Tema 1. Contabilitatea – principalul sistem informaţional1.1 Noţiuni privind contabilitatea şi rolul ei în sistemul informaţional

1.2 Evoluţia evidenţei contabile1.3 Funcţiile evidenţei contabile

1.4 Principiile de bază ale contabilităţii1.5 Poziţia contabilităţii în cadrul ştiinţelor economice

1.1 Noţiuni privind contabilitatea şi rolul ei în sistemul informaţionalSistemul informaţional economic reprezintă un ansamblu organizat de informaţii economice complexe, care se obţin prin

prelucrare de date furnizate din anumite surse şi care sînt necesare pentru organizarea, conducerea şi desfăşurarea activităţii economice.

În prezent, luarea deciziilor la nivelul agenţilor economici se bazează pe informaţia privind situaţia financiară şi rezultatele activităţii întreprinderii, care este furnizată de sistemul informaţional de culegere, prelucrare, generalizare şi transmitere a datelor numit contabilitate. Contabilitatea culege informaţiile primare, le prelucrează aplicînd metodele şi procedeele sale specifice şi le prezintă utilizatorilor sub formă de rapoarte financiare.

În funcţie de gradul şi caracterul interesului financiar, utilizatorii informaţiei financiare se clasifică în utilizatori interni şi externi.

Utilizatorii interni cuprind persoanele care participă la gestionarea întreprinderii la toate nivelele şi poartă răspundere pentru realizarea obiectivelor propuse. Acest grup cuprinde: managerii, contabilii, specialişti în domeniul planificării şi analizei economico-financiare, şefii subdiviziunilor, membrii organelor de conducere (Consiliul de directori sau alt organ), proprietarii întreprinderii. Informaţia financiară are un impact direct asupra deciziilor pe care le adoptă utilizatorii interni.

Grupa utilizatorilor externi se divizează în două categorii: - utilizatori cu interes financiar direct;- utilizatori cu interes financiar indirect.În categoria utilizatorilor externi cu interes financiar direct intră:a) investitorii - care în baza informaţiei financiare iau decizia de a investi sau nu mijloace în această întreprindere;b) creditorii (instituţii financiar-bancare, furnizorii) - pe care îi interesează capacitatea de plată a întreprinderii,

probabilitatea rambursării la timp şi integral creditele şi datoriile pentru mărfurile livrate, serviciile prestate,

1

c) cumpărătorii - care îşi doresc relaţii de durată cu furnizori stabili care sînt în stare să le satisfacă necesităţile din punct de vedere cantitativ cît şi calitativ.

Categoria utilizatorilor cu interes financiar indirect se compune din:a) organele fiscale şi de control – care urmăresc corectitudinea calculării şi achitarea în termen la buget a impozitelor,

taxelor şi contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale.b) organele statistice – care generalizează dările de seamă statistice prezentate de întreprinderi şi calculează indicatori

macroeconomici la nivel de ramură şi ţară;c) organele de reglementare cum sînt Comisia Naţională pentru Valori Mobiliare, Agenţia Naţională de Reglementare în

Energetică şi altele care reglementează anumite domenii de activitate economică.Totodată, există utilizatori interni cu interes financiar indirect cum ar fi salariaţii întreprinderii şi organele sindicale – care nu au acces direct la informaţia financiară, dar bunăstarea cărora depinde de situaţia economică a întreprinderii.Datorită caracterului real, exact, complet şi operativ pe care îl are informaţia contabilă, şi ţinînd cont de rolul de suport

pentru deciziile care se iau la întreprindere şi în afara acesteia, contabilităţii îi revine rolul de sistem informaţional principal al întreprinderii.

1.2 Evoluţia evidenţei contabileMomentul apariţiei contabilităţii ca ştiinţă se consideră sec. XV odată cu apariţia primelor lucrări consacrate contabilităţii

în care erau descrise regulile înregistrărilor în registrele contabile şi principiul dublei înregistrări. Autorii acestor cărţi au fost Benedict Cotrulli (lucrarea “Cu privire la comerţ şi comerciantul onest”) şi Luca Paciolo (“Tratat de contabilitate în partidă dublă”). Unele procedee ale contabilităţii datează încă din antichitate însă aceşti autori au fost primii care au sistematizat cunoştinţele despre contabilitate. Contabilitatea nu a apărut din dorinţa cuiva, ci din necesitatea de a cunoaşte în expresie cantitativă şi valorică operaţiile economice şi rezultatul economic ce se obţine din aceste operaţii.

Iniţial contabilitatea s-a manifestat ca un instrument de informare doar a proprietarului. La acea vreme nu exista o delimitare strictă dintre patrimoniul întreprinderii şi patrimoniul proprietarului, nu existau standarte conform cărora să fie organizată evidenţa contabilă şi nu exista noţiunea de perioadă de gestiune. Treptat, odată cu dezvoltarea manufacturilor şi a industriei, s-a lărgit cercul de utilizatori, s-au diversificat metodele şi procedeele contabile, iar contabilitatea a căpătat titlul de ştiinţă cu obiect şi metodă proprie şi totodată a apărut o nouă profesie – profesia de contabil. În prezent activitatea întreprinderii nu poate fi concepută fără o evidenţă contabilă bine organizată, iar rolul contabilul se extinde de la un simplu socotitor, registrator al operaţiilor economice la persoana ce se ocupă de planificare, analiză, control intern şi furnizează informaţii utile pentru luarea de decizii

2

manageriale. Dacă anterior scopul principal era asigurarea integrităţii patrimoniului, în prezent accentul se pune pe aprecierea eficienţei operaţiunilor economice, iar contabilitatea devine un instrument puternic de control şi gestiune.

1.3 Funcţiile evidenţei contabileContabilitatea, ca mijloc de culegere, sintetizare şi prezentare a informaţiei financiare, în cadrul sistemului de gestiune a

întreprinderii îndeplineşte următoarele funcţii:1) Funcţia de informare, reprezintă funcţia de bază a contabilităţii şi constă în culegerea, prelucrarea şi furnizarea

informaţiei privind fenomenele şi activităţile economice ce au loc la întreprindere. Informaţia furnizată de contabilitate se utilizează pe larg pentru planificarea, elaborarea de strategii şi tactici de acţionare în viitor, analiza economico-financiară etc. Pentru ca informaţia furnizată de contabilitate să fie utilă, ea trebuie să corespundă anumitor cerinţe cum sînt: a) autenticitatea – informaţia prezentată trebuie să fie veridică, uşor controlabilă;b) neutralitatea – informaţia trebuie să reflectă obiectiv procesele şi fenomenele ce au loc la întreprindere indiferent

de interesele unor grupe de persoane;c) importanţa (esenţialitatea) – se manifestă prin posibilitatea influenţei informaţiei asupra luării deciziilor;d) oportunitatea – informaţia trebuie prezentată la momentul potrivit, fără întîrzieri;e) verificabilitatea – posibilitatea verificării informaţiei;f) comparabilitatea – posibilitatea comparării informaţiei în timp (în raport cu alte perioade de gestiune) şi spaţiu (în

raport cu indicatorii altor întreprinderi);g) claritatea – informaţia trebuie să fie uşor de înţeles, utilizatorii nu trebuie se depună eforturi mari pentru

înţelegerea informaţiei furnizate de contabilitate.2) funcţia de control – este legată de prima funcţie şi constă în verificarea modului de păstrare şi utilizare a resurselor

întreprinderii. Funcţia dată poate fi realizată în cazul în care sînt stabilite anumite norme şi normative, bugete de care trebuie să se conducă personalul întreprinderii în activitatea sa. Prin compararea indicatorilor efectivi cu cei planificaţi se determină abaterile şi cauzele acestora. De exemplu: pot fi stabilite norme pentru consumurile de materiale, energie electrică, retribuire a muncii. În caz de respectare a normelor lucrătorii întreprinderii pot fi stimulaţi, iar în caz de încălcare a lor – sancţionaţi. Acest fapt ar contribui la utilizarea cît mai eficientă a resurselor întreprinderii.

3) funcţia analitică – se manifestă prin faptul că în baza informaţiei furnizate de contabilitate se calculează un şir de indicatori care caracterizează situaţia financiară a întreprinderii şi în baza cărora conducerea întreprinderii adoptă

3

deciziile respective sau întreprinde anumite măsuri referitoare la politica de investire, politica de dividende, politica de creditare a cumpărătorilor etc. În condiţiile economiei de piaţă şi a concurenţei aspre această funcţie capătă o importanţă deosebită în lupta concurenţială şi contribuie la sporirea eficienţei afacerii. Totodată cunoaşterea operaţiilor economice ce au avut loc permit efectuarea de prognoze şi evaluări privind tendinţele de dezvoltare în viitor a proceselor şi fenomenelor economice.

4) funcţia juridică – reiese din funcţia de informare, deoarece în procesul de evidenţă operaţiile economice se înregistrează în anumite documente, care mai apoi, în caz de litigiu, servesc ca probă ce confirmă realitatea înfăptuirii operaţiilor economice şi stabilesc drepturile şi obligaţiile părţilor.

1.4 Principiile de bază ale contabilităţii

În scopul creării unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de către întreprindere este necesar de respectat următoarele principii contabile:

1) principiul continuităţii activităţii – potrivit căruia se presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil. În acest caz se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici necesitatea de a-şi reduce considerabil sau a-şi sista activitatea. Acest principiu decurge din faptul că întreprinderile, de obicei, se creează pe un termen nelimitat. Principiul continuităţii activităţii influenţează modul în care se evaluează activele în bilanţ. De exemplu: În mod normal mijloacele fixe se reflectă în bilanţ la valoarea de bilanţ, care este egală cu diferenţa dintre valoarea de intrare şi suma uzurii acumulate. În cazul lichidării întreprinderii este necesar de evaluat mijloacele fixe la valoarea de lichidare (valoarea la care acestea pot fi vîndute), care, de regulă, este mai mică decît valoarea de bilanţ.

2) principiul permanenţei metodelor – care presupune aplicarea consecutiv de la o perioadă la alta a aceloraşi reguli şi norme de evaluare, înregistrare în contabilitate şi prezentare în rapoartele financiare a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor. Respectarea acestui principiu asigură comparabilitatea în timp a indicatorilor economici. De regulă, regulile, procedeele şi metodele contabilităţii sînt fixate în politica de contabilitate a întreprinderii. În caz de modificare a unei metode este necesar de calculat influenţa acestei modificări în expresie bănească, iar la efectuarea comparărilor dintre indicatori calculaţi după diferite metode de efectuat recalculările respective.

3) principiul specializării exerciţiului – în virtutea căruia, veniturile şi cheltuielile se înregistrează în contabilitate atunci cînd au avut loc operaţiile economice care au generat aceste venituri şi cheltuieli, indiferent de momentul efectiv de încasare sau plată a banilor.

4

4) principiul prudenţei – nu admite supraevaluarea veniturilor şi activelor întreprinderii şi subevaluarea cheltuielilor şi datoriilor. De exemplu: Lipsurile de valori materiale depistate în urma inventarierii se constată ca cheltuieli imediat după depistarea acestor, iar veniturile din recuperarea daunelor materiale – numai după ce se obţine acordul în scris a persoanei vinovate sau hotărîrea judecăţii privind recuperarea daunei materiale.

5) Prioritatea conţinutului asupra formei – presupune că toate operaţiunile economice trebuie reflectate în contabilitate pornind de la conţinutul economic al acestora, chiar dacă forma juridică prevede o altfel de interpretare. De exemplu: Mijloacele fixe primite în leasing financiar (cu drept de răscumpărare) nu se află în proprietatea locatarului (persoana care ia în locaţiune), dar se reflectă în bilanţul acestuia, ci nu a locatorului (persoana care dă în locaţiune). Aceasta se explică prin faptul că avantajele economice pe parcursul unei perioade îndelungate le primeşte locatarul.

6) Principiul necompensării constă în excluderea compensării reciproce între active şi datorii, precum şi între venituri şi cheltuieli.

7) Principiul concordanţei – prevede ca cheltuielile să fie reflectate în contabilitate concomitent cu veniturile generate de aceste cheltuieli în cadrul unei tranzacţii de vînzare.

8) Esenţialitatea – conform căruia în rapoartele financiare trebuie reflectate toate posturile importante pentru luarea deciziilor. Posturile cu un grad de semnificaţie mic pot să nu fie reflectate. De exemplu: Rapoartele financiare publicate de întreprinderile mari pot fi exprimate în mii lei, deoarece sumele mici nu influenţează luarea de decizii.

1.5 Poziţia contabilităţii în cadrul ştiinţelor economiceContabilitatea este o ştiinţă socială cu aplicarea practicii economice. Din aceste considerente francezul Leo-Paul Lauzon

consideră că prin natura şi funcţiile ei contabilitatea este în acelaşi timp o ştiinţă socială şi o ştiinţă aplicativă1.Contabilitatea reflectînd fenomenele economice şi mişcarea elementelor patrimoniale, ea devine o ştiinţă a gestiunii şi

controlului economic, un instrument al administrării şi conducerii întreprinderii. După cum menţionează Emil Horomnea „Contabilitatea nu se poate substitui managerului, dar oferă acestuia informaţiile esenţiale pentru procesele decizionale. Mai mult, ea exprimă într-o maneră obiectivă calitatea conducerii, gradul de legitimitate al acesteia”2.

Contabilitate totodată influenţează alte ştiinţe. După cum afirmă suedezul Iohan Galtung „din punct de vedere istoric, nu încape nici o îndoială că din contabilitate sau dezvoltat ulterior toate celelalte ştiinţe economice”3.

1

2

3

5

Contabilitatea este legată în primul rînd cu ştiinţele economice. Contabilitatea se sprijină, în primul rînd, pe aşa ştiinţe cum este matematică, dreptul şi economia politică.

Contabilitatea este strîns legată de matematică, deoarece în evidenţa contabilă se aplică o serie de procedee împrumutate de la această ştiinţă (operaţiile aritmetice, statistica matematică etc.).

Contabilitatea utilizează instrumentul matematic la calculele privind întocmirea conturilor contabile, calcularea costurilor de producţie, determinarea rezultatului financiar ş.a.

Contabilitatea are tangenţă şi cu disciplinele de drept, deoarece toate operaţiunilor economice efectuate la întreprindere se reglementează de legislaţia în vigoare. Efectuarea operaţiunilor economice dă naştere la anumite raporturi de drept ce sînt reglementate de ramurile dreptului cum sînt dreptul civil, dreptul muncii, dreptul vamal, drept economici etc.

Contabilitatea consemnînd în expresie cifrică fenomenele economice se bazează pe normele speciale stabilite de dreptul economic. De exemplu, o intrare de bunuri se efectuează în baza unui contract juridic, care generează obligaţiuni faţă de furnizorul acestor bunuri. Totodată, dacă întreprinderea a primit o donaţie, beneficiarul va constata în contabilitate creştere de stoc sau de imobilizări fără a crea concomitent obligaţii de plată faţă de donator. La rîndul său, beneficiarul va trece aceste donaţii la veniturile lui. Aceste reguli juridice totdeauna se completează cu normele contabile de reflectare a operaţiunilor economice, stabilite în Standardele Naţionale de Contabilitate ori alte acte normative.

La baza teoretică a contabilităţii se găseşte Economia Politică. Contabilitatea preia de la economia politică noţiunile economice, inclusiv categoriile economice, pe care aceasta le fundamentează.

Contabilitatea se află într-o legătură strînsă şi cu alte ştiinţe.Contabilitatea reprezintă o parte componentă al sistemului informaţional managerial al întreprinderii. Orice management

modern utilizează în mod frecvent informaţia obţinută şi sistematizată în contabilitate, reieşind din necesităţile acestuia. În aşa mod contabilitatea reprezintă cea mai importantă sursă de informare a unei entităţi economice. Funcţia de informare a contabilităţii realizează legătura dintre această ştiinţă şi managementul, prognoza economică, marketingul, deoarece în baza informaţiei furnizate de contabilitate se ia decizii întemeiate privind gestiunea şi conducerea activităţii economice.

Contabilitatea a împrumutat de la statistica social-economică procedeele metodologice de grupare, selectare etc. Totodată organele statistice folosesc informaţia din contabilitate pentru determinarea unor indicatori generalizatori pe ramuri şi pe economia naţională.

Tot mai larg se utilizează tehnica de calcul în automatizarea evidenţei contabile, ceea ce dă naştere unei legături dintre contabilitate şi informatică. Contabilul trebuie să cunoască la nivel mediu computerul pentru a fi în stare să pună sarcini în faţa programatorilor în realizarea unui obiectiv sau altul.

6

Semnificativă este interferenţa contabilităţii cu aşa discipline ca bazele tehnologiei şi merceologia, mai ales în cazul evidenţe contabile a unui proces de producţie specific. Cunoaşterea procesului tehnologic în linii generale este indispensabilă pentru organizarea contabilităţii în aşa cazuri.

Totodată contabilitatea operează cu aşa noţiuni ca preţuri, costuri, profit, rentabilitate, termeni împrumutaţi de la disciplinele profesionale generale – teoria economică, microeconomia, macroeconomia, care le redau în mod mai aplicativ decît economia politică.

Tema 2. Obiectul de studiu al contabilităţii2.1. Unitatea economică – sfera de acţiune a contabilităţii

2.2. Obiectul de studiu al contabilităţii2.3. Elementele patrimoniale, caracteristica şi clasificarea acestora

2.4. Sursele de finanţare ale întreprinderii, caracteristica şi clasificarea acestora2.5. Noţiuni privind consumurile şi cheltuielile întreprinderii

2.6. Noţiuni privind veniturile întreprinderii2.7. Operaţiunile şi procesele economice

2.8. Noţiuni generale privind metoda contabilităţii

2.1. Unitatea economică – sfera de acţiune a contabilităţiiLegea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007

defineşte contabilitatea ca fiind un sistem complex de colectare, identificare, grupare, prelucrare, înregistrare, generalizare a elementelor contabile şi de raportare financiară.:

Aceeaşi lege obligă persoanele fizice şi juridice care desfăşoara activitate de întreprinzător, organizaţiile necomerciale, instituţiile bugetare, avocaţii şi notarii să organizeze şi să ţină contabilitatea proprie în modul stabilit de legislaţia în vigoare.

Din cele expuse mai sus rezultă că sfera de cuprindere a contabilităţii este întreprinderea, indiferent de forma organizatorico-juridică şi tipul de proprietate.

Caracteristica principală a întreprinderii este autonomia ei care constă în delimitarea strictă a patrimoniului, drepturilor şi obligaţiilor acesteia de patrimoniul proprietarilor.

7

În conformitate cu legea cu privire la antreprenoriat şi întreprindere nr. 845 din 03.01.1992, Monitorul Oficial al Republici Moldova nr. 2 din 28.02.1994 scopul creării întreprinderii este fabricarea produselor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor pentru asigurarea unei surse permanente de venituri.

Întreprinderile bugetare şi organizaţiile nonprofit nu cad sub incidenţa legislaţiei cu privire la antreprenoriat, deoarece ele nu au scopul de a obţine profit. Astfel, întreprinderile bugetare (ministerele, spitalele, instituţiile de învăţămînt) se dotează de la bugetul de stat şi utilizează mijloacele primite după destinaţie, iar întreprinderile nonprofit sînt create pentru realizarea anumitor scopuri sociale, resursele lor se constituie pe baza contribuţiilor efectuate de persoanele fizice sau juridice, de la bugetul de stat şi de organismele internaţionale şi se utilizează în scopurile pentru care au fost create.

În Republica Moldova activitatea de antreprenoriat poate fi practicată sub următoarele forme organizatorico-juridice:- întreprindere individuală;- societate în nume colectiv;- societate în comandită;- societate pe acţiuni;- societate cu răspundere limitată;- cooperativa de producţie;- cooperativa de întreprinzător;- întreprindere de arendă;- întreprindere de stat şi întreprindere municipală.

Particularităţile formelor organizatorico-juridice sînt expuse în Lege cu privire la antreprenoriat şi întreprindere.Indiferent de forma organizatorico-juridică întreprinderea ca persoana juridică dispune de bunuri economice, drepturi şi

obligaţiuni şi are denumire, sediu şi naţionalitate (întreprinderile autohtone se numesc rezidenţi, iar cele care activează temporar pe teritoriul Republicii Moldova – nerezidenţi) (vezi art. 5 (5) a Codului fiscal).

Răspunderea privind ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară îi revine conducerii (organului executiv) al entităţii. Fiecare întreprindere este obligată să asigure elaborarea şi respectarea politicii de contabilitate în conformitate cu cerinţele Legii contabilităţii, al S.I.R.F. şi al S.N.C.

2.2. Obiectul de studiu al contabilităţiiObiectul de studiu al contabilităţii este patrimoniul întreprinderii. Patrimoniul întreprinderii poate fi privit sub două aspecte, şi anume sub aspectul:

8

bunurilor economice – care reprezintă averea întreprinderii cu conţinut material concret (mărfuri, produse materiale). Acestea constituie activul întreprinderii. Caracteristicile de bază a bunurilor economice sînt utilitatea (capacitatea bunului de a aduce venituri) şi valoarea (exprimarea în bani).

surselor de formare – care reflectă modul în care întreprinderea îşi procură bunurile economice. În funcţie de apartenenţă sursele de formare se divizează în surse proprii şi surse atrase. Acestea constituie pasivul întreprinderii.

De menţionat că cele două aspecte ale patrimoniului se află în strînsă legătură, modificarea unuia cauzînd inevitabil modificarea celuilalt aspect. Această legătură poate fi prezentată prin următoarea relaţie de echilibru a patrimoniului:

Bunuri economice = Surse proprii (Capital propriu) + Surse atrase (Datorii)

Activ Pasiv

Din această relaţie poate fi determinat capitalul propriu şi datoriile (străin):Capital propriu = Activ - Datorii

şiDatorii = Activ – Capital propriu

Însă contabilitatea nu se limitează numai la studierea situaţiei patrimoniului, ci şi a schimbărilor cantitative şi calitative ce au loc în volumul şi structura patrimoniului. De aceea contabilitatea mai studiază echilibrul intern al patrimoniului care se exprimă prin formula contabilă:

Rezultat financiar = Venituri – Cheltuieli

Cheltuielile exprimă efortul efectuat de întreprindere, iar veniturile – efectul primit. Dacă veniturile depăşesc cheltuielile întreprinderea obţine profit. În caz contrar se obţin pierderi.Astfel, obiectul contabilităţii îl constituie nu numai patrimoniul întreprinderii, ci şi veniturile, cheltuielile şi

rezultatele financiare ale activităţii acesteia.

2.3. Elementele patrimoniale, caracteristica şi clasificarea acestora

9

Bunurile economice reprezintă partea activă a patrimoniului care se află în permanentă mişcare şi transformare în cadrul circuitului economic, de aceea se numesc active. De exemplu, mijloacele băneşti se utilizează pentru achiziţionarea de materii prime din care în urma procesului de producţie se obţin produse finite, de pe urma vînzării cărora se încasează mijloace băneşti şi circuitul economic începe din nou.

Sursele de constituire reprezintă partea statică a patrimoniului întreprinderii. Ele nu-şi schimbă volumul şi structura în mod independent, ci în urma modificărilor bunurilor economice din activ, de aceea se numesc pasive.

După modul în care participă la procesul de producţie şi gradul de lichiditate (capacitatea unui activ de a se transforma în bani), bunurile economice se clasifică în:

- active pe termen lung;- active pe termen scurt.

Activele pe termen lung cuprind activele cu termen de utilizare mai mare de un an. În cadrul acestora deosebim:- active nemateriale- active materiale- active financiare.

Activele nemateriale reprezintă mijloace care nu îmbracă forma fizică concretă sînt controlate de întreprindere, au un termen de utilizare mai mare de un an şi sînt destinate a fi utilizate în activitatea de producţie, comercială şi în scopuri administrative ale întreprinderii sau pentru a fi date în folosinţă altor persoane fizice şi juridice. În componenţa activelor nemateriale intră: cheltuielile de organizare, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, know-how-urile, copyright, programele informatice, francizele, goodwill-ul.

Activele materiale pe termen lung cuprind bunurile tangibile (care îmbracă formă materială), au o durată de funcţionare utilă mai mare de un an, se utilizează în activitatea întreprinderii şi nu sînt destinate vînzării. În această grupă intră: activele materiale în curs de execuţie, terenurile, mijloacele fixe şi resursele naturale.

În categoria activelor financiare pe termen lung se includ investiţiile şi creanţele pe termen lung ale întreprinderii. La ele se referă obligaţiunile, acţiunile, titlurile de creanţă cu termen de scadenţă mai mare de un an.

Activele pe termen scurt sau, cu alte cuvinte, activele curente includ acele bunuri economice care, de obicei, se consumă într-un singur ciclu de producţie, au un termen de utilizare mai mic de un an şi îşi transmit valoarea asupra producţiei fabricate integral.

Activele curente includ:- stocuri de mărfuri şi materiale

10

- creanţe pe termen scurt- investiţii pe termen scurt- mijloace băneşti- alte active pe termen scurt.

Stocurile de mărfuri şi materiale sînt acele active care sînt destinate a fi utilizate în procesul de producţie, înregistrate ca producţie în curs de execuţie sau a fi vîndute.

Stocurile de mărfuri şi materiale se clasifică în:- materia primă şi materiale destinate utilizării în activitatea de producţie- obiectele de mică valoare şi scurtă durată- producţia în curs de execuţie- produsele finite- mărfurile

Creanţele pe termen scurt reprezintă datoriile altor persoane fizice şi juridice faţă de întreprinderea dată. Acestea apar, de regulă, la neachitarea mărfurilor de către cumpărători, la acordarea avansurilor spre decontare şi în contul livrării ulterioare de mărfuri, din cauza achitării în plus a mijloacelor în buget, organelor de asigurări, salariaţilor etc.

Tot în categoria activelor curente intră investiţiile pe termen scurt. Acestea reprezintă titlurile de valoare, depozitele bancare şi alte investiţii cu termen de scadenţă mai mic de un an.

Cele mai lichide active alte întreprinderii sînt mijloacele băneşti care, după locul de aflare, pot fi grupate în mijloace băneşti în casierie, mijloace băneşti pe conturi de decontare în valută naţională, în valută străină şi alte conturi bancare.

Schematic activele întreprinderii se prezintă în felul următor:

11

Activele întreprinderii

Active pe termen lung Active curente

Active nemateriale

Active materiale

Investiţii pe termen scurt

Mijloace băneşti

Stocuri de mărfuri şi materiale

Active financiare

Creanţe pe termen scurt

cheltuieli de constituire

fond comercialgoodwillbreveteembleme

comercialelicenţeprograme

informatice

active materiale în curs de execuţie

terenurimijloace fixeresurse

naturale

acţiuniobligaţiuniîmprumuturi

acordatecreanţe pe

termen lungavansuri pe

termen lung acordate

materialeobiecte de mică

valoare şi scurtă durată

producţia în curs de execuţie

producţie finitămărfuri

aferente facturilor comerciale

avansuri acordateprivind decontările

cu bugetulale personaluluiprivind veniturile

calculatealte creanţe

obligaţiunidepoziteîmprumuturi

acordatealte investiţii pe

termen scurt

în casieriepe contul

curent în valută naţională şi străină

pe contul valutar

pe conturi speciale

documente băneşti

transferuri băneşti în expediţie

2.4. Sursele de finanţare ale întreprinderii, caracteristica şi clasificarea acestoraPasivele întreprinderii se grupează după gradul de exigibilitate, care reprezintă termenul achitare a acestora. Sursele de

finanţare a întreprinderii reflectă modul în care întreprinderea a dobîndit bunurile economice reflectate în activ, fie din finanţare proprie, fie din finanţare străină.

Finanţarea proprie presupune efectuarea aporturilor de către proprietarii întreprinderii la care se mai adaugă unele resurse proprii ca rezervele şi profitul.

Finanţarea străină se obţine de la persoane străine întreprinderii prin angajarea de credite împrumuturi şi datorii în curs de decontare.

Pasivele întreprinderii se clasifică în capital propriu şi datorii.Capitalul propriu include:

- capital statutar şi suplimentar- rezerve- profit nerepartizat- capital secundar.

12

Capitalul statutar reprezintă aporturile proprietarilor depuse la fondarea întreprinderii sau ulterior la modificarea capitalului statutar. Capitalul suplimentar apare în rezultatul diferenţelor de curs valutar şi abaterilor valorii de piaţă de la valoarea nominală a acţiunilor.

Rezervele reprezintă surse de finanţare constituite de întreprindere pentru anumite scopuri în conformitate cu legislaţia în vigoare, documentele de constituire sau decizii ale organelor de conducere a întreprinderii.

Profitul nerepartizat reprezintă profitul anilor precedenţi care a rămas la dispoziţia întreprinderii. Capitalul secundar este format din subvenţiile de stat şi diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung.Datoriile exprimă capitalurile furnizate de terţi pentru care întreprinderea trebuie să presteze un echivalent valoric. După

termenul de achitare datoriile se clasifică în datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt. După conţinutul economic datoriile se clasifică în:

datorii financiare – includ creditele bancare, împrumuturile, obligaţiunile emise cu scopul de acumulare de resurse;datorii comerciale – reprezintă datoriile faţă de furnizori pentru bunurile achiziţionate, dar neachitate, precum şi avansurile

primite de la terţi în contul livrării ulterioare de mărfuridatorii calculate – includ datoriile privind retribuirea muncii, faţă de titularii de avans, faţă de organele de asigurare, faţă de

bugetul de stat, faţă de fondatori şi alte datorii.Schematic pasivele întreprinderii se prezintă în felul următor:

13

rezerve stabilite de legislaţie

rezerve prevăzute de statut

alte rezerve

privind facturile comerciale

privind avansurile primite

Pasivele întreprinderii

Capital propriu Datorii pe termen scurt

capital statutar şi sup rezerve datorii

comerciale

datorii

calculate

datorii financiare pe termen lung

profit nerepartiz

datorii financiare

capital statutar

capital suplimentar

capital nevărsat

capital retras

corectarea rezultatelor perioadelor precedente

profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi

profit net (pierdere) al perioadei de gestiune

dividende plătite în avans

credite bancare pe termen lung

credite bancare pe termen lung pentru salariaţi

împrumuturi pe termen lung

credite bancare pe termen scurt

credite pe termen scurt pentru salariaţi

împrumuturi pe termen scurt

faţă de personal privind retribuire muncii

faţă de personal privind alte operaţii

privind asigurărileprivind decontările

cu bugetulfaţă de fondatorialte datorii pe termen

scurt

Datorii pe termen lung

datorii de arendă pe termen lung

finanţări cu destinaţie specială

avansuri pe termen lung primite

datorii calculate

2.5. Noţiuni privind consumurile şi cheltuielile întreprinderiiDupă cum s-a menţionat contabilitatea studiază nu numai patrimoniul, ci şi veniturile şi cheltuielile pe care le înregistrează

întreprinderea în activitatea sa.Definiţia consumurilor şi cheltuielilor, componenţa, modul de determinare, constatare a acestora sînt date în S.N.C. 3

“Componenţa consumurilor şi cheltuielile întreprinderii”.În conformitate cu acest standard consumurile reprezintă resurse consumate pentru fabricarea produselor şi prestarea

serviciilor în scopul obţinerii de venit. Consumurile sînt nemijlocit legate de procesul de producţie, se includ în costul producţiei fabricate, la sfîrşitul perioadei de gestiune se raportează la producţia finită şi producţia în curs de execuţie şi nu se iau în vedere la determinarea rezultatului financiar.

Consumurile şi cheltuielile se constată în contabilitate în baza principiilor specializării exerciţiului şi prudenţei.În dependenţă de modul în care consumurile se includ în costul de producţie ele se divizează în:

- consumuri directe;- consumuri indirecte.

Consumurile directe de producţie sînt consumurile care se referă direct la un produs sau serviciu anumit şi se clasifică în:

14

- consumuri directe de materiale – reprezintă valoarea materialelor consumate pentru fabricarea unui produs anumit şi se includ direct în costul produselor;

- consumuri directe privind retribuirea muncii – reprezintă salariile muncitorilor care participă nemijlocit la fabricarea produsului sau prestarea serviciului.

Consumurile indirecte de producţie sînt consumurile aferente deservirii şi conducerii secţiilor de producţie nu pot fi incluse direct în costul produselor fabricate, serviciilor prestate din motiv că, pe parcursul perioadei de gestiune nu se cunoaşte ce parte din aceste consumuri revine fiecărui tip de producţie fabricat, serviciu prestat. Aceste consumuri se repartizează la sfîrşitul perioadei de gestiune în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în funcţie de o anumită bază de repartizare aleasă de întreprindere, care se indică în politica de contabilitate a acesteia.

Consumurile indirecte de producţie sînt de două tipuri:- consumuri indirecte de producţie variabile – sînt acele consumuri volumul cărora depinde de volumul de producţie.

De exemplu: salariul muncitorilor auxiliari, valoarea materialelor consumate pentru necesităţile subdiviziunilor de producţie etc. Consumurile de producţie se includ în costul de producţie în sumă totală.

- consumuri indirecte de producţie constante – reprezintă consumurile volumul cărora nu depinde sau depinde neesenţial de volumul de producţie, cum ar fi: consumul de energie electrică folosită pentru iluminarea secţiilor, consumul efectuat pentru încălzirea secţiei de producţie, consumuri privind paza secţiilor de producţie etc. Aceste consumuri se includ în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii normative de producţie. Capacitatea normativă de producţie reprezintă volumul mediu pe care este în stare să-l producă întreprinderea în condiţii de activitate normală, ţinînd cont de pierderile de capacităţi, rezultate în urma lucrărilor tehnice de planificare. În cazul în care volumul efectiv de producţie este egal sau depăşeşte capacitatea normativă de producţie consumurile indirecte de producţie constante se includ în costul produselor fabricate, serviciilor prestate în sumă totală. În caz contrar consumurile indirecte de producţie constante se includ în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în limita gradului de îndeplinire a capacităţii de producţie. Suma consumurilor indirecte de producţie rămasă se trece la cheltuielile perioadei şi nu influenţează asupra costului produselor fabricate, serviciilor prestate.

Cheltuielile reprezintă totalitatea mijloacelor utilizate de întreprindere pe parcursul perioadei de gestiune care nu sînt legate nemijlocit de procesul de producţie şi suma cărora se scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al întreprinderii.

Cheltuielile se clasifică pe tipuri de activităţi:- cheltuieli ale activităţii operaţionale

15

- cheltuieli ale activităţii investiţionale- cheltuieli ale activităţii financiară- pierderi excepţionale

La cheltuielile întreprinderii se referă şi cheltuielile privind impozitul pe venit, însă acestea nu se includ în nici una din tipurile de activităţi enumerate anterior şi în rapoartele financiare se reflectă distinct.

În componenţa cheltuielilor din activitatea operaţională intră:- costul vînzărilor- cheltuielile comerciale- cheltuielile generale şi administrative- alte cheltuieli operaţionale

Costul vînzărilor reprezintă valoarea produselor, mărfurilor vîndute sau serviciilor prestate. El se este egal cu suma consumurilor efectuate de întreprindere pentru obţinerea produselor, serviciilor sau suma achitată sau care urmează a fi achitată pentru achiziţionarea mărfurilor.

Cheltuielile comerciale reprezintă cheltuielile aferente desfacerii mărfurilor, prestării serviciilor. În componenţa cheltuielilor comerciale intră: cheltuielile de marketing, cheltuielile privind publicitatea, ambalarea, retribuirea muncii a salariaţilor antrenaţi în procesul de desfacere, contribuţiile de asigurări sociale şi medicale aferente salariilor acestor muncitori, cheltuielile pentru crearea rezervei privind datoriile dubioase, cheltuielile rezultate în urma neachitării de către clienţi a mărfurilor livrate, serviciilor prestate, în cazul în care nu se creează rezervă privind datoriile dubioase, cheltuielile suportate în urma returnării mărfurilor de către cumpărători, alte cheltuieli legate de procesul de desfacere.

Cheltuielile generale şi administrative reprezintă cheltuielile legate de gestiunea întreprinderii în ansamblu. Ele cuprind: cheltuielile privind retribuirea muncii a personalului administrativ şi contribuţiile de asigurări sociale şi medicale aferente acestor salarii, uzura şi cheltuielile privind reparaţia mijloacelor fixe şi obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, amortizarea activelor nemateriale cu destinaţie administrativă, cheltuielile privind deplasările personalului administrativ, cheltuielile de reprezentare, cheltuielile privind paza obiectelor cu destinaţie administrativă, valoarea materialelor utilizate în scopuri generale şi administrative, cheltuielile privind impozitele şi taxele cu excepţia impozitului pe venit, taxei pe valoarea adăugată, accizelor, alte cheltuieli ce ţin de gestiunea întreprinderii în ansamblu.

În componenţa altor cheltuieli operaţionale intră: cheltuielile privind vînzarea altor active curente (materiale, producţia în curs de execuţie, obiecte de mică valoare şi scurtă durată), cheltuielile privind arenda curentă, cheltuielile privind dobînzile pentru

16

creditele angajate, consumurile indirecte de producţie constante care nu s-au inclus în costul producţiei, serviciilor din motivul neîndeplinirii capacităţii normative de producţie, lipsurile de active curente depistate în urma inventarierii etc.

Cheltuielile activităţii de investiţii includ cheltuielile legate de ieşirea activelor pe termen lung, şi anume: valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung ieşite, salariile şi contribuţiile de asigurări sociale şi medicale a muncitorilor angajaţi în procesul de scoatere din funcţiune a activelor pe termen lung, diferenţa dintre valoarea probabilă rămasă şi valoarea de bilanţ, în cazul în care la scoaterea mijlocului fix din funcţiune din cauza uzurii complete valoarea de bilanţ este mai mică decît valoarea probabilă rămasă.

Cheltuielile activităţii financiare sînt legate de modificările survenite în capitalul statutar al întreprinderii. Aceste cheltuieli cuprind: cheltuielile privind plata redevenţelor, privind arenda finanţată, diferenţele nefavorabile de curs valutar.

Pierderile excepţionale nu sînt legate de activitatea de bază a întreprinderii şi apar în urma producerii unor evenimente excepţionale cum sînt: calamităţile naturale, perturbările politice, modificările legislaţiei.

2.6. Noţiuni privind veniturile întreprinderiiVeniturile reprezintă afluxul de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune încasate sau care urmează a fi încasate

de întreprindere. În componenţa veniturilor nu se includ sumele încasate în numele persoanelor terţe, taxa pe valoarea adăugată, accizele. Modul de constatare şi evaluare a veniturilor sînt reglementate de S.N.C. 18 “Venitul”. La constatarea veniturilor trebuie de ţinut cont de aşa principii de bază ale contabilităţii ca principiul specializării exerciţiului şi principiul prudenţei.

Veniturile ca şi cheltuielile întreprinderii se grupează pe tipuri de activităţi:- venituri activitatea operaţională- activitatea investiţională- activitatea financiară- activitatea excepţională.

În componenţa veniturilor din activitatea operaţională intră veniturile din vînzări şi alte venituri operaţionale. Veniturile din vînzări includ veniturile obţinute din vînzarea produselor, mărfurilor şi prestării serviciilor. În dependenţă

de tipul activităţii de bază a întreprinderii structura veniturilor din vînzări diferă de la o întreprindere la alta. De exemplu, veniturile obţinute din vînzarea mijloacelor fixe (utilajul), de obicei, se reflectă la veniturile activităţii investiţionale, însă la o întreprindere specializată în producerea sau comercializarea utilajelor veniturile obţinute din vînzarea acestora va fi reflectat la veniturile din vînzări, adică în componenţa veniturilor din activitatea operaţională.

La alte venituri operaţionale se referă veniturile din comercializarea activelor curente (în afară de veniturile din vînzarea produselor şi mărfurilor), veniturile sub formă de amenzi, penalităţi, despăgubiri, venituri din modificarea metodelor de evidenţă a

17

activelor curente, surplusurile depistate în urma inventarierii, venituri din arenda curentă, venituri din neachitarea datoriilor privind arenda curentă, privind datoriile faţă de personal, faţă de buget, privind facturile comerciale, privind creditele şi dobînzile aferente acestora ca urmare a expirării termenelor de prescripţie.

Veniturile din activitatea de investiţii cuprind veniturile rezultate din ieşirea şi reevaluarea activelor pe termen lung, veniturile sub formă de dividende, dobînzi, redevenţe.

Veniturile din activitatea financiară reprezintă veniturile din arenda finanţată, din redevenţe, din primirea cu titlu gratuit a activelor, venituri sub formă de diferenţe favorabile de curs valutar.

Veniturile excepţionale cuprind veniturile obţinute în urma producerii unor evenimente neordinare cum sînt calamităţile naturale, perturbări politice, modificări ale legislaţiei. De cele mai dese ori acestea iau forma compensaţiilor primite de la organele de asigurări.

2.7. Operaţiunile şi procesele economiceActivitatea economică a întreprinderii generează în permanenţă modificări în volumul şi structura activelor şi pasivelor,

veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii. Aceste modificări sînt cauzate de operaţiunile şi procesele economice care au loc la întreprindere.

Exemple de operaţiuni economice:- vînzarea mărfurilor, prestarea serviciilor;- încasarea mijloacelor băneşti pentru mărfurile livrate, serviciile prestate;- acordarea avansurilor;- reparaţia mijloacelor fixe etc.

Procesele de bază care au loc la întreprindere sînt:

- procesul de aprovizionare;- procesul de producţie;- procesul de desfacere.

Totalitatea proceselor formează circuitul mijloacelor economice.De menţionat că la întreprinderile de comerţ circuitul mijloacelor economice se compune doar din două procese sau faze: aprovizionare şi desfacere.

18

Sarcina de bază a contabilităţii este înregistrarea în ordine cronologică şi măsurarea în etalon natural şi valoric operaţiilor şi proceselor economice ce au loc la întreprindere, precum şi controlul asupra modului în care acestea se desfăşoară.Înregistrarea în ordine cronologică presupune înregistrarea operaţiunilor în succesiunea în care acestea s-au produs în timp şi gruparea lor pe perioade de gestiune (lună, trimestru, an).În funcţie de caracterul lor operaţiunile lor pot avea influenţă diferită asupra patrimoniului întreprinderii.Astfel, unele operaţiuni modifică structura patrimoniului, fără a schimba mărimea lui generală. De exemplu, primirea numerarului din bancă în casieria întreprinderii diminuează mărimea mijloacelor băneşti din contul de decontarea şi majorează suma mijloacelor băneşti din casierie, însă nu modifică valoarea activului sau pasivului întreprinderii.Pe de altă parte, achitarea datoriilor faţă de personal privind retribuirea muncii diminuează atît disponibilităţile băneşti ale întreprinderii, cît şi datoriile faţă de personal. În rezultatul acestei operaţiuni scade atît activul cît şi pasivul întreprinderii.

2.8. Noţiuni generale privind metoda contabilităţii. Componentele (procedeele) metodei contabilităţiiOrice ştiinţă, pe lîngă obiectul propriu de cercetare, are şi o metodă specifică.

Metoda contabilităţii este definită ca fiind totalitatea principiilor, procedeelor şi instrumentelor folosite de contabilitate la studierea obiectului său.Metoda contabilităţii dezvăluie esenţa obiectului, evidenţiază modificările intervenite în patrimoniul întreprinderii, permite de a stabili structura surselor proprii şi atrase, dă posibilitate de a determina veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale întreprinderii precum şi o serie de alţi indicatori ce caracterizează situaţia patrimonială a întreprinderii.Metoda contabilităţii cuprinde trei categorii de procedee:

1. Procedee comune tuturor ştiinţelor:- observaţia – este faza iniţială a cercetării pentru orice ştiinţe. Ea permite evidenţierea fenomenelor şi proceselor care, avînd

conţinut economic şi fiind evaluabile în bani, vor fi incluse obiectul de studiu al contabilităţii;- raţionamentul – este un procedeu al contabilităţii, deoarece procesele şi operaţiunile economice ce se înregistrează în

contabilitate, mai întîi de toate, se supun unei analize logice din punct de vedere a necesităţii, corectitudinii şi conţinutului lor. Raţionamentul permite de a efectua concluzii de valoare în baza informaţiei pe care o deţine contabilitatea;

- comparaţia – se foloseşte pentru determinarea asemănărilor şi deosebirilor dintre două elemente omogene ale obiectului contabilităţii, în scopul formării unor concluzii. Astfel, de exemplu, prin compararea veniturilor cu cheltuielile se determină rezultatul financiar al întreprinderii;

19

- clasificarea – are menirea de a grupa elementele obiectului contabilităţii care au trăsături comune separîndu-le de elementele care au trăsături diferite. Prin clasificare se grupează activele, pasivele, veniturile, cheltuielile, operaţiunile economice etc.;

- analiza – reprezintă un procedeu ştiinţific de cercetare a unui întreg prin divizarea şi studierea fiecărui element al acestuia.- sinteza – se bazează pe trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Ea se foloseşte pe scară largă de metoda

contabilităţii la gruparea şi centralizarea datelor pentru generalizarea concluziilor obţinute în urma analizei.

2. Procedee comune ştiinţelor economice:- documentaţia - constă în urmărirea şi reflectarea totală şi permanentă a operaţiunilor economice în documente cu scopul

obţinerii datelor necesare pentru ţinerea contabilităţii curente şi exercitarea controlului asupra acestora. Documentul este un act în scris care oferă dreptul la efectuarea operaţiunii economice sau confirmă executarea acesteia. Cerinţele de bază privind întocmirea documentelor primare sînt stipulate în Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007. Numai după documentarea operaţiunilor economice acestea pot fi reflectate în conturi.

- evaluarea – este procedeul ce permite exprimarea valorică (în bani) a elementelor patrimoniale şi operaţiunilor economice. Elementele patrimoniale se exprimă în diferite etaloane (natural, timp, convenţional etc.), dar numai după aducerea acestora la un numitor comun prin exprimarea lor în etalon monetar, ceea ce se realizează prin evaluare, contabilitatea îşi poate realiza funcţiile.

- calculaţia – este un ansamblu de operaţiuni matematice prin care se determina valoarea unei sau alei mărimi. Unul din obiectivele de bază ale calculaţiei este determinarea costului de producţie prin acumularea consumurilor şi repartizarea acestora pe tipuri de produse. Rezultatul calculaţiei se află în legătură strînsă cu modul în care au fost evaluate elementele ce participă la calculaţie.

- inventarierea – este acel procedeu ce permite compararea datelor din contabilitate cu datele faptice pentru stabilirea situaţiei reale a patrimoniului întreprinderii. Inventarierii se supun atît bunurile materiale (mijloacele fixe, stocurile de mărfuri şi materiale, mijloacele băneşti etc.) cît şi creanţele şi datoriile întreprinderii.

3. Procedee specifice contabilităţii- Bilanţul contabil – este un procedeu şi un document contabil care reflectă sintetic în expresie valorică, în activ bunurile

economice, iar în pasiv sursele de constituire a acestora.

20

- Contul – este acel procedeu prin care elementele patrimoniale sînt individualizate şi reflectă existenţe şi mişcările (creşterile sau micşorările acestora) pe parcursul perioadei de gestiune.

- Dubla înregistrare – procedeu de bază al contabilităţii care presupune înregistrarea oricărei operaţiuni economice concomitent în debitul unui cont şi creditul altui cont.

- Balanţa de verificare – asigură verificarea corectitudinii înregistrărilor în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi analitice şi permite depistarea greşelilor ce puteau fi comise în procesul evidenţei contabile. Balanţa de verificare este documentul pe baza căreia se întocmeşte bilanţul contabil.

Tema 3. Bilanţul contabil – procedeu de bază al contabilităţii3.1 Noţiuni privind bilanţul şi importanţa lui

3.2 Tipurile şi funcţiile bilanţului contabil3.3 Conţinutul şi structura bilanţului

3.4. Modificările bilanţiere sub influenţa operaţiilor economice

3.1. Noţiuni privind bilanţul şi importanţa luiÎn scopul formării unei imagini complete, clare şi precise asupra activităţii economice desfăşurate de întreprindere, apare

necesitatea întocmirii bilanţului contabil. Cu ajutorul bilanţului contabil se realizează principala trăsătură a metodei contabilităţii care este dubla reprezentare a averii. Bilanţul contabilă reflectă în expresie valorică, la un moment dat, echilibrul dintre bunurile economice şi sursele de finanţare a acestora. Bilanţul se prezintă sub forma unui tabel, format din două părţi: partea stîngă, denumită activ, care reflectă bunurile economice şi partea dreaptă, denumită pasiv care reflectă sursele de finanţare a bunurilor economice reflectate în activ.

În forma cea mai simplă bilanţul contabil se prezintă astfel:Bilanţul contabil la data___________________

Activ Suma (lei) Pasiv Suma (lei)Elemente patrimoniale de activ Elemente patrimoniale de pasivTotal activ Total pasiv

21

Condiţia principală a bilanţului contabil este egalitatea activului cu pasivul. Această egalitate se datorează faptului că în bilanţ este prezentată aceeaşi masă de mijloace, dar privită sub două aspecte.

De menţionat că în bilanţul contabil elementele de activ şi pasiv sînt prezentate numai în expresie bănească. Exprimarea elementelor patrimoniale în diferite etaloane nu permite efectuarea de comparaţii şi calcularea indicatorilor necesari pentru analiză. De aceea, o atenţie deosebită se acordă metodelor de evaluare aplicate la întreprindere.

O altă caracteristică a bilanţului contabil este prezentarea la o dată anumită. În conformitate cu legislaţia în vigoare bilanţurile trimestriale se prezintă pînă de la data de 15 pînă la data de 25 ale lunii următoare, după trimestrul gestionar, iar bilanţul contabil anual se prezintă în perioada de la 25 ianuarie pînă la 31 martie a anului următor, după anul gestionar. Astfel, în bilanţ nu se reflectă modificările pe parcursul perioadei în componenţa activelor şi pasivelor, ci starea lor în momentul întocmirii acestuia.Bilanţul contabil este sursa principală de informaţie pentru utilizatorii interni şi externi ai întreprinderii. În baza bilanţului contabil se apreciază valoarea şi structura patrimoniului întreprinderii, gradul de îndatorare a întreprinderii, capacitatea de plată, coeficienţii de lichiditate, rezultatul financiar şi mulţi alţi indicatori necesari pentru luarea de decizii manageriale. Informaţia din bilanţul contabil se foloseşte pe larg de către băncile comerciale şi organele fiscale.În baza caracteristicilor descrise mai sus se poate de formulat următoarea definiţie a bilanţului contabil: Bilanţul contabil reprezintă gruparea mijloacelor întreprinderii pe tipuri şi surse de formare a acestora în expresie bănească la un moment dat.

3.2. Tipurile şi funcţiile bilanţului contabilExistă mai multe tipuri de bilanţuri care pot fi clasificate după următoarele criterii:1. după statutul juridic al întreprinderii2. după perioada de întocmire3. după sfera de cuprindereÎn funcţie de primul criteriu de clasificare se deosebesc:a) bilanţ contabil iniţial – se întocmeşte la înfiinţarea întreprinderiib) bilanţ contabil curent – se întocmeşte pe parcursul activităţii în termenele stabilite de legislaţiec) bilanţ contabil final – se întocmeşte la momentul încetării activităţii sau lichidării întreprinderii.În funcţie de perioada de întocmire deosebim:a) bilanţ contabil anual – se întocmeşte la sfîrşitul anuluib) bilanţ contabil trimestrial – se întocmeşte trimestrial.

22

În dependenţă de sfera de cuprindere cunoaştem:a) bilanţ contabil primar – se întocmeşte la nivel de întreprindereb) bilanţ contabil consolidat – generalizează informaţia despre cîteva întreprinderii (părţi legate)c) bilanţ contabil centralizat – se întocmeşte la nivel de ramură sau la nivelul economiei naţionale în ansamblu.Bilanţul contabil îndeplineşte următoarele funcţii:1) Funcţia de generalizare a informaţiilor contabile – se manifestă prin faptul că bilanţul contabil grupează şi

sistematizează informaţiile despre elementele patrimoniale după o structură bine determinată obligatorie pentru toate întreprinderile.

2) Funcţia de informare – se datorează importanţei pe care o are informaţia inclusă în bilanţul contabil care, prin prelucrarea informaţiei date, se transformă într-un instrument de gestionare eficientă şi conducere a întreprinderii.

3) Funcţia de analiză – este strîns legată de funcţia precedentă şi constă în faptul că în baza informaţiei din bilanţ se calculează o serie de indicatori care caracterizează situaţia economico-financiară a întreprinderii.

3.3 Conţinutul şi structura bilanţuluiElementele bilanţului contabil (posturile), atît cele de activ, cît şi cele de pasiv, se grupează după anumite criterii, formînd

o structură bine determinată a bilanţului.Astfel, elementele de activ se grupează în funcţie de termenul de utilizare a acestora în active pe termen lung şi active

curente. În pasiv elementele sînt grupate în dependenţă de gradul de exigibilitate în următoarele capitole: capital propriu, datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt. După cum s-a menţionat în temele precedente pasivul reprezintă sursele de finanţare a întreprinderii şi poate fi privit ca datoriile întreprinderii faţă de fondatori, instituţii financiare, furnizori, salariaţi, buget etc. Gradul de exigibilitate a unei datorii exprimă termenul de scadenţă, adică termenul de achitare a acestei datorii. De exemplu: capitalul propriu are cel mai mic grad de exigibilitate, deoarece aporturile fondatorilor se repartizează între aceştea doar la lichidarea întreprinderii. Pe de altă parte, datoriile faţă de personal privind retribuirea muncii au un grad de exigibilitate înalt, deoarece salariile se achită, de regulă, lunar.

De menţionat, că activele se grupează în sensul creşterii termenului de utilizare, iar pasivele – în sensul descreşterii gradului de exigibilitate.

Din cele menţionate mai sus rezultă că bilanţul contabil constă di cinci capitole: două de activ – active pe termen lung şi active curente; şi trei de pasiv – capital propriu, datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.

23

Capitolele bilanţului contabil se divizează în subcapitole. De exemplu: capitolul datorii pe termen lung se divizează în următoarele subcapitole: datorii financiare pe termen lung şi datorii pe termen lung calculate.

Fiecare subcapitol conţine anumite posturi. De exemplu: subcapitolul mijloace băneşti conţine următoarele posturi: casa, contul curent în valută naţională, cont valutar şi alte mijloace băneşti.

Bilanţul contabil se prezintă în felul următor:

Bilanţul contabil la___________________

Nr.n.s.

ACTIV SumaNr. n.s. PASIV

Suma (lei)

1. Active pe termen lung 3. Capitalul propriu 1.1 Active nemateriale 3.1 Capital statutar şi suplimentar

Active nemateriale Capital statutar Amortizarea activelor nemateriale Capital suplimentar Valoarea de bilanţ a activelor nemateriale Capital nevărsat

1.2 Active materiale pe termen lung Capital retras Active materiale în curs de execuţie 3.2 Rezerve Terenuri Rezerve stabilite de legislaţie Mijloacele fixe Rezerve prevăzute de statut Resurse naturale Alte rezerve Uzura şi epuizarea activelor materiale pe termen lung 3.3 Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) Valoarea de bilanţ a activelor materiale pe termen lung

Corectarea rezultatelor perioadelor precedente

1.3 Active financiare pe termen lung Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi

Investiţii pe termen lung în părţi nelegate Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune

Investiţii pe termen lung în părţi legate Profit utilizat al anului de gestiune Modificarea valoni investiţiilor pe termen lung 3.4 Capital secundar Creanţe pe termen lung Diferenţe din reevaluarea activelor pe

24

termen lung Active amânate privind impozitul pe venit Subvenţii Avansuri acordate Datorii pe termen lung

1.4 Alte active pe termen lung Total capitolul 3 Total capitolul 1 4 Datorii pe termen lung

4.1 Datorii financiare pe termen lung 2. Active curente împrumuturi pe termen lung 2.1 Stocuri de mărfuri şi materiale Alte datorii financiare pe termen lung

Materiale 4.2 Datorii pe termen lung calculate Animale la creştere şi îngrăşat Datorii de arendă pe termen lung Obiecte mică valoare şi scurtă durată Venituri anticipate pe termen lung Producţia în curs de execuţie Finanţări şi încasări cu destinaţie specială Produse Avansuri primite Mărfuri Datorii amânate privind impozitul pe venit

2.2 Creanţe pe termen scurt Alte datorii pe termen lung calculate Total capitolul 4

Creanţe aferente facturilor comerciale 5. Datoriile te termen scurt Corecţii la creanţe dubioase 5.1 Datorii financiare pe termen scurt Creanţe ale părţilor legate Credite bancare pe termen scurt Avansuri acordate împrumuturi pe termen scurt Creanţe privind decontările cu bugetul Cota curentă a datoriilor pe termen lung Taxa pe valoare adăugată de recuperat Alte datorii financiare pe termen scurt Creanţe ale personalului 5.2 Datorii comerciale pe termen scurt Creanţe privind veniturile calculate Datorii privind facturile comerciale Alte creanţe pe termen scurt Datorii faţă de părţile legate

2.3 Investiţii pe termen scurt Avansuri primite Investiţii pe termen scurt în părţile nelegate 5.3 Datorii pe termen scurt calculate Investiţii pe termen scurt în părţile legate Datorii privind retribuirea muncii

25

Diminuarea valorii investiţiilor pe termen scurt Datorii faţă de personal privind alte operaţii 2.4 Mijloace băneşti Datorii privind asigurările

Casa Datorii privind decontările cu bugetul Conturi curente în valută naţională Datorii preliminate Conturi curente în valută străină Datorii privind plăţile extrabugetare Alte mijloace băneşti Datorii faţă de fondatori şi alţi participanţi

2.5 Alte active curente Rezerve pentru cheltuieli şi plăţi preliminare

Total capitolul 2 Alte datorii pe termen scurt Total capitolul 5

TOTAL GENERAL -ACTIV TOTAL GENERAL -PASIV

Gruparea elementelor activului şi pasivului bilanţului contabil permite de a calcula uşor indicatorii care caracterizează situaţia financiară a întreprinderii şi de a efectua analiza acestora.

3.4. Modificările bilanţiere sub influenţa operaţiilor economiceÎn procesul activităţii economice are loc un flux permanent de mijloace care determină anumite modificări în structura şi

volumul activului şi pasivului bilanţului contabil.După modul cum influenţează activul şi pasivul bilanţului contabil operaţiile economice se clasifică în patru tipuri.Primul tip de modificări are loc în cazul cînd valoarea unui activ creşte, iar valoarea altui activ scade. De exemplu: din

casă a fost eliberat un avans spre decontare. În acest caz are loc majorarea posturii de activ „Creanţe pe termen scurt ale personalului” şi micşorarea posturii de activ „Casa”. Dacă să notăm valoarea activului cu „A”, valoarea pasivului cu „P” şi valoarea modificării cu „a”, atunci, pornind de la egalitatea bilanţieră A = P, operaţiunea economică menţionată anterior poate fi reprezentată în felul următor:

A + a – a = PAceasta înseamnă că nu a avut loc modificarea totalul activului şi pasivului, ci doar modificarea structurii activului.Al doilea tip de modificări se produce atunci cînd valoarea unui pasiv creşte, iar valoarea altui pasiv descreşte. De

exemplu: din contul unui credit bancar pe termen scurt a fost achitată datoria faţă de un furnizor. Această operaţie este analogică

26

primului tip de modificări, numai că ea afectează pasivul bilanţului. Dacă vom nota valoarea modificării cu „p” şi vom păstra notările anterioare, atunci egalitatea bilanţieră va fi:

A = P +p –pCel de-al treilea tip de modificări are loc atunci cînd se majorează atît posturile de activ cît şi cele de pasiv. De exemplu:

la întreprindere au intrat materiale, plata pentru care încă nu a fost efectuată. În cazul dat are loc majorarea posturilor „Materiale” şi „Datorii privind facturile comerciale” ale bilanţului contabil. Dacă e să notăm suma acestei operaţiuni cu „c”, ecuaţia bilanţieră va avea forma:

A + c = P + cAl patrulea tip de modificări se produce atunci cînd, în urma unei operaţii economice se micşorează atît activele, cît şi

pasivele întreprinderii. De exemplu: din contul curent în valută naţională se achită datoria faţă de furnizor. În acest caz se diminuează postura de activ „Conturi curente în valută naţională” şi postura de pasiv „Datorii privind facturile comerciale”. Dacă vom nota suma acestei operaţiuni cu „d”, atunci egalitatea bilanţieră va avea forma:

A – d = P – dDin cele expuse rezultă că, indiferent de tipul de operaţiei economice care are loc la întreprindere, întotdeauna se păstrează

echilibrul dintre active şi pasive: A = P.Vom descrie influenţa operaţiunilor economice asupra bilanţului contabil în baza unui exemplu concret.

Exemplu:Bilanţul întreprinderii „A”

Activ la01.01

modificări

la01.02

Pasiv la01.01

modificări

la01.02

Mijloace fixe 4000 — 4000 Capital propriu 4160 — 4160Casa 20 +80 100 Profit nerepartizat 300 -160 140Conturi curente în valută naţională

500 -80-60

360 Rezerve 20 +160 180

Materiale 60 +40 100 Datorii faţă de furnizori 100 +40-60

80

Total activ 4580 -20 4560 Total pasiv 4580 -20 4560

27

Operaţiile de tipul 1 modifică numai componenţa activului. De exemplu: s-au primit mijloace băneşti în casă de la contul curent în valută naţională în sumă de 80 lei. Această operaţie modifică două posturi ale bilanţului contabil: „Casa” şi „Conturi curente în valută naţională”. Postura „Casa” se majorează cu 80 de lei, iar postura „Conturi curente în valută naţională” se micşorează cu 80 lei. Prin urmare, modificările au loc doar în interiorul activului fără ca să se modifice valuta bilanţului.Operaţiile de tipul 2 modifică sursele de finanţare ale întreprinderii, adică numai pasivul bilanţului, fără ca să modifice valuta bilanţului. De exemplu: O parte din profitul nerepartizat în sumă de 160 lei a fost utilizat pentru majorarea rezervelor. Această operaţie economică a cauzat majorarea posturii „Rezerve” şi diminuarea posturii „Profit nerepartizat” cu aceeaşi sumă. Ca rezultat modificări au loc doar în interiorul pasivului, fără schimbarea valutei bilanţului.Operaţiile de tipul 3 provoacă majorarea atît activelor cît şi pasivelor cu aceeaşi sumă. De exemplu: s-au procurat materiale de la furnizor. Această operaţie economică majorează două posturi bilanţiere: una în activ – „Materiale” şi alta în pasiv – „Datorii faţă de furnizori” cu aceeaşi sumă de 40 lei.Cel de-al 4-lea tip de operaţie economică modifică activul şi pasivul întreprinderii în sensul diminuării cu aceeaşi sumă, micşorînd astfel şi valuta bilanţului. De exemplu: din contul curent în valută naţională a fost achitată datoria faţă de furnizori. În acest caz în activ scade disponibilul de mijloace băneşti din contul curent în valută naţională cu 60 lei, iar în pasiv scad datoriile faţă de furnizori cu 60 lei. Prin urmare au avut loc modificări în activ şi în pasiv în sensul micşorării lor cu aceeaşi sumă, micşorînd cu această sumă valuta bilanţului.

Tema 4. Conturile şi dubla înregistrare

4.1. Noţiuni privind conturi contabile, funcţiile şi structura acestora4.2. Conturi de activ şi de pasiv

4.3. Dubla înregistrare şi însemnătatea acesteia4.4. Formulele contabile şi tipurile acestora

4.5. Conturile sintetice şi analitice: legătura reciprocă dintre ele4.6. Balanţe de verificare şi importanţa lor de control4.7. Interdependenţa conturilor contabile cu bilanţul

4.8. Planul de conturi contabile

4.1. Noţiuni privind conturi contabile, funcţiile şi structura acestora

28

Bilanţul contabil oglindeşte situaţia mijloacelor întreprinderii şi a surselor de formare a acestora la o anumită dată, însă evidenţa contabilă trebuie să facă posibilă cunoaşterea nu numai a situaţiei întreprinderii la un moment dat, ci şi a modului în care a decurs activitatea întreprinderii pe o anumită perioadă de timp. Urmărirea completă şi neîntreruptă a modificărilor la care sînt supuse mijloacele economice în fazele circuitului economic nu poate fi realizată cu ajutorul bilanţului contabil, datorită numărului mare de operaţii economice care au loc zilnic la întreprindere. Aceasta se realizează cu ajutorul conturilor.

Contul reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care asigură gruparea curentă, reflectarea în expresie valorică a operaţiunilor economice efectuate şi controlul asupra acestora în procesul activităţii economico-financiare.

Conturile se deschid pentru fiecare tip de obiecte omogene contabile supuse observării, asigurînd astfel gruparea operaţiunilor economice după conţinutul economic al acestora şi alte criterii, pornind de la scopurile finale ale procesului contabil. Astfel, operaţiunile privind intrarea bunurilor se grupează după criterii omogene pe diverse conturi, de exemplu: clădirile, construcţiile speciale, maşinile, mijloacele de transport etc. se reflectă în contul “Mijloace fixe”; materiile prime, materialele, semifabricatele cumpărate, combustibilul, ambalajul, piesele de schimb etc. – în contul “Materiale”; operaţiunile privind efectuarea consumurilor de producţie se grupează după destinaţie în conturile “Activităţi de bază”, “Activităţi auxiliare”, “Consumuri indirecte de producţie” etc.

Componenţa conturilor depinde de faptul, ce bunuri are la dispoziţie întreprinderea (mijloace băneşti, mijloace fixe, materiale etc.), unde sînt utilizate acestea (în cadrul activităţii operaţionale, financiare sau de investiţii), cu ce surse se asigură: proprii (capital propriu, capital suplimentar, profit nerepartizat etc.) sau atrase (datorii faţă de furnizori – sub formă de facturi neachitate; faţă de salariaţi – privind retribuţiile calculate; faţă de bancă – privind creditele primite; faţă de buget – privind impozitele calculate etc.).

Astfel, conturile se deschid pe fiecare tip de activ, capital şi datorii ale întreprinderii, precum şi pe veniturile, consumurile şi cheltuielile acesteia pe feluri de activităţi.

În mod convenţional s-a stabilit că partea stîngă a contului poartă denumirea de debit, iar partea dreaptă – credit. Efectuarea de înregistrări în debitul unui cont se numeşte debitarea contului, iar în credit – creditarea contului.

Contul cuprinde următoarele elemente: titlu, sold, rulaje.Titlul contului reprezintă denumirea obiectului concret reflectat cu ajutorul contului respectiv. El este compus dintr-un cod

numeric care se atribuie fiecărui cont şi denumire. De exemplu: 211 „Materiale” – acest cont are codul 211, iar denumirea – materiale şi este destinat pentru reflectare a materialelor ce se află la dispoziţia întreprinderii (materii prime, semifabricate, piese de schimb, combustibil etc.)

29

Soldul contului caracterizează mărimea mijloacelor (surselor) economice la un moment dat. Deosebim sold iniţial – mărimea mijlocului (sursei) la începtul perioadei de gestiune şi sold final – mărimea mijlocului (sursei) la finele perioadei de gestiune. Soldul unui cont la începutul perioadei de gestiune este egal cu soldul acestuia la finele perioadei de gestiune precedente.

Operaţiunile economice reflectate în conturi cauzează modificări în sensul majorării sau micşorării mărimii soldului iniţial. Totalul sumelor acestor modificări se numeşte rulaj. Modificările în sensul majorării trebuie să fie reflectate în acea parte a contului (în debit sau credit) în care se află soldul iniţial, iar modificările în sensul micşorării – în partea opusă aceleia în care se află soldul iniţial. Rulajul, la rîndul său poate fi debitor – totalul modificărilor în debitul contului şi creditor – totalul modificărilor în creditul contului.

4.2. Conturi de activ şi de pasivÎn raport cu bilanţul contabil conturile se împart în conturi de activ şi conturi de pasiv.Conturile de activ sînt destinate pentru evidenţa mijloacelor economice. Soldurile acestor conturi se reflectă în posturile

de activ ale bilanţului contabil – „Mijloace fixe”, „Materiale”, „Cont curent în valută naţională”, etc. Conturile de pasiv sînt destinate pentru evidenţa surselor de formare a mijloacelor economice. Soldurile acestor conturi se

reflectă în posturile de pasiv ale bilanţului contabil – „Capital propriu”, „Credite bancare pe termen scurt”, „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” etc.

Conturile de venituri şi cheltuieli se închid la determinarea rezultatului financiar (profitului net sau pierderii nete) la finele anului de gestiune şi de aceea nu au sold. Însă suma rezultatului financiar net obţinut sub formă de diferenţă între venituri şi cheltuieli influenţează asupra ecuaţiei bilanţiere prin mărimea capitalului propriu. Dat fiind faptul că în conturile de capital propriu majorarea se reflectă în credit, în conturile de venituri care sînt destinate pentru mărirea capitalului propriu, majorarea de asemenea se reflectă în credit, iar micşorarea – în debit, iar în conturile de cheltuieli – invers: majorarea se reflectă în debit, iar micşorarea – în credit.

Aşadar, conturile de active, consumuri şi cheltuieli sînt conturi de activ, iar conturile de capital propriu, datorii şi venituri sînt conturi de pasiv.

Conturile de activ au următoare structură:Debit Codul şi denumirea contului Credit

30

Sold iniţial (SI) - mărimea valorică a activelor la începutul lunii sau suma cheltuielilor acumulată cu total cumulativ de la începutul anuluiOperaţiuni economice care cauzează majorarea (+) activelor, consumurilor şi cheltuielilor în cursul lunii de gestiune

Operaţiuni economice care cauzează micşorarea (–) activelor, consumurilor şi cheltuielilor în cursul lunii de gestiune

RD – Rulaj debitor – totalul sumelor operaţiunilor economice reflectate în debit în cursul lunii de gestiune

RC – Rulaj creditor – totalul sumelor operaţiunilor economice reflectate în credit în cursul lunii de gestiune

SF – Sold final (SF = SI + RD – RC)

Să examinăm modul de determinare a soldului final în conturile de activ în baza unui exemplu concret.Exemplul 1:La 1 iunie 2004 soldul debitor al contului 211 “Materiale” a constituit 20 000 lei. În cursul lunii au intrat materiale în

sumă de 80 000 lei, iar valoarea materialelor eliberate pentru fabricarea produselor a constituit 90 000 lei. La 30 iunie 2004 soldul final (SF) al materialelor în contul 211 a constituit 10 000 lei (20 000 + 80 000 – 90 000).Conturile de pasiv au următoarea structură:

Debit Codul şi denumirea contului Credit

SI – Sold iniţial – mărimea valorică a elementelor capitalului propriu sau a datoriilor la începutul lunii, orisuma veniturilor acumulată cu total cumulativ de la începutul anului

Operaţiuni economice care cauzează micşorarea (–) capitalului propriu, datoriilor sau a veniturilor în cursul lunii de gestiune

Operaţiuni economice care cauzează majorarea (+) capitalului propriu, datoriilor sau a veniturilor în cursul lunii de gestiune

RD – Rulaj debitor – totalul sumelor operaţiunilor economice reflectate în debit în cursul lunii de gestiune

RC – Rulaj creditor – totalul sumelor operaţiunilor economice reflectate în credit în cursul lunii de gestiune

31

SF – Sold final (SF = SI + RC – RD)

Să examinăm un exemplu concret de determinare a soldului final al conturilor de pasiv Exemplul 2. La 1 iunie 2004 în creditul contului 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” soldul (datoriile faţă de

furnizori) a constituit 50 000 lei. În cursul lunii, în legătură cu procurarea materialelor, datoriile faţă de furnizori (reflectate în credit) s-au mărit cu 60 000 lei. În aceeaşi perioadă de asemenea au fost viraţi de pe contul curent în valută naţională pentru achitarea datoriilor faţă de furnizori 70 000 lei.

La 30 iunie 2004 soldul final (datoriile faţă de furnizori) a constituit 40 000 lei (50 000 + 60 000 –– 70 000).

4.3. Dubla înregistrare şi însemnătatea acesteiaDubla înregistrare reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care presupune reflectarea fiecărei operaţiuni

economice în două conturi interdependente în debitul unui cont şi creditul altui cont la una şi aceeaşi sumă.Prin intermediul reflectării în conturi a operaţiunilor economice efectuate în baza dublei înregistrări contabilitatea asigură

înregistrarea completă, neîntreruptă şi interdependentă a fenomenelor activităţii economice, ceea ce permite a cuprinde toate mijloacele întreprinderii, a urmări mişcarea acestora în procesul activităţii economice îndeplinind astfel funcţiile sale de reflectare, urmărire şi control.

Dubla înregistrare face posibilă verificarea corectitudinii reflectării operaţiunilor economice pe conturi, ceea ce se confirmă prin egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului. Lipsa acestei egalităţi mărturiseşte despre existenţa unor erori în înregistrările contabile. Astfel dubla înregistrare îndeplineşte funcţia de control, care se manifestă prin următoarele:

- suma rulajelor debitoare trebuie să fie întotdeauna identică cu suma rulajelor creditoare;- suma soldurilor debitoare este întotdeauna identică cu suma soldurilor creditoare.Utilizarea în contabilitate a dublei înregistrări conduce la interdependenţa conturilor în care se înregistrează operaţiunile

economice. Această interdependenţă a conturilor contabile se numeşte corespondenţă a conturilor, iar conturile care se află în corespondenţă între ele – conturi corespondente. Componenţa conturilor corespondente depinde de conţinutul economic al

32

operaţiunii economice. Indicarea conturilor corespondente şi a sumei înscrise în acestea se numeşte formulă (înregistrare) contabilă.

Schematic aceasta se poate ilustra în felul următor:

Debit Denumirea Credit Debit Denumirea Credit contului contului

Operaţiunile economice se reflectă în conturile contabile pe măsura efectuării acestora, adică în ordine cronologică. La întocmirea corectă a formulelor contabile este necesară parcurgerea următoarelor patru etape examinate în baza exemplului de mai jos.

Exemplul 3.

Au intrat materiale de la furnizor în valoare de 25 000 lei (fără TVA) cu condiţia achitării ulterioare a acestora.

Etapa I. Conform conţinutului economic al operaţiunii economice trebuie de determinat, asupra căror obiecte de evidenţă influenţează operaţiunea dată şi în ce conturi acestea se reflectată. În exemplul nostru drept obiecte de evidenţă servesc materialele şi datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale care se contabilizează respectiv în conturile 211 “Materiale” şi 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.

Etapa II. Vom clarifica în ce categorie se includ obiectele de evidenţă: în active, consumuri sau cheltuieli, adică în conturi de activ sau în capitalul propriu, datorii, venituri, adică în conturile de pasiv. Este evident că materialele fac parte din active şi, prin

suma suma

33

urmare, contul în care acestea se contabilizează (211 „Materiale”), este cont de activ, iar datoriile faţă de furnizori se includ în datorii, deci, contul în care acestea se contabilizează (521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”) este cont de pasiv.

Etapa III. Este necesar să se determine, ce s-a schimbat (majorare “+”, micşorare “–”) în obiectele de evidenţă în urma operaţiunii efectuate. Operaţiunea examinată în exemplul nostru a cauzat mărirea stocurilor de materiale la întreprindere şi concomitent majorarea datoriilor faţă de furnizori în sumă de 25 000 lei.

Etapa IV. După determinarea obiectelor de evidenţă şi a conturilor în care acestea trebuie să fie reflectate şi clarificarea faptului care din aceste conturi este de activ şi care de pasiv, precum şi a rezultatului influenţei operaţiunii economice asupra obiectului de evidenţă (majorarea “+”, micşorarea “–”), trebuie de stabilit care cont se debitează şi care se creditează, ştiind, unde se reflectă majorarea şi micşorarea în conturile utilizate.

În urma achiziţionării materialelor:

- în contul de activ 211 “Materiale” s-a produs majorarea valorii activelor şi întrucît majorarea în conturile de activ se reflectă în debit, contul 211 se debitează în sumă de 25 000, iar

- în contul de pasiv 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” s-au majorat datoriile faţă de furnizori. Prin urmare, contul 521 în care majorarea se reflectă în credit, se creditează la suma indicată.

Astfel, în baza datelor din exemplul prezentat se întocmeşte formula contabilă:

• debit contul 211 „Materiale” – 25 000 lei,

• credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 25 000 lei.Toate cele patru etape de întocmire a formulei contabile sînt aplicabile pentru orice operaţiune economică.

4.4. Formulele contabile şi tipurile acestoraÎn dependenţă de modificările pe care le exercită operaţiunile economice asupra mijloacelor economice (activelor) şi

surselor de formare (pasivelor) pot fi evidenţiate patru tipuri de operaţiuni economice.

34

1. Operaţiuni economice care provoacă modificări numai în componenţa activelor întreprinderii. În acest caz un tip de activ se majorează (ceea ce se reflectă în debitul contului destinat pentru evidenţa acestui activ), iar altul – se micşorează (ceea ce se reflectă în creditul contului destinat pentru evidenţa acestui activ). Exemplul 4Pe contul curent în valută naţională s-au încasat mijloace băneşti în sumă de 50 000 lei în contul stingerii creanţei cumpărătorilor pentru mărfurile vîndute.Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă: debit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 50 000 lei credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – 50 000 leiÎncasarea mijloacelor băneşti pe contul curent în valută naţională a dus la majorarea disponibilului bănesc de pe contul curent în valută naţională şi la micşorarea creanţelor cumpărătorilor.

2. Operaţiuni economice care provoacă modificări numai în componenţa pasivelor întreprinderii. În acest caz un tip de activ se majorează (ceea ce se reflectă în creditul contului destinat pentru evidenţa acestui pasiv), iar altul – se micşorează (ceea ce se reflectă în debitul contului destinat pentru evidenţa acestui pasiv).Exemplul 5Din contul profitului anilor precedenţi s-au creat rezerve prevăzute de statut în sumă de 80 000 lei.Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă: debit contul 332 „Profit nerepartizat al anilor precedenţi” – 80 000 lei credit contul 322 „Rezerve prevăzute de statut” – 80 000 leiUtilizarea profitului a dus la micşorare acestuia şi majorarea rezervelor prevăzute de statut.

3. Operaţiuni economice care duc la majorarea atît a activelor întreprinderii cît şi a pasivelor acesteia. În acest caz majorarea elementului de activ se reflectă în debitul contului de activ, iar majorarea elementului de pasiv – în creditul contului de pasiv.Exemplul 6Întreprinderea a procurat mărfuri în sumă de 120 000 lei cu condiţia achitării ulterioare a acestora.Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă:

35

debit contul 217 „Mărfuri” – 120 000 lei credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 120 000 leiProcurare mărfurilor a dus la majorarea stocului de mărfuri şi a datoriilor faţă de furnizori.

4. Operaţiuni economice care duc la micşorare concomitentă a activelor şi pasivelor întreprinderii.La reflectarea acestui tip de operaţiune micşorarea elementul de activ se reflectă în creditul contului de activ, iar micşorarea elementului de pasiv – în debitul contului de pasiv.Exemplul 7De la contul curent în valută naţională s-au achitat datoriile faţă de furnizori în sumă de 40 000 lei. Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă: debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 40 000 lei credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 40 000 leiÎn rezultatul reflectării acestei operaţiuni s-au diminuat datoriile faţă de furnizori şi disponibilul bănesc de pe contul curent în valută naţională.După numărul conturilor corespondente din care se constituie formula contabilă, aceasta poate fi simplă sau compusă. Se

numeşte simplă formula în care sînt corespondente numai două conturi corespondendte (un cont – în debit, altul – în credit). Exemplele 4, 5, 6, 7 conţin formule contabile simple. Formulele contabile în care se află în corespondenţă mai mult de două conturi se numesc compuse.

Exemplul 8

De pe contul curent în valută naţională al întreprinderii “Floare” S.A. a fost virată suma de 175 000 lei, inclusiv: pentru achitarea datoriilor faţă de furnizori – 80 000 lei; faţă de bugetul de stat – 60 000 lei; faţă de bugetul asigurărilor sociale de stat – 35 000 lei. În baza documentelor anexate la extrasul bancar va fi întocmită următoarea formulă contabilă:

• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 80 000 lei

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – 60 000 lei

• debit contul 533 „Datori privind asigurările” – 35 000 lei

• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 175 000 lei

36

Fiecare formulă contabilă compusă constă din mai multe formule contabile simple. În cazul de mai sus formula contabilă compusă constă din trei formule contabile simple, şi anume:

• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 80 000 lei

• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 80 000 lei

debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – 60 000 lei

credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 60 000 lei

• debit contul 533 „Datori privind asigurările” – 35 000 lei

• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 35 000 lei

4.5. Conturile sintetice şi analitice: legătura reciprocă dintre eleÎn dependenţă de gradul de detaliere a informaţiei reflectate în conturile contabile acestea sînt de două feluri: conturi

sintetice şi conturi analitice.Conturi sintetice sînt conturile utilizate pentru gruparea comasată, generalizatoare şi evidenţa mişcării mijloacelor

omogene sau a surselor. Pentru ţinerea conturilor evidenţei sintetice se folosesc numai etaloane băneşti. De exemplu, contul 211 “Materiale” cuprinde tot asortimentul de valori materiale aflate la dispoziţia întreprinderii. Este imposibil a obţine informaţii privind existenţa valorilor materiale pe tipuri chiar sub formă valorică. Conturile sintetice pot să generalizeze datele privind aceste obiecte, care, deşi dispun de caracteristici economice omogene, după parametrii săi tehnici sau alte criterii şi destinaţii fac parte din grupe de sine stătătoare în cadrul unui cont sintetic. În cazul cînd este necesar de a obţine informaţii referitoare la obiectele date se aplică subconturi (conturi de gradul 2) care constituie o parte componentă a contabilităţii sintetice. De exemplu, pentru contul sintetic 211 “Materiale” sînt prevăzute subconturile 2111 “Materii prime şi materiale”, 2112 “Semifabricate cumpărate şi articole de completare”, 2113 “Combustibil”, 2114 “Ambalaje şi materiale pentru ambalat” etc. Evidenţa efectuată în conturile sintetice se numeşte evidenţă sintetică.

Conturi analitice se numesc conturile deschise pentru conturile şi subconturile sintetice în vederea grupării detaliate a obiectelor de evidenţă. În conturile analitice, în afară de etalonul bănesc, se aplică etaloane în expresie naturală (kg, bucăţi, m3 etc.) şi de muncă (ore-om, zile-om etc.). Evidenţa efectuată în conturile analatice se numeşte evidenţă analitică.

37

În gestiunea întreprinderii sînt necesare conturi atît sintetice, cît şi analitice. De exemplu, pentru a răspunde la întrebarea, dacă mijloacele băneşti sînt suficiente pentru plata salariilor lucrătorilor, trebuie să se ştie suma datoriilor totale privind retribuirea muncii, ţinînd cont de contribuţiile la asigurările sociale. Pentru aceasta este suficient a cunoaşte mărimea soldului contului sintetic de pasiv 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” şi sumele calculate privind asigurările sociale şi a le compara cu soldul conturilor mijloacelor băneşti în momentul plăţii. Însă pentru a primi de pe contul curent în valută naţională suma respective de bani aferentă retribuirii muncii este necesară informaţia privind retribuţiile calculate cu scăderea reţinerilor din acestea, iar pentru plata acestora – informaţia privind suma care trebuie plătită fiecărui salariat în parte. Dat fiind acestui fapt, sînt necesare conturi analitice pe fiecare salariat.

Între conturile sintetice şi conturile analitice deschise pentru acestea există o anumită interdependenţă care se exprimă în următoarele:

pe conturile analitice se reflectă aceleaşi obiecte de evidenţă ca şi pe conturile sintetice care le uneşte, dar pe grupe mai detaliate; dacă contul sintetic este cont de activ, conturile analitice aferente vor fi la fel conturi de activ; structura generală a conturilor analitice şi sintetice este analogică şi constă din partea debitoare şi creditoare, sold şi rulaj; soldul şi rulajele contului sintetic sînt egale cu suma soldurilor şi rulajelor conturilor analitice ale acestuia;Exemplul 9La 1 martie 2004 întreprinderea de mobilă “Comfort” S.A. a avut un sold de materiale în sumă de 52 000 lei, inclusiv 40

m3 de scîndură – la preţul de 1 200 lei pentru 1 m3 şi 200 kg de clei de tîmplărie – la preţul de 20 lei pentru 1 kg. În politica sa de contabilitate întreprinderea a preconizat evidenţa materialelor după metoda “FIFO”, care prevede evaluarea materialelor lansate în

producţie, la preţurile primului lot, apoi – la preţurile celui de-al doilea lot  etc. În luna martie la întreprindere s-au efectuat operaţiuni economice, în baza cărora au fost întocmite următoarele formule contabile.

Nr.crt.

Data Operaţiuni economiceSuma, în lei Corespondenţa conturilor

particulară totală debit credit

1 05.03S-a livrat în producţie pentru fabricarea articolului “A”:

- scîndură – 30 m3

- clei – 170 kg36 0003 400 39 400 811 211

2 10.03 S-a procurat scîndură de la furnizori – 30 m3 la preţ 1 250 37 500 37 500 211 521

38

lei/m3

3 12.03S-a procurat contra numerar clei de tîmplărie 70 kg la preţ 19 lei/kg 1 330 1 330 211

227(241)

4 25.03S-a livrat în producţie pentru fabricarea articolului “B”:

- scîndură – 20 m3

- clei – 80 kg24 5001 550 26 050 811 211

Pentru reflectarea operaţiunilor economice prezentate mai sus trebuie:1) să se deschidă conturi ale contabilităţii analitice şi sintetice şi să se înscrie în acestea soldurile la 1 martie 2004.2) să se înregistreze în conturi operaţiunile economice efectuate în luna martie, să se determine rulajele pe această lună şi

soldurile la 31 martie 2004.

Debit Contul 211 „Materiale” Credit

SI – 52 000

2) 37 500 1) 39 4003) 1 330 4) 26 050

RD 38 830 RC 65 450SF 25 380

Cont analitic „Scîndură” Debit Credit

Nr. operaţiunii

Data Cantitatea,

m3Preţul, în lei

Suma, în lei

Nr. operaţi

Data Cantitatea,

m3Preţul, în

leiSuma, în

lei

39

uniiSI la 01.03.2004 40 1 200 48 000

2) 10.03 30 1 250 37 500 1) 05.03 30 1 200 36 0004) 25.03 10 1200 12 000

10 1 250 12 500RD 30 37 500 RC 50 60 500

SF la 31.03.2004 20 25 000

Cont analitic „Clei de tîmplărie”

Debit Credit

Nr. operaţiunii

DataCantitatea,

kgPreţul, în

leiSuma, în lei

Nr. operaţi

uniiData Cantitatea, kg

Preţul, în lei

Suma, în lei

SI la 01.03.2004 200 20 4 000

3) 12.03 70 19 1 330 1) 05.03 170 20 3 4004) 25.03 30 20 600

50 19 950RD 70 1 330 RC 250 4 950

SF la 31.03.2004 20 19 380

40

Datele conturilor analitice se confruntă cu cu datele contului sintetic. În acest scop se întocmeşte Balanţa de verificare a conturilor analitice pentru contul sintetic 211„Materiale”

Balanţa de verificare a conturilor evidenţei analitice pentru contul 211 „Materiale pe luna martie 2004”

Denumirea contului

Unitatea de măsură

Preţul

Soldul la 01.03.2004 Rulaj pe luna martie Soldul la 01.03.2004

Cantitatea Sumadebit (intrări) dredit (ieşiri) Cantitatea Suma

Cantitatea Suma Cantitatea Suma Cantitatea Suma

Scîndură m3 1 2001 250

40-

48 000- 30 37 500

4010

48 00012 500 20 25 000

Clei de tîmplărie kg 2019

200-

4000-

-70

-1 330

20050

4 000950 20 380

Total X X 52 000 X 38 830 X 65 450 X 25 380

Aşa cum s-a menţionat anterior legătura reciprocă dintre contabilitatea sintetică şi analitică constă în aceea că totalurile rulajelor şi soldurilor conturilor analitice trebuie să fie egal cu totalurile rulajelor şi soldurilor contului sintetic care le uneşte.

În exemplul nostru:1) sold la începutul lunii – 52 000 lei (48 000 lei + 4 000 lei);2) rulaj debitor – 38 830 lei (37 500 lei + 1 330 lei);3) rulaj creditor – 65 450 lei (60 500 lei + 4 950 lei)4) sold la finele lunii – 25 380 lei (25 000 lei + 380 lei).

4.6. Balanţe de verificare şi importanţa lor de controlBalanţa de verificare este un procedeu al metodei contabilităţiicare asigură respectarea în contabilitate a echilibrului

impus de dubla înregistrare şi cu ajutorul căruia se efectuează verificarea exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi.În balanţele de verificare se reflectă soldurile iniţiale, soldurile finale, totalurile rulajelor debitoare şi creditoare pentru

toate conturile existente la întreprindere.

41

După tipul conturilor se deosebesc balanţe de verificare a conturilor sintetice şi balanţe de verificare a conturilor sintetice.

Balanţa de verificare a conturilor sintetice are forma unui tabel cu şase coloane, din care două pentru solduri iniţiale (debitoare şi creditoare), două pentru rulaje (debitoare şi creditoare) şi două pentru solduri finale (debitoare şi creditoare). Forma balanţei de verificare a conturilor sintetice este următoarea:

Balanţa de verificare a conturilor sinteticeSimbolul contului

Denumirea contului Sold iniţial Rulaj Sold final

debit credit debit credit debit credit

123 Mijloace fixe      242 Cont curent în valută naţională      

...Total

Lipsa egalităţii dintre coloanele-perechi indică asupra faptului că la efectuare înregistrărilor contabile s-a comis o eroare, care trebuie găsită şi corectată.

Un alt model al balanţei de verificare a conturilor sintetice este balanţa de verificare-şah. Spre deosebire de varianta tabelară acest tip de balanţă permite redarea corespondenţei conturilor în care s-a înregistrat operaţia economică. Această balanţă are formă matricială, iar cele trei egalităţi se obţin la întretăierea rîndurilor cu coloanele. Balnaţa de verificare-şah are următoarea formă:

Balanţa de verificare-şahConturi

creditoareConturi debitoare

Sold iniţial debitor

Contul 123 Contul 242 ... Total rulaj debitor Sold final debitor

Sold iniţial creditor Total SIContul 123Contul 242...

42

Total rulaj creditor Total rulajeSold final creditor Total SF

Dacă conturile sintetice se desfăşoară în analitice este necesar să se întocmească balanţe de verificare analitice. În acest caz se întocmeşte cîte o balanţă de verificare a conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic. Acest fel de balanţă are următoarea formă:

Balanţa de verificare a conturilor analitice

Denumirea contului

Unitatea de măsură

Preţul

Soldul iniţial Rulaje Soldul final

Cantitatea Suma

debit (intrări) dredit (ieşiri) Cantitatea Suma

Cantitatea Suma Cantitatea Suma Cantitatea Suma

Egalitate înregistrărilor efectuate în conturile analitice cu contul sintetic din care acesta fac parte se verifică prin contrapunerea totalurilor soldurilor şi rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice cu soldurile, rulajele debitoare şi creditoare respective ale contului sintetic.

4.7. Interdependenţa conturilor contabile cu bilanţulBilanţul contabil reflectă starea mijloacelor întreprinderii şi a surselor de formare a acestora la finele perioadei de

gestiune (lună, trimestru, an).Schimbările care au avut loc pe parcursul perioadei de gestiune (lunii, trimestrului, anului) se înregistrează în conturi.

Totodată informaţia din acest bilanţ va servi pentru completarea soldurilor iniţiale a conturilor la începutul perioadei de gestiune următoare. Aşadar interdependenţa conturilor cu bilanţul contabil se explică prin următoarele:

1. Pentru fiecare fel de mijloace şi surse înregistrate în bilanţ se deschid conturi sintetice: pentru mijloace – conturi de activ, pentru surse – conturi de pasiv.

43

2. Conturile la începutul lunii se deschid pe baza datelor bilanţului contabil, adică soldul iniţial la începutul lunii se înscrie conform datelor posturilor corespunzătoare a bilanţului contabil la sfîrşitul lunii precedente. Posturile bilanţului contabil în majoritatea cazurilor corespund cu conturile sintetice.

3. Pe parcursul perioadei de gestiune în conturile sintetice şi analitice se înscriu toate modificările care au avut loc în componenţa mijloacelor economice şi surselor de formare a acestora. La finele perioadei de gestiune în fiecare cont se calculează rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale.

4. Soldurile determinate la etapa precedentă servesc pentru întocmirea bilanţului contabil la finele perioadei de gestiune, în baza căruia se vor completa soldurile iniţiale la începutul perioadei de gestiune următoare.

Exemplu:Se prezintă următoarea informaţie extrasă din evidenţa contabilă a întreprinderii „Omega” S.A.

Bilanţ la 30.09.2004Activ Suma, lei Pasiv Suma, lei

Mijloace fixe 134 000 Capital statutar 139 000

Ambalaje 2 880 Profit nerepartizat al perioadelor precedente 21 620

Mărfuri 29 300 Credite bancare pe termen scurt 34 950

Creanţe ale personalului privind alte operaţii 2 380 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 28 700

Casa 90 Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii 3 800

Cont curent în valută naţională 59 420

Total 228 070 Total 228 070

Jurnalul de înregistrare a operaţiunilor economiceNr. crt.

Denumirea operaţiunilor economice Suma,lei

Debit Credit

1. Conform facturii fiscale GR 124578 s-au primit mărfuri de la furnizori (fără TVA)

18 240 217 521

2. Din contul curent în valută naţională s-a ridicat numerar 2 000 241 2423. S-a încasat de la titularii de avans suma avansurilor neutilizate 290 241 227

44

4. Din casierie s-a plătit:a) personalului, datoria privind retribuirea munciib) titularului de avans pentru deplasare

1700300

531227

241241

5. Din contul curent în valută naţională s-au virat mijloace băneşti pentru achitarea mărfurilor primite conform facturii GR 124578

18 240521 242

6. S-a luat decizia de a trece o parte din profitul nerepartizat al perioadelor precedente la majorarea capitalului statutar

12 000332 311

7. S-a primit un credit pe termen lung în valută în sumă de 4 200 EURO la cursul oficial de 15,75 lei/EURO

66 150243 411

8. De la furnizori au fost primite obiecte de inventar 750 213 521Efectuăm înregistrările în conturi:

Dt 123 „Mijloace fixe” Ct Dt 211 „Materiale” Ct Dt 217 „Mărfuri” Ct

SI = 134 000 SI = 2 880 SI = 29 300

1) 18 240

RD = 0 RC = 0 RD = 0 RC = 0 RD= 18240 RC = 0

SF = 134 000 SF = 2 880 SF = 47 540

Dt 241 „Casa” Ct Dt 242 „Cont curent în v.n.” Ct Dt 243 „Cont curent în v.s.” Ct

SI = 90 SI = 59 420 SI = 0

2) 2 000 4) a) 1 700 2) 2 000 7) 66 1503) 290 4) b) 300 5) 18 240

45

RD = 2 290 RC = 2 000 RD = 0 RC = 20 240 RD= 66 150 RC = 0

SF = 380 SF = 39 180 SF = 66 150

Dt 213 „OMVSD” Ct Dt 227 „Creanţe pe termen Ct scurt ale personalului

SI = 0 SI = 2 380

8) 750 4) b) 300 3) 290

RD = 750 RC = RD = 300 RC = 290

SF = 750 SF = 2 390

Dt 311 „Capital statutar” Ct Dt 521 „Datorii pe t. s. privind Ct Dt 411 „Credite bancare pe t.l.” Ct facturile comerciale

SI = 139 000 SI = 28 700 SI = 0

46

6) 12 000 5) 18 240 1) 18 240 7) 66 150 8) 750

RD = RC = 12 000 RD = 18 240 RC = 18 990 RD= RC = 66 150

SF = 151 000 SF = 29 450 SF = 66 150

Dt 531 „Datorii faţă de personal Ct al perioadelor precedente Dt 332 „Profit nerepartizat” Ct privind retribuirea muncii Dt 511 „Credite bancare pe t.s.” Ct

SI = 21 620 SI = 3 800 SI = 34 950

6) 12 000 4) a) 1 700

RD = 12 000 RC = RD = 1 700 RC = 0 RD= 0 RC = 0

SF = 9 620 SF = 2 100 SF = 34 950

Balanţa de verificare a conturilor la 31.12.2004

Simbolul contului Denumirea contului

Sold iniţial Rulaj Sold finaldebit credit debit credit debit credit

47

123 Mijloace fixe 134000       134000  211 Ambalaje 2880       2880  213 OMVSD 0   750   750  217 Mărfuri 29300   18240   47540  227 Creanţe ale personalului privind alte operaţii 2380   300 290 2390  241 Casa 90   2290 2000 380  242 Cont curent în valută naţională 59420     20240 39180  243 Cont curent în valută străină 0   66150   66150  311 Capital statutar   139000   12000   151000332 Profit nerepartizat al perioadelor precedente   21620 12000     9620411 Credite bancare pe termen lung       66150   66150511 Credite bancare pe termen scurt   34950       34950521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale   28700 18240 18990   29450531 Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii   3800 1700     2100

  Total 228070 228070 119670 119670 293270 293270

Bilanţ la 31.12.2004Activ Suma, lei Pasiv Suma, lei

Mijloace fixe 134 000 Capital statutar 151 000Ambalaje 2 880 Profit nerepartizat al perioadelor precedente 9 620OMVSD 750 Credite bancare pe termen lung 66 150Mărfuri 47 540 Credite bancare pe termen scurt 34 950Creanţe ale personalului privind alte operaţii 2 390 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 29 450Casa 380 Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii 2 100Cont curent în valută naţională 39 180Cont curent în valută străină 66 150Total 293 270 Total 293 270

4.8. Planul de conturi contabile

48

Planul de conturi reprezintă un nomenclator de conturi care asigură uniformitatea contabilităţii curente a întreprinderii ţi reflectarea evenimentelor acesteia. Planul de conturi este un act normativ care fost aprobat prin Ordinul Ministerului de Finanţe al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 şi a intrat în vigoare de la 01.01.1998. El cuprinde 4 capitole:

1. Dispoziţii generale2. Terminologia3. Nomenclatorul conturilor contabile4. Normele metodologice de utilizare a conturilor contabilePrimul capitol cuprinde caracteristica generală a capitolelor planului de conturi, sfera de acţiune a acestuia, legătura cu

formele rapoartelor financiare, modul de clasificare şi simbolizare a conturilor.În capitolul doi se conţin definiţiile termenilor şi noţiunilor de bază utilizate în plană de conturi.În capitolul trei este prezentat nomenclatorul conturilor contabilesubdivizate în clase şi grupe în care se evidenţiază

conturile de gradul I şi II.Ultimul capitol conţine caracterizarea claselor, grupelor de conturi şi conturilor de gradul I, precum şi corespondenţa

conturilor pe tipurile principale de operaţiuni economice.Structura Planului de conturi se bazează pe clasificarea conturilor după conţinutul economic şi include clasele de conturi,

grupele de conturi, conturile de gradul I (conturile sintetice) şi conturile de gradul II (subconturile).Planul de conturi cuprinde 9 clase:1. Active pe termen lung2. Active curente3. Capital propriu4. Datorii pe termen lung5. Datorii pe termen scurt6. Venituri7. Cheltuieli8. Conturi ale contabilităţii de gestiune9. Conturi extrabilanţiereClasele 1-7 cuprind conturile contabilităţii financiare, care se utilizează pentru generalizarea informaţiei care urmează a

fi reflectată în rapoartele financiare. După conţinutul economice ele se divizează în conturi bilanţiere (clasele 1-5) şi conturi de rezultate (clasele 6-7).

49

Conturile contabilităţii financiare din clasele 1 şi 2 se folosesc pentru întocmirea activului bilanţului divizat după gradul de lichiditate în active pe termen lung şi active curente. Conturile contabilităţii financiare din clasele 3-5 se utilizează pentru întocmirea pasivului din bilanţ. Aceste conturi, cu excepţia conturilor de regularizare (312 “Capital suplimentar”, 313 “Capital nevărsat”, 314 “Capital retras”, 331 “Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”, 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” (în partea ce vizează pierderea neacoperită), 333 “Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” (în partea ce vizează pierderea), 334 “Dividende plătite în avans”) sînt conturi de pasiv.

Conturile contabilităţii financiare din clasele 6-7 fac parte din conturile de rezultate şi se utilizează pentru întocmirea Raportului privind rezultatele financiare în care, prin compararea rulajelor creditoare ale conturilor de pasiv din clasa 6 cu rulajele debitoare ale conturilor de activ din clasa 7, se determină rezultatul financiar sub formă de profit net (pierdere) al anului de gestiune.

Conturile contabilităţii financiare (clasele 1-7) poartă un caracter reglementat şi sînt obligatorii pentru toate întreprinderile, indiferent de forma juridică de organizare şi tipul de proprietate a acestora.

Conturile sintetice suplimentare ale contabilităţii financiare pot fi introduse de întreprinderi numai cu avizul Ministerului Finanţelor în modul stabilit.

Spre deosebire de conturile contabilităţii financiare, în conturile contabilităţii de gestiune (manageriale) (clasa 8) se generalizează informaţia care nu este destinată utilizatorilor externi (organelor de stat, creditorilor, furnizorilor, cumpărătorilor), ci nevoilor interne ale întreprinderii. Dat fiind acestui fapt, modul de ţinere a conturilor contabilităţii de gestiune poartă un caracter nereglementat şi se aplică, dacă este cazul, pornind de la particularităţile activităţii întreprinderii şi necesităţile în informaţii pentru sistemul de gestiune. Datele din conturile contabilităţii de gestiune nu se reflectă direct în rapoartele financiare, întrucît aceste conturi se închid în corespondenţă cu conturile contabilităţii financiare la finele fiecărei perioade de gestiune.

Conturile contabilităţii extrabilanţiere (clasa 9) sînt destinate generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea activelor care nu aparţin întreprinderii, dar se află temporar în folosinţa sau la dispoziţia acesteia, privind drepturile convenţionale şi datoriile.

De exemplu, obiectele de mijloace fixe luate în arendă operaţională se reflectă în contul extrabilanţier 912 “Active materiale pe termen lung arendate”

Conturile extrabilanţiere nu se află în corespondenţă cu alte conturi. Înregistrările în conturile extrabilanţiere se efectuează prin metoda înregistrării unilaterale (fără utilizarea dublei înregistrări) – numai în debit (majorare) sau în credit (micşorare). De exemplu, mărfurile depuse la magazin pentru comercializare se reflectă în debitul contului 923 “Mărfuri primite în consig-naţie”, iar la comercializarea acestora sau restituirea comitentului – în creditul acestui cont.

Apartenenţa contului contului la o clasă sau la alta se determină după prima cifră a simbolului acestuia.

50

Grupele de conturi sînt simbolizate prin două cifre, din care prima indică simbolul clasei în care este inclusă grupa respectivă, iar a doua numărul grupei.

Conturile de gradul I (conturile sintetice) sînt simbolizate cu trei cifre: primele două cifre formează codul grupei la carese referă contul respectiv, iar a treia cifră reprezintă codul contului de gradul I.

Conturile de gradul II (subconturile) sînt simbolizate cu patru cifre, din careprimele trei cifre indică codul contului de gradul I, iar a patra cifră reprezintă contul de gradul II. Sobconturile se utilizează în dependenţă de necesităţile întreprinderii şi numărul acestora poate fi mărit dacă întreprinderea are nevoie de aceasta.

Planul de conturi se află într-o strînsă legătură cu raporatele financiare astfel încît denumirile conturilor sînt identice cu posturile incluse în rapoartele financiare, ceea ce facilitează cosiderabil întocmirea acestora.

Tema 5. Schema generală a operaţiilor economice principale5.1. Noţiuni privind contabilitatea procurării activelor

5.2. Schema generală de evidenţă a consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii5.3. Schema de evidenţă a veniturilor şi determinarea rezultatelor financiare.

5.1. Noţiuni privind contabilitatea procurărilor activelorPentru funcţionarea neîntreruptă a întreprinderii are loc procesul de aprovizionare cu mijloacele necesare. Aceste mijloace

cuprind: active neamteriale, active materiale pe termen lung, investiţii pe termen lung, stocuri de mărfuri şi materiale etc.Operaţiile legate de procurarea activelor necesită reflectarea intrării acestora la valoarea de intrare care se determină în

conformitate cu cerinţele standardelor naţionale de contabilitate şi reflectarea decontărilor întreprinderii cu furnizorii privind activele procurate. Uneori procurarea activelor este însoţită de cheltuieli suplimentare cum sînt: cheltuieli de transport, cheltuieli de încărcare-descărcare, cheltuieli privind asigurările, taxele vamale etc. Aceste cheltuieli poartă denumirea de cheltuieli de transport-aprovizionare şi se includ în valoarea de intrare a activelor prin repartizare pe tipuri de active intrate în funcţie de baza de calcul aleasă de întreprindere (valoarea, greutatea, volumul etc.).

Exemplu: Întreprinderea a achiziţionat materiale de la furnizori:Materialul „A” – 600 unităţi x 7 lei = 4 200 leiMaterialul „B” – 1 500 unităţi x 15 lei = 22 500 leiTotal – 26 700 leiTVA – 5 340 lei

51

Cheltuielile de transport au constituit 3 000 lei, TVA – 600 lei.Cheltuieli de asigurare – 2 800 lei.Întreprinderea repartizează cheltuielile de transport-aprovizionare în funcţie de valoarea de procurare a materialelor.Costul efectiv al materialelor procurate este de 32 500 lei (26 700 + 3 000 + 2 800). Pentru determinarea costului efectiv unitar al materialului „A” şi materialului „B” este necesar de repartizat cheltuielile de

transport aprovizionare în sumă de 5 800 lei (3 000 + 2 800) pe fiecare tip de material. În acest scop:1) Se calculează coeficientul de repartizare prin următorul calcul:5 800 / 26 700 = 0,21722852) Se calculează suma cheltuielilor de transport-aprovizionare aferentă fiecărui tip de materiale prin următoarele calcule:CTA(„A”) = 0,2172285 x 4 200 = 912,36 leiCTA („B”) = 0,2172285 x 22 500 = 4 887,64 lei3) Se calculează costul efectiv unitar al materialelor intrate:costul efectiv unitar materialul „A” = (4 200 + 912,36)/600 = 8,52 leicostul efectiv unitar materialul „B” = (22 500 + 4 887,64)/1 500 = 18,26 lei

Intrarea activelor la întreprindere se reflectă în debitul contului de activ respectiv (111 „Active nemateriale”, 112 „Active nemateriale în curs de execuţie”, 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 122 „Terenuri”, 123 „Mijloace fixe”, 125 „Resurse naturale”, 131 „Investiţii pe termen lung”, 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri” etc.) şi creditul altui cont, în funcţie de sursa de intrare a activului.

De exemplu: Intrarea mijloacelor fixe ce nu necesită montaj se reflectă în debitul contului de activ 123 „Mijloace fixe” şi creditul contului:

1) 521 „Datorii privind facturile comerciale” – la procurarea mijloacelor fixe de la terţi, sau2) 313 „Capital nevărsat” – la primirea mijloacelor fixe ca aport la capitalul statutar,sau3) 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului” – la intrarea mijloacelor fixe prin intermediul titularilor de avanssau4) 622 „Venituri din activitatea financiară” – la primirea mijloacelor fixe cu titlu gratuitsau

52

5) 121 „Active materiale în curs de execuţie” – la darea în exploatare a mijloacelor fixe create cu forţe propriisau6) 621 „Venituri din activitate de investiţii” – reflectarea mijloacelor fixe depistate surplus în urma inventarierii etc.Cheltuielile de transport aprovizionare se reflectă prin formula contabilă: debit 111 „Active nemateriale” sau 112 „Active nemateriale în curs de execuţie” sau 121 „Active materiale în curs

de execuţie” sau 123 „Mijloace fixe” sau alte conturi de activ credit 242 „Cont curent în valută naţională” – în cazul achitării nemijlocite a cheltuielilor de transport-aprovizionare credit contul 521 „Datorii privind facturile comerciale” – în cazul achitării ulterioare a cheltuielilor de transport-

aprovizionare credit contul 531 „Datorii privind retribuirea muncii” – reflectarea salariilor calculate a personalului antrenat în

procesul de aprovizionare credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – reflectarea contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale aferente

salariilor calculate salariilor calculate a personalului antrenat în procesul de aprovizionare credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” –reflectarea altor datorii aferente cheltuielilor transport-aprovizionare

Achitarea datoriei faţă de furnizori sau alţi creditori privind activele intrate şi cheltuielile de transport-aprovizionare se reflectă prin formula contabilă:

debit 521 „Datorii privind facturile comerciale” sau 539 „Alte datorii pe termen scurt” credit 242 „Cont în valută naţională” – în cazul achitării cu mijloace băneşti credit 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale” sau 229 „Alte creanţe pe termen scurt” – în

cazul achitării datoriilor prin schimb cu alte active.Este necesar de menţionat faptul că la procurarea activelor suma TVA achitată furnizorului nu se include în valoarea de

intrare a activelor procurate dacă agentul economic este înregistrat ca subiect impozabil cu TVA, ci se reflectă în debitul contului 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” în corespondenţă cu conturile de datorii 521 „Datorii privind facturile comerciale”, 539 „Alte datorii pe termen scurt”.

5.2. Schema generală de evidenţă a consumurilor şi cheltuielilor întreprinderiiProcesul de producţie cuprinde totalitatea operaţiilor legate de fabricarea produselor, prestarea serviciilor, executarea

lucrărilor.

53

Consumurile reprezintă resurse consumate pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii de venit. Consumurile sînt nemijlocit legate de procesul de producţie, se includ în costul producţiei fabricate, la sfîrşitul perioadei de gestiune se raportează la producţia finită şi producţia în curs de execuţie şi nu se iau în vedere la determinarea rezultatului financiar.

Componenţa, modul de constatare şi determinare a consumurilor şi cheltuielilor sînt reglementate de S.N.C. 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”.

Consumurile şi cheltuielile se constată în contabilitate în baza principiilor specializării exerciţiului şi prudenţei.Pentru evidenţa consumurilor sînt destinate conturile:

811 „Producţia de bază” – evidenţa consumurilor legate de fabricarea produselor şi prestarea serviciilor care constituie activitatea de bază a întreprinderii

812 „Activităţi auxiliare” – evidenţa consumurilor subdiviziunilor de deservire ale întreprinderii (de aprovizionare cu energie electrică, termică, de transport, de reparaţie etc.).

813 „Consumuri indirecte de producţie” – evidenţa consumurilor care nu pot fi direct incluse în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate, deoarece se referă la mai multe tipuri de produse sau servicii. De exemplu: energia electrică folosită pentru iluminarea secţiei, salariile personalului administrativ al subdiviziunilor şi a muncitorilor auxiliari, consumuri de încălzire a secţiei, uzura utilajului de producţie etc. Aceste consumuri se acumulează pe parcursul perioadei de gestiune în debitul contului 813 „Consumuri indirecte de producţie” şi la sfîrşitul perioadei de gestiune se repartizează pe tipuri de produse în funcţie de baza de repartizarea aleasă de întreprindere (valoarea consumurilor de materiale directe, salariile muncitorilor de bază, numărul de ore-maşini de funcţionare a utilajelor etc.).Operaţiile pe contul 811 „Producţia de bază” se reflectă în felul următor:1) La începutul perioadei de gestiune – raportarea soldului producţiei în curs de execuţie: debit 811 „Producţia de bază” credit 215 „Producţie în curs de execuţie”2) Pe parcursul perioadei de gestiune – acumularea consumurilor de producţie: debit 811 „Producţia de bază” credit 211 „Materiale” – la suma materialelor utilizate în procesul de producţie credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor ocupaţi

cu fabricarea producţiei, prestarea serviciilor credit 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale aferente salariilor

calculate

54

credit 812 „Activităţi auxiliare” – la suma serviciilor prestate de secţiile auxiliare credit 813 „Consumuri indirecte de producţie” – la suma consumurilor indirecte de producţie repartizate în costul

producţiei fabricate, serviciilor prestate.3) La sfîrşitul perioadei de gestiune – transmiterea produselor şi prestarea serviciilor la cost efectiv şi reflectarea soldului

producţiei în curs de execuţie: debit 216 „Produse” – la costul efectiv a produselor fabricate, debit 711 „Costul vînzărilor” – la costul efectiv a serviciilor prestate debit 215 „Producţie în curs de execuţie” – la valoarea producţiei în curs de execuţie debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale” – la costul rebutului definitiv credit 811 „Producţie de bază”.

Reflectarea operaţiilor economice pe contul 812 „Activităţi auxiliare” privind consumurile subdiviziunile auxiliare se aseamănă în mare măsură cu reflectarea consumurilor aferente producţiei de bază. Totuşi, contul 812 „Activităţi auxiliare”, în afară de conturile 216 „Produse” şi 711 „Costul vînzărilor”, mai poate fi creditat cu următoarele conturi:112 „Active nemateriale în curs de execuţie”, 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri”, în dependenţă de modul în care sînt utilizate produsele sau serviciile secţiilor auxiliare.

Contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” este destinat generalizării informaţiei privind consumurile aferente deservirii şi gestiunii subdiviziunilor de producţie a întreprinderii. Pe acest cont se reflectă următoarele operaţii economice:

1) calculul retribuirii muncii şi contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale debit 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” credit 533 „Datorii privind asigurările”2) calculul amortizării activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe, epuizării resurselor naturale:

debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit 113 „Amortizarea activelor nemateriale” credit 124 „Uzura mijloacelor fixe”

55

credit 126 „Epuizarea resurselor naturale”3) reflectarea cheltuielilor privind reparaţia curentă a mijloacelor fixe şi deservirea secţiei de producţie debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit 211 „Materiale” credit 812 „Activităţi auxiliare” credit 521 „Datorii privind facturile comerciale”4) reflectarea valorii de bilanţ şi a uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în procesul de producţie: debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” credit 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”

5) repartizarea consumurilor indirecte de producţie în costul produselor fabricate, serviciilor prestate:

debit 811 „Producţia de bază” credit 813 „Consumuri indirecte de producţie”6) trecerea la cheltuieli a consumurilor indirecte de producţie constante din cauza neîndeplinirii capacităţii normative de

producţie.debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale”credit 813 „Consumuri indirecte de producţie”Cheltuielile reprezintă totalitatea mijloacelor utilizate de întreprindere pe parcursul perioadei de gestiune care nu sînt

legate nemijlocit de procesul de producţie şi suma cărora se scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al întreprinderii.Cheltuielile se clasifică pe tipuri de activităţi:- cheltuieli ale activităţii operaţionale- cheltuieli ale activităţii investiţionale- cheltuieli ale activităţii financiară- pierderi excepţionaleLa cheltuielile întreprinderii se referă şi cheltuielile privind impozitul pe venit, însă acestea nu se includ în nici una din

tipurile de activităţi enumerate anterior şi în rapoartele financiare se reflectă distinct.În componenţa cheltuielilor din activitatea operaţională intră:- costul vînzărilor

56

- cheltuielile comerciale- cheltuielile generale şi administrative- alte cheltuieli operaţionaleCostul vînzărilor reprezintă valoarea produselor, mărfurilor vîndute sau serviciilor prestate. El este egal cu suma

consumurilor efectuate de întreprindere pentru obţinerea produselor, serviciilor sau suma achitată sau care urmează a fi achitată pentru achiziţionarea mărfurilor. Aceste cheltuieli pe parcursul perioadei de gestiune se reflectă prin următoarea formulă contabilă:

debit 711 „Costul vînzărilor” credit contul 216 „Produse” – la valoarea produselor vîndute credit contul 217 „Mărfuri” – la valoarea mărfurilor vîndute credit 811 „Producţie de bază” – la valoarea serviciilor prestateCheltuielile comerciale reprezintă cheltuielile aferente desfacerii mărfurilor, prestării serviciilor. Aceste cheltuieli pe

parcursul perioadei de gestiune se reflectă prin formula contabilă: debit 712 „Cheltuieli comerciale” credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor antrenaţi

în procesul de desfacere a mărfurilor, produselor credit 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale aferente salariilor

calculate credit 211 „Materiale” – la valoarea materialelor consumate pentru ambalarea produselor credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” – la suma serviciilor legate de desfacerea mărfurilor prestate de terţi credit 812 „Activităţi auxiliare” – la suma serviciilor prestate de secţiile auxiliare la desfacerea mărfurilorCheltuielile generale şi administrative reprezintă cheltuielile legate de gestiunea întreprinderii în ansamblu. Pe parcursul

perioadei de gestiune aceste cheltuieli se reflectă prin formula contabilă: debit 713 „Cheltuieli generale şi administrative” credit 113 „Amortizarea activelor nemateriale”, 124 „Uzura mijloacelor fixe” – la suma amortizării activelor

nemateriale şi uzurii mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative credit 211 „Materiale” – la suma materialelor consumate în scopuri administrative credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate personalului

administrativ al întreprinderii

57

credit 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale aferente salariilor calculate

credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” – la suma cheltuielilor legate de încălzirea, servicii telefonice, energia electrică consumată de oficiul întreprinderii

credit 812 „Activităţi auxiliare” – la suma serviciilor prestate de secţiile auxiliare la oficiului întreprinderiiÎn componenţa altor cheltuieli operaţionale intră: cheltuielile privind vînzarea altor active curente (materiale, producţia în

curs de execuţie, obiecte de mică valoare şi scurtă durată), cheltuielile privind arenda curentă, consumurile indirecte de producţie constante care nu s-au inclus în costul producţiei, serviciilor din motivul neîndeplinirii capacităţii normative de producţie, lipsurile de active curente depistate în urma inventarierii etc. şi se reflectă prin formula contabilă:

debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale” credit 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 215 „Producţie în curs de execuţie” credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” credit 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 215 „Producţie în curs de execuţie”, 216

„Produse”, 217 „Mărfuri”, 241 „Casa”, 246 „Documente băneşti”Cheltuielile activităţii de investiţii includ cheltuielile legate de ieşirea activelor pe termen lung, şi anume: valoarea de

bilanţ a activelor pe termen lung ieşite, salariile şi contribuţiile de asigurări sociale şi medicale a muncitorilor angajaţi în procesul de scoatere din funcţiune a activelor pe termen lung.

Cheltuielile activităţii financiare sînt legate de modificările survenite în capitalul statutar al întreprinderii. Aceste cheltuieli cuprind: cheltuielile privind plata redevenţelor, privind arenda finanţată, diferenţele nefavorabile de curs valutar.

Pierderile excepţionale nu sînt legate de activitatea de bază a întreprinderii şi apar în urma producerii unor evenimente excepţionale cum sînt: calamităţile naturale, perturbările politice, modificările legislaţiei.

La sfîrşitul perioadei de gestiune, în scopul determinării rezultatului financiar, rulajele debitoare de pe conturile de cheltuieli se creditează cu contul 351 „Rezultat financiar total” prin întocmirea formulei contabile:

debit 351 „Rezultat financiar total” credit 711 „Costul vînzărilor” credit 712 „Cheltuieli comerciale” credit 713 „Cheltuieli generale şi administrative” credit 714 „Alte cheltuieli operaţionale”

58

credit 721 „Cheltuielile activităţii de investiţii” credit 722 „Cheltuielile activităţii financiare” credit 723 „Pierderi excepţionale” credit 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”.Consumurile şi cheltuielile întreprinderii şi legătura acestora cu rezultatul financiar este expusă în schema de mai jos.

( : )

( = )

( = ) ( - ) ( х )

( = )

59

Consumuri de producţie (35 000 lei)

Cheltuieli operaţionale (36 000 lei)

Consumuri materiale directe de (16 000 lei)

Consumuri directe privind retribuirea muncii(8 000 lei)

Consumuri indirecte de producţie(11 000 lei)

Costul vînzărilor(28 000 lei)

Cheltuieli comerciale (3 000 lei)

Cheltuieli generale şi administrative

(4 000 lei)

Alte cheltuieli operaţionale (1 000 lei)

Costul unitar efectiv(70 lei)

Volumul vînzărilor(400 bucăţi)

Rezultatul financiar din activitatea operaţională – 5 200 lei profit (41 200 lei – 36 000 lei)

Venituri din activitatea operaţională - 41 200 lei (100 lei x 400 bucăţi + 1200 lei)

Cheltuielile perioadei (8 000 lei)

Volumul producţiei (500 bucăţi)

Conform datelor din schema de mai sus, consumurile aferente fabricării produselor au constituit 35 000 lei care se compun din consumuri directe de materiale (16 000 lei), consumuri directe privind retribuirea muncii (8 000 lei) şi consumuri indirecte de producţie (11 000 lei).

Volumul producţiei în expresie naturală a constituit 500 unităţi de produse.

Consumurile aferente unei unităţi de produs (costul efectiv) au constituit 70 lei (35 000 lei : 500 bucăţi).

Cantitatea producţiei vîndute – 400 unităţi. Costul vînzărilor – 28 000 lei (70 lei x 400 bucăţi). Cheltuielile perioadei – 8 000 lei, inclusiv cheltuielile comerciale – 3 000 lei, cheltuielile generale şi administrative – 4 000 lei, alte cheltuieli operaţionale (lipsuri de materiale la depozit) – 1 000 lei. Alte venituri operaţionale (din recuperarea prejudiciului material) au constituit 1 200 lei.

Cheltuielile activităţii operaţionale în sumă de 36 000 lei compuse din cheltuielile perioadei (8 000 lei) şi costul vînzărilor (28 000 lei) se scad din veniturile rezultate din activitatea operaţională care, conform datelor din schemă, au constituit 41 200 lei şi au fost obţinute din vînzarea producţiei (400 bucăţi) la preţul de 100 lei/unitatea şi din recuperarea prejudiciului material în sumă de 1 200 lei.

Ca urmare a operaţiunilor efectuate consumurile aferente soldului producţiei nevîndute în mărime de 7 000 lei [70 lei x (500 bucăţi – 400 bucăţi)] se reflectă în Bilanţul contabil (capitolul II “Active curente” rd.230 “Produse”), iar cheltuielile activităţii operaţionale se scad din veniturile provenite din această activitate în scopul determinării rezultatului financiar care a constituit 5 200 lei (41 200 lei – 36 000 lei) şi se reflectă în rd.080 “Rezultatul din activitatea operaţională: profit (pierdere)”  din Raportul privind rezultatele financiare.

5.3. Schema de evidenţă a veniturilor şi determinarea rezultatelor financiareÎn conformitate cu prevederile S.N.C. 18 „Venitul” venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice în cursul

perioadei de gestiune, rezultat în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor de la contribuţiile proprietarilor întreprinderii. Cu alte cuvinte, venitul reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat rezultate din operaţiuni de livrări de bunuri (prestări de servicii).

60

Veniturile se constată în contabilitate în baza principiului specializării exerciţiului în perioada de gestiune în care a fost obţinut, indiferent de momentul efectiv al intrării mijloacelor băneşti sau altei forme de compensare. Criteriile de constatare a veniturilor sînt:

a) existenţa unei certitudini ferme că avantajele economice ce fac obiectul tranzacţiei vor fi obţinute de întreprindere;

b) existenta unei posibilităţi reale de a determina cu exactitate suma venitului.

Venitul se evaluează la valoarea venală care reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ şi se stabileşte prin acordul dintre vînzător şi cumpărător.

În componenţa venitului nu se includ:1. sumele încasate în numele persoanelor terţe, de exemplu, cum sînt taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările globale obţinute de întreprindere din însărcinarea organizaţiilor terţe de la comercializarea produselor sau mărfurilor acestora, deoarece aceste sume nu constituie un avantaj economic al întreprinderii şi nu influenţează capitalul al acesteia.2. rabaturile şi reducerile comerciale admise de întreprindere.În dependenţă de sursele de intrarea, veniturile se clasifică în:1. venituri din activitatea operaţională2. venituri din activitatea investiţională3. venituri din activitatea financiară4. venituri excepţionale.

Veniturile din activitatea operaţională se subdivizează în două grupe:a) venituri din vânzări, care cuprind încasările din comercializarea produselor, mărfurilor, prestarea serviciilor, operaţiunile

pe bază de barter, contractele de construcţie;b) alte venituri operaţionale, din care fac parte sumele primite sau de primit din ieşirea (vânzarea, schimbul) activelor curente,

cu excepţia produselor finite şi mărfurilor, arenda operaţională, precum şi sub formă de amenzi, penalităţi, despăgubiri, recuperări de daune materiale, rezultate de modificări ale metodelor de evaluare a activelor curente etc.Pe parcursul perioadei de gestiune aceste venituri se înregistrează prin formulele contabile:

1. la suma mijloacelor băneşti (fără TVA) încasate sau de încasat din vînzarea mărfurilor, prestarea serviciilor:

debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”

61

debit contul 242 „Cont în valută naţională” credit contul 611 „Venituri din vînzări”Totodată, la suma TVA se întocmeşte formula contabilă: debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” debit contul 242 „Cont în valută naţională” credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

Exemplu 1: Întreprinderea „Omega” SRL a vîndut produse cu plata ulterioară în cantitate de 50 unităţi. Costul efectiv al unei unităţi de produs constituie 100 lei, iar preţul de vînzare de 130 lei (fără TVA), TVA – 20 %.

Reflectarea operaţiilor de vînzare se va efectua prin întocmirea următoarelor formule contabile:- la suma venitului calculat în mărime de 6500 lei (50 unităţi x 130 lei/unitate) şi la suma TVA egală cu 1 300 lei (6 500 x 20%), respectiv:

debit contul 221 „Creanţe aferente facturilor comerciale” - 7 800 lei credit contul 611 „Venituri din vînzări” - 6 500 lei credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” - 1 300 lei

- la costul produselor vîndute în mărime de 5 000 lei (50 unităţi x 100 lei): debit contul 711 „Costul vînzărilor” – 5 000 lei credit contul 216 „Produse” – 5 000 lei Profitul brut constituie 1 500 lei (6 500 lei – 5 000 lei).

2. la suma mijloacelor băneşti (fără TVA) încasate sau de încasat din vînzarea materialelor, obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi altor active curente vîndute (în afară de produse, servicii şi mărfuri):

debit contul 229 „Alte creanţe pe termen scurt” debit contul 241 „Casa” sau 242 „Cont în valută naţională” credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”Totodată, la suma TVA se întocmeşte formula contabilă: debit contul 229 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” debit contul 241 „Casa” sau 242 „Cont în valută naţională” credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

3. la valoarea activelor curente depistate surplus în urma inventarierii:

62

debit contul 211 „Materiale” debit contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” debit contul 215 „Producţie în curs de execuţie” debit contul 216 „Produse” credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”

Veniturile din activitatea investiţională cuprind veniturile din ieşirea activelor pe termen lung, venituri sub formă de dobânzi, dividende şi se reflectă prin următoarele formule contabile:

1. la suma dividendelor şi dobînzilor calculate: debit contul 228 „Creanţe pe termen scurt privind veniturile calculate” debit contul 621 „Venituri din activitatea investiţională”

2. la valoarea de vînzare (fără TVA) a activelor nemateriale, mijloacelor fixe, terenurilor, investiţiilor vîndute: debit contul 228 „Creanţe pe termen scurt privind veniturile calculate” debit contul 621 „Venituri din activitatea investiţională”Veniturile din activitatea financiară includ sumele rezultate din transmiterea în arendă finanţată a activelor nemateriale şi

materiale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, veniturile sub formă de diferenţe favorabile de curs valutar, subvenţii de stat, prime, premii şi sponsorizări, sume conform contractelor de neangajare în concurenţă etc. Aceste venituri se reflectă prin următoarele formule contabile:1. la valoarea activelor primite cu titlu gratuit de la alte persoane juridice şi fizice;

debit contul 123 “Mijloace fixe”, 211 “Materiale”, 217 “Mărfuri” credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”

2. la suma veniturilor din diferenţele de curs valutar aferente conturilor valutare şi operaţiunilor în valută străină: debit contul 221 “Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 224 “Avansuri pe termen scurt

acordate”, 241 “Casa”, 243 “Cont curent în valută străină”, 227 “Creanţe pe termen scurt ale personalului” 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale

credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”3. la suma subvenţiilor primite din buget; primelor, premiilor, precum şi a încasărilor de la alte persoane sub formă de sume sponsorizate, conform contractelor de neangajare în concurenţă;

debit contul 242 “Cont în valută naţională” credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”.

63

Veniturile excepţionale reprezintă veniturile care nu se referă la activitatea ordinară a întreprinderii şi cuprind sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurări, întreprinderile şi persoanele fizice sub formă de recuperare a pierderilor din calamităţi, perturbări politice, accidente şi alte evenimente excepţionale. Aceste venituri se înregistrează prin formulele contabile:

debit contul 211 „Materiale” debit contul 217 „Mărfuri” debit contul 241 „Casa” debit contul 242 „Cont în valută naţională” debit contul 243 „Cont în valută străină” credit contul 623 „Venituri excepţionale”

Rezultatul financiar, profitul sau pierderea, se determină la sfîrşitul perioadei de gestiune ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate pe parcursul perioadei de gestiune. Există mai mulţi indicatori de rezultate:1 Profit brut (pierdere globală) – se determină ca diferenţa dintre vînzările nete şi costul vînzărilor2. Rezultat din activitatea operaţională (profit sau pierdere) – se determină ca diferenţa dintre veniturile din activitatea operaţională şi cheltuielile activităţii operaţionale

3. Rezultat din activitatea investiţională (profit sau pierdere) – se determină ca diferenţa dintre veniturile din activitatea investiţională şi cheltuielile activităţii investiţionale4. Rezultat din activitatea economico financiară (profit sau pierdere) – se determină prin însumarea rezultatelor din activitatea operaţională, investiţională şi financiară.5. Rezultat excepţional (profit sau pierdere) – se determină ca diferenţa dintre veniturile excepţionale şi pierderile excepţionale6. Profit sau pierderea perioadei de gestiune pînă la impozitare – se determină prin însumarea rezultatului din activitatea economico-financiară şi rezultatului excepţional7. Profitul net sau pierderea netă – se determină prin scăderea sumei impozitului pe venit din profitul sau pierderea perioadei de gestiune pînă la impozitare.

Rezultatul financiar se determină prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli. În acest scop se utilizează contul de rezultate 351 „Rezultat financiar total”, care se creditează cu suma veniturilor şi se debitează cu suma cheltuielilor. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se reflectă prin formulele contabile:1. închiderea conturilor de cheltuieli:

64

debit contul 351 „Rezultat financiar total” credit contul 711 „Costul vînzărilor” credit contul 712 „Cheltuieli comerciale” credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” credit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” credit contul 721 „Cheltuielile activităţii de investiţii” credit contul 722 „Cheltuielile activităţii financiare” credit contul 723 „Pierderi excepţionale” credit contul 731 „Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”

2. Închiderea conturilor de venituri debit contul 611 „Venituri din vînzări” debit contul 612 „Alte venituri operaţionale” debit contul 621 „Venituri din activitatea investiţională” debit contul 622 „Venituri din activitatea financiară” debit contul 623 „Venituri excepţionale”.

În cazul în care, după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, rulajul creditor al contului 351 „Rezultat financiar total” este mai mare decît rulajul debitor, întreprinderea obţine profit care este trecut la contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” prin formula contabilă:debit contul 351 „Rezultat financiar total”credit contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”

În cazul în care, după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, rulajul debitor al contului 351 „Rezultat financiar total” este mai mare decît rulajul creditor, întreprinderea obţine pierdere care este trecută la contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” prin formula contabilă:debit contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”credit contul 351 „Rezultat financiar total”

65

Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare se reflectă în „Raportul privind rezultatele financiare”, iar profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se reflectă în „Raportul privind rezultatele financiare” şi în „Bilanţul contabil”.

Problemă: În anul 2007 întreprinderea „Floare” SA a înregistrat următoarele venituri şi cheltuieli:

Indicatori Varianta I Varianta IIVenituri din vînzări 380 000 550 000Alte venituri operaţionale 5 000 17 000Venituri din activitatea de investiţii 25 000 18 000Venituri din activitatea financiară 23 000 5 000Venituri excepţionale 17 000 10 000Costul vînzărilor 280 000 575 000Cheltuieli comerciale 11 000 16 000Cheltuieli generale şi administrative 28 000 41 000Alte cheltuieli operaţionale 3 000 13 000Cheltuielile activităţii de investiţii 37 000 14 000Cheltuielile activităţii financiare 12 000 6 000Pierderi excepţionale 20 000 35 000Cheltuieli privind impozitul pe venit 9 000 -

Se cere:- să se determine toţi indicatorii de rezultate- să se reflecte închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli- să se determine profitul net şi să se reflecte profitul net.

Tema 6. Evaluarea şi rolul ei în contabilitate6.1. Noţiuni şi principiile evaluării

6.2. Etaloanele de evidenţă6.3. Metodele de evaluare a patrimoniului

6.4. Calculaţia ca element de evaluare

66

6.1. Noţiuni şi principiile evaluăriiProblema evaluării reprezentă, probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. Aceasta are în vedere atribuirea unei

valori monetare unei operaţiuni economice.Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în măsurarea valorică a activelor, datoriilor,

capitalului propriu, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare.Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este strîns legată de celelalte procedee, a căror aplicare aste condiţionată de

exprimarea valorică a operaţiilor economice.Necesitatea evaluării este impusă de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot

însuma, fiind exprimate în mod altfel, decît prin intermediul etalonului bănesc.De asemenea, centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind existenţa, micşorarea şi transformarea elementelor

patrimoniale, cu ajutorul bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibilă numai dacă acestea sînt exprimate valoric.

Pentru ca evaluarea să se dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie de respectat careva principii:

- Principiul stabilirii obiectului evaluării. Obiectul evaluării reprezintă conţinutul acesteia, de aceea el trebuie delimitat în timp şi în spaţiu de multitudinea şi diversitatea obiectelor, fenomenelor şi proceselor economice.

- Principiul costului istoric. Principiile contabile general acceptate, afirmă că cea mai adecvată valoare de atribuit tuturor operaţiunilor economice – şi prin urmare tuturor activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor – este cea a costului istoric (original). Costul – este definit aici ca fiind preţul de schimb asociat operaţiunii economice în momentul constatării. Conform acestei concepţii, scopul contabilităţii nu este stabilirea “valorii”, care se poate schimba după producerea unei operaţii, ci contabilizarea costului sau valorii în momentul desfăşurării tranzacţiei. De exemplu, costul activelor este înregistrat atunci cînd acestea sînt achiziţionate, iar valoarea lor se menţine la acelaşi nivel pînă cînd acestea sînt vîndute, expiră sau sînt consumate. În acest context, termenul valoare reflectă costul în momentul tranzacţiei;

- Principiul prudenţei impune ca la valoarea elementelor să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor şi respectiv subevaluarea cheltuielilor şi elementelor de pasiv. Procedînd astfel se evită constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate, care la rîndul lor generează o decapitalizare a întreprinderii prin sarcinile fiscale şi distribuirea de dividende fictive;

67

- Principiul valorii reale presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate la un preţ care să exprime valoarea reală a lor, în vederea asigurării unui bilanţ real;

- Principiul permanenţei metodelor impune continuitate în aplicarea normelor şi a regulilor utilizate la evaluare pe tot parcursul perioadei de gestiune şi de la o perioadă de gestiune la alta, în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.

- Principiul concordanţei care prevede constatarea concomitentă a veniturilor şi cheltuielilor aferente aceloraşi tranzacţii.

6.2. Etaloanele de evidenţăPrin etalon de evidenţă se subînţelege o unitate de măsură utilizată pentru exprimarea cifrică, cantitativă şi valorică a

mijloacelor, surselor şi proceselor economice.În practica economica se folosesc trei feluri de etaloane. 1. Etalon natural - se utilizează pentru măsurarea cantitativă a mijloacelor economice şi de regulă coincide cu unităţile de

măsură a acestora (kg, metru, litru). Acest etalon se foloseşte pentru evidenţa cantitativă a bunurilor materiale omogene. Însă utilizarea acestui etalon nu permite gruparea şi generalizarea informaţiei referitoare la diferite tipuri de mijloace economice ale agentului economic. În economie în afară de etalonul natural se foloseşte şi etalonul convenţional – natural (borcane convenţionale, spirt 96%).

2. Etalonul muncă – serveşte pentru măsurarea cantităţii de muncă cheltuită la prestarea serviciilor, orelor efectiv lucrate şi se exprimă în: minute, ore; zile-muncă. Cu ajutorul acestui etalon se calculă productivitatea muncii, salariile lucrătorilor, normele de producţie de timp.

Spre deosebire de etalonul natural, etalonul muncă permite gruparea şi generalizarea mărimilor neomogene prin intermediul timpului de muncă normat.

3. Etalonul monetar. El reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea şi compararea valorilor economice. Etalonul bănesc se exprimă în valuta ţării în care întreprinderea este înregistrată. Prin urmare, în Republica Moldova toate operaţiunile economice care prevăd efectuarea decontărilor în valută străină (înregistrarea la intrări a mărfurilor din import, stingerea creanţelor sau datoriilor partenerilor de afaceri de peste hotare etc.) se reflectă în contabilitatea întreprinderii în valută naţională, adică în lei moldoveneşti.

Acest etalon permite gruparea şi generalizarea informaţiei referitoare la cele mai variate feluri de mijloace economice.Cu ajutorului se calculă valoarea totală a resurselor materiale, costurile produselor fabricate, mărimea veniturilor,

cheltuielilor şi rezultatelor financiare.În practica economică etaloanele de evidenţă se pot folosi individual, parţial sau împreună.

68

6.3. Metodele de evaluare ale patrimoniului.Evaluarea în contabilitate se efectuează atît în mod curent pentru reflectarea operaţiilor economice şi financiare care au

loc în cursul perioadelor de gestiune şi care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cît şi în mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale şi a elaborării documentelor de sinteză financiar-contabilă. Deci, evaluarea în contabilitate este prezentă în toate momentele rotaţiei capitalului (fluxurile materiale şi financiare, procesele economice de modificare şi transformarea a valorilor) precum şi în momentele de sintetizare, raportare şi analiză a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor obţinute.

În funcţie de modul şi timpul efectuării deosebim trei tipuri de evaluare contabilă: 1) iniţială2) curentă 3) ulterioară (de bilanţ).

Evaluarea iniţială se efectuează la data intrării activelor sau înregistrării datoriilor, precum şi a formării capitalului propriu, constatării veniturilor, cheltuielilor şi determinării rezultatului financiar.

La baza evaluării iniţiale a activelor întreprinderii stă principiul contabilizării la valoarea de intrare (costul efectiv). Conform acestui principiu, obiectivul contabilităţii nu constă în aflarea valorii care poate să se modifice după efectuarea operaţiunii economice, ci în determinarea acesteia în momentul efectuării operaţiunii. Astfel, valoarea de intrare (costul efectiv) a activului se determină în momentul procurării (creării) acestuia şi figurează în evidenţă la acelaşi nivel pînă cînd activul nu va fi utilizat, reevaluat sau nu va ieşi întreprindere.

Valoarea de intrare a activelor procurate poate fi determinată numai în baza datelor documentelor primare privind preţurile de procurare şi consumurile aferente procurării (creării) activelor (factura de expediţie, ,factura fiscală, procesul-verbal privind serviciile prestate etc.).

Valoarea de intrare a activelor procurate de la terţi include valoarea de procurare, consumurile aferente procurării, precum şi consumurile aferente aducerii acestora în stare de lucru sau alte consumuri apărute la procurarea sau pregătirea acestora pentru utilizare (vînzare).

Valoarea de intrare a activelor create cu forţele proprii ale întreprinderii cuprinde toate consumurile efective aferente creării acestora: consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contribuţiile la asigurările sociale, consumurile indirecte de producţie.

69

Suma efectivă a consumurilor suportate (costul efectiv) serveşte drept bază a evaluării iniţiale a producţiei în curs de execuţie, produselor finite, semifabricatelor, instrumentelor şi altor active de fabricare proprie.

Activele primite pe calea schimbului se evaluează într-o consecutivitate strictă prin una din următoarele metode: la valoarea venală a activelor primite în schimb ajustată cu suma mijloacelor băneşti achitate sau primite; la valoarea venală a activelor transmise în schimb ajustată cu suma mijloacelor băneşti achitate sau primite; la valoarea de bilanţ a activelor transmise în procesul schimbului; la valoarea contractuală stabilită în contractul încheiat între participanţii la operaţiunea de schimb.

Activele primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de piaţă stabilită la momentul intrării. Dacă valoarea de piaţă confirmată lipseşte, valoarea de intrare se determină de experţii independenţi sau în baza datelor din documentele de primire-predare.

Activele intrate în contul aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al întreprinderii nou-create se evaluează la valoarea convenită de fondatori şi întreprindere (drept bază pentru determinarea acesteia serveşte preţul de piaţă).

Pe lîngă evaluarea iniţială care reprezintă baza de evaluare a patrimoniului întreprinderii sînt necesare şi alte metode de evaluare, utilizarea cărora ar asigura urmărirea totală şi continuă a activităţii economice a întreprinderii.

Aplicarea evaluării curente este condiţionată de complexitatea determinării valorii de intrare (costului efectiv) separat pe tipuri de mărfuri şi materiale în momentul înregistrării acestora la întreprindere. Acest lucru se explică prin faptul că aceleaşi tipuri de mărfuri şi materiale pot fi procurate de la diferiţi furnizori la diverse preţuri. În afară de aceasta, numeroase tipuri de consumuri aferente achiziţionării mărfurilor şi materialelor vizează cîteva tipuri de valori procurate şi pot fi repartizate între ele numai după generalizarea datelor contabile pentru luna curentă, adică la începutul lunii de gestiune următoare. Din această cauză este imposibilă de asemenea şi evaluarea produselor finite la costul efectiv în cazul predării acestora la depozit în cursul perioadei de gestiune.

Există următoarele metode de evaluare curentă:1) metoda costului normativ.2) metoda vînzărilor cu amănuntul3) metoda identificării4) metoda costului mediu – ponderat;5) metod FIFO (prima intrare – prima ieşire);6) metoda LIFO (ultimul intrat – primul ieşit);

70

Metoda costului normativ se utilizează pentru evaluarea curentă, controlul operativ şi mişcarea materialelor, produselor finite şi produselor în curs de execuţie. Utilizarea acestei metode are la bază nivelul normativ (preconizat) al costului efectiv al stocurilor procurate (create) care apoi se corectează.

De exemplu, la începutul perioadei de gestiune următoare, în baza datelor privind consumurile efective aferente perioadei de gestiune precedente, se determină costul produselor finite şi producţiei în curs de execuţie. Abaterile (economiile, depăşirile) costului efectiv de la cel normat se reflectă în contabilitate şi astfel costul normat se aduce pînă la cel efectiv. Pentru ca aceste abateri să nu fie semnificative, costurile normate se revizuiesc periodic în scopul apropierii lor de consumurile efective.

Metoda vînzărilor cu amănuntul se utilizează, în special, la întreprinderile de comerţ. De regulă, aceasta se aplică pentru evaluarea unei cantităţi mari de mărfuri cu un profit practic similar în preţul de vînzare şi un sortiment care se modifică rapid. În contabilitatea curentă fluxul mărfurilor se evaluează la preţuri de vînzare cu evidenţierea adaosului comercial sau la valoarea de procurare.

Prin metoda identificării se determină costul unitar al mărfurilor şi materialelor care, de regulă, nu sînt reciproc substituibile, adică sînt fabricate şi destinate unor proiecte speciale. În acest scop este necesar a ţine evidenţa consumurilor pe fiecare unitate concretă de stocuri, a determina valoarea acestora la finele perioadei prin adunarea valorii de intrare a fiecărei unităţi concrete. Cheltuielile se determină de asemenea în baza valorii individuale a fiecărei unităţi. Această metodă se utilizează la întreprinderile cu preţuri înalte la mărfuri sau la întreprinderile cu un sortiment limitat de mărfuri şi materiale (de exemplu, automobile, bijuterii).

Evaluarea prin metoda costului mediu ponderat prevede reflectarea în contabilitate a mărfurilor şi materialelor la valoarea medie a stocurilor disponibile.

Metoda FIFO constă în evaluarea stocurilor la preţurile primelor achiziţii. Conform acestei metode stocurile vor fi casate la preţurile de procurare ale loturilor respective în ordine cronologică pe măsura intrării lor, după regula: “prima intrare – prima ieşire”.

Metoda LIFO, în comparaţie cu metoda FIFO, prevede că stocurile trebuie să fie casate la preţurile, începînd cu ultimul lot de mărfuri şi materiale achiziţionat, conform ordinii: “prima intrare – ultima ieşire”.

Exemplu. Să se evalueze ieşirile şi stocul final reieşind din datele iniţiale

71

Explicaţie Cantitate Preţ ValoareaStoc iniţial 600 10 6 000Ieşire 400 ? ?Intrare 800 13,50 10 800Ieşire 700 ? ?Stoc final 300 ? ?

1) metoda costului mediu ponderat Val.stoc.int. + Val.intrării

Cmp ------------------------------------- Cant. din stoc + Cant.intrată

6 000 + 10 800Cmp ----------------------- = 12 lei

600 + 800

Evaluarea ieşirilor: (400 + 700) x 12 = 13 200 leiEvaluarea stocului final: 300 x 12 = 3 600 lei

Verificare: Stoc iniţial = Intrări – Ieşiri (6 000 + 10 800) – 13 200 = 3 600

2) metoda prima intrare/prima ieşire (FIFO)

Explicaţie Cantitate Preţ ValoareaStoc iniţial 600 10 6 000Ieşire 400 10 400Intrare 800 13,50 10 800

Ieşire200500

1013,50

2 000 6 750

Stoc final 300 13,50 4 050

72

3) metoda ultima intrare/prima ieşire (LIFO)

Explicaţie Cantitate Preţ ValoareaStoc iniţial 600 10 6 000Ieşire 400 10 4 000Intrare 800 13,50 10 800Ieşire 700 13,5 9 450

Stoc final200100

1013,5

20001350

Folosirea acestor metode este determinată de faptul că în condiţiile economiei de piaţă, diferite cantităţi din acelaşi stoc figurează în contabilitate la diferite preţuri în raport cu sursa de aprovizionare şi momentul aprovizionării.

Evaluarea ulterioară (de bilanţ) se efectuează la data întocmirii rapoartelor financiare (ultima zi a perioadei de gestiune). Scopul acesteia constă în determinarea valorii de bilanţ a obiectelor contabile care trebuie să corespundă cu valoarea venală a acestora la data întocmirii bilanţului. De exemplu, în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate, activele materiale şi nemateriale pe termen lung se reflectă în bilanţ prin una din următoarele metode: la valoarea de intrare diminuată cu uzura (amortizarea) acumulată sau la valoarea reevaluată. Mărfurile şi materialele, cu excepţia obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, se reflectă la valoarea cea mai mică dintre costul efectiv şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul preconizat de vînzare a mărfurilor şi materialelor diminuat cu cheltuielile probabile aferente realizării acestora. Mărfurile şi materialele se evaluează la valoarea realizabilă netă atunci cînd aceasta este mai mică decît costul lor înregistrat în cazul învechirii, deteriorării sau reducerii preţului de vînzare a mărfurilor şi materialelor. Creanţele şi datoriile în valută străină se reflectă în bilanţ la cursul oficial de schimb valutar, stabilit de BNM la data întocmirii rapoartelor financiare.

Veniturile şi cheltuielile se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare, ţinînd cont de ajustările (corecţiile) valorii de vînzare şi costul vînzărilor de mărfuri, produse returnate, precum şi de reducerea preţurilor acestora etc.

Evaluarea ulterioară contribuie la neadmiterea denaturării valorii obiectelor contabile pentru a evita întocmirea unor rapoarte financiare care nu corespund realităţii şi induc în eroare proprietarii întreprinderii şi alţi utilizatori de informaţii.

6.4. Calculaţia ca element de evaluare

73

Costul efectiv al activelor create în baza evidenţei consumurilor se determină prin procedeul metodei contabilităţii denumit calculaţie.

Calculaţia are drept scop determinarea valorii activelor intrate sau create de întreprindere.În procesul calculaţiei se soluţionează următoarelor probleme generale:

determinarea nomenclatorului elementelor care corespund noţiunii “consumuri” şi pot fi incluse în costul activelor; clasificarea consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii; măsurarea consumurilor; constatarea (recunoaşterea) consumurilor; determinarea obiectelor de evidenţă a consumurilor şi obiectelor calculaţiei; calcularea costului activelor în baza evidenţei consumurilor aferente procurării şi creării acestora.Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor ce ţin de achiziţionarea de mărfuri şi materiale se finalizează cu calcularea

valorii de intrare a materiilor prime, materialelor şi altor active, la care acestea se includ în consumurile de producţie. Contabilitatea procesului de fabricare a produselor (de prestare a serviciilor) asigură generalizarea şi gruparea consumurilor

pe tipuri de produse (servicii) şi calcularea costului efectiv al acestora, care în cazul vînzării, concomitent cu determinarea venitului din vînzări, se trece la cheltuielile activităţii operaţionale.

Costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate se calculează în baza datelor contabilităţii consumurilor de producţie.

În Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor sînt prevăzute în aceste scopuri următoarele conturi ale contabilităţii de gestiune – 811 „Activităţi de bază”, 812 “Activităţi auxiliare” şi 813 “Consumuri indirecte de producţie” .

După destinaţia lor conturile 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” sînt conturi de calculaţie şi au următoarea structură.

Structura conturilor de calculaţie 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare”

Debit CreditSold (producţia în curs de execuţie) la începutul perioadeiConsumuri în cursul perioadei de gestiune, inclusiv pe articole de

calculaţie:

Valoarea materialelor neutilizate (returnate) Valoarea realizabilă netă a deşeurilor de producţie Costul efectiv al rebutului definitiv Valoarea produselor secundare

74

consumuri materiale directeconsumuri directe privind retribuirea munciiconsumuri indirecte de producţie

Costul efectiv al lipsurilor producţiei în curs de execuţie Costul efectiv al produselor finite (serviciilor prestate) Valoarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de

gestiuneRulaj debitor (totalul consumurilor efective în cursul perioadei de gestiune)

Rulaj creditor (totalul consumurilor decontate după destinaţie)

Sold la finele perioadei de gestiune nu există

La începutul perioadei de gestiune în debitul conturilor 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” se trece soldul producţiei în curs de execuţie prin întocmirea formule contabile:

debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare” credit contul 215 „Producţie în curs de execuţie”

Pe parcursul perioadei de gestiune în debitul conturilor 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” se acumulează consumurile efectuate, şi anume:

1. la suma consumurilor materiale directe debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare” credit 211 „Materiale”2. la suma consumurilor directe privind retribuirea muncii debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare” credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” credit 533 „Datorii privind asigurările”3. la suma consumurilor indirecte de producţie repartizate în costul produselor: debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare” credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”Conturile 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” se creditează în felul următor:1. la suma materialelor returnate, la valoarea realizabilă a deşeurilor de producţie: debit contul 211 „Materiale” credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”2. la costul efectiv al rebutului definitiv, la costul lipsurilor în curs de execuţie:

75

debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”3. la costul efectiv al produselor finite, produselor secundare, serviciilor prestate, serviciilor auxiliare prestate în scopul în vederea procurării şi creării activelor: debit contul 216 „Produse” debit contul 711 „Costul vînzărilor” debit contul 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale”, 217 „Mărfuri” credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”4. La sfîrşitul perioadei de gestiune valoarea producţiei în curs de execuţie se trece la contul bilanţier 215 „Producţia în curs de execuţie” prin formula contabilă: debit 215 „Producţie în curs de execuţie” credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

Contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” este un cont de colectare-repartizare şi are următoarea structură:

Structura contului de colectare-repartizare 813 „Consumuri indirecte de producţie”

Debit CreditSold la începutul perioadei de gestiune nu există Decontarea consumurilor variabile şi a cotei-părţi a consumurilor

indirecte de producţie constante incluse în costul unor tipuri de produse (servicii) distincteDecontarea cotei-părţi a consumurilor indirecte de producţie constante raportate la cheltuielile perioadei

Consumurile perioadei de gestiune se subdivizează în constante şi variabile

Rulaj debitor (totalul consumurilor indirecte de producţie efective în cursul perioadei de gestiune)

Rulaj creditor (totalul tuturor consumurilor)

Sold la finele perioadei de gestiune nu există

Consumurile indirecte de producţie sînt consumurile aferente deservirii şi conducerii secţiilor de producţie nu pot fi incluse direct în costul produselor fabricate, serviciilor prestate din motiv că, pe parcursul perioadei de gestiune nu se cunoaşte ce parte din aceste consumuri revine fiecărui tip de producţie fabricat, serviciu prestat. Aceste consumuri se repartizează la sfîrşitul

76

perioadei de gestiune în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în funcţie de o anumită bază de repartizare aleasă de întreprindere, care se indică în politica de contabilitate a acesteia. Consumurile indirecte de producţie sînt de două tipuri:- consumuri indirecte de producţie variabile – sînt acele consumuri volumul cărora depinde de volumul de producţie. De

exemplu: salariul muncitorilor auxiliari, valoarea materialelor consumate pentru necesităţile subdiviziunilor de producţie etc. Consumurile indirecte de producţie variabile se includ în costul de producţie în sumă totală.

- consumuri indirecte de producţie constante – reprezintă consumurile volumul cărora nu depinde sau depinde neesenţial de volumul de producţie, cum ar fi: consumul de energie electrică folosită pentru iluminarea secţiilor, consumul efectuat pentru încălzirea secţiei de producţie, consumuri privind paza secţiilor de producţie etc. Aceste consumuri se includ în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii normative de producţie. Capacitatea normativă de producţie reprezintă volumul mediu pe care este în stare să-l producă întreprinderea în condiţii de activitate normală, ţinînd cont de pierderile de capacităţi, rezultate în urma lucrărilor tehnice de planificare. În cazul în care volumul efectiv de producţie este egal sau depăşeşte capacitatea normativă de producţie consumurile indirecte de producţie constante se includ integral în costul produselor fabricate, serviciilor prestate. În caz contrar consumurile indirecte de producţie constante se includ în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în limita gradului de îndeplinire a capacităţii de producţie. Suma consumurilor indirecte de producţie rămasă se trece la cheltuielile perioadei şi nu influenţează asupra costului produselor fabricate, serviciilor prestate.

O astfel de repartizare a consumurilor este condiţionată de necesitatea respectării principiului prudenţei care nu permite supraevaluarea activelor şi subevaluarea cheltuielilor.

Acumularea consumurilor indirecte de producţie se reflectă prin formulele contabile:1. La suma salariilor şi contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale calculate personalului administrativ şi de deservire a

subdiviziunilor de producţie: debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” credit contul 533 „Datorii privind asigurările”

2. La suma amortizării activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe:

debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit contul 124 „Uzura mijloacelor fixe” credit contul 113 „Amortizarea activelor nemateriale”

77

3. La valoarea materialelor, obiectelor de mică valoare şi scurtă durată folosite pentru necesităţile subdiviziunilor de producţie:

debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” credit contul 211 „Materiale” credit contul 213 „Obiecte de mică valoarea şi scurtă durată” sau 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă

durată”Repartizarea consumurilor indirecte de producţie şi includerea acestora în costul produselor fabricate sau în cheltuielile

perioadei se reflectă prin formula contabilă:debit contul 811 „Activităţi de bază”debit contul 812 „Activităţi auxiliare”debit 711 „Costul vînzărilor”debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”.Evaluarea şi calculaţia sînt procedee interdependente ale contabilităţii, calculaţia reprezentînd o metodă de determinare a

costului obiectelor contabilităţii (produselor, serviciilor etc.) care prevede însumarea consumurilor aferente obiectului calculaţiei. Însă, după cum a fost deja menţionat, generalizarea consumurilor exprimate în unităţi de măsură naturale şi de muncă este imposibilă fără evaluarea bănească a acestora. Prin urmare, evaluarea şi calculaţia se completează reciproc şi sînt părţi integrante ale circuitului capitalului în procesul activităţii operaţionale.

Exemplu:La fabricarea produselor „A” şi „B” s-au efectuat următoarele consumuri:1) Produsul „A”:a) materie primă – 15 000 leib) salariul lucrătorilor de bază – 3 500 leic) contribuţii de asigurări sociale – 980 d) contribuţii de asigurări medicale – 70 2) Produsul „B”a) materie primă – 28 000 leib) salariul lucrătorilor de bază – 7 200 lei

78

c) contribuţii de asigurări sociale – 2016 lei d) contribuţii de asigurări medicale – 144 lei Totodată s-au efectuat următoarele consumuri pentru necesităţile secţiei de producţie:1) consumuri constante:a) salariul personalului administrativ al secţiei de producţie – 1 800 leib) contribuţii de asigurări sociale – 504 lei c) contribuţii de asigurări medicale – 36 lei d) încălzirea secţiei de producţie prestată de către cazangerie (secţia auxiliară) – 6 000 lei2) consumuri variabile:a) energia electrică consumată de utilaje – 3 600 lei (inclusiv TVA)b) uzura mijloacelor fixe – 4 200 leic) salariul muncitorilor auxiliari – 1 200 leid) contribuţii de asigurări sociale – 336 e) contribuţii de asigurări medicale – 24 lei.Conform informaţiei furnizate de secţia planificare coeficientul de utilizare a capacităţilor de producţie a constituit 0,6.

În urma procesului de producţie s-au obţinut 500 unităţi de produs „A” şi 650 unităţi de produs „B”. Prin inventariere s-a stabilit că valoarea producţiei în curs de execuţie constituie pentru produsul „A” – 700 lei, iar pentru produsul „B” - 4 800 lei. Conform politicii de contabilitate baza de repartizare a consumurile indirecte de producţie este suma salariilor lucrătorilor de bază.

În baza datelor de mai sus vom reflecta operţiunile economice în conturi, vom repartiza consumurile indirecte de producţie şi vom calcula costul unitar a produsului „A” şi „B”.

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie necesită parcurgerea următoarelor etape:1. Determinarea coeficientului de repartizare:a) consumurilor variabile – 8 760/10 700 = 0,81869159b) consumurilor constante – 8 340/10 700 = 0,779439252) Repartizarea consumurilor indirecte de producţie:a) consumurilor variabile:aferente produsului „A” – 0,81869159 x 3 500 lei = 2865,42 lei

79

aferente produsului „B” – 0,81869159 x 7 200 lei = 5894,58 leib) consumurilor constante:aferente produsului „A” – 0,77943925 x 0,6 x 3 500 lei = 1636,82 leiaferente produsului „B” – 0,77943925 x 0,6 x 7 200 lei = 3367,18 lei3) Determinarea sumei consumurilor indirecte de producţie constante aferente cheltuielilor perioadei:8 340 – 3367,18 – 1636,82 = 3336 lei.

Repartizarea consumurilor indirecte este prezentată în următorul tabel:

Calculul repartizării consumurilor indirecte de producţie

Tip de produsSalariile

lucrătorilor de bază

Gradul de îndeplinire a capacităţii de producţie

Consumuri indirecte de producţievariabile constante

coeficientul de repartizare Sumacoeficientul de

repartizareSuma

A 3 5000,6 0,81869159

2865,420,46766355

1636,82B 7 200 5894,58 3367,18

Total 10 700 X X 8760 X 8340Cheltuielile perioadei

X X X X X 3336

Reflectarea operaţiunilor economice în conturi se va efectua în felul următor:1) calculul costului de producţie a produsului „A”:

debit contul 811/A „Activităţi de bază” – 24052,24 credit contul 211 „Materiale” – 15 000 credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 3 500 credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – 980 credit contul 533 „Datorii privind asigurările” - 70 credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” - 4502,24 (2865,42 + 1636,82)

2) calculul costului de producţie a produsului „B” debit contul 811/B„Activităţi de bază” – 39 421,76

80

credit contul 211 „Materiale” – 28 000 credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 7 200 credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – 2 016 credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – 144 credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” – 9 261,76 (5 894,58 + 3 367,18)

3) reflectarea consumurilor indirecte de producţie: debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” – 17 100 credit contul 521 „Datorii privind facturile comerciale” – 3 000 (3 600/6 x5) credit contul 124 „Uzura mijloacelor fixe” – 4 200 credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 3 000 (1 800 + 1 200) credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – 900 (504 +36 + 336 + 24) credit contul 812 „Activităţi auxiliare” – 6 000

4) reflectarea consumurilor indirecte de producţie constante aferente cheltuielilor perioadei: debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” – 3 336 credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” – 3 336

5) Recepţionarea produselor finite la cost efectiv debit contul 216/A „Produse finite” – 23 352,24 lei (24 052,24 - 700) credit contul 811/A „Activităţi de bază” – 23 352,24 lei debit contul 216/B „Produse finite” – 34 621,76 lei (39 421,76 – 4 800) credit contul 811/B „Activităţi de bază” – 34 621,76 lei

6) Reflectarea producţiei în curs de execuţie: debit contul 215/A „Producţia în curs de execuţie” – 700 lei credit contul 811/A „Activităţi de bază”– 700 lei debit 215/B „Producţia în curs de execuţie”– 4 800 lei credit contul 811/B „Activităţi de bază” – 4 800 lei

Costul efectiv unitar al produselor finite constituie: pentru produsul „A” – 23 352,24/500 = 46,70 lei pentru produsul „B” – 34 621,76/650 = 53,26 lei

81

Tema 7. Documentaţia ca element al metodei contabilităţii7.1 Noţiuni şi funcţiile documentelor

7.2 Clasificarea documentelor7.3 Modul de întocmire, primire şi preluare a documentelor

7.4 Gestiunea documentelor

7.1 Noţiuni şi funcţiile documentelorUna din particularităţile distinctive ale contabilităţii este urmărirea şi reflectarea totală şi permanentă a operaţiunilor

economice în scopul obţinerii datelor necesare pentru ţinerea contabilităţii curente şi exercitarea controlului asupra acestora. Aceasta se realizează prin intermediul documentaţiei care este un procedeu al metodei contabilităţii ce asigură cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice, caracteristicilor acestora şi a implicaţiilor pe care ele le produc. Orice operaţie economică referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale al întreprinderii, pentru a putea fi înregistrată în conturi, trebuie să fie consemnată mai întîi într-un document care atestă înfăptuirea ei. Documentul primar serveşte pentru confirmarea documentară (pe suport de hîrtie sau în formă electronică) care justifică efectuarea operaţiunii economice, acordă dreptul de a o efectua sau certifică producerea unui eveniment. Documentele primare se întocmesc în timpul efectuării operaţiunii, iar dacă aceasta este imposibil – nemijlocit după efectuarea operaţiunii sau după producerea evenimentului. Cerinţele de bază privind întocmirea documentelor sînt stipulate în Legea contabilităţii.

Documentele de casă, bancare şi de decontare, precum şi a cele aferente datoriilor financiare, comerciale şi calculate se semnează unipersonal de conducătorul entităţii ori de două persoane cu drept de semnătură: prima semnătură aparţine conducătorului sau altei persoane împuternicite, a doua – contabilului-şef sau altei persoane împuternicite. În caz de necesitate semnăturile pe documentele menţionate se confirmă prin aplicarea ştampilei. În lipsa funcţiei (postului) de contabil-şef, ambele semnături pe documentele menţionate se pun de conducătorul entităţii respective sau de alte persoane împuternicite. Răspunderea pentru informaţia ce se conţine în documentele primare o poartă persoanele care întocmesc şi/sau semnează aceste documentele.

Operaţiunile privind recepţionarea şi eliberarea valorilor materiale şi altor bunuri, precum şi a mijloacelor băneşti se reflectă într-un document primar, iar persoanelor fizice şi reprezentanţilor persoanelor juridice care participă la aceste operaţiuni li se eliberează copia documentului primar. Obligaţia de a asigura participanţii la operaţiunile economice cu copii se pune în sarcina agentului economic, instituţiei bugetare care efectuează această operaţiune (furnizorul materialelor, plătitorul de mijloace băneşti etc.).

82

Entitatea utilizează formulare tipizate de documente primare, aprobate de Ministerul Finanţelor. În lipsa formularelor tipizate sau dacă acestea nu satisfac necesităţile entităţii, entitatea elaborează şi utilizează formulare de documente, aprobate de conducerea ei.

În funcţie de natura operaţiunii economice pe care o reflectă, documentul conţine un set de elemente specifice operaţiunii respective. Tototdată, Legea contabilităţii stabileşte elementele obligatorii pe care trebuie să le conţină orice document justificativ:

1. denumirea şi numărul documentului;2. data întocmirii documentului;3. denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al entităţii în numele căreia este întocmit documentul;4. denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentului, iar pentru persoanele fizice – codul personal;5. conţinutul faptelor economice;6. etaloanele cantitative şi valorice în care sînt exprimate faptele economice;7. funcţia, numele, prenumele şi semnătura, inclusiv digitală a persoanelor responsabile de efectuarea şi înregistrarea

faptelor economice..În documentele primare care justifică operaţiunile de casă, bancare, de livrare şi achiziţie a bunurilor economice şi a

serviciilor nu se admit corectări. Dacă la completarea documentului de casă sau de bancă s-a comis vre-o eroare el se lichidează şi se întocmeşte un document nou. Dacă greşeala s-a comis la completarea cecului bănesc pentru ridicarea numerarului acesta rămîne în carnetul de cecuri, însă pe el se indică că cecul este anulat. Apoi se completează alt cec.

În celelalte documente primare şi în registrele contabile corectările trebuie să fie stipulate. Textul sau suma greşită se taie cu o linie, astfel încît să se vadă ceea ce a fost scris iniţial, iar deasupra se indică textul sau suma corectă. Corectările se confirmă cu semnăturile persoanelor care au întocmit şi semnat iniţial documentul cu indicarea datei cînd s-a efectuat corectarea.

7.2 Clasificarea documentelorDiversitatea operaţiunilor economice care pot avea loc la întreprindere şi a documentelor cu care acestea se confirmă

impune clasificarea lor dup diferite criterii, şi anume:1. După destinaţie:

a) documente de dispoziţie, reprezintă documentele care conţin dispoziţii privind efectuarea operaţiunii economice: ordine, dispoziţii de încasare şi de plată, foi de parcurs, bonuri de lucru în acord. După efectuarea operaţiunii majoritatea documentelor de dispoziţie devin justificative. În acelaşi timp unele documente de dispoziţie nu certifică realizarea operaţiunilor economice, dar conţin numai dreptul ori indicaţiile privind

83

efectuarea acestora, de aceea astfel de documente, cum sînt ordinele, dispoziţiile, procurile etc., nu pot servi drept temei pentru reflectarea operaţiunilor în contabilitate.

b) documente justificative, cuprind documentele care certifică efectuărea operaţiunii economice: acte, facturi, rapoartele gestionarilor, facturile de expediţie şi fiscale etc.

c) documente de perfectare contabilă, se întocmesc de contabilitate, de regulă, în baza documentelor de dispoziţie şi justificative. Aceste documente cuprind: situaţiile cumulative; calculele uzurii mijloacelor fixe; calculaţiile costului efectiv al produselor fabricate; documente speciale, destinate întocmirii formulelor contabile privind operaţiunile economice efectuate. Aceste documente servesc în calitate de mijloace tehnice la realizarea procesului contabil.

d) documente combinate, sînt documentele în care se îmbină caracteristicile cîtorva tipuri de documente: de dispoziţie şi justificative, justificative şi de perfectare contabilă etc. Drept exemplu de document mixt poate să servească decontul de avans, care se întocmeşte de către titularii de avans, în care se îmbină funcţiile documentului justificativ, ce confirmă cheltuielile efectuate şi ale documentului de perfectare contabilă, care conţine formule contabile.

2. După locul de întocmire:a) documente externe, sosesc la întreprindere de la terţi – de la diferiţi parteneri în afaceri, organe fiscale şi alte

organizaţii de stat. Aceste documente cuprind conturile spre plată, facturile fiscale, facturile de expediţie, certificatele calităţii şi alte documente, care însoţesc valorile materiale şi mărfurile sosite de la furnizori, dispoziţiile de plată, care confirmă primirea banilor de la cumpărători etc.

b) documentele interne, se întocmesc nemijlocit la întreprindere. Acestea sînt documentele întocmite la întreprindere.

3. După conţinut şi rolul lor în cadrul procesului informaţional:a) documente primare, consemnează operaţiile economice în momentul şi la locul producerii lor. Ele

îndeplinesc rolul de documente justificative, de exemplu: extrasul de cont, factura furnizorului etc.b) documente centralizatoare, se întocmesc pe baza documentelor primare în scopul grupării şi cumulării

operaţiilor de acelaşi fel, dintr-o anumită perioadă.4. După numărul operaţiilor pe care le cuprind:

a) documente singulare, reflectă o singură operaţie economică, de exemplu bonul de consum.

84

b) documente cu multiple operaţii, contţin date privind mai multe operaţii de acelaşi fel, de exemplu fişa-limită pentru ridicarea materialelor – document care reflectă eliberarea multiplă a materialelor de la depozit

5. După forma de prezentare:a) documente tipizate, se întocmesc pe formulare-tip, strict determinate. Ele au au un text şi o formă

prestabilită, fiind obligatorii pentru toţi agenţii economici din economia naţională.b) documente netipizate, sînt documentele forma cărora este elaborată de către întreprindere desinestătător,

reieşind din specificul şi necesităţile acesteia.6. În funcţie de gradul de reglementare a modului de perfectare documentară a operaţiunilor economice:

a) documente fără regim special, se utilizează la perfectarea operaţiunilor economice care poartă, în fond, un caracter intern (dispoziţii de încasare şi de plată, facturi, deconturi de avans etc.)

b) documente cu regim special, sînt destinate perfectării operaţiunilor economice legate de transportarea mărfurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto, primirea materialelor de la furnizor, achiziţionarea materiilor prime de la producători contra numerar. Aceste operaţiuni se efectuează în afara întreprinderii şi necesită un control riguros din partea organelor de drept, fiscale şi a altor organe de stat, scopul cărora îl constituie prevenirea sustragerii valorilor materiale şi mărfurilor, abuzurilor în consumul mijloacelor, eschivarea de la achitarea impozitelor indirecte etc.Din documentele cu regim special fac parte: factura fiscală; anexa la factura fiscală factura de expediţie; anexa la factura de expediţie; foaia de parcurs (pentru autocamioane, autoturisme, autobuze); delegaţia; bonul de plată; actul de achiziţie a mărfurilor; fişa de recepţie-calculaţie (achiziţie) a bovinelor, păsărilor şi iepurilor; a laptelui şi produselor lactate; a

strugurilor şi alto tipuri de producţie agricolă etc. (FR-1, FR-3, FR-4 etc.); actul de achiziţie a serviciilor de locaţiune şi a cheltuielilor aferente.Modul de utilizare a documentelor cu regim special este reglementat de Instrucţiunea privind evidenţa, eliberarea, păstrarea şi utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special şi

85

Instrucţiunea cu privire la eliberarea delegaţiilor pentru ridicarea valorilor în mărfuri şi materiale, aprobate prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17 martie 1998. Păstrarea formularelor cu regin special se efectuează în conformitate cu normele de păstrare a mijloacelor băneşti.

7.3 Modul de întocmire, primire şi preluare a documentelorDocumentele trebuie să fie întocmite la momentul efectuării operaţiunii economice, iar dacă aceasta nu este posibil –

nemijlocit după sfîrşitul operaţiunii. Documentele se întocmesc de persoanele responsabile în termene determinate în conformitate cu cerinţele şi regulile stabilite. Documentele se îndeplinesc pe formularele stabilite cu cu completarea obligatorie a tuturor elementelor necesare. Dacă anumite rechizite nu se completează, iar rîndurile libere se barează.

Înregistrările în documente se efectuează cu stilou, pix, sau cu ajutorul maşinilor de dactilografiat şi computerelor. Înscrierile în documente trebuie să fie clare, fără ştersături şi răzuiri. Dacă documentul conţine greşeli, corectarea acestora se face prin tăierea textului sau a sumei greşite cu o linie, în aşa fel, încît să se poată citi ce a fost greşit, iar apoi se scrie textul sau suma corectă cu indicarea datei corectării şi confirmarea corectărilor prin semnăturile persoanelor care au semnat iniţial documentul. În documentele de casă şi de bancă nu se admit corectări.

După efectuarea operaţiunilor economice toate documentele primare se transmit la contabilitate în modul stabilit, unde se supun unui control minuţios. Verificarea documentelor se efectuează după formă, aritmetic şi de fond.

Verificarea documentelor după formă are scopul de a stabili dacă documentul s-a întocmit pe formularul corespunzător operaţiunii pe care o reflectă, dacă s-au completat toate elementele, precum şi existenţa semnăturilor persoanelor responsabile.

Verificare aritmetică constă în controlul exactităţii calculelor efectuate în document.Verificare de fond stabileşte realitatea, necesitatea, oportunitatea, legalitatea operaţiunilor consemnate în documentul

respectiv. Verificarea realităţii operaţiei economice are ca scop să descopere dacă operaţia economică s-a efectuat la data, locul şi condiţiile prevăzute în document. Necesitatea şi oportunitatea operaţiei se apreciază din punct de vedere al efectului pe care aceasta îl are asupra activităţii întreprinderii. Legalitatea operaţiei se apreciază în raport cu actele normative care reglementează genul dat de operaţii economice, astfel încît operaţia economică să nu contravină lor.

După completare şi verificare documentele se supun prelucrării. Prelucrarea documentelor în contabilitate presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. taxarea;2. gruparea;3. contarea;

86

4. înregistrarea în registrele contabile.Taxarea (evaluarea) constă în transformarea etaloanelor naturale şi de muncă în etalon bănesc.Gruparea reprezintă selectarea documentelor omogene după anumite criterii. De exemplu, documentele extrasele bancare

pot fi grupate după conturile bancare la care acestea se referă.Contarea constă în indicarea în documentele primare a conturilor corespondente.Înregistrarea documentelor în registrele contabile se efectuează în scopul centralizării informaţiei din documentele primare

şi calcularea indicatorilor necesari (rulaje şi solduri).Faza finală pe care o parcurg documentele este clasarea lor la dosar. Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o

anumită ordine, strict determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a fi uşor găsite în vederea obţinerii informaţiei necesare.

Pe parcursul anului documentele se păstrează în arhiva curentă a contabilităţii, iar după expirarea anului toate documentele primare, registrele contabile şi rapoartele se predau arhiva întreprinderii, unde acestea se păstrează în termenele prevăzute de legislaţie. După expirarea termenului termenului de păstrare documentele se scot din arhiva unităţii şi se predau în arhiva statului, dacă prezintă interes, iar dacu nu – se lichidează în modul stabilit.

7.4 Gestiunea documentelorCalea pe care o parcurg documentele din momentul întocmirii şi pînă la clasare se numeşte circulaţia documentelor. În

procesul activităţii economice a întreprinderii documentele parcurg o Pe lîngă registrele contabile şi rapoartele financiare documentele primare urmează să fie păstrate în mod obligatoriu în conformitate cu modul stabilit.

Documentele au o deosebită importanţă pentru sistemul de gestiune a întreprinderii. Acestea realizează funcţiile de transmitere către executori a dispoziţiilor administraţiei. Cu ajutorul documentelor se acumulează informaţia privind operaţiunile efectuate, care asigură controlul asupra integrităţii patrimoniului întreprinderii. Prin întocmirea documentelor se efectuează urmărirea acţiunilor gestionarilor în cazul primirii valorilor materiale, utilizării acestora în producţie etc.

Documentele întocmite corect servesc drept temei pentru rezolvarea problemelor juridice la clarificarea legalităţii operaţiunilor efectuate, în litigiile examinate în instanţele judiciare – la apărarea intereselor întreprinderii. Şi, invers, întreprinderea nu dispune de această posibilitate din cauza lipsei acestor documente sau chiar a unor date din acestea.

Pentru asigurarea operativităţii întocmirii şi prelucrării documentelor la întreprindere se elaborează graficul cirulaţiei documentelor în care se specifică termenele de completare, verificare şi prelucrare documentelor, de înregistrare şi grupare a datelor contabile, şi de furnizare a informaţiei contabile utilizatorilor de informaţie.

87

Răspunderea pentru organizarea păstrării şi integritatea documentelor contabile o poartă conducătorul entităţii. Persoanele care întocmesc şi semnează documentele primare poartă răspundere pentru oportunitatea şi corectitudinea întocmirii acestora, veridicitatea datelor conţinute în acestea, precum şi pentru prezentarea acestora la contabilitate în termenele stabilite de către şeful serviciului contabil în vederea reflectării în contabilitate.

Perfectarea corectă a documentelor primare are o importanţă deosebită pentru confirmarea legalităţii efectuării operaţiunilor economice la efectuarea controalelor fiscale sau la apărarea intereselor întreprinderii în judecată. Una din condiţiile de bază pentru atribuirea cheltuielilor la deduceri este confirmarea lor documentară în conformitate cu modul stabilita de Guvern. În caz contrar, astfel de cheltuieli se consideră ca cheltuieli neconfirmate documentar şi se recunosc la deducere doar în mărime de 0,1 % din venitul impozabil al contribuabilului. Întocmirea incompletă sau neadecvată a documentelor primare se sancţionează cu amendă în mărime de 500 lei pentru fiecare document întocmit incomplet sau neadecvat (art. 257 din Codul fiscal).

În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii documentelor contabile, conducătorul entităţii este obligat să le restabilească în termen de pînă la 3 luni, începînd cu data constatării faptului respectiv.

Tema 8. Inventarieirea şi rolul acesteia în contabilitate1. Esenţa, însemnătatea şi tipurile inventarierii

2. Modul de efectuare a inventarierii3. Determinarea rezultatelor inventarierii şi contabilitatea acestora

1. Esenţa, însemnătatea şi tipurile inventarieriiPrintre cerinţele de bază faţă de informaţia contabilă sînt realitatea şi exactitatea ei. Acest lucru se realizează cu ajutorul

invetarierii.Inventarierea reprezintă procedeul de control şi autentificare documentară a existenţei elementelor contabile care aparţin

şi/sau se află în gestiunea temporară a entităţii.Inventarierea are următoarele sarcini:

1. determinarea existenţei efective a elementelor patrimoniale (active nemateriale, mijloace fixe, stocuri de mărfuri şi materiale, creanţe, mijloace băneşti, datorii etc.);

2. controlul asupra stării activelor prin compararea realităţii cu informaţia furnizată de contabilitate;3. depistarea valorilor care şi-au pierdut parţial calităţile iniţiale sau sîn învechite din punct de vedere moral;

88

4. verificarea respectării regulilor şi condiţiilor de păstrare a stocurilor de mărfuri şi materiale, mijloacelor băneşti, precum şi a maşinilor, utilajelor şi a altor mijloace fixe;

5. verificarea realităţii valorii de bilanţ a elementelor patrimoniale.Modul de efectuare a inventarierii şi de reflectare în contabilitate a rezultatelor acesteia sînt reglementate de Legea

contabilităţii nr. 113-XVI  din  27.04.2007 şi Regulamentul cu privire la inventariere nr. 27 din 28.04.2004.Numărul inventarierilor pe parcursul anului, momentele efectuării acestora şi lista elementelor patrimoniale ce trebuie

supuse inventarierii se stabilesc de către conducătorul întreprinderii, cu excepţia cazurilor cînd efectuarea inventarierii este obligatorie în conformitate cu legislaţia în vigoare. Inventarierea patrimoniului se efectuează în mod obligatoriu în următoarele cazuri:

- la inceputul activitatii;- cel puţin o dată pe an, de regulă, la sfîrşitul anului;- în caz de înlocuire a gestionarului;- în caz de furt, delapidare, sustragere sau abuz, precum si în caz de deteriorare a bunurilor;- în caz de incendiu sau calamitate naturala (inundatie, cutremur de pamint etc.);- la reevaluarea mijloacelor fixe, a stocurilor de marfuri şi materiale etc.;- în cazul reorganizarii, lichidarii sau încetarii activitatii;- în cazul modificarii preturilor;- în baza hotărîrii organelor de control, în cazul efectuării unui control, sau în baza hotărîrii altor organe prevazute de lege.

Inventarierea se clasifică după următoarele criterii:1. În dependenţă de gradul de cuprindere al elementelor patrimoniale:a) inventariere totală, cuprinde toate elementele patriomonialeb) inventariere parţială, cuprinde doar anumite tipuri de active sau pasive. De exemplu, invetarierea mijloacelor băneşti2. După caracterul inventarierii:a) inventariere planificată – se efectuează periodic conform graficului existent la întreprindereb) inventariere inopinată – se efectuează pe neaşteptate pentru gestionari cu scopul depistării fraudelor3. După modalitatea de efectuare:a) inventariere totală – se extinde asupra tuturor sortimentelor care formează un element patrimonial, sau asupra tuturor

bunurilor dintr-o gestiune

89

b) inventariere prin sondaj – cuprinde numai anumite sortimente a unui element patrimonial sau numai anumite bunuri dintr-o gestiune. Astfel de inventariere se aplică în cazul unui volum mare de lucru şi necesită mai puţin timp, însă nu asigură obiectivitatea rezultatelor. Dacă pe parcursul invetarierii prin sondaj se depistează nereguli semnificative, atunci se efectuează inventarierea totală.

Responsabilitatea pentru efectuarea corectă şi oportună a inventarierii o poartă conducătorul întreprinderii.Contabilul-şef împreună cu conducătorii subdiviziunilor şi serviciilor sînt obligaţi să verifice respectarea regulilor de

efectuare a inventarierii.

2. Modul de efectuare a inventarieriiEfectuarea inventarierii presupune parcurgerea a trei etape:1. pregătirea pentru efectuarea inventarierii2. efectuarea propriu-zisă a inventarierii3. reflectarea rezultatelor inventarieriiLa etapa de pregătire se crează comisia de inventariere, în componenţa căreia se includ reprezentanţi ai administraţiei,

lucrători ai serviciului contabil şi alţi specialişti. Membri ai comisiei de inventariere nu pot fi gestionarii a căror valori materiale sînt supuse inventarierii şi contabilii care efectuează evidenţa contabilă a sectorului supus inventarierii, cu excepţia întreprinderilor mici. Componenţa comisiei de inventariere se aprobă prin ordinul conducătorului întreprinderii în care se mai stabilesc termenele de efectuare a inventarierii, subdiviziunile (depozitele, secţiile de producţie, sectoarele) şi valorile supuse inventarierii. La întreprinderii mari şi mijlocii comisia de inventariere trebuie să fie compusă minimum din cinci persoane, iar la întreprinderile mici – din trei persoane. Apoi comisia cere de la gestionar o declaraţie scrisă prin care el confirmă faptul dacă are sau nu în gestiune bunuri care nu aparţin întreprinderii, dacă are documente de primire-predare a bunurilor care nu au fost predate în contabilitate, precum şi numărul şi data ultimului document de intrare şi de ieşire a bunurilor. Tot la această etapă se sigilează încăperile unde se află bunurile supuse inventarierii, se sistează operaţiile de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune, se verifică starea de funcţionare a aparatelor de măsură a greutăţii, iar serviciul contabil efectuează reflectarea în conturile contabile şi în evidenţa analitică a tuturor operaţiunilor economice efectuate pînă la inventariere, verificarea corectitudinii şi exactităţii înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice şi să ridice de la gestiuni toate evidenţele operative şi să le vizeze cu menţiunea „pînă la inventariere” acestea servind drept temei pentru determinarea stocurilor la începutul inventarierii.

90

Efectuarea propriu-zisă a inventarierii presupune stabilirea stocurilor faptice prin numărare, cîntărire sau calcule tehnice. Inventarierea se efectuează pe fiecare loc de depozitare şi pe fiecare gestiionar cu condiţia prezenţe gestionarului şi a tuturor membrilor comisiei de inventariere. În caz contrar rezultatele inventarierii se declară nevalabile. Bunurile supuse inventarierii se înscriu în listele de inventariere cu indicarea denumirii, codului, unităţii de măsură, indicilor calitativi, cantităţii, lor şi preţului la care se ţine evidenţa lor. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de depozitarre, pe categorii de bunuri şi pe gestionari. De asemenea se întomcesc liste de inventariere separate pentru bunurile aflate în custodie (bunuri care nu aparţin întreprinderii dar se află la păstrare) sau arendate. În listele de inventariere nu se admit ştersături, spaţiile libere se barează.

Bunurile aflate în ambalaje se despachetează şi se verifică prin sondaj. Dacă despachetarea lor duce la deteriorarea lor, atunci acestea nu se despachetează. Bunurile de volum mare (cement, beton, producţia agricolă), inventarierea cărora necesită cheltuieli mari se inventariază prin efectuarea de calcule tehnice şi matematice. Bunurile intrate pe parcursul efectuării inventarierii se recepţionează de către gestionar în prezenţa membrilor comisiei de inventariere, iar pe documentele de intrare se face menţiunea „primite în timpul inventarierii”. Eliberarea bunurilor pe parcursul inventarierii se interzice. În cazuri excepţionale, la depozitele mari, inventarierea cărora necesită o perioadă mai îndelungată de timp se permite eliberarea bunurilor numai cu acordul în scris a conducătorului şi a contabilului-şef. Eliberarea acestora se efectuează de către gestionar, în prezenţa membrilor comisiei de invantariere, iar pe documentele de ieşire se face menţiunea „eliberate în timpul inventarierii”.

Elementele patrimoniale pentru care nu este posibilă verificarea fizică se verifică pe baza datelor contabilităţii. Acest procedeu se aplică în cazul bunurilor întreprinderii, dar care se află în afara acesteia (mijloacele fixe transmise în arendă, materiale transmise la păstrare sau prelucrare etc). Inventarierea creanţelor şi datoriilor se efectuează în baza extraselor de cont confirmate de debitori şi creditori. Pentru aceste elemente patrimoniale este important de verificat momentul aparţiei şi termenele de încasare şi de plată.

Listele de inventariere se semnează de către membrii comisiei şi gestionari, iar pe ultima filă gestionarul face menţiunea prin care confirmă că bunurile au fost verificate în prezenţa sa, că nu are pretenţii faţă de membrii comisiei de inventariere şi că bunurile incluse în listele de inventariere se află la el în gestiune.

3. Determinarea rezultatelor inventarierii şi contabilitatea acestoraLa această etapă listele de inventariere se transmit în contabilitate, unde contabilul responsabil de sectorul respectiv de

evidenţă înscrie în liste datele din conturile contabile privind elementele care au fost supuse inventarierii. Elementele pentru care s-au stabilit abateri dintre datele faptice şi datele evidenţei contabile se înscriu în balanţele de verificare a rezultatelor inventarierii. Pentru divergenţele stabilite comisia de inventariere cere de la persoanele responsabile explicaţii în scris, iar în baza acestora se ia

91

hotărîrea privind modul lor de compensare. În cazul stocurilor de mărfuri şi materiale pot să aibă loc divergenţe din cauza că diferite poziţii de stocuri se aseamănă după aspectul exterior, proprietăţi etc. Astfel, lipsurile unui fel de stoc pot fi compensate cu plusurile altui fel de stoc. Această compensare se efectuează numai cu acordul conducătorului întreprinderii.

Rezultatele inventarierii se examinează la şedinţa comisiei de inventariere şi se perfectează cu un protocol semnat de către conducătorul întreprinderii, care ia decizia privind regularizarea divergenţelor depistate.

Rezultatele inventarierii se reflectă în contabilitate în luna cînd aceasta a luat sfîrşit. În conformitate cu art. 42 al Legii contabilităţii şi p. 107 al Regulamentului privind inventarierea diferenţele, depistate în timpul inventarierii se reglementeaza şi se înregistreaza în evidenţa contabilă în felul următor:a) plusurile de bunuri şi mijloace bănesti, precum şi diferenţele valorice favorabile, obţinute în urma compensarii lipsurilor cu

plusuri, se înregistreaza ca majorare a veniturilor;b) lipsurile de bunuri şi mijloace bănesti se trec la cheltuielile perioadei de gestiune;c) lipsurile de bunuri, care depăşesc normele perisabilitatii naturale stabilite, precum şi prejudiciile cauzate de deteriorarea

bunurilor, se atribuie persoanelor vinovate, fiind evaluate la preţurile de piaţa la data depistării lipsurilor;d) în cazul cînd nu sînt identificate persoanele vinovate, prejudiciile cauzate de deteriorarea bunurilor sau lipsurile de bunuri, care

depăşesc normele perisabilităţii naturale stabilite, se trec la cheltuielile perioadei de gestiune.Plusurile depistate în urma inventarierii se reflectă în felul următor:

- la valoarea de piaţă a activelor pe termen lung stabilite ca plusuri: debit contul 111 „Active nemateriale” debit contul 112 „Active nemateriale în curs de execuţie” debit contul 121 „Active materiale în curs de execuţie” debit contul 122 „Terenuri” debit contul 123 „Mijloace fixe” debit contul 131 „Investiţii pe termen scurt în părţi nelegate” debit contul 132 „Investiţii pe termen lung în părţi legate” credit contul 621 „Venituri din activitate de investiţii”

- la valoarea relizabilă netă a stocurilor de mărfuri şi materiale depistate ca plusuri: debit contul 211 „Materiale” debit contul 212 „Animale la creştere şi îngrăşat” debit contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”

92

debit contul 215 „Producţie în curs de execuţie” debit contul 216 „Produse” debit contul 217 „Mărfuri” credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”

- la valoarea nominală a investiţiilor pe termen scurt şi a mijloacelor băneşti stabilite ca plusuri: debit contul 231 „Investiţii pe termen scurt în părţi nelegate” debit contul 232 „Inverstiţii pe termen scurt în părţi legate” debit contul 241 „Casa” debit contul 246 „Documente băneşti” credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”.

Lipsurile depistate în urma inventarierii se reflectă în felul următor:- la valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung depistate ca lipsuri în urma inventarierii:

debit contul 721 „Cheltuieli ale activităţii financiare” credit contul 111 „Active nemateriale” credit contul 112 „Active nemateriale în curs de execuţie” credit contul 121 „Active materiale în curs de execuţie” credit contul 122 „Terenuri” credit contul 123 „Mijloace fixe” credit contul 131 „Investiţii pe termen scurt în părţi nelegate” credit contul 132 „Investiţii pe termen lung în părţi legate”

- la suma amortizării, uzurii aferente activelor pe termen lung depistate ca lipsă: debit contul 113 „Amortizarea activelor nemateriale”, 124 „Uzura mijloacelor fixe” credit contul 111 „Active nemateriale”, 123 „Mijloace fixe”

- la valoarea de bilanţ a activelor curente depistate lipsă în urma inventarierii: debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” credit contul 211 „Materiale” credit contul 212 „Animale la creştere şi îngrăşat” credit contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”

93

credit contul 215 „Producţie în curs de execuţie” credit contul 216 „Produse” credit contul 217 „Mărfuri”

În cazul cînd nu este determinată persoana vinovată este necesar de restabilit taxa pe valoarea adăugată anterior trecută în cont care se calculează de la valoarea de bilanţ a valorilor materiale. La această sumă se întocmeşte formula contabilă:

debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

În cazul cînd este găsită persoana vinovată şi aceasta a acceptat să recupere dauna materială pricinuită întreprinderii sau este hotărîrea judecăţii privind recuperarea daunei se întocmesc următoarele formule contabile:

- în cazul cînd dauna va fi recuperată în perioada de gestiune: debit contul 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului” – la suma daunei materiale pricinuite întreprinderii

care se evaluează la preţ de piaţă credit contul 612 „Alte venituri operaţionale” – la suma venitului obţinut din recuperarea daunei materiale credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – la suma TVA aferente prejudiciului materiale adus

întreprinderii- în cazul cînd dauna va fi recuperată în perioadele următoare, dar pe o perioadă nu mai mare de un an:

debit contul 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului” credit contul 515 „Venituri anticipate curente” credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

- în cazul cînd dauna va fi recuperată în perioadele viitoare şi termenul de recuperare al acesteia este mai mare de un an: debit contul 134 „Creanţe pe termen lung” credit contul 422 „Venituri anticipate pe termen lung” credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

Recuperarea daune se poate efectua:- prin reţinere din salariul:

debit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” credit contul 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului”

- contra mijloace băneşti:

94

debit contul 241 „Casa” credit contul 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului”

- contra alte active: debit contul 121 „Active materiale în curs de execuţie” debit contul 123 „Mijloace fixe” debit contul 211 „Materiale” debit contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată” debit contul 217 „Mărfuri” credit contul 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului”

În cazul cînd recuperarea daunei materiale are loc pe parcursul mai multor perioade de gestiune suplimentar se întocmesc formulele contabile:

- dacă termenul de recuperare este mai mic de un an: debit contul 515 „Venituri anticipate curente” credit contul 612 „Alte venituri operaţionale” – constatarea venitului aferent perioadei de gestiune curente

- dacă termenul de recuperare este mai mare de un an: debit contul 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului” credit contul 134 „Creanţe pe termen lung” – trecerea creanţelor din categoria creanţelor pe termen lung în

categoria creanţelor pe termen scurt cînd termenul de recuperare devine mai mic de un anşi, concomitent

debit contul 422 „Venituri anticipate pe termen lung” credit contul 515 „Venituri anticipate curente” – transferarea veniturilor anticipate din categoria veniturilor

anticipate pe termen lung în categoria veniturilor anticipate curenteUlterior, la recuperarea daunei, veniturile anticipate curente vor fi constatate ca venituri ale perioadei de gestiune curente prin formula contabilă: debit contul 515 „Venituri anticipate curente” credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”

Tema 9. Registrele şi formele de contabilitate

95

1. Caracteristica registrelor şi clasificarea acestora2. Formele de contabilitate

1.Caracteristica registrelor şi clasificarea acestoraRegistrele contabile reprezintă nişte tabele destinate grupării, sistematizării, înregistrării şi generalizării informaţiei privind

existenţa şi mişcarea elementelor contabile reflectate în documentele primare şi centralizatoare. Registrele contabile se întocmesc pe suport de hîrtie sau în formă electronică. În contabilitate se utilizează un număr mare de diverse registre care pot fi clasificate după două criterii:

1. după conţinut2. după destinaţie.

După primul criteriu se deosebesc:- registre analitice - pentru obţinerea informaţiilor detaliate despre active şi pasive: borderouri, lista de plată etc.);- registre sintetice - pentru obţinerea informaţiilor generale despre elementele patrimoniale ale întreprinderii: jurnale-

order, balanţe de verificare).După cel de-al doilea criteriu registrele se împart în:- registre cronologice – se folosesc pentru înregistrarea operţiilor şi documentelor primare în ordinea efectuării acestora,

fără sistematizarea lor;- registre sistematice – servesc pentru gruparea informaţiei după anumite criterii (de exemplu Jurnal-order pe contul 521

„Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”);- registre mixte – în care se îmbină înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor economice.Registrele contabile obligatorii sînt Cartea mare, balanţa de verificare sau alte registre centralizatoare, care servesc drept

bază pentru întocmirea rapoartelor financiare.Registrele contabile joacă un rol important în contabilitate. În baza lor se calculează indicatorii privind activitate

economico-financiară a întreprinderii şi se întocmesc rapoartele financiare.Forma şi structura registrelor contabile se stabileşte de fiecare întreprindere.

2. Formele de contabilitate

96

Prin formă de contabilitate se subînţelege totalitatea procedeelor de înregistrare, prelucrare şi păstrare a informaţiilor. Combinarea diferitor registre contabile şi tehnicilor de înregistrare dau naştere la diferite forme de contabilitate. Forma de contabilitate întreprinderea şi-o stabileşte desinestătător şi se menţine pe parcursul unei perioade îndelungate de timp. La etapa actuală la întreprinderi se utilizează trei forme de evidenţă:

1. forma memorial-order;2. forma jurnal-order;3. forma evidenţei automatizate.Forma memorial-order a apărut în anii 1926-1930. Registrele principale a acestei forme sînt memorial-orderele. Regulile de utilizare a formei memorial-order sînt următoarele:

1) la fiecare document se întocmeşte formula contabilă, care se reflectă în memorial-order în mod direct. Dacă sînt documente mai multe pe operaţii omogene atunci acestea se grupează pe borderouri cumulative, iar memorial-orderul se întocmeşte în baza totalurilor acestor borderouri. La fiecare memorial-order se anexează toate documentele primare în baza cărora a fost întocmită formula contabilă;

2) Operaţiile economice omogene se înregistrează în memorial-ordere (pentru fiecare cont se deschid 2 memorial-ordere – unul pe debit şi altul pe credit);

Memorial-orderul are următoare formă:Memorial-order nr. 1 din 11 martie 2004

Conţinutul operaţiei economiceşi documentul primar

Debit Credit Suma, lei

1. S-a încasat numerar primit de la bancă bonul de încasare nr. 129

241 „Casa” 242 „Cont de decontare”

45 600

2. S-a restituit de la titularii de avans sumele neutilizatebonul de încasare nr. 130

241 „Casa” 227 „Creanţe privind titularii de avans”

320

Total 45 920

3) Toate memorial-orderele după întocmirea lor se înregistrează în ordine cronologică în registrul de înregistrareRegistrul de în registrare are următoarea formă

Registrul de înregistrare pe luna martie 2004

97

Numărul de ordine a memorial-orderelor Data întocmirii Suma din memorial-order, lei1 2 martie 15 0002 11 martie 45 920...... ......... ..........Total 196 800

4) În baza memorial-orderilor se întocmeşte balanţa de verificare şi cartea mare, iar în baza acestora – Bilanţul contabil. La sfîrşitul lunii totalul din registrul de înregistrare trebuie să coincidă cu suma totală a rulajelor debitoare şi creditoare a balanţei de verificare. Aceste sume sînt egale datorită dublei înregistrări.

5) În baza memorial-orderilor se întocmesc balanţe de verificare şi cartea marea, iar în baza acestora – bilanţul contabil.

Forma memorial-order are o serie de avantajaje şi dezavantaje.Avantajele: registrele au o structură simplă, iar întocmirea lor nu necesită o pregătire specială.Dezavantaje: dublarea evidenţei analitice şi sintetice; se întocmesc un număr mare de registre; pe baza memorial-orderelor

nu pot fi direct completate dările de seamă. Pentru aceasta este necesar de efectuat calcule suplimentare.Forma jurnal-order este cea mai răspîndită şi se bazează pe principiul acumulării informaţiei din documentele primare.

Informaţia obţinută în borderouri se grupează pe conturile corespendente ceea ce simplifică înregistrările contabile. Registrele utilizate se numesc jurnale-ordere şi au foma de tabele-şah. Jurnal-orderele se deschid lunar (trimestrial) pentru fiecare cont în parte. În jurnale-ordere se reflectă operaţiile care au avut loc în creditul contului în corespondenţa cu debitul altor conturi.

Jurnalul-order are următoarea formă:Jurnal-order pe contul 241 „Casa”

Nr. crt.

Data Din creditul contului 241 „Casa” în debitul conturilor Total 242 227 521 531

1 20.01 2 000 2 0002 23.01 15 000 15 000... ... ... ... ... ... ... ... ...

Total

98

Rulajele debitoare desfăşurate pe conturi corespondente se obţin la finele lunii prin gruparea datelor din jurnalele-ordere deschise pentru aceste conturi şi prin întocmirea Cărţii mari.

Cartea mare are următoarea formă:

Cartea mare pe contul 241 „Casa”Luna Din debitul contului 241 „Casa” în creditul conturilor Rulaj debitor Rulaj creditor Sold

Debit Credit242 227 611

Sold la 01.01.200_

44

Ianuarie 8 000 5 000 18 000 31 000 30 955 89

... ... ... ... ... ... ... ...

Total

Astfel, în Cartea mare pentru fiecare cont se indică rulajele debitoare cu conturile corespondente creditoare şi totalul rulajului creditor pe lună. Jurnalele-oredere şi Cartea mare se completează una pe alta, ceea ce reduce considerabil volumul de lucru şi sporesc funcţia de control a contabilităţii.

Schema formei jurnal-order este următoarea:

99

Documente primare

Registrul de casăFişe de evidenţă analitică

Borderouri, situaţii, calcule

Jurnale-ordere

Balanţe de verificare a conturilor analitice

Cartea-mare

Rapoarte financiare

La finele perioadei de gestiune în fiecare jurnal-order se determină totalurile pe toate conturile corespondente care se trec în Cartea-mare, iar apoi în baza Cărţii mari şi a unor detalizări din jurnale-oredere se întocmeşte bilanţul contabil.

Avantajele formei jurnal-order constau în:- reducerea considerabilă a numărului de registre şi ca urmare a volumului de lucru- îmbinarea evidenţei sintetice şi analitice- procesul de întocmire a dărilor de seamă se simplifică. Indicatorii jurnalelor-ordere coincid cu cei din dările de seamă,

adică datele se grupează după cerinţele dărilor de seamă.Dezavantajele formei jurnal-ordere:- registrele sînt complicate şi cer o pregătire specială a contabililor- jurnalele-ordere nu se supun automatizăriiCea mai perfectă formă de efidenţă este forma evidenţei automatizate. Aceasta se realizează cu ajutorul tehnicii de calcul

şi a programelor specializate în domeniu contabilităţii. Schema de evidenţa în cazul evidenţei automatizate este: documentul primar – baza de date – rapoarte sub formă de maşinograme (registre de evidenţă sintetică şi analitică). Rapoartele pot fi obţinute în diferite forme în dependenţă de necesităţile sale.

Tema 10. Rapoartele financiare1. Noţiuni privind rapoartele financiare

2. Caracteristica rapoartelor financiare şi modul de întocmire a rapoartelor financiare3. Utilizarea informaţiei rapoartelor financiare

1. Noţiuni privind rapoartele financiareÎntocmirea rapoartelor financiare constituie principala etapă de finalizare a procesului contabil.

100

Rapoartele financiare reprezintă totalitate sistematizată de indicatori ce caracterizează situaţia patrimonială şi financiară, existenta şi fluxul capitalului propriu şi al mijloacelor băneşti ale entităţii pe o perioadă de gestiune. Scopul rapoartelor financiare îl constituie prezentarea unei informaţii accesibile investitorilor şi creditorilor reali şi potenţiali: privind situaţia financiară a întreprinderii indicatorii activităţii acesteia şi fluxul mijloacelor băneşti, privind resursele economice şi datoriile întreprinderii, componenţa activelor şi a surselor de formare a acestora, precum şi modificările lor, fiind necesare unui cerc larg de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Scopul rapoartelor financiare îl constituie prezentarea unei informaţii accesibile unui cerc larg de utilizatori, fiecare din ei având interesul de un anumit gen de informaţie.

Rapoartele trebuie să cuprindă informaţii cu privire la :- activele şi pasivele întreprinderii;- profitul net al întreprinderii;- fluxul mijloacelor băneşti în perioada de gestiune .

Această informaţie este utilă pentru utilizatorii rapoartelor financiare în aprecierea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende şi dobânzi şi a achita datoriile în termenele stabilite.

2. Caracteristica rapoartelor financiare şi modul de întocmire a rapoartelor financiareRapoartele financiare se întocmesc, de regulă, la o anumită dată şi pentru o anumită perioadă de gestiune (lună,

trimestru, an). În Republica Moldova obligaţia de a prezenta rapoarte financiare o au agenţii economici care ţin evidenţa contabilă conform sistemului simplificat sau complet al partidei duble. Aceste persoane prezintă organelor de statistică rapoarte financiare trimestriale şi anuale.

Entităţile de interes public întocmesc şi prezintă rapoarte financiare semianuale şi anuale.Entităţile de interes public cuprind entităţile care are importanţă semnificativă pentru public datorită domeniului (tipului)

de activitate, mărimii sale sau numărului de angajaţi, de clienţi şi reprezintă o instituţie financiară, un fond de investiţii, o companie de asigurări, un fond nestatal de pensii, o societate comercială, acţiunile căreia se cotează la Bursa de Valori a Republicii Moldova, precum şi alte entităţi care deţin o poziţie dominantă pe piaţă depăşind limitele a două din următoarele trei criterii pentru ultimele două perioade consecutive de gestiune precedente:

totalul veniturilor - 120 milioane de lei; totalul bilanţului contabil - 60 milioane de lei; numărul mediu scriptic al personalului în perioada de gestiune – 500 de persoane

101

Entităţile, cu excepţia instituţiilor publice şi a entităţilor de interes public, întocmesc şi prezintă rapoarte financiare anuale.

Rapoartele financiare semianuale cuprind:a) bilanţul contabil condensat;b) raportul de profit şi pierdere condensat;c) raportul privind fluxul mijloacelor băneşti condensat;d) raportul privind fluxul capitalului propriu condensat;e) notele explicative selectate.Rapoartele financiare anuale cuprind:a) bilanţul contabil;b) raportul de profit şi pierdere;c) raportul privind fluxul mijloacelor băneşti;d) raportul privind fluxul capitalului propriu;e) notele explicative, inclusiv anexele la rapoartele financiare.Suplimentar la rapoartele financiare, entitatea va prezenta anual raportul conducerii şi raportul auditorului în cazul în

care auditul este obligatoriu.Rapoartele financiare se prezintă, de asemenea, şi altor categorii de utilizatori de informaţie (proprietarilor, investitorilor

potenţiali, băncilor etc.).Rapoartele financiare se semnează de către conducătorul întreprinderii şi contabilul-şef. În anumite cazuri (prevăzute de

legislaţie sau la cererea utilizatorilor de informaţie) rapoartele financiare se confirmă de către o companie de audit.Pentru prezentarea obiectivă a informaţiei, rapoartele financiare trebuie să corespundă unor cerinţe de contabilitate bazate pe

principiile:- continuitatea activităţii;- prudenţa;- neadmiterea casării reciproce a activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor;- prioritatea conţinutului asupra formei;- esenţialitatea.

Informaţia conţinută în rapoartele financiare se obţine în urma prelucrării datelor furnizate de contabilitatea sintetică şi analitică şi trebuie să corespundă integral cu aceasta.

102

Conform Legii contabilităţii, obligaţia de a prezenta rapoartele financiare o au entităţile care aplică sistemul simplificat sau complet în partidă dublă.

Rapoartele financiare se prezintă:- Serviciului informaţional al rapoartelor financiare,- proprietarilor (întreprinderile de stat prezintă raportul financiar organelor autorizate să administreze proprietatea de stat

la solicitarea lor),- altor organe în baza acordului cu agentul economic (băncilor, care acordă credite, investitorilor potenţiali,

cumpărătorilor în proporţii mari ş.a.),Entităţile care aplică sistemul contabil simplificat sau complet în partidă dublă, cu excepţia entităţilor de interes

public şi a instituţiilor publice, sînt obligate să prezinte: a) rapoarte financiare anuale proprii şi consolidate în termen de 90 de zile următoare anului de gestiune; b) rapoartele proprii ale entităţii-mamă şi raportul consolidat ce reprezintă un raport integral la una şi aceeaşi dată. Entităţile de interes public sînt obligate să prezinte: a) rapoarte financiare semianuale proprii pentru primul semestru în termen de 30 de zile următoare semestrului de gestiune; b) rapoarte financiare anuale proprii şi consolidate în termen de 120 de zile următoare anului de gestiune; c) rapoartele proprii ale entităţii-mamă şi raportul consolidat ce reprezintă un raport integral la una şi aceeaşi dată. Termenul concret de prezentare a raportului financiar pentru fiecare entitate se stabileşte de Serviciul informaţional al

rapoartelor financiare. Complexitatea activităţii operaţionale a întreprinderii şi alţi factori nu trebuie să constituie motivul prezentării întârziate a

raportului.De menţionat faptul că bilanţul contabil şi raportul privind fluxul capitalului propriu au un caracter static deoarece prezintă

situaţia patrimonială la un moment dat, de obicei la sfîrşitul trimestrului sau anului, pe cînd raportul privind rezultatele financiare şi raportul privind fluxul mijloacelor băneşti au un caracter dinamic, deoarece prezintă fluxurile cumulate pe parcursul perioadei de gestiune. De exemplu, rîndul 190 „Materiale” al Bilanţului contabil caracterizează soldul materialelor la sfîrşitul perioadei de gestiune, pe cînd rîndul 611 „Venituri din vînzări” reflectă rulajul creditor acumulat pe parcursul întregii perioade de gestiune.

Bilanţul contabil - este un raport privind situaţia patrimonială şi financiară a întreprinderii la un moment dat.Regulile de întocmire ale bilanţului sunt foarte precise, din aceste considerente, pentru finalizarea lui este obligatorie

parcurgerea unor lucrări premergătoare a căror executare se desfăşoară într-o ordine logică:- verificarea înregistrărilor din conturi a tuturor operaţiilor efectuate în cursul anului;

103

- întocmirea balanţei de verificare;- inventarierea totală a patrimoniului, stabilirea diferenţelor dintre datele înregistrate în conturi şi realitatea constatată la

inventariere şi reflectarea acestora în conturi;- închiderea conturilor contabilităţii de gestiune;- stabilirea rezultatelor financiare ale exerciţiului;- întocmirea bilanţului contabil şi a anexelor la bilanţ.

Conform Standardelor naţionale de contabilitate, bilanţul contabil cuprinde trei elemente principale şi anume: active, capital propriu, datorii.

Bilanţul contabil trebuie să asigure un echilibru global al acestor elemente.Lucrările de completare a bilanţului reprezintă, operaţii de prelucrare şi transpunere a datelor din bilanţul precedent şi din

balanţa de verificare. Prin structura lor, operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa de verificare. Fiecare rînd al bilanţului contabil se completează în baza soldurilor conturilor respective sau se determină prin calcul. De exemplu, în rîndul 060 „Mijloace fixe” se indică soldul iniţial şi final pe contul 123 „Mijloace fixe”. Pe de altă parte, rîndul 090 „Valoarea de bilanţ a activelor materiale pe termen lung” se determină ca diferenţa dintre valoarea de intrare a activelor materiale pe termen lung (rd.040+rd.050+rd.060+rd.070-rd.080) şi uzura şi epuizarea acetivelor pe termen lung (rd.080).

Bilanţul contabil se divizează în trei capitole:1. Active pe termen lung2. Active curente3. Capital propriu4. Datorii pe termen lung5. Datorii pe termen scurt.Acestea, la rîndul lor se grupează în subcapitole. De exemplu: capitolul active curente conţine următoarele subcapitole:2.1 stocuri de mărfuri şi materiale2.2 creanţe pe termen scurt2.3 investiţii pe termen scurt2.4 mijloace băneşti2.5 alte active curente

104

La rîndul său, fiecare subcapitol conţine cîteva posturi. De exemplu, subcapitolul 2.4 „Mijloace băneşti” conţine următoarele posturi:

- Casa (241)- Cont de decontare (242)- Cont valutar (243)- Alte mijloace băneşti (244, 245, 246).Mărimea fiecărei posturi se determină prin relaţia:

Sold final = Sold iniţial + Creşterea elementului - Micşorarea elementuluiTotodată, la întocmirea bilanţului contabil trebuie de atras atenţie asupra unor precizări:

- în bilanţ se compară datele perioadei de gestiune precedente şi curente;- posturile bilanţiere sunt grupate după destinaţie;- nu se admit compensări reciproce între posturile de activ şi de pasiv;- posturile din bilanţ trebuie să corespundă datelor înregistrate în contabilitate ;- evaluarea în bilanţ a elementelor patrimoniale se efectuează în conformitate cu standardele naţionale de contabilitate.

Elementele activului sînt grupate în ordinea creşterii lichidităţii lor, ceea ce înseamnă că la început sînt plasate elementele mai puţin lichide, iar la sfîrşit elmentele – cu un grad în alt de lichiditate. Lichiditatea reprezintă capacitatea unui activ de a se transforma în bani. De exemplu, mărfurile au o lichiditate mai mare decît mijloacele fixe deoarece circulă mai repede fiind în stare să efectueze cîteva rotaţii pe parcursul unui an, pe cînd mijloacele fixe au o durată de funcţionare mai mare de un an şi îşi răscumpără valoarea pe parcursul mai multor ani, de aceea au un grad de lichiditate redus.

Elementele pasivului se grupează în ordinea creşterii gradului de exigibilitate. Astfel, mai întîi se situează sursele de finanţare cu exigibilitate scăzută cum este capitalul statutar, iar la sfîrşit sînt plasate elementele cu exigibilitate înaltă cum sînt datoriile pe termen scurt.

O astfel de amplasare a elementelor bilanţului contabil contribuie claritatea informaţiei prezentate. Întreprinderea trebuie să asigure specificarea ulterioară a fiecărui post al bilanţului conform caracterului acestuia,

în acest caz vor fi dezvăluite sumele esenţiale.Raportul privind rezultatele financiare - unul din cele mai importante şi esenţiale părţi a rapoartelor financiare care

prezintă un deosebit interes pentru conducerea întreprinderii, cât şi alţi utilizatori.

105

Acest raport contribuie la realizarea obiectivelor rapoartelor financiare prin dezvăluirea articolului privind profitul net şi pierderile.

Indicatorii prezenţi în raportul privind rezultatele financiare pot fi grupaţi în trei grupe:- venituri;- cheltuieli;- rezultate financiare.Ca bază de întocmire a raportului sunt rezultatele obţinute din activitatea operaţională, de investiţii, financiară, precum şi

articolele excepţionale, profitul net în perioada de gestiune.Activitatea operaţională - activitatea de bază în vederea obţinerii venitului din vânzarea mărfurilor sau prestarea serviciilor.Activitatea de investiţii - procurarea şi vânzarea activelor pe termen lung.Activitatea financiară - activitatea din urma căreia apar modificări în mărimea şi structura capitalului propriu şi

împrumuturilor întreprinderii.Articolele excepţionale - rezultatul evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale neprevăzute.Tehnica de întocmire a raportului constă în completarea fiecărui rând în baza rulajelor conturilor de venituri şi cheltuieli.Totodată, la întocmirea raportului cu privire la rezultatele financiare trebuie de luat în consideraţie prevederile Standardelor

naţionale de contabilitate, care stipulează modalitatea de constatare a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor.Profitul până la impozitarea nu trebuie să fie confundat cu venitul impozabil .Venitul impozabil se determină în baza

Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit.Ca rezultat al întocmirii raportului financiar, indicatorul principal care trezeşte un deosebit interes este profitul net.În anexa la raportul privind rezultatele financiare sunt dezvăluite informaţii suplimentare privind profiturile şi pierderile,

dividendele achitate sau cele planificate.Raportul privind fluxul capitalului propriu - cuprinde date privind modificările capitalului propriu al întreprinderii

grupat în:- capital;- -rezerve;- profit nerepartizat;- capital auxiliar.Raportul în cauză caracterizează acea parte a activelor, care constituie proprietatea întreprinderii.

106

Pentru întocmirea raportului privind fluxul capitalului propriu o mare însemnătate o are delimitarea corectă a surselor de finanţare a activelor în surse proprii şi atrase.

Tehnica întocmirii raportului constă în completarea fiecărui rând în baza soldurilor şi rulajelor din conturile clasei trei.Raportul privind fluxul capitalului propriu constă din 4 capitole.- în primul capitol se reflectă informaţia cu privire la mărimea capitalului statutar, capitalul suplimentar, capital ne vărsat şi

capital retras.- în capitolului II se prezintă date cu privire la existenţa şi mişcarea capitalului de rezervă.- capitolul III prezintă informaţie privind existenţa profitului nerepartizat.Structura capitalului secundar se reflectă în ultimul capitol.Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti permite diverselor categorii de utilizatori să aprecieze modificările în

patrimoniul net al întreprinderii, situaţia financiară a acestea. Raportul poate fi utilizat şi la estimarea capacităţii întreprinderii de a câştiga mijloace băneşti.

Obiectivul prezentului raport este asigurarea utilizatorilor cu informaţie privind fluxul mijloacelor băneşti ale întreprinderii.Întreprinderea prezintă raportul privind fluxul mijloacelor băneşti după tipuri de activităţi.Această grupare permite utilizatorilor să aprecieze influenţa tipurilor de activităţi asupra situaţiei financiare a

întreprinderii.Raportul se întocmeşte prin două metode:

- metoda directă - în baza datelor conturilor contabile- metoda indirectă - în baza analizei posturilor bilanţului contabil şi raportului privind rezultatele financiare.

Fluxul mijloacelor băneşti provenit din operaţiile în valută străină se reflectă în raport în valută naţională la cursul de schimb al zilei de încasare sau efectuare a plăţilor.

Raportul mai cuprinde informaţie cu privire la dobânzile şi dividendele încasate şi plătite; impozitul pe venit achitat; finanţări şi încasări cu destinaţie specială; investiţii în întreprinderile fiice; fluxuri ale mijloacelor rezultate din cumpărări ale întreprinderilor fiice şi alte întreprinderi.

Întreprinderea trebuie să dezvăluie componentele mijloacelor băneşti, precum şi să confirme coordonarea sumelor înregistrate în raport cu cele din bilanţul contabil.

Pentru o evaluare mai exactă a situaţiei financiare, utilizatorii rapoartelor financiare mai cer informaţie cu privire la :- suma împrumuturilor neutilizate care ca re poate fi utilizată în continuare în activitatea operaţională;- suma totală a fluxului mijloacelor băneşti care reflectă mărirea capacităţii de producţie.

107

Anexele la rapoartele financiare sînt destinate dezvăluirii informaţiei din rapoartele financiare. Astfel, în anexa la bilanţul contabil se prezintă numai soldurile pe conturi şi subconturi, ci şi rulajele conturilor şi subconturilor repective pe parcursul perioadei de gestiune. Pe de altă parte, soldul creanţelor şi datoriilor pe termen scurt se desfăşoară în felul următor: creanţe la care n-a sosit termenul de achitare, creanţe cu termenul de achitare expirat pînă la trei luni, creanţe cu termenul expirat de la trei luni pînă la un an, creanţe cu termenul de achitare expirat mai mult de un an. Anexele la rapoartele financiare detaliază indicatorii rapoartelor financiare, îi grupează în funcţie de diferite criterii, ceea ce permite înţelegerea mai bună a acestor indicatori.

Nota explicativă la raportul financiar anual trebuie să conţină politica de contabilitate a întreprinderii, în care se dezvăluie metodele şi principiile adoptate şi utilizate de întreprindere în evidenţa contabilă, date privind corespunderea metodelor de calculare a rapoartelor financiare cu cele prevăzute de Standartele naţionale de contabilitate, iar în cazul abaterii de la SNC calculul acestor abateri expresie bănească, precum şi o serie de indicatori economico-financiari ce caracterizează situaţia patrimonială a întreprinderii. Volumul Notei explicative se stabileşte de fiecare întreprindere desinestătător, în funcţie de volumul afacerii şi de necesităţile informaţionale ale utilizatorilor informaţiei financiare.

4. Utilizarea informaţiei rapoartelor financiare5. Rapoartele financiare conţin o serie de indicatori care caracterizează situaţia economico-financiară a întreprinderii.

Această informaţie prezintă un interes deosebit pentru utilizatorii informaţiei financiare, care, în funcţie de gradul şi caracterul interesului financiar, se clasifică în utilizatori interni şi utilizatori externi.

Utilizatorii interni cuprind persoanele care participă la gestionarea întreprinderii la toate nivelele şi poartă răspundere pentru realizarea obiectivelor propuse. Acest grup cuprinde: managerii, contabilii, specialişti în domeniul planificării şi analizei economico-financiare, şefii subdiviziunilor, membrii organelor de conducere (Consiliul de directori sau alt organ), proprietarii întreprinderii. Informaţia financiară are un impact direct asupra deciziilor pe care le adoptă utilizatorii interni.

Grupa utilizatorilor externi se divizează în două categorii: - utilizatori cu interes financiar direct;- utilizatori cu interes financiar indirect.În categoria utilizatorilor externi cu interes financiar direct intră:d) investitorii - care în baza informaţiei financiare iau decizia de a investi sau nu mijloace în această întreprindere;e) creditorii (instituţii financiar-bancare, furnizorii) - pe care îi interesează capacitatea de plată a întreprinderii,

probabilitatea rambursării la timp şi integral creditele şi datoriile pentru mărfurile livrate, serviciile prestate, f) cumpărătorii - care îşi doresc relaţii de durată cu furnizori stabili care sînt în stare să le satisfacă necesităţile din punct

108

de vedere cantitativ cît şi calitativ.Categoria utilizatorilor cu interes financiar indirect se compune din:d) organele fiscale şi de control – care urmăresc corectitudinea calculării şi achitarea în termen la buget a impozitelor,

taxelor şi contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale.e) organele statistice – care generalizează dările de seamă statistice prezentate de întreprinderi şi calculează indicatori

macroeconomici la nivel de ramură şi ţară;f) organele de reglementare cum sînt Comisia Naţională pentru Valori Mobiliare, Agenţia Naţională de Reglementare în

Energetică şi altele care reglementează anumite domenii de activitate economică;g) salariaţii întreprinderii şi organele sindicale - care nu au acces direct la informaţia financiară, dar bunăstarea cărora

depinde de situaţia economică a întreprinderii.În baza informaţiei rapoartelor financiare se calculează o serie de indicatori de apreciere a structurii patrimoniului şi

surselor de finanţare, rentabilităţii economice şi financiare, productivităţii muncii, vitezei de rotaţie a activelor şi datoriilor, lichidităţii etc., care servesc pentru analiza economico-financiară a întreprinderii. Prin compararea acestor indicatori în dinamică se poate de apreciat cum au evoluat aceştia pe parcursul a cîtorva ani, precum şi de efectuat previziuni cu privire la evoluţia lor în viitor.

109