Contabilitate creativa (54 pag)

8/7/2019 Contabilitate creativa (54 pag)

1/54

Cosmetizarea poziiei i performanei financiare a

ntreprinderii prin aplicarea practicilor de

contabilitate creativ

Introducere ..pag. 3

Capitolul I

Despre reperele conceptului de contabilitate creativ

1.1 Definirea conceptului de contabilitate creativ ......................pag. 4

1.2 Contabilitate creativ versus frauda contabil ........................pag. 71.3 Motivaia dezvoltrii contabilitii creative ..........................pag. 10

Capitolul II

Tehnici de manipulare a datelor contabile

2.1 Tehnici care au inciden asupra bilanului contabil ...pag. 13

2.1.1 Practici referitoare la imobilizrile corporale i

necorporale .........................................................................................pag. 142.1.2 Practici referitoare la stocuri i lucrri n

curs .....................................................................................................pag. 24

2.2 Tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere .pag. 30

Capitolul III

Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate creativ

3.1 Ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare acontabilitii... pag. 35

3.2 Recursul la etic n producerea i prezentarea informaiei

contabile..pag. 38

Capitolul IV

1


2/54

Studiu de caz

Posibilele practici de contabilitate creativ la SC OLTCHIM SA

4.1 Prezentarea societii SC OLTCHIM SA.....pag. 44

4.2 Organizarea contabiliti la SC OLTCHIM SA...................pag. 454.3 Principalii indicatori economico-financiari la 31 decembrie

2008 ...........................................................................

..........................pag. 46

4.4 Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate

creativ ...................................................................................................

..pag. 48

Concluzii i propuneri.......pag. 55

Anexe

Bibliografie

1


3/54

Introducere

Lucrarea Cosmetizarea poziiei i performanei financiare a

ntreprinderii prin aplicarea practicilor de contabilitate creativ seconstituie intr-o prezentare sintetic a: reperelor conceptului de contabilitate

creativ, tehnicilor de manipulare a datelor contabile i remediilor posibile ale

tehnicilor de contabilitate creativ.

Dei titlul pare pretenios, tema lucrrii este una cursiv, o tem n cadrul

creia aspectele teoretice se mbin n mod avantajos (din punctul de vedere al

relevanei acestora) cu exemplificrile practice.

ntr-o abordare mai detaliat, lucrarea n-ar fi pstrat proporiile normale

cerute de o lucrare de diplom. Astfel am ncercat s concentrez prezentarea

asupra aspectelor legate direct de tehnicile de manipulare a datelor contabile i

influenta modului lor de utilizare asupra situatiei financiare a intreprinderii.

Primul capitol este despre reperele conceptului de contabilitate creativ i

cuprinde definirea conceptului de contabilitate creativ, comparaia dintre

contabilitatea creativ i frauda contabil, dar i principali factori care au condusla dezvoltarea contabilitii creative.

Al doilea capitol reprezint o prezentare succint a tehnicilor de

manipulare a datelor contabile. Principalele tehnici descrise sunt: tehicile care au

inciden asupra bilanului contabil, tehnicile care influeneaz contul de profit

i pierdere.

Al treilea capitol prezint cteva remedii posibile ale tehnicilor de

cotabilitate creativ. Remediile prezentate sunt: ameliorarea proceselor de

conceptualizare i normalizare a contabilitii i recursul la etic n producerea i

prezentarea informaiei contabile.

Al patrulea capitol reprezint un studiu de caz privind posibilele practici

de contabilitate creativ la SC OLTCHIM SA.

Capitolul I

1


4/54

Despre reperele conceptului de contabilitate creativ

1.1 Definirea conceptului de contabilitate creativ

Contabilitatea creativ a aprut ca urmare a dezvoltrii economice,

juridice, sociale i a presiuni utilizatorilor de informaii (contabilii i manageri)

interesai s furnizeze terilor o anumit imagine contabil a firmei.

Expresia de contabilitate creativ a fost folosit mai nti n mediul

anglo-saxon (creative accounting, engl.) ca urmare a libertilor profesiei

contabile i preluat mai apoi n vocabularul contabil din alte limbi, uneori

ntlnindu-se i apelativul de contabilitate imaginativ, contabilitate deintenie i inginerie contabil. Aceast expresie a fost lansat de practicienii

contabilitii i de persoanele care raporteaz i comenteaz activitile pieei

financiare ( jurnaliti i analitii financiari). Ei au desemnat contabilitatea

ceativca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor

n eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care ar dori

s le vad (de exemplu, profituri n cretere constant).1

Griffiths a observat, de pe poziia de jurnalist, c toate ntreprinderile i-

au mascat beneficiile. Documentele de raportare financiar care au fost publicate

se bazau pe registre care fuseser aranjate n mod delicat sau chiar modificate

substanial. Situaiile financiare prezentate investitorilor fuseser schimbate n

ntregime. Aceasta reprezint cea mai mare neltorie de la calul troian

ncoace. n fapt, aceast neltorie este legitim i poart numele de

contabilitate creativ2.Privind din perspectiva practicianului, Jameson precizeaz c Procesul

contabil presupune operarea cu opinii diferite i rezolvarea conflictelor ntre

acestea n vederea prezentrii rezultatelor generate de tranzacii. O asemenea

flexibilitate faciliteaz manipularea, neltoria i denaturarea. Aceste activiti,

practicate de ctre unii membri mai puin scrupuloi ai profesiei, ncep s fie

1 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporan, Ed. Economic, Bucureti, 2003,pag. 1612 Griffiths, Creative accounting, Sidgwick & Jackson, 1986, pag. 1

2


5/54

cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ... Contabilitatea creativnu

ncalc legea i normele contabile. Ea respect litera, dar, evident, nu i spiritul

acestora ... Nu exist nici un dubiu asupra caracterului negativ al contabilitii

creative. Ea distorsioneaz rezultatele i poziia financiar referitoare la

ntreprindere i, dac le dm crezare teoreticienilor, devine o practic din ce n

ce mai utilizat...3

Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de

comunicare ce vizeaz schimbarea informaiilor furnizate terilor(investitori). Pe

aceeai linie, Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ

desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii,

practicate de anumite ntrepeinderi care, profitnd de limitele normalizrii,caut s i nfrumuseeze imaginea poziiei financiare i a performanelor

economice i financiare.4

La rndul su, Smith consider c o mare parte din creterea economic a

anilor 80 a fost mai degrab rezultatul creativitii contabililor dect al unei

adevrate dezvoltri economice. El ilustreaz prin studii de caz asupra a trei

societi britanice care au intrat n colaps la scurt timp dup ce prezentaser

conturi care indicau stabilitate financiar faptul c utilizarea contabilitii

creative este o problem seioas. Toate cele trei societi aplicau tehnici de

contabilitate creativ...5

Cea mai complex definiie a contabilitii creative i aparine ns lui

Naser, n opinia cruia contabilitatea creativ este:

1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se

manipuleaz cifrele contabile i profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici

de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din

ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;

2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier

nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.6

3 M . Jameson,A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1998, pag. 7-8 i 20.

4 Citat de B. Raybaud-Turrillo i R. Teller n Comptabilite creative, Encyclopedie de gestion,Economica, Paris, 1996.5 T. Smith,Accounting for growth, Century Business, 1992, pag. 4 i 9.6 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993, pag.59.

2


6/54

O alt definiie i aparine profesorului Feleag care definete

contabilitatea creativ ca fiind procesul prin care profesionitii contabili i

folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale.7

Conform profesorului Ionacu contabilitatea creativ se manifest prin

emiterea de soluii contabile n absena normelor sau cnd acestea sunt

insuficiente n raport cu o anumit situaie de gestiune.8

ntreabarea care se ridic este ns, ct de exact poate fi definit

contabilitatea creativ? Fr a avea pretenia de ai surprinde toate aspectele, n

viziunea noastr, contabilitatea creativ se prezint sub forma practicilor de

manipulare a situaiilor financiare, care respect legea dar nu i spiritul ei, ele

fiind practicate de acele firme care doresc s i imbunteasc performanelefirmei cu scopul inducerii n eroare a utilizatorilor situailor financiare.

1.2 Contabilitatea creativ versus frauda contabil

ncercnd s delimitm cele dou noiuni, ne-am confrutat cu o doctrin

contabil nepreocupat de aceast problem.n cele ce urmeaz vom incerca s raspundem la ntrebarea dac frauda

contabil i contabilitatea creativ sunt sau nu sunt dou noiuni sinonime.

Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare trebuie ns s rspundem mai nti

la ntrebarea ce este frauda contabil n ce const ea i care sunt principalele

caracteristici?

Frauda contabil repezint un act intenionat ntreprins de una sau mai

multe persone din cadrul conducerii, celor nsrcinai cu guvernana, angajai

sau tere pri, care implic folosirea unor neltorii pentru a obine un avantaj

illegal sau injust.

Aceasta este foarte greu de identificat n practic deoarece ea const n a

crea aparena unei contabiliti regulate, prin utilizarea de documente false

(precum facturi false i documente pentru cheltuieli false), n scopul majorrii

7 N. Feleag, L. Malciu,Poitici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag.3898 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporan, Ed. Economic, Bucureti, 2003,pag. 163

3


7/54

tuturor cheltuielilor effectuate, diminurii veniturilor, inerea unei evidene

duble (reale i fictive), falsificarea bilanurilor.

ntr-un asemenea context, apar urmtoarele ntrebri:

Care sunt oare factori ce i determin pe manageri s recurg la

frauda contabil?

Unul din factori ar putea fi presiunea sau ncurajarea de a comite frauda.

Acest factor const n dorina fptuirolui de a obine un profit financiar direct n

cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrilor financiare

frauduloase ( creterea valorii de pia a aciunilor companiei).

Un alt factor ce i determin pe manageri s recurg la frauda contabil

este percepia unei oportuniti de a comite frauda. Totui nu ntotdeaunaexistena unei oportuniti de a comite frauda i determin pe managerii s

recurg la acesta. Ei recurg la fraud numai atunci cnd consider c pot aciona

fr a putea fi demascai.

Ct de ntlnit este oare frauda contabil n Romnia?

Pentru a rspunde la aceast ntrebare trebuie s ne ndreptm atenia

asupra praxisului contabil, studiile teoretice neputnd oferi un astfel de rspuns.

Conform Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra

Infracionalitii Economice, ediia 2007, frauda contabil se situeaz pe locul

al II lea mpreun cu nclcarea drepturilor de proprietate intelectual ambele

fiind declarate de 15% dintre respondenii romni, pe locul I este furtul

menionat de 23% dintre repondenii romni, pe locul al III lea se afl

corupia i mita acestea fiind menionate de 10% dintre respondeni iar pe locul

al IV lea splarea de bani menionat de 1% dintre acetia.Figura 1

2


8/54

INFRACTIONALITATEA ECONOM ICA PE ANUL 2

Furtul;

Incalcarea d reptu rilor d

proprietate intelectuala

15%

Frauda contabila; 15

Coruptia s i mita; 10 Spalarea banilor; 1

Furtul Frauda contabila Incalcarea drept urilor de proprietate intelectualaCoruptia si mita SpalareaSursa: Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra Infracionalitii Economice,

ediia 2007

PricewaterhouseCoopers evideniaz faptul c pentru a combate eficient

frauda, pe lng control este necesar i existena unei culture organizaionale, a

unui Cod etic i a unui sistem de management al riscurilor.9

Vom ncerca s rspundem i la ntrebarea dac frauda contabil icontabilitatea creativ sunt sau nu sunt dou noiuni sinonime.

Rspunsul la aceast ntrebare este c adaptarea practicilor contabile ca

urmare a dezvoltrii economice, juridice i sociale , care in de latura creativ a

contabilitii i care respect legea dar nu i spritul ei, nu trebuie confundat cu

frauda contabil care nu reprezint nimic altceva dect acele acte de rea credin

prin care se ncalc legea i care au un caracter negativ.

1.1 Motivaia dezvoltrii contabilitii creative

n demersul nostru de a surprinde motivele care stau la baza practicilor de

contabilitate creativ vom ncerca s rspundem la urmtoarele ntrebri:

9Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra Infracionalitii Economice, ediia 2007

1


9/54

Cine utilizeaz contabilitatea creativ?

Dup prerea noastr cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt

managerii deoarece ei pot s manipuleze rezultatul i n consecint s

manipuleze perfomant. Totui managerii nu sunt singurii care ncurejeaz

practicile de contabilitate creativ alturi de ei mai sunt profesionitii contabili.

Pe de alt parte Malo i Giot identific pe lng profesionitii contabili i

managerii amintii de noi i normalizatorii contabili care ncurajeaz practicile

de contabilitate creativ, astfel ei afirm c specialitii n mpodobirea

conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n

marile cabinete 10.

De ce se recurge la practicile de contabilitate creativ?Printrefactorii care au generat nevoia de creativitate contabil, expui cu

atta generozitate de ctre doctrina contabil, putem meniona:

a) Dematerializarea ntreprinderii;

b) Ambiguitatea normelor contabile;

c) Globalizarea ntreprinderilor;

d) Reducerea costurilor contractuale;

e) Netezirea rezultatului;

f) Perioadele de criz;

g) Incompetena managerilor;

h) Insuficiena normelor contabile;

a) Dematerializarea ntreprinderii ca efect al ambiguitii normelor

contabile n materie de active necorporale, reprezint n opinia lui Bazet J.L.11,

un factor care argumenteaz recurgerea la practicile de contabilitate creativ. n

sistemele noii economii in expansiune, dematerializarea se manifesta prin

inlocuirea, ca si pondere, a substantei si energiei cu informatie-cunostinte,

procese sau resurse de natura informationala-intelectuala. Procesul de

10Malo J.L., Giot H., Llasicit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC 1995,

Modles comptables et modles dorganisation, par. 111-113, citat de Delesalle E., Delesalle F.,pag.5911 Bazet J.L., Investissements immatriels et information comptable et financire, AFC 1995,Modles comptables et modles dorganisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61.

1


10/54

dematerializare a activitii economice modific sursa valorii nspre activitatea

de concepie i inovaie, gestiunea cunotinelor i organizare.

n acest context, investiiile imateriale devin tot mai importante

comparativ cu investiiile materiale (fizice), prin cheltuielile din ce n ce mai

semnificative pe care le angajeaz o ntreprindere pentru conceperea, inovarea,

formarea, organizarea sau explorarea unor noi ocazii de pia.

b) Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor i contabililor

s interpreteze normele in funcie de interesul pe care l au.

c) La rndul su, Audiri S.12 (1994) consider c globalizarea

ntreprinderilor, ce are la baz circulaia liber a capitalurilor pe pieele

financiare, avnd ca obiectiv prioritar maximizarea valorii aciunilor, justificapelarea la practicile contabilitii creative.

d) n viziunea profesorului Feleag reducerea costurilor contractuale

reprezint un factor determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Atunci

cnd managerii sunt platii n funcie de rezultatul contabil ei vor fi tentaii s

opteze pentru acele proceduri care le permit meninerea ctigutilor la un nivel

ct mai ridicat.

Astfel atunci cnd rezultatele sunt peste limita maxim nscris n contract

iar excedentul nu determin o cretere a ctigurilor, acesta va fi utilizat pentru

cresterea veniturilor viitoare. Cnd ns, ctigurile se situeaz mult sub limita

maxim nscris n contract managerii vor recurge la procedeul numit big bath

(marea mbiere). 13 Procedeul big bath se refer la faptul c n anul n care

societatea nregistreaz o pierdere managerii vor majora pierderea respectiv

prin includerea pierderilor probabile viitoare, ceea ce va conduce la ctiguri

mai ridicate n anii urmtori.

Dup prerea lui Watts i a lui Zimmerman atunci cnd contractele impun

anumite restricii managerilor acetia vor incerca s le evite. 14

e) Netezirea rezultatului reprezint de asemenea un factor determinant n

dezvoltarea contabilitii creative. Firmele cotate care inregistreaz creteri sau

12 Audiri S, Le destin de la globalization, Revue Franaise de Gestion, Octobre, 1994 citat de .,Delesalle E., F., pag.61-6213 N. Feleag, L. Malciu,Poitici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag.39314 R. L. Watts, J.L. Zimmerman,Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc, 1986.

2


11/54


12/54

FACTORI

Perioadele decriz

Ambiguitatea normelorcontabile

Insufieciena normelorcontabile

Globalizareantreprinderilor

DematerializareantreprinderiiIncompetenamanagerilor

Reducerea costurilorcontractualeNetezirea

rezultatului

Figura 2

FACTORII CONTABILITII CREATIVE

1


13/54

Sursa: Realizat de autor

Capitolul II

Tehnici de manipulare a datelor contabile

Doctrina contabil a ncercat s elaboreze o concepie teoretic asupra

practicilor de manipulare a comportamentelor prin informaia contabil,

bazndu-se pe diferite cercetri ale acestui fenomen, reunind aceste practice sub

denumirea de gestiune a datelor contabile, care const n conceperea unei

operaii sau alegerea unei norme sau a unei proceduri contabile de ctre

manageri n scopul influenrii posibilitii de transferuri de bgie ntre diferii

stakeholders, prin influenarea mrimii rezultatului pe aciune, a datoriilor sau aaltor indicatori.

Conform lui Bonnet tehnicile de contabilitate creativ18 se clasific n trei

categorii:

1. tehnici care au inciden asupra bilanului contabil;

2. tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere, i deci rezultatul

ntreprinderii;

3. tehnici care manipuleaz informaiile prezentate n anex.

2.1 Tehnici care au inciden asupra bilanului contabil

n continuare vom incerca s prezentm o parte din tehnicile care au

inciden asupra bilanului.

Printre tehnicile care au incidena asupra bilanului regsim:

18F. Bonnet ,Pieges (et delices) de la comptabilite (creative), Ed. Economic, 1995, pg. 6 7

2


14/54

practicile referitoare la imobilizrile corporale i necorporale;

practicile referitoare la stocuri i lucrri n curs.

2.1.1 Practici referitoare la imobilizrile corporale i necorporale

Imobilizrile corporale i necorporale ofer foarte multe posibiliti

pentru practicarea contabilitii creative. Aceste posibiliti sunt legate n special

de:

capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare; reevaluarea;

politica de amortizare i ajustare pentru depreciere;

Vom prezenta n continuare posibilitile de contabilitate creativ

legate de capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare.

Posibilitile de contabilitate creativ n sfera activitilor de dezvoltare

sunt legate, n esen, de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea

cheltuielilor capitalizate i de amortizarea acestora.

Principiul independenei exerciiului i al conectrii cheltuielilor la

venituri (care presupune determinarea treptat a rezultatului unui exerciiu,

corespunztor principalelor tipuri de operaii desfurate ntr-o ntreprindere

exploatare, financiar, excepional prin deducerea din totalul veniturilor a

totalului cheltuielilor de aceei natur) impun delimitarea imobilizrilor

necorporale de cheltuielile curente ale exerciiului, prin capitalizarea

cheltuielilor de constituire i a celor de dezvoltare. Aceste cheltuieli au loc

pentru activiti care nu au generat venituri n cursul exerciiului n care ele se

efectueaz, ci efectul acestor aciuni se degaj sub forma beneficiilor viitoare n

exerciiile urmtoare. Ca urmare, neexistnd posibilitatea ca n exerciiul n care

cheltuielile se fac s fie conectate la venituri, ele sunt tratate ca imobilizri

necorporale.

1


15/54

Distincia ntre cheltuielile de cercetare i cheltuielile de dezvoltare

creeaz premise pentru manifestarea creativitii contabile. Pentru a aprecia

dac un activ necorporal de natura activitii de cercetare-dezvoltare generat

intern satisface criteriul pentru a fi recunoscut drept activ, procesul de creare a

imobilizrii trebuie divizat n dou faze: faza de cercetare i faza de

dezvoltare.19

Activitatea de cercetare vizeaz obinerea de noi cunotine, cutarea,

evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine;

cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese tehnologice,

sisteme sau servicii. Norma IAS 38 Imobilizri necorporale estimeaz c n

faza de cercetare o ntreprindere nu poate s demonstreze existena uneiimobilizri necorporale care va genera avantaje economice viitoare probabile.

De aceea, aceste cheltuieli sunt contabilizate n clasa 6 Cheltuieli atunci cnd ele

sunt angajate.

Activitatea de dezvoltareareprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau

a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau

mbuntite substanial, naintea de nceperea produciei sau utilizrii n scopuri

comerciale.20 n aceast faz o societate poate s demonstreze c activul

necorporal va genera beneficii economice viitoare, deoarece faza de dezvoltare

este mai avansat dect cea de cercetare.

Dac o societate nu poate distinge faza de cercetare i cea de dezvoltare n

cadrul unui proiect intern, cheltuiala este tratat ca o cheltuial de cercetare,

nregistrat pe cheltuieli n momentul n care se angajeaz.

Cnd activele necorporale prezentate n bilan cuprind cheltuieli de

dezvoltare, n notele explicative trebuie prezentate urmtoarele informaii:

1. perioada pe parcursul creia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau

urmeaz a fi amortizat;

2. motivele care au determinat recunoaterea lor ca active.

19 V. Bbi, Contabilitatea activitii de cercetare-dezvoltare, revista Gestiunea i contabilitateafirmei, nr. 5,mai 2002.20 OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cudirectivele europene.

2


16/54

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz, conform legislaiei n vigoare,

prin metoda liniar, pe o perioad de cel mult 5 ani, din momentul nceperii

produciei comerciale a articolelor la care se refer.

O societate care utilizeaz o politic de capitalizare a cheltuielilor de

dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui exerciiu printr-o simpl

reclasificare a cheltuielilor n categoria cercetare, caz n care se afecteaz contul

de profit i pierdere, sau n categoria dezvoltare, caz n care se afecteaz bilanul

i ntr-o mai mic msur contul de profit i pierdere (prin amortizarea

cheltuielilor de dezvoltare).

Interesant este momentul n care cheltuielile efectuate de o ntreprindere

pot fi considerate n categoria cheltuielilor de dezvoltare i ncep s secontabilizeze ca imobilizri necorporale. Conform OMFP 1752/2005 i

Standardelor internaionale de contabilitate, elementul necorporal raportat drept

cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte dintr-un activ necorporal.

ntreprinderile interesate n contabilitate creativ vor alege metoda care le

conduce la imaginea dorit.

Creativitatea se poate manifesta i n ceea ce privete valoarea

cheltuielilor de dezvoltare capitalizate. Uneori, anumite cheltuieli sunt comune

mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter

subiectiv.

Un alt domeniu care poate fi rezervat contabilitii creative este cel al

reevalurii.

Decizia de a reevalua imobilizrile nu este, de regul, inocent.

Reevaluarea poate reprezenta ultima ncercare a ntreprinderilor aflate n

dificultate de a-i majora artificial capacitatea de ndatorare.

Legislaia societilor comerciale stipuleaz, n unele ri, c o societate

trebuie s dispun de capitaluri proprii egale cu cel puin 50% din capitalul

social. Dac mrimea lor este inferioar acestei limite, capitalurile proprii

trebuie reconstruite. Pentru reconstituirea lor se procedeaz n principal la o

cretere de capital egal cu mrimea pierderilor, urmat de o reducere de capitaln vederea anulrii pierderii. Dar i reevaluarea imobilizrilor poate contribui la

1


17/54

reconstituirea capitalurilor proprii (prin creterea rezervelor din reevaluare), fr

a mai fi necesar aportul asociailor.

Alegerea activelor ce urmeaz a fi reevaluate nu este deloc ntmpltoare.

Astfel, ntreprinderile au tendina de a reevalua doar activele pentru care se pot

constata plusuri de valoare, excluzndu-le din sfera reevalurii pe cele a cror

valoare real risc s fie inferioar valorii contabile. Este cazul instalaiilor

foarte specializate i a cldirilor achiziionate ntr-un moment n care preurile

erau foarte ridicate. Dar normele prevd ca un activ s nu fie reevaluat n mod

izolat.

Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan

pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anualesimplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la

date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din

clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist

nici o pia activ pentru acel element (caz n care activul respectiv va fi

nregistrat la costul su istoric diminuat cu amortizarea calculat pn n acel

moment).21

Dei noiunea de clas de imobilizri este definit prin lege (o clas de

imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri

similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice; exemple de astfel de clase

sunt urmtoarele: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc.),

totui ea las loc de interpretare n funcie de interesele ntreprinderii.

Avnd n vedere multitudinea de metode utilizate i caracterul incert al

informaiilor previzionale, evaluarea activelor de ctre experi externi

ntreprinderii nu reprezint o garanie a obiectivitii. Obiectivitatea este relativ

chiar i n cazul imobilizrilor care fac obiectul unei piee active, ntruct dou

terenuri sau dou cldiri nu sunt niciodat identice. Din acest motiv a devenit o

practic pentru societi s solicite evaluri din partea mai multor experi i s o

utilizeze pe cea care le conduce la imaginea dorit.

21 OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cudirectivele europene

2


18/54

Reevaluarea poate ns avea efecte pe termen mediu sau lung asupra

rezultatului contabil. Reevaluarea imobilizrilor amortizabile genereaz o

cretere a amortizrilor viitoare (deoarece amortizarea pentru perioada

urmtoare reevalurii are n vedere noua valoare i durata normal rmas) i o

diminuare a rezultatului.

n situaia n care activul este vndut, apar plus-valori sau

minus-valori determinate ca diferen ntre preul de vnzare i

valoarea brut reevaluat diminuat cu amortizarea cumulat.

n acest caz, diferena din reevaluare este inclus n rezultatul

exerciiului.

Pentru a evita diminuarea rezultatelor viitoare, societile sunt tentate s

reevalueze doar imobilizrile neamortizabile, ca de exemplu terenurile. Normele

permit acest lucru, deoarece terenurile reprezint o categorie.

Analistul financiar trebuie s aib n vedere incidena reevalurii, atunci

cnd compar activele i rezultatele unor societi care au procedat la reevaluare

cu activele i rezultatele unor societi ale cror imobilizri sunt evaluate la

costul istoric.Amortizarea imobilizrilor corporale reprezint de asemenea un

domeniu care poate fi rezervat contailitii creative.

a) Influena duratei de amortizare asupra rezultatului unei societi

Estimarea duratei de amortizare (duratei de via util a imobilizrilor) este

o problem de judecat profesional care presupune luarea n considerare a mai

multor factori:

nivelul estimat de utilizare a activului;

uzura fizic estimat, innd cont de programul de ntreinere i reparaii

al ntreprinderii;

uzura moral;

limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului

pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.

Durata de via util depinde de politica managerial privind activelefirmei, deci poate fi inferioar duratei de via economic. Durata de via util

1


19/54

se poate exprima (conform IAS 4 Contabilitatea amortizrii) n uniti de timp

sau n uniti fizice de producie.

b) Influena metodei de amortizare asupra rezultatului societii

Conform legislaiei n vigoare, persoanele juridice amortizeaz

imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:

1) amortizarea liniar, care const n repartizarea uniform a valorii de

intrare a imobilizrilor corporale pe toat durata de via util stabilit a

acestora;

2) amortizarea degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare

liniar cu coeficienii prevzui de lege (1,5; 2; 2,5). Utilizarea regimului de

amortizare degresiv se aprob de Consiliul de administraie al agentuluieconomic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

3) amortizarea accelerat, constnd n calcularea, n exerciiul financiar n

care imobilizrile corporale intr n activul persoanei juridice, a unei

amortizri n limita prevzut de lege (50%) din valoarea de intrare a

acestora. n exerciiile urmtoare amortizarea se calculeaz dup regimul

amortizrii liniare.

n alegerea metodei de amortizare, conductorii societilor vor ine cont

de ritmul de consumare a avantajelor economice generate de deinerea i

utilizarea imobilizrilor respective. Metoda de amortizare degresiv se utilizeaz

mai ales atunci cnd imobilizrile se uzeaz moral ntr-o perioad relativ scurt

de timp.

Norma IAS 16 trece n revist metodele de amortizare utilizabile, i

anume: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor.

1. Comparativ cu practica din Romnia, utilizarea metodei liniare aduce

urmtoarele elemente noi: deducerea valorii reziduale din valoarea

iniial sau din valoarea reevaluat i estimarea de ctre ntreprindere a

duratei de via a imobilizrilor corporale.

2. Metoda nsumrii cifrelor are ca rezultat alocarea costului iniial n

funcie de gradul de utilizare a activului sau de producia obinut.

2


20/54

3. Metoda degresiv determin o cheltuial descresctoare cu

amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului.

Potrivit principiului permanenei metodelor, metoda de amortizare aleas

trebuie s fie aceeai pe tot parcursul exerciiului financiar.

Teoretic, n virtutea principiului permanenei metodelor, societile pot

influena rezultatul prin politica de amortizare doar n anul n care realizeaz o

investiie.

Astfel, o societate care, n anul achiziiei unui utilaj, a ales s l

amortizeze pe o perioad de 6 ani, va trebui s respecte aceast alegere i n

urmtorii 5 ani, chiar dac n anul al doilea ea constat c ar fi fost preferabil

amortizare degresiv sau o alt durat de amortizare.n realitate ns, societilor le este permis s schimbe durata de

amortizare, metoda de amortizare i valoarea rezidual dac estimrile iniiale

nu corespund situaiei actuale, cu condiia, impus de lege, a menionrii n

notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca

utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod

adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina

real a rezultatelor activitii persoanei juridice.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de

reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului.

Reducerea poate fi sau nu definitiv. Astfel, n funcie de caracterul

permanent sau provizoriu al ajustrii activelor, ajustrile de valoare pot fi:

ajustri permanente, denumite amortizri; i/sau

ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere sau pierderi de

valoare.

Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizri, trebuie s

fie efectuate ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie

evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.

Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor se reflect n conturile din

grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor,separat pentru imobilizri necorporale, corporale si financiare.

1


21/54

nregistrarea ajustrilor se reflect n contabilitate prin debitarea unui

cont de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru

deprecierea imobilizrilor (pentru imobilizri corporale i necorporale) sau

6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a

imobilizrilor financiare (pentru imobilizri financiare) i creditarea unui cont

de ajustri specific scopului pentru care ajustarea a fost recunoscut.

Anularea sau diminuarea unei ajustri se efectueaz prin debitarea

contului de ajustri corespunztor, n coresponden cu un cont de venituri

7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sau 7863

Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor

financiare.Plusurile i pierderile de valoare se calculeaz pentru fiecare activ individual i

nu se compenseaz ntre ele.

Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

O entitate deine o cldire administrativ n zona central a oraului,

cumparat la un cost de achiziie de 180.000 lei, o secie de producie aflat ntr-

o localitate rural nvecinat, cumparat la un cost de achiziie de 60.000 lei, i

un depozit, aflat n apropierea oselei de centur a oraului, construit la un cost

de producie de 75.000 lei.

n urma inventarierii i evalurii efectuate de ctre experii imobiliari,

valorile de pia ale cldirilor se prezint astfel:

Tabelul 1

Denumire obiectiv Valoare deinregistrare

Valoare in urmainventarierii

Cladire administrativ 180.000 lei 160.000 lei

Secie auxiliar 60.000 lei 60.000 lei

Depozit 75.000 lei 100.000 lei

Sursa: www.contabilul.ro

1
http://www.asistentacontabila.ro/?cs=290408http://www.contabilul.ro/http://www.contabilul.ro/http://www.asistentacontabila.ro/?cs=290408


22/54

Din compararea valorilor se constat urmtoarele:

deprecierea cu 20.000 lei, a cldirii administrative n urma supraofertei

de spaii de birouri n central oraului;

meninerea constant a valorii seciei auxiliare; creterea de valoare cu 25.000 lei, a depozitului situate n apropierea

oselei de centur datorit perspectivelor de dezvoltare industrial a

zonei.

Principiul prudenei ne interzice s sporim valoarea de nregistrare a

depozitului care s-a apreciat. Plusul de valoare ar urma s fie recunoscut

n cazul vnzrii depozitului, ca profit sau in cazul reevalurii, ca orezerv din reevaluare.

De asemenea, nu putem utilize plusul de valoare aferent depozitului

pentru a compensa deprecierea n cazul cldirii administrative. Aceast

depreciere trebuie s fie integral inregistrat la ajustri pentru depreciere:

6813 2912

Cheltuieli de exploatare Ajustari pentru

privind ajustarile pentru deprecierea constructiilor

deprecierea imobilizarilor

20.000 lei

Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare

Exemplu:

Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deinute i a cror

cotaie pe pia (bursa, alte piee reglementate) la finele perioadei este

inferioar cotaiei la cumprare.

1


23/54

S-au cumparat 1.000 de aciuni A la cotaia de 2,532 lei/aciune, la

data de 2 noiembrie 2007. La data de 31 decembrie 2007, cotatia titlurilor era

de 2,496 lei/aciune.

Se presupune ns c scderea cotaiei este doar temporar i c, dup

anunarea rezultatelor financiare ale societii A, ea va reveni la un nivel

superior cotaiei de la cumprare.

Cumprarea:

264 5121

Alte titluri imobilizate Conturi la bnci in lei2.532 lei

La sfritul anului, se nregistreaz o ajustare pentru scderea valorii titlurilor

(2.532 lei 2.496 lei = 36 lei):

6863 2963

Cheltuieli financiare Ajustri pentru pierderea

privind ajustrile pentru de valoare a titluri imobilizatepierderea de valoare a altor

imobilizri financiare

36 lei

n cazul in care cotaia revine i depete nivelul de la data de 2

noiembrie 2007, ajustarea va fi reluat la venituri.

2963 7863

Ajustri pentru pierderea Venituri financiare din

de valoare a altor titluri ajustri pentru pierderea de

titluri imobilizate valoare a titlurilor imobilizate

36 lei

Pentru creterile de valoare aferente titlurilor nu se fac nregistrri dectdac acestea apar dup nregistrarea unei pierderi din depreciere. Altfel, aceste

1


24/54

creteri vor fi puse in eviden numai n cazul vnzrii titlurilor, prin apariia

unui profit din activiti financiare.

1.1.2 Practici referitoare la stocuri i lucrri n curs

Stabilirea valorii de ieire a bunurilor economice are la baz divizarea

acestora n dou categorii: bunuri fungibile i bunuri nefungibile.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n

mod substanial unele de altele. Sunt considerate bunuri fungibile (confundabile)

speele care aparin aceluiai sort de bun, achiziionate sau fabricate la date i la

preuri (costuri) diferite.Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau

servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin

identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului

presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.

Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul

unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.

Identificarea specific nu poate fi folsit n cazurile n care stocurile cuprind un

numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.

Pentru elementele fungibile (confundabile), norma IAS 2 a prevzut dou

prelucrri de determinare a costurilor: prelucrarea de referin i cealalt

prelucrare autorizat.

Prelucrarea de referin (sau tratamentul contabil de baz) const n

determinarea costului altor stocuri dect cele care sunt identificabile prin

utilizarea metodei primul intrat primul ieit (the first-in, first-out: FIFO) sau

a metodei costului mediu ponderat: CMP (weighted average cost).

1. Potrivit metodei primul intrat-primul ieit (FIFO), bunurile ieite din

gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei

intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se

evalueaz la costul de achiziie (sau de produie) al lotului urmtor, nordine cronologic. Metoda FIFO consider c elementele ies din stoc

2


25/54

n ordinea intrrii lor. n consecin, stocul la sfritul perioadei este

constituit din elementele cele mai recente.

2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea

costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor

elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului

elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media

poate fi calculat periodic (de exemplu, lunar) sau dup fiecare

recepie, n funcie de situaia particular a ntreprinderii.

3. Cealalt prelucrare autorizat (sau tratamentul contabil alternativ)

presupune determinarea costului bunurilor confundabile prin utilizarea

metodei ultimul intrat primul ieit (the last-in, first-out: LIFO).Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), bunurile ieite

din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de produie) al

ultimei intrri (lot). Pe msura epizrii lotului, bunurile ieite din

gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului

anterior, n ordine cronologic. Prin urmare, elementele ce rmn n

stoc la sfritul exerciiului sunt primele cumprate sau primele

fabricate.

n perioadele de cretere a preurilor, metoda LIFO conduce la creterea

valorii consumurilor (ieirilor) i la micorarea valorii stocului final. Este

evident c metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieirilor i la creterea

valorii stocului final.

Practicile n diferitele ri dezvoltate ale lumii sunt diverse i cu justificri

variate. Astfel, ntreprinderile britanice prefer utilizarea metodei FIFO,

deoarece ea corespunde cel mai bine fluxurilor reale de epuizare (ieire) a

stocurilor. ntreprinderile americane prefer metoda LIFO, deoarece aceasta

msoar fluxurile costurilor ct mai aproape de realitate. n plus, aceast metod

este admis de administraia fiscal american. De altfel, organismul

intrenaional de normalizare, n contextul proiectului su de reducere a

opiunilor (la nceputul anilor 1990), vizase interzicerea metodei LIFO, deoareceea nu este cu adevrat compatibil cu principiul costurilor istorice. Totui,

2


26/54

pentru a asigura compatibilitatea ntre cele dou refereniale internaionale

cunoscute (internaional i american), s-a renunat la eliminarea metodei LIFO.

n Frana, metoda LIFO nu poate fi utilizat, din motive fiscale, pentru

ntocmirea situaiilor fiscale individuale, dar, n mod logic, utilizarea ei este

permis n cazul situaiilor financiare consolidate.

Normele contabile romneti prevd pentru evaluarea stocurilor la ieire

cele trei metode: FIFO, LIFO i CMP. Fiecare dintre cele trei metode de

evaluare conduce la valori diferite ale rezultatului contabil.

Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosit

n scopuri creative, ea conduce la creterea profiturilor (n condiii de cretere

a preurilor), dei profiturile respective sunt fantomatice. Raiunea utilizriiacestei metode de ctre ntreprinderile interesate n majorarea rezultatului lor

pleac de la specificul nregistrrii consumurilor, prin trecerea acestora pe

cheltuieli. Cheltuielile cu stocurile ieite din unitate sunt mai mici n cazul

utilizrii metodei FIFO, datorit evalurii stocurilor la costul primelor intrri (n

general mai mici), ceea ce determin mbuntirea (aparent) a performanelor

societii.

n condiiile scderii preurilor (situaie foarte rar ntlnit), metoda FIFO

poate fi utilizat de ctre societile care urmresc diminuarea rezultatului lor

(prin majorarea cheltuielilor cu materiile prime, materialelor consumate evaluate

la valoarea primelor intrri mai mare).

Metoda LIFO este o metod mai realist, n privina msurrii fluxurilor

n costuri n contul de profit i pierdere. Ea distorsioneaz bilanul (stocurile

rmase sunt nregistrate la o valoare mai mic), dar conduce la un cont de profit

i pierdere mai corect. Ea permite societilor care o utilizeaz s-i diminueze

rezultatul, prin majorarea cheltuielilor cu stocurile consumate sau vndute,

majorare datorat evalurii acestor stocuri la valoarea primelor intrri (mai

mare). n plus, metoda LIFO amn sarcina fiscal 22, iar prin includerea pe

cheltuieli a unui pre mai apropiat de preul pieei, se creeaz premisa recuperrii

sumelor necesare pentru nlocuirea stocurilor consumate sau vndute. Metoda22 Iuliana Georgescu, Tratamentul stocurilor la valoarea just, revista Contabilitatea, Expertiza iAuditul Afacerilor, mai 2002, pag. 24.

2


27/54

LIFO poate fi utilizat, n condiiile scderii preurilor, de ctre societile

interesate n majorarea rezultatului lor.

Exemplu:

O societate realizeaz comer cu marfa X. n luna ianuarie dispunem de

urmtoarele informaii privind aceast marf: stoc iniial 120 buc x 2.000 lei;

intrri pe 05.01, 200 buc x 2.500 lei i pe 20.01, 100 buc x 3.100 lei; ieiri pe

10.01, 150 buc i pe 25.01, 200 buc. Preul de vnzare unitar practicat de

societate a fost de 2.700 lei.

n funcie de metoda folosit pentru evaluarea stocurilor, contul de profit

i pierdere al societii se prezint astfel:

Figura 3


2


28/54

Cele prezentate mai sus demonstreaz c rezultatul unei ntreprinderi nu

depinde doar de performanele economico-financiare, ci i de opiunea pentru o

anumit metod de evaluare a stocurilor. n plus, schimbarea metodei de

evaluare a stocurilor de la un exerciiu la altul permite netezirea rezultatului.

Suntem de prere c utilizarea metodei costului mediu ponderat ar putea fi

mai reprezentativ pentru determinarea costului stocurilor consumate sau

vndute i ar putea descuraja practicile de contabilitate creativ.

Normele contabile romneti precizeaz c metoda aleas trebuie aplicat

cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor

fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale,

administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocurisau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele

informaii:

motivul schimbrii metodei;

efectele sale asupra rezutatului.

O persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a

costului pentru toate stocurile care au natur i utilizri similare. Pentru stocurile

cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al

costului poate fi justificat.

2.2 Tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere

Vom ncerca n continuare s prezentm o parte din tehnicile care pot

influena contul de profit i pierdere.

Printre tehnicile care influeneaz contul de profit i pierdere regsim:

a) practici referitoare la politica de provizioane;

b) practici referitoare la cesiunea artificial a titlurilor de plasament.

a) Politica de provizioane poate oferi posibiliti de practicare a

contabilitii creative.

Aplicarea principiului prudenei n evaluare, presupune, printre altele,

constituirea de provizioane atunci cnd anumite cheltuieli sau pierderi pot fi

1


29/54

prevzute sau estimate, fr a fi cunoscute nici mrimea lor exact, nici data de

efectuare sau obinere. Aceste provizioane sunt destinate acoperirii de riscuri i

cheltuieli pe care evenimentele survenite sau n curs de desfurare le fac

probabile. Aceste evenimente privesc cazuri precise, dar realizarea lor este

nesigur.

Prudena s-a dovedit a fi atitudinea fundamental a contabililor din

ntreaga lume. Totui, pesimismul sistematic al prudenei a creat o tendin de

proliferare a provizioanelor, n general, i a provizioanelor pentru riscuri i

cheltuieli n special. Norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active

eventuale (sau Provizioane, datorii contingente i active contingente), prin

prevederile sale, ncearc s restrng posibilitile de provizionare oferitentreprinderilor.23

Un provizion este o datorie a crei mrime i a crei scaden sunt

nesigure.

Conform normei IAS 37, un provizion se nregistreaz doar atunci cnd

ntreprinderea trebuie s fac fa unui angajament de a transfera avantaje

economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i cnd provizionul poate

fi estimat24.

Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:

o societate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile, s fie

necesar a onora obligaia respectiv (o reducere a resurselor este considerat

probabil atunci cnd ansele de realizare sunt mai mari dect probabilitatea

de nerealizare);

poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.

Valoarea provizionului trebuie s reprezinte cea mai bun estimare a

costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data bilanului. Pentru estimarea

acestor costuri, se ine cont de experiena unor tranzacii similare i, n unele

cazuri, de opiniile unor experi independeni.

23 IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale Standardele Internaionale deRaportare Financiar, Editura CECCAR, 200724 N. Feleag, L. Malciu,Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 211.

2


30/54

Norma IAS 37 precizeaz c vor fi nregistrate la provizioane doar acele

obligaii generate de evenimente trecute care sunt independente de aciunile

viitoare ale ntreprinderii. Exist cazuri n care o ntreprindere trebuie sau

intenioneaz s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod.

Deoarece ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, ca

de exemplu modificarea procesului de producie, ea nu are o obligaie actual

aferent acelei cheltuieli viitoare i, n consecin, nu va recunoate un

provizion.

Norma IAS 37 nu rezolv n mod definitiv i exhaustiv problema

provizioanelor. Ea i propune doar s stabileasc dispoziiile generale de

contabilizare i de evaluare a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, modulde aplicare a acestor dispoziii i criteriile de recunoatere a datoriilor eventuale

i a activelor eventuale. Mingea este aruncat astfel n terenul experilor n

domeniul contabilitii

ntreprinderile din Romnia puteau constitui potrivit OMFP 94/2001 dou

categorii principale de provizioane:

provizioane pentru riscuri i cheltuieli;

provizioane pentru deprecierea activelor.

Odat cu introducerea OMFP 1752/2005, categoria provizioane pentru

deprecierea activelor a fost eliminat folosindu-se conceptul de ajustri pentru

depreciere.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a

reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei

obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat.

Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la

provizioane pentru riscuri i cheltuieli, urmtoarele informaii se prezint n

notele explicative:

a) valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar;

b) sumele cu care provizioanele au fost majorate, respectiv diminuate n timpul

exerciiului financiar;c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;

1


31/54

d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuielinecesit estimri, crend astfel

condiii pentru netezirea rezultatelor. Astfel, umflarea provizioanelor n anii

beneficiari diminueaz rezultatul, iar dezumflarea provizioanelor n anii

deficitari majoreaz rezultatul. De asemenea, n anumite situaii, societile i

pot netezi rezultatele evitnd provizionarea riscurilor.25

Exemplu:

Dou societi comerciale A i B constituie n anul 1 un provizion pentru

riscul aferent anului 3. Societatea A provizioneaz riscul n mod corect n anul 1

(100 mil), nefiind necesar nici o ajustare n anul 2. n anul 3 se nregistreaz

pierderea de 100 mil n alte chetuieli i se anuleaz provizionul de 100 mil peseama veniturilor. Societatea B, dimpotriv, majoreaz cheltuielile n anul 1 prin

constituirea unui provizion de 200 mil. Anul 2 fiind deficitar, societatea

ajusteaz provizionul, diminundu-l cu 100 mil. n anul 3 se anuleaz

provizionul rmas i se nregistreaz pierderea de 100 mil. Conturile de profit i

pierdere ale celor 2 societi A i B se prezint astfel:

Tabelul 2

Soc A Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total

Cifra de afaceri 4.200 4.000 4.000 12.200

Venituri din provizioane 0 0 200 200

Consumuri de la teri 3.600 4.000 3.800 11.400

Alte cheltuieli 0 0 200 200

Cheltuieli cu provizioane 200 0 0 200

Rezultat din exploatare 400 0 200 600

Sursa: N. Feleag, L. Malciu,Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 436

Tabelul 3

Soc B Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total

25 N. Feleag, L. Malciu,Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 436.

1


32/54

Cifra de afaceri 4.200 4.000 4.000 4.200

Venituri din provizioane 0 200 200 400

Consumuri de la teri 3.600 4.000 3.800 11.400Alte cheltuieli 0 0 200 200

Cheltuieli cu provizioane 400 0 0 400

Rezultat din exploatare 200 200 200 600

Sursa: N. Feleag, L. Malciu,Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 436

Figura 4


Prin politica de provizioane, societatea B creeaz impresia unei societi a

crei performan se menine n timp. n realitate, performanele celor 2 societi

sunt identice. De asemenea, n anumite condiii, ntreprinderile i pot netezi

rezultatele evitnd provizionarea riscurilor.

b) Practicile referitoare la cesiunea artificial titlurilor de plasament

ofer de asemenea pobiliti pentru practicarea contabilitii creative.

Titlurile de plasament reprezint aciunile proprii rscumprate, aciunile

achiziionate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate ialte titluri de plasament achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un

termen scurt.

La intrarea n unitate, titlurile de plasament se evalueaz la costul de

achiziie, prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit

potrivit contractelor.

Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament, cum sunt

comisioanele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz direct n cheltuielile

exerciiului.

1


33/54

O ntreprindere poate s-i amelioreze rezultatul prin vnzarea titlurilor de

plasament, ntr-un moment n care valoarea pe pia a titlurilor este semnificativ

mai mare fa de preul de achiziie. Particularitatea acestei tehnici de

contabilitate creativ const n faptul c operaia de vnzare este urmat de

rscumprarea imediat a titlurilor.

Operaia de cesiune artificial a titlurilor de plasament influeneaz contul

de profit i pierdere al societii, iar rezultatul exerciiului va fi majorat, prin

creterea rezultatului financiar cu diferena dintre preul de vnzare i costul

istoric (preul de achiziie) al aciunilor. ns aceast ameliorare a rezultatului

este doar una artificial, deoarece preul de vnzare a fost neutralizat de preul

de rscumprare.Acest artificiu este posibil deoarece preul de cumprare al titlurilor, care

reprezint o cheltuial, nu afecteaz rezultatul la achiziia, ci la ieirea titlurilor

din gestiune.

n bilan, situaia ntreprinderii rmne neschimbat n ceea ce privete

titlurile de plasament, dar nu i n ceea ce privete trezoreria, deoarece aceasta

din urm este afectat de plata impozitului pe profit (se obine profit suplimentar

din activitatea financiar) i a comisioanelor percepute de ctre societatea care a

intermediat vnzarea-cumprarea titlurilor.

Capitolul III

1


34/54

Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate

creativ

1.1 Ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare

a contabilitii

Contabilitatea creativ ofer o fals reprezentare a realitaii ntreprinderii,

produs n funcie de anumite interese ale managerilor firmei sau ale altor

factori. Din punctual nostru de vedere , din aceast tentaie se poate iei prin

ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare a contabilitii.

Nevoia de combatere a politicilor de manevrare a rezultatului contabili estereal, deoarece practicarea unei contabiliti imaginative slbete mult

credibilitatea social a informaiei contabile.

Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz

prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile si terminologia, avnd

n vedere trei scopuri fundamentale:

obinerea unei informri omogene cu privire la ntreprinderi; valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi (comparaii n

timp i spaiu);

contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare la nivelul unei ri.

Prin normalizare se obine o veritabil cutie neagr a ntregii activiti a

unei entiti n perioada analizat, punct de pornire n analiza performanelor

obinute, comparativ nu doar cu rezultatele anterioare ci i cu ale celorlali

competitori, dar i veritabil ramp de lansare a unor aciuni viitoare. Tot

procesul de normalizare asigur i un instrument de comunicare ntre entitatea n

cauz i diversele categorii de utilizatori.

Exist patru tipuri de abordri normalizatoare, definite de L.A. Daley

i G.E. Muller:

1. abordarea de tip politic, n care predomin intervenia statului: cazul

francez i cel german sunt cele mai ilustrative;

1


35/54

2. abordarea de tip pragmatic, prin care profesia contabil liberal (vezi cazul

britanic) joac un rol decisiv n elaborarea i punerea n aplicare a

normelor:

3. abordarea mixt, prin care normele, elaborate de organism profesionale,

sunt validate de intervenia public: este cazul Statelor Unite ale

Americii, unde Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange

Commission), care joac un rol de reglementare n comunicarea

informaiilor financiare ale societilor cotate, a mandatat un organism

privat independent al profesiei contabile Comisia standardelor de

contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board:FASB)

n vederea elaborrii unui ansamblu de principii contabile general admise;4. o abordare mixt, rodul unui proces lrgit, n care normele sunt

compromisul participrii sindicatelor, profesiei contabile i a asociaiilor

patronale: este vorba despre Comitetul de reflecie tripartit (Tripartite

overleg) din Olanda; ulterior Comitetul a fost nlocuit cu Fundaia

pentru contabilitate, organism privat care regrupeaz 4 organizaii de

patronat i de sindicat, la care se adaug reprezentanii profesiei contabile;

o particularitate important a situaiei olandeze este prezena unor legturi

strnse ntre profesie i mediul universitar.

Pentru ca normalizarea contabil s fie un mijloc eficient de ngrdire a

contabilitii creative trebuie realizat un echilibru n acest process, astfel nct

acesta s nu duc, n numele reducerii tentaiilor imaginative, la un cadru de

norme contabile foarte rigide i stufoase, care s suprime capacitatea

contabilului de a cuta soluiile contabile care reflect cel mai bine realitatea

ntreprinderii.

Normalizatorii contabili care doresc s limiteze creativitatea contabil

trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia. Pentru

c practicile de contabilitate creativ vor diprea doar o dat cu dispariia

cauzelor care le-au generat.

ns, cu toate eforturile de normalizare contabil, totdeauna va exista unanumit avans al practicilor contabile asupra normelor contabile. De aceea

1


36/54

considerm c n limitarea practicilor de contabilitate creativ trebuie plecat de

la creterea conceptualizrii contabilitii.

De ce aezm ca punct de plecare conceptual sau, mai larg, teoria

contabil, i nu norma dat fiind c norma contabil este instrumentul de

construcie a adevrului contabil26?

Pentru c realitatea este mult mai larg dect prescripiile unei norme, iar

teoria contabil trebuie s cuprind suficiente ipoteze care s corespund

realitii. n absena sau n cazul insuficienei unor norme contabile, o bun

teorie contabil permite reflectarea realitii cu o doz rezonabil de

subiectivitate, pe cnd emiterea unei soluii contabile doar pe baza judecii

profesionale, fr un support conceptual solid, conduce la o soluie adeseadiscutabil, cu o doz mare de subiectivitate, imprimat de experiena

contabilului.

Un studiu realizat n Regatul Unit de ctre Naser a evideniat c 91%

dintre auditoria intervievai consider contabilitatea creativ o problem care nu

va putea fi niciodat rezolvat. Astfel spus, indiferent de numrul i de gradul de

detaliere a normelor contabile, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a

bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i a reprezentanilor

profesiei contabile nu este una simpl. Chiar dac ei nu sunt siguri c vor cuceri

rzboiul mpotriva contabilitii creative trebuie s fac efortul de a rspunde

imaginaiei cu imaginaie.

1.1 Recursul la etic n producerea i prezenatrea informaiei

contabile

26 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti 2003, pag. 170

2


37/54

O alt soluie posibil pentru limitarea efectelor perverse ale

creativitii contabile este recursul la etic n producerea, certificarea calitii

(auditarea) i difuzarea informaiei contabile.

Dicionarul Oxford English Dictionary prezint una dintre cele mai

accesibile definiii pentru etic: Etica poate fi definit ca tiina moralei,

principiile morale, o filozofie sau un cod.

Sacrosanta formul prin care auditorii confer informaiei contabile o

credibilitate social conturile dau o imagine fidel27... ( true and fair, engl.)

acoper o dimensiune cognitiv, de cutare a adevrului, dar i o latur moral,

de etic, care trebuie asociat cu procesul de cutare a adevrului. Etica aplicat

la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea i auditul, senumete deontologie profesional ( Pesqueux, 2000). n acest sens vorbim

despre deontologia contabil i deontologia auditului.

Adevrul contabil se construiete prin raportare la un cadru normativ, iar

contabilitatea este vzut aici ca un corpus de reguli care formeaz dreptul

contabil, rolul contabilului i, respectiv, al auditorului este acela de a interpreta

i de a aplica dreptul contabil.

Dou anchete desfurate n SUA au evideniat c atitudinea fa de

utilizarea contabilitii creative difer n funcie de forma pe care aceasta o

mbrac: aplicarea eronat a regulilor contabile sau manpularea tranzaciilor.28

Astfel, Fischer i Rosenzweig au constatat c studenii n contabilitate sunt mai

critici dect practicienii, n ceea ce privete manipularea tranzaciilor, iar

practicienii sunt mai critici dect studenii vizavi de aplicarea eronat a regulilor

contabile. Similar, Merchant i Rockness au constatat c practicienii contabili

critic mai mult aplicarea eronat a regulilor contabile dect manipularea

tranzaciilor. Atitudinea practicienilor poate fi explicat prin faptul c ei

apreciaz caracterul etic dintr-o perspectiv bazat mai degrab pe regul dect

pe impactul asupra utilizatorilor de informaii contabile. Astfel practicienii leag

aplicarea regulilor de domeniul lor de activitate i de exercitarea judecii lor

27 C. Toma, Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Ed. Junimea, 200128 O. Amat, J. Blake, J. Dowds, op. cit.

1


38/54

profesionale, n timp ce manipularea tranzaciilor ine de resortul managerilor. n

concluzie, cele dou probleme nu fac obiectul aceluiai cod etic.

Mai mult, Merchant i Rockness au constatat c atitudienea practicienilor

este diferit n funcie de motivele care au stat la baza utilizrii contabilitii

creative.

Practicienii, n procesul lor de construire a informaiei contabile, au de

armonizat mai multe interese, adesea divergente, legate de utilizarea

informaiei contabile: interesul clientului (managerului) de la care primete

onorariul, proprile interese profesionale (asigurarea prestigiului profesional i

maximizarea veniturilor) i interesul general, reprezentat de toi ceilali

utilizatori de informaii contabile (acionari, bancheri, fisc, salariai etc.). Deaceea, deontologia contabil, respectiv comportamentul etic al profesionistului

contabil, este asigurat prin aplicarea i respectarea reglementrilor contabile, n

condiii de independen i competen profesional.

Independena auditorului, descris ca fiind capacitatea acestuia de a

prezenta iregularitile constatate n raportul de audit, este un element

indispensabil n garantarea obiectivitii informaiei contabile destinate

terilor, n mod special acionarilor. ns, adesea, managerii, care sunt gestionarii

capitalului furnizat de acionari i clienii auditorului, caut s ctige ncrederea

investitorilor publicnd o informaie contabil certificat, prin influenarea

coninutului raportului de audit. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s

arbitreze ntre situaia de a-i pierde un client. Reprezentat de managerul firmei,

i conservarea reputaiei sale fa de investitori. De asemenea, auditorul va

urmri obinerea unui venit suplimentar din reputaie ataat semnturii lui,

venit datorat efectului de semntur (auditul efectuat de un cabinet reputat se

bucur de o ncredere mai mare dect un audit efectuat de un cabinet oarecare).

Evoluiile din ultimii ani din SUA i Europa Occidental arat c un asemenea

mod de reglementare a pieei serviciiiilor de audit nu este satisfcctor, deoarece

are consecine sociale grave (ruinarea unui numr mare de investitori, care

adesea fac parte din categoria acionariatului popular), situaie care atrage punerea n discuie a responsabilitii profesionale a auditorilor i, n mod

2


39/54

deosebit, a independenei lor. Din cauza practicilor de manipulare contabil tot

mai frecvente care nu au fost sesizate de auditori i care au generat scandaluri

contabile soldate cu ruinarea unui numr tot mai important de acionari (inclusiv

acionari-salariai prin fondurile lor de pensie investite n ntreprinderile care au

dat faliment), rolul auditorilor de gardieni ai pieelor financiare (watch-dog

sau gatekeeper, engl.) a fost pus sub semnul ntrebrii, impunndu-se msuri de

reformare a sistemului de guvernare a ntreprinderii. Un exemplu de caz privind

msurile de ntrire a independenei auditorilor este cel din SUA.

Ca urmare a falimentelor legate de scandaluri contabile (cel al companiei

Enron din decembrie 2001 i cel al companiei WorldCom din iulie 2002 sunt

cele mai importante din istoria falimentelor ntreprinderilor din SUA n ceprivete mrimea activelor), parlamentul american a adoptat n 2002 o lege

menit s ntresc independena auditorilor. n acest sens, a fost creat un

organism nsrcinat cu supravegherea auditului legal al societilor cotate la

bursele de valori din SUA (circa 17000 de societi).

Pentru a garanta independena auditorului, noile reglementri americane

interzic acestuia prestarea unor servicii ctre ntreprinderea auditat (cum sunt:

inerea contabilitii, conceperea i instalarea sistemelor de informaii financiare,

evaluarea bunurilor, servicii de audit intern, etc) i prevd unele

incompatibiliti legate de persoanele care efectueaz misiuni de audit. De

asemenea, legea american limiteaz mandatul auditorului financiar la cinci ani

i nsprete sanciunile acordate auditorului n caz de fraud i distrugere a

documentelor contabile.

Un alt aspect de care depinde calitatea actului de audit financiar este

numirea auditorului, deoarece practica cea mai frecvent din multe ri este ca

auditorul financiar s fie desemnat de ctre manager sau de ctre consiliul de

administraie, ns el realizeaz credibilizarea informaiei contabile prezentate

de managerul firmei n faa acionarilor i a celorlali parteneri ai ntreprinderii

(bnci, salariai etc.)29.

29 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti 2003, pag. 173

2


40/54

n unele ri sunt numii mai muli auditori de ctre adunarea general a

acionarilor pentru efectuarea auditului legal. De exemplu, n Frana, societile

pe aciuni i n comandit pe aciuni trebuie s aib cel puin doi auditori legali,

denumii comisari de conturi ( commissaires aux comptes, fr.), numii de

adunarea general a acionarilor.

n Romnia organismul profesional care reglementeaz problemele de

etic a profesiei contabile este Corpul Experilor Contabili i Contabililor

Autorizai din Romnia. Acesta are printre atribuiile stabilite prin Ordonana

65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor

autorizai si pe aceea de elaborare i publicare a normelor privind activitatea

profesional i conduita etic a experilor contabili i a contabililor autorizai,ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil.

Codul etic naional a profesionitilor contabili din Romnia a fost aprobat

prin Hotrrea nr.1/1995 a Conferintei Nationale a CECCAR fiind revzut,

reclasificat i redenumit n conformitate cu Codul etic internaional al

profesionitilor contabili ediia 2001 ca urmare a obligaiilor statutare ce

decurg pentru CECCAR, din calitatea sa de membru al Federaiei Internaionale

a Contabililor (IFAC). Noul cod a fost aprobat prin Hotrrea Conferinei

Naionale a CECCAR nr.70 din 21 ianuarie 2006.

Acest Cod se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare

i angajailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora patronate

de CECCAR. Profesionitii contabili sunt definii ca fiind acele persoane care

lucreaz n cabinete/societi (al unui singur liber profesionist contabil, al unor

parteneri sau forme asociative ale acestora) sau n industrie, comer, sectorul

public ori n nvmnt i care sunt membre al unui organism profesional afiliat

membru al IFAC (cum este de pild CECCAR).

n vederea ndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesionitii

contabili din Romnia trebuie s respecte un numr de condiii preliminare sau

principii fundamentale.

Principiile fundamentale sunt: Integritatea

2


41/54

Un profesionist contabil trebuie s fie sincer i corect n realizarea

serviciilor profesionale. Integritatea implic nu numai onestitate pur i simplu,

dar i abordarea ei n mod corect i veridic.

Obiectivitatea

Principiul obiectivitii impune obligativitatea ca toi profesionitii

contabili s fie coreci, oneti i s nu aib conflicte de interese.

Profesionistul contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s admit

prejudeci sau abateri, conflicte de interese sau influenarea sa de ctre alii in

privina inclcrii obiectivitii.

Competena profesional i bunvoina

Profesionistul contabil trebuie s indeplineasc serviciile profesionale cu bunavoin, competen, asiduitate i are datoria permanent de a-i menine

cunotinele profesionale i aptitudinile la nivelul cerut pentru a se asigura c un

client sau un patron este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat

pe ultimele evoluii din domeniul practicii, legislaiei i tehnicii.

Confidenialitatea

Profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor

dobndite n timpul ndeplinirii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze

sau s divulge aceste informaii fr autorizare clar i expres sau numai dac

exist un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest lucru.

Comportamentul profesional

Profesionistul contabil trebuie s acioneze ntr-o manier conform cu

buna reputaie a profesiei i s se abina de la orice comportament care ar putea

discredita profesia. Obligaia de a se abine de la orice activitate care ar

discredita profesia presupune existena unor responsabiliti ale profesionistului

contabil fa de clieni, fa de teri, de ali membri ai profesiei contabile, de

angajai i colaboratori, de patroni, i fa de publicul larg.

Normele tehnice i profesionale

Un profesionist contabil trebuie s-i indeplineasc sarcinile profesionale

n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitiicontabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului su

1


42/54

patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate,

obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independen. n plus,

ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de:

IFAC (de ex. Standardele Internaionale de Audit)

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate

Ministerul Finanelor Publice

C.E.C.C.A.R. i Camera Auditorilor Financiari

Legislaia relevant

Toate aceste msuri de combatere a practicilor contabile agresive i de

cretere a independenei i reponsabilitii auditorilor, pe fondul preocuprilor

pentru o conceptualizare mai puternic a practicilor contabilitii, trebuie s aibca finalitate asigurarea unei informaii contabile de calitate, care s reprezinte

fidel realitatea i s permit luarea unor decizii care s asigure o alocare

optim i etic a bogiei ntre diferii participani la crearea valorii.

Numai n felul acesta contabilitatea (i contabilul) i va menine i va

spori statutul uneia dintre profesiile (liberale) cele respectate i reputate.

Capitolul IV

Studiu de caz

Posibile practici de contabilitate creativ

1.1 Prezentarea societii

Istoricul i descrierea activitii

OLTCHIM este una dintre cele mai mari companii de produse chimice dinRomnia, nfiinat n anul 1966 sub denumirea de Combinatul Chimic Rmnicu

3


43/54

Vlcea, prin H.C.M. nr. 1046/26.05.1966. Lucrrile de investiii au nceput n

luna iulie 1966. Prima instalaie pus n funciune a fost Instalaia de Electroliza

cu catod de mercur la data de 28 iulie 1968.

n anul 1990, prin Hotararea de Guvern nr. 1213/20 noiembrie, n baza

Legii nr. 15/1990, Combinatul Chimic Rmnicu Vlcea a devenit societate

comercial pe aciuni, sub denumirea S.C. OLTCHIM S.A.

La amplasarea combinatului au fost luate n considerare urmtoarele

avantaje:

zona limitrof Rmnicu Vlcea bogat n zcminte: gaze, petrol, crbune,

calcar,ap;

existena n zon a unui depozit imens de sare, estimat a avea o rezervpentru 100 ani (amplasat la 8 km distan de platforma chimic);

achiziionarea materiilor prime de la productori limitrofi (achiziionarea

etilenei i propilenei se face de la Combinatul Petrochimic Arpechim-Piteti,

prin 2 conducte subterane de 60 km lungime);

utilizarea rului Olt, situat la o distan de 0,7 km, ca surs de ap;

centrala termic situat la o distan de 0,5 km ca surs de energie termic;

fora de munc calificat din zon;

acces la cile de comunicaie rutiere i ferate - avnd legatur cu toate

frontierele i porturile de la Dunre i Marea Neagr.

Obiectul de activitate cuprinde n principal: proiectarea i producia de

produse clorosodice, mase plastice, oxoalcooli, solveni clorurai, pesticide,

produse petrochimice, energie termic, alte produse chimice, produse

alimentare de origine animal i vegetal, inclusiv servicii i asisten tehnic i

comercializarea acestora la import i export, n conformitate cu prevederile

Actului Constitutiv al societii.

Activitiile auxiliare desfurate de ctre Societate sunt producerea i

comercializarea de produse agroalimentare (conserve din legume i fructe, oet,

buturi alcoolice, sucuri naturale din fructe i buturi carbogazoase, ou, carne i

preparate din carne de pasre i porc, nutreuri combinate i furaje concentrate).

2


44/54

1.1 Organizarea contabiliti la SC OLTCHIM SA

SC OLTCHIM SA ntocmete situaiile financiare n conformitate cu

cerinele Standardelor Internaionale de raportare Financiara ( SIRF SAUIFRS), aa cum sunt aprobate de Uniunea European.

ncepnd cu anul 2006 SC OLTCHIM SA a fost obligat prin lege s

pregteasc situaii financiare consolidate.

Situaiile financiare de la SC OLTCHIM SA cuprind:

Bilan consolidat;

Cont de profit i pierdere;

Situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie;

Situaia consolidat a evoluiei capitalurilor proprii;

Note explicative la situaiile financiare consolidate.

Situaiile fianciare consolidate includ proporia deinut de Grup n

veniturile i cheltuielile entitii, dup ajustrile necesare pentru alinierea

politicilor contabile la cele ale Grupului, din data n care influena semnificativ

sau controlul comun ncepe pn cand ele nceteaz.Imobilizrile corporale sunt prezentate la valoarea lor reevaluat mai

puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere. Costul activelor

construite n regie proprie include costul materialelor i al salariilor directe,

estimarea iniial, unde este cazul, a costurilor de demontare i de mutare a

elementelor i restaurarea amplasamentului direct atribuibile, i o cot parte a

cheltuielilor indirecte.

Cnd un activ prezint componente majore cu durate utile de via

diferite, aceste componenete sunt nregistrate ca elemente de activ separate.

Grupul recunoate n valoarea net contabil a unui mijloc fix corporal

costul unei componente nlocuite, dac sunt ntrunite criteriile de recunotere:

este posibil generarea ctre grup de beneficii economice viitoare aferente

activului i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Cheltuielile cu

reparaia sau ntreinerea mijloacelor fixe efectuate pentru a restabili sau a

1


45/54

menine valoarea acestor active sunt recunoscute n contul de profit i pierdere la

data efecturii lor.

Contabilitatea finanaciar de la SC OLTCHIM SA este realizat dup o

schem normalizat, respectiv unificat, impus de ctre autoritile fiscale i de

cerinele de control ale statului. Este organizat n vederea prezentrii

patrimoniului organismelor i persoanelor externe, prezentarea se face ntr-o

viziune global, fr informaii de detaliu. Reultatele financiare prezentate de

ctre contabilitatea finanaciar au n vedere un ciclu de un an, numit i exerciiu

financiar.

1.1 Principalii indicatori economico-financiari la 31decembrie 2008

Ratele financiare sunt indicatori utilizati pentru aprecierea performantei si

pozitiei financiare a unei societati. Cea mai mare parte a acestor indicatori

economico-financiari se calculeaza pe baza informatiilor furnizate de companii

in situatiile financiare. Utilitatea acestor indicatori economico-financiari constaatat in evidentierea unui trend, cat mai ales in posibilitatea ca societatea

analizata sa poata fi comparata cu alte companii active in acelasi sector.

Totodata, exista indicatori financiari care ajuta la predictia unui eventual

faliment in viitor. Indicatorii economico financiari faciliteaza lucrul cu un volum

de date ridicat intr-o maniera organizata.

1. Lichiditatea generalLichiditatea general=(Active circulante)/(Datori curente)= 393993463/1110099456 =

0.35

Valoarea acestui indicator indic faptul c activele circulante acoper

doar 35% din datoriile curente, fapt ce reflect o lips a capitalului de lucru ca

efect al decapitalizri societi n perioada 2001-2003 cnd s-au nregistrat

pierderi, precum si datorit pierderilor din anii 2007 si 2008.

Comparativ cu anul 2007 acest indicator a inregistrat o evoluiedescendent cnd activele circulante acopereau 57% din datoriile curente.

2


46/54

2. Durata de plat a obligaiilor fa de furnizori

Durata de plat a obligaiilor fa de furnizori=(Datorii fa de furnizori)/(Cifra de

afaceri)= 354183642/1946943238 365 zile= 66.40 zile

Comparativ cu anul 2007, cnd durata de plat a obligaiilor fa de furnizori

era 52,40 zile, n anul 2008 acest indicator a crescut.1. Durata medie de recuperare a creanelor

Durata medie de recuperare a creanelor=(Clienti de incasat)/(Cifra de

afaceri)= 197654430/1946943238 365 zile= 37,05 zile

Durata medie de recuperare a creanelor a sczut fa de realizrile anului

precedent de la 48,03 zile n anul 2007 la 37,05 zile n anul 2008.

Indicatori de solvabilitate :

2. Solvabilitatea generala (Sg)

= ( Active totale / Datorii totale ) x 100

= (1500983051/1708797278)*100=87,83%

Solvabilitatea generala reflecta capacitatea generala a firme de a

transforma toate activele in bani lichizi pentru plata tututror datoriilor.

Datorita faptului ca se considera ca solvabilitatea generala trebuie sa aiba

un nivel minim de 150 % se observa ca societatea analizata nu indeplineste acestcriteriu

3. Rata rentabilitatii cheltuielilor de exploatare

Rrce = ( Rezultatul din exploatare / Cheltuieli din exploatare ) x 100

2005 - (50.084.973,00 / 1.482.028.225,00) x 100 = 3,379 %

2006 - (19.407.190,00 / 1.722.693.746,00) x 100 = 1,126 %

2007 - (7285480/ 1867709442) x 100 = 0,390%

1.1 Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate

creativ

SC OLTCHIM SA calculeaz amortizarea la cost, prin metoda liniar,

de-a lungul duratei utile de via estimat a activelor, dup cum urmeaz:Cladiri i construcii special.10-50 ani

1


47/54

Instalaii tehnice i maini ...3-30 ani

Mobilier, aparatur, birotic, altele .....3-20 ani

Pentru achiziiile efectuate n anul 2008, duratele de via sunt cele

stabilite de normele legale n vigoare.

Terenurile nu se amortizeaz deoarece se presunpune c au o durat de

via nelimitat.

Presupunem c la 31.12.2004 SC OLTCHIM SA achiziioneaz mobilier

de 300000 lei pe care decide sa l amortizeze liniar pe o durat de 3 ani.

Vom analiza modalitatea prin care rezultatul exerciiului ar putea fi

influenat dac conducerea societii SC OLTCHIM SA decide s amortizeze

mobilierul pe o perioad de 4 ani.Amortizarea liniar = 300000 lei / 3 ani = 100000 lei / anAmortizarea liniar = 300000 lei / 3 ani = 100000 lei / an

Figura 5


Observm c aplicnd aceast metod de amortizare, anuitile vor fi de

100000 lei pe 3 ani. n acest caz, influena cheltuielilor cu amortizarea asupra

contului de profit i pierdere este cea prezent n tabelul 4.

Tabelul 4

2005 2006 2007 2008Mobilier 618.902 563.758 427.497 703.318

Amortizarea liniar pe o

durat de 3 ani

176.571 335.956 105.300 112.548

Exemplu 100.000 100.000 100.000 100.000Contul de profit i

pierdere

Profit

22.643.128

Profit

8.779.522

Pierdere

95.893.917

Pierdere

234.001.449Sursa: Situaiile financiare din anex

Dac societatea decide sa amortizeze liniar pe o perioad de 4 ani atunci

anuitile vor fi de 75000 lei. n acest caz influena cheltuielilor cu amortizareaasupra contului de profit i pierdere se prezint astfel:

1


48/54

n anul 2005 profitul crete de la 22643128 n cazul amortizrii pe 3 ani la

22668128 n cazul amortizri pe 4 ani datorit scderii cheltuielilor cu

amortizarea;

n anul 2006 se observ deasemenea o cretere a profitului de la 8779522

n cazul amortizri pe 3 ani la 8804522 n cazul amortizrii pe 4, cretere

datorat scderi cheltuielilor cu amortizarea;

n anul 2007 pierderea scade de la 95893917 n cazul amortizri pe 3 ani

la 95868917 n cazul amortizri pe 4 ani fapt generat de scderea

cheltuielilor cu amortizarea;

n 2008 pierderea crete de la 234001449 n cazul amortizrii pe 3 ani la

234076449 n cazul amortizrii pe 4 ani, cretere generat de cretereacheltuielilor cu amortizarea.

Amortizarea liniar = 300000 lei / 4 ani = 75000 lei / an

n cazul amortizrii liniare pe o durat de 4 ani se poate observa faptul c

anuitile vor fi de 75000. Influena cheltuielilor cu amortizarea este cea

prezentat n Tabelul 5.

Figura 6


Tabelul 5

1

Documents

Contabilitate creativa (54 pag)