAR, Bucuresti 1996.

162

Stanciu C. -Contabilitatea agenţilor economici, Editura Universitatea Craiova 1999

Teaciuc M. -Bazele contabilităţii, Editura Eurostopa,, (coordonator) Timişoara 2000

Legea contabilităţii nr.82/1991 - republicată în M.O. nr.20/20.01.2000 ;

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.403/1999 - pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunităţii Economice Europene şi a Standardelor Internationale de Contabilitate publicat în M.O. partea I nr. 480/1999.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, International Accounting Standards Committee, Editura Economică, Bucureşti 2000

163

164