UNIVERSITATEA SPIRU HARET Facultatea de Management
Financiar-Contabil Bucuresti Program de Studii Universitare de
Masterat (4 semestre) Program: CONTABILITATEA AGENILOR ECONOMICI I
A INSTITUIILOR PUBLICE Disciplina: Contabilitate creativ
ABORDRI MODERNE N CONTABILITATEMOTIVAIA DEZVOLTRII CONTABILITII
CREATIVE
CADRUL DIDACTIC NDRUMATOR: Prof.univ.dr. Marinic Dobrin
1
CUPRINS
Introducere..3 4 ..6 Calculaia costurilor..8 Costurile fixe..10
Costurile variabile11 Tratament contabil de baz.11 Tratament
contabil alternativ.12 IPSAS 5 - Comparaie cu IAS 23.12 Importana
costurilor, implicaii n contabilitatea romneasc13 Concluzii..14
Studiu de caz15 Bibliografie 17
2
INTRODUCERE Contabilitatea creativ a aprut ca urmare a
dezvoltrii economice, juridice, sociale i a presiunii
utilizatorilor de informaii (contabilii i manageri) interesai s
furnizeze terilor o anumit imagine contabil a firmei. Conceptul de
contabilitate creativ se utilizeaz, de regul pentru a descrie
procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n
scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale. Expresia de
contabilitate creativ a fost folosit mai nti n mediul anglo-saxon
(creative accounting, eng.) ca urmare a libertilor profesiei
contabile i preluat mai apoi n vocabularul contabil din alte limbi,
uneori ntlnindu-se i apelativul de contabilitate imaginativ,
contabilitate de intenie i inginerie contabil. Practicienii
contabilitii au desemnat contabilitatea creativ ca fiind acele
practice contabile care au ca efect inducerea investitorilor n
eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care
ar dori s le vad (exemplu: profituri n cretere constant). Noiunea
de contabilitate creativ a fost prima dat invocat n literatura de
specialitate, n anul 1973, de ctre J. Argenti. Acesta a stabilit o
legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena
managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea
contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz.
MOTIVAIA DEZVOLTRII CONTABILITII CREATIVE Contabilitatea creativ
este una dintre practicile manipulative care de-a lungul timpului
s-a nrdcinat n domeniul financiar, i dei se respect legea, ea
induce intenionat n eroare utilizatorii de informaii financiare
crend o imagine distorsionat a companiei. Astzi, contabilitatea
creativ a devenit un fenomen complex i evolutiv cu efecte
ngrijortoare pentru specialitii din domeniu. Odat cu dezvoltarea
economic i creterea competitivitii, managerii companiilor sunt
interesai ca aceste informaii s exprime o situaie ct mai favorabil
a firmei n funcie de utilizatorii la care apeleaz. Astfel c, din
cauza presiunii utilizatorilor, dar i din dorina de a impresiona
printr-o anumit imagine a situaiilor financiare contabilii ncearc s
manipuleze ntr-un fel cifrele pentru a ajunge la rezultatul dorit.
Motivele care stau la baza adoptrii acestui tip de comportament,
presiunile ce le exercit utilizatorii externi dar i consecinele
negative care vor aprea datorate acestor practici de disimularea
informaiei contabile vor continua i n viitor. Pentru a afla
motivele care stau la baza practicilor de contabilitate creativ
trebuie s aflm rspuns la urmtoarele ntrebri:3
-
Cine utilizeaz contabilitatea creativ? De ce se recurge la
practicile de contabilitate creativ?
Cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt managerii
deoarece ei pot s fixeze nivelul rezultatului dorit i n consecin i
performana intreprinderii cu ajutorul acestui proces de manipulare
a cifrelor contabile. Profitnd de flexibilitate, ei aleg acele
practici de divulgare i msurare ce permit transformarea
documentelor de sintez n ceea ce doresc, la limita legalitii. Totui
managerii nu sunt singurii care ncurajeaz practicile de
contabilitate creativ, alturi de ei aflndu-se contabilii
profesioniti. Specialitii n domeniu subliniaz c, pe lng manageri i
profesionitii contabili mai exist i normalizatorii contabili care
ncurajeaz practicile de contabilitate creativ participnd la
,,mpodobirea conturilor contabile. Printre factorii care au generat
nevoia de creativitate contabil, expui cu atta generozitate de ctre
doctrina contabil, menionm: a) b) c) d) e) f) g) h)
Dematerializarea ntreprinderii; Ambiguitatea normelor contabile;
Globalizarea ntreprinderilor; Reducerea costurilor contractuale;
Netezirea rezultatului; Perioadele de criz; Incompetena
managerilor; Insuficiena normelor contabile naionale;
1.Dematerializarea ntreprinderii, ca efect al ambiguitii
normelor contabile, n sistemele noii economii n expansiune,
dematerializarea se manifest prin nlocuirea, ca i pondere, a
substanei i energiei cu informaie-cunotine, procese sau resurse de
natur informaional-intelectual. Procesul de dematerializare a
activitii economice modific sursa valorii nspre activitatea de
concepie i inovaie, gestiunea cunotinelor i organizare. n acest
context, investiiile imateriale devin tot mai importante comparativ
cu investiiile materiale (fizice), prin cheltuieli din ce n ce mai
semnificative pe care le angajeaz o ntreprindere pentru conceperea,
inovarea, formarea, organizarea sau exploatarea unor ocazii de pia.
2.Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor i
contabililor s interpreteze normele n funcie de interesul pe care l
au, influennd astfel rezultatul. 3.Globalizarea este o faz a
procesului de intrnaionalizare a ntreprinderilor n care forma
material a activitii economice este supus logicii abstracte a
schimburilor de capitaluri i de informaii.4
Schimbul de produse i servicii depete perimetrul pieelor locale,
iar constituirea grupurilor de interese a devenit o form superioar
de competiie. Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele
financiare liberalizate are drept consecin abordarea unei prioriti
absolute factorului financiar. Strategia financiar a ntreprinderii
se asociaz cu dezvoltarea ingineriei contabile i practicile
contabilitii creative. Prin generalizarea schimburilor de
capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea
practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului
concurenial pe pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de
maximizare a valorii aciunilor servete drept justificare pentru
utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor
contabile associate acestora. Globalizarea ntreprinderilor are la
baz circulaia liber a capitalurilor pe pieele financiare, avnd ca
obiectiv prioritar maximizarea valorii aciunilor. 4.Reducere
costurilor contractuale reprezint un factor determinant n
dezvoltarea contabilitii creative. Atunci cnd managerii sunt pltii
n funcie de rezultatul contabil, ei vor fi tentai s opteze pentru
acele proceduri care le permit meninerea ctigurilor la un nivel ct
mai ridicat. Astfel,atunci cnd rezultatele sunt peste limita maxim
nscris n contract, iar excedentul nu determin o cretere a
ctigurilor, acesta va fi utilizat pentru creterea veniturilor
viitoare. Cnd ns ctigurile se situeaz mult sub limita maxim nscris
n contract, managerii vor recurge la procedeul numit ,,marea
mbiere(big bath, eng.) Acest procedeu se refer la faptul c n anul n
care societatea nregisreaz o pierdere, managerii vor majora
pierderea respectiv prin includerea pierderilor probabile viitoare,
ceea ce va conduce la ctiguri mai ridicate n anii urmtori. Atunci
cnd se impugn restricii, mai ales managerilor, acetia caut s le
evite . 5.Netezirea rezultatului reprezint, de asemenea un factor
determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Firmele cotate
care nregistreaz creteri sau scderi spectaculoase se tem s publice
rezultatele, prefernd s arate o cretere uoar dar sigur a profitului
de la un an la altul. Netezirea rezultatului presupune utilizarea
acelor practici care permit reducerea deviaiei rezultatului
publicat. 6.Recurgerea din ce n ce mai mult la practicile de
contabilitate creativ are la baz perioadele de criz crora
ntreprinderile le fac fa cu greu, deoarece ctigurile se
micoreaz.
5
Ca urmare, managerii i folosesc imaginaia pentru a ascunde
situaia nefavorabil a companiei i implicit pentru a ameliora
prezentarea situaiilor financiare. 7.Contabilitatea creativ este
strns legat de incompetena managerilor. Conform acestei legturi,
managerii incompeteni se folosesc de unele aranjamente particulare,
ignornd sistemul de informare contabil, astfel managerii obin
performane nesatisfctoare i pentru a masca acest lucru, ei recurg
la practicile contabilitii creative. Motivaia este evident deoarece
societatea nu a obinut rezultate bune, este posibil, printre
altele,ca furnizorii s nu i mai acorde credit comercial, creditorii
s i micoreze termenul de rambursare a creditelor, clienii s i caute
ali furnizori. 8.Insuficiena normelor contabile, conform
specialitilor este un factor important n dezvoltarea tehnicilor de
contabilitate creativ, deoarece se las un spaiu de libertate i de
decizii de ctre organismul normalizator. Specialitii leag
dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ de cosiderentul c
unele concepte contabile care stau la baza ntocmirii documentelor
de sintez prezint o serie de puncte nevralgice. Motivaiile care
stau la baza contabilitii creative sunt dintre cele mai variate.
Uneori motivele pot s fie neconvenionale cum ar fi aceea de a
nvinge sistemul, dar de cele mai multe ori motivele se nvrt n jurul
intereselor financiare. Scopurile managementului vizeaz mai ales :
Atragerea mprumuturilor; Pstrarea reputaiei; Faciliti la
rambursarea creditelor; Pstrarea relaiilor cu furnizorii i clienii;
Plata unor taxe i a unor dividende mai mici,etc.;
Motivele care stau la baza contabilitii creative dar i impactul
acestora asupra costurilor sunt:
6
MOTIVAII PRO CONTABILITATE CREATIV
EXPLICAIE
IMPACTUL CE SE CREAZ ASUPRA CONTURILOR -supraevaluarea
veniturilor; -subevaluarea costurilor i a cheltuielilor;
-supraevaluarea activelor; -subevaluarea pasivelor; -venitul este
subevaluat; -costurile i ccheltuielile sunt supraevaluate;
-pasivele sunt supraevaluate; -activele pot fi subevaluate;
-minimizarea datoriilor; -supraevaluarea activelor; -subevaluarea
pasivelor; -supraevaluarea veniturilor;
Obinerea bonusurilor
Bonusul este bazat pe profit. Cu ct este profitul mai mare cu
att bonusul va fi mai mare.
Plata unor taxe mai mici
Cu ct profitul este mai mare cu att impozitul va fi mai
mare.
mprumuturi noi, obinerea unor rate avantajoase la mprumuturile
deja existente;
Cu ct riscul este mai mic cu att rata dobnzii perceput de
creditori va fi mai mic;
Reducerea la minim a preului aciunilor;
La cumprarea unor aciuni, -subevaluarea veniturilor; interesul
este de a plti preul cel -supraevaluarea costurilor i a mai mic;
cheltuielilor; -subevaluarea activelor; -supraevaluarea
pasivelor;
CONCLUZII n zilele noastre, a fi creativ este o misiune destul
de grea i n acelai timp este o necesitate a acestui mileniu. Ideile
creative vin de la oamenii creative, care au experien, cunotine i
ndemnri tehnice, talent, abilitatea de a gndi ntr-un mod diferit.
Omul dispune de acest mare potenial care se numete creativitate,
iar datoria lui este s-l descopere, s-l dezvolte i s-l pun n
eviden. De cele mai multe ori, creativitatea este cea care gsete
soluii pentru multe probleme critice i genereaz idei pentru a da
natere la ceva nou.
7
Gndirea creativ este ncurajat i cerut de manageri n majoritatea
companiilor, departamentelor, care desfoar activitate contabil. n
contabilitate, totui trebuie s respeci anumite practici i legi
conform reglementrilor n vigoare. Aceast practic este legal
deoarece respect legile i normele existente, folosindu-se de
elemente interpretabile i de opiunile existente n contabilitate.
Totui grania dintre contabilitate creativ i fraud este destul de
fragil. Chiar dac este legal, contabilitatea creativ poate duce la
distorsionarea adevrului despre companie (firm). Criza economic din
ultimii ani a determinat ntr-un fel companiile s apeleze la astfel
de metode cum este contabilitatea creativ, chiar dac rezultatele i
cifrele vor arta o situaie pozitiv a firmei, ea va fi departe de
adevr
8
UNIVERSITATEA SPIRU HARET Facultatea de Management
Financiar-Contabil Bucuresti Program de Studii Universitare de
Masterat (4 semestre) Program: CONTABILITATEA AGENILOR ECONOMICI I
A INSTITUIILOR PUBLICE
PROIECT DE CERCETARECADRUL DIDACTIC NDRUMATOR: Conf.univ.dr.
Luminia Ionescu
Masterand: IOSIF(DUMITRESCU)I. ASINETA BUCURETI 2010-2011
1 9
cele mai importante standarde internaionale pentru sectorul
public i conine concepte de baz cu privire la costurile ndatorrii
care se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect
ntreprinderile guvernamentale de afaceri. Conform acestui standard,
costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de ctre
entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. IPSAS 5 Costurile
ndatorrii sau al mprumuturilor este elaborat n primul rnd de la
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 23, Costurile
ndatorrii, publicat de ctre Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate (IASC). Analiznd acest aspect,
constatm nu numai c i-a pstrat aceeai denumire dar i tendina
general din domeniul contabilitii, care se manifest n special prin
eforturile de a asigura un cadru comun, agreat la nivel
internaional, de reflectare a aciunilor economice n contabilitate,
precum i de ntocmire i prezentare a informaiei contabile. Toate
acestea conduc la furnizarea unei informaii financiar-contabile
pertinente, relevante i credibile, oferind siguran investitorilor,
creditorilor, salariailor, instituiilor publice, ageniilor
guvernamentale, precum i altor utilizatori interesai. Trecerea la
contabilitatea de angajamente este util att pentru
responsabilitatea public ct i pentru adoptarea deciziilor n
procesul managerial. Raportrile financiare ntocmite pe baza
angajamentelor permit utilizatorilor s se informeze cu privire la
performana entitii publice, iar particularitile acestui standard
permit determinarea ei. ACTIVELE NETE / CAPITALURILE PROPRII
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al statului sau
unitilor administrativteritoriale, n calitate de proprietari ai
activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor
datoriilor.10
Capitalurile proprii se mai numesc i active nete sau patrimoniu
net i se determin ca diferen ntre active i datorii. n funcie de
necesitile de informare, Ministerul Finanelor Publice poate
solicita prezentarea n bilan a unor informaii suplimentare fa de
cele care trebuie prezentate n concordan cu prezentele reglementri.
Capitalurile instituiei, ca surse de finanare cu caracter stabil,
reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active de
proprietar-stat (capitaluri proprii) sau tere personae (datorii).
Datoriile cu grad ridicat de exigibilitate, denumite datorii
necurente, se regsesc sub forma mprumuturilor i datoriilor
asimilate pe termen lung. Activele nete/capitalurile proprii =
Total active Total datorii Entitile publice, conform Legii
Finanelor Publice, nu pot contracta direct mprumuturi cu
instituiile de credit. Pe de alt parte, mprumuturile pe termen lung
sunt contractate i garantate de stat sau unitii
administrativ-teritoriale n scopul asigurrii resurselor financiare
ale ntregului sistem ierarhic subordonat. Acestea mbrac forma
datoriei publice guvernamentale/locale, care reprezint obligaii
financiare interne i externe provenite din mprumuturi contractate
direct sau garantate de Guvern sau uniti administrativ-teritoriale.
Dei sunt surse cu caracter permanent, din punct de vedere al
exigibilitii nu pot fi apreciate drept capitaluri permanente,
datorit particularitilor prezentate. Standardul remarc
posibilitatea ca activele nete/capitalurile proprii s aib valoare
pozitiv sau negativ, efect al evalurii reziduale realizate n bilan.
IPSAS-urile au n vedere toate categoriile de entiti din sectorul
public, att cele care nu au capital social, ct i cele care au n
componen ntreprinderi guvernamentale de afaceri privatizate parial
cu fonduri private subscrise i vrsate pe baz de aciuni. Aceste
entiti constituie capital social, cu interes financiar n activele
nete/capitaluri proprii. Capitalurile proprii, plaseaz fondurile pe
prima poziie. Acestea sunt surse proprii ale entitilor publice n
cazul activelor fixe pentru care nu se calculeaz amortizare.
Rezultatul patrimonial este cel de-al doilea element al
capitalurilor proprii care reprezint diferena dintre venituri i
finanri pe de-o parte i cheltuieli pe de alt parte. Datorit formei
deductive rezultatul poate fi: pozitiv sub forma excedentului
(surplusului, profitului); negativ sub form de deficit
(pierdere);
SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII11
Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor trebuie
s ofere informaii referitoare la structura capitalurilor proprii,
influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile,
influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i
nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile.
Situaia prezint n detaliu creterile i diminurile din timpul anului
al fiecrui element al conturilor de capital. Instituiile publice
care au n administrare bunuri din domeniul public sau privat al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i cele
care au participaii la capital social al unor societi comerciale, n
condiiile legii, ntocmesc urmtoarele anexe: - situaia activelor
fixe amortizabile; - situaia activelor fixe neamortizabile;
COSTURILE NDATORRII Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte
costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri.
Acest standard prescrie tratamentul contabil al costurilor
ndatorrii i impune evidenierea imediat a costurilor ndatorrii ca o
cheltuial. Totodat, standardul permite ca tratament contabil
alternative, capitalizarea costurilor ndatorrii care sunt atribuite
n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu
ciclu lung de fabricaie. O instituie public menine clasificarea
datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie,
chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n dousprezece luni de la
data bilanului dac: termenul iniial a fost pentru o perioad mai
mare de dousprezece luni i exist un acord de refinanare sau de
reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data
bilanului.
mprumuturile i datoriile reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut. Spre
exemplu: stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru
a le aduce n stadiul n care pot fi vndute, construciile care
necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce n stadiul n
care pot fi vndute. IPSAS 5 Costurile ndatorrii prevede evidenierea
costurilor ndatorrii care se aplic tuturor entitilor din sectorul
public, altele dect ntreprinderile guvernamentale de afaceri.
Potrivit acestui standard, IPSAS 5 Costurile ndatorrii pot s
includ:
12
-
dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturile pe
termen scurt i pe termen lung; amortizarea reducerilor sau primelor
aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare
realizate n scopul obinerii mprumuturilor; cheltuielile de finanare
n ceea ce privete contractele de leasing, asimilabile dobnzilor,
recunoscute i contabilizate; diferenele de curs valutar ce rezult
din mprumuturile n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o
ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu
dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind
mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei
unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul
acelui activ. Costurile ndatorrii se aplic n cazul activelor cu
ciclu lung de producie. Exemple cu ciclu lung de producie sunt:
birourile; spitalele; activele de infrastructur:drumurile,
podurile; unitile productoare de electricitate; stocurile care
necesit o perioad mai mare de timp pentru a le aduce la stadiul de
vnzare sau utilizare;
De regul, costurile ndatorrii i propune ca obiectiv prelucrarea
contabil aplicabil cheltuielilor privind mprumuturile. mprumuturile
i datoriile reprezint valori care trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an, conform acordului de mprumut. CALCULAIA COSTURILOR
Calculaia costurilor a aprut ca o necesitate fireasc pentru
determinarea costurilor produciei pe total sau pe produs. Modul de
organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei
entiti economice sau publice, n funcie de specificul activitii i
necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de
cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor pot fi
utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare,
n opiunea fiecrei entiti economice sau publice. Scopul calculaiei
este furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, astfel nct s
asigure, pe de o parte, msurarea cantitativ i calitativ a ntregului
proces de prestri de servicii sau execuie de lucrri,iar pe de alt
parte, s constituie un mijloc de control, orientare i reglare prin
decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia, pe baza
informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere.13
Fiecare nivel organizatoric din structura instituiei publice are
nevoie de anumite informaii, specifice acestuia, calculaia
costurilor trebuie s furnizeze, n primul rnd, informaii relevante,
selective asupra costurilor, adic informaii n urma crora se vor lua
decizii urgente, asigurndu-se o informare selectiv asupra acestora.
Sunt cazuri cnd calculaia ine seama i de modul de organizare a
produciei, unde poate s ptrund aprofundat cu resorturile ei,
detaliind purttorii de costuri, dup caz, fie la nivelul
subansamblelor, pieselor sau al operaiilor de prelucrare, fie la
nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un
semifabricat stabil. Alteori, n detalierea purttorilor de costuri
se ine seama i de calitatea produselor, sau de sortimentul lor,
aceasta, de regul, cheltuielile sunt influienate sensibil de aspect
care vizeaz calitatea produselor obinute. Gruparea produselor pe
loturi ,serii, se face innd seama de materia prim consumat n
realizarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaie.
Calculaia trebuie s acorde o atenie deosebit stabilirii purttorilor
de costuri, gradului de finisare a produciei, fcnd distincie net
ntre producia terminat i cea neterminat, atunci cnd condiiile o
cer. Aceast distincie este considerat necesar i n cazul produselor
finite corespunztoare calitativ, n raport cu cele rebutate, care
prezint defecte. Din punct de vedere al necesitilor de bugetare a
costurilor, calculaia costurilor procedeaz la gruparea
cheltuielilor care determin structura acestora, potrivit unor
criterii tiinifice strict necesare i n acelai timp convenabile
pentru atingerea elurilor sale: natura economic a cheltuielilor;
locul de efectuare a acestora; legtura lor cu procesul de producie;
modul de includere n costul produciei fabricate; raportul n care se
gsesc fa de volumul produciei; cerinele muncii de bugetare;
urmrirea costurilor de producie
Locul costurilor n strategiile de dezvoltare nu este foarte bine
definit i aceasta deoarece este strns legat de modul de calcul i de
componena costurilor. De regul, costul cuprinde: - cheltuieli de
achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, obiecte de
inventor, combustibil, alimente, medicamente; - cheltuieli cu
reparaiile curente i capitale, amortizarea mijloacelor fixe; -
cheltuieli cu salariile personalului, protecie social; - cheltuieli
cu energia, iluminatul, nclzirea;
14
Cunoscnd semnificaia costului relevant, stabilirea corect a
valorii lui are o importan deosebit n luarea deciziilor. Calculaia
costurilor furnizeaz informaii asupra costurilor efective,
costurilor normate i a costurilor planificate. n cazul n care lum
decizii pe termen scurt, sunt relevante costurile variabile,
deoarece capacitile de producie nu sufer modificri, dar nici
costurile fixe nu se modific. Dac va trebui s lum decizii pe termen
lung, sunt relevante pe lng costurile variabile i costurile fixe,
deoarece intervin modificri ale capacitii de producie. Calcularea
costurilor la nivelul instituiei publice reprezint o problem
fundamental, deoarece se refer la momentul calculrii acestora. Se
disting dou tipuri de costuri: costuri efective, denumite i costuri
istorice, costuri reale sau costuri constatate, adic calculate dup
prestarea operaiilor solicitate sau realizarea produselor; costuri
prestabilite, standard,calculate anterior realizrii produselor,
activitilor care cer estimarea lor: costuri previzionale;
De regul, costul conine valoarea de achiziie a materiilor prime
i materiale consumate, cheltuieli directe de producie, cheltuieli
indirecte determinate raional n raport cu fabricaia produsului
respectiv, dar n costul de producie pot fi incluse i dobnzile la
creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie aferente perioadei. COSTURILE FIXE Costurile fixe sunt
considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei i
se efecteaz indiferent de volumul produciei. Cheltuielile fixe
privesc n ansamblu capacitatea entitii de a produce i a vinde,
fiind relativ constante ntr-o perioad de timp.Din acest motiv, ele
se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de
locuri de costuri sau centre de responsabilitate i nu se includ n
costul produselor deducndu-se direct din rezultatele financiare ale
instituiei publice. n aceste condiii, nici stocurile de producie n
curs de execuie i nici cele de produse finite existente la sfritul
perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, fiind
evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile. Costurile fixe
sunt luate n calcul n situaia adoptrii deciziilor pe termen lung,
sunt legate de existena instituiei i corespund, pentru fiecare
perioad, unei capaciti de producie determinat. Costurile fixe se
mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Exemplu:
cheltuieli cu chiriile; primele de asigurare; amortizarea
imobilizrilor corporale;
Ele rmn aproape nemodificate, indiferent de schimbarea volumului
de activitate al entitii. Costurile totale nsumeaz toate
categoriile de cheltuieli care se nregistreaz la nivelul
instituiilor publice:15
-
cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale, obiecte de
inventor, combustibili, alimente, medicamente,etc; cheltuieli ccu
reparaiile curente i capital, amortizarea mijloacelor fixe;
cheltuielile cu salariile personalului i protecia social;
cheltuielile cu energia, iluminatul,nclzitul spaiilor;
Costurile fixe totale ramn constante, indiferent de volumul
produciei. Din costul total se identific dou categorii distincte n
funcie de consumul aferent resurselor: costuri directe, adic
costuri constituite din cheltuieli pentru care echivalentul valoric
al consumului nu se regsete n costul produsului dect dup ultimele
cheltuieli de repartizare. Exemplu: la nivelul unei instituii
sanitare, costurile directe sunt consumurile medicamentelor i
substanelor farmaceutice aferente prestaiei medicale pentru
pacieni; costurile indirecte, sunt cele aferente repartizrii
cheltuielilor cu salariile personalului medical, cheltuieli cu
protecia social, precum i cheltuieli cu salariile personalului de
conducere. Exemplu: n nvmnt, costurile directe sunt constituite din
consumul materialului didactic distribuit elevilor sau consumat cu
ocazia procesului de nvmnt; costuri indirect: cheltuieli cu
salariile personalului didactic, cheltuieli cu protecia social i
cheltuieli cu salariile personalului de conducere.
-
Costurile fixe au o importan deosebit, n special pentru
deciziile pe termen lung, cum sunt cele de natura investiiilor
pentru modificarea capacitilor de producie.n astfel de cazuri,
informaiile asupra costurilor trebuie s fie furnizate de calculaia
curent a costurilor, completate cu calcule speciale. COSTURILE
VARIABILE Sunt costurile constituite din cheltuieli pentru care
consumul valoric de resurse se modific ntr-o anumit proporie i n
acelai sens cu modificarea volumului produciei, al activitii sau al
prestrilor de servicii. Costul variabil reprezint suma
cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea fiecrui produs,
prestaie sau serviciu. Exemplu: cheltuieli cu materiile prime;
cheltuieli cu materialele consumabile; manopera personalului
tehnic; consumul de combustibil; consumul de energie; consumul de
ap;
Costurile variabile se identific i se colecteaz direct pe
purttorii de cheltuieli: obiecte de calculaie respective produse,
lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie; deoarece se consider
c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct
cresc sau16
descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i
desfacerii. Ca atare, cheltuielile variabile apar, de regul, numai
n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere. Frecvena
mare i variat a problemelor n care trebuie luate decizii pe termen
scurt face ca, n categoria costurilor relevante, s domine costurile
variabile, dar aceastaa nu trebuie s conduc la concluzia c, sunt
mai puin relevante costurile fixe. TRATAMENT CONTABIL DE BAZ
Conform IPSAS 5 ,,Costurile ndatorriisunt premise dou tratamente
contabile: 1. tratament contabil de baz; 2. tratament contabil
alternativ permis; Tratamentul contabil de baz permite recunoaterea
costurilor ndatorrii ca o cheltuial n perioada n care au aprut, fr
a se ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate . Ca
urmare, situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii privind
politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii. Aadar, n
contabilitatea entitilor publice aceste costuri vor fi evideniate
astfel: ,,Cheltuieli cu dobnzile = ,,Conturi la trezoreria statului
i bnci TRATAMENTUL CONTABIL ALTERNATIV Tratamentul contabil
alternativ permite costurilor ndatorrii s fie recunoscute ca o
cheltuial n perioada n care sunt efectuate, cu excepia celor care
sunt capitalizabile. Costurile ndatorrii care sunt atribuite direct
achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de
producie trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.
Astfel de costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a
costului activului, adic atunci cnd este posibil ca ele s aib ca
rezultat beneficii economice viitoare sau potenial de servicii
pentru entitate i costurile s fie evaluate n mod credibil. n
contabilitatea entitilor publice aceste costuri vor fi evideniate
astfel: ,,Cheltuielile cu dobnzile = ,,Active fixe corporale n curs
de execuie Atunci cnd o entitate, mprumut fonduri speciale n scopul
obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile
ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de
producie pot fi uor identificate. Aplicarea tratamentului contabil
are o serie de consecine asupra situaiilor financiare anuale. Ca
urmare, cnd adoptarea IPSAS 5 ,,Costurile ndatorriidetermin o
modificare n politicile contabile, o entitate este ncurajat s-i
ajusteze situaiile financiare n17
coformitate cu IPSAS 3 ,,Surplusul sau deficitul net al
perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile. Astfel, situaiile financiare trebuie s furnizeze
urmtoarele informaii: politica contabil adoptat pentru costurile
ndatorrii; valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul
perioadei; rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea
costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate;
Indiferent de forma pe care o mbrac, informaia costurilor
constituie instrumentul de baz al conducerii entitii respective
pentru observarea i controlul fenomenelor economice care concur la
creterea eficienei activitii economice a entitii publice n
ansamblul ei. IPSAS 5 COMPARAIE CU IAS 23 IPSAS 5 ,, Costurile
ndatorriipstreaz denumirea IAS 23 ,,Costurile ndatorrii. Folosete
ali termini fa de IAS 23. Exemplu: ,,entitate, ,,venituri din
activiti curente, ,,situaia performanei financiare, ,,situaia
poziiei financiare, ,,active nete/capitaluri proprii n IPSAS 5.
Termeni asemntori cu IAS 23 sunt: ,,ntreprindere, ,,profit, ,,cont
de profit i pierdere, ,,bilan, ,, capitaluri proprii. IPSAS 5 are
termini tehnici diferii fa de IAS 23. IMPORTANA COSTURILOR,
IMPLICAII N CONTABILITATEA ROMNEASC ntruct prin costuri se
oglindete ntreaga activitate a instituiei publice, calculaia
costurilor trebuie privit ca un sistem informaional de baz al al
conducerii entitii respective. Rolul i importana calculaiei
costurilor pentru oricare nivel existent n Romnia este necesar
deoarece: costurile apar peste tot n cadrul instituiilor; calculaia
costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii
economice; informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt
informaii de conducere pentru toate locurile generatoare de
costuri; rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele
ierarhice de conducere din cadrul instituiei; costurile stau la
baza adoptrii deciziei manageriale i asigur transparen n utilizarea
banilor publici;
18
Calculaia costurilor are ca scop primordial informaii clare i
precise, ele rebuie s fie exacte, oportune i puin costisitoare.
Costul este elementul de baz al studiului de marketing i trebuie
privit n complexitatea lui, att n faza fabricrii produsului ct i a
vieii lui. Informaia costurilor este aceea care ne ajut s cunoatem
i s prevedem cronologia vieii produsului fabricat prin prisma
costului acestuia. Prin controlul costului se poate urmri nivelul
activitii desfutate, el se bazeaz pe calculaia costurilor, singura
n msur s furnizeze costurile reale, fa de cele previzionate,
cauzele care au generat unele abateri, luarea unor msuri
transparente n cadrul entitii respective. Fluxul informaional
constituie instrumentul de baz al conducerii pentru observarea i
controlul fenomenelor economice, a modului de conducere a
procesului de fabricaie ct i a conducerii generale a entitii
publice n ansamblul ei. Generic, calculaia costurilor a aprut ca o
necesitate fireasc pentru determinarea costurilor produciei pe
total i pe unitatea de produs. Calculaia costurilor se efectueaz n
baza unei proceduri i cuprinde un ansamblu de operaii matematice
folosite n conformitate cu prevederile metodologice date, pentru
determinarea prestaiei, operaiei, serviciului solicitat.
Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc
contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i dup
caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea instituiilor
publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la
execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei
bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial
(economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii
necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a
bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului
asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Modul de
organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei
entiti economice sau publice, n funcie de specificul activitii i
necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de
cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor pot fi
utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare,
n opiunea fiecrei entiti economice sau publice. Reforma
contabilitii publice prevede nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe
activiti, secii, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei n curs. Reforma sistemului contabil pentru
sectorul public a evideniat o serie de obiective specifice i
necesare sistemului contabil. Acestea sunt:
19
-
relevan; credibilitate; comparabilitate; utilitate;
Reforma contabilitii publice pune n eviden urmtoarele aspecte:
reforma managementului public, astfel nct rezultatele s fie
comparate cu costurile efective; producerea informaiei bugetare n
mod transparent astfel nct s ofere un plus de cunoatere
Parlamentului i publicului larg cu privire la modul de utilizare a
resurselor publice.
CONCLUZII Preocupai de standarde, de reflectarea contabil a
realitii, de economie, de instituii, de oameni, Uniunea European a
luat n considerare oportunitatea recunoaterii profesiei contabile
la nivel european. IPSAS-urile au ca scop general mbuntirea calitii
raportrii financiare de ctre entitile din sectorul public, conducnd
la cele mai bune evaluri i decizii de alocare a resurselor fcute de
ctre guverne, contribuind la creterea transparenei i
responsabilitii. Aceste standarde internaionale, constituie: o
parte important a restabilirii raportrii financiare necesare
dezvoltrii pieelor de capital; ele asigur trecerea de la
contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente; faciliteaz
transparena utilizrii fondurilor publice; este necesar un sistem
transparent aal contabilitii ccostului; urmrete ntrirea disciplinei
n instituiile publice; suport pentru procesul de analiz, decizie i
control la diverse nivele ierarhice; adoptarea unor noi reguli i a
unui nou plan de conturi implic creterea transparenei: instituiile
publice trebuie s nregistreze operaiunile n momentul generrii lor,
n conformitate cu cerinele europene;
Pentru a se realiza toate aceste progrese n contabilitatea
romneasc este nevoie de: personal calificat, sistem contabil
performant, audit independent. n faa provocrilor europene,
contabilitatea romneasc ncearc s se adapteze proceselor de
normalizare, armonizare i convergen prin intermediul instituiilor
publice. Studiu de caz:20
O coal are n dotare dou microbuze pentru transportul elevilor.
Preul ncasat este de 1 euro/km. Microbuzul 1 parcurge 80.000 km
anual, iar microbuzul 2 parcurge 40.000 km annual. Costul variabil
este de 40 de euroceni. Costurile salariale sunt de 16.000 euro
pentru fiecare microbuz, iar cheltuielile fixe sunt de 22.000 euro
pentru microbuzul 1 i 11.000 euro pentru microbuzul 2. REZOLVARE:
INDICATORI ncasri C.VARIABILE OFERI Diverse administr. TOTAL CHELT.
REZULTAT MICROBUZ 1 80.000 MICROBUZ 2 40.000 TOTAL 120.000 48.000
32.000 33.000 113.000 7.000
32.000(0,4x80.000)16.000(0,4x40.000) 16.000 22.000 70.000 10.000
16.000 11.000 43.000 - 3.000
Se cere: Profitabilitatea este mai mare dac se renun la
microbuzul 2? Care sunt modificrile care intervin n structura
costurilor i veniturilor? MICROBUZ 1 80.000 70.000 MICROBUZ 2
40.000 43.000
INDICATORI VENITURI COSTURI
=>excedent total de 7000 euro Dac se renun la microbuzul 2:
INDICATORI VENITURI COSTURI MICROBUZ 1 80.000 70.000 MICROBUZ 2 0
-43.000
=>deficit total de 33.000 euro21
=> Renunarea la microbuzul 2 nu este rentabil.
BIBLIOGRAFIE
1. Legea Contabilitii nr.82/1991, republicat n ,,Monitorul
Oficial, nr.454 din 18 iunie 2008. 2. Luminia Ionescu,
Contabilitate public, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2008. 3. Luminia Ionescu, Contabilitatea instituiilor publice,
teste-gril i aplicaii practice, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti 2010. 4. Luminia Ionescu, Reforma bugetului public i a
contabilitii publice n Romnia, Editura Economic, Bucureti,
2005.22
5. Manualul de Standarde Contabile Internaionale pentru Sectorul
Public (IPSAS), vol. I i vol. II Editura CECCAR, Bucureti 2009. 6.
Standarde Contabile Internaionale pentru Sectorul Public (IPSAS),
Editura CECCAR, Bucureti, 2005. 7. www.ifac.org/PublicSector 8.
23
