Principios Tributarios

CAPÍTULO IV

PRINCIPIOS JVRÍDICOS DE LA TRIBUTACIÓN*

por JOSÉ OSVALDO CASÁS

A) CONSIDERACIONES GENERALES

§ 47. ALGUNAS APROXIMACIONES TERMINOLÓGICAS, CONCEPTUALES EINTRODUCTORIAS SOBRE LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS. - El tema de los princi-pios nos remonta al terreno mismo de la filosofía, pues tal concepto, se-gún el profesor argentino GUILLERMO J. YACOBUCCI, en una muy reciente yenjundiosa obra, tiende a explicamos lo que se denomina arché para losgriegos, y particularmente para los presocráticos, esto es, aquello de locual se derivan las cosas y resulta ser su constitutivo principal'. El au-tor, luego de pasar revista a las nociones brindadas desde ARISTÓTELES, .en su Metafísica, hasta JEREMÍAS BENTHAM, en Los principios de la mo-ral, concluye al respecto que el término "principios", aun consideradodesde marcos teóricos tan diversos, permite referir, a "1) lo que da rea-lidad y consistencia a una cosa, 2) lo que permite conocerla, explicarlae interpretarla, y 3) cierto sentido normativo, ordenador y legitimantedel desenvolvimiento de esa cosa'".

Hecha la anterior salvedad, y para precisar qué entendemos concep-tualmente como principios jurídicos de la tributación, es menester señalar

* Más allá de que los principios jurídicos, como lo sostendremos, tienden a localizarsepositivamente, de forma explícita o implícita, en el plano más alto del ordenamiento: la Cons-titución, que se le asignó a la profesora GRACIELA T. DE WURCEL ocuparse del derecho consti-tucional tributario, en especial en los "Principios y garantías constitucionales" (cap. XI, § 128a 134); los diversos principios que se nos adjudicaron serán objeto de tratamiento desde unplano general, no transitando en exclusividad el estatuto fundamental argentino, para con-jurar, en lo posible, reiteraciones en la obra.

1 yACOBUCCl, El sentido de los principios penales, p. 57 Y ss., .con cita de FRAILE,

Historia de la filosofía, t. 1, p. 138 Y siguientes.2 yACOBUCCI, El sentido de los principios penales, p. 57 a 60.

220 DERECHO TRIBUTARIO

que -cuando aludimos a uno o varios principios, remarcando su naturale-za jurídica- 10 podemos hacer desde distintas perspectivas. Siguiendoal profesor GEN ARO R. CARRIÓ, algo es jurídico cuando a ese algo el de-recho de una comunidad le atribuye tal calificación o, del mismo, hacederivar ciertas consecuencias (hechos jurídicos y/o actos jurídicos); por-que tal objeto se refiere al derecho de una comunidad, o versa estricta-mente sobre él (se habla así de un libro jurídico o de una teoría jurídi-ca), y cuando tal materia forma parte del derecho de una comunidad(refiérese, de tal modo, a un precepto o norma jurídica)", Sentadas talespremisas, puede decirse que los principios de que tratamos ameritan suadjetivación como jurídicos, en cuanto explican, informan y operan so-bre el ordenamiento normativo y las reglas singulares del derecho.

Realizada la anterior aproximación, los contenidos que se nos hainvitado a tratar en esta obra colectiva se vinculan de forma intrínsecacon los principios generales del derecho y, en términos singulares, conlos principios generales o específicos que se proyectan sobre la tributa-cián o se refieren a ella y, más precisamente, al derecho tributario, porlo que -para individualizarlos, delimitarlos y precisar su contenido y al-cance- es necesario ingresar, de modo inexorable, en el terreno de lapura dogmática jurídica. Para ello, en lo metodológico, será menestertomar distancia de otros objetos culturales, tales como los pertene-cientes a las finanzas públicas, marginando obras que, más allá del in-discutido valor que pueda reconocérseles, pertenecen a ámbitos diversos-técnico, económico, social o político- y, por tanto, distantes del cono-cimiento jurídico, como es la contribución efectuada, en su hora, por elprofesor FRITZ NEWMARK, con sus Principios de la imposición, pues, apesar de abordar, entre otras, aquellas reglas que atienden al fin justicia,ellas son tratadas por el autor, según explícitamente lo reconoce, en sucontenido político-social, tal el caso de las inventariadas bajo los títulosde 1) "generalidad"; 2) "igualdad"; 3) "proporcionalidad o gravamen so-bre la capacidad de pago", y 4) "redistribución")".

3 CARRIÓ,Notas sobre derecho y lenguaje, p. 203 Y SS., en particular p. 207.4 NEWMARK,Principios de la imposición, p. 101 Y siguientes. Señala este autor,

respecto a la naturaleza de los principios de la imposición, que" 'principios', 'postulados','directrices', 'canons', 'rules', 'régles'; 'maximes' de la imposición, cualquiera que sea eltérmino empleado, siempre se trata de algo normativo, de preceptos del deber ser que s~formulan en orden a la realización de determinados objetivos. Estos objetivos pueden serde naturaleza teórica o de naturaleza práctica" (p. 43 Y siguientes). De todos modos, másallá de adjudicar a sus principios carácter normativo, refiriéndolos como proceptos del de-ber ser, corresponde tener en claro que tales principios, al menos como son expuestos, noposeen naturaleza jurídica, evitando, de tal modo, equívocos. Es menester insistir en queel derecho se vale en sus reglas de un lenguaje prescriptivo y no descriptivo, conforme alcual, conjugada la hipótesis normativa en el campo factual, debe ser la consecuencia tam-bién prevista en el precepto (cfr. DE BARROSCAVALHO,Direito tributário. Fundamentosjurídicos da incidencia, p. 15 Y siguientes). Tal modalidad se proyecta sobre, y oondi-

PARTE GENERAL 221

a) Los PRINCIPIOS JURÍDICOS. El Diccionario de la Lengua Españo-la de la Real Academia brinda distintas acepciones de la voz principio.Así nos refiere, entre otras: 1) "primer instante del ser de algo"; 2)"punto que se consigna como primero en una extensión o en una cosa";3) "base, origen, razón fundamental sobre la cual se procede discurriendoen cualquier materia"; 4) "causa, origen de algo ..."; 7) "cada una de lasprimeras proposiciones o verdades fundamentales por donde se comien-zan a estudiar las ciencias o las artes"; "principio de derecho: Norma nolegal supletoria de ella Ji constituida por doctrina o aforismos que gozande general y constante aceptación de jurisconsultos y tribunales">.

Más allá de que nuestra autoridad del idioma -la Real AcademiaEspañola- ha intentado recoger una acepción específica y técnica de losprincipios del derecho, quizá porque sus integrantes son legos, tal signi-ficado .no posee un 'reconocimiento pacífico entre los juristas, ya quecontinúan siendo diversos los sentidos corrientes que se adjudican a talexpresión.

El ya citado profesor GENARO R. CARRIÓ, al reflexionar sobre elpunto, dio un primer paso al hacer hincapié en que, en el lenguaje ordi-nario, el concepto principio, a secas". se vincula, cuanto menos, a sietefocos de significación, que seguidamente por su orden refiere, y queconsideramos útil transcribir. Ellos son: 1) "parte o ingrediente im-portante de algo", "propiedad fundamental", "núcleo básico", "carac-terística central"; 2) "regla, guía, orientación o indicación generales";3) "fuente generadora", "causa" u "origen"; 4) "finalidad", "objetivo","propósito" o "meta"; 5) "premisa", "inalterable punto de partida parael razonamiento", "axioma", "verdad teórica postulada como evidente","esencia", "propiedad definitoria"; 6) "regla práctica de contenido evi-dente", "verdad ética incuestionable", y 7) "máxima", "aforismo", "pro-verbio", "pieza de sabiduría práctica que nos viene del pasado y quetrae consigo el valor de la experiencia acumulada y el prestigio de latradición'".

A renglón seguido, el mismo autor continuó señalando que los hom-bres del derecho se apoyan, en mayor o menor medida, en los antedi-chos focos de significación, ya adoptando singularmente alguno de ellos

ciona, la formulación de los principios, sin perjuicio de que sea necesario diferenciados,a partir de diversas notas, de las reglas. En sentido concordante, el profesor RAMÓNVALDÉSCOSTA, al delimitar el enfoque de su análisis, lo ciñe a los principios jurídicos fun-damentales incorporados a la Constitución, por lo que "quedan al margen los principios yreglas económicas, técnicas y administrativas en cuanto no hayan accedido al ámbito jurí-dico-constitucional, lo que no implica desconocer su importancia" (cfr. Instituciones dederecho tributario, p. lOS).

5 Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española,22' edición de 2001;página web: www.rae.es.

6 CARRIÓ,Notas sobre derecho y lenguaje, p. 209 Y siguientes.

o utilizando combinaciones conceptuales derivadas de varios, siemprecon el fin de precisar, del mejor modo posible, el alcance que cabe asig-nar a la expresión principios juridicos',

Por su parte, los catedráticos de Filosofía del Derecho de la Uni-versidad de Alicante, MANUELATIENZAy JUANRUlZ MANEROtambién abor-daron -valiéndose de ejemplos del derecho positivo español- los di-versos sentidos que cabe asignar a la expresión principios jurídicos,desgranando los siguientes alcances: 1) norma muy general, entendiendopor tal la que regula un caso cuyas propiedades relevantes son muy ge-nerales, tal como la que estipula que las obligaciones que nacen de loscontratos tienen fuerza deley entre las partes; 2) norma redactada entérminos particularmente vagos, como aquella de la que resulta que laley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo;3) norma programática o directriz, que estipula la obligación de perse-guir determinados fines, como el precepto constitucional que pone acargo de los poderes públicos garantizar la defensa de los consumidoresy usuarios, protegiendo, mediante procedimientos eficaces, la seguridad,la salud y los legítimos intereses económicos; 4) norma que expresa losvalores superiores de un ordenamiento jurídico, como el de la igualdadante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón denacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición ocircunstancia personal o social; 5) norma dirigida a los órganos de apli-cación del derecho, como aquella que dispone que las leyes penales, lasexcepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos nien momentos distintos a los comprendidos expresamente en ellas, y 6)regula iuris, esto es, enunciado o máxima de la ciencia jurídica de unconsiderable grado de generalidad, que permite la sistematización delordenamiento jurídico o de un sector de él, esté o no incorporado al de-recho positivo, como el principio de jerarquía normativa, o el que predi-ca que no es dable presuponer la imprevisión, irrazonabilidad o irracio-nalidad del legislador",

A su vez, algunos juristas, adjudicando un rol fuerte a los princi-pios, sostienen que éstos serían pautas a las cuales se atribuye un con-tenido intrínseca y manifiestamente justo, por lo que no pueden ser des-conocidos en ningún ordenamiento positivo.

La postura precedentemente indicada se encuentra ligada íntima-mente con el "iusnaturalismo"; el cual predica la existencia de un dere-cho unitario, universal, inmutable y necesario, que los hombres simple-mente reconocen".

7 CARRIÓ,Notas sobre derecho y lenguaje, p. 213 Y SS., en particular p. 214.8 ATIENZA- RUIZ MANERO,Las piezas del derecho, p. 1 Y SS., en particular, p. 3 Y 4.9 Como ya lo hemos señalado en muchas ocasiones, participamos de la concepción

trialista [expuesta hace ya cuatro décadas por el profesor WERNERGOLDSCHMIDT(cfr. Sem-

PARTEGENERAL 223

. pentro de esta tónica, el profesor CHAIM PERELMAN(1912-1982),inspirador de la Escuela de la Nueva Retórica, indica que después de laSegunda Guerra Mundial y de los juicios de Nuremberg se puede com-probar que los tribunales invocan, cada vez con más frecuencia y reiterande una manera más paladina, principios generales del derecho común at~dos los pueblos civilizados, agregando: "la idea que dominó los jui-c~o.s de Nuremberg fue que los crímenes abominables cometidos por losdirigentes de la Alemania hitleriana no podían escapar a la acción de lajusti~ia, aunque faltaran disposiciones legales expresas, a menos que seconsideraran como tales las reglas de derecho internacional público.Se hacía preciso, pues, para respetar el principio nullum crimen sinelege, afirmar la existencia de un principio general del derecho reconoci-do por las naciones civilizadas, relativo al respeto y la dignidad de lapersona humana:'. Se pregunta, seguidamente: "¿Se trata de un retornoal derecho natural clásico?"; y se responde: "Yo diría más bien que esun retorno a la concepción de A~IST6TELES,que afirmaba la existencia,~l lado de l~s l~~es especiaies, de un derecho general, constituido portodos los principios no escntos que se consideran reconocidos en todas

partes'". A continuación, y para concluir en este aspecto, recuerda que"el procurador general (de Bélgica) GANSHOFVANDER MEERSCH,en unnotable discurso pronunciado en la solemne sesión de apertura del año

~lanza del triali.smo, ED, 113-733)], conforme a la cual el derecho se compone de tresámbitos, dimensiones u órdenes: el de las conductas, el de las normas y el del valor. Ental sentido, siguiendo a GERMÁNJ. BIDARTCAMPOS,el primero nos introduce a la dimensiónsociológica; el segundo a la dimensión normativa o normologica, y el tercero, a la dimen-sión dikelágica, en tanto diké quiere decir "justicia". A su vez, más allá de que nuestrapostura quede expuesta a ser refutada por quienes se enrolan en el positivismo jurídico y,consrguienternente, sea calificada de acientífica, entendemos que el derecho reclama deuna relación inescindible con el valor justicia, ya que el mundo jurídico jamás podrá serneutro o indiferente al expresado valor, desde que siempre -sea justo o injusto- guardarávinc~lación hacia aquél y con aquel valor (BIDARTCAMPOS,Tratado elemental, t. 1, p. 29 YsI~Ulentes): Por otra parte, rescatamos la existencia del derecho natural en su concep-CIOn tradicional, que VIene constituido por el conjunto de principios inmutables y univer-sales que descubre la recta razón, de conformidad con la naturaleza, enderezados a la reali-zación de los fines esenciales de la familia humana y del bien común, tomando como baselas Sagradas Escrituras y los documentos que conforman el Magisterio de la Ialesia Cató-lica. "Aquí nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural,que el dedo del mismo Creador escribió en las tablas del corazón humano, y que la sanarazón, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normasde este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede serapreciado en su contenido ético y consiguienternente en cuanto a la legitimidad del man-dato y a la obligación de cumplirlo. Las leyes humanas que están en abierta contradic-ción con el derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni conla violencia ni con el despliegue de fuerzas externas" (cfr. Pío XI, Encíclica Mil Brennen-der Sorge, en "Colección completa de encíclicas pontificias 1830-1950", p. 1415 Y ss., enparticular p. 1426). Remitimos a la lectura, dentro de la doctrina nacional de la obrade CARLOSJ. MASSlNICORREAS,El derecho natural y sus dimensiones'actuales, co~ prólogo deJOHNFINNIS.

224 DERECHOTRIBUTARIO

judicial ello de septiembre de 1970, se refería a los principios generalesdel derecho del siguiente modo: 'Los principios generales del derecho,que son aplicables a falta de textos, no son una simple creaciónjurisprudencial y no pueden confundirse con simples consideracionesde equidad. No son tampoco reglas consuetudinarias. El juez, cuandolos aplica o controla su aplicación, no se refiere a la constancia de estaaplicación. Tienen valor de derecho positivo. Su autoridad y su fuer-za no deriva de una fuente escrita. Existen fuera de la forma que lesdé el texto cuando éste se refiere a ellos, el juez los declara. Com-prueba su existencia. Y esto permite decir que la determinación de losprincipios generales del derecho no autoriza una libre investigacióncientífica. Se forman fuera del juez, pero, una vez formados, se impo-nen al juez y el juez está obligado a asegurar el respeto que los princi-pios reclaman'Y'",

Los principios en su conjunto, o el elemento nuclear de éstos -osea, los principios generales del derecho=, han merecido un rechazodecidido por las más calificadas figuras de la concepción jurídica analí-tica, que nace, en el siglo XIX, de la mano del pensador inglés JOHNAUSTIN(1790-1859), el que expresara las bases de su teoría en las con-ferencias dictadas en el Colegio Universitario de Londres en 1828-l832ll Y en el Inner Temple (1834).

Según las figuras más representativas del positivismo jurídico, quemarcaron con su impronta los estudios del derecho durante el siglo xx-entre los que se destacan el fundador de la Escuela de Viena, HANSKELSEN(1881-1973) que divulgara sus ideas, principalmente, a través desu. más clásica obra, la Teoría pura del derecho 12 y el profesor de laUniversidad de Oxford, HERBERTL. A. HART (1907-1992), que hicieraotro tanto a partir de un libro El concepto de derecho 13_, resulta im-prescindible, desde el punto de vista metodológico, concebir al derechocomo un sistema de reglas positivas efectivamente vigentes, sin atender,para preservar su pureza, a valores éticos o a consideraciones políticas,bastando, para admitir la validez de tales reglas, que éstas satisfagan loscriterios establecidos en una regla suprema, o regla de reconocimiento,aceptada por la comunidad.

En un enfoque estrictamente positivista resulta difícil reconocer laexistencia de principios o admitir la diversidad de fuentes de normas yprincipios. Es que, conforme a esta escuela: 1) todo derecho es positi-vo, es decir creado y abrogado por medio de actos humanos; 2) se asu-

10 PERELMAN,La lógica jurídica y la nueva retórica, p. 103 Y siguientes.Il Ross, Sobre el derecho y la justicia, p. 1 Y siguientes.12 KELSEN,Teoría pura del derecho, traducción al español de GENAROR. CARRIÓ.13 HART, El concepto de derecho, traducción al español de ROBERTOJ. VERNENGO.

PARTEGENERAL 225

me una actitud de escepticismo ético o concepción no cognoscitiva devalores, y 3) se efectúa una tajante separación entre la descripción y la va-loración, entre la ciencia del derecho y la política jurídica, entre el co-nocimiento y la creación del derecho!".

Así entonces, para esta última concepción -teoría jurídica domi-nante durante varias décadas del siglo XX-, el derecho debe ser entendi-do cornd un sistema de reglas (sistem of rules), carente de principios,al menos en su significación iusnaturalista, aunque de ello se deriveun palmario empobrecimiento del ordenamiento jurídico y, consiguiente-mente, se afecte su concreta realización. Nada que no sea una reglapuede integrar el orden jurídico de una comunidad y, por ende, los prin-cipios jurídicos quedan al margen de tal sistema.

Las críticas más acentuadas a las escuelas positivistas en este pun-to, y al modelo de reglas en partiqular, provinieron del profesor de laUniversidad de Oxford, desde fines de los años sesenta, ROLANDDWOR-KIN(nacido en Estados Unidos en 1931) -sucesor en la cátedra de HER-BERTL. A. HART-, cuyas ideas centrales sobre este tema pueden sercompulsadas en su obra Los derechos en serio'>. Para este pensador, elderecho está conformado tanto por' reglas como por principios y direc-trices políticas!", si bien estos últimos estándares no exigen un compor-tamiento específico sino una meta a alcanzar, comprometida con la jus-ticia, la equidad u otra dimensión de la moral positiva. Por lo demás,los principios enuncian una razón para resolver en determinado sentido,sin obligar a una decisión en particular; cada uno de ellos tiene una gra-vitación específica que pesará en el supuesto de que varios principios,total o parcialmente contrapuestos, deban conjugarse en un caso concre-to; y, a su vez, también como las reglas, tienen aptitud para conferir de-rechos y consagrar obligaciones 17.

14 VlGO, Una teoría distintiva "fuerte" entre normas y principios jurídicos, en DEL-GADOBARRIO- VlGO, "Sobre los principios jurídicos", p. 89 Y ss., en particular p. 127 Y 128.

15 DWORK1N,Los derechos en serio, traducido al español por MARTA GUASTAV1NO.La obra contiene un ensayo sobre DWORK1Npor ALBERTCASALMIGLIA. El libro se cierracon un apéndice titulado "Replica a los críticos".

16 Las directrices políticas son una traducción del inglés policies (plural de policy,plan o curso de acción dirigido al logro de un objetivo social, económico, cultural, etc., ypuesto en práctica por un gobierno).

17 DWORKlNda un buen ejemplo de cómo operan máximas generales y principiospor sobre las normas en la labor judicial. Así relata: "En 1889 un tribunal de NuevaYork tuvo que decidir en el famoso caso 'Riggs v. Palmer' (N.Y. 506, N.E. 188), si un he-redero designado en el testamento de su abuelo podía heredar en virtud de ese testamentoaunque para hacerlo hubiera asesinado al abuelo. El razonamiento del tribunal empezabapor advertir que 'es bien cierto que las leyes que regulan la preparación, prueba y efectode los testamentos, y la entrega de la propiedad al heredero, si se interpretan literalmente,y si su fuerza y efecto no pueden en modo alguno ni en ninguna circunstancia ser verifica-dos ni modificados, conceden esta propiedad al asesino'. Pero el tribunal continuaba se-

15. Derecho tributario, )-1.


El constitucionalista italiano de la Universidad de Turín, GUSTAVOZAGREBELSKY,al ocuparse del tema en consideración, e intentar formularuna distinción esencial al respecto, consigna que los principios, si biena priori no nos dicen nada, proporcionan criterios para tomar posiciónante situaciones concretas. Es que carecen, cosa que no ocurre en lasreglas, de supuestos de hecho, lo que nos obliga a hacerlos reaccionarrecién ante un caso concreto. Añade sobre el punto: "Se podría indicarla diferencia señalando simplemente que son las reglas, y sólo las re-glas, las que pueden ser observadas y aplicadas mecánica y pasivamen-te. Si el derecho sólo estuviese compuesto de reglas no sería insensa-to pensar en la maquinizacián de su aplicación por medio de autómataspensantes, a los que se les proporcionaría el hecho y nos darían la res-puesta. Estos autómatas tal vez podrían hacer uso de los dos principa-les esquemas lógicos para la aplicación de reglas normativas: el silo-gismo jurídico y la subsunción del supuesto de hecho concreto en elsupuesto abstracto de la norma. Ahora bien, tal idea, típicamente posi-tivista, carece totalmente de sentido en la medida en que el derechocontenga principios. La aplicación de los principios es completamentedistinta y requiere que, cuando la realidad exija de nosotros una reac-ción, se tome posición ante ésta de conformidad con ellos. Una máqui-na capaz de tomar posición en el sentido indicado es una hipótesis queni siquiera puede tomarse en consideración mientras la máquina sigasiendo máquina"!".

Para el pensador alemán ROBERTALEXY,la diferenciación entre re-glas y principios resulta fundamental, desde que, en su concepto, no esposible desarrollar una dogmática adecuada de los derechos fundamen-tales sin una teoría de los principios. Este autor introduce como crite-rio clasificatorio entre unos y otros las que se dan en denominar teoríasfuertes y teorías débiles. Para él, tanto las reglas como los principiosson "normas"!", porque ambos dicen lo que debe ser, por lo cual lacuestión se plantea como una distinción entre dos tipos de normas.Agrega, finalmente, que el punto decisivo a los fines indicados es quelos principios son normas que ordenan que algo sea realizado en lamayor medida posible, dentro de las mayores posibilidades jurídicas y

ñalando que 'todas las leyes, lo mismo que todos los contratos, pueden ser controladas ensu operación y efecto por máximas generales y fundamentales del derecho consuetudina-rio. A nadie se le permitirá aprovecharse de su propio fraude o sacar partido de su pro-pia injusticia, o fundar demanda alguna sobre su propia iniquidad o adquirir propiedad porsu propio crimen'. El asesino no recibió su herencia" (Los derechos en serio, p. 72 y ss.,en particular p. 73).

18 ZAGREBELSKY, El derecho dúctil, p. 109 Y ss., en particular p. 111.19 Por su parte, VIGO ha preferido llamar al género "regla" y a las especies "nor-

mas" y "principios" (Una teoría distintiva "fuerte" entre normas y principios jurídicos, enDELGADO BARRIO - VIGO, "Sobre los principios Jurídicos", p. 127 y 128).

PARTEGENERAL 227reales existentes, actuando como mandatos de optimizacián. Tambiénseñala que los principios tienen forma jurídica pero contenido moral,con lo cual en el plano axiológico las relaciones de prioridad entre losprincipios se correlacionan con el problema de la jerarquía de los valo-res-".

Valiéndose del apoyo de otros autores -principalmente de DWOR-KIN-, elprofesor .nacional RODOLFOL. VIGO ha podido desarrollar en unreciente trabajo", haciendo hincapié en veinticuatro notas diferenciado-ras. Con matizaciones terminológicas, para el profesor JOHNFINNIS,queresponde a anclajes filosóficos de esencia iusnaturalista, los principiosdel derecho y/o principios en sentido estricto, y/o principios fuertes,son llamados valores básicos, formas básicas del bien, o bienes huma-nos básicos, reconociéndoles el carácter de incuestionable s y autoevi-dentes". Además, para este autor, todos los hombres van estableciendosu propia jerarquía entre estos bienes, atendiendo a "las exigencias bási-cas de la razonabilidad práctica", a tenor de las exigencias que expresa"el método de la ley natural'<'.

JOHNFINNIS, según lo recalca RODOLFOL. VIGO, sostiene que cadaprincipio del derecho, o principio en sentido estricto, intenta proteger opromover en términos jurídicos .a alguno de esos bienes humanos.Agrega, el profesor nacional, que el núcleo esencial y la existencia de esosderechos naturales o bienes humanos no se afectan por la historicidad,pues ésta no alcanza a alterarlos en su sustancia. Sólo influye en la: a)modalidad; b) eficacia, y c) medida de los derechos, en tanto los bienescomprendidos experimentan necesarias transformaciones y modificacio-nes, según la circunstancia histórica, desenvolvimiento de la civilización,y grado de desarrollo de la cultura en particular de que se trate, a pesarde que la esencia humana subsista inalterable. Finaliza al respecto el pro-fesor VIGo: "En definitiva, los derechos humanos o bienes básicos no seencuentran fuera de la historia o de los hombres concretos, y los cam-

20 ALEXY, Teoría de los derechos furrdamentales, p. 81 Y ss., Y p. 138 y siguientes.21 VIGO, Una teoría distintiva "fuerte" entre normas y principios jurídicos, en DEL'

GADO BARRIO' VIGO, "Sobre los principios jurídicos", p. 119.22 FINNIS, Ley natural y derechos naturales, p. 117 Y siguientes. La nómina de ve-

lores básicos, formas básicas del bien o bienes humanos básicos, según este autor son: a)"la vida"; b) "el conocimiento"; e) "el juego"; d) "la experiencia estética"; e) "la sociabi-lidad (amistad)"; f) "la razonabilidad práctica", y g) "la religión".

23 FINNIS, Ley natural y derechos naturales, p. 131 y siguientes. Señala FINNIS quelos hombres para establecer su propia jerarquía entre los bienes tomarán en cuenta lassiguientes razones: a) "un plan de vida coherente"; b) "ninguna preferencia arbitraria en-tre los valores"; e) "ninguna preferencia arbitraria entre las personas"; d) "desprendi-miento y compromiso"; e) "la relevancia (limitada) de las consecuencias: eficiencia,dentro de lo razonable"; f) "respeto por todo valor básico en todo acto"; g) "las exigen-cias del bien común"; h) "seguir la propia conciencia", e i) "el producto de estas exigencias:la moral".

228 DERECHO TRlBUTARlO

bios que inexorablemente se van dando con el tiempo, tienen que vercon aquello que está más allá de la esencia humana. Intemporalidadno, pero sí historicidad con los límites de la naturaleza humana">'.

De todos modos, autores como GENARO R. CARRIÓ, tomando comopunto de partida el pensamiento de HERBERT L. A. HART, mediante unaespecial interpretación de sus ideas, llegaron a la conclusión de que laregla de reconocimiento puede dar cabida en el ordenamiento jurídico aprincipios del derecho positivo, por lo menos en dos acepciones que seha asignado al concepto "principios", en razón de que los estándares enlos que se expresan también son reglas en sentido amplio. En estasituación se encuentran lo que da en llamar: principios 1, refiriendo allía pautas de segundo nivel, localizadas por encima de las reglas, y que sedirigen, primordialmente, a los jueces, habilitándolos a ajustar, ampliar,restringir, etc., a estas últimas, y que exhiben un cierto grado de neutra-lidad tópica o indiferencia de contenido. Otro tanto ocurre con las quedesigna como principios Il, consistentes en las metas u objetivos, poli-cies, exigencias de justicia, de equidad y de moral positiva. Todo ellosiempre y cuando, en uno y otro caso, en cuanto estándard, satisfaganlos requisitos de la regla de reconocimiento. Así entonces, a tenor deesta concepción, quedarán al margen del derecho positivo los restantesprincipios jurídicos -fundamentalmente los que se han denominado prin-cipios jurídicos fuertes-, en tanto no hayan alcanzado recepción norma-tiva, si lo que se pretende es referirlos a aquél, por no ser parte inte-grante del mismo>.

Los principios generales del derecho han generado disputas, en losmás de los casos irreconciliables, cuanto menos respecto de los princi-pios jurídicos fuertes, entre iusnaturalistas -para quiénes los mismosconforman una categoría jurídica anterior a las normas positivas, lascuales deben reflejarlos necesariamente en su contenido- y los iuspositi-vistas -para los cuales no tienen entidad concluyente, más allá de suexistencia extranormativa-. De todos modos, ciertos principios, paraunos y otros, tienen virtualidad indiscutida para actuar como fundamen-to del ordenamiento jurídico, ser criterio interpretativo u orientador delas normas, y ser fuente supletoria ante la insuficiencia de la ley.

Según nuestra concepción, algunos de los principios jurídicos de latributación, que más adelante consideraremos, se exhiben como premisaso puntos de partida para el razonamiento, en tanto axiomas que constitu-yen verdades éticas incuestionables, más allá de las modalidades conque se expresen a resultas de la historicidad.

24 VIGO, Una teoría distintiva "fuerte" entre normas y principios jurídicos, en DEL-GADOBARRIO- VIGO, "Sobre los principios jurídicos", p. 106 Y ss., en particular p.OlI 1Y 112.

25 CARRIÓ,Notas sobre derecho y lenguaje, p. 225 Y siguientes.

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PARTE GENERAL 229Al respecto, como basamento filosófico y con carácter preliminar,

en nuestro concepto es preciso enfatizar los significados introductoriosque se enuncian seguidamente.

1) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. El milenario principio de consentimiento delos impuestos por los súbditos, convertido en el Estado contemporáneoen autoimposición, aparece como un fenómeno generalizado en distintaslatitudes de Europa y, al decir del catedrático de la Universidad de Salaman-ea, EUSEBIOGONZÁLEZGARCÍA,debe conectarse con el viejo brocárdico roma-no conforme al cual lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado":

Tal aserto se ajusta a la regla de derecho contenida en el Libro Sextode las Decretales, donde se consigna lo que toca a todos, deben aprobarlotodos. Se refiere que dicha regla constituye un precepto de derecho natu-ral y que, por tanto, merece particular observación en una materia tan cos-tosa como es la imposición de tributos.

Contemporáneamente, la Cátedra Pontificia ha señalado: " ... es prefe-rible que un poder esté equilibrado por otros poderes y otras esferas decompetencia que lo mantengan en su justo límite. Es éste el principio del'Estado de derecho', en el cual es soberana la ley y no la voluntad arbitra-ria de los hombres"?",

2) PRINCIPIO DE IGUALDAD. "y'vendrán hombres del oriente y del po-niente, del norte y del sur, a tomar parte del festín en el Reino de Dios"(Evangelio según San Lucas, 13, 29; Evangelio según San Mateo, 8, 11)."Luz para iluminar a todos los pueblos y gloria de tu pueblo Israel" (Evan-gelio según San Lucas, 2, 32). "Mi intención era cosechar algún frutoentre ustedes igual como lo hice entre las demás naciones paganas. Mesiento comprometido tanto con griegos y. extranjeros como con cultos ypoco instruidos, de allí mi intención de llevarles la buena nueva también austedes los romanos" (Carta del Apóstol San Pablo a los Cristianos deRoma, 1, 14-15). "Cristo es el Salvador de todos y el primogénito de mu-chos hermanos" (Carta del Apóstol San Pablo a los Cristianos de Roma, 8,29). Además de las anteriores citas evangélicas, cabe recordar que el cris-tianismo remarca el origen común de todos los hombres por su filiación,respecto de Adán y de Noé (Génesis, 1,26-28; 3,20; 7, 23; 9, 1 Y 17). Aello cabe agregar que la Doctrina Pontificia afirma: "Cuando una ley posi-tiva priva a una categoría de seres humanos de la protección que el ordena-miento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley.Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todociudadano, y particularmente de quien es más débil, se quebrantan los fun-damentos mismos del Estado de derecho't-". La Doctrina Social de laIglesia, a este respecto, señala: "La igualdad fundamental entre todos los

26 GONZÁLEZGARctA, El principio de legalidad tributaria en la Constitución españolade 1978, en "Seis estudios", p. 60 Y ss., en particular p. 61, Y 81 Y ss., en particular p. 82.

27 JUANPABLOII, Encíclica Centesimus Annus, 1/5/91, en "Once grandes mensajes",n" 44, p. 801.

28 Instrucción Donum Vitae, dada por la Congregación para la Doctrina de la Fe,Vaticano, 22 de febrero de 1987, en Catecismo de la Iglesia Católica, n" 2273, p. 567.

230 PARTE GENERAL 231DERECHO TRIBUTARIO

hombres exige un reconocimiento cada vez mayor. Porque todos ellos,dotados de alma racional y creados a imagen de Dios, tienen la misma na-turaleza y el mismo origen. Y porque, redimidos por Cristo, disfrutan dela misma vocación y de idéntico destino... Es lo que sucede cuando seniega a la mujer el derecho de escoger libremente esposo y de abrazar elestado de vida que prefiera o se le impide tener acceso a una educación y auna cultura iguales a las que se conceden al hombre. Más aún, aunqueexisten desigualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual digni-dad de la persona exige que se llegue a una situación social más humana ymás justa. Resulta escandaloso el hecho de las excesivas desigualdadeseconómicas y sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de unamisma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, ala dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional'<".

También se puntualizó: "Si más allá de las reglas jurídicas falta unsentido más profundo de respeto y de servicio al prójimo, incluso la igual-dad ante la ley podrá servir de coartada a discriminaciones flagrantes, a ex-plotaciones constantes, a un engaño efectivo. Sin una educación renovadade la solidaridad, la afirmación exclusiva de la igualdad puede dar lugar aun individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer ha-cerse responsable del bien común'P".

3) PRINCIPIO DE EQUIDAD. En el derecho romano, la expresión cequitastuvo dos significados. En las épocas preclásica y clásica equivalía a justi-cia, valor ideal al que tiende y con que se justifica toda regulación legal.A su vez, en la época justinianea se asignó al vocablo una acepción im-pregnada por las virtudes cristianas de la caridad, benevolencia y benigni-dad, contrapuesto a la rígida norma positiva>'.

A su vez, constituyó siempre una aspiración la búsqueda del impuestojusto. Más aún, el impuesto injusto habilitaba ya en el pensamiento deautores del siglo XVIl,a la resistencia al pago por parte del súbdito. Así,puede compulsarse la opinión del teólogo, jurista español y doctor eximiusde la Iglesia, FRANCISCOSUÁREZ. Para este autor, la creación del impuestoexigía tres condiciones para su justificación, a saber: poder legítimo, justacausa y debida proporción--.

En la principal obra del jesuita español, Tractatus de legibus ac Deolegislatore (Tratado de las leyes y de Dios legislador), aparecido en el año1612, señala: "Digo, pues -en primer lugar-, que las leyes justas que sinmás imponen tributos aunque sin declarar cómo se han de pagar, de suyo ynaturalmente obligan a pagar el tributo -aunque no se pida- cuando moral-mente consta suficientemente de la justicia de la ley... Digo -en segundo

lugar- que las leyes tributarias, cuando consta que son injustas, no obligana pagar los tributos, yeso no sólo antes de que se pidan, pero ni aunque sereclamen. En esto todos están de acuerdo. La razón es clara: si la leyesinjusta, también lo es la petición del tributo; luego no puede obligar más lapetición que la ley. Más aún: de esto se sigue -en primer lugar- que pecangravemente y quedan obligados a restituir no sólo los príncipes que dantales leyes y perciben tales tributos, sino también los funcionarios quelos cobran si les consta de la injusticia de las leyes... Se sigue -en tercerlugar- que las personas a quienes se reclaman tales tributos pueden lícita-mente no pagar el "tributo sea ocultándose sea también resistiéndose de al-guna manera cuanto puedan hacerla sin grave lucha ni escándalo, pues elderecho de defensa es natural. También pueden emplear palabras ambi-güas para no revelar la verdad, pues no hay derecho a preguntarles y ellosno estan obligados a responder en el sentido en que se les pregunta. Men-tir no pueden y mucho menos jurar con mentira, pero si lo hacen, aunque'pequen contra la verdad o contra la religión, pero no pecan contra la justi-cia y por tanto nada están obligados a restituir. Se sigue -en cuarto lu-gar- que aquellos que pagan tales tributos a la fuerza, pueden reparar eldaño por otro camino, sea no pagando otros tributos justos si se ofreceocasión, sea de alguna otra manera semejante -aunque sin violencia ni pi-llaje- compensándose a costa de Ios bienes del príncipe o de aquél que lesarrancó el tributo injustamente ... "33

4) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La doctrina de la cátedra pontificia no hasido tampoco ajena a la defensa de tal postulado. Así, S.S. JUANXXIIIha señalado: "Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia funda-mental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas seadapten a la capacidad económica de los .ciudadanos"34.

Ya la Doctrina Social de la Iglesia, con LEÓN XIII, tenía señalado: "loque más contribuye a la prosperidad de las naciones (son) las moderadascargas públicas y su equitativa distribución ..."; agregando más adelante, alocuparse de la difusión de la propiedad y de sus ventajas, que eUas "no po-drán obtenerse sino con la condición que la propiedad privada no se veaabsorbida por la dureza de los tributos e impuestos", teniendo en cuentaque "el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley,sino por la naturaleza y, por tanto, la autoridad pública no puede abolir-lo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien común",para culminar: "procedería por consiguiente, de una manera injusta e inhu-mana si exigiera de los bienes privados más de lo que es justo bajo razónde tributos'v>.

29 Constitución Gaudium et Spes, Concilio Vaticano II, Roma, 7/12/65, en "Oncegrandes mensajes", n° 29, p. 415.

30 PABLOVI, Carta Apostólica Octogésima Adveniens, 14/5171, en "Once grandesmensajes", n? 23, p. 508 Y 509.

31 DI PIETRO" LAPIEZAELL!, Manual de derecho romano, p. 7 Y ss., en particularp. 13.

32 VÁZQUEZ,La legalidad como principio de la tributación, "Boletín de la DirecciónGeneral Impositiva", n° 463, jul. 1992, p. 695 Y SS., en particular p. 697.

33 SUÁREZ, Tractatus de legibus ac Deo legislatore, en su libro V, cap. XXVIII,puntos 11 y 12; además aclara: "Las leyes tributarias ¿obligan en conciencia a su pago,aunque no se pida?". Para profundizar, ver PRELOT,Historia de las ideas políticas, p. 306Y siguientes.

34 Encíclica Mater et Magistra, 15/5/61, en "Once grandes mensajes", n° 132, p. 121Y ss., en particular p. 166.

35 Encíclica Rerum Novarum, 15/5/1891, en "Once grandes mensajes", n° 23 y 33,p. 13 Y ss., en particular p. 38 Y ss., Y 46 Y ss., respectivamente.


A su vez, Pío XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956 a losparticipantes al X Congreso de la lnternational Fiscal Association., en laspartes pertinentes de su discurso, señaló: "No cabe duda alguna acerca deldeber de cada ciudadano de cargar con una parte de los gastos públicos.Mas el Estado, por su parte, como encargado de proteger y promover elbien común de los ciudadanos, tiene la obligación de repartir entre. éstosúnicamente las cargas necesarias y proporcionadas a sus recursos"; agre-gando: "El impuesto no será considerado, entonces, como una carga siem-pre excesiva y más o menos arbitraria, sino que representará, en un Estadomejor organizado y más apto para conseguir el funcionamiento armónicode las distintas actividades de la sociedad, un aspecto acaso humilde y muymaterial, pero indispensable, de la solidaridad cívica y del aporte de cadacual al bien de todos"36.

5) GENERALIDAD. "Al volver a Cafarnaum, se acercaron a Pedro los quecobran el impuesto para el Templo y le dijeron: '¿Tu maestro, no paga elimpuesto?'. 'Claro que sí', contestó Pedro. Y se fue a la casa.

Cuando entraba, se anticipó Jesús y dijo a Pedro: '¿Qué piensas deesto, Simón? ¿Quiénes pagan impuestos o contribuciones a los reyes de latierra: sus hijos o los extraños?'. Pedro contestó: 'Los extraños'. Y Jesúsle dijo: 'Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo. Sin embargo, parano escandalizar a esa gente, vete a la playa, echa el anzuelo, y al primerpez que pique ábrele la boca. Hallarás ahí una moneda de plata: tórnala,y paga por mí y por ti"'37.

6) PRapaRClONALlDAD y PRaGRESIVIDAD. En este punto, la doctrina ponti-ficia da respuesta en favor de la progresividad tributaria en forma explícita

.al hacer hincapié en la capacidad contributiva como fundamento del deberde contribuir, y de modo implícito cuando exalta el deber de salidaridad yel necesario respeto a la dignidad del hombre. Así, en este último aspec-to en uno de sus documentos más recientes, puede leerse: "Es un estrictodeber de justicia y de verdad impedir que queden sin satisfacer las necesi-dades humanas fundamentales y que perezcan los hombres oprimidos porellas. Además, es preciso que se ayude a estos hombres necesitados a con-seguir los conocimientos, a entrar en el círculo de las interrelaciones, a

. desarrollar sus aptitudes para poder valorar mejor sus capacidades y r~-cursos. Por encima de la lógica de los intercambios, a base de los para-metros y de sus formas justas, existe algo que es debido al hombre porquees hombre, en virtud de su eminente dignidad. Este algo debido conllevainseparab1emente la posibilidad de sobrevivir y de participar activamenteen el bien común de la humanidad. En el contexto del Tercer Mundo con-servan toda su validez -y en ciertos casos son todavía una meta por alcan-zar los objetivos indicados por la Rerum Novarum=, para evitar que eltrabajo del hombre y el hombre mismo se reduzcan al nivel de simple mer-cancía: el salario suficiente para la vida de familia, los seguros sOCIales

36 "L'Osservatore Romano" (edición semanal en lengua castellana), Bs. As., 25/10156, año 5, n° 261.

37 Evangelio según SAN MATEO, 17, 24-27.

PARTE GENERAL 233

para la vejez y el desempleo, la adecuada tutela de las condiciones de tra-bajo... Los beneficios no son el único índice de las condiciones de la em-presa. Es posible que los balances económicos sean correctos y que almismo tiempo los hombres, que constituyen el patrimonio más valioso dela empresa, sean humillados y ofendidos en su dignidad. Además de sermoralmente inadmisible, esto no puede menos de tener reflejos negativospara el futuro, hasta para la eficiencia económica de la empresa. En efec-te, finalidad de la empresa no es simplemente la producción de beneficios,sino más bien la existencia misma de la empresa como comunidad de hom-bres que, de diversas maneras, buscan la satisfacción de sus necesidadesfundamentales y constituyen un grupo específico al servicio de la sociedadentera. Los beneficios son un elemento regulador de la vida de la empre-sa, pero no el único; junto con ellos hay que considerar otros factores hu-manos y morales, que, a largo plazo, son por lo menos igualmente esencia-les para la vida de la ernpresa'<".

7) PRINCIPIa DE NO. CONFISCA TfJRIEDA D. El principio de no confiscatorie-d~d presu~one como correlato la afirmación del derecho natural a la pro-piedad pnvada y la adopción de una fórmula que concilie adecuadamentelas tensiones entre el derecho de propiedad y el deber de contribuir. Res-pecto del derecho de propiedad, las enseñanzas de la cátedra pontificia,que compartimos plenamente, sostienen que frente al derecho individual,se resalta el carácter social de la propiedad, la relatividad de tal derecho,los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien común y el desti-no universal de los bienes. A este respecto, JUANPABLOII repasa las con-clusiones del Concilio Vaticano !l, recogiendo textualmente sus palabras:'''El hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exterioresque legítimamente posee como exclusivamente suyas, sino también comocomunes, en el sentido de que no le aprovechen a él solamente, sino tam-bién a los demás'. Y un poco más adelante: 'La propiedad privada o Uncierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona ab-solutamente necesaria de autonomía personal y familiar y deben ser con-siderados como una ampliación de la libertad humana... La propiedadprivada, por su misma naturaleza, tiene también una índole social, cuyofundamento reside en el destino común de los bienes' (Constitución Gau-dium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, 69 a 71)". Seguidamen-te, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un bien es el actomismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a éstela tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (cfr. Gén. 1,28-29). Dios ha dado la tierra a todo el género humano para que ella sus-tente a todos sus habitantes, sin excluir a nadie ni privilegiar a ninguno.He ahí, pues, la raíz primera del destino universal de los bienes de la tie-rra. Ésta, por su misma fecundidad y capacidad de satisfacer las necesi-dades del hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida hu-mana. Ahora bien: la tierra no da sus frutos sin una peculiar respuesta delhombre al don de Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo

38 JUAN PABLO Il, Encíclica Centesimus Annus, 1/5/91, en "Once grandes mensajes",n° 34 y 35, p. 788 Y 789.


como el hombre, usando su inteligencia y su libertad, logra dominarla yhace de ella su digna morada. De este modo se apropia una parte de latierra, la que ha conquistado con su trabajo; he ahí el origen de la propie-dad individual. Obviamente le incumbe también la responsabilidad de noimpedir que otros hombres obtengan su parte del don de Dios; es más,debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la tierra"39.

8) PRINCIPIO DE LA SEGURIDAD JURÍDICA. "Del ordenamiento jurídico que-rido por Dios deriva el inalienable derecho del hombre a la seguridad jurí-dica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todoataque arbitrario'v'",

9) TUTELA JUDICIAL EFECTIVA. "Siendo juez no hagas injusticia, ni porfavor al pobre, ni por respeto al grande: con justicia juzgarás a tu próji-mo"41 ,

10) PROTECCI6N DEL DERECHO A TRABAJAR Y EJERCER INDUSTRIA LÍCITA. "La iJ?-tención fundamental y primordial de Dios respecto del hombre, que El'creó ... a su semejanza, a su imagen', no ha sido revocada ni anulada nisiquiera cuando el hombre, después de haber roto la alianza original conDios, oyó las palabras: 'Con el sudor de tu rostro comerás el pan'. Estaspalabras se refieren a la fatiga, a veces pesada, que desde entonces acom-paña al trabajo humano; pero no cambian el hecho de que éste. es el cami-no por el que el hombre realiza el 'dominio', que le es propio, sobre. elmundo visible, 'sometiendo' la tierra ... No obstante, con toda esta fatiga_y quizás, en un cierto sentido, debido a ella-, el trabajo es un bien delhombre. Si este bien comporta el signo de un bonum arduum, según laterminolozfa de SANTOTOMÁS,esto no quita que, en cuanto tal, sea un biendel hombre. Y es no sólo un bien 'útil' o 'para disfrutar', sino un bien 'dig-no', es decir, que corresponde a la dignidad del hombre, un bien que ex-presa esta dignidad y la aumenta. Queriendo precisar mejor el significadoético del trabajo, se debe tener presente, ante todo; esta verdad. El traba-jo es un bien del hombre -es un bien de su humanidad-, porque, medianteel trabajo, el hombre no sólo transforma la naturaleza adaptándola a l,aspropias necesidades, sino que se realiza a sí mismo como hombre; es mas,en un cierto sentido, 'se hace más hombre' "42.

11) PROTECCI6N DE LA FAMILIA. En la Cátedra Pontificia encontramosdiversas definiciones respecto de la familia. Así sobre el origen se ha se-ñalado: "Recordamos cosas por todos sabidas y de que nadie duda: des-pués que Dios formó al hombre del polvo de la tierra en el sexto día de lacreación, e infundió en su rostro el soplo de la vida, quiso darle compañera,la cual sacó del costado del mismo varón mientras éste dormía. Con lo

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1,39 Encíclica Centesimus Annus, 1/5/91, en "Once grandes mensajes", n° 30 y 31,p. 782 a 784.

40 Radiomensaje navideño de 1942 de Pío XII, y Juan XXIII, Encíclica Pacem inTerris, 11/4/63, en "Once grandes mensajes", n? 27, p. 217.

41 Antiguo Testamento, Levítico, 19, 15.42 JUAN PABLO II, Encíclica Laborem Exercens, sobre el trabajo humano, dada el

14/9/81, en "Once grandes mensajes", n? 9, p. 575 Y 576.

PARTE GENERAL 235

cual quiso el providentísimo Dios, que aquellos dos cónyuges fuesen elprincipio natural de todos los hombres, del cual se propagase el género hu-mano, y por continuas procreaciones se conservase siempre.i. Teniendo elmatrimonio a Dios por autor, y habiendo sido desde el principio sombra yfigura de la encarnación del Verbo divino, por esto mismo tiene un carác-ter sagrado no adventicio sino ingénito, no recibido de los hombres, sinoimpreso por la misma naturaleza'<',

, Respecto a la finalidad puede leerse: "El mismo Dios, que dijo: No esbueno que el hombre esté solo (Gén. 2, 18), Y que desde el principio ...hizo al hombre varón y mujer (MT. 19, 4), queriendo comunicarle una par-ticipación especial en su propia obra creadora, bendijo al varón y a la mu-jer diciendo: Creced y multiplicaos (Gén. 1, 28)"44.

"La prole .... ocupa el primer lugar entre los bienes del matrimonio. Ypor cierto que el mismo Creador del linaje humano, que quiso benignamen-te usar de los hombres como cooperadores en la propagación de la vida, loenseñó así cuando, al instituir el enatrimonio en el paraíso, dijo a nuestrosprimeros padres, y por ello a todos los futuros cónyuges 'Creced y multi-plicaos y llenad la tierra' ... No acaba con la procreación el beneficio dela prole, sino que es necesario que a aquélla se añada la debida educación

A nadie se le oculta que la prole no se basta ni se puede proveer a símisma, no ya solamente en las cbsas pertenecientes a la vida natural, peromucho menos en lo que dice relación con el orden sobrenatural, sino quedurante muchos años necesita del auxilio, de la instrucción y de la educa-ción de los demás"45.

En cuanto a las relaciones entre la familia y la sociedad, ha quedadodicho: "La familia posee vínculos vitales y orgánicos con la sociedad, por-que constituye su fundamento y alimento continuo mediante su función deservicio a la vida. En efecto, de la familia nacen los ciudadanos, y éstosencuentran en ella la primera escuela de esas virtudes sociales, que son elalma de la vida y del desarrollo de la sociedad misma. Así la familia, envirtud de su naturaleza y vocación, lejos de encerrarse en sí misma, se abrea las demás familias y a la sociedad, asumiendo su función social"?".

Finalmente, respecto al rol de los poderes públicos ante la familia, seha consignado: "Las autoridades públicas, convencidas de que el bien de lafamilia constituye un valor indispensable e irrenunciable de la comunidadcivil, deben hacer cuanto puedan para asegurar a las familias todas aque-llas ayudas -económicas, sociales, educativas, políticas, culturales- que ne-cesitan para afrontar de modo humano todas sus responsabilidades'<".

43 LEÓN XIII, Encíclica Arcanum, 10/2/1880, en "Colección completa de encíclicaspontificias 1830-1950", n° 2 y 8, p. 284 Y 288.

44 Constitución Gaudium el Spes, Concilio Vaticano II, Roma, 7/12/65, en "Oncegrandes mensajes", n° 50, p. 439.

45 Pío XI, Encíclica Casti Connubii, 31/12/30, en "Colección completa de encícli-cas pontificias 1830-1950", n° 2, a y b, p. 1238 Y 1239.

46 JUANPABLOIl, Exhortación Apostólica Familiaris Consortio, 22/11/81, n° 45, p. 68.47 JUANPABLOIl, Exhortación Apostólica Familiaris Consortio ; 22/11/81, n" 42, p. 71

Y siguientes.


12) PRINCIPIO DE LA PRESERVACIÓN DEL PATRIMONIO NATURAL. "Es ... preocu-pante, junto con el problema del consumismo y estrictamente vinculadocon él, la cuestión ecológica. El hombre, impulsado por el deseo de tenery gozar, más que de ser y de crecer, consume de manera excesiva ~ desor-denada los recursos de la tierra y su misma vida. En la raíz de la msensa-ta destrucción del ambiente natural hay un error antropológico, por desgra-cia muy difundido en nuestro tiempo. El hombre, que descubre su capacidadde transformar y, en cierto sentido, de 'crear' el mundo con el propio tra-bajo, olvida que éste se desarrolla siempre sobre la base de la primera yoriginaria donación de las co.sas por parte de Dios. Cree que puede dispo-ner arbitrariamente de la tierra, sometiéndola sin reservas a su voluntad,como si ella no tuviese una fisonomía propia y un destino anterior dadospor Dios, y que el hombre puede desarrollar ciertamente, pero que no debetraicionar. En vez de desempeñar su papel de colaborador de DIOs en laobra de la creación, el hombre suplanta a Dios, y con ello provoca la rebe-lión de la naturaleza, más bien tiranizada que gobernada por él"48.

En tanto se conciba a todos los principios como expresión o corre-lato de los derechos naturales de los ciudadanos y habitantes de unpaís, por derivar, conforme lo sostiene la profe~ora CATALl.NAGARCÍAVIZCAÍNO,de la ley divina o natural, que es antenor y supenor a cual-quier forma de organización política de la sociedad".

48 JUAN PABLOII, Encíclica Centesimus Annus, 1/5/91, en "Once grandes mensajes",n? 37, p. 792 Y 793.

49 GARCÍA VIZCAÍNO,Derecho a circular, residir y salir libremente de cualquierpaís, incluso el propio, y tributacián, en CASÁS (coord.), "Derechos hum_anos y tributa-ción" "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 281 Y srguientes. Señala esta profe-sora: '''La Declaración Universal de los Derechos Humanos de 1948 evidencia una clarainfluencia iusnaturalista al declarar en su Preámbulo que reconoce la dignidad intrínseca y'los derechos iguales e inalienables de todos los miembros de la familia humana"', y agre-ga seguidamente: "Por lo demás, la Constitución nacional .argent~na tiene un~ innegablefundarnentación iusnaturalista de tipo trascendente (o realista-cristiano), no inmanentis-ta, lo cual implica sostener que los derechos nacen de fuentes extraconstitucionales, de ~nderecho superior al Estado positivo, puesto de manifiesto, por ejemplo, por la mvoc~clOna Dios en el Preámbulo como 'fuente de toda razón y justicia' y por la consagración delos derechos no enumerados del art. 33 que importa ... la 'constitucionalizacián positiva delderecho natural, que está incorporado así a nuestra Constitución nacional"'; finaliza estaautora en términos que compartimos: "Me enrolo en esta última posición, de modo que, ., ( lasostengo que los derechos humanos, al menos los esenciales o de primera gene!,aclOn a _vida desde la concepción a la muerte física, a la libertad y a la propiedad), solo se reconocen por el ordenamiento jurídico positivo, siendo inherentes a la naturaleza misma del

. . . 1 f CI' ón del Esta-ser humano, de tipo trascendente y, por consiguiente, antenores a a orrnado" (p. 282). También corresponde citar aquí un pronunciamiento de la Corte Suprema deJusticia de la Nación recaído 1Il re "Quinteros, Leónidas S c/Cía. de Tranvías Anglo Ar~~~~ ','tina s/despido" (Fallos 179 113) sentencia del 22 de octubre de 1937, en cuyo consi .'

". arios pararando cuarto puede leerse: "Que .. contiene el refendo fallo los elementos neces '1'/el pronunciamiento. Éste se desprende de la opinión de la mayoría de la Corte, segun dacual la Constitución no impide que la legislación establezca formas de cumphmlento elos contratos y sanciones para su ruptura. La Constitución es lIldividuallsta, com~

lifi ' 1 id d e se reconoce adice el apelante, pero debe entenderse tal ca I lcaCLOnen e sentt o e qu

PARTEGENERAL 237

b) Los PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. También, como lo señala elprofesor GUSTAVOJ. NAVEIRADE CASANOVA,los principios generales delderecho pueden ser entendidos como aquellos valores normativos de ca-rácter organizador, recogidos .0 estipulados por la Constitución y quehan inspirado al ordenamiento jurídico, siendo ideas que pueden no ex-teriorizarse como las normas, salvedad hecha de su expresión positivaen los textos constitucionales con tal alcance".

El profesor RODOLFOL. VIGO señala que el ámbito de ubicación den-tro del ordenamiento jurídico, donde normalmente se localizan los prin-cipios es en el plano de la Constitución, o sea del derecho más alto(higher law); mientras que las normas se ubican en el resto de las gradasinferiores, agregando que, para otros autores, los llamados principiosson normas que, en razón del lugar que ocupan en la estructura jerárqui-ca normativa, funcionan como fundamento de otras normas".

A su vez, en el Estado constitucional, social y democrático de de-recho=, la inserción de los principios generales del derecho en la atala-

hombre derechos anteriores al Estado, de que éste no puede privarlo (art. 14 y siguien-tes). Pero no es individualista en el sentido 'de que la voluntad individual y la libre con-tratación no puedan ser sometidas a las exigencias de las leyes reglamentarias: 'Conformea las leyes que reglamenten su ejercicio', dice el art. 14; el arto 17 repite en dos ocasionesque los derechos que reconoce pueden ser limitados por la ley y el art. 19, fija como lími-tes a la autonomía individual 'el orden y la moral pública'. De su Preámbulo y de sucontexto se desprende el concepto de que la Constitución se propone 'el bienestar co-mún', el bien común de la filosofía jurídica clásica. En consecuencia, no se puede decirque la obligación para los patrones de indemnizar al obrero, en determinadas condiciones,en virtud del contrato de empleo, sea contrario al derecho de contratar ni importe una vio-lación del derecho de propiedad. De otra manera, toda la legislación dictada al amparode la Constitución, como un requerimiento de las necesidades sociales, padecería del mis-mo vicio. Las leyes de accidentes de trabajo, descanso dominical, trabajo de mujeres yde niños, serían también repugnantes a la libertad de trabajo y al derecho de propiedad.En consecuencia, respecto de ese punto debe rechazarse la impugnación" (lo destacado enbastardilla no obra en el texto original).

50 NAVEIRADE CASANOVA,El principio de no confiscatoriedad, p. 2 Y siguientes.51 VIGO, Una teoría distintiva "fuerte" entre normas y principios jurídicos, en DEL-

GADOBARRIO- VIGO, "Sobre los principios jurídicos", p. 96 Y ss., en particular p. 103.52 Para explicar el fenómeno del Estado constitucional, social y democrático de de-

recho baste referir la siguiente secuencia histórica. Las revoluciones inglesa de 1688, es-tadounidense 1776 y francesa de 1789 abrieron el camino al constitucionalismo, el cual,pasaría de lo ideológico a lo institucional al plasmarse en las constituciones de EstadosUnidos de América de 1787 y de Francia de 1791 y 1793, las primeras en sentido estricto.Su difusión, transitoriamente demorada por la ternporaria restauración monárquica absolu-tista, se expresó en su versión liberal decimonónica. El Estado de derecho -corno resul-tara concebido inicialmente por MOHL, STAHL,GNEIST,BAHRy lELLINEK- fue instrumento decontención de la autoridad, resaltando el principio de que el derecho obliga y sujeta tantoa gobernantes como a gobernados. El rasgo democrático se consolidó recién en el sigloxx, al imponerse el sufragio universal masculino y, más tardíamente, también el femenino.Por último, el compromiso del constitucionalismo con la cuestión social fue la resultantedel repliegue del orden económico liberal frente a la aparición de las forrnulaciones socia-

238 PARTEGENERAL 239DERECHOTRIBUTARIO

ya del ordenamiento jurídico es una constante que se comprueba en suscontenidos, al menos en aquellos estatutos fundamentales que se ajustanal modelo racional normativo+; esto es, donde la Constitución vieneconformada por un conjunto de normas fundamentales escritas, agrupa-das en un cuerpo codificado, que propende a la planificación racional dela comunidad y del Estado>' y que, además, establece procedimientosdiferenciados y especiales para su reforma, al distinguir el modo de ac-tuación de los poderes constituidos y del poder constituyente.

Así, cobra relevancia, corno lo señalara con justeza el maestro RA-MÓNVALDÉSCOSTA,en el prefacio de su más célebre obra: "Institucionesde derecho tributario'v>, la afirmación de que es menester dar un trata-miento unitario a los principios fundamentales consagrados en las cons-tituciones de los Estados de derecho que, desde tal cúspide, se proyectantanto sobre el derecho tributario como sobre las restantes ramas delordenamiento normativo, ya que son comunes a los más variados cam-pos jurídicos, adquiriendo particular significado en nuestro sector envirtud de que, en este caso, el Estado asume la triple condición de insti-tuyente de la obligación, de acreedor de ella y de juez encargado de di-rimir los conflictos que se presenten.

En tal sentido, adquieren significación los conceptos vertidos por elprofesor de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia, Alemania,JOACHIMLANG,para quien: "la potestad tributaria del Estado incide coti-dianamente de diversas maneras sobre el patrimonio del ciudadano ycondiciona su libertad de acción económica. Por este motivo, el dere-cho tributario está, en primer lugar, sujeto a los principios de derechoconstitucional que gobiernan la relación entre el ciudadano y el Estado.Los principios de derecho constitucional representan la principal [un-damentacián sobre la cual se construyen los ordenamientos jurídico-tri-butarios. De esa manera, tales principios rigen el sistema jurídico dela tribulación" (lo destacado en bastardilla ha sido añadido), agregando,si bien los conceptos siguientes no guardan total atingencia al conceptoque estamos enfatizando, en términos de indiscutible valor que "en to-dos los Estados miembros de la Comunidad Europea resulta indiscutibleque el Estado fiscal debe ser un Estado de derecho, que en todas lasconstituciones de los Estados miembros garantiza la legitimidad de la

listas y, primordialmente en nuestros países, de la Doctrina Social Católica, tal cual seplasmó en la Constitución irlandesa de 1937 -influida por la filosofía cristiana, determi-nante del carácter de dicho pueblo, desde hace más de mil años-, para convertirse, luegode la última Guerra Mundial, en nota común de los estatutos supremos de las diversas na-ciones de Europa Occidental y de América.

53 GARCfAPELAYO,Derecho constitucional comparado, p. 34 Y siguientes.54 BIDARTCAMPOS,Tratado elemental, t. 1, p. 51 Y siguientes.55 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. IX Y siguientes.

tributación y la tutela de los derechos del ciudadano. Este Estado dederecho formal adquiere la legitimación de su existencia por conduc-to del Estado de derecho material; el Estado de derecho es un Estado dejusticia. La experiencia negativa del 'derecho degenerado' durante elnacionalsocialismo, ha propendido a que la Constitución alemana tuteleexpresamente el Estado de derecho material (Estado de justicia). Elart. 20, narro 3°, de la ley fundamental, vincula, precisamente, el poderejecutivo y los tribunales a la 'ley y el derecho'. Con esta fórmula, elprincipio de legalidad. se acopla a la idea de justicia, cuyo contenido nose limita al texto de una constitución'<".

También es necesario tener en cuenta las transformaciones operadasdurante el siglo xx, ~n virtud de las cuales, al decir de GUSTAVOZAGRE-BELSKY,se ha operado un pasaje del punto de equilibrio en el cual lanoción de soberanía ha dejado de ser un atributo privativo del aparato~s~a~al, exaltándose, en cambio, la soberania de la Constitución, sin per-JUlClO de reconocer la ductilidad de su contenido y de la convivencia enella de los principios -aunque sean heterogéneo s- junto a una dogmáti-ca jurídica fluida de tal plexo, agrupándolos, así, en una construcciónno rígida que da cabida a las combinaciones que deriven de la políticaconstitucional corno fenómeno dinámico".

Volviendo al profesor RAMÓNVALDÉSCOSTA,tales principios jurídi-cos fundamentales, son comunes a todos los países democráticos 58 -sal-vo contadas excepciones, corno la Constitución de Hawai, que sería laúnica que no contiene normas explícitas en materia fiscal=-, y estánenunciados en forma más o menos explícita en las más diversas consti-tuciones, más allá de que tal comunidad de principios no signifiqueidentidad'". Al mismo tiempo, la valorización jurídica de los princi-pios ha impulsado una clara tendencia a la constitucionalización corno

56 LANG, Los presupuestos constitucionales de la armonización del derecho tributa-rio en Europa, en AMATUCCI(dir.), "Tratado", t. 1, p. 764 Y ss., en particular p. 781 Y 782,Y Trattato, t. 1, p. 765 Y SS., en particular p. 783 Y siguientes.

57 ZAGREBELSKY,El derecho dúctil, p. 9 Y siguientes.

58 Con referencia a la existencia de principios "comunes", ver UCKMAR,Principiicomuni. También puede consultarse la edición en español, Principios comunes (en lacual hemos incorporado un ensayo: Cómo se han manifestado los principios comunes delderecho constitucional tributario en la República Argentina, p. 133 Y siguientes). Esteautor, siguiendo calificada doctrina, señala que se entienden por "principios comunes"aquellos "principios de idéntico contenido difundidos en más de un ordenamiento estatal oen la mayor parte de los mismos", haciendo referencia al fenómeno de la transmigración ydifusión del derecho (AMARI, Critica di una scienza della legislarione comparata, citadopor UCKMAR),y por sobre todo a la contagiosidad del derecho, que permiten comprobarque en diversos ordenamientos jurídicos se encuentran normas constitucionales tributariasde análogos contenidos.

59 UCKMAR,Principios comunes, p. 1.60 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 107 Y siguientes.

240 DERECHOTRIBUTARIO PARTEGENERAL 241medio de asegurar su efectiva vigencia, evitando reformas apresuradas deun sesgo exclusivamente fiscalista'". En tal sentido, las VI JornadasLatinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este,Uruguay, en 1970, con motivo del tratamiento del tema 1, "Modelo deCódigo Tributario para América Latina", recomendaron por unanimidad,"que los principios fundamentales del derecho tributario se consagrenen el orden jurídico con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria,de acuerdo con el sistema constitucional de cada país, a fin de asegurarsu debida perrnanencia'<'.

Sobre este particular, y afento a la disyuntiva que plantea resolversi los principios contenidos en la Constitución argentina deben conside-rarse como simples enunciados de las políticas programáticas del Esta-do, o bien si se trata de normas operativas superiores, cuya violaciónimplica la descalificación de los tributos, el profesor DINO JARACHharespondido categóricamente coincidiendo con "la interpretación de ladoctrina y la jurisprudencia", en tanto, "ha sido constante en considerarque los principios constitucionales son normas positivas cuyos destina-tarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos -legislativo,ejecutivo y judicial- pueden infringirlos so pena de invalidez de susactos'<'.

En este aspecto, el catedrático de la Universidad de Valencia,España, JUAN MARTÍNQUERALTrefiere: "La jurisprudencia constitucio-nal de los Estados europeos, ha ido poniendo de manifiesto la eficaciaque los principios constitucionales tributarios -en especial, el principiode capacidad económica, principio de justicia por antonomasia- hanido desplegando en la configuración del tributo"; para agregar: "Hoyes un valor, generalmente aceptado, el de la vinculación del poder le-gislativo a los referidos principios constitucionales, que han dejado detener la consideración de principios programáticos, no vinculantes,para aproximarse a su configuración como auténticas normas jurídi-cas"; para concluir: "Proceso que ha corrido paralelo a la progresivaaceptación del valor jurídico que los textos constitucionales tienenconsiderados en su integridad, esto es, superando la concepción en vir-tud de la cual sólo las normas orgánicas tenían valor jurídico y eraneficaces'<" .

El alcance antes reseñado, de todos modos, varía de país en país, loque se comprueba en el comentario del profesor de la Universidad Cató-

61 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 120.62 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 42.63 JARACH,Finanzas públicas, p. 315.64 MARTÍNQUERALT,La potestad tributaria, en AMATUCCI(dir.), "Tratado", t. I, p: 141,

y SS., en particular p. 149, Y Trattato, vol. I, t. 1, p. 141 Y SS., en particular p. 148 Y si-guientes.

lica de San Pablo, Brasil, MARCOAURELIOGRECa, al referirse a la cartamagna de aquél país=.

c) PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS Y PRINCIPIOS TRIBUTARIOSCONSTITUCIONALIZADOS. En este punto corresponde hacer mención a losconceptos del catedrático de la Universidad de Salamanca, EUSEBIOGON-ZÁLEZGARCÍA,vertidos en la conferencia que pronunciara con motivo desu incorporación como miembro honorario extranjero a la Asociación

6~ Señala el referido autor: "La Constitución de 1988 distingue los principios (Secc, 1del capítulo De los sistemas tributarios) de las limitaciones (Secc. II). Los principios pue-den ser vistos como previsrones de carácter positivo, encausados a dirigir la acción, ac-tuando como directrices que deben ser seguidas, y como tales tienen una ejecutoriedad re-lativa .. Las limitaciones se pueden caracterizar como restricciones al ejercicio del podertributario, Siendo inmediatamente ejecutables. La capacidad contributiva está incluidadentro de los 'principios generales'. Los d'enominados principios de legalidad, irretroac-tividad de la ley y las inmunidades son tratados en la Constitución de 1988 como 'limita-ciones al poder de tributar"'. Cfr. UCKMAR,Principios comunes, p. 6 Y 7, nota 3. LaConstitución de la República Federativa de Brasil del 5 de octubre de 1988, rotula su Tí-tulo VI: "De la tributación y del presupuesto", y su Capítulo I: "Del sistema tributario na-cional". En, él, la Sección I: "De los principios generales", en el art. 145 dispone que,tanto la Unión, los Estados, el Distrito Federal y los municipios podrán establecer tribu-tos. Por el apartado primero se dispone: "Siempre que fuese posible, los impuestos ten-drán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad económica del contri-buyente, pudiendo la Administración tributaria, en especial para conferir efectividad aestos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los términos de laley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades económicas del contribuyente". Porel apartado segundo se determina: "Las tasas no podrán tener como base imponible lapropia de los Impuestos". La Sección Irse ocupa: "De las limitaciones del poder detributar", y las mismas operan sobre todos los planos de gobierno, estando prohibido porel art. 150: "1. Exigir o aumentar tributos sin ley que los establezca; 1I. Dispensar untratamiento desigual entre contribuyentes que se encontrasen en situación equivalente,prohibiéndose cualquier distinción por razón de ocupación profesional o función por ellosejercida, independientemente de la denominación jurídica de los rendimientos, títulos o de-rechos; fIJ. Cobrar tributos: a) en base a hechos imponibles ocurridos antes del ini-cio de la vigencia de la ley que los hubiera establecido o ampliado; b) en el mismoejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los estableció o amplió; fV.Utilizar tributos con fines confiscatorios; V. Establecer limitaciones al tráfico de perso-nas o bienes, por medio de tributos interestatales O intermunicipales, exceptuándose elcobro de peaje por utilización de vías conservadas por el poder público; VI. Establecerimpuestos sobre: a) patrimonio, renta o servicios, unos de otros; b) templos de cualquierculto; c) patrimonio, renta o servicios de los partidos políticos, incluyendo sus fundacio-nes, de las entidades sindicales de los trabajadores, de las instituciones de educación yde asistencia social, sin fines lucrativos, atendiendo a los requisitos de la ley; d) libros,diarios, periódicos y el papel destinado a su impresión". Los apartados I a VI de esteartículo precisan la extensión de las anteriores limitaciones al poder tributario. Asimis-mo, en artículos sucesivos se establecen prohibiciones específicas en materia tributaria ala Unión, a los Estados y al Distrito Federal, como a los municipios (cfr. LOPRESTI,Consti-tuciones del Mercosur, p. 124 Y ss., en particular p. 195 Y siguientes). El jurista bahianoAuoMAR BALEEIRO,refiriéndose a la Constitución Federal de 1969-, efectúa una prolíficaenumeración de las limitaciones al poder tributario desgranándolas desde la letra a hastala letra z (BALEEIRO,Limitacáes constitucionais ao poder de tributar, p. II Y siguientes).

16. Derecho tribu/ario, 1.1.


Argentina de Estudios Fiscales. En dicha oportunidad, refiriéndose a ladiferencia entre principios constitucionales tributarios y principios tri-butariosconstitucionalizados, enfatizó: "principios constitucionales tribu-tarios son aquellos principios de todo el ordenamiento jurídico públicoque son también de aplicación al ámbito tributario. Los de legalidad,igualdad, seguridad jurídica, son principios del ordenamiento jurídioo pú-blico también aplicables al ámbito tributario, por eso son principios cons-titucionales; lo sustantivo es lo constitucional; lo adjetivo lo tributario.No sucede así con otros principios, que son principios tributarios consti-tucionalizados: por ejemplo él principio de capacidad contributiva. Esun principio tributario que está constitucionalizado. No es lo mismo,principios constitucionales tributarios que principios tributarios constitu-cionalizados. En un caso se pone el acento en lo sustantivo, en otrocaso se pone acento en lo adjetivo ... "66.

Es del caso reflexionar en este aspecto, que las palabras del cate-drático español marcan -más allá del distingo ordenador de los princi-pios de que se vale y de dónde se ponga el acento- que en to.dos los ca-sos lo sustantivo es lo constitucional, dado que en la medida en queestén delimitadas las competencias de los poderes constituidos respectode la propia del poder constituyente en un estatuto supremo escrito y rí-gido, la situación de particular preeminencia de las normas constitucio-nales, por el principio de supremacía, resalta tal rasgo sobre todo otro,a lo que debe sumarse la universalidad que cabe predicar, como regla,de los preceptos constitucionales, en tanto proyectan sus consecuenciassobre todas y cada una de las ramas del ordenamiento jurídico, incluidala tributaria.

d) IMPORTANCIA DEL DERECHO JUDICIAL Y DEL CONTROL DE CONSTITUCIQ-NALIDAD "DIFUSO" Y "CONCENTRADO" EN LA CONSOLIDACI6N DOGMATICA DE LOSPRINCIPIOS TRIBUTARIOS. El profesor VICTORUCKMARen 1959, fecha de la¡a edición de sus Principii di diritto costiturionale tributario, señalóque, dentro de la literatura jurídica comparada de ese tiempo, los estu-dios sobre el derecho constitucional tributario sólo habían alcanzadomaduro desarrollo en América, atribuyendo tal producción al interésdespertado por las sentencias judiciales que abordaron controversias so-bre la materia, en especial aquellas emanadas de la Corte Suprema delos Estados Unidos y de la Argentina", cosa que, en su concepto, no se

66 GONZÁLEZ GARCfA, Serie de conferencias sobre derecho tributario, p. 9 Y si-guientes.

67 Así, el derecho judicial argentino nos brinda sobradas muestras de temas tributa-rios en los cuales las decisiones de la Corte Suprema de Justicia de la Nación fueron fuen-te de derecho constitucional material, para lo cual, baste mencionar aquí, como adelanto,tan sólo unos muy pocos casos. Dentro de ellos debe destacarse el pronunciamiento delalto tribunal in re "Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaria; sobre inconstitucionali-

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verificaba aún en Europa en general, ni en Italia en particular, pues, enlo que respecta a este país, era muy reciente la instalación de la CorteConstitucional prevista por el ordenamiento sancionado en 194768.

En igual sentido se ha expresado el catedrático español JUANMARTÍNQUERALT,al afirmar: "Una de las mayores dificultades que ha tenido quesuperarse en el intento de construir científicamente el derecho financie-ro en. España ha sido, sin duda, la ausencia de una jurisprudencia consti-tucional. La inexistencia de un texto constitucional en sentido estrictoy la coetánea inexistencia de un tribunal ad hoc llamado a pronunciarse

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dad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires" (16/12111, Fallos,115:111), a partir del' cual se iría construyendo la doctrina que predica la inconstituciona-lidad de los "impuestos confiscatorios", esto es, de aquellos gravámenes que absorben"una parte sustancial de la propiedad" (capital o renta), generándole a tal derecho unmenoscabo intolerable y arbitrario, habilitando al Poder Judicial a acordar amparo poraplicación de los principios fundamentales consagrados en la Constitución para proteger alos habitantes y ciudadanos, más allá de que la interdicción de la confiscatoriedad -en lostérminos literales del arto 17 del estatuto supremo- sólo fue prevista por los padres funda-dores de 1853 en cuanto sanción de tipo penal, tal como había sido bárbaramente utilizadadurante las guerras intestinas que poster~aron la institucionalización de nuestra República.Otro tanto puede sostenerse respecto de lo resuelto en la causa "Sociedad Anónima Matal-di Simón Limitada c/Provincia de Buenos Aires, por repetición de pago de impuestos"(28/9/27, Fallos, 149:260), donde la Corte Suprema de Justicia reconoció potestades tribu-tarias normativas concurrentes a la Nación y a las provincias en materia de contribucionesindirectas, a pesar del vacío que, sobre el punto, se advertía en el estatuto supremo, doc-trina judicial receptada hoy expresamente en el arto 75, inc. 2°, párr. 1°, conforme a la re-forma constitucional de 1994. En otro orden, si bien la Constitución nacional fijó comouna nota característica de las "contribuciones" su equidad y "proporcionalidad a la pobla-cián" (art, 4°), o que éstas fuesen "proporcionalmente iguales en todo el territorio de laNacián" (actual art. 75, inc. 2°), el alto tribunal no se vio impedido de convalidar la apli-cación de tarifas o tipos "progresivos" en "Don Eugenio Díaz Vélez c/Provincia de Bue-nos Aires, sobre inconstitucionalidad de impuesto" (20/6/28, Fallos, 151:359), al sentarcomo hermenéutica constitucional que la "proporcionalidad" reclamada por la "ley de lasleyes" no importa vedar la aplicación de un "impuesto progresivo", ya que la mandaconstitucional alude a una "proporcionalidad indeterminada" a la riqueza objeto del tribu-to, con lo cual una progresión limitada se encuadra en el marco de la equidad. Comomedio de confirmar la importancia del derecho judicial en esta materia sirva también ha-cer referencia al régimen de "coparticipación impositiva" provincial en tributos naciona-les, vigente en nuestro país a partir del año 1935, a resultas de la sanción de la ley12.139, que, más allá de no tener andamiento constitucional expreso hasta la reforma delaño 1994, de algún modo fue validado por el tribunal cimero en la causa "Carlos JuanMadariaga Anchorena" (21/11/58, Fallos, 242:280), en que obiter dictum se sostuvo que"el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir condicio-nalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante 'acuerdos entre sí y con la Na-ción'; y la peculiaridad esencial de esos 'acuerdos', en lo que al caso interesa, es que 'noafectan derechos individuales"'.

68 También tal concepto se reitera en la primera edición en lengua española del ci-tado autor de Principios comunes del derecho constitucional tributario, p. 1, donde seañade: "En Italia, a partir de 1956, año en que comenzó a funcionar la Corte Constitucio-nal, se sometieron a la autoridad judicial causas de derecho constitucional tributario, pro-duciéndose así el inicio del estudio de esta disciplina".

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244 DERECHOTRIBUTARJO

específicamente sobre aquél han sido las ~au?a~ det~rmin~ntes del ~za-raso proceso de concreción de algunos pnnclpl?s t.nbutanos recogld~sen las anteriores leyes fundamentales. Los mentonos esfuerzos doctn-nales no han tenido nunca la deseable recepción ni en el ordenamiento po-sitivo ni tampoco en la jurisprudencia del Tribuna~ Supremo [e~ Tr.ibunalSupremo en España es un órgano distinto .d~l ~nbunal ~onst.ltuclOn~l],caracterizada en este punto por su escasa originalidad, su insufrible carac-ter repetitivo y, en definitiva, por su escasa idoneida~ para ser ~pr~h~n-dida como objeto de tratamiento científico en lo relativo a los pnnc~plOsbásicos del ordenamiento financiero. En tal situación, el voluntansmodoctrinal permanecía anclado en la más desoladora realidad'v".

Compartiendo tal criterio, el catedrático de la Universidad Complu-tense de Madrid GABRIELCASADOOLLEROrecuerda que, entre otros, losprincipios materiales de justicia tributaria,. antes ,d~ la Consti:ución. de1978, se vieron privados de auténtica virtualidad practica e~ ~spana ~ebl?oa la ausencia de una verdadera instancia de control y revision constitucio-

. d " d t f "70nal, sólo prevista por medio del denomina o recurso e con ra uero .El derecho judicial constituye, junto con el derecho espontáneo no

escrito, una de las principales fuentes del derecho constitucional m,:te-rial, noción que nos remite al concepto de Constitución vigente y eficazque funciona efectivamente como derecho positivo y actual.

Es fácil comprobar cómo el derecho judicial enriquece permanente-mente a la Constitución, dado que los tribunales de justicia para aplicarsus normas deben interpretarlas y, en muchos casos, a fin de llenar lagu-nas técnicas, encarar una tarea integrativa partiendo de las disposicionesexistentes.

A su vez, ocupan un lugar preeminente las sentencias de la Cor~eSuprema de Justicia de la Nación, cuando versan so~re aspect?s. consti-tucionales como intérprete final de tales normas, debiendo decidir sobrela conformidad de leyes y actos de gobierno con el estatuto fundamental.

Es por ello que, con referencia a los Estados Unidos d~ América,en afirmación también válida para nuestro país, se ha sostenido que elderecho constitucional viene dado por la vasta glosa que sobre el estat~-to fundamental y sus enmiendas ha elaborado, durante más de dos SI-

glos, la Corte Suprema y que tiene tan sólo como punto de. partida eltexto de unas pocas disposiciones siendo, por tanto, obra conjunta de laConvención de Filadelfia y de los ministros del alto tribunal?'.

69 MARTÍNQUERALT,Jurisprudencia financiera y iributaria, t. 1, p. 17.70 CASADOOLLEROAspectos constitucionales del derecho financiero: elementos axio-

lógicos y valorativos del derecho financiero actual, "Revista de Derecho Financiero y deHacienda Pública", vol. XXXIX, n" 203, p. 1143 Y SS., en particular p. 1159 Y sIgUIentes.

71 A este respecto, es útil transcribir los conceptos de importantes juristas estadou-nidense que sobre la Constitución de los Estados Unidos y al rol que cumple su Corte

PARTEGENERAL 245

En el caso de la República Argentina, el principio de supremacíade la Constitución 72 se encuentra íntimamente vinculado con el carácterescrito y rígido del estatuto fundamental de 1853. Así, el ilustre juris-ta tucumano JUANBAUTISTAALBERDI,inspirador de muchos de los conte-nidos de nuestra carta política, pudo denominarla "ley de las leyes">.

La regla de la supremacía constitucional tuvo recepción original enlos Estados Unidos de América por el art. VI, párr. 2°, de su carta mag-na, que abrió un cauce por el cual, más de medio siglo después, transi-taría el arto 31 de nuestra Constitución de 1853.

A pesar de ello, la consagración efectiva de la indicada preeminen-cia recién se plasmaría en el derecho judicial estadounidense en la céle-bre causa "Marbury V. Madison" (1803)74, oportunidad en la que el chiefjustice JOHNMARSHALLmarcó el camino al sostener que los tribunales dejusticia eran los garantes de la suvremacía de la Constitución, en una de-cisión universalmente considerada como la piedra fundamental de todo elsistema constitucional de ese país.

Sentadas las premisas antecedentes, y como un resguardo para evi-tar la prevalencia del Poder Judisial sobre los dos restantes poderes pú-blicos, en los Estados Unidos de América, como en la República Argen-tina, que ha adscripto en muchos aspectos a las soluciones políticasadoptadas por el país del norte, se ha exigido, para que los jueces pue-dan ejercer su rol de control constitucional, que el mismo se efectúe enel marco de una causa o caso sometido a su decisión (arts. 116 y 117,Const. nacional), quedando vedado hacer declaraciones generales o abs-tractas, ya que es de la esencia de su misión decidir colisiones efectivasde derechos.

Suprema de Justicia, trasuntan apreciaciones dispares. Así, de un lado, JOHN DICKINSONpudo expresar: "El derecho constitucional es la vasta glosa que la Suprema Corte ha escri-to alrededor de la Constitución, de la cual ésta ha sido sólo su punto de partida"; conceptocomplementado por CHARLESE. HUGHES,para quien: "Vivimos bajo una Constitución, perola Constitución es lo que los jueces dicen que es". Desde otra perspectiva, WOODROWWILSON describió la realidad judicial señalando: "La Corte Suprema es una convenciónconstituyente en sesión continua", a lo que algún otro autor añadió respecto a la Constitu-ción: "se puede casi decir que es enmendada cada lunes a la mañana, cuando la Corte da aconocer sus decisiones"; apreciación que se encuentra presente en los conceptos de otropresidente del alto estrado, MORRlsoN R. W AITE, cuando sostuviera: "Para protestar contralas leyes equivocadas los pueblos deben recurrir a las urnas y no a los tribunales". Ennuestro país, FELIPES. PÉREZpudo sostener: "La verdadera Constitución de la República esla que surge de la interpretación que le ha dado en mil fallos la Corte Suprema de Justi-cia" (Tratado sobre la jurisprudencia de la Corte Suprema, t. 1, p. 24, Y t. 2, p. 8; ADRO-GUÉ, Poderes impositivos, p. 23 Y ss., en particular p. 24 Y 25).

72 BIANCHI,Control de constitucionalidad. Esta completa obra se ocupa minuciosa-mente del tema de la supremacía de la Constitución y del control de constitucionalidad.

73 ALBERDI,Sistema económico y rentistico; p. 42 Y siguientes.74 1803, 5 US (1 Cranch), 137.

246 DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL 247

larmente fuera de la tríada clásica de poderes y sin relación de depen-dencia con el Poder Judicial. El carácter concentrado de dicho controlconlleva a que, de trabarse una contienda judicial cuya decisión dependade la correspondencia de algún precepto involucrado en la litis con laConstitución, se remitan las actuaciones al tribunal con jurisdicción espe-cial para que decida tal compatibilidad constitucional como artículo pre-vio a la resolución de la controversia concreta.

Así entonces, la declaración de inconstitucionalidad, por los efectoserga omnes de la sentencia que expulsa la norma declarada en pugnacon la Constitución del ordenamiento jurídico, trasciende a las partes in-volucradas en la causa.

Así entonces, en el derecho federal argentino la exigencia de causajudicial requiere que se cumplan determinados recaudos, esto es, quela jurisdicción sea incitada y que el planteo sea hábil para originar elproceso. A su vez, si la articulación consistiera en un pedido de decla-ración de inconstitucionalidad de una ley, de cualquier otra norma jurí-dica, o de un acto de la Administración, podrá conocer y resolver' lamisma cualquier juez (sistema de control difuso) que conforme al orde-namiento jurídico adjetivo, tenga habilitada su competencia en razón dela materia, las personas, o el lugar de verificación de los hechos.

Finalmente, la sentencia que se pronuncie por la inconstitucionali-dad de una norma jurídica sólo importará no aplicar la disposición alcaso concreto, con lo cual el efecto del pronunciamiento es limitado,restringido o inter partes, dejando subsistente la vigencia del preceptofuera de la causa en la cual se ha resuelto.

También el derecho judicial adquiere superlativa relevancia en elsistema de control constitucional europeo, en el cual sus rasgos salientesconsisten en que es concentrado, constitutivo, y con efectos derogato-rios erga omnes, actuando el tribunal como legislador negativo al invali-dar la ley 75.

En el diseño de este modelo tuvo una participación activa el juristaHANS KELSEN, durante su actuación como asesor gubernamental de Aus-tria en 1918. La iniciativa fue incorporada en ley especial de enero de1919 para, posteriormente, ser receptada en la Constitución sancionadaen octubre de 1920.

Checoslovaquia adoptó un modelo de igual naturaleza en febrero de1920; y España, durante la Segunda República; creó el Tribunal de Ga-rantías Constitucionales (Constitución de 1931), que funcionaría sólo unbreve período entre 1933 y 1936.

Después de la Segunda Guerra Mundial, el control de constitucio-nalidad mediante tribunales especiales fue recogido en Italia por laConstitución de 194716, en Alemania Occidental por la Constitución deBonn de 194977, en Portugal por la Constitución de 197678, y en Españapor la Constitución de 197879:

La nota saliente de este modelo consiste en confiar el control cons-titucional a un órgano especial que concentra el cometido ubicado regu-

e) Los TRATADOS INTERNACIONALES DE DERECHOS HUMANOS Y SU TRASCEN-DENCIA PARA LA REAFIRMACI6N DE LOS PRINCIPIOS JURtDICOS TRIBUTARIOS. Deacuerdo con el estatuto fundamental argentino, los tratados internaciona-les conforman, junto con él y con las leyes dictadas en su consecuencia-apreciados en bloque-, lo que a tenor del arto 31 de la Const. nacional hadado en denominarse "ley suprema de la Nación". En dicho artículo seestablece que las autoridades de cada provincia -y obviamente las de laNación-, están obligadas a subordinarse a ella, no obstante cualquierdisposición en contrario que contengan las leyes o. constituciones pro-vinciales.

Con alcance general, la situación que suscita la incorporación y je-rarquía del derecho internacional frente al derecho interno ha sido expli-cada por dos concepciones. Por un lado, la dualista, hoy en retroceso,para la que existen dos órdenes jurídicos 'incomunicados entre sí -el in-ternacional y el interno-, cada uno con su respectivo sistema de fuentes,por lo que la incorporación del primero al segundo se realiza medianteuna fuente interna -la ley- de recepción y conversión. Por otro, la mo-nista -cada vez con mayor inserción en las constituciones tal como seexhiben en el derecho comparado-, en virtud de la cual el derecho inter-nacional y el derecho interno conforman una unidad en el sistema defuentes".

La Constitución argentina de 1853-1860 ya contenía numerosas dis-posiciones que se referían a los tratados internacionales en forma dife-renciada de las leyes (arts. 27, 31, 67, inc. 19, 86, inc. 14, y 100), pero,de todos modos, sin resolver inequívocamente la situación de jerarquíaen el orden interno de unos y otras, adquiriendo, consecuentemente, par-ticular interés la interpretación que fijara al respecto la Corte Suprema.

A su vez, dentro de tal plexo, y por contener una referencia expresaa los principios, adquiere significación su art. 27, en tanto allí se dispo-ne: "El Gobierno federal está obligado a afianzar sus relaciones de paz

75 GARCfA BELAUNDE, La acción de inconstitucionalidad en el derecho comparado,ED, 146-859; KELSEN, Elcontrol de la constitucionalidad de las leyes, ED, 156-793 Y si-guientes.

76 ÁLVAREZVÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 407 Y SS., Y 415 Y siguientes.

77 ÁLvAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 11 Y SS., Y 23 Y siguientes.

78 ÁLvAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 495 Y SS., Y 505 Y siguierites.

79 ÁLvAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 205 Y ss., Y 213 Y siguientes. 80 BIDART CAMPOS, Tratado elemental, t. 1, p. 46 Y siguientes.

248 249DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

y comercio con las potencias extranjeras por medio de tratados que es-tén en conformidad con los principios de derecho público establecidosen esta Constitución".

En general, en el pasado, el alto tribunal argentino se enroló en latesis dualista, siendo una excepción a la doctrina jurisprudencial elabo-rada en sus estrados la postura monista sostenida en una causa senten-ciada a fines de la década de 1940.

Los tratados y las leyes, en el concepto muchas veces reiterado porla Corte Suprema, se encontraban en un plano jerárquico de igualdad,incorporándose los primeros al ordenamiento interno como consecuenciade su aprobación y recepción mediante ley del Congreso, con lo cual, encaso de conflicto, debía prevalecer el precepto posterior sobre el ante-rior o el especial sobre el general, como lo predica la teoría general delderecho para resolver conflictos entre normas.

El punto de inflexión al respecto vino dado por el precedente insti-tucional sentado por el tribunal cimero in re "Miguel Ángel Ekmekdjianc/Gerardo Sofovich y otros'?", sentencia del 7 de julio de 1992, en elcual se hizo mérito de la Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados, aprobada por la Argentina mediante la ley 19.865, en vigordesde el 27 de enero de 1980. A tenor de la doctrina del fallo, la prio-ridad de rango del derecho internacional convencional sobre el derechointerno integra el ordenamiento jurídico argentino en virtud del arto 27de la apuntada Convención, lo que lleva a la aplicación necesaria porlos órganos del Estado de los tratados, aun ante un eventual conflicto desus disposiciones con cualquier norma interna contraria o con la omi-sión de dictar preceptos que, en sus efectos, equivalgan al incumpli-miento del tratado internacional. En tal sentido, las disposiciones delos tratados son operativas siempre que contengan regulaciones suficien-temente concretas que hagan posible su aplicación inmediata, sin el au-xilio de instituciones que deba sancionar el Congreso.

Así las cosas, la reforma constitucional de 1994 incorporó a nuestraley suprema varias previsiones que se proyectan, tanto sobre el princi-pio de jerarquía normativa, cuanto sobre el sistema de fuentes. Así,por el art. 75, inc. 22, se dispuso: "Los tratados y concordatos tienenjerarquía superior a las leyes".

En el mismo inciso se consagró: "La Declaración Americana delos Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración Universal de De-rechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos;el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; elPacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Fa-cultativo; la Convención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de

Genocidio; la Convención Internacional sobre la Eliminación de todaslas Formas de Discriminación Racial; la Convención sobre la Elimi-nación de todas las Formas de Discriminación contra la Mujer; la Con-vención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos oDegradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condi-ciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan ar-tículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben enten-derse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos.Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacio-nal, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de losmiembros de cada Cámara. Los demás tratados y convenciones sobrederechos humanos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirándel voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros decada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional".

Por el inc. 24 de dicho artículo también se defirió al Congreso laatribución de: "Aprobar tratados de integración que deleguen competen-cias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones dereciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y losderechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen je-rarquía superior a las leyes", para regular seguidamente el procedimien-to y las mayorías para la aprobación y denuncia de este tipo de tratados.

En punto a la elevación a la jerarquía constitucional de una decenade tratados internacionales sobre derechos humanos, a tenor de la refor-ma del año 1994, corresponde remarcar que tal hecho gravita en losprincipios jurídico-tributarios por importar -como contracara de los. de-

·rechos humanos reconocidos a las personas en tanto contribuyentes- lafijación de límites infranqueables al poder fiscal del Estado.

Por lo demás, la Corte Suprema de Justicia ha expresado en la cau-sa "Horacio David Giroldi y otro"82, sentencia del 7 de abril de 1995,que el alcance que es dable otorgar a los tratados internacionales sobrederechos humanos es el que rige en el ámbito internacional, según la in-terpretación que de los mismos han dado los tribunales de tal naturalezallamados a aplicarlos, con particular referencia a la proveniente de laCorte Interamericana, en relación con la Convención Americana sobreDerechos Humanos.

En tanto los derechos humanos reconocidos en el plano internacio-nal por tratados y convenciones obran en convergencia con los conteni-dos dogmáticos de las distintas constituciones, proyectando sus efectossobre esta área específica del derecho público, no se pueden perder devista las ponencias presentadas y las conclusiones a las que se arribaraen los siguientes ámbitos:

81 CSJN, Fallos, 315:1492. 82 CSJN, 7/4/95, Fallos, 318:514.

PARTEGENERAL 251250 DERECHOTRIBUTARIO

1) El Seminario sobre "Imposición y Derechos Humanos", en el410 Congreso, llevado a cabo por la International Fiscal Association,realizado en la Ciudad de Bruselas, Bélgica, en 198783.

2) Las III Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario, celebradasen la Ciudad de Buenos Aires, Argentina, en 1988, y que abordaroncomo tema: "La protección de los derechos del contribuyente a nivel in-ternaci onal "84.

3) La constitución de la Asociación Internacional de Tributación yDerechos Humanos, formalizada en la Ciudad de Lima, Perú, el 24 denoviembre de 1988, y que realizara sus primeras jornadas en la mismaciudad al año siguiente con la participación de representantes de diver-sos países de América del Sur85.

4) Las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, cele-bradas en la ciudad de Salvador Bahía, Brasil, en 2000, que se ocupa-ron, como tema 1, de "Derechos humanos y tributación'?".

Respecto de la gravitación de los tratados internacionales sobre de-rechos humanos en materia tributaría, computando la reforma constitucio-nal de 1994, remitimos al temprano ensayo del catedrático ARfSTlDESH.M. CORTl87, y al artículo del profesor GUSTAVOJ. NAVEIRADE CASANOVA,galardonado en tal rubro con el premio "Asociación Argentina de Estu-dios Fiscales", del año 199788.

vez que de la filosofía o fórmula ideológico-política que informa a aquél,que en el caso de la ley suprema argentina es la llamada 'doctrina cons-titucional de Mayo' "89.

Además, toda Constitución sistematiza sus preceptos teleológica-mente como relevante instrumento de gobierno y, como tal, respondien-do a los principios que la inspiran es, en nuestra República, una restric-ción de poderes. en amparo de la libertad individual. Ello así, porquela finalidad suprema y última del estatuto constitucional de los argenti-nos consiste en la protección y garantía de la libertad y dignidad delhombre. Lo expuesto conduce, por implicancia necesaria, a que encaso de aparente conflicto entre libertad e interés del Estado -cosa dis-tinta del interés de. toda la sociedad o de la Nación-, aquélla debe pre-dominar siempre, ya que, como lo afirma el académico SEGUNDOV.LINARESQUINTANA,"no se concibe que la acción estatal manifestada através de los cauces constitucionales pueda resultar incompatible con lalibertad, que es el fin último del Estado, de la misma manera que resul-ta un absurdo admitir que el interés del mandatario pueda hallarse enpugna con el interés del mandante, en tanto aquél ejecute el mandatodentro de sus verdaderos Iímites'Y".

En tal sentido, tuvimos oportunidad de señalar que los valoresconstitucionales como sistema, cuanto las metas que se ha propuesto nonecesariamente se agotan en los explicitados en su texto, sino que estánimplícitos en la filosofía que la impregna. Así, "en nuestro caso, elPreámbulo condensa y sintetiza las aspiraciones y designios permanen-tes de los convencionales constituyentes, cuando en representación delpueblo de la Nación Argentina, ordenaron, decretaron y establecieron laley de las leyes, 'con el objeto de constituir la unión nacional, afianzarla justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, pro-mover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad' parasí, para su posteridad, 'y para todos los hombres del mundo que quieranhabitar el suelo argentino'"?'.

Por su parte, el catedrático del País Vasco, ERNESTOLEJEUNEVALCÁR-CEL,en su ensayo Aproximación al principio constitucional de igualdadtributarían, al transitar de la igualdad ante la ley a la igualdad comoprincipio inspirador del sistema tributario, debió vincularlo con la capa-cidad contributiva, la progresividad y los fines extrafiscales del tributo,para arribar a una conclusión que excede los interrogante s generalesque plantea nuestra rama jurídica y que se proyecta sobre los más va-

§ 48. EL PROGRAMACONSTITUCIONAL.- A modo de introducción, esbueno recordar las palabras del académico SEGUNDOV. LINARESQUINTANAcuando indica: "La Constitución es un conjunto de principios y de nor-mas que comportan un sistema orgánico, informado por una filosofía ofórmula ideológico-política, en el cual todos y cada uno de tales princi-pios y normas se encuentran íntima e inseparablemente vinculados, demanera que la interpretación de cada uno de ellos nunca debe hacersede manera aislada, sino en función de todo el sistema que integra a la

83 BRAcEWELL - MILNES, Summary of proceedings of the seminar "taxation and hu-man rights ", International Fiscal Association, "Yearbook 1987", p. 168 Y siguientes.

84 VALDÉS COSTA, Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacio-nal, "Derecho Fiscal", XLlV-401 y siguientes.

85 Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos, Anales de lasJornadas, Lima, 1990.

86 XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en CASÁS (coord.), "De-rechos humanos y tributación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 737 Y si-guientes.

87 CORTI, Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal ypenal fiscal a partir de la reforma constitucional Santa Fe-Paraná 1994, "Doctrina Tribu-taria Errepar", XV-371 y siguientes.

88 NAVEIRA DE CASANOVA, Los tratados incorporados a la Constitución nacional porel arto 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario, "Derecho Tributario",XIIl·343 y siguientes.

89 LINARES QUINTANA, Reglas para la interpretación constitucional, p. 85.90 LINARES QUINTANA, Reglas para la interpretación constitucional, p. 48.91 CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalídad, p. 65 Y siguientes.92 LEJEUNE V ALCÁRCEL,Aproximación al principio constitucional de igualdad tribu-

taria, en "Seis estudios", p. 113 Y siguientes.

I\

252 253DERECHOTRIBUTARIO PARTEGENERAL

riados ámbitos del derecho. Condensó entonces su opiruon en los si-guientes términos: "Si se nos pidiera, para terminar, que resumiéramos,en pocas palabras, nuestra idea fundamental... diríamos ... : la institucióntributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integrannuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni ex-plicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programaconstitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas institu-ciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no de-ben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos específicos, sino tam-bién al servicio de los fines -y objetivos constitucionales. De ahí lanecesidad de que el análisis del plan o programa constitucional haya deconstituir en el futuro uno de los puntos básicos en la elaboración doc-trinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurídica'v".

Así también, el catedrático de la Universidad de Valencia, CARMELOLOZANOSERRANOha sostenido, respecto de su país, que "explícitamente,la Constitución adopta en su art. 10 la noción de 'ordenamiento jurídico',como conjunto ordenado, coherente y sistemático de normas jurídicas, es-tableciendo los principios en los que se tiene que basar y que le van aservir de fundamento, confirmando ... que la propia Constitución se incluyeen él como pieza integrante del mismo y como fuente originaria. Ellaes, pues, la que dota de coherencia a todo el sistema jurídico, conectan-do entre sí y consigo misma los distintos subordenamientos que prevé(tanto en lo sectorial como en lo territorial), sentando sus principios bási-cos y disciplinando el resto de actos-fuentes generadores del derecho"?",

En nuestro medio, el destacado jurista ENRIQUEG. BULIT GOÑI seocupó de esta cuestión tempranamente -la publicación del ensayo co-rresporide al mes de enero de 1988- al preguntarse: "¿es enjuiciable lalegitimidad global de los impuestos"?". Ante tal interrogante ofreció-a modo de marco- las particulares circunstancias en que se desenvol-vía la Argentina en aquel momento, tales como el desborde de las cuen-tas fiscales que no cerraban; la inflación, generada por un déficit concargo a emisión monetaria; el desarrollo elefantiásico del Estado y suineficiencia como prestador de servicios públicos; los elevados márge-nes de evasión tributaria y la distorsión que tal circunstancia producíaen la distribución del sacrificio fiscal entre los contribuyentes que paga-ban sus impuestos y los que se sustraían a esa carga; el aumento de lapresión impositiva sobre los sujetos exteriorizados, etcétera. Continuóluego pasando revista al rol del Poder Judicial y a los valores constitu-

cionales comprometidos y fue justamente allí donde incorporó en surazonamiento algunos elementos novedosos al entender que la magis-tratura judicial, frente a un desborde de los tributos, debía ponderar: a)las garantías constitucionales implicadas propiamente dichas; b) elprograma constitucional y el nivel de compromiso de tal plan ante la si-tuación constatada, y e) la legitimación del sujeto Estado frente a unasituación por él provocada, traducida en el desgobierno de variables su-jetas a su acción y responsabilidad":

Corresponde añadir que el autor volvió nuevamente sobre la cues-tión en un enriquecedor ensayo en que abordó el programa constitucio-nal como directiva y límite a los tres poderes del Estado -legislativo,administración tributaria y magistratura judicial-, señalando entoncescomo consideraciones previas: "Si hay un programa constitucional; si éles .algo distinto de la Constitución; si está en el Preámbulo y en tal casosólo en él; si éste integra la Constitución; si es un a priori de la Consti-tución misma que por tanto está fuera y es anterior a ella, si está dentrode la Constitución, o sea si es una parte de ella, o si, como sostengo, lapropia Constitución es en sí un programa; si el programa constitucionales para el tiempo de la Constitución o es para todos los tiempos, etc.,son algunos de los interrogantes que plantea este tema desafiante ...Partiré de tres afirmaciones, en las que además creo, pues será la únicaforma de hacer una construcción útil y prospectiva respecto del temaasignado: que existe un programa constitucional, que no es previo ni ex-terno a la Constitución sino que está dentro de ella, y que en una inteli-gencia dinámica él acompaña a la vida de la Nación"?",

Luego de un completo desarrollo de la cuestión desde sus distintasperspectivas, sobre las que aporta elementos nuevos y vierte juicioscomprometidos, concluye: "En esta trama, tan densa como exigida sea,se ha de entrever el programa de la Constitución; es cada norma y elconjunto de todas ellas, engarzadas y potenciadas como autoproposiciónrazonable de un pueblo que en un momento dado de su historia, reco-giendo su experiencia y pensando en lo futuro, se dio un orden para laconvivencia y el progreso en libertad"; agregando luego: "Como elMahatma Gandhi dijo: 'no hay un camino para la paz, la paz es el cami-no', se puede decir que 'no hay un programa de la Constitución, laConstitución es el programa'. No se invoque, pues, un programa dela Constitución que pretenda enervar o supeditar las normas de ésta, sinoque hay que entender adecuadamente esas normas y se advertirá enellas, claramente, la existencia de un programa que, en lo sustancial,

93 LEJEUNE VALCÁRCEL, Aproximación al principio constitucional de igualdad tribu-taria, en "Seis estudios", p. 180.

94 LOZANO SERRANO, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional, p. 16 Y ss.,en particular p. 17. .

95 BULlT GOÑI, ¿Es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?, "La Infor-mación", LVII-73 y siguientes.

96 BULlr GOÑI, ¿Es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?, "La Infor-mación", LVII-74 a 78.

97 BULlT GOÑI, El programa constitucional como directiva para el legislador y comolímite para el ejercicio del poder tributario, en GARC(A BELSUNCE (coord.), "Estudios dederecho constitucional tributario", p. 41 Y siguientes.


conserva vigencia plena. Pero no se haga, tampoco, una aplicación conanteojeras de la norma, privada de su contexto, de su historia, de suproyección sobre los efectos en la realidad, en suma, aislada de su alma,porque de ese modo, igualmente, se estará traicionando al programa dela Constitución"?",

A su vez, el profesor RODoLFoR. SPISSOtambién se ocupó con par-ticular ahínco de este tema, pudiendo sostener, en términos categóricos:"Gobernar: es promover la creación de riqueza", al entender que el régi-men impositivo argentino importaba una palmaria desvirtuación del pro-grama constitucional'". -

§ 49. EL ESTATUTODELCONTRIBUYENTE.- Valiéndonos como ejemplodel ordenamiento jurídico de la República Argentina, cobran relevanciaen él los preceptos contenidos en los cuarenta y tres artículos ubicadosen la Primera Parte de la Constitución, divididos en dos capítulos: elprimero de Declaraciones, derechos y garantías y el segundo de Nuevosderechos y garantías, que vienen a enunciar la forma de Estado y deGobierno adoptada por la Nación; definir y reglamentar los derechos in-dividuales, y, finalmente, aportar precisiones ligadas con los anteceden-tes históricos de la Federación. Este verdadero bill o/ rights conformalo que el académico GERMÁNJ. BIDARTCAMPOSha dado en denominarderecho constitucional de la libertad'í", el que se nutre, incluso, con al-gunas disposiciones concordantes que se ubican en la Segunda Parte:Autoridades de la Nación, entre las cuales, como viéramos, cobran es-pecial relevancia, a partir de la reforma constitucional de 1994, las in-corporadas -quizá metodológicamente de forma asisternática- en el De-recho constitucional del poder, dentro de las atribuciones del Congreso-art. 75, inc. 22-, de diez declaraciones, convenciones y pactos interna-cionales sobre derechos humanos.

Es que, asumida la imperiosa necesidad de recaudar tributos -yaque sin tales recursos no podría subsistir el Estado como sociedad polí-tica organizada'v--, ello no debe conducir a olvidar el interés particular

98 BULlr GOM, El programa constitucional como directiva para el legislador y comolímite para el ejercicio del poder tributario, en GARCÍA BELSUNCE(coord.), "Estudios dederecho constitucional tributario", p. 75.

99 SPISSO, Gobernar: es promover la creación de riqueza. El régimen impositivo yla desvirtuación del programa constitucional, ED, 130-994, Y Derecho constitucional tri-butario, p. 13 Y siguientes.

100 Ver, en general, BIDART CAMPOS, Tratado elemental de derecho constitucionalargentino y Derecho constitucional del poder.

101 Ha señalado con justeza ALBERDI:"El Tesoro y el Gobierno son dos hechos co-rrelativos que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su Gobierno, nopuede existir como nación independiente, porque no es más el Gobierno que el ejerciciode su soberanía por sí mismo. No poder costear su Gobierno, es exactamente no tenermedios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no poder ser li-

PARTEGENERAL 255

-e incluso público- de establecer límites a la potestad estatal de insti-tuirlos, ya que los contribuyentes, en nuestras repúblicas o en los Esta-dos constitucionales, sociales y democráticos de derecho, han dejado deser súbditos para convertirse en ciudadanos.

Se deberán tener aquí particularmente en cuenta los conceptos ver-tidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina -hacien-do suyas las expresiones del juez JOHNMARSHALL,del máximo tribunalfederal de los Estados Unidos de América'v-- cuando en la causa "Ban-co de la Provinci-a de Buenos Aires c/Nación Argentinav'<', sentenciadel 15 de marzo de 1940, precisó: "La facultad de establecer impuestoses esencial e indispensable para la existencia del Gobierno; pero ese po-der, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponibleo a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que

•bre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejer-cicio de su propia soberanía, admite la condición de estos hechos, que es tener un Gobiernocosteado por él, y tenerlo a todo trance, es decir, sin limitación de medios para costearlo ysostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el Gobierno es la condición que hace existirel doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberanía delegada en suspoderes públicos. Desconocer este deb~r, es hollar el juramento de ser independientes ylibres, es abdicar la libertad y entregar el Gobierno del país al extranjero, o a cualquieraque tenga dinero para costearlo. Tasar, limitar de un modo irrevocable la extensión delos sacrificios exigidos por el interés bien entendido de la independencia nacional, esaproximarse de aquel extremo vergonzoso", sin perjuicio de agregar también correlativa-mente: "no hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso queno puedan ser atacados por la contribución: ... por la contribución exorbitante atacáis la 'li-bertad' de industria y de comercio, creando prohibiciones y exclusiones, que son equiva-lentes del impuesto excesivo; atacáis la 'propiedad' de todo género, llevando la contribu-ción más allá de los límites de la renta; atacáis la 'seguridad', por la persecución de losefugios naturales de defensa apellidados 'fraude', que son hijos naturales del rigor fiscal;atacáis la 'igualdad', disminuyendo las entradas y goces del pobre. Tales son los resulta-dos del impuesto exorbitante: todos contrarios a las miras generosas de la Constitución,expresadas en su preámbulo. Por la contribución 'desproporcionada' atacáis la izualdadcivil, dada como base del impuesto por los arts. 4° y 16 de la Constitución. Po; el im-puesto 'mal colocado', matáis tal vez un germen de riqueza nacional. Por el impuesto'mal recaudado', eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis la segu-ridad, formáis enemigos al Gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblacionesasustadas de un fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de laInquisición. Las. contribuciones opuestas a los fines y garantías de la Constitución soncontrarias precisamente al aumento del Tesoro nacional, que según ella tiene su gran surti-dero en la libertad y en el bienestar general"; concluyendo al respecto: "El poder de crear,de manejar y de invertir el Tesoro público, es el resumen de todos los poderes, la funciónmás ardua de la soberanía nacional. En la formación del Tesoro puede ser saqueado elpaís, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la elección ycantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido,degradado el país" (Sistema económico y rentistico , p. 147 Y ss., en particular p. 148, 226Y ss., Y 245 y siguientes).

102 "McCulloch v. Maryland", 18 US (4, Wheaton) 316 (1819).

103 CSJN, 15/3/40, "Banco de la Provincia de Buenos Aires e/Nación Argentina",Fallos, 186: 170.

256 DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL 257lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ningunacosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo".

En tales condiciones, los derechos y garantías reconocidos a los ha-bitantes de la Nación por la ley fundamental, en punto a la denominadalibertad civil, en materia tributaria representan los cauces que no pue-den ser desbordados o, si se quiere, los límites concretos que se convier-ten en un valladar infranqueable al ejercicio irrazonable del poder fiscal;ello así, dado que los derechos constitucionales son plenamente operati-vos y están garantizados por los tribunales judiciales, los cuales, a re-querimiento de parte interesada, deben declarar la inconstitucionalidadde toda norma que los desconozca o los vacíe, dejándolos huecos decontenido.

Concebidos tales derechos y garantías constitucionales como siste-ma -incluso, los derechos implícitos que surgen del art. 33 de nuestracarta magna y los provenientes de los tratados internacionales sobre de-rechos humanos elevados a tal rango jurídico-, conforman un conjuntode principios y reglas que, en armónica amalgama, deben ser sisternati-zados como objeto unitario de estudio y tratamiento, dado que todospropenden a la referida libertad fiscal, entendida ésta como la facultadde rechazar cualquier pretensión pecuniaria del Estado a título de tribu-to que no satisfaga los requisitos y exigencias que dimanan del estatutofundamental y que convertirían al pago que se reclama, en tales circuns-tancias, en exacción y despojo; conglomerado de principios y reglasque lúcidamente ya en 1953 definiera el profesor JUAN CARLOSLUQUIcomo el estatuto del contribuyente 104.

En el caso del derecho constitucional provincial se advierte, en cam-bio, la incorporación cada vez más frecuente de previsiones que demodo orgánico conforman, por sí solas, el apuntado "estatuto'<".

De todos modos, el apuntado racimo de regulaciones constituciona-les referidas a la tributación no debe confundirse con una serie de car-tas de derechos de los contribuyentes que con distinta extensión se hansancionado en diversos países, fundamentalmente, en la intención de po-ner un límite a las administraciones tributarias, dentro de las que pue-den reseñarse las siguientes experiencias: a) Canadá, 1985: "Declara-

ilil!Ij(,

inspirados en principios ¡fe equidad y justicia, asegurando que resulten convenientes enrelación a su costo de recaudación. Ninguna ley puede disminuir el monto de los tribu-tos una vez que se hayan vencido los términos generales para su pago en beneficio de losmorosos o evasores de las obligaciones fiscales. Ningún funcionario podrá por sí, bajopena de exoneración, establecer excepciones o disminuciones en la recaudación de tribu-tos, siendo personal y solidariamente responsable con el beneficiario de aquellas que au-to riza re, debiendo restituirse al fisco el importe no percibido, con más sus actualizacio-nes e intereses". La Constitución de la Provincia del Chaco de 1994, dispone: "Art, 59.El sistema tributario y las cargas públicas 'se fundamentan en los principios de legalidad,equidad, igualdad, capacidad contributiva, uniformidad, proporcionalidad, simplicidad,certeza y no confiscatoriedad. Las leyes de carácter tributario propenderán a la elimina-ción o reducción de los impuestos que recaigan sobre los artículos y servicios de primeranecesidad, sobre los ingresos de los sectores de menores recursos de la población y sobrela vivienda familiar. Los gravámenes afectarán preferentemente las manifestaciones decapacidad contributiva derivadas de la acumulación patrimonial, de la especulación y delejercicio de actividades no productivas, los beneficios o ingresos no provenientes del tra-bajo personal, y los bienes suntuario s o económicamente improductivos. Ninguna ley niordenanza puede disminuir el monto de los gravámenes, una vez que hayan vencido lostérminos generales para su pago, en beneficio de morosos o evasores de las obligacionestributarias. La aplicación, determinación, percepción, fiscalización y recaudación de to-dos los gravámenes, estará a cargo de un organismo fiscal provincial, cuya organizacióny funcionamiento se establecerá por ley especial. . Art. 60. Ningún impuesto estableci-do, o aumentado para cubrir gastos determinados o amortizar operaciones de crédito, po-drá ser aplicado, transitoria o definitivamente, a objetos distintos de los determinados enla ley de su creación, ni durará por más tiempo que el que se emplee en redimir la deudacontraída. Art. 61. En una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igualnaturaleza o categoría, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales,provinciales y municipales. La Provincia, a fin de unificar la legislación impositiva yevitar la doble imposición, convendrá con la Nación y municipalidades la forma de per-cepción de los impuestos que les corresponda recaudar". Finalmente, la Constitución dela Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sancionada en 1996, establece: "Art, 51. No haytributo sin ley formal; es nula cualquier delegación explícita o implícita que de estafacultad haga la Legislatura. La ley debe precisar la medida de la obligación tributa-ria. El sistema tributario y las cargas públicas se basan en los principios de legalidad,irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capa-cidad contributiva y certeza. Ningún tributo con afectación específica puede perdurarmás tiempo que el necesario para el cumplimiento de su objeto, ni lo recaudado por suconcepto puede ser aplicado, ni siquiera de modo precario, a un destino diferente a aquélpara el que fue creado. La responsabilidad sobre la recaudación de tributos, su supervi-sión o control de cualquier naturaleza, es indelegable. Los regímenes de promoción queotorguen beneficios impositivos o de otra índole, tienen carácter general y objetivo. Elmonto nominal de los tributos no puede disminuirse en beneficio de los morosos o deudo-res, una vez que han vencido los plazos generales de cumplimiento de las obligaciones,sin la aprobación de la Legislatura otorgada por el voto de la mayoría absoluta de susmiembros" (cfr. página web: http:infoleg.mecom.gov.ar/constituciones.htm).

'1)

lO4 LUQUI, La obligación tributaria en el derecho argentino, "Revista de CienciasEconómicas y Centro de Estudiantes de Ciencias Económicas", año XLI, serie Il, n° 41,l. 16; Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL, 142-891, Y-n Derecho constitucional tributario, p. 23 Y siguientes.

105 En tal sentido, la Constitución de la Provincia de Córdoba de 1987, consagró:'Art. 71. El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios dea legalidad, equidad. capacidad contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza. El~stado provincial y los municipios establecen sistemas de cooperación, administración yiscaliracion conjunta de los gravámenes. Pueden fijarse estructuras progresivas de ali-'uotas, exenciones y otras disposiciones tendientes a graduar la carga fiscal para lograr'l desarrollo económico y social de la comunidad. Ninguna ley puede disminuir el mon-o de los gravámenes una vez que han vencido los términos generales para su pago en be--eficio de los morosos o evasores de las obligaciones tributarias. La ley determina elnodo y la forma para la procedencia de la acción judicial donde se discuta la legalidad'el pago de impuestos y tasas". A su vez, la Constitución de la Provincia de Tierra del'uego, Antártida e Islas del Atlántico Sur de 1991; estableció: "Art. 68. La legalidad,gualdad, uniformidad, simplicidad, capacidad contributiva. certeza y no confiscatoriedadonstituyen la base del sistema tributario y las cargas públicas, los que se establecerán

17. Derecho tributario, 1-1.


ción de los derechos del contribuyente" (que complementa la ley sobreinformación y protección de la vida privada de 1983); b) Gran Bretaña,1986: "Carta del contribuyente"; c) Nueva Zelanda, 1986 (se comple-menta con una ley sobre información oficial); d) Francia, 1987: "Cartadel contribuyente" (con antecedentes en 1975); e) Estados Unidos deAmérica, 1988: "Carta de los derechos de los contribuyentes" (con lasmodificaciones de 1996 y 1997); f) México: "Carta de los derechos delcontribuyente auditado"; g) España, 1998: ley 1/98106 de "Derechos y ga-rantías de los contribuyentes'"?", de modificación a la Ley General Tri-butaria 230/63108, compleméntada por el Consejo para la Defensa delContribuyente, creado por real decr. 2458/96109, y h) Italia, 2001: "Esta-tuto del contribuyente" (sancionado en el año 2001).

de legalidad o de reserva de ley tributaria':". Así, el profesor de laUniversidad de Génova, Vieron UCKMAR,hace más de cuatro décadas, yacorroboró dicha circunstancia, para lo cual pasó revista a las consti-tuciones de los más diversos países, sosteniendo, finalmente, excepciónhecha de la que entonces regía en la Unión de Repúblicas SocialistasSoviéticas, que todas las restantes afirmaban, explícitamente, que losimpuestos debían ser aprobados por los órganos legislativos competen-tes, convirtiendo tal canon en un principio común del derecho constitu-cional tributario'<.

Por su parte, el catedrático de Barcelona Joss JUANFERREIROLAPATZAha enfatizado las premisas y conclusiones antecedentes, en los siguien-tes términos: "La ley representa la voluntad de autonormación de unacolectividad que no reconoce otros poderes que los que emanan del con-junto de los ciudadanos que forman parte de ella"; para agregar: "Elprincipio de legalidad, según el·cual la ley y sólo la ley ha de regularciertas materias, precisamente aquellas que garantizan una organizaciónsocial basada en la libertad individual, incorpora, esencialmente, la ideade que en una sociedad libre sólo la comunidad puede darse a sí mis-ma, a través de sus representantes, normas sobre tales materias. Laidea de autonormación se incorpora así a la ley y le atribuye una desus características esenciales, nucleares, sustantivas: la que mejor per-mite diferenciarla del resto de las fuentes del derecho ... que no son laexpresión directa de la voluntad del pueblo manifestada a través desus representantes. Por ello, el principio de legalidad surge en la his-toria ligado, básicamente, a dos materias en las que se revela, mejor queen cualquier otra, la condición de súbditos o ciudadanos libres de losmiembros de una comunidad: la definición de delitos y penas (principiode legalidad penal) y el establecimiento de tributos (principio de legali-dad tributaria). En una sociedad libre sólo la comunidad puede impo-nerse a sí misma las normas que definen delitos y penas y sólo la co-

B) Los PRINCIPIOS JURÍDICOS

DE LA TRIBUTACIÓN EN PARTICULAR

§ 50. INTRODUCCIÓN. - Los derechos y garantías que conforman elestatuto constitucional del contribuyente, considerados a partir de unhilo conceptual que enhebra cada una de las piezas que lo conforman,en la mayoría de los casos respaldadas por reglas constitucionales ex-presas o implícitas, constituyen la sustancia de los principios jurídicosde la tributación que, de modo singular, habremos de tratar seguidamen-te, conforme a la directiva que se nos ha impartido.

§ 51.. LEGALIDAD. - El principio de legalidad requiere para la san-ción de las leyes tributarias de la necesaria participación de los órganosdepositarios de la voluntad popular, cualquiera sea su denominacióny modo de funcionamiento según la tradición institucional y el tipo deorganización política adoptada (parlamento, cortes, asamblea general,congreso, legislatura, sala de representantes, concejo deliberante, etc.),y se ha convertido en un común denominador del Estado constitucionalcontemporáneo independientemente de que se aluda a él como principio

110 Entendemos que, más allá de que los Estados posean una carta política, tal cir-cunstancia no habilita a considerar que cuentan con una Constitución en sentido estricto.Sobre el tema, recordemos que la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciuda-dano, aprobada por la Asamblea Francesa el 26 de agosto de 1789, consignaba en su arto16: "Toda sociedad en la cual la garantía de los derechos no está asegurada, ni determi-nada la separación de los poderes, carece de Constitución" (FAURE, Las declaracionesde los derechos del hombre de 1789, p. 11 Y ss., en particular p. 12). Asimismo, TOMÁSM. COOLEYpudo señalar: "Aun cuando puede decirse que todo Estado tiene una Constitu-ción, el término gobierno constitucional sólo se aplica a aquellos cuyas reglas o máximasfundamentales no sólo definen la manera como han de ser elegidos o designados aque-llos a quienes se les ha de confiar el ejercicio de los poderes soberanos, sino que tambiénimponen restricciones eficaces sobre dicho ejercicio, con el propósito de proteger los dere-chos y privilegios de los individuos, poniéndolos al abrigo de cualesquiera tentativas paraarrogarse poderes arbitrarios" (Principios generales de derecho constitucional, p. 19).

111 UCKMAR,Principií comuni, p. 17 y ss., en particular p. 21 y 22.

106 CASADOOLLERO- DE LA PEÑA VELASCO- FALCÓNy TELLA- SIMÓNACOSTA,CódigoTributario, p. 145 y siguientes.

107 CALVOORTEGA- CHECA GONZÁLEZ(coords.), Derechos y garantías del contribu-yente. Ver, también, ALONSOMURILLO- BLASCODELGADO- GÓMEZ CABRERA- LóPEZ MAR-TfNEZ, Comentarios a la ley de derechos y garantías de los contribuyentes.

108 CASADOOLLERO- DE LA PEÑA VELASCO- FALCÓNy TELLA- SIMÓNACOSTA,CódigoTributario, p. 69 y siguientes.

109 CASADOOLLERO- DE LA PEÑA VELASCO- FALCÓNy TELLA- SIMÓNACOSTA,·CódigoTributario, p. 165 y siguientes.

1260 DERECHOTRIBUTARIO PARTEGENERAL 261

munidad puede imponerse a sí misma las normas que determinan los tri-butos, es decir, la cantidad con que cada uno de sus miembros ha desostener los gastos de la colectividad"!". Concluye este autor españolpuntualizando que la reserva de ley se convierte así en el mecanismotécnico con el cual la Constitución ha concretado el principio de legali-dad en materia tributaria, como en otras áreas del ordenamiento finan-ciero, tratando de garantizar de tal modo que las decisiones fundamen-tales en relación con los gastos e ingresos públicos sean tomadasmediante la ley!". _

De todos modos, en el Estado de derecho contemporáneo, desde elmomento mismo en que se pretenda aportar precisiones y salvedades so-bre el alcance y significado del principio de legalidad tributaria, comoimplicancia casi insalvable, se propondrán modificaciones a la denomi-nación de la regla, las cuales, cabe adelantarlo, exceden lo estrictamenteterminológico para adentrarse en lo profundamente conceptual por ver-sar tanto sobre la extensión que debe asignársele como respecto a la ri-gidez o flexibilidad con que es menester concebirla.

Para avanzar es necesario enfatizar que el principio de legalidadpuede ser considerado en la rama jurídica tributaria desde dos perspectivasdiferentes. La primera, referida a las fuentes del derecho y la jerarquíade los preceptos apta para ejercitar la potestad tributaria normativa.La segunda, atinente al obrar de la Administración y a su sometimiento ala ley en el ejercicio de la potestad tributaria aplicaüva'v',

Estas dos dimensiones del principio de legalidad (dentro del planode la producción normativa y en la esfera aplicativa) han sido mate-ria de consideración por el catedrático de la Universidad de Salamanca .EUSEBIOGÓNZÁLEZGARCfAy por el catedrático del País Vasco ERNESTOLEJEUNEVALCÁRCELen los siguientes términos: "En su concepción másrestringida y propia, el principio de legalidad tributaria exige que sólopueden ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus súb-ditos mediante ley, esto es, mediante aquella fórmula jurídica, que porser expresión de una voluntad soberana (legítimamente constituida, enotro caso no sería jurídica) manifestada en la forma solemne estableci-da, tiene la virtud de obligar (la fuerza de ley), al tiempo que permite,en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la ju-risdicción. La conexión de esta idea con el principio de autoimposi-ción (consentimiento de los impuestos por los súbditos) es clara", agre-gando: "Por su parte, el principio de legalidad tributaria en la esfera

aplicativa, también conocido como principio de legalidad administrativao de preeminencia de la ley, es unánimemente considerado como unaconquista del Estado de derecho, que exige la conformidad de la Admi-nistración en todas sus actuaciones a la ley. A partir de esa ideasimple en su formulación, pero de difícil conquista y más difícil realiza-ción plena, es fácil de advertir que la profundidad y extensión del aná-lisis puede adoptar en cada caso las dimensiones que el intérprete con-sidere conveniente, pues en realidad todo el derecho público puedeconsiderarse derivación de esta idea fundamental"!".

a) EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ NORMATIVA. La doctrina jurí-dica argentina identifica bajo la denominación "principio de legalidadtributaria", la inveterada regla que se expresa en el aforismo latino nu-llum tributum sine lege.

El académico SEGUNDOV. LIN;\RESQUINTANAubica el principio delegalidad dentro de los límites del poder impositivo y como condiciónesencial del Estado constitucional' 16. Explica la regla en su sentidomás genérico para incursionar, luego, en lo que denomina "principio delegalidad fiscal", asignándole el al~ance y contenido comúnmente reco-nocido en nuestro medio.

El profesor DINO JARACHseñal~ que el axioma fundamental en estarama jurídica, y que bien podía llamarse la "partida de nacimiento" delderecho tributario, es el principio de legalidad, agregando, luego demarcar las analogías y las diferencias con el que rige en el derecho pe-nal, que también se lo denomina "principio de reserva'"!?

El profesor JUANCARLOSLUQUIaborda el principio al ingresar en laconsideración de la causa fuente de' la obligación tributaria, que, paraél, se ubica en la ley formal y material. Es decir, conforme a nuestroordenamiento constitucional, la sancionada por el Congreso o las legis-laturas de provincia y con contenido sustancial normativo-". Ello loenrola, por necesaria implicancia, entre los autores que tratan el temabajo el título: "principio de legalidad".

Al considerar las limitaciones al poder tributario, CARLOSMARÍAGIU-LIANIFONROUGEcoloca en el portal de los principios jurídico-constitucio-

115 GONZÁLEZGARCÍA- LEJEUNE V ALCÁRCEL,Derecho tributario, t. 1, p. 39 Y siguientes.116 LINARES QUINTANA, El poder impositivo, p. 177 Y ss., Y Tratado, t. 1, p. 293 Y si-

guientes.ll? JARACH, Curso superior, t. 1, p. 101 Y ss., Y Finanzas públicas, p. 316 Y si-

guientes.lI8 LUQUI, Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL,

142-896 Y ss.; Derecho constitucional tributario, p. 23 Y ss., en particular p. 33 Y ss.; Lalegalidad: puntal esencial de la libertad, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales -Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El principio de legalidad", p. 121 Y ss., enparticular p. 137 Y ss., Y La obligación tributaria, p. 79 Y siguientes.

112 FERREIRO LAPATZA, Curso, 19" ed., p. 44 Y siguientes.113 FERREIRO LAPATZA, Curso, 19" ed., p. 45.114 Nos referimos a la potestad tributaria normativa y aplicativa, siguiendo las ense-

íanzas del catedrático de la Universidad de Roma, GIAN ANTONIO MICHELI, Curso, p. 141 Y.s., Y 221 Y siguientes.

262 263DERECHOTRIBUTARIO PARTEGENERAL

nales de la tributación el de legalidad, consignando que también es co-nocido como principio de reserva de ley. Se diferencia de la posturaadoptada mayoritariamente entre los autores nacionales, y finca la ubi-cación de la regla en el art. 19 del estatuto supremo y discrepando contan calificado tributarista'!", disposición que, en nuestro concepto, nodistingue apropiadamente entre prescripciones sancionadas por el Con-greso y otras normas jurídicas materiales expedidas por órganos diver-sos del Poder Legislativo y que, por tanto, no se muestra eficaz parafundar el principio en materia tributaría.

El académico HORACIOA. GARCÍABELSUNCEse introduce en el temadesarrollando todos sus aspectos y particularidades en un medulosoensayo+". En el mismo, repasa la distinción efectuada principalmentepor la doctrina europea entre principio de legalidad y reserva de ley enmateria tributaria, puntualizando que, a su vez, se trata de conceptosequivalentes, para agregar que, a pesar de que mucho se ha escrito so-bre el tema, en su criterio no se alcanza a percibir con nítida claridadla diferencia o el contraste entre ambas nociones.

Por su parte, el académico HÉCTORB. VILLEGASdenomina a la reglarectora de la materia tributaria "principio de legalidad", y lo hace al tra-tar el fenómeno de las fuentes de producción de las normas jurídicas enesta rama del derecho!".

hay ninguna persona sobre la comunidad y que ostente como atributodivino la facultad de emanar normas vinculantes para dicha comunidad;todo el poder es de la ley, toda la autoridad que puede ejercitarse es lapropia de la ley. Sólo 'en nombre de la ley' puede imponerse obedien-cia", añadiendo que: "la segunda idea que refuerza esa exigencia de quetoda actuación singular del poder tenga que estar cubierta por una leyprevia es el principio técnico de la división de los poderes: el Ejecutivose designa así porque justamente su misión es 'ejecutar' la ley, particu-larizar sus mandatos- en los casos concretos; la distinción entre los pode-res Legislativo y Ejecutivo da al primero la preeminencia y limita al se-gundo a actuar en el marco previo trazado por las decisiones de aquél,esto es, por las leyes. Lo mismo ocurre con el Poder Judicial, que dejade ser un poder libre, supuesta expresión directa de la soberanía y conla misma fuerza creadora que el poder normativo supremo, para quedardefinitivamente legalizado, sometido a la ley. Es a esta técnica estruc-tural precisa a lo que se llama propiamente principio de legalidad de laAdministración: ésta está sometida a la ley, a cuya ejecución limita susposibilidades de actuación"; para continuar: "Lo verdaderamente singu-lar del régimen de derecho públipo surgido de la Revolución [france-sa] ... , y lo que constituye la definitiva originalidad histórica de éste, esjustamente ese cambio radical de' concepción del sistema jurídico. LaAdministración es una creación abstracta del derecho y no una emana-ción personal de un soberano y actúa sometida necesariamente a la lega-lidad, la cual, a su vez, es una legalidad objetiva, que se sobrepone ala Administración y no un mero instrumento ocasional y relativo de lamisma, y por ello también tal legalidad puede ser invocada por los par-ticulares mediante un sistema de acciones, expresión del principio de li-bertad que la Revolución instaura, y que revela cómo dicha legalidadviene a descomponerse en verdaderos derechos subjetivos. Tal es elsentido general del principio de legalidad administrativa" 122.

El catedrático de la Universidad de Navarra EUGENIOSIMÓNACOSTAhace hincapié en que "el principio de legalidad es el que establece lasrelaciones entre la norma general o el ordenamiento (el bloque de lega-lidad en terminología de HAURIOU)y el acto singular o acto administrati-vo, entre norma y Administración. Se formula en dos versiones diferen-tes que se denominan respectivamente principio de vinculación negativade la Administración (la Administración puede emanar libremente actosadministrativos en cualquier materia que no esté prohibida por la nor-ma general, aunque no tenga autorización expresa para hacerla o ... 'laAdministración puede usar de su discrecionalidad, esto es, de su libreautonomía, en todos aquellos extremos que la ley no ha regulado') y

b) EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ APLICATIVA. El principio delegalidad excede, en la faz aplicativa, lo fiscal, y reconoce un alcancemás amplio, en tanto se exhibe como una de las características propiasdel Estado de derecho; importa la subordinación del obrar de la Admi-nistración a la ley; y resume, en el constitucionalismo contemporáneo,la concreción del ideario que despertara con las revoluciones inglesa,francesa y estadounidense.

Al respecto, los catedráticos de la Universidad Complutense de Ma-drid, EDUARDOGARCfADE ENTERRfAY TOMÁSRAMÓNFERNÁNDEZseñalanque toda acción singular del poder debe estar justificada por una leyprevia: "Esta exigencia parte de dos claras justificaciones. Una másgeneral y de base, la idea de que la legitimidad del poder procede de lavoluntad comunitaria, cuya expresión típica ... es la ley; ya no se admi-ten poderes personales como tales, por la razón bien simple de que no

119 GlULIAN1FONROUGE,Derecho financiero, 6' ed., vol, 1, p. 364 Y SS., en particularp. 365.

120 GARCÍABELSUNCE,El principio de legalidad, en "El principio de legalidad en elderecho tributario", Facultad de Derecho y Ciencias Sociales > Instituto Uruguayo de Es-tudios Tributarios, p. 73 y ss., en particular p. 84 y ss., y publicado también en "DerechoFiscal", XLII·I y ss., y en "Enfoques", p. 285 y ss., y Las garantías constitucionaleS delcontribuyente, en "Temas", p. 75 Y siguientes.

121 V1LLEGAS,Curso de finanzas, 8' ed., p. 254 y siguientes.122 GARCÍADE ENTERRfA- FERNÁNDEZ,Curso, 10' ed., t. 1, p. 431 y ss., en particular

p. 433 Y 434.

264 DERECHOTRIBUTARIO PARTEGENERAL 265zación en forma inmediata o incluso mediata por habilitación de la ley,se denomina, como hemos visto, "principio de legalidad". Cosa distin-ta es la relación entre la ley y su competencia privativa en determinadasmaterias -ley sancionada por el órgano constitucionalmente investido dela función legislativa- y las demás normas jurídicas que no tienen rangode ley y que carecen de aptitud para regular tales competencias, aspectoque nos introduce a la noción de "reserva de ley".

Efectuada esta precisión terminológica y conceptual, al catedráticoEUGENIOSIMÓNACOSTArelata: "En los orígenes del constitucionalismo elprincipio de reserva de ley se confunde con el de legalidad, pues la rígi-da separación de poderes impide al Ejecutivo dictar normas generales,pero la cada vez. mayor asunción de competencias normativas por elEjecutivo obliga a plantear el problema de las relaciones entre la normaadministrativa y la norma legal, a cuyo efecto el principio de reserva deley se diferencia netamente y cotíra plena autonomía en relación con elprincipio de legalidad, cuyo significado actual es el de que todo acto ad-ministrativo debe fundarse en una norma general autorizante. El signi-ficado primario de la reserva de leyes, por el contrario, que una mate-ria, en nuestro caso la tributarea, tiene que regularse por ley y nopor reglamento". Añade el autor: "Mi segunda observación preliminar,también aclaratoria, es que la reserva de ley ... , sólo tiene cabida en unaConstitución rígida no derogable por ley ordinaria. Si fuera de otraforma, el principio tendría muy poco valor, puesto que el propio legisla-dor podría levantar los límites que la reserva de ley impone sobre él"126.

Resulta, por tanto, que el principio 'de reserva de ley no solamentevincula a la Administración sino que también debe ser de observanciainexcusable por el legislador ordinario, en razón de que deviene de laConstitución -sobre la base de suponer que estamos en presencia de unestatuto supremo rígido- y, consiguientemente, se torna obligatorio paralas distintas ramas del gobierno. Así, proyecta su eficacia sobre lasfuentes del derecho, y tiende a precisar, en el caso del derecho tributariomaterial o de las obligaciones tributarias sustantivas, que el Estado sola-mente puede ejercitar legítimamente sus potestades normativas por con-ducto del Poder Legislativo.

Dentro de la esfera de creación del derecho, el antedicho principioactúa, como con lograda expresión lo describiera MASSIMOSEVEROGIAN-NINI,a modo de norma sobre la normacián'?', motivo por el cual debe

principio de vinculación positiva (la Administración sólo puede actuaren las materias para las que cuenta con autorización específica de la ley,es decir, todo acto administrativo debe tener amparo en una norma ge-neral que autorice su ernanaciónj'T".

Sobre los conceptos vertidos en el párrafo precedente, el catedráti-co EUSEBIOGONZÁLEZGARCÍAagrega que hoy debe postularse un funda-mento jurídico concreto para cada actuación administrativa. Y conti-núa: "Naturalmente ese fundamento no ha de ser en cada caso y demodo inmediato una norma con rango de ley, es suficiente con quede modo mediato y a través de un estricto cumplimiento del princi-pio de jerarquía normativa pueda afirmarse que la actuación adminis-trativa de que se trate es legal, porque, en último término, tiene suapoyo jurídico en una ley"; agrega luego que "desde antiguo vienediscutiendo la doctrina administrativa sobre si la Administración estáfacultada para hacer todo lo que la ley no le prohíbe expresamente ... ; osi por el contrario, la Administración sólo puede hacer aquello para loque cuenta con expresa o genérica atribución legal..."12\ definiendo suopinión por esta última tesis, criterio que, sin reparos, también noso-tros compartimos.

Al decir del catedrático español NARCISOAMORÓS:"principio de le-galidad quiere decir tanto como sumisión de la actividad tributaria ala ley. La Administración financiera sólo puede hacer lo que la leyexpresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la ley nolo prohíba. Puede que esta exposición, de lo que debe entenderse porprincipio de legalidad sea exagerada, pero habrá de admitirse el predo-minio de esta preocupación por lograr una seguridad jurídica indivi-dual... La ideología y doctrina del Estado de derecho supone una ten-dencia a vincular, cada vez más estrechamente, la Administración a laley, haciendo de ella un simple poder de ejecución"!".

e) EL PRINCIPIO DE "RESERVA DE LEY" TRIBUTARIA. En la doctrina com- .parada de la especialidad, y sobre todo en la literatura italiana, germanay española, se suele hacer el distingo entre el principio de legalidad engeneral y el principio de reserva de ley en particular, para poder focali-zar luego el estudio en este último.

Es que la vinculación positiva, en cuyo mérito la Administraciónsólo puede desempeñarse en las materias para las que cuenta con autori-

123SIMÚN ACOSTA,El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en GON-ZÁLEZGARCÍA(comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 148 Y siguientes.

124GONZÁLEZGARCÍA,El principio de legalidad tributaria en la Constitución espa-ñola de 1978, en "Seis estudios", p. 69 y ss., en particular p. 70. Los mismos contenidospueden consultarse en PÉREZDE AYALA- GONZÁLEZGARCfA, Derecho tributario, t. 1, .p. 33Y siguientes.

125AMORÓS,Derecho tributario, p. 87 Y siguientes.

126SIMÓN ACOSTA,El principio de legalidad o reserva de ley tributaria, en GON-ZÁLEZGARCÍA(comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 149.

127GIANNINI, 1 proventi degli enti publici minori e la riserva della legge, "Ri-vista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", año XVI~ n° 1, mar. 1957, p. 3 Yss., citado por GONZÁLEZGARCÍA, El principio de legalidad tributaria en la Constituciónespañola de 1978, en "Seis estudios", p. 62 Y ss., Y Diritto amministrativo, vol. 1, p. 537.


hallarse recogido en el mismo texto constitucional, para poder desple-gar, así, toda su eficacia.

d) PREFERENCIA DE LEY TRIBUTARIA. Ahondaremos ahora en la dife-rencia entre reserva de ley y preferencia de ley. La reserva de ley,como se dijo, convierte por mandato constitucional una parcela dentrodel universo del ordenamiento jurídico -en nuestro caso la corres-pondiente a la creación, modificación, exención, cancelación, deroga-ción de tributos y la relativa a la definición de sus elementos estruc-turales-, en un ámbito en el eual solamente puede actuar la ley formalmaterial, esto es, en nuestro ordenamiento constitucional, la sancio-nada por el Congreso federal, las legislaturas provinciales o los conce-jos municipales. En cambio, la preferencia de ley se deriva del he-cho de que en el ordenamiento legislativo, no ya en el constitucional,mediante preceptos con rango de ley ordinaria, se definan ciertas mate-rias como privativas de la ley, tal como ocurre a partir de lo dispues-to en el arto 10 de la Ley General Tributaria española 230/63 y sus mo-dificaciones, artículo por el cual se establece: "Se regularán, en todocaso, por ley: a) la determinación del hecho imponible, del sujetopasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los de-más elementos directamente determinantes de la cuantía de la deudatributaria ... ; b) el establecimiento, supresión y prórroga de las exencio-nes, reducciones y demás bonificaciones tributarias; e) la modifica-ción del régimen de sanciones establecidas por ley; d) los plazos deprescripción o caducidad y su modificación; e) las consecuencias queel incumplimiento de las obligaciones tributarias puedan significarrespecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos; f) la concesiónde perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias; ... ; h) elestablecimiento y la fijación de las condiciones esenciales de los mo-nopolios fiscales; i) las prohibiciones de localización en ciertas zo-nas del territorio nacional, por motivos fiscales, de detérminadas activi-dades o explotaciones económicas; j) la implantación de inspecciones ointervenciones tributarias con carácter permanente en ciertas ramaso clases de actividades o explotaciones económicas, y k) la obligacióna cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tri-butaria"!".

El precepto referido en el párrafo anterior, a pesar de encontrarsereceptado en una sistematización normativa, en tanto ella reviste nivelde ley ordinaria en la estructura jerárquica interna del derecho y no ran-go de disposición constitucional, tan sólo le impedirá a la Administra-

ción actuar como fuente generadora de nuevos tributos y de modificacio-nes a los existentes, dado que ellas serían contra legem, pero sin queello obste a que el Poder Legislativo -de no contemplarse prohibiciónconstitucional expresa que la vede, restricción incorporada por la Cons-titución española de 1978-, abandone con alcance singular la preferen-cia de ley, por una norma posterior, deslegalizando, de tal modo, la ma-teria tributariay habilitando o delegando para actuar en dicha esfera alPoder Ejecutivo, incluso para crear gravámenes ex nava, pues -como losostiene el catedrático EUSEBIOGONZÁLEZGARCÍA-, es claro que una leyordinaria no vincula al legislador de futuro 129.

Otra situación que merece ser considerada es la que los catedráticosEDUARDOGARCÍAde ENTERRÍAy TOMÁSRAMÓNFERNÁNDEZdenominan prin-cipio de congelacián de rango, que obedece a una suerte de reserva deley en sentidoformal. Consignan, así, con referencia al sistema jurídi-co español: "La reserva legal en" nuestro derecho no está construida ex-clusivamente sobre una base material (materias reservadas a la ley porla Constitución), sino también, y de modo eminente en el orden prácti-co, sobre una base formal, y ello como resultado de dos principios, elde jerarquía normativa y el de congelación del rango. Esto quiere de-cir lo siguiente: el principio del .contrarius actus obliga para dictar unanorma nueva a darle un rango normativo por lo menos igual al de la nor-ma o normas que pretende sustituir o innovar, y ello en virtud del crite-rio general de que para dejar sin efecto un acto jurídico se requiere unacto contrario de la misma solemnidad. Regulada una determinada ma-teria por la ley, el rango normativo queda congelado y sólo una ley po-drá intervenir posteriormente en ese ámbito material. De esta manera,en cada momento histórico que se considere, todas' las posibles mate-rias están encasilladas en un rango determinado y, concretamente, mu-chas de ellas en el rango superior, en el nivel de las leyes. Por efectode los principios expuestos, todas las materias encasilladas hoy en el ni-vel de la ley, cualesquiera que sea su importancia objetiva y su conside-ración constitucional, sólo podrán ser intervenidas en el futuro por leyesformales" 130.

Adviértase que la denominada congelación de rango, no es sinouna consecuencia del principio de jerarquía normativa que, en lo con-creto, conduce a que el reglamento no pueda avanzar a un ámbito ya re-gulado por ley, pero que no puede confundirse con la reserva de ley ma-terial -de rango constitucional- ni con la preferencia de ley, dado que,en este caso, se disciplinan las fuentes productoras, claro está que me-diante una norma de jerarquía solamente legal.

y ss., citado por PÉREZ Royo, Fundamento y ámbito de reserva de la ley en materia tribu-taria, "Revista de Hacienda Pública Española", 1972, n? 14, p. 207. . .

128 CASADO OLLERO - DE LA PEÑA VELASCO - FALCÓN Y TELLA - SlMóN ACOSTA, CódigoTributario, p. 72 Y 73.

129 GONZÁLEZ GARCIA, El principio de legalidad tributaria en la Constitución espa-ñola de 1978, en "Seis estudios", p. 64.

130 GARCÍA DE ENTERRIA - FERNÁNDEZ, Curso, t. I, p. 247.


e) ESTRICTA LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. Dentro de la doctrinabrasileña, la enunciación de la regla se formula como principio de es-tricta legalidad en materia tributaria. En tal sentido para el profe-sor de San Pablo, GERALDOATALlBA,conforme al ordenamiento consti-tucional de ese país y en virtud de la circunstancia de que el Ejecutivono ejerce ningún tipo de competencia normativa inaugural, por reser-varse a los órganos de más amplia representación popular, en una rí-gida separación de poderes, no es apropiado hablar de reserva de ley,sino referirse en el derecho brasileño al postulado de estricta legali-dad tributaria'?',

De forma parecida se ha expresado con relación a dicho país, elprofesor portugués radicado en el Brasil, ALBERTOXAVIER,para quien laregla constitucional de reserva absoluta representa una doble directiva:al legislador y al órgano de aplicación del derecho; al primero, en cuan-to lo obliga -so pena de inconstitucionalidad- a formular los mandatoslegislativos en materia tributaria en términos de rigurosa reserva abso-luta; al segundo, por excluir el subjetivismo en la aplicación de la ley, yla creación judicial o administrativa de derecho tributario, que trae apa-rejado, desde una perspectiva, la prohibición de la analogía y, desdeotra, la prohibición de discrecionalidad'v. Asimismo, este autor trata,como un corolario del principio de legalidad, el principio de tipicidadque, a su ver, es la expresión misma de aquél cuando se manifiesta en laforma de reserva absoluta de ley, lo que conduce a que los tributos es-tén regidos por el numerus clausus y el exclusivismo de sus presupues-tos de hecho'F,

f) PRINCIPIO DE JURIDICIDAD. El profesor RAMÓNV ALDÉSCOSTAin-dicaque, como corolarios del principio de legalidad, puede extraerse"no sólo la conclusión -jurídicamente indiscutible- de que los únicosórganos competentes para crear, modificar o suprimir tributos son losparlamentos -nacionales o locales- sino también la de que éstos se en-cuentran subordinados a la Constitución, es decir, que no es suficienteuna ley, sino que ésta debe actuar dentro del marco constitucional",apunta por tanto que "existen pues 'limitaciones constitucionales al po-der de tributar' ... , lo que permite decir que las garantías que se persi-guen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejor

formulación haciendo referencia a la noción más amplia de principio dejuridicidad ..." 134.

Si bien la juridicidad se define, en el Diccionario de la lengua es-pañola de la Real Academia, como la "tendencia o criterio favorable alpredominio de las soluciones de estricto derecho en los asuntos políticosy sociales", lo que podría tornar a priori acertadas las consideracionesefectuadas por quienes propician sustituir la denominación del principiode legalidad, es nuestro parecer que, de todos modos, la recepción detal iniciativa nos privaría de la precisión y justeza que el mismo tienehoy tal cual se encuentra nominado, o mediante de su enunciación comoreserva de ley. Predicar que una norma legal debe ser -además de le-gal- al mismo tiempo jurídica, importa una afirmación que se muestratautológica para todos aquellos que no hayan sido previamente alertadosde esta diferenciación sutil de los conceptos. Más aún, en el modelo deEstado constitucional, resulta U41 valor sobreentendido, no solamentepara los hombres de derecho, sino para el pueblo en general, que tal fór-mula política se asienta en las reglas de supremacía constitucional'> y

134 VALDÉSCOSTA,El principio de siegalidad. El sistema uruguayo ante el derechocomparado, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales-Instituto Uruguayo de EstudiosTributarios, "El principio de legalidad en el derecho tributario", p. 179 Y ss., en parti-cular p. 185 Y 186, e Instituciones, p. 123 Y siguientes.

135 No puede predicarse la supremacía constitucional sin el control judicial deconstitucionalidad. De allí la importancia del precedente de la Corte Suprema de EstadosUnidos de América: "Marbury v. Madison", sentencia del 24 de febrero de 1803, redacta-da por su presidente JOHN MARSHALL,que sienta. tal principio. Allí se sostuvo: "o laConstitución es la ley suprema, inalterada por medios ordinarios; o se encuentra al mismonivel que las leyes y, de tal modo, como cualquiera de ellas, puede reformarse o dejarsesin efecto siempre que al Congreso le plazca... Sin lugar a dudas, la competencia y laobligación del Poder Judicial es decidir qué es ley. Los que aplican las normas a casosparticulares deben, por necesidad, exponer e interpretar esta norma. Si dos leyes entranen conflicto entre sí, el tribunal debe decidir acerca de la validez y aplicabilidad de cadauna. Del mismo modo, cuando una ley está en conflicto con la Constitución y ambas sonaplicables a un caso, de modo que la Corte debe decidir conforme a la ley desechando a laConstitución, o conforme a la Constitución desechando la ley, la Corte debe determinarcuál de las normas en conflicto gobierna el caso. Esto constituye la esencia misma deldeber de administrar justicia. Luego, si los tribunales deben tener en cuenta la Constitu-ción y ella es superior a cualquier ley ordinaria, es la Constitución, y no la ley, la quedebe regir el caso al cual ambas normas de refieren. Quienes niegan el principio deque la Corte debe considerar la Constitución como la ley suprema, se ven reducidos a lanecesidad de sostener que los tribunales deben cerrar los ojos a la Constitución y mirarsólo a la ley. Esta doctrina subvertiría los fundamentos mismos de toda Constitución es-crita. Equivaldría a declarar que una ley totalmente nula conforme a los principios y teo-rías de nuestro gobierno es, en la práctica, completamente obligatoria; significaría sostenerque si el Congreso actúa de un modo que le está expresamente prohibido, la ley así san-cionada sería, no obstante tal prohibición, eficaz; estaría confiriendo práctica y realmenteal Congreso una omnipotencia total con el mismo aliento con el cual profesa la restricciónde sus poderes dentro de límites estrechos. Equivaldría a establecer al mismo tiempo loslímites y el poder de trasgredirlos a discreción" (BIANCHI,Control de constitucionalidad,p. 59 Y ss., en particular p. 80 Y 81).

131 ATALlBA,Principio da legalidade, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales,Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El principio de legalidad", p. 11 y ss., enparticular p. 22 y siguientes.

132 XAVIER,O princípio da legalidade no Brasil, en Facultad de Derecho y CienciasSociales - Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El prinicipio de legalidad", p. 223y ss., en particular p. 239 Y siguientes.

133 XAVIER,Tipicidad y legalidad en el derecho tributario, "Revista de Derecha Fi-nanciero y Hacienda Pública", 1975, n° 120, p. 1256 y ss., en particular, p. 1290, Y Osprinctpios da legalidade e da tipicidade da tributacáo, p. 86 y siguientes.


de estructuración jerárquica de los preceptos normativos, que se repre-sentan didáctica y gráficamente mediante la noción de pirámide jurídi-ca, tal cual ha sido descripta por el filósofo del derecho HANS KELSEN\36.

g) SUSTENTOS DOCTRINALES DE LA "RESERVA DE LEY" TRIBUTARIA. Sehan brindado distintos fundamentos del principio de reserva de ley enmateria tributaría y todos ellos, no sólo en los diversos tiempos históri-cos en que se formularon, sino también hoy, brindan una justificaciónadecuada de esta regla multisecular.

1) DEL CONSENTIMIENTO DEL ÍMPUESTO A LA AUTOIMPOSIC1ÓN. Es una mani-festación recurrente de los historiadores establecer en Inglaterra los orí-genes del principio de legalidad tributaria -al menos por medio de suconsagración y recepción en un documento escrito 137_, el 15 de juniodel año 1215 cuando, en la pradera de Runnyrnede, a orillas del río Tá-mesis, los barones arrancaron -espada en mano- al rey Juan Sin Tierra,

la Carta Magna Liberhatum'í", En dicho instrumento, precedido porun preámbulo y desarrollado en sesenta y tres cláusulas, quedaron acor-dados los términos de un pacto en el cual los barones no aparecieroncomo súbditos, ya que se habían liberado de su promesa de fidelidad yse presentaban como beligerantes ante un rey vencido -casi como anteun monarca extranjerc--, soportando las condiciones impuestas por losvencedores.

La Carta, redactada en latín y caligráficamente copiada en perga-mino, adquirió autenticidad por el sello del rey y, aunque fue precedidapor muchas otras cartas de concesión de fueros a monasterios, nobles yburgos, tuvo la particularidad de reconocer derechos y otorgar franqui-cias "a todos los hombres libres de nuestro Reino"139.

En ella se definieron los derechos y libertades de los súbditos, altiempo que se precisaron y limitaron las obligaciones feudales. Elprincipio no taxation without répresentation quedó enunciado en sucláusula 12, al prescribirse: "No se impondrá en nuestro Reino ningúnauxilio ni impuesto por servicio de armas 140, sin el Consejo Común denuestro Reino, salvo para redimir nuestro cuerpo, hacer caballero al pri-mogénito de nuestros hijos y casar una vez a la primogénita de nuestrashijas; y para estas cosas no se hará sino una contribución razonable.Lo mismo hará en materia de auxilios la ciudad de Londres". Por su

136KELSEN,Teoría general del Estado, traducida al español por el profesor LUIsLEGÁzLAcAMBRA,p. 325 Y ss., en particular p. 326 Y 327. Para este autor: "La serie con-tinuada de fases del proceso de creación jurídica, desde la norma fundamental a los actosjurídico-individuales, a través de la constitución en sentido jurídico-positivo, las leyes ylos reglamentos, caracterízase por un peculiar paralelismo entre el hecho y la norma. Lasnormas de grado superior delimitan -como elemento de su contenido- un hecho, queconstituye creación de derecho en un grado inferior. Para que el proceso jurídico avance,precisa realizar realmente el hecho determinado por la norma superior. Precisa que elparlamento adopte, en efecto, determinado acuerdo; que el monarca manifieste realmentesu voluntad en algún sentido; que los jueces dicten sentencias, etc.; en una palabra, preci-sa realizar un acto psicofísico que sea el soporte de la norma inferior. De ese modo, la.norma superior concede a dicho acto su calidad específica de hecho creador de derecho;pero, a su vez, la norma creada en este acto determina un nuevo hecho de creación jurídi-ca. de grado todavía inferior. Considerando la importante diferencia que media entre elacto de creación normativa y la norma creada en este acto, puede afirmarse lo siguiente:lo que frente al grado superior es un hecho, es una norma con respecto al grado inferior...Si se considera el orden jurídico como un sistema de complejos normativos jerárquica-mente superpuestos; por tanto, si la creación de cada norma es reconocida como un hechodeterminado por la norma superior, de la cual es contenido, resulta que la positividad delderecho constituye, desde este punto de vista dinámico, una jerarquía de actos de indivi-dualización; la creación y la aplicación del derecho son, pues, problemas jurídicos, y elorden jurídico es un sistema regulador de su propia creación y ejecución, una cadena decreaciones sucesivas".

137UCKMAR,Principios comunes, p. 9 Y siguientes. Este autor nos recuerda que enInglaterra el principio del consentimientodel impuesto es anterior, incluso, a la Carta Mag-na en el derecho consuetudinario, brindando diversos ejemplos al respecto. Agrega que"en 1188, para afrontar los gastos de la cruzada Saladino, fue acordada la aplicacióndel gravoso tributo conocido como 'el diezmo de Saladino', que gravaba a la par el10% del rédito, tanto de los laicos como de los eclesiásticos", añadiendo que "la delibera-ción estuvo a cargo de cuerpos colegiados que tenían características similares a los de lamagna curia regis"; para finalizar: "Se celebraron tres asambleas en las cuales participóEnrique 11: la primera en los alrededores de Gisors, en la que intervinieron los reyesde Francia e Inglaterra con la participación de los 'arzobispos, obispos, condes y barones deambos reinos" (p. 9 y 10).

138El documento primeramente llamado Magna Carta no fue la Carta de Juan SinTierra de 1215, sino la de Enrique III de 1225. El rey Juan intentó repudiar su Carta casitan pronto como fue sellada y con tal fin apeló al Papa Inocencio III, que el 24 de agosto

_de 1215 emitió una bula anulándola. Juan Sin Tierra murió al año siguie-nte,y los noblesque tenían en custodia a Enrique III -entonces un niño de sólo nueve .años-, decidieronpromulgar en nombre del nuevo rey una versión corregida (Carta de Libertades y Cartadel Bosque). Poco después de llegar a la mayoría de edad, Enrique III pidió una conce-sión de tributos para ciertos fines y, en atención a que se le otorgó el impuesto de unquinceavo sobre bienes muebles, se le recabó promulgar nuevamente las dos Cartas, conleves enmiendas en 1225 a las que se pasó a denominar Magna Carta y Carta de la Fo-resta. El título Magna Carta de Libertatibus Anglite -o "Gran Carta de las Libertades deInglaterra'<- comenzó a usarse en 1297, oportunidad en que el rey Eduardo 1, al resolveruna disputa con los terratenientes, debió confirmar las canas anteriores (cfr. JENN1NGS,Magna Carta y su presente influencia en el mundo, p. 9 y siguientes).

139Así, por la cláusula primera in fine de la Carta Magna, quedó proclamado: "He-mos concedido... a todos los hombres libres de nuestro Reino, en nuestro nombre y paratodos nuestros sucesores a perpetuidad, todas las libertades que a continuación se expre-san, para que las tengan y las posean de nos y nuestros sucesores,para ellos y sus herederos"(ÁLVAREZVÉLEZ- ALcóNYUSTAS,Las constituciones, p. 571 y ss., en particular p. 585).

140La referencia en la lengua de origen alude a aids, ayuda, y a scutage, tributoexigido para atender los gastos originados por la guerra (SP1SS0,Derecho constitucionaltributario, p. 255 Y siguientes). Por su parte, UCKMARsostiene que "el scutage era un tri-buto que debía abonarse cuando no había cumplimiento efectivo del servicio militar, mien-tras el aids, como se infiere de su etimología, es un subsidio pagado al rey para hacerfrente a gastos extraordinarios, eran cargas feudales que nada tenían en común con los im-puestos tal como se los conoce hoy en día" (Principios comunes, p. 11).


parte, en la cláusula 14 se dejó sentado que "a fin de celebrar el Conse-jo Común del Reino para establecer auxilios o impuestos por serviciosde armas, en casos diversos de los tres citados, convocaremos por cartasnuestras individuales a los arzobispos, obispos, abades, condes y baro-nes mayores y en general, por medio de nuestros sheriffs y funcionariosreales a todos aquellos que poseen por un título nuestro, en lugar y díacierto, al menos para un término de cuarenta días; y expresaremos entodas las cartas la causa de la convocatoria. Y una vez hecha así laconvocatoria se resolverá con el consejo de aquellos que estuviesen pre-sentes, aunque no hubieren concurrido todos los convocados"!".

Razones de espacio nos impiden referimos pormenorizadamente aldesenvolvimiento del principio en Inglaterra, por medio de instrumentoscomo el Statutum de Tallagio non Concedendo del año 1306; bajo el rei-nado de Eduardo 1, el Act of Apropiation de 1626; la Petition of Rights de1628; el Instrument. of Government de 1653; o el Bill of Rights de 1689;asimismo, aludir a la experiencia en los reinos de España mediante laconversión del instituto de la Curia regia en las cortes, los fueros y lascartas pueblas; dar cuenta de la importancia de los estados generales,en el caso de Francia, más aún, cuando su convocatoria por el rey LuisXVI, desembocaría en la conversión de los estamentos en la AsambleaNacional, en el marco de la Revolución, punto de quiebre de L'AncienRégime; de los consejos a partir del siglo Xli en Italia, y, finalmente, dela experiencia de los Estados Unidos de América, que comienza en laetapa colonial, con la aprobación por el Parlamento inglés de la StampAct, de 1764, el Congreso sobre Impuesto de Timbre, celebrado en laciudad de Nueva York en 1765, la sanción de nuevos gravámenes por elParlamento inglés en 1767, el Boston Tea Party; de 1773, la convocato-'ria al Primer Congreso Continental de 1774, la realización del SegundoCongreso Continental, que declararía la independencia el 4 de julio de1776 y, finalmente, la Convención de Filadelfia que, a partir del Grancompromiso, sancionara la Constitución de 1787.

Con la revolución estadounidense y francesa, el consentimiento delimpuesto por los obligados se transformaría en auto imposición, ya que enlos sistemas democráticos y republicanos el pueblo se tributa a sí mismo.

2) LA DIVISI6N DE PODERES COMO GARANTÍA DE LOS DERECHOS INDIVIDUALES.

La teoría de la división de poderes, además del vasto desarrollo quealcanzara en la ciencia política, también logró amplia acogida en la ma-yoría de los textos constitucionales de los últimos dos siglos, en cuantosiguieron la senda abierta por la Constitución de los Estados Unidos deAmérica, concretando así un mecanismo institucional dirigido a brindartutela a los derechos individuales, evitando la concentración y el consi-

141 ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 586.

PARTEGENERAL 273

guiente abuso en el ejercicio de las potestades públicas, particularmente,en materia financiera, donde pareciera que los contribuyentes hubieranquerido robustecer, aún más, los intereses del pueblo y no sólo sus dere-chos subjetivos.

3) LA FUNCI6N GARANTlSTA DE LA "RESERVA DE LEY". La función garantis-ta de la libertad y de la propiedad, que se le ha atribuido en un momen-to histórico al principio, y que muchos autores aún hoy reafirman, cobrasentido en tanto se tenga en claro que los derechos comprometidos -al-guna vez caracterizados como derechos individuales; en secuenciashistóricas posteriores entendidos como derechos fundamentales, y hoyrevalorizados no solamente en las constituciones sino también en lasconvenciones y tratados internacionales, como derechos humanos-, cons-tituyen algo más que todo ello, desde que la libertad y la propiedad sonderechos naturales preexistentes a la aparición del Estado mismo. Sibien es cierto, como lo afirmara JdAN BAUTISTAALBERDI,que sin recursosno hay gobierno, y que en la formación de un Tesoro público están re-sumidos todos los poderes':", la tutela del derecho de propiedad frente alos desbordes y abusos de un fisco que, a menudo, se considera habilita-do para dictar, interpretar, aplicar, y ejecutar las normas tributarias sus-tantivas, reclama levantar una ciudadela infranqueable que habrá de tu-telar no solamente el apuntado derecho, sino aquello que, con acierto, eltratadista SEGUNDOV. LINARESQUINTANAdio en denominar la libertad fis-cal'<. Es que, como ya tuviéramos oportunidad de sostenerlo en otrasocasiones, la salvaguarda del derecho de propiedad bien entendido, conel significado y alcance de su contemporánea dimensión y función so-cial, se convierte en un imperativo si se desea evitar la pugna de losexcesos del Ejecutivo con los principios fundamentales que inspiran laletra, conforman el espíritu, armonizan el sistema, y explican el proyec-to de la Constitución de la República Argentina!".

La intervención de los órganos más genuinamente representativos dela voluntad general -parlamento, cortes, congreso, asamblea, legislatura,sala de representantes, concejo deliberante, etc.-, constituyen, igualmen-te, la garantía de una acción legislativa comprometida en la búsquedadel bienestar general o bien común, del afianzamiento de la seguridadjurídica y del perfeccionamiento del derecho. Esto último, como con-secuencia de la publicidad del trámite parlamentario y la consiguientedifusión pública de las iniciativas; la pluralidad política y proporcionali-dad que de ordinario se alcanza en las bancadas parlamentarias en co-rrespondencia a los intereses sociales y a las concepciones políticas, y

142 ALBERDI, Sistema económico y rentístico, p. 147 Y siguientes.143 LINARES QUINTANA, El poder impositivo, p. 7 Y siguientes.144 CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalidad, p. 180 Y siguientes.



la responsabilidad de los integrantes del cuerpo legislativo, sometida a laperiódica y necesaria revalidación de los mandatos. Igualmente, la re-gla permite afianzar la toma democrática de las grandes decisiones entodo el campo de acción del poder financiero -tanto en lo tributario,como en lo presupuestario-; comprometiendo, de una forma u otra, atoda la ciudadanía, con las resoluciones que en definitiva hayan deadaptarse. Así lo sostienen, en Italia, ANDREAFEDELEI45y, en la doctri-na española, FERNANDOPÉREZROYOI46.

Asimismo, la ley, por regla general, no se encuentra afectada en lamisma medida que el reglamento por una serie de vicios degradantesde los preceptos jurídicos. Ello obedece a que la facilidad de emitirdisposiciones de alcance general por el departamento ejecutivo (en nues-tro caso mediante decretos) o por la Administración Federal de Ingre-sos Públicos o las direcciones generales de rentas en los planos subna-cionales (en nuestro país, a través de resoluciones generales), las más delas veces se traduce en una inflación normativa, caracterizada por sufalta de claridad, precisión y estabilidad, en la cual se detectan cláu-sulas derogatorias confusas, reenvíos excesivos, disposiciones sobre-abundantes, y casuismo exagerado, conspirando contra la consolidaciónde las instituciones jurídicas, requisito indispensable para abordar conéxito la codificación tributaria, anhelo largamente postergado en laArgentina. .

Nos permitimos aquí, como culminación de este tópico, traer a cuen-to la cita efectuada por el catedrático EUSEBIOGONZÁLEZGARCÍA,en la di-sertación que brindara en la Facultad de Derecho de la Universidad deBuenos Aires, el 22 de junio de 1992. En aquella ocasión recordó queVíCTORHUGOhabía apuntado que "entre el hombre y su libertad se inter-ponen tan sólo diez mil leyes", de las cuales damos por descartado quealgún ciento habrían sido tributarias. Tal número, de por sí alarmante,se ve ampliamente superado en la Argentina, por la acción legisferantedel Poder Ejecutivo y de funcionarios de la Administración tributaria.Sólo el primero produce algunos miles de decretos por año -claro estáque no todos de contenido tributario-, a lo que corresponde sumar va-rios miles de resoluciones generales de la Dirección General Impositivay de la Administración Nacional de Aduanas -hoy fusionadas dentro dela Administración Federal de Ingresos Públicos-, entre vigentes y abro-

gadas, junto a centenares de circulares e instrucciones, plexo normativoque, además de infringir de ordinario el precepto de reserva de ley tri-butaria, se encuentra, incluso, afectando seriamente -por los diferentesvicios inventariados en el párrafo precedente- nuestra ya precaria segu-ridad jurídica.

h) -,DISTINTOS SISTEMAS DE "RESERVA DE LEY" EN MATERIA TRIBUTARIA.

En el Estado moderno no abstencionista se comprueba una marcada ten-dencia en los ordenamiento s constitucionales a receptar la reformula-ción del esquema clásico de separación de poderes y funciones, fenóme-no que muestra a la rama ejecutiva compartiendo el rol de producciónde normas jurídicas, incluso en campos tradicionales de reserva de leycomo el referente 'al derecho tributario sustantivo, todo ello al reparodoctrinal de quienes sostienen que las actuales características de las fi-nanzas obligan a asumir la actividad hacendal y la política financieracon inmediación, con mayor celeridad que la propuesta por los tiemposparlamentarios y sin trabas operativas.

1) EL SISTEMA DE "RESERVA DE LEY" ORTODOXO; RÍGIDO O ABSOLUTO. A te-nor de este sistema, la ley formal (esto es, la sancionada por los órganosdepositarios de la voluntad general: congreso, parlamento, cortes, asam-blea general, legislaturas, concejos deliberantes, etc.), además de sancio-nar el tributo, debe contemplar todos los elementos esenciales, como ladefinición de la hipótesis de incidencia tributaria -comprendiendo losestructurales: material, personal, temporal, y espacial; cuanto los cuanti-tativos: base de cálculo y tarifa-; exenciones u otros beneficios; meca-nismo determinativo; e ilícito s y sanciones.

Tal línea de pensamiento, de alguna manera, se vio reflejada en elModelo de Código Tributario para América Latina, preparado -en el año1967- para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID y que tuvocomo integrantes de su comisión redactora a CARLOSM, GIULIANIFON-ROUGE(Argentina), RUBENs GOMESDE SOUSA(Brasil) y RAMÓNV ALDÉSCOSTA(Uruguay). En su Título I: "Disposiciones preliminares", Ca-pítulo I: "Normas tributarias", el art. 4°, anotado por los autores bajoel título "Materia privativa de la ley", dispuso: "Sólo la ley puede:1°) crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador dela relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálcu-lo e indicar el sujeto pasivo; 2°) otorgar exenciones, reducciones o be-neficios" 147.

En los incisos siguientes se hizo mención tanto a la operatividad dela regla en materia administrativa, procedimental, infraccional y sancio-natoria, como a la regulación de los modos de extinción de los créditostributarios por medios distintos del pago.

. 145 FEDELE,Commentario della Costituzione; ver, también, SIMÚNACOSTA,El princi-pio de legalidad o reserva de ley tributaria, en GONzALEZ GARclA (comp.), "Principiosconstitucionales tributarios", p. 157 Y siguientes.

.146 PÉREZRoyo, Fundamento y ámbito de la reserva de la ley en materia tributaria,"Revista de Hacienda Pública Española", 1972, n° 14, p. 207; El principio de legalidad enla Constitución, y Las fuentes del derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitu-cional, en Instituto de Estudios Fiscales, "Hacienda y Constitución", los dos últimos cita-dos en diversos trabajos de la doctrina española. 147 Unión Panamericana, Modelo de Código Tributario, p. 11.


Debe también hacerse hincapié en que, en la "Exposición de moti-vos. Consideraciones generales" del Modelo, se dejó expuesto que lainiciativa trató de receptar los principios jurídicos aplicables a las rela-ciones entre el fisco y el contribuyente en armonía con las garantíasconstitucionales consagradas en favor de estos últimos, en un marco deequilibrio de las partes y sobre la base de un amplio reconocimi~ntode los principios de legalidad y jurisdiccionalidad. Es decir que fisco ycontribuyente deben estar sometidos por igual a la ley y a la jurisdic-ción, resaltándose que "no hay tributo sin ley que lo establezca" y que"nadie puede ser juez en su propia causa". Sus autores también deja-ron consignado que tales principios, vinculados a la teoría clásica de ladivisión de poderes y funciones y de las garantías individuales, consti-tuían la base de la iniciativa y, en tal carácter, fundamentaban muchasde sus disposiciones que, de otro modo, no se hubieran justificado enausencia de aquéllos; además, sin ignorar su existencia, consideraroninoportuno dar cabida en el proyecto a tendencias doctrinales y legislati-vas que se alejaban de ellos por entender que respondían a apartamien-tos no suficientemente justificados desde el punto de vista científico, oa causas privativas y particulares de algunos países!".

2) Los SISTEMAS DE "RESERVA DE LEY" ATENUADA, FLEXIBLE o RELATIVA. Seenrolan en el sistema de reserva de ley atenuada, flexible o relativa, losactuales textos constitucionales de Italia, Portugal, España, México yBrasil. Las notas comunes de esta innovación -salvo cuando se han se-guido cursos de acción de hecho, y por ende inconstitucionales-, fueronsistematizadas por el profesor RAMÓNVALDÉSCOSTAde la siguiente forma:"1) el desplazamiento de la competencia legislativa del parlamento alPoder Ejecutivo está organizado a nivel constitucional; 2) tiene carácterexcepcional; 3) está limitada en cuanto al tiempo y a la materia; 4) estásubordinada al Poder Legislativo, ya sea por la vía de la autorización o laratificación; 5) los instrumentos jurídicos son: la delegación de competen-cias hecha por los parlamentos, que es el más utilizado, y los decretosleyes (o medidas provisorias) dictados por el Poder Ejecutivo por propiainiciativa. El primero encuentra su fundamento en la supuesta superiori-dad técnica de la Administración, y el segundo, en las razones de urgen-cia que actúan en algunos tributos en determinadas circunstancias'":".

Dentro de éstos se encuentran los sistemas de reserva de ley tribu-taria ex novo, como el de la Constitución de la República Italiana de1947, cuyo art. 23 vino a disponer: "Ninguna prestación personal o pa-

148 Unión Panamericana, Modelo de Código Tributario, p. 1 Y siguientes. Allí lasreferencias consignadas en el texto se encuentran como punto 3° de los presupuestos. bási-cos, al que se introduce con la siguiente mención: "Lo fundamental en un proyecto de estanaturaleza es fijar posición acerca de las grandes cuestiones".

149 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 165 Y siguientes.

PARTEGENERAL 277

trimonial puede ser impuesta, si no es con arreglo a la ley"150. A suvez, en términos semejantes, la Constitución española de 1978 consagrapor el art. 31.3: "Sólo podrán establecerse prestaciones personales opatrimoniales de carácter público con arreglo a la ley"ISI.

Teniendo en cuenta las disposiciones referidas, que guardan notorioparalelismo, el profesor RAMÓNVALDÉSCOSTAha señalado que "el tenorliteral abre la posibilidad de que algunos elementos de la relación jurídi-ca tributaria sean establecidos por el Poder Ejecutivo sin necesidad deley particular habilitante'T".

Aquellos textos constitucionales que limitan el requisito a que elimpuesto sea establecido con base o con arreglo a la ley, le han permi-tido al catedrático de la Universidad de Salamanca, EUSEBIOGONZÁLEZGARCÍA,adscribirlos a la modalidad de acto legislativo primario, de loque se desprende que la exigencia de la ley en tales casos se reclama, noya para regular en su totalidad los" elementos del tributo, sino tan solopara crearlo-". De todos modos, el catedrático español nos indica que"la doctrina que ha estudiado este principio de reserva de ley, así enten-dido, está generalmente de acuerdo con alguna excepción ... en que siem-pre que se exige la ley para crear -un tributo, en realidad se exige, asi-mismo, que en la ley que crea el tributo se definan todos, pero sólo loselementos fundamentales que sirven para individualizarlo y, concreta-mente, los siguientes: sujetos activo y pasivo del tributo y hecho impo-nible", de lo que resulta que "no sería, por el contrario, absolutamenteprecisa la regulación de los otros elementos, por ejemplo, la base impo-nible, tarifas, etc.", agregando que respecto a los elementos formales ode carácter cuantitativo, sería suficiente "que la ley precise los criteriosfundamentales y los límites necesarios para evitar, de un lado, toda po-sible discrecionalidad de la Administración al regular los citados ele-mentos, y favorecer, de otro, la exacta determinación de la prestaciónimpuesta al sujeto pasivo"!".

ISO ÁLVAREZVÉLEZ- ALCÓNYUSTAS,Las constituciones, p. 418. Valga advertir queel enunciado constitucional transcripto ha sido traducido a la lengua española con algu-nas matizaciones; para PETRIELLA,"ninguna prestación personal o patrimonial puede serimpuesta si no está fundada en ley" (La Constitución de la República Italiana, p. 302).El texto en su lengua original consigna: "Nessuna prestazione personale o patrimonialepuo essere imposta seno n in base alla legge", con lo cual la referencia literal alude a "enbase a la ley".

ISI ÁLVAREZVÉLEZ- ALCÓNYUSTAS,Las constituciones, p. 219.IS2 VALDÉSCOSTA,El principio de legalidad. El sistema uruguayo ante el derecho

comparado, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales - Instituto Uruguayo de EstudiosTributarios, "El principio de legalidad", p. 211.

IS3 GONZÁLEZGARCÍA,El principio de legalidad tributaria en la Constitución espa-ñola de 1978, en "Seis estudios", p. 63.

154 GONzALEZGARCÍA,El principio de legalidad tributaria en la Constitución espa-ñola de 1978, en "Seis estudios", p. 63 Y 64.

DERECHOTRIBUTARIO

En lo que respecta al fenómeno de la delegación legislativa, la mis-ma ha tenido recepción expresa en muy distintos países como conse-cuencia de la cantidad y variedad de asuntos que ingresan al Poder Le-gislativo, comparada con el poco tiempo que éste tiene para atenderlos,la naturaleza compleja y técnica sobre las cuales versan a menudo lasiniciativas y la necesidad de respuesta rápida frente a nuevas situacionesen el plano interno o internacional, la que sólo puede lograrse a travésde la intervención de la rama Ejecutiva.

La Constitución de Italia de 1947 ha venido a disponer, en este as-pecto: "Art, 76. El ejercicio de la función legislativa no puede ser de-legado al Gobierno si no es con determinación de principios o criteriosdirectivos y solamente por tiempo limitado y para asuntos determina-dos", y "Art, 77. El Gobierno no puede, sin delegación de las cámaras,dictar decretos con valor de ley ordinaria" 155.

Sobre el particular, el constitucionalista ALBERTOB. BIANCHIseñalaque, "haciendo la exégesis de estas normas, la doctrina italiana encuen-tra tres limitaciones a la delegación: a) programática (referida a los prin-cipios y criterios directivos); b) temporal (por plazo limitado), y c) ma-terial (para objetos determinadosj'v".

La Constitución española de 1978 también se ha ocupado específi-camente del tema de la delegación, en dos modalidades diferentes. Laprimera, aquella que pueden efectuar las Cortes Generales (órgano concompetencia legislativa) en favor del Gobierno (órgano ejecutivo). Lasegunda, referida en cambio a la delegación que pueden llevar a cabo di-chas Cortes Generales en favor de las comunidades autónomas. Así, enel ordenamiento constitucional español, se prescribe, en el articuladopertinente: "Art, 82. 1. Las Cortes Generales podrán delegar en elGobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materiasdeterminadas no incluidas en el artículo anterior'Y'; 2. la delegaciónlegislativa deberá otorgarse mediante una ley de bases cuando su objetosea la formación de textos articulados o por una ley ordinaria cuandose trate de refundir varios textos legales en uno solo; 3. la delegaciónlegislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para mate-ria concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La delegaciónse agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publica-ción de la norma correspondiente. No podrá entenderse concedida de

155 ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 426.156 BIANCHI, La delegación legislativa, p. 38 Y SS., en particular p. 40.157 El arto 81 de la Constitución española dispone: "l. Son leyes orgánicas las

relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las queaprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previs-tas en la Constitución; 2. la aprobación, modificación o derogación de las leyes -orgá-nicas exigir,! mayoría absoluta del Congreso, en una votación final sobre el conjunto delproyecto" (ALVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 227).

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modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá permitirla subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno; 4. las le-yes de bases delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delega-ción legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en suejercicio; 5. la autorización para refundir textos legales determinará elámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación, especi-ficando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o sise incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales quehan de ser refundidos; 6. sin perjuicio de la competencia propia delos Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada casofórmulas adicionales de control". "Art, 83. Las leyes de bases no po-drán en ningún caso: a) autorizar la modificación de la propia ley debases; b) facultar 'para dictar normas de carácter retroactivo". "Art. 84.Cuando una proposición de ley o una enmienda fuere contraria a unadelegación legislativa en vigor, eJ Gobierno está facultado para oponer-se a su tramitación. En tal supuesto, podrá presentarse una proposi-ción de ley para la derogación total o parcial de la ley de delegación"."Art. 85. Las disposiciones del Gobierno que contengan legislacióndelegada recibirán el título de decretos legislativos'v=.

A su vez, más adelante se consigna: "Art, 150. 1. Las Cortes Ge-nerales, en materias de competencia estatal, podrán atribuir a todas o aalguna de las comunidades autónomas la facultad de dictar, para símismas, normas legislativas en el marco de los principios, bases ydirectrices fijados por una ley de Cortes. Sin perjuicio de la compe-tencia de los tribunales, cada ley marco establecerá la modalidadde control de las Cortes Generales sobre estas normas legislativas delas comunidades autónomas; 2. el Estado podrá transferir o delegaren las comunidades autónomas, mediante ley orgánica, facultades co-rrespondientes a materias de titularidad estatal que por su propia natu-raleza sean susceptibles de transferencia o delegación. La ley preveráen cada caso la correspondiente transferencia de medios financieros,así como las formas de control que se reserve el Estado; 3. el Estadopodrá dictar leyes que establezcan los principios necesarios para armo-nizar las disposiciones normativas de las comunidades autónomas, aunen el caso de materias de la competencia de éstas, cuando así lo exijael interés general. Corresponde a las Cortes Generales, por mayoríaabsoluta de cada Cámara, la apreciación de esta necesidad't'?',

Respecto al primer tipo de delegación legislativa a que se refierenel art. 82 y siguientes de la Constitución de España, los catedráticosEDUARDOGARCÍADE ENTERRÍAY TOMÁSRAMÓNFERNÁNDEZhan precisado:"la delegación puede suponer. .. o bien una renuncia por la propia ley a

158 ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 227 Y 228.159 ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 241.


su primacía, con la siguiente llamada al reglamento para que entre a in-novar una regulación ulterior formulada con rango de ley; o bien unaapertura al reglamento de las materias inicialmente reservadas a la ley,una extensión de la potestad reglamentaria más allá de su ámbito ordina-rio. Lo que es fundamental es notar que esa alteración es ocasional, convistas a una operación concreta, pero dejando indemne el sistema 'gene-ral que resulta de la Constitución; porque en una ocasión la ley habiliteal.re~l~mento para. innovar una regulación de ley no quiere decir que elpnn~I~JlO constitucional de subordinación del reglamento a la ley quedemodificado; porque para una ocasión determinada la ley abra el reglamen-to la disponibilidad sobre una de las materias que la Constitución la re-serva a ella, no quiere decir que esa reserva se pierda o se reduzca enadelante".

Para agregar: "La ley de delegación opera, pues, sobre la relaciónley-reglamento, extendiendo el ámbito de este último mediante un apode-ramiento singular referido a un tema y materia concretos. La naturalezajurídica de la delegación no es, contra lo que pretendía la antigua doc-trina, sustancialmente de origen francés, la de una transferencia del poderlegislativo a la Administración. Tal transferencia implicaría una altera-ción sustancial de la Constitución ... , pues incurriría en inconstitucionali-dad. No. es que el poder legislativo abdique de sus responsabilidades ylas transfiera a otro centro orgánico; esto no puede hacerlo ningún órganoporque todo poder es, antes que una facultad, una función, una obligaciónde actuar. Es, mucho más simplemente, una apelación por la ley al regla-mento para que éste colabore en la regulación que la misma acomete, paraque la complemente y lleve su designio normativo hasta su término" 160.

Desde otro ángulo, los decretos leyes, medidas provisorias=comfuerza de ley, y/o reglamentos de necesidad y urgencia, se convierten enun instituto que ha producido un alto impacto en lo relativo a las fuen-tes de creación del derecho, en general, y del derecho tributario en par-ticular. Su difusión ha alterado, a menudo, el sistema republicano degobierno, en tanto este último se asienta en la división y equilibriode los poderes, particularmente, en aquellos modelos con un régimenpolítico presidencialista o semipresidencialista. Los ordenarnientos cons-ti.t~cion~les .que han admitido con mayor o menor amplitud la produc-cion legislativa a través de decretos leyes, medidas provisorias con fuer-za de ley o reglamentos de necesidad y urgencia, han experimentadoun desbalance a favor del departamento ejecutivo y, correlativamente, undebilitamiento de los órganos depositarios de la voluntad popular queposeyeron, históricamente, durante un largo período histórico, una mar-cada preponderancia política a partir de la competencia exclusiva y ex-cluyente en el ejercicio de la función legisferante. 161 VALDÉS COSTA, El principio de legalidad. El sistema uruguayo ante el derecho

comparado, en Facultad de Derecho y Ciencias Sociales - Instituto Uruguayo de EstudiosTributarios, "El principio de legalidad", p. 215 Y ss., en particular p. 216.

162 ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÚN YUSTAS, Las constituciones, p. 426.

Sobre el particular, se ha argumentado que la transformación hasido una consecuencia de la mayor especialización que se advierte en larama ejecutiva para el tratamiento de los temas técnicos, cuanto enla necesidad de superar las comunes dilaciones propias de la gestión le-gislativa.

En lo específicamente tributario se ha recalcado que los decretosleyes 'reconocen una aptitud que no se hace presente en las leyes, y esque a través de los mismos puede lograrse el efecto catenaccio o "cerro-jo" por su rápida "elaboración y aplicación inmediata, contrarrestando,de tal modo, la tendencia habitual de los contribuyentes a evitar verseincididos por los nuevos tributos o su agravamiento, sustrayéndose poranticipado de las. respectivas hipótesis de incidencia, comportamientoque se hace posible ante el tratamiento público de las iniciativas parla-mentarias y los tiempos necesarios para la sanción y entrada en vigenciade las normas. •

A esta altura se impone una consideración preliminar. La expre-sión decreto ley no es utilizada, en este caso, para caracterizar el actolegislativo de los gobiernos de facto, producto de la ruptura constitucio-nal y disolución de los parlamefitos, sino en la definición del profesorRAMÓNVALDÉSCOSTA,para referirse a los "actos dictados por el PoderEjecutivo por propia iniciativa en situaciones extraordinarias, a los quela Constitución otorga fuerza de ley, sometidos a ratificación ° rechazo,expreso o tácito, del Poder Legislativo"!". Es así que se intenta abar-car los distintos supuestos de que da cuenta el derecho comparado, di-versos pero con características análogas; en los cuales se permite al Po-der Ejecutivo, con fundamento en circunstancias excepcionales, actuarcomo fuente de producción normativa.

La Constitución de la República Italiana de 1947, con relación alinstituto que nos ocupa, en los párrs. 2° y 3° del arto 77 -que aquí setrascriben de corrido- consagra: "Cuando, en casos extraordinarios denecesidad y de urgencia, el Gobierno adopta, bajo su responsabilidad,medidas provisionales con fuerza de ley, debe en el mismo día presen-tarlas para su convalidación a las cámaras que, aunque estuvieran di-sueltas, serán convocadas a propósito y se reunirán en plazo de cincodías. Los decretos pierden toda eficacia desde su inicio, si no son con-vertidos en ley dentro de los sesenta días desde su publicación. Lascámaras podrán regular por ley las relaciones jurídicas surgidas de losdecretos no convertidos en ley"162.

160 GARCiA DE ENTERRfA"FERNÁNDEZ, Curso, t. 1, p. 248 Y siguientes.


Los principales requisitos que deben darse dentro del actual dere-cho constitucional italiano para que se puedan dictar los decretos referi-dos, y las consecuencias que se derivan de su convalidación o rechazo,han sido, dentro de la doctrina argentina, descriptos en un agudo ensayodel administrativista CARLOSMANUELGRECCO,del que extraemos las si-guientes conclusiones: Ha) los decretos deben ser dictados como conse-cuencia de una situación extraordinaria de necesidad y urgencia bajo laresponsabilidad del Gobierno, el cual -según el arto 92 de dicha Consti-tución- se encuentra compuesto por el presidente del Consejo y los mi-nistros, quienes, juntos, constituyen el Consejo de Ministros, órgano quedelibera previamente a la sanción de la medida; b) contemporánea-mente con su dictado deben presentarse a las cámaras para su conver-sión y de no estar éstas reunidas corresponde convocarlas para su trata-miento dentro del perentorio plazo de cinco días, lo que se explica enrazón de su carácter provisional; c) de no obtener ratificación parlamen-taria dentro de los sesenta días de su publicación se produce la cesaciónde sus efectos, que opera retroactivamente desde su origen, másallá de que el órgano legislativo pueda reglar por ley las relaciones jurí-dicas nacidas como consecuencia de tales decretos; d) junto al controlpolítico del Parlamento actúa, en paralelo, el control jurídico por partede la Corte Constitucional, que versa, no solamente sobre sus elementosformales sino, incluso, acerca de la necesidad urgente invocada cuando,palmariamente, pueda inferirse, fuera de cualquier juicio de mérito, lainexistencia del aludido recaudo, y e) la habilitación constitucional legi-tima la sustitución y, por ende, el decreto ley puede, en principio, regu-lar todas las materias que pueden ser disciplinadas por la ley"163.

En Italia, sobre la base de los principios y requisitos antes enuncia-dos, las medidas provisorias con fuerza de ley han sido ampliamenteutilizadas en materia tributaria, a1canzándose incluso por este instru-mento normativo, el establecimiento de tributos ex nava, a menudo en elmarco de reformas de envergadura al sistema fiscal.

A tal respecto, el profesor de esa República, VICTORUCKMARseñalala pérdida de certeza jurídica en su país por abuso en el dictado de de-cretos leyes por el Ejecutivo. Así, destaca que en un decenio "desdeello de junio de 1984 al 31 de mayo de 1993 han sido sancionadasseiscientos cuarenta y cuatro disposiciones legislativas, de las cuales dos-cientas ochenta y seis son decretos leyes, que son normas gubernamen-tales, pero que deben ser aprobados por el Parlamento dentro de lossesenta días de su correspondiente entrada en vigor, lo cual frecuente-mente sucede con modificaciones respecto al texto original (mientrastanto éste ha tenido vigor)", agregando: "el continuo cambio de la legis-

163GRECCO, Ratificación parlamentaria de los decretos de urgencia, en MUÑoz-GRECCO, "Fragmentos", p. 155 Y ss., en particular p. 158 Y siguientes.

PARTEGENERAL 283

lación crea graves dificultades no sólo a los contribuyentes sino tambiéna los funcionarios, ambos destinatarios de las normas en su primeraaplicación"; para finalizar "la urgencia en legislar menoscaba la técnicay por lo tanto la claridad. Las dudas en la interpretación determinannotables agravios, tanto para la Administración como para los contribu-yentes, significando incluso, para los empresarios, costes que ademásno forman parte de la exacción, generando gran daño en el campo de lacompetencia, especialmente internacional" 164.

La Constitución-de España de 1978 dispone: "Art. 86. l. En casode extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar dispo-siciones legislativas provisionales que tomarán la forma de decretos le-yes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones bási-cas del Estado, a tos derechos, deberes y libertades de los ciudadanosregulados en el. Título 1, al régimen de las comunidades autónomas, nial derecho electoral general; 2. las decretos leyes deberán ser inmedia-tamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de losDiputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo delos treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pro-nunciarse expresamente dentro de ,dicho plazo sobre su convalidación oderogación, para lo cual el reglamento establecerá un procedimientoespecial y sumario; 3. durante el plazo establecido en el apartado an-terior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el pro-cedimiento de urgencia" 165.

El citado precepto generó, en su momento, dudas en tomo a si losdecretos leyes podían ser utilizados en materia tributaria. El interro-gante ha debido despejarse ya que el texto constitucional veda al institutoacceder a ciertos y determinados ámbitos materiales que el mismo art.86 señala expresa y particularizadamente, esto es, cuando importen res-tricción a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regula-dos en el Título 1, donde, justamente, está inserto el art. 31.3, que con-sagra el principio de reserva de ley tributaria.

A tal respecto, el catedrático de la Universidad Complutense FER-NANDOSÁINZ DE BUJANDArecuerda que inmediatamente de sancionada laConstitución española, un sector de la doctrina entendió que el decretoley no podía regular materia tributaria alguna, mientras que otro defen-dió que el ámbito de exclusión se hallaba limitado a la afectación de losderechos y garantías del Título 1en lo que hacía al estatuto personal delciudadano, en el cual no cabía subsumir la materia tributaria+".

164UCKMAR, Los postulados y valores del Estado de derecho en la problemáticatributaria, en Asociación Argentina de Estudios Fiscales, "Ensayos tributarios", p. 231 Ysiguientes.

165ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 228.166SÁINZ DE BUJANDA, Lecciones, 10' ed., p. 17 Y siguientes.

DERECHOTRIBUTARIO

Sobre el tema existe un profuso tratamiento no sólo en trabajos mo-nográficos, sino en las distintas obras de derecho financiero y tributarioproducidas por los más reconocidos catedráticos de ese país, a las cua-les remítimos'<'. Igualmente puede consultarse la obra del profesor AN-TONIOMARTfNEZLAFUENTE,quien respecto del decreto ley en la Consti-tución española efectúa un detenido análisis de las tesis afirmativa, lanegativa e intermedia'",

De todos modos, esta cuestión quedó zanjada, finalmente, con lasentencia del Tribunal Constitucional 6/1983 del 4 de febrero del apun-tado año, en virtud de la cual se interpretó que la Constitución españolaconsideraba legítima la utilización de los decretos leyes en el ámbito tri-butario, en tanto se respetara la prohibición de valerse de ellos para lacreación de obligaciones fiscales ex nava.

Por su parte, CARLOSMANUELGRECCOdescribe que una vez sancio-nado el decreto ley se abren tres alternativas posibles: a) la del rechazode la decisión gubernativa -derogación-, con el que pierde definitiva-mente su eficacia; b) la aceptación sin reparos -convalidación-, por lacual se hace definitivo; y c) la de admitirla con correcciones -trámite deley por el procedimiento de urgencia-, procedimiento en que la normadel gobierno queda ratificada, sin perjuicio de que la ley posterior al seraprobada la sustituya's".

Si el pronunciamiento es negativo, el decreto ley queda derogado,en cuyo caso la decisión de la cámara opera ex nunc, con lo cual no seafectan los actos aplicativos producidos durante la vigencia de la norma.En cambio, nada se ha dispuesto sobre la suerte del precepto transitorioluego de transcurridos los treinta días contemplados para proceder a larevisión parlamentaria. Todo indica que se hace necesario un pronun-ciamiento expreso -según lo ha dicho en forma unánime la doctrina-para que la convalidación se produzca, más allá de que tal solución nose encuentra recogida en el precepto, tal como ocurre en la Constituciónitaliana 170 .

3) EL SISTEMA DE "RESERVA DE LEY" AGRAVADO. Una modalidad de la re-serva de ley tributaría que el derecho comparado muestra en franco retro-ceso e, incluso, casi en extinción, es aquélla en la cual el estableci-

167 GONZÁLEZ GARCfA - LEJEUNE VALCÁRCEL, Derecho tributario, t. I, p. 59 Y SS.; FE-RREIRO LAPATZA, Curso, p. 81; MARTfN QUERALT - LOZANO SERRANO - CASADO OLLERO - TEJE-RIZO LÓPEZ, Curso, 6" ed., p. 157 Y SS.; PÉREZ Royo, Derecho financiero y tributario, 3" ed.,p. 61 Y SS.; BAYONA DE PEROGORDO - SOLER ROCH, Compendio, p. 92 Y SS.; CALVO ORTEGA,Curso, t. I, p. 100 Y siguientes.

168 MARTfNEZ LAFUENTE, Derecho tributario, p. 71 Y siguientes.

169 GRECCO, Ratificación parlamentaria de los decretos de urgencia, en MUÑoz-GRECCQ, "Fragmentos", p. 158 Y siguientes.

170 GARCfA DE ENTERRÍA - FERNÁNDEZ, Curso, t. I, p. 147 Y siguientes.

285PARTEGENERAL

miento de las prestaciones patrimoniales coactivas para el sostenimientodel Estado requiere de trámites parlamentarios más estrictos o de mayo-rías calificadas, a diferencia de 10 que ocurre en las iniciativas que ver-san sobre otras materias.

En dichos sistemas se parte de la premisa -hoy descartada por lamayoría de los autores que se han ocupado de los sustentos dogmáticosde esta rama jurídica- de que las leyes tributarias revisten carácter ex-cepcional, odioso, ? importan una indebida restricción de los derechosindividuales. Tal tesitura ha sido abandonada y sólo se justifica en otrosámbitos del derecho como el penal, donde algunas constituciones consa-gran la exigencia de mayorías parlamentarias especiales para criminali-zar conductas o para establecer la pena corporal.

Un ejemplo· de sistema de reserva de ley agravada en lo concer-niente a la creación de tributos, lq encontramos en la Constitución de laRepública Oriental del Uruguay de 1967, donde puede leerse: "Art. 87.Para sancionar impuestos se necesitará el voto conforme de la mayoríaabsoluta del total de componentes de cada cámara"?",

En el caso de la República Argentina, la Constitución de la CiudadAutónoma de Buenos Aires, sancionada en 1996, en el art. 51 in fine,ha venido a disponer: "El monto 'nominal de los tributos no puede dis-minuirse en beneficio de los morosos o deudores, una vez que han ven-cido los plazos generales de cumplimiento de las obligaciones, sin laaprobación de la Legislatura otorgada por el voto de la mayoría abso-luta de sus miembros", y correlativamente, por el art. 81, inc. 9°, seconsigna que la Legislatura, "con el voto' de la mayoría absoluta del to-tal de sus miembros ... impone o modifica tributos" 172.

i) Los DISTINTOS TIPOS DE TRIBUTOS Y LA "RESERVA DE LEY". Digamosa este respecto que la exigencia de dar satisfacción al recaudo de reser-va de leyes comprensiva de todas las especies tributarias, y agregue-mos, a modo de resumen, que: 1) el concepto lato de tributo alude auna prestación obligatoria -generalmente en dinero-, exigida por el Esta-do en ejercicio del poder de imperio a través de ley formal-material, queno constituye sanción de acto ilícito y que atiende al principio de capa-cidad contributiva de los obligados -salvo en aquellos inspirados en unafinalidad de prohibir o desalentar actividades o conductas-, con el finprincipal de generar recursos y el secundario de alcanzar otros objetivospúblicos. Por lo tanto no se agota en las categorías tradicionales deimpuesto, tasa y contribución especial; 2) las contribuciones y aportes ala seguridad social, puesto que son prestaciones patrimoniales coactivas

171 LÓPEZ GUERRA - AGUlAR DE LUQUE, Las constituciones de lberoamérica, p. 887 YSS., en particular p. 902.

172 Ver página web: http://infoleg.mecon.gov.ar/constituciones/htm.


para fines públicos, más allá de su naturaleza específica -parafiscal,tasa o impuesto con afectación especial-, revisten esencia tributaria ydeben dar satisfacción al principio de reserva de ley; 3) también poseennaturaleza tributaria variadas contribuciones parafiscales como las deregulación o fomento económico, las sindicales y las profesionales, porlo que deben ser establecidas, modificadas o derogadas por ley formal-material; 4) los monopolios fiscales deben ser creados por ley y por nor-ma de igual jerarquía debe establecerse el precio de los bienes o servi-cios que se comercialicen por tal régimen; ello en razón de la esencialnaturaleza tributaria del recurso que generan; 5) los monopolios priva-dos han adquirido una marcada trascendencia en países como el nuestro,fundamentalmente respecto de servicios públicos privatizados, lo cualrequiere, además de adecuados marcos regulatorios y organismos decontrol, ahondar los estudios sobre si en tal supuesto los permisionariosno ejercitan sobre los usuarios cautivos una suerte de poder tributario almargen del principio de reserva de ley, que disciplina las prestacionespatrimoniales coactivas de carácter público; 6) el principio de reservade ley, plenamente receptado en la Constitución argentina en materia deempréstito y crédito público, debiera extenderse al campo de la emisiónmonetaria, ya que en los hechos, por tal conducto, se alcanzan efectoseconómicos de incidencia equivalentes al de un impuesto sobre los acti-vos monetarios, al recortar, por la inflación que genera, su poder adqui-sitivo, y 7) más allá del nomen iuris utilizado, las prestaciones patrimo-niales coactivas reconducibles al concepto lato de tributo deben darsatisfacción, en todos los casos, al recaudo constitucional de aproba-ción por ley formal-material.

j) LA "RESERVA DE LEY" Y LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL TRIBUTO.Sobre este punto, valga enfatizar que el principio de reserva de ley seproyecta sobre todos los elementos estructurales de la hipótesis de inci-dencia tributaria, es decir, tanto en el material, personal -éste, a veces,definido implícitamente-, temporal, espacial, como en el cuantitativo-más allá de que respecto a las alícuotas haya soluciones constitu-cionales y doctrinales que contemplan o propician su flexibilización-.Resumiendo, puntualicemos: 1) la precisión en el elemento material delhecho generador cobra relieve en tanto la reserva de ley se correlacionacon el principio de tipicidad y la regla de taxatividad, que es su conse-cuencia, por lo que las leyes tributarias deben describir las hipótesis deincidencia mediante enunciaciones taxationis causa: y no mediante enu-meraciones exemplicatio causa; 2) la solidaridad tributaria, salvo en elcaso de pluralidad de contribuyentes abarcado s por la hipótesis de inci-dencia, no se presume y tiene estricto origen legal; 3) la creación deagentes de retención y de percepción debe surgir siempre de la ley .y laomisión que pueda experimentar ésta no puede ser suplida por el PoderEjecutivo; 4) el elemento temporal reviste particular significación y

PARTE GENERAL 287

debe estar contemplado en la hipótesis de incidencia, al imbricarse conaspectos relevantes como los de entrada y expiración de la vigencia deltributo, retroactividad tributaria, momento de perfeccionamiento del he-cho generador, ley aplicable, plazo desde el cual debe comenzar a con-tarse la prescripción, curso de los intereses moratorios o de la indexa-ción, etc.; 5) el establecimiento de anticipos, retenciones y percepcionespor la Administración no puede ser objeto de decisiones discreciona-les, por lo que la ley debe regular con la mayor precisión los márgenesdentro de los cuales -puedan instrumentarse las medidas (porcentajes máxi-mos, topes, etc.) para evitar que, a través de estas prestaciones indepen-dientes del gravamen que en definitiva deba ser oblado, se recree unsistema perverso que genere sistemática y crónicarnente saldos a favorde los contribuyentes; 6) el elemento cuantificante adquiere relevancia,ya que a partir de él es posible fijar el quantum debeatur correspondien-te a cada hecho imponible efectivamente acaecido, lo que obliga a quela ley dé claras definiciones sobre la base de cálculo o base imponible,como a que, como regla general, precise las alícuotas que conformaránla tarifa; 7) cuando las bases de cálculo se enuncien mediante concep-tos jurídicos indeterminados, la Administración, al interpretarlos, deberáhacerlo conforme a las reglas herrnenéuticas que la ciencia jurídica pre-coniza, recurriendo, cuando sea necesario, a los procedimientos técnicosadecuados, ya que, de no ajustarse a los mismos, viciaría el acto de ile-galidad, y se abriría el camino a la interposición de los recursos admi-nistrativos y acciones jurisdiccionales que el ordenamiento contemple;8) las alícuotas o escalas que configuran la tarifa, constituyen una delas pocas regulaciones en las cuales se ' advierte consenso en admitirpara determinados tributos -impuestos aduaneros e impuestos a los con-sumos- la posibilidad de habilitar a la Administración para su ajuste,·dentro de una política legislativa claramente definida por vía de la de-nominada delegación impropia; 9) la actualización monetaria de los cré-ditos tributarios del fisco y de los contribuyentes, así como el ajuste delos estados contables y de los diferentes conceptos con gravitación en ladeterminación tributaria, no contravienen el principio de reserva de ley,a condición de estar expresamente previstos en la ley, adoptar paráme-tros objetivos y precisar la periodicidad con que deben practicarse; 10)las exenciones, exclusiones, beneficios y remisiones de deudas tributa-rias deben ser materia reservada. a la ley. Más aún en aquellos paísesen los cuales los beneficios fiscales están sujetos a una reserva de leyespecifica, tal como ocurre en la Constitución española de 1978; 11) enmateria de deberes formales, la ley debe establecer, directa o indirecta-mente, los límites y criterios a desarrollar por la norma reglamentaria,pues tales deberes se concretan en verdaderas prestaciones personales, amenudo tanto o más gravosas que las patrimoniales, a lo que se suma laamenaza de severas sanciones de naturaleza penal para el caso de in-cumplimiento o incorrecto cumplimiento; 12) los ilícitos y sanciones tri-


butarias deben ser establecidos siempre por ley por aplicación directa dela norma constitucional que consagra el principio de reserva de ley enmateria penal, como lo ha reconocido la más calificada doctrina y la ju-risprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y 13) esmenester que en los ilícitos tributarios (fundamentalmente en los contra-vencionales) se abandone la difundida práctica consistente en la utiliza-ción de tipos abiertos o leyes penales en blanco, por afectarse, con suuso, los postulados básicos de un derecho penal garantista y democrá-tico.

k) LA "RESERVA DE LEY" Y OTROS TÓPICOS DE INTERÉS EN MATERIA TRI-BUTARIA. El tema de la reserva de ley permite adentrarnos en muchosotros variados tópicos vinculados con el campo de acción de los tribu-tos, tales como el de la interpretación'?", los mecanismos de democra-cia semidirecta+" y la legislación tributaria de facto. Respecto de todosellos, como a los conceptos vertidos precedentemente en vinculación alprincipio de legalidad o de reserva de ley tributaria, remitimos a una va-liosa obra colectiva en la que intervinieron los más destacados tributaris-tas de estas latitudes para conmemorar el treinta y cinco aniversario delas Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario!", como aun ensayo del que somos autores y que constituyó nuestra tesis doctoral,defendida en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires,en el año 2001176.

§ 52. IGUALDAD. - La idea de garantizar la igualdad ante la ley,como reacción frente a los privilegios tan difundidos durante L'AncienRégime, se convirtió en uno de los postulados fundamentales impulsa-dos por la Revolución Francesa, a punto de ser expresamente recogida

173 CASÁS,El principio de legalidad en materia tributaria: fallos de la Corte Supre-ma de Justicia de la Nación vinculados a él, o cuyas conclusiones se proyectan sobre eseprincipio, "Derecho Fiscal", XLVIII-361 y siguientes.

174 GARCÍABELSUNCE,La democracia representativa y la democracia directa o semi-directa. La iniciativa popular y la consulta popular, en "Anticipo de Anales", 1997, añoXLII, n" 35, p. 27 Y siguientes.

175 Facultad de Derecho y Ciencias Sociales-Instituto Uruguayo de Estudios Tribu-tarios, El principio de legalidad. La obra contiene los siguientes ensayos: ATALIBA,Prin-cipio da legalidade, p. II Y ss.; DE LA GARZA,El principio de legalidad en el derecho tribu-tario mexicano, p. 29 Y ss.; FLORESZAVALA,El principio de legalidad en México, p. 55 Yss.; GARCÍABELSUNCE,El principio de legalidad, p. 73 y ss.; LUQUI, La legalidad: puntalesencial de la libertad, p. 121 y ss.; PEIRANOFAClO, El principio de legalidad en el dere-cho tributario uruguayo, p. 145 Y SS.; VALDÉSCOSTA,El principio de legalidad. El sistemauruguayo ante el derecho comparado, p. 179 Y ss.; XAVIER, O principio da legalidade noBrasil, p. 223 Y siguientes. .

176 CASÁS, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente (a partir delprincipio de reserva de ley).

PARTE GENERAL 289

en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano del 26de agosto de 1789177.

a) CARACTERIZACIÓN. De todos modos, la igualdad no se agota enaquella pos tul ación 178, Y más aún, la adscripción irrestricta a la mismaconduciría a menudo al más injusto de los resultados si la ley no se hi-ciera cargo de la diversidad de situaciones y circunstancias a las queella puede ser llamada a aplicarse. Es por ello que la igualdad, comoabundaremos más adelante, ha sido objeto de consideración desde otrosángulos, tales como la igualdad en la ley o la igualdad por la ley.

Sin perjuicio de los enfoques que refiriéramos precedentemente, enla consideración del fenómeno bien podría distinguirse -como lo hanhecho muchos autores- entre igualdad formal e igualdad real; igualdadjurídica e igualdad económica; igualdad absoluta e igualdad relativa.

Efectuadas las precisiones anteriores, y adentrándonos en las nocio-nes jurídicas del concepto, puede resultar a su vez útil que definamos enel campo de la teoría general del derecho si la igualdad ante la ley oigualdad en la ley, convertidas en una directiva común presente en lasconstituciones decimonónicas, o la/gualdad por la ley, que hizo su apa-rición con los estatutos fundamentales posteriores a la segunda posguerraen el modelo de Estado constitucional, social y democrático de dere-cho, constituyen un principio del ordenamiento jurídico, un valor supe-rior dentro de la carta magna de los respectivos países, o un derechosubjetivo invocable por los ciudadanos o, si en cambio, se proyecta abar-cando las tres dimensiones antedichas.

Entendemos que la igualdad constituye un principio, en la Argentinaincluso anterior a las normas constitucionales que hoy nos rigen 179,

I'.1¡II

177 FAuRÉ, Las declaraciones de los derechos del hombre, p. 11 Y siguientes. Enella puede leerse: "Art. JO. Los hombres nacen libres e iguales en derechos y las dis-tinciones sociales no pueden fundarse más que en la utilidad común. Art. 6°. La leyes la expresión de la voluntad general. Todos los ciudadanos tienen el derecho de con-currir a su formación personalmente o por representantes. Debe ser la misma para to-dos, sea que proteja o sea que castigue. Todos los ciudadanos siendo iguales a susojos, son igualmente admisibles a todas las dignidades, cargos y empleos públicos, se-gún su capacidad, sin otra distinción que la de su virtud o su talento. Art. 13. Para elmantenimiento de la fuerza y para los gastos de la administración es indispensable unacontribución común, que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razón de susmedios".

178 Ver, entre otros, con carácter general, GARAY,La igualdad ante la ley; RIUS, Laigualdad ante la ley; SUAYRINCÓN,El principio de igualdad, p. 148 Y ss., Y en materia es-pecíficamente fiscal, CORTI, El principio de igualdad tributaria. Una aproximación siste-mática, en CASÁS (coord.), "Derechos humanos y tributación", "Revista Jurídica de Bue-nos Aires", 2001.

179 Sus antecedentes en el desenvolvimiento institucional de' la República Argentinademuestran su aparición en el Estatuto Provisional de 1815, donde ya se declaró, en laSección Primera, Capítulo 1, art. I: "Los derechos de los habitantes del Estado son,

J

119. Derecho tributario. 1-1.


en tanto refleja una aspiración colectivamente sentida en punto a laorganización del derecho en su conjunto, también traducida en la actua-lidad, en términos explícitos, en la mayor parte de las leyes fundamen-tales locales 180, como en los tratados internacionales sobre derechos

la vida. la honra. la libertad. la igualdad. la propiedad y la seguridad", precisándose enel apartado II del mismo artículo, que la igualdad "consiste en que la ley. bien sea precep-tiva. penal o tuitiva, es igual para todos. y favorece igualmente al poderoso. que al mi-serable para la conservación de sus derechos". Es valioso destacar que en la Constitu-ción de las Provincias Unidas de Sud América de 1819 se declaraba en el art. CXXVIlI:"Siendo los indios iguales en dignidad y en derechos a los demás ciudadanos. gozarán delas mismas preeminencias y serán regidos por las mismas leyes... El cuerpo legislativopromoverá eficazmente el bien de los naturales por medio de leyes que mejoren su con-dición hasta ponerlos al nivel de las demás clases del Estado". En sentido coincidentecon el Estatuto Provisional de 1815. se pronunciaba la Constitución de la RepúblicaArgentina sancionada por el Congreso General Constituyente en 1826, en su art. 160[RAVIGNANI(dir.), Asambleas constituyentes argentinas, t. VI. p. 638 y ss .. 709 y ss.; y 752Y ss .. respectivamente].

180 En el actual constitucionalismo provincial, más allá de la referencia al principiode igualdad con alcance general, se recoge la referencia concreta respecto a los tributos oa los impuestos en distintas leyes fundamentales. Así, la Constitución de la Ciudad Au-tónoma de Buenos Aires, por el art. SI, párr. 2°. dispone: "El sistema tributario y las car-gas públicas se basan en los principios de ... igualdad"; la de la Provincia de Catarnarca,reformada en 1988. por el art. 175. preceptúa: "El régimen impositivo provincial se ajus-tará a los principios de igualdad"; la de la Provincia del Chaco. en el art. 59. párr. l°,dice: "El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios de ...igualdad"; la de la Provincia del Chubut, según reforma de 1994. en el art. 94, párr. 2°.establece: "La igualdad es la base de los impuestos y de las cargas públicas"; la de laProvincia de Forrnosa, reformada en 1991, en el art. 54, dice: "La Provincia financia losgastos de su administración. tanto con ... impuestos. contribuciones y tasas que imponga.debiendo éstos responder a los principios de ... igualdad"; la de la Provincia de Jujuy, san-cionada en 1986, por el art. 82, inc. l", consigna: "El régimen tributario se estructurarásobre la base de ... los principios de igualdad"; la de la Provincia de La Rioja, con las re-formas de 1998. en el art. 71, fija: "La igualdad .... constituyen la base de los impuestos.contribuciones y cargas públicas"; la de la Provincia de Mendoza de 1916 y sus modifica-ciones, en el art. 32. prescribe: "La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pú-blicas"; la de la Provincia de Misiones de 1958, con sus modificaciones, en el art. 71,consagra: "La igualdad ... constituyen la base de los impuestos y de las cargas públicas";la de la Provincia del Neuquén, de 1957. en el art, 217, dicta: "La igualdad ... constituyenla base del impuesto y las cargas públicas"; la de la Provincia de Río Negro de 1988, enel art. 94. párr. 1°, dispone: "La igualdad ... constituyen la base del impuesto y de las car-gas públicas"; la de la Provincia de Salta, reformada en 1998, en el art. 67, párr. 1°, con-signa: "La ... igualdad ... son la base de los impuestos y las cargas públicas"; la de la Pro-vincia de San Juan, de 1986, en el arto 109, párr. 2°, establece: "La tributacián se rige porlos principios de igualdad"; la de la Provincia de San Luis, sancionada en 1986. en suart. 89, dispone: "La igualdad ... constituyen la base general de los impuestos. contribu-ciones y cargas públicas"; en la de la Provincia de Santiago del Estero, del año 1997, seregistran dos disposiciones prácticamente análogas al haberse establecido por el art. 18,párr. 4°: "en materia tributaria la igualdad son la base de los impuestos y de las car-gas públicas", y por el art. 92, párr. 1°: "la igualdad ... son la base de los impuestos ylas cargas públicas", y en la de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas delAtlántico Sur, el art. 68, prescribe: "La igualdad •... constituyen la base del sistema tri-butario y las cargas públicas".

PARTE GENERAL 291

humanos incorporados por el arto 75, inc. 22, a nuestra carta magnafederal 181 •

181 La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre. por el art. 2°dispone: "Todas las personas son iguales ante la ley y tienen los derechos y deberes con-sagrados, en esta declaración sin distinción de raza. sexo. idioma. credo ni otra alguna";la Declaración Universal de Derechos Humanos, en la parte pertinente de su Preámbulo.establece: "Considerando que los pueblos de las Naciones Unidas han reafirmado en laCarta su fe en los derechos fundamentales del hombre, la dignidad y el valor de la perso-na humana y en la igualdad de derecho de hombres y mujeres; y se han declarado resuel-tos a promover el progreso social y a elevar el nivel de vida dentro de un concepto másamplio de la libertad", agregando en la parte dispositiva por el art. l°: "Todos los sereshumanos nacen libres e-iguales en dignidad y derechos y. dotados como están de razón yconciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros", para reafirmar porel art. 7°: "Todos son' iguales ante la ley y tienen. sin distinción. derecho a igual protec-ción de la ley. Todos tienen derecho a igolal protección contra toda discriminación queinfrinja esta Declaración y contra toda provocación a tal discriminación"; la ConvenciónAmericana sobre Derechos Humanos, por el art. 24 reconoce que "todas las personas soniguales ante la ley. En consecuencia. tienen derecho. sin discriminación. a igual protec-ción de la ley"; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, enla parte pertinente de sus considerandos, señala: "Considerando que. conforme a los prin-cipios enunciados en la Carta de las Nacihnes Unidas. la libertad, la justicia y la paz enel mundo tienen por base el reconocimiento de la dignidad inherente a todos los miem-bros de la familia humana y de sus derechos iguales e inalienables", añadiendo por su art.3°: "Los Estados partes en el presente Pacto se comprometen a asegurar a los hombres ya las mujeres igual título a gozar de todos los derechos económicos. sociales y culturalesenunciados en el presente Pacto"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.reproduce los considerandos del Pacto precedente en idénticos términos, y añade en su ar-ticulado, por la tercera de sus cláusulas: "Los Estados partes en el presente Pacto secomprometen a garantizar a hombres y mujeres la igualdad en el goce de todos los dere-chos civiles y políticos enunciados en el presente Pacto", y por la vigesimosexta: "Todaslas personas son iguales ante la ley y tienen derecho sin' discriminación a igual protec-ción de la ley. A este respecto. la ley prohibirá toda discriminación y garantizará atodas las personas proteccián igual y efectiva contra cualquier discriminación por moti-vos de raza. color. sexo. idioma. religión. opiniones políticas o de cualquier índole. origennacional o social. posición económica. nacimiento o cualquier otra condición social"; laConvención Internacional sobre la Eliminación de todas las formas de Discriminación Ra-cial, introduce con las siguientes manifestaciones: "Considerando que la Carta de las Na-ciones Unidas está basada en los principios de la dignidad y la igualdad inherentes a to-dos los seres humanos y que todos los Estados miembros se han comprometido a tomarmedidas conjuntas o separadamente. en cooperación con la Organización. para realizaruno de los propósitos de las Naciones Unidas. que es el de promover y estimular el respe-to universal y efectivo de los derechos humanos y de las libertades fundamentales de todos.sin distinción por motivos de raza. sexo. idioma o religión. Considerando que la Decla-ración Universal de Derechos Humanos proclama que todos los seres humanos nacen li-bres e iguales en dignidad y derechos. y que toda persona tiene todos los derechos y liber-tades enunciados en la misma sin distinción alguna. en particular por motivos de raza. coloru origen nacional. Considerando que todos los hombres son iguales ante la ley y tienenderecho a igual protección de la ley contra toda discriminación y contra toda incitación ala discriminación"; para predicar por su art. l°, inc. 1: "En la presente Convención la ex-presión 'discriminación racial' denotará toda distinción. exclusión. 'restricción o preferenciabasada en motivos de raza. color. linaje y origen nacional o étnico. que tenga por objeto opor resultado anular o menoscabar el reconocimiento. goce o ejercicio. en condiciones de

'§I


Consecuentemente, la igualdad no es una declaración meramenteprogramática, sino que, en tanto principio, vincula a los poderes públi-cos, tanto al Legislativo como a la Administración y al Poder Judicial.Así quedan vedados los tratamientos dispares injustificados y, en elcaso particular de las leyes, cuando éstas los consagren, el principio deigualdad entrará en juego exigiendo una fundamentación suficiente paracada distinción, mientras que los jueces estarán habilitados para investi-gar a qué fin atiende la disparidad, la conexión de ésta con un interésjurídico constitucional relevante y si hay proporcionalidad entre el me-dio empleado y el objetivo perseguido.

En tal sentido y a este respecto, conforme DINO JARACH,en el casode la Constitución argentina, la igualdad no es una mera enunciación depropósitos sino una norma imperativa que obliga en lo tributario "a loslegisladores a un comportamiento determinado", actuando como "límiteal poder fiscal y a su ejercicio ... con la consecuencia de que si éste loviola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la Constitución,puede invalidar la ley que infrinja este principio't'P.

Por otra parte, la igualdad también es un valor en los distintos or-denamientos constitucionales contemporáneos de nuestra Nación, entanto todas sus disposiciones se enhebran y enderezan a hacerlo plena-

igualdad, de los derechos humanos y libertades fundamentales en las esferas política, econá-mica, social, cultural o en cualquier otra esfera de la vida pública"; agregando el arto 5°:"En conformidad con las obligaciones fundamentales estipuladas en el arto 2" de la pre-sente Convención, los Estados partes se comprometen a prohibir y eliminar la discrimina-ción racial en todas sus formas y a garantizar el derecho de toda persona a la igualdadante la ley, sin distinción de raza, color y origen nacional o étnico, particularmente en elgoce de los derechos siguientes"; la Convención sobre la Eliminación de todas las formasde Discriminación contra la Mujer, ratifica en sus considerandos los conceptos que hastaahora hemos visto en los anteriores tratados internacionales respecto de la igualdad, peroponiendo énfasis en la equivalencia de derechos del hombre y la mujer y, seguidamente,dispone en su art. 1°: "A los efectos de la presente Convención, la expresión 'discrimina-ción contra la mujer' denotará toda distinción, exclusión o restricción basada en el sexoque tenga por objeto o por resultado menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejer-cicio por la mujer, independientemente de su estado civil, sobre la base de la igualdaddel hombre y la mujer, de los derechos humanos y las libertades fundamentales en las es-feras políticas, económica, social, cultural y civil o en cualquier otra esfera", agregandoen la introducción del arto 2°: "Los Estados partes condenan la discriminación contra lamujer en todas sus formas, convienen en seguir, por todos los medios apropiados y sin di-laciones, una política encaminada a eliminar la discriminación contra la mujer", para es-tablecer, más adelante, en el art. 15, inc. l°: "Los Estados partes reconocerán a la mujerla igualdad con el hombre ante la ley"; la Convención contra la Tortura y otros Tratos oPenas Crueles Inhumanos o Degradantes, abre cauce en sus considerandos señalando que"de conformidad con los principios proclamados en la Carta de las Naciones Unidas, elreconocimiento de los derechos iguales e inalienables de todos los miembros de la familiahumana es la base de la libertad, la justicia y la paz en el mundo"; y la Convención sobrelos Derechos del Niño, también recoge referencias al principio de igualdad, en su Preám-bulo, como en su articulado.

182 JARACH,Curso superior, t. 1, p. 115 y siguientes.

293PARTEGENERAL

t

III1

mente efectivo, convirtiéndolo en uno de los de más elevado rango yproyección en el campo axiologico!". Es que las constituciones pro-penden a la realización de la justicia en una sociedad más igualitaria enla cual, junto con la libertad, se desarrolla el espíritu de cooperación,solidaridad, orden, seguridad, paz y crecimiento, valores todos que, endefinitiva, se orientan a la plena realización del orden y a la consecu-ción del bien común'í".

Finalmente, la igualdad, entendida como igualdad sustancial entrelos habitantes de la- Nación se reconoce indiscutiblemente como un de-recho subjetivo a evitar injustas discriminaciones y postergaciones; dere-cho que legitimará a los agraviados para obtener el enjuiciamiento deaquellos actos ilegítimos o normas jurídicas inconstitucionales que cons-piran con un trato o situación igualitaria.

En tal sentido, nuestra Constitución no permite dudar, más aún lue-go de las adiciones efectuadas err la reforma de 1994, de que la igual-dad debe computarse como un derecho ejercitable ante su ruptura me-diante acción dirigida a remover el tratamiento desvalioso. Por tanto,como lo sostiene Josá SUAYRINCÓNI85,comentando un pronunciamientodel Tribunal Constitucional español-'", más allá de que la igualdad noopere como un derecho autónomo, pues no se realiza en sí misma, loque impide su regulación con carácter general, ella actúa como tal anteel dispar tratamiento frente a otros derechos y relaciones jurídicas preci-sas. Consiguientemente para el progreso de la pretensión judicial serámenester demostrar, en cada caso, respecto de qué derecho se produjo elquiebre, disparidad o discriminación legislativa.

183 PAREJOALFONSO,Constitución y valores del ordenamiento, p. 117 y siguientes.184 Sobre el concepto de "bien común", por constituir una definición de profundo

sentido humanista, son aleccionadoras las enseñanzas vertidas por S.S. JUAN XXIII enPacem in Terris (Roma, 1963). Allí puede leerse: "54. La razón de ser de cuantos go-biernan radica por completo en el bien común. De donde se deduce claramente que todogobernante debe buscarlo, respetando la naturaleza del propio bien común y ajustando almismo tiempo sus normas jurídicas a la situación real de las circunstancias ... 56. ... to-dos los miembros de la comunidad deben participar en el bien común por razón de supropia naturaleza, aunque en grados diversos, según las categorías, méritos y condicionesde cada ciudadano. Por este motivo, los gobernantes han de orientar sus esfuerzos a queel bien común redunde en provecho de todos, sin preferencia alguna por persona o gruposocial determinado, como lo establece ya nuestro predecesor, de inmortal memoria, LEÓNXIII: 'No se puede permitir en modo alguno que la autoridad civil sirva al interés de unoo de pocos, porque está constituida para el bien común de todos'. Sin embargo, razonesde justicia y de equidad pueden exigir a veces que los hombres de gobierno tengan espe-cial cuidado de los ciudadanos más débiles, que puedan hallarse en condiciones de infe-rioridad, para defender sus propios derechos y asegurar sus legítimos intereses ... 60. Enla época actual se considera que el bien común consiste principalmente en la defensa de losderechos y deberes de la persona humana" (Once grandes mensaje,s, p. 226 y siguientes).

185 SUAY RINCÓN,El principio de igualdad, p. 148 y siguientes.186 Tribunal Constitucional español n" 49/82, EJC, n" 16-17, p. 655 y siguientes.


También el derecho a la igualdad, interpretado en su más vasta am-plitud, puede llegar a permitir el legitimar a un sujeto para pedir en jus-ticia la corrección de la situación de hecho en que se encuentre, cuandoésta se traduzca en una desigualdad sustantiva o real, reclamando delEstado la adopción de medidas de acción positiva mediante leyes sin-gulares comprensivas de la categoría a la cual pertenece, que le permitiránsubvertir el estado de postergación cultural, social o económica en quese encuentre sumergido.

b) DIVERSAS PROYECCIONES DE LA IGUALDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO.

Como una forma de superar las ambigüedades que en el campo jurídicosuscita la utilización de la palabra igualdad, el profesor RAMÓNVALDÉSCOSTAopta, desde el punto de vista conceptual y metodológico, por des-glosar el abordaje del terna distinguiendo la igualdad en la ley, por laley, ante la ley y la igualdad de las partes en la obligación tributaria 187.

En este ensayo seguiremos, en líneas generales, el planteo expositi-vo del maestro uruguayo, más allá de asignar un distinto significado a laigualdad ante la ley y agregar un tópico titulado igualdad en la inter-pretación y aplicación de la ley, por lo que nuestro desarrollo se ocupa-rá de describir el fenómeno, no desde cuatro sino desde cinco ángulosque entendemos diversos, sin que ello importe divergencias serias desdeel punto de vista conceptual, sino, más bien, un parcial apartamientodiscursivo y terminológico con el profesor VALDÉSCOSTA.

1) IGUALDAD ANTE LA LEY. Como ya lo señalamos, la idea de la igual-dad de todos ante la ley fue una de las aspiraciones que impulsaron laRevolución Francesa y que se plasmaría en la Declaración de los Dere-chos del Hombre y del Ciudadano, al proclamar que "los hombresnacen libres e iguales en derechos", como reacción frente a las caracte-rísticas políticas y sociales propias de la dominación monárquica abso-lutista que condujeron a una atribución inequitativa y desproporcionadade cargas tributarias a las clases más pobres, quedando exoneradas deellas, en virtud de las inmunidades y privilegios, los integrantes de lanobleza", quienes en dicha sociedad estamental también quedaban almargen de prestar el servicio militar'"? y, de ordinario, al sometimiento,en virtud de los fueros personales, a la jurisdicción común.

187 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 370 Y siguientes.188 LOZANOSERRANO,Exenciones tributarias, p. 13. Este autor cita los versos de

GÓMEZMANRIQUEquien grafica la situación que se vivía en aquél período, en los siguien-tes términos: "Todos somos de una masa a la qual nos tornaremos, pues ¿por qué razónseremos desyguales en la tasa?".

189 RIUS, La igualdad ante la ley, p. 144 Y siguientes. Recuerda este autor que, enFrancia, el plebeyo estaba obligado a la milicia, mientras el gentilhombre no lo estaba;en tanto, en 1781, una ordenanza exigía a los oficiales, a partir de los tenientes, la pruebade los cuatro cuarteles, y prohibía otorgar esos grados a los plebeyos, salvo los que erancaballeros de San Luis.

PARTEGENERAL 295

Entonces se postuló el principio de la universalidad de la ley a tra-vés de un sistema de normas que tuviera como destinatario al conjuntode la sociedad, reaccionando contra las diferencias y privilegios hastaese momento vigentes. El Estado, siendo que las leyes serían universa-les y abstractas, se abstenía de actuar en el área socioeconómica, limi-tándose a ordenar las relaciones de carácter civil y penal.

La "acción concurrente de los principios de igualdad y generalidadde la ley servía exclusivamente a la igualdad formal, descartando loscriterios diferenciadores, incluso los razonables, que atendieran a las de-sigualdades de hecho -como la existencia de ricos y pobres-o

Esta noción de la igualdad jurídica será valiosa para proscribir de-terminadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo,religión, ideas políticas u origen social, pero, de todos modos, por tra-tarse de una igualdad formal, congelará y perpetuará las profundas dis-paridades reales, en una sociedad" no homogénea con clases marcada-mente diferenciadas.

Sirva corno ejemplo de las vicisitudes que atravesó el principio dela igualdad ante la ley en nuestro país en tiempos anteriores a la organi-zación nacional, y de las prácticas discriminatorias por razones políti-cas, el Reglamento Provisorio de la Provincia de San Luis, del 7 de ene-ro de 1832. En dicho estatuto, en su Capítulo lII: "Poder Ejecutivo",al referirse al ramo de propios que gestionaría el ministro de Hacienda,se establecía para los auxilios en ganado que debían atender los vecinosen caso de invasión de indios o alguna otra circunstancia de gravedad enla Provincia (art. 24), y subsidiariamente. en otros bienes (art. 25), queellos debían ser sacados guardando la proporción de que cada veinti-cinco animales vacunos sólo se saque uno, y de cada seis caballos uno,y siendo enemigo de la Causa el duplo, añadiéndose en el precepto si-guiente: el individuo que no teniendo ninguna de estas especies; peroque tenga otros intereses se lo graduarán, y sacará a proporción deellos; y siendo enemigo de la Causa con arreglo al artículo anteriorv",lo que le permitió sostener a RODOLFOR. SPISSO:"He aquí la síntesis delrégimen tributario de nuestra historia preconstitucional, reemplazado porel noble principio consagrado por el art. 16 de la Const. nacional'"?'.

La referencia precedente explica por qué JUANBAUTISTAALBERO!,sepreguntaba, en su más importante obra: Bases y puntos de partida parala organización política de la República Argentina -cuya segunda edi-ción, publicada en la ciudad de Valparaíso, República de Chile, estabaacompañada de un proyecto constitucional que serviría de modelo paranuestra Constitución nacional de 1853- se preguntaba: "¿Qué noción

190 SAN MARTINODE DROMI, Documentos constitucionales argentinos, p. 1199 Y ss.,en particular p. 1203.

191 SPISSO, Derecho constitucional tributario. p. 338 y siguientes.


puede haber de la igualdad ante la ley? ¿Qué podrá ser esa garantía,considerada como idea o como práctica, en la ciudad donde por veinteaños los hombres se dividieron ante el gobierno y ante el juez en salva-jes unitarios y patriotas federales, en amigos del gobernador Rosas y entraidores a la Patria colocados fuera de la ley?"; y a su vez: "¿En quéconsisten, qué son esos principios representados por la Revolución deMayo? Son el sentido común, la razón ordinaria aplicados a la políti-ca. La igualdad de los hombres, el derecho de propiedad'"?".

Ahora bien, más allá de constituir la igualdad ante la ley un pasoimportante en la historia dé la civilización y de los sistemas políticos,como señala ALBERTOF. GARAY,"debe convenirse genéricamente que,bajo determinados contextos, no hacer distingos puede conducir a tratardel mismo modo a personas que no se encuentran bajo las mismas cir-cunstancias'"?', lo que se torna palmariamente injusto. El autor ilustrasu afirmación con el ejemplo de la majestuosa igualdad del derechofrancés, des cripta por ANATOLEFRANCE,como prohibiendo tanto al ricocuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París.

Por lo demás, la igualdad ante la ley, llevada a sus últimas conse-cuencias en nuestro campo, conduciría, incluso, a proponer como tributoóptimo las capitaciones puras, establecidas sobre las personas, sin teneren cuenta las fortunas y las rentas, sin distinción de edad -excluidos losniños-, sexo o nacionalidad, como pudieron haber existido en algunastribus rudimentarias y primitivas'" y, en una postura más atenuada, lle-gando a admitir, exclusivamente, la imposición al consumo -partiendodel concepto de ser el tributo más general e igual, ya que incide en to-dos los habitantes de un país-, o los gravámenes fijos, o aquellos que,operando sobre las rentas o los bienes, lo hagan sólo con tipos propor-cionales.

Así entonces, el principio de la igualdad puramente formal, pese ahaber constituido, al impulso de las ideas liberales, un avance del Esta-do moderno, por su insuficiencia debió dar paso a otro tipo de igualdad,fruto de la ideología democrática, la igualdad en la ley y por la ley.Esta evolución no ha cesado hasta el presente, a pesar de la consolida-ción del Estado constitucional, social y democrático de derecho'">.

192 ALBERDI,Bases y puntos de partida, 48 ed., p. 187 Y SS., en particular p. 197 Y198, Y p. 211 Y SS., en particular p. 218, respectivamente.

193 GARAY, La igualdad ante la ley, p. 20, citando la referencia de TRIBE, Americanconstitutional law, p. 993.

194 DE VEDlAy MITRE, El régimen tributario de la Argentina, p. 133 Y siguientes.195 En tal sentido se insertan los pronunciamientos de la Corte de Estrasburgo que

aplica la Convención para la Protección de los Derechos Humanos y de las LibertadesFundamentales, suscripta en Roma el 4 de noviembre de 1950 (http://www.goicó.net/le-gis/protegederechoshumanos.htm). En tal sentido, ver GREGGI, Dall 'interesse fiscale alprincipio di non discriminatione nella convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'

PARTEGENERAL 2972) IGUALDAD EN LA LEY. Ofrece utilidad aquí, para introducir en el

tema, dar razón de un temprano pronunciamiento de la Corte Supre-ma de Justicia de la Nación, en el cual se advirtió la facultad legislativade dictar leyes con tratamientos singulares para los distintos grupos decontribuyentes, siempre que los criterios de diferenciación se exhibieranrazonables, de modo que situaciones iguales fueran consideradas igual-mente; y situaciones desiguales, desigualmente. Éste recayó en la cau-sa: "Criminal c/D. Guillermo Olivar, por complicidad en el delito de re-belión; sobre fianza de juzgado y sentenciado y desacato" 196, sentenciadel 1° de mayo de 1875, por el que se confirmó la resolución del juez deSección de la Provincia de Mendoza, por sus fundamentos, que hizopropios el alto tribunal. Allí se expresaba: "el principio de la igualdadde todas las personas ante la ley, según la ciencia y el espíritu de nues-tra Constitución, no es otra cosa que el derecho a que no se establez-can excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concedea otros en iguales circunstancias, de lo que se sigue forzosamente que laverdadera igualdad consiste en aplicar a los casos ocurrentes la ley se-gún las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteli-gencia o aceptación de este derecho es contraria a su propia naturaleza einterés social".

En síntesis, en este primer fallo de la Corte nacional se recogió laidea de que la igualdad no es un concepto preciso, absoluto, o matemá-tico que conduzca al igualitarismo sino, más bien, una noción relativa,por lo cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad decondiciones, y desiguales ante circunstancias desiguales.

A fin de una mejor comprensión, ejemplificando cómo se miden, apartir del principio de igualdad los distintos tributos, remitimos a un en-sayo nuestro en el que comentamos varias decenas de fallos de nuestroalto tribunal federal en los que se abordó la cuestión'?".

Sin perjuicio de ello, y como síntesis de la doctrina de la Corte Su-prema de Justicia sobre el punto, cabe acotar que la misma ha dejadosentado:

a) La igualdad establecida por la Constitución nacional como basedel impuesto, no impide la formación de categorías sujetas a tarifas di-versas, siempre que en su conformación no se hagan distinciones arbi-trarias y las clasificaciones de la materia imponible, de los bienes, o delos sujetos alcanzados, reposen sobre bases razonables.

uomo e delle liberta fondamentali, "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finan-ze", año LX, fase. 3, separata, p. 412 Y siguientes.

196 Fallos, 16: 118.197 CASÁS, El principio de igualdad en el "estatuto del contribuyente", "Revista La-

tinoamericana de Derecho Tributario", n° 3, 1997, p. 57 Y ss., en particular p. 76 Y si-guientes.


b) El principio de igualdad que establece el art. 16 de la Const. na-cional sólo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios queexcluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstan-cias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente si-tuaciones que se consideren distintas, cuando las distinciones no seanarbitrarias ni respondan a un propósito de hostilidad contra determina-dos individuos o clases de personas, ni encierren indebido privilegiopersonal o de grupo.

c) La garantía constitucional de la igualdad respecto de las cargaspúblicas no es óbice a la validez de leyes especiales de privilegio cuan-do ellas estén expresamente orientadas a la consecución de objetivos yfines expresamente contemplados en el texto constitucional.

d) El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el art. 75, inc. 18,de la Const. nacional, está facultado para eximir de impuestos, tasas ycontribuciones nacionales, provinciales y municipales a aquellas empre-sas o actividades a las cuales decida beneficiar mediante el otorgamien-to de concesiones temporales de privilegios.

e) Dentro de los poderes que las provincias conservan se halla elde conceder exenciones de gravámenes -incluso de tasas- con el propó-sito de facilitar, promover o estimular la prestación de servicios públi-cos locales, sin que esas dispensas, en cuanto implican el uso de mediosautorizados por la Constitución nacional, puedan ser consideradas lesi-vas de la igualdad ante la ley.

f) La garantía de la igualdad ha sido dada a los particulares contrala autoridad, y no a esta última para la defensa de su potestad impositiva.

g) La relación del impuesto con el contribuyente se halla siempreregida -entre otros principiospor el que establece que a igual capaci-dad tributaria, con respecto a la misma especie de riqueza, el impuestodebe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

h) El criterio de distinción en materia impositiva no debe imprescin-diblemente referirse a consideraciones económicas, siendo válidas las ca-tegorías fundadas en razones de conveniencia, justicia social y bien co-mún, ajenas a la simple medida de capacidad contributiva de los afectados.

i) El sometimiento a una imposición diferencial, por vía de adicio-nales o recargos a los contribuyentes no residentes en el país, no es irra-zonable, ni contraviene el principio de igualdad contenido en el art. 16de la Const. nacional.

j) El sistema de impuesto progresivo puro, que resulta de aplicar latasa mayor según el mayor valor de la estimación del bien gravado, noes violatorio del principio de igualdad establecido en la Constitución na-cional. .

k) No contraviene la garantía de la igualdad la aplicación a las so-ciedades anónimas de un impuesto que no se cobra a las personas físicas.'

PARTEGENERAL 299

1) La garantía constitucional de la igualdad no asegura la uniformi-dad del régimen impositivo en el tiempo.

m) La diferencia entre las situaciones anteriores y posteriores a unnuevo régimen legal no configura agravio a la garantía de la igualdad,porque de lo contrario toda modificación legislativa importaría des cono-cerla. .

n) A la garantía constitucional de la igualdad no se la puede consi-derar vulnerada porque en otras jurisdicciones territoriales los con-tribuyentes no soporten imposición general o particular de intensidadigualo semejante. La diversidad de tributación y de sus cuantías sonconsecuencia de la pluralidad de poderes impositivos, conforme al régi-men federal de gobierno.

ñ) Para que exista desmedro de la igualdad es menester que la des-igualdad resulte del texto mismo de.la ley, y no de la interpretación quele haya dado a la autoridad encargada de hacerla cumplir.

o) La impugnación por inconstitucionalidad, fundada en la garantíade la igualdad no puede ser argumentada sino por aquellos respecto dequienes discrimina la ley.

Los criterios doctrinales para 'acreditar el respeto por los tributosdel principio de igualdad en la ley son, fundamentalmente, en los gra-vámenes con fines fiscales, la capacidad contributiva, y en los graváme-nes con fines extrafiscales, la regla de la raz.onabilidad,

Así entonces, se respetará, en el primer caso, el principio de igual-dad cuando un gravamen pesa en términos iguales, a iguales contribu-yentes, en iguales circunstancias de capacidad contributiva. De todosmodos, para el profesor DINO JARACH,siendo que la capacidad contribu-tiva no es una vara que permita medir con objetividad y precisión abso-luta sus distintas manifestaciones, el principio de igualdad es insuficien-te para brindar definiciones a priori. A su vez, en razón del control deconstitucionalidad que ejercita el Poder Judicial sobre el Poder Legisla-tivo, los preceptos que regulen un tributo, infringirán o no el principiode igualdad, según sea que los jueces disientan o coincidan con la con-ciencia jurídica, social y política utilizada por el legislador para la apre-ciación de la capacidad contributiva, y que lo haya conducido a elevardeterminados hechos económicos a la condición de hipótesis de inciden-cia tributaria. De coincidir el juez con tal valoración, y con las opcio-nes y clasificaciones recogidas en la ley, no habrá quiebra del principiode igualdad, mientras que en el caso de que los magistrados judiciales,partiendo de una .apreciación encontrada de la capacidad contributiva,estimen arbitrarias las pautas selectivas y clasificatorias adoptadas porel legislador, tal circunstancia llevará, necesariamente, a la descalifica-ción constitucional del tributo de que se trate'?".

198 JARACH, Curso superior, 1. I, p. 126, 130 Y siguientes.


En nuestra opinión, la insuficiencia del parámetro de la capacidadcontributiva para resolver la igualitaria distribución de las cargas tri-butarias entre los contribuyentes, podrá ser suplida mediante la utilizacióndel principio de razonabilidad, como lo ha sostenido, con alcance ge-neral, el destacado jurista argentino JUANFRANCISCOLINARES,para quienla igualdad ante los poderes contributivos debe apreciarse bajo la reglade la razonabilidad en la selección al conformarse las distintas catego-rías de contribuyentes o el tratamiento dispar de los hechos imponibles"'".

Es bueno resaltar, en la consideración de la igualdad tributaria en laley, que el principio de razonabilidad en la selección permite examinarla correspondencia de las obligaciones fiscales también en aquellos ca-sos en que las medidas impositivas procuren, extrafiscalmente, la conse-cución de objetivos relevantes desde el punto de vista constitucional,cosa que ocurre, por ejemplo, cuando el Congreso de la Nación se valede su atribución para establecer tratamientos exonerativos o de favor enejercicio de la cáusula de progreso+". Ello teniendo en cuenta que sibien el poder impositivo tiende ante todo a proveer recursos al Tesoro pú-blico, como lo ha expresado el máximo tribunal, constituye, además, unvalioso instrumento de regulación económica, como consecuencia de loque ha dado en llamarse función de fomento y de asistencia social delimpuesto, lo que permite afirmar que "a veces linda con el poder de poli-cía y sirve a la política económica del Estado, en la medida en que res-ponda a las exigencias del 'bien general', cuya satisfacción ha sidoprevista por la ley fundamental como uno de los objetivos del poder im-positivo'"?'.

3) IGUALDAD POR LA LEY. Como con justeza lo señala el profesorRAMÓNVALDÉSCOSTA,tiende a afirmarse la convicción de que el Estadono puede permanecer prescindente ante las marcadas desigualdades eco-nómicas y sociales que se observan en los distintos países, más allá deque los modos de encarar la cuestión en busca de la justicia social nosenfrente a un problema de naturaleza política que deberá ser resueltodiscrecionalmente por el legislador de cada nación+",

199 LINARES,Razonabilidad de las leyes, p. 167 Y siguientes.200 A tenor de la aludida cláusula, que se remonta al texto constitucional de 1853,

por el actual arto 75, inc. 18, corresponde al Congreso federal: "Proveer lo conducente ala prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progresode la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendola industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la co-lonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevasindustrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores,por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recom-pensas de estímulo". .

201 CSJN, 2/3/59, "Lorenzo Larra1de y otros", Fallos, 243:98.202 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 410 Y siguientes.

i. i

PARTEGENERAL 301

En el caso de la República Argentina, tal manda constitucional seconvierte en una directiva perentoria al Poder Legislativo, ello así, envirtud de dos circunstancias que no pueden soslayarse. Por un lado, laelevación a dicha jerarquía de diez tratados de derechos humanos porla reforma constitucional de 1994 (art. 75, inc. 22). Por otro, ante eltexto expreso, dentro de las atribuciones del Congreso nacional, de lascláusulas que lo facultan y obligan, por el arto 75, inc. 2, en lo referen-te a la ley de coparticipación tributaria, párr. 3°, a que la distribución"será equitativa. solidaria y dará prioridad al logro de un grado equi-valente de desarrollo. calidad de vida e igualdad de oportunidades entodo el territorio nacional"; inc. 8, respecto del presupuesto general degastos y cálculo de recursos de la Administración nacional, a fijado"conforme a las pautas establecidas en el párr. 3° del inc. 2 de esteartículo"; inc. 19, a "proveer lo conducente al desarrollo humano. alprogreso económico con justicia sócial", agregando, también, que debeorientar su acción "al crecimiento armónico de la Nación y al pobla-miento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendana equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones",concluyendo en materia de educación, que la misma debe tender aasegurar "la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discrimina-ción alguna", e inc. 23, a "legislar y promover medidas de acción posi-tiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato. y elpleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitu-ción y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos hu-manos".

En tales condiciones, la búsqueda de la igualdad sustancial, real yde hecho, obliga a intensificar la imposición directa, personal y progre-siva en defensa del postulado de redistribucion, alejándonos del dogmaliberal de la neutralidad del impuesto.

En este punto, para una referencia más amplia sobre la evoluciónde la doctrina, en Europa -a partir de ADOLFOW AGNER-y en América,remitimos una vez más a la obra del profesor RAMÓNVALDÉSCOSTA203,ymuy especialmente al agudo ensayo sobre el tema de la igualdad por laley del catedrático español ERNESTOLEJEUNEVALCÁRCEL204.

203 V ALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 411 Y siguientes.204 LEJEUNEV ALCÁRCEL,Aproximación al principio constitucional de igualdad tribu-

taria, en "Seis estudios", p. 131, Y El principio de igualdad, en "Tratado", t. I, p. 221 Yss., en particular p. 149.

En la segunda de las obras citadas, el autor refiere: "A nuestro modo de ver, en todaConstitución, como cúspide del edificio jurídico, como ley de las leyes, pueden distinguir-se dos partes perfectamente diferenciadas o dos intencionalidades diversas. De un lado,se configuran y vertebran las libertades, derechos y deberes de los' ciudadanos, las institu-ciones jurídicas y la estructura básica de la organización social. De otro lado, se estable-cen los presupuestos ideológicos que, sin tener aplicación inmediata, sirven para dar cohe-


4) IGUALDAD EN LA INTERPRETACIÓN Y APLICACiÓN DE LA LEY. En cuanto a lainterpretación de la ley tributaria, cabe aquí recordar que, al celebrarselas II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas enMéxico en 1958, al tratarse el tema 1: "La interpretación de la ley tribu-taria", se dejó establecido como punto 111 de las conclusiones que "de-ben excluirse los criterios apriorísticos de interpretación, tanto en favordel fisco como del contribuyente'F'".

rencía a las instituciones jurídicas y la estructura organizativa en función de los finesbásicos a que éstas han de servir. Y de tal forma, que si bien cada institución debe serestudiada aisladamente en función de su estructura y finalidades específicas, deben asi-mismo ser contempladas en función de los presupuestos que animan y dan vida al pro-grama que para la sociedad aparece trazado en la Constitución. La necesidad de esta in-terconexión entre instituciones jurídicas y presupuestos ideológicos se evidencia, sobretodo, en el campo de la actividad financiera del Estado, ya que no es pensable que laConstitución asigne unos objetivos al Estado en el campo económico-social y que las ins-tituciones jurídicas -especialmente aquellas que tienen una proyección económica- que-den reducidas a su ámbito específico, desconectadas entre sí y desconectadas también deesos presupuestos generales o básicos. Cuáles sean esos presupuestos para la organizaciónde la vida social, en especial, en lo que afecta a las relaciones económicas, es algo quepuede deducirse de la propia Constitución. Y así, entre los valores básicos que la Consti-tución proclama, realza la obligación que incumbe a los poderes públicos de procurar laigualdad de hecho como valor superior que es del ordenamiento jurídico. Y ante esteplanteamiento de beligerancia constitucional, no resulta pensable la neutralidad del orde-namiento jurídico, de donde se infiere esa inevitable interconexión entre presupuestosideológicos e instituciones jurídicas a que antes nos referíamos... Y esta obligación deprocurar la igualdad de hecho, no sólo supone la necesidad de que el ordenamiento jurídi-co disponga de mecanismos específicos para tal fin, sino también la necesidad de quesean utilizadas para ello aquellas otras instituciones jurídicas (cual es el caso del tributo)que, habiendo sido pensadas para otras finalidades, presentan una especial idoneidad 'parael logro de esos objetivos que la Constitución propugna. Instituciones que, es más, de noser debidamente utilizadas para tal fin, podrían ocasionalmente producir por sí mismasefectos contrarios a los que con carácter general se pretenden. Y junto a este objetivogeneral y básico de la igualdad de hecho existen otros cuya trascendencia en el ordena-miento jurídico no puede olvidarse. Así, promover las condiciones favorables para elprogreso social y económico (Const., art. 40), la modernización y desarrollo de todos lossectores económicos (art. 130), y de modo más amplio, la primacía del interés general(art. 128), idea esta susceptible de desdoblarse en múltiples objetivos que el ordenamientojurídico no puede olvidar, primordialmente instituciones que tienen una especial aptitudpara la consecución de esos objetivos. Pues bien, esta necesaria interconexión entre lasinstituciones que integran un ordenamiento jurídico y los presupuestos o valores que cons-titucionalmente son superiores a él (Const., art. 1°) es, a nuestro modo de ver, lo que legi-tima la ocasional instrumentalización de las instituciones jurídicas en general (las quesean técnicamente adecuadas para ello) y del tributo en particular. Es más, en línea conla última afirmación ... , podría incluso sostenerse la eventual ilegitimidad constitucionalde la no utilización con fines de igualdad de hecho de una institución jurídica que tenga ap-titudes para ello, máxime si de esa no utilización llega a derivarse algún efecto contrario ala igualdad de hecho. Constitucionalizada así la extrafiscalidad, resulta claro, sin embar-go, que ya no parece posible seguir sosteniendo por más tiempo la configuración del tri-buto como un instrumento al servicio sólo de la financiación del gasto público" (p. 235y ss., en particular p. 236 y 237).

205 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 23.

PARTEGENERAL 303

Las posturas descartadas por la doctrina tributaria de estas latitu-des, sin embargo, hoy, reconocen partidarios, más allá de encontrarse enfranco retroceso.

El temperamento in dubio contra fiscum recoge la maxima de Mo-DESTINO,"non puto delinquere cum qui in dubiis qucestionibus contra fis-cum facile responderit" y se la ha fundado ya en el carácter odioso delas leyes' tributarias, ya que en éstas deben considerarse leyes de excep-ción, restrictivas de los derechos individuales.

Las argumentaciones antedichas deben ser totalmente descartadas,al menos dentro de un Estado constitucional, social y democrático dederecho, dado que no puede asignarse carácter odioso o de excepción alas leyes en virtud de las cuales se demanda el pago de la contribucióncomún a todos los. habitantes de la República para el sostenimiento delaparato gubernamental encargado de gerenciar la consecución ordenadadel bien común. •

De todos modos, cabe hacer una advertencia, siguiendo al profesorDINOJARACH,en lo que pueda referirse a la comprobación de la materia-lidad de los hechos que la ley considera imponibles>". En este supues-to, de existir duda sobre si se ha producido o no tal estado de cosas,debe conducir a la liberación del presunto deudor, pues mal puede pre-tender el fisco un impuesto, si no aporta pruebas suficientes sobre lamaterialidad de las hipótesis de incidencia tributaria-?", salvo que puedainferirse razonablemente tal acaecimiento y existan presunciones legalesexpresas no controvertidas por el contribuyente. También descartamosel criterio interpretativo de in dubio pro fiscum, de vieja tradición y quese remonta al tiempo en que el emperador romano, mediante sus res-criptos, imponía al juez resolver las cuestiones en favor del cerarium.

Las dos posturas apriorísticas reseñadas, por carecer de fundamen-tación científica, deben ser dejadas hoy por completo de lado, puesconspiran contra el principio de reserva de ley que preside la materia.Ello así, en tanto la procedencia y cuantía de las obligaciones tributariashabrá de depender exclusivamente del mandato sancionado mediante leyformal y material por los órganos constitucionalmente habilitados paradictar tales preceptos, cuya significación deberá desentrañarse, partiendode las palabras del dispositivo, de su correlación sistemática con las res-tantes regulaciones, de los fines perseguidos, de la naturaleza económicade los hechos gravados, todo mediante una apreciación lógica y razona-ble que podrá conducir, por necesaria implicancia, a conclusiones favo-rables o desfavorables para el contribuyente o el fisco, sin que ello seael corolario de un a priori metodológico.

206 JARACH, Curso superior, t. I, p. 264 Y ss., en particular p. 272 y siguientes.207 GARCÍA BEL5UNCE, La interpretación de la ley tributaria, en 'Temas", p. 133 Y

ss., en particular p. 138 Y siguientes.


En cuanto a la desigualdad en la aplicación administrativa de laley, ella habrá de surgir de la confrontación entre el modo en que unasituación fue resuelta con el de otros casos que se reputen similares.Dicho de otro modo, el supuesto se verificará cuando, frente a una leyque no contiene distingo s reprochables, la desigualdad se consuma ~n ladesigual solución administrativa de casos análogos.

Adentrándonos en la cuestión, cabe advertir que el estado actual dela jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre elpunto se exhibe desalentador; ya que el alto tribunal se ha enrolado enuna tesis claramente restrictiva, conforme a la cual, para que exista des-medro a la garantía constitucional de la igualdad -incluso en materiatributaria-, es menester que la desigualdad resulte del texto mismo de laley y no de la aplicación dispar que de ella efectúe la Administración encasos reputados similares-?", más allá de la existencia de algunas excep-ciones a la apuntada regla209.

Entendemos, a pesar de la doctrina referida, que en muchos supues-tos la situación podrá ser sorteada cuando se esté en presencia de la in-terpretación de normas impositivas nacionales, en tanto tal cuestión con-figurará un caso federal para habilitar en el contencioso que se abra lainstancia final de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, más allá deque el precedente administrativo o el proceder administrativo habitual quese invoque no genere, de por sí, un derecho a obtener igual tratamiento.

En este punto, tal cual lo señala ALBERTOF. GARAY,ha quedado"fuera de la órbita igualitaria todo un universo dinámico y vital, consti-tuido por la conducta de los órganos administrativos encargados de laaplicación de la ley"?'"; agregando: "ergo, la conducta legislativa se ana-liza a la luz de la igualdad, pero la conducta del órgano aplicador e in-térprete de una norma general no está expuesta a revisión", lo que impe-riosamente debiera ser objeto de un profundo replanteo en la doctrinadel máximo tribunal.

En una reciente obra, CLAUSTIPKE,profesor emérito de Derecho Fi-nanciero y Tributario de la Universidad de Colonia, Alemania, señalaque la igualdad reniega de las meras papier rules, porque lo relevanteno es lo que se disponga, por ejemplo, en la Ley de Impuesto sobre laRenta sino, de conformidad a las exigencias de igualdad, lo que efecti-vamente resulte. Apunta, al respecto, que al juez PAULKIRCHHOFco-rresponde el mérito de haber enfatizado la necesidad de arribar a laigualdad en el resultado de la tributación en los considerando s de unaresolución dictada por el Tribunal Constitucional en 1991, donde setuvo en cuenta que más de la mitad de los intereses que la ley sometía a

208 Fallos. 202:130, y 237:239 y 266, entre otros.209 Fallos, 196:337.210 GARAY, La igualdad ante la ley, p. 64 Y siguientes.

PARTEGENERAL 305

gravamen no se declaraban. Ante tal situación, el Tribunal Constitu-cional sentó como doctrina que "el principio de la igualdad exige delderecho tributario que los obligados tributarios resulten gravados conigualdad por la ley tributaria no sólo desde la perspectiva jurídica, sinoen el plano de los hechos. La igualdad tributaria tiene entre sus com-ponentes tanto la igualdad del deber tributario como la igualdad de suexigencia. en la recaudación. De ahí se deduce que la ley tributariadebe estar inserta en un contexto que, por principio, garantice la igual-dad del gravamen también desde la perspectiva de las consecuenciasprácticas. Si la liquidación de un impuesto depende de la declaracióndel contribuyente, deben establecerse especiales exigencias sobre la ho-nestidad del contribuyente. Por consiguiente, el legislador debe afian-zar la honestidad tributaria mediante suficientes posibilidades de controlque garanticen la igualdad impositiva. En el procedimiento de liquida-ción, el principio de declaración debe complementarse mediante el princi-pio de control. Desde el punto de vista constitucional, los motivos ma-croeconómicos no pueden justificar una renuncia del legislador a uncontrol suficiente de la declaración de los contribuyentes a través delprocedimiento de liquidación. Si .una norma procedimental actúa es-tructuralmente frente al hecho imponible de modo tal que el crédito tri-butario no pueda hacerse eficaz de" modo general, y dicho resultado esimputable al legislador, el quebrantamiento del principio de igualdadproduce también la inconstitucionalidad de las normas tributarias mate-riales"211.

5) IGUALDAD DE LAS PARTES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTAR/A. Participamosplenamente de uno de los aportes más trascendentes del profesor RAMÓNVALDÉSCOSTAa la consolidación dogmática de esta rama jurídica, consis-tente en su incansable prédica en favor del más pleno reconocimiento delprincipio de la igualdad de las partes de la relación jurídico-tributaria, acuyo tenor el Estado acreedor de la obligación y el contribuyente deudorestán, igualmente, sometidos a la ley y a la jurisdicción, por no haber tributosin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa.

La concepción referida que se nutre en las ideas primigeniamentedesarrolladas en Alemania por HANSNAWlASKy212y ALBERTHENSEL,germi-nó vigorosamente en las orillas del Río de la Plata, proyectándose a todaLatinoamérica de la mano de los profesores DINO JARACH213y RAMÓNV ALDÉSCOSTA,e importa una ruptura con la formulación tradicional parala que la relación jurídico-tributaria se concibe como un vínculo depoder que posterga al contribuyente a la condición de súbdito.

211TIPKE, Moral tributaria, p. 78 Y ss., en particular p. 79.212NAWIASKY, Cuestiones fundamentales, p. 52 Y·siguientes.213JARACH, El hecho imponible, l' ed., 1943, y El derecho tributario, en Facultad

de Derecho y Ciencias Sociales, "Introducción al derecho tributario", p. 14 Y siguientes.

20. Derecho tributario. 1-1.

II


Vista la obligación desde el punto de vista creditorio, y agotado elpoder tributario en el momento mismo de la aprobación de la ley queinstituye las obligaciones, ello conduce, en el Estado constitucional so-cial y democrático de derecho, en que gobierno y Administración se en-cuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del fisco y el con-tribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacíasni sumisiones, lo que lleva a que, para dirimir eventuales controversias,deban someterse a la decisión de un órgano independiente -la magistra-tura judicial-, que, en definitiva, será la llamada a interpretar y aplicarla ley en el concreto caso de divergencias.

Tal postura fue plenamente receptada en el Modelo de Código Tri-butario para América Latina, preparado para el Programa Conjunto deTributación OEA-BID del año 1967, según se señaló en la respectivaExposición de motivos (Consideraciones generalesj-", criterio respaldadoa su vez por las VI Jornadas Latinoamericanas, celebradas en la Ciudadde Punta del Este, Uruguay, en 1970, donde, como ya se indicara, en de-claración unánime de los delegados presentes, se coincidió en que elinstrumento recogía acabadamente la doctrina elaborada en tal ambito-".

Las proyecciones del principio habrán de reflejarse tanto en el de-recho tributario material, el administrativo tributario, el procesal tributa-rio, como en el penal tributario.

Para quienes deseen compulsar una breve síntesis de las conclusio-nes que pueden extraerse de esta faceta del principio de igualdad, volve-mos a remitir a nuestro trabajo ya citado>'>.

§ 53. EQUIDAD.- El Diccionario de la Lengua Española de la RealAcademia brinda distintas acepciones de la voz "equidad". Así nos re-fiere, entre otras: "2. bondadosa templanza habitual. Propensión a de-jarse guiar, o a fallar, por el sentimiento del deber o de la conciencia,más bien que por las prescripciones rigurosas de la justicia o por el tex-to terminante de la ley", y "3. justicia natural, por oposición a la letrade la ley positiva'?".

A su vez, en Diccionario Razonado de Legislación y Jurispruden-cia de JOAQUÍNESCRICHE,puede leerse: "La ley no es nada sin la equidad,dice un autor, y la equidad lo es todo sin la ley. Los que no ven lo quees justo o injusto sino con los ojos de la ley, no lo distinguen jamás contanta precisión como los que lo ven con los ojos de la equidad. La leyno debe considerarse hasta cierto punto sino como un auxilio para los

214 Unión Panamericana, Modelo de Código Tributario, p. l.215 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 42 Y siguientes.216 CASÁS, El principio de igualdad en el "estatuto del contribuyente", "Revista La-

tinoamericana de Derecho Tributario", p. 93 Y siguientes.217 Real Academia Española, Diccionario de la lengua española, 22' ed., 2001 ..

PARTEGENERAL 307

que tienen las luces de su entendimiento débiles u oscurecidas, del mismomodo que lo son los vidrios que nos facilita la óptica para los que tienenla vista corta o turbia"; agregando: "Es bien cierto, a la verdad, que losque hacen un estudio profundo del derecho y de la equidad, tienen de lojusto y de lo injusto nociones más finas y delicadas, que los que no es-tudian ni saben sino la ley; y aun puede decirse que si todos los hombrestuviesen' arraigado en su corazón el amor a la equidad y pudieran instruir-se suficientemente por sí mismos de sus deberes, la ley entonces seríainútil, y la equidad lo haría todo sin la ley. Pero ¿qué cosa es la equidaden la opinión de la mayor parte de los hombres? Regularmente no esmás que una cosa que tiene mucho de arbitrario: lo que uno cree justo, aotro le parece injusto; y cada cual sostiene de buena fe su modo de pensarcon armas tan iguales, que muchas veces nos vemos embarazados sinsaber a quién dar la preferencia. La equidad, sin embargo, así como laverdad, no es más que una. Ella es pues la que debe mostrársenos por símisma; y nunca se nos muestra mejor en semejante caso, que cuando laley nos la presenta de la mano. Todos los ojos la ven entonces y se fijanen ella sin temor de engañarse, porque la ley que debemos mirar comohija de la sabiduría, no se presume jamás que nos quiera inducir a error".

Redondeando sus conceptos: "No puede decirse pues con exactitudque la equidad es el todo sin la ley: sin la ley no es a veces otra cosa queuna nube muy oscura. Mas ¿qué es por otra parte la ley sin la equidad?Prescindiendo de una ley que chocase abiertamente con las primeras no-ciones de la justicia, porque una ley semejante, difícil de suponer, nopodría subsistir mucho tiempo; ¿qué sería, hablando en general, la leypor sí sola, si sus administradores no se hallasen dotados de los verda-deros principios de la equidad para saber aplicarla en cada caso conoportunidad y cordura? Por muy profundo que sea un legislador, no esposible que prevea todos los casos particulares relativos a la ley que pu-blica: preciso es que los jueces, después de haber penetrado bien el es-píritu de ella, encuentren en la equidad su suplemento, y decidan por sícomo el mismo legislador habría decidido. Síguese de aquí, que el es-tudio de los principios de la equidad es el estudio, por excelencia, delmagistrado y del jurisconsulto, quienes tienen que buscar en él la ilus-tración y sabiduría que deben caracterizarlos. No basta ser íntegro, esnecesario además ser equitativo y justo: la integridad por sí sola puedeser patrimonio de un hombre muy limitado; mas la equidad no lo es sinode un hombre que a un mismo tiempo esté lleno de rectitud, de luces y dediscernimiento'?".

Como se ve hasta aquí, el autor que transcribimos descarta relativi-zar axiológicamente el concepto de equidad, pero, más allá de enfatizarque es una virtud del magistrado y del jurisconsulto, se le hace difícil

218 ESCRIBE, Diccionario razonado de legislación y jurisprudencia, p. 622 Y 623.


brindar precisiones fuera del parentesco nuclear de la noción con el va-lor justicia. La exigencia de equidad en materia tributaria se ha hechopresente en numerosas constituciones-", siendo un ejemplo de ello laConsti tución de la República de Colombia de 1991, en que se reafirmacomo principio general del derecho y como nota caracterizadora del sis-tema tributario. En ella se dispone, en la parte pertinente del art. 95:"Son deberes de la persona y del ciudadano... 9) contribuir al finan-ciamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos dejusticia y equidad"; agregándose en el art. 363: "El sistema tributario sefunda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las le-yes tributarias no se aplicarán con retroactividad'Y-".

219 La Constitución chilena, de 1980, asegura a todas las personas, por el párr. 2°del inc. 20 del arto 19 que: "En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiesta-mente desproporcionados o injustos" (LÓPEZ GUERRA- AGUIARDE LUQuE, Las constitucio-nes de lberoamerica, p. 323 Y ss., en particular p. 335); la Constitución de la Repúblicade Guatemala de 1985, prescribe en el encabezamiento del art. 239: "Corresponde con ez-clusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios.arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdoa la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación. especial-mente las siguientes", para añadir en la introducción del párr. l° del art. 243: "El sistematributario debe ser justo y equitativo" (LÓPEZ GUERRA- AGUIARDE LUQuE, Las constitucio-nes de Iberoamerica, p. 455 Y ss., en particular p. 500 Y 501) Y la Constitución Política delos Estados Unidos Mexicanos de 1917 con sus reformas, establece, en su art. 31, inc. IV,dentro de las obligaciones de los mejicanos: "Contribuir para los gastos públicos. así dela Federación como del Distrito Federal o del Estado y municipio en que residan, de lamanera proporcional y equitativa que dispongan las leyes" (www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm), mientras que el artículo transitorio quinto del decreto de fecha 28 deoctubre de 1999, por el que se reforma el art. 115 de la Constitución Política de los Esta-dos Unidos Mexicanos consigna: "Antes del inicio del ejercicio fiscal del año 2002, las le-gislaturas de los Estados. en coordinación con los municipios respectivos. adoptarán lasmedidas conducentes a fin de que los valores unitarios de suelo que sirven de base para elcobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria sean equiparables a los valo-res de mercado de dicha propiedad y procederán, en su caso, a realizar las adecuacionescorrespondientes a las tasas aplicables para el cobro de las mencionadas contribuciones,a fin de garantizar su apego a los principios de proporcionalidad y equidad" (www.cona-de.gob.mex). Dentro del constitucionalismo provincial la referencia a la equidad, respec-to de tributos o impuestos, la encontramos en las cartas magnas de las siguientes jurisdic-ciones: Ciudad Autónoma de Buenos Aires (art. 51, párr. 2°, en relación con el sistematributario), Provincia de Catamarca (art. 253, inc. 1°, respecto a las tasas y contribucionesmunicipales), Provincia de Córdoba (art. 71, párr. l°, en orden al sistema tributario), Pro-vincia del Chaco (art. 59, en orden al sistema tributario y las cargas públicas), Provinciade Entre Ríos, del año 1933 (art. 81, inc. 7°, en lo que respecta al monto de los tributos),Provincia de Formosa (art. 54 y 118, inc. 3°), Provincia de La Pampa del año 1994 (art.44), Provincia de Salta (art. 67, como base del impuesto y las cargas públicas), Provinciade Santiago del Estero (art. 18, párr. 4°, y 92, párr. 1°), y Provincia de Tierra del Fuego,Antártida e Islas del Atlántico Sur (art. 68, párr. l°, junto a la justicia, respecto del siste-ma tributario y las cargas públicas) (los textos de las constituciones provinciales referidaspueden consultarse en la página http://www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm).

220 LÓPEZ GUERRA' AGUlARDE LUQUE,Las constituciones de lberoamérica, p. 175 Yss., en particular p. 191, 192 Y 243.

PARTEGENERAL 309

Motivado por las disposiciones transcriptas en el párrafo preceden-te, el profesor colombiano MAURICIOALFREDOPLAZASVEGAha efectuadolas siguientes reflexiones: "Es reconocido que en la acción del derecho,en su expresión real, pueden presentarse impredecibles situaciones res-pecto de las cuales el simple texto de la ley positiva no sea suficientepara que reine la justicia. Y así deben tenerlo presente los jueces, aquienes 'con razón identifican ARISTÓTELESy SANTOTOMÁScomo el dere-cho viviente. Tal es el contexto que sirve de referencia a los juristaspara aludir a la equidad, siempre de la mano de un legado inigualabledel Estagirita-", que el paso de los siglos no ha podido superar: la equi-dad es expresión de lo 'justo natural' y obra, y debe obrar, cuando el ri-gor de lo 'justo legal', de aplicarse con simple apoyo del texto de lanorma positiva, pueda originar una injusticia contraria a lo que el legis-lador ha pretendido.¿ Al fin y al cabo, como dice el mismo SANTOTOMÁS, la ley no es el derecho mismo sino cierta razón del derecho.La equidad que nos legó el de Estagira, es en efecto más importante ode mayor contenido que la justicia legal porque procura hacer prevale-cer la justicia natural. En ese sentido, es un fundamental principio ge-neral del derecho que, por supuesto, tiene plena aplicación en el dere-cho tributario. Y no se trata, al ,respecto, de desconocer el rigurosoprincipio de reserva de ley ... , sino de reparar en su relación estrecha conel principio de justicia y, desde luego, en el profundo sentido jurídicoque entraña la obligación que subyace tras las instituciones tributarías";agregando más adelante: "La progresividad, por su parte, es la expre-sión concreta de la equidad vertical en la misma medida que conlleva elgravamen con mayor incidencia sobre quienes tienen mayor capacidadcontributiva", para finalizar en lo que aquí interesa: "Lo primero quecabe advertir en relación con el art. 363 de la Carta es que no aludea cada impuesto en particular sino a la generalidad del sistema tributa-rio, de manera que, desde el punto de vista de la progresividad, la cons-titucionalidad de las normas fiscales debe examinarse a la luz de toda laestructura tributaria para concluir si verdaderamente afecta en mayorgrado a quienes tienen más capacidad contributiva'<".

a) REFERENCIA A LA EQUIDAD EN LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA'ARGENTINA. A tenor del arto 4° de nuestra ley fundamental, conformanlos fondos del Tesoro nacional, entre otros recursos, los provenientes "delas demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la po-blación imponga el Congreso general". Partiendo de tal precepto, laCorte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido en una familia

221 La referencia es a AR1STÓTELES,nacido en Estagira en el año 384 a.C.; y falleci-do en Ca1cis, Eubea, en el 322 a.C.

222 PLAZASVEGA, La obra de Uckmar y el principio de equidad, en UCKMAR,"Prin-cipios comunes", p. XV Y ss., en particular p. XVI a XVIII.


muy reducida de sentencias que los tributos pueden ser descalificadosjudicialmente por contravenir el principio de equidad+". Fuera de esoscasos aislados, ya en el precedente "Sala, Fidel (sus herederos) c/Provinciade Santa Fe, sobre inconstitucionalidad de un impuesto a las herenciastransversales", sentencia del 2 de agosto de 1904, el tribunal dejó ex-puesto en su consid. 13: "Que si la Constitución nacional, en su art. SO,no ha hecho de la moderación de los impuestos: .. una de las condi-ciones de la garantía al goce y ejercicio de las instituciones provincia-les ... , no es admisible que se haya querido dejar a la discreción del Po-der Judicial de la misma Nación, la facultad de declarar sin valor, encasos concretos, la legislación provincial relativa a impuestos ... , porqueeste último poder es el menos adecuado, por su naturaleza, funciones yreglas de procedimiento, para decidir sobre la necesidad y equidad delas contribuciones y para apreciar los resultados económicos de ellas,según su monto o la manera de cobrarlos, en lo que, como se ha obser-vado con exactitud, no puede haber cuestión de constitucionalidad o in-constitucionalidad, ya se trate de sumas fijas, ya de graduadas o propor-cionales a los valores sobre que recaen, y aun cuando puedan afectarindirectamente la transmisión hereditaria de la propiedad'">. El crite-rio que expresa el fallo precedente fue reiterado en numerosas causas-":enfatizándose in re "Banco Ítalo Argentino de San Juan c/Provincia deSan Juan"226, sentencia del 14 de octubre de 1940: "Que el hecho de queun impuesto no sea equitativo no es fundamento para alegar su inconsti-tucionalidad, si esa inequidad no llegara a la confiscación de bienes ... , nicorresponde juzgar de esa equidad al Poder Judicial de la Nación".

b) REFERENCIA A LA EQUIDAD EN LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1949.Como consecuencia de la reforma constitucional de 1949, el último enun-ciado del arto 28 -dispositivo relativo a la igualdad- quedó redactado enlos siguientes términos: "La equidad y la proporcionalidad son las ba-ses de los impuestos y de las cargas públicas".

El miembro informante por la mayoría del Partido Justicialista, doc-tor ARTUROENRIQUESAMPAY,en la sesión del 10 de marzo de 1949, desa-rrolló los siguientes conceptos: "La reforma estableció también el recau-do de la equidad en las obligaciones impositivas. Es éste un conceptoque debe ser aclarado en su sentido, o, a lo menos, en el sentido con quelo acoge la renovación constitucional, porque en sí, con el correr de losmilenios y, sobre todo, después de su introducción a la ciencia del dere-cho por CrcERóN,perdió el prístino significado filosófico que le dio Asrs-TÓTELES,y los juristas se empeñan por eso en precisarlo".

223 Fallos, 98:20, y 151:359, entre otros.224 Fallos, 100:51.

225 Fallos, 153:46; 166:383; 171:390; 181:264, y 183:319, entre muchos otros.226 Fallos, 188:105.

PARTEGENERAL 311

Para desentrañar el significado de la voz equidad, el convencionalconstituyente continuó con diversas citas de los pandectistas hasta auto-res contemporáneos, indicando que en la ciencia jurídica, en esa hora,representaba un criterio de justicia en la aplicación de la ley a la indivi-dualidad de las personas y las relaciones, por lo cual: "En la reformaconstitucional, equidad, que etimológicamente significa igualdad, deno-ta igual tratamiente en situaciones iguales, para evitar la inigualdad, lainiquitas, inseparable de la uniformidad y generalidad del concepto arit-mético de la igualdad ante la ley, que suprimimos para evitar equívocosy porque entendemos que equidad es el término más ajustado a lo quela Constitución quería expresar en el art. 16, que la doctrina de nuestraCorte Suprema elaboró con tanto rigor jurídico"?".

En sintonía con la reforma constitucional de 1949, algunas cartasmagnas provinciales enfatizan, aún hoy, una clara vinculación entre lapolítica tributaria y la justicia soctal, lo que se comprueba en las delas provincias del Chubut (art. 94, inc. 4°), La Pampa (art. 44), Neuquén(art. 217) y Río Negro (art. 94).

e) EL CONCEPTO DE EQUIDAD EN LA DOCTRINA TRIBUTARIA. La nociónde equidad de las contribuciones, o' del sistema tributario en su conjun-to, según el académico HORACIOA. GARCÍABELSUNCE,representa el funda-mento filosófico y ontologico de la justicia en el terreno de las cargaspúblicas, con lo cual, se advierte la dificultad de erigirla "en una ga-rantía constitucional o en una limitación al poder de imposición delEstado'?".

Haciéndose cargo de la reforma constitucional de 1949, el profesorDrNOJARACHseñala que el concepto de equidad, ha sido identificado enfallos más recientes de la Corte Suprema de Justicia con prohibición deimpuestos confiscatorios, subrayando: "los impuestos son equitativos sino violan la garantía de la propiedad individual, lo que demuestra ine-xacta la interpretación dada por el miembro informante en la AsambleaConstituyente de 1949, SAMPAY,quien sostuvo que en la jurisprudenciade la Corte el concepto de igualdad era coincidente con el de equidad yproporcionalidad", ya que en la doctrina del alto tribunal hay "dos cla-ses de fallos: los que dicen que equidad no es materia de control; y losque expresan que equidad equivale a prohibición de impuestos confisca-torios, que es la doctrina que prevalece hoy"?".

El profesor ROBERTOTAMAGNO,en 1952, sostenía que "la equidad eshoy para nuestro derecho justicialista una igualdad socialmente justa.

227 "Diario de Sesiones de la Convención Nacional Constituyente de 1949", 10/3/49,mañana, p. 439 Y ss., en particular p. 443.

228GARCÍA BELSUNCE, Las garantías constitucionales del contribuyente, en "Temas",p. 102 Y siguientes.

229 JARACH, Curso superior, t. I, p. 135 Y siguientes.


No tiende a la uniformidad aritmética sino a calificar los valores socia-les", por cuanto mitiga las desigualdades, cuando da contenido a la jus-ticia; si bien, resignadamente, concluye en que para la Corte Supremade Justicia la tacha constitucional sólo prospera cuando se invoca y acre-dita la concurrencia de un supuesto de confiscatoriedad, equivalente ala incequitas maximaé".

Es que, desde el prisma de la equidad, no puede juzgarse la oportu-nidad, mérito o conveniencia de un recurso tributario, o ponderarse susresultados económicos, dado -que conforme a reiterados fallos del altotribunal, el hecho de que un tributo, desde tal ángulo de consideración,se presente como innecesario, inequitativo, inconveniente e, incluso, in-justo, no tiene entidad bastante como para posibilitar su descalificaciónpor los jueces con base constitucional.

A modo de síntesis digamos, entonces, que el principio de equidadpor sí solo se torna ambiguo e insuficiente para establecer un cauce ovalladar a la potestad tributaria normativa del Estado, salvo en aque-llos casos en que estén comprometidas otras garantías constitucionales,como las que tutelan el derecho a usar y disponer de la propiedad-dando lugar a su contracara: la confiscatoriedad-; el de trabajar, co-merciar y ejercer industrias lícitas; el de circular libremente por todoel territorio de la República; el de entrar y salir sin restricciones del país;entre otros.

De todos modos, algunos autores como el profesor ARÍSTIDESH. M.CORTI,le otorgan al principio de equidad mayor fuerza. El aludido ca-tedrático sostiene al respecto: "En la inteligencia de la Constitución na-cional la equidad viene a completar el estatuto del contribuyente, fiján-dole límites al poder tributario, más allá de los cuales el tributo devieneinequitativo. Ello sucederá en dos situaciones: cuando la imposiciónexcede el marco de la racionalidad o razonabilidad que garantiza laConstitución nacional en virtud del principio de razonabilidad (art. 28)y la garantía innominada del debido proceso sustantivo (art. 33); y cuan-do el gravamen despoja el patrimonio o asfixia la capacidad productivade los contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad.En esta línea argumental, la equidad es susceptible de control judicial,se des vincula de los juicios de conveniencia, oportunidad, acierto, méritoo eficacia económica o social de los instrumentos tributarios, propiosdel departamento legislativo del gobierno y en principio exentos de larevisión por los tribunales judiciales, como lo tiene dicho desde antiguola Corte nacional..., y se centraliza en el examen de dichos instrumen-tos, tanto en punto a su razonabilidad como a su posible confiscatoriedad.Dicho de otra manera, el principio de equidad constituye una especifica-

230 TAMAGNO, El contribuyente, p. 33 Y SS., Y 45 Y SS., respectivamente, en particularp.34.

PARTEGENERAL 313

ción en el ámbito tributario de las garantías constitucionales de razonabi-lidad y de la propiedad (arts. 28, 33 y 17, Const. nacional)'?".

Desde el punto de vista práctico, las aparentes diferencias que eneste tópico podríamos mantener con el profesor ARÍSTIDESH. M. CORTIno son tales, tan pronto se compruebe que este autor, además de la con-fiscatoriedad, subsume en el principio de equidad el criterio de razona-bilidad en la selección al conformar las diversas categorías de contribu-yentes o el tratamiento dispar de los hechos imponibles, a tenor de losconceptos vertidos por el destacado jurista argentino JUANFRANCISCOLI-NAREScuando se ocupa de la igualdad ante los poderes contributivos ydel tratamiento singular y diferente que ante las cargas tributarias sesometa a unos y a otros obligados-".

.No puede dejar de hacerse referencia, a esta altura, a un agudo en-sayo que enfoca peculiarmente dos disposiciones incorporadas por la re-forma constitucional de 1994, escrito por una figura de nuestro mediojurídico que ha acreditado una especial inquietud por la materia tributa-ria. Se trata de JULIOLEVENEquien, al abordar la equidad: precepto dederecho positivo constitucional'=, enfatiza que a la disposición ya con-tenida en el art. 4° -que se refiere," dentro de los fondos del Tesoro na-cional, a las "demás contribuciones que equitativa y proporcionalmentea la población imponga el Congreso"> cabe añadir: de un lado, que ladistribución de la renta federal producto de la coparticipación debe efec-tuarse entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y en-tre éstas -según lo estipula el art. 75, inc. 2, párr. 3°_ "en relación di-recta a las competencias, servicios y funciones", agregando que "seráequitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalentede desarrollo"; y de otro, que el mismo artículo, en el inc. 19, respectoa las leyes de organización y de base de la educación, consigna que de-ben garantizar "los principios de gratuidad y equidad de la educaciónpública estatal". En consecuencia, para el autor, sentadas e interpre-tadas sistémicamente estas premisas, la equidad ha pasado a ser un con-cepto jurídico expreso y nuclear, inserto en el más alto rango del derechopositivo que, junto con la solidaridad, se orientan mancomunadamente ala realización del bien común.

Siguiendo a JULIOLEVENE,claro está que con un enfoque novedoso,se podría sostener que "la equidad no es una valoración discrecional

231 CORTI, De los principios de justicia que gobiernan la tributacián (igualdad yequidad), en GARCÍA BELSUNCE (coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario",p. 271 Y SS., en particular p. 292.

232 LINARES, Razonabilidad de las leyes, p. 167 Y siguientes.233 LEVENE, La equidad: precepto de derecho positivo constitucional. Ahora es una

estructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres ex-presas definiciones (arts. 4°; 75, inc. 2, y 75, ine. 19), LL, 2001-A-794.

314

•DERECHOTRIBUTARIO

confiada a la competencia y responsabilidad del legislador y como talno susceptible de revisión. Si la Constitución establece una estructurade justicia del bien común que debe ser 'equitativa', ante las contribu-ciones, tanto de los educandos como del Estado a la enseñanza pública,como ante los recursos tributarios mediante la imposición de esas con-tribuciones -o distribución de su producido-, para solventar los 'gastospúblicos, es porque la equidad ha sido consagrada expresamente comouna fuente directa y legal de justicia general superior a la ley que lainstrumente ... y el juez tiene el obligatorio poder ante los casos concre-tos, de decir lo que contradice tal precepto jurídico"; para añadir a con-tinuación: "Las legislaturas no disfrutan de ninguna presunción de quesus actos son justos y equitativos en materia de repartos de derechos yobligaciones educacionales y tributarios por el solo hecho de sancionaruna norma cumpliendo con los procedimientos de reserva de ley ... "234;

normas susceptibles, en tal aspecto, de ser impugnadas, dando lugar a larevisión judicial pertinente.

§ 54. CAPACIDADCONTRIBUTIVA.- La capacidad contributiva es elprincipio por antonomasia que, elaborado primero desde la ciencia delas finanzas y luego jurídicamente desde el campo dogmático del dere-cho tributario, ha alcanzado tal rango logrando su recepción constitucio-nal explícita en diversos ordenamientos contemporáneos. Su significa-do consiste en la aptitud económica de los obligados tributarios paraafrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar co-bertura a los gastos públicos y satisfacer otras necesidades del Estado.Así entonces, por lo menos puede ser contemplado desde tres perspecti-'vas: a) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir, deberindispensable para la existencia del Estado y la efectiva garantía de lalibertad del ciudadano -al respecto ha sostenido W ALTERSCHICKque"con los impuestos se compra, por así decirlo, la libertad personal'<v-:b) como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fis-cal concreta que deberá soportar cada contribuyente, y c) como límiteinfranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podrá habergravamen donde no exista capacidad contributiva -razón y fundamentode los mínimos de sustento exentos en el impuesto a la renta-, o por en-cima de la misma -lo que nos aproxima a la noción de confiscatorie-dad-, pues de lo contrario se atentaría contra la propiedad privada, va-ciándola de contenido.

234 LEVENE, La equidad: precepto de derecho positivo constitucional. Ahora es unaestructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres ex-presas definiciones (arts. 4°; 75, inc. 2, y 75, inc. 19), LL, 200l-A-796.

235 SCHICK, Aspectos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional aiemán enmateria fiscal, "Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales", ene.-abr. 1986, n° 1,p. 163 Y ss., en particular p. 164.

PARTEGENERAL 315

El profesor JUANCARLOSLUQUIaccede a la consideración del con-cepto de capacidad contributiva a partir de la regla de igualdad. Asípuntualiza: "al principio, privó un concepto objetivo, real y estáticopara .aprecIar la base sobre la cual se determinará la igualdad. A igua-les nquezas (capacidades económicas) correspondían iguales tributos.Más adelante, bajo la influencia de los hechos y de las doctrinas se ob-servó la necesidad de que fuera más justa la actuación del fisco sobrela riqueza, porque no todas las riquezas, en razón de los sujetos titula-r~s, ofrecía? ~na base igual par~ la aplicación de los tributos. La capa-cidad econorruca va a ser apreciada de manera más subjetiva y atendien-do a especiales situaciones personales de los titulares; nace así lacapacidad de prestacián. No todos los titulares de riquezas, aun cuan-do manifiestan iguales capacidades económicas, ofrecerán iguales capa-cidades de prestación (el principio de la utilidad marginal). Pero, mástard~, se comienza a entrever la 'posibilidad de que algunas riquezas,mediante la aplicación de ciertos tributos, junto a otros medios de na-turaleza económica (crédito, moneda, etc.) podían facilitar la obtenciónde fines políticos, económicos y sociales. En otras palabras, por me-dio de la aplicación de los tributos el Estado está en condiciones dealentar o desalentar determinadas actividades económicas, presionandode distint~ forma sobre la riqueza.' La capacidad económica, que mos-traba la nqueza en forma real y objetiva, o la capacidad de prestación,que lo hizo de manera subjetiva y personal, se convertirá ahora en la ca-pacidad cc:ntributiva, es decir, en una capacidad que, si es cierto reposasobre la nqueza, lo hace ahora con fines concurrentes al fin fiscal queantes perseguía. Se armoniza de esta manera el fin fiscal con otros fi-nes de naturaleza política, económica y social".

Luego dice: "La igualdad, entonces, deja de reposar simplementeen la capacidad económica o de prestación, es decir, en la riquezaconsiderada en sí misma (objetiva o subjetivamente), para tener tambiénen cuenta la función que el Estado asigna en cada caso a las riquezas te-niendo en vista aquellos fines. Esa capacidad contributiva, que ya tie-ne en nuestros días valor de principio, coincide con la etapa en que elEstado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economía. Es otralente la que ha permitido este paso de la capacidad económica, capaci-dad de prestación y capacidad contributiva. Siempre es la riqueza labase de cualquier sistema tributario, pero, del individualismo liberal deépocas pasadas, se justificó después el concepto de las riquezas en ra-zón de los sujetos y, más tarde, de las riquezas en función política, eco-nómica y social. Es necesario advertir, antes de seguir adelante, que,no obstante haberse erigido en principio, la capacidad contributiva noconforma un criterio objetivo... Al depender de una apreciación políti-ca, hecha por el legislador respecto a determinada riqueza y fundada enlos propósitos o fines que quiere alcanzar dicho legislador, es difícilpoder someterla a normas rígidas. Lo que antes era empleado (los tri-


butos) con fines esencialmente fiscales, y por eso la igualdad seguía elpensamiento fiscal, ahora será usado también con fines políticos, socia-les o económicos. La igualdad seguirá la línea que le marcan esos fi-nes. Por eso, ahora, a iguales capacidades contributivas se aplicarániguales tributos'<".

Por su parte, el profesor DINO lARACHha reflexionado sobre el pun-to: "La capacidad contributiva no es una medida objetiva (de la riquezade los contribuyentes) y reconocible por la aplicación de una magnitud co-mo unidad, pero ello no significa considerar lícito su menosprecio,como si fuera cascarón vacío. La definición de la capacidad contributi-va puede ser vaga o hasta imposible. También lo es el principio deigualdad, pero ello no impide su existencia y su eficacia para suminis-trar o quitar a un impuesto el consentimiento público y, por ende, sucumplimiento o no. La capacidad contributiva es una apreciación de lariqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recur-sos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos: laexistencia de una riqueza o una manifestación de riqueza, en el aspectoobjetivo, y una evaluación de los gobernantes en ejercicio del poder fis-cal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al público erario"237.

A su vez, el académico HÉcTORB. VILLEGASasigna a la capacidadcontributiva las siguientes implicancias trascendentales: "a) requiereque todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contri-buyan, salvo aquéllos que por no contar con un nivel económico mínimoquedan al margen de la imposición; b) el sistema tributario debe es-tructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económi-ca. tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado;c)no pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para re-flejar capacidad contributiva; d) en ningún caso el tributo o conjuntosde tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razona-ble capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario seatenta contra la propiedad confiscándola ilegalmente'V".

a) ANTECEDENTES DEL PRINCIPIO. El principio reconoce anteceden-tes de aquilatado abolengo. ASÍ, ADAMSMITH,al enunciar la primera delas cuatro máximas a las cuales, según sus enseñanzas, debe ajustarsela sanción de los impuestos, indicaba: "Los ciudadanos de cualquierEstado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto seaposible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción

236LUQUI, Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, en"Derecho constitucional tributario", p. 42 Y ss., en particular p. 44 Y 45. .

237JARACH, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economía fi-nanciera y en el derecho tributario, "La Información", LVI-884 y ss., en particular p. 885.

238VILLEGAS, Curso de finanzas, ga ed., p. 263.

PARTEGENERAL 317

a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal. Los gastos delgobierno, en lo que concierne a los súbditos de una gran nación, vienena ser como los gastos de administración de una gran hacienda con res-pecto a sus copropietarios, los cuales, sin excepción, están obligados acontribuir en proporción a sus respectivos intereses. En la observanciao en la omisión de esta máxima consiste lo que se llama igualdad o desi-gualdad de la imposición'?".

Además, la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciuda-dano, dada por los "representantes del pueblo francés constituidos enAsamblea Nacional, el 26 de agosto de 1789, predicaba en su art, 13:"Para el mantenimiento de la fuerza y para los gastos de la Administra-ción es indispensable una contribución común, que debe ser repartidaentre todos los ciudadanos en razón de sus medios'íe'".

b) BREVES REFERENCIAS AL CON~TITUCIONALISMO CONTEMPoRANEO. Den-tro del constitucionalismo contemporáneo referimos solamente unos po-cos estatutos fundamentales que han dado acogida plena a tal principio.

Así, la Constitución italiana de 1947, en su Parte Primera: "Dere-chos y deberes de los ciudadanos", Título IV: "Relaciones políticas"por el párr. l° del art. 53, dispone: "Todos están obligados a concurri;a los gastos públicos con arreglo" a su capacidad coruributiva'ír",

Según el profesor DINO lARACH:"En el derecho italiano la adopciónde ese principio en la Constitución Republicana ... , significó simplementeuna consagración de algo que estaba presente en la conciencia política yjurídica de ese pueblo, aun antes de la unificación de Italia bajo la casade Saboya, como resulta del Estatuto Albertino que rigió en el Reino deCerdeña hasta su integración con el resto de Italia en 1861. Dicha nor-ma establecía la obligación de todos los habitantes del reino de contribuiral tesoro del Estado en proporción con su riqueza, enunciación somera yno muy sofisticada del principio de capacidad contributiva'vv.

A su vez, la Constitución española de 1978, mediante su Título 1:"De los derechos y deberes fundamentales", Capítulo Segundo: "Dere-chos y libertades", Sección 2": "De los derechos y libertades de los ciuda-danos", arto 31.1, establece: "Todos contribuirán al sostenimiento de losgastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sis-tema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresi-vidad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio"?",

239SMITH, Investigación sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las nacio-nes, p. 726 Y siguientes.

240 FAURÉ, Las declaraciones de los derechos del hombre, p. 12.241 ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 422.

242 JARACH, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economía fi-nanciera y en el derecho tributario, "La Información", LVI-875 y ss., en particular p. 883.


318 DERECHO TRrBUTARIO

El principio de capacidad contributiva tampoco se encuentra aje-no, en esta Nación, a sus mejores tradiciones históricas e instituciona-les. En tal sentido debe computarse la Constitución Política de la Mo-narquía Española, instrumento que suele considerarse como el primertexto de naturaleza constitucional de ese país, sancionado por las .Cor-tes, convocadas por la Junta Central durante la invasión de las tropasfrancesas, en la Ciudad de Cádiz, el 18 de marzo de 1812. En ella, porel título VII: "De las contribuciones", Capítulo único, el art. 339 dispo-nía: "Las contribuciones serán repartidas entre todos los españoles conproporción a sus facultades, sin excepción ni privilegio alguno"?":

En América, la Constitución de la República Federativa del Brasil,en su título VI: "De la tributación y del presupuesto", capítulo 1: "Delsistema tributario nacional", art. 145, parágrafo 1°, prescribe: "Siempreque fuese posible, los impuestos tendrán carácter personal y se exigiránde acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, pudiendo laAdministración tributaria, en especial para conferir efectividad a estosobjetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los tér-minos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades econó-micas del contribuyente"245.

La recepción de estos principios ha dado lugar a una abundanteproducción de la doctrina tributaria con avances significativos en la ela-boración y fundamentación dogmática jurídica de Italia>", España?" y

244 RICO LINAJE, Constituciones históricas, 2' ed., p. 62.245 LOPRESTl,Constituciones del Mercosur, p. 195.246 Dentro de la doctrina italiana son numerosos los aportes efectuados' a la elabora-

ción, defensa y crítica del principio de la capacidad contributiva; baste citar al respecto,GRIZIOTTI,L 'interpretarione funcionale delle leggi [inanziarie, "Rivista di Diritto Finanzia-rio e Scienza delle Finanze", 1949, n° 4, p. 347 Y ss., y Principio de ciencia de las finan-zas, p. 161 Y SS.; GIARDINA, Le basi teoriche del principio di capacita contributiva;MANZONI, Il principio di capacita contributiva nellordinamento costiturionale italiano;GAFFURI,L'attitudine al/a contribuzione; MAFFEZZONI,Il principio di capacita contributivanel diritto [inanriario; MOSCHETTI,El principio de capacidad contributiva, y El principiode la capacidad contributiva, en AMATUCCI(dir.), "Tratado", t. I, p. 240 Y ss.; Tossr, Efec-tividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva, en AMATUCCl(dir.),"Tratado", 1. I, p. 285 Y siguientes.

247 Dentro de la doctrina española, respecto del principio de capacidad contributi-va, valga citar, PALAOTABOADA,Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva,en "Estudios jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro", vol. Il, p. 377 Y ss., YLos principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del TribunalConstitucional español, "Revista Española de Derecho Financiero", n° 88, 1995, p. 629 Yss.; CORTÉSDOMÍNGUEZ,El principio de capacidad contributiva en el marco de la técnicajurídica, "Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública", n° 60, 1965, p. 975 Yss.; CASADOOLLERO,El principio de capacidad y el control constitucional de la imposi-ción indirecta, "Revista Española de Derecho Financiero", n° 32, oct.-dic. 1981, p. 541 Yss., y El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (1I).El contenido constitucional de la capacidad económica, "Revista Española de Derecho Fi-naciero", n° 34, abr.-jun. 1982, p. 185 Y ss.; CAÑALGARCÍA,Revisión crítica del principio

PARTE GENERAL 319

Brasil>". También el principio ha tenido consagración explícita enotras constituciones latinoamericanas como es el caso de las de Boliviade 1967 (art. 8°, inc. d, conforme al cual toda persona tiene como deberfundamental el "De contribuir, en proporción a su capacidad económi-ca, al sostenimiento de los servicios públicos'tv'"; Guatemala de 1985(art. 243, en el que también se dispone: las leyes tributarias serán es-tructuradas conforme el principio de capacidad de pago)250; Paraguayde 1992 (art. 181, en que se recoge respecto de los tributos que sucreación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los ha-bitantesv'"; y Venezuela de 1999 (art. 316, que dispone: "El sistema tri-butario procurará la justa distribución de las cargas públicas según lacapacidad econámica del o la contribuyente, atendiendo al principio deprogresividad, así como la protección de la economía nacional y la ele-vación del nivel de vida de la población; y para ello se sustentará enun sistema eficiente para la recaudacián de los tributos")252.

e) EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO CONTENIDO IMPL!CI-TO DE LA CONSTITUCI6N ARGENTINA. En el caso de la Constitución de laRepública Argentina, el principio de capacidad contributiva puede infe-rirse, como contenido implícito, a partir de diversas previsiones obran-tes en la parte dogmática del estatuto supremo (arts. 4°, 14, 16, 17,28 y33) y de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevados aigual jerarquía, mediante institutos afines o aptos para tal reconstrucciónhermenéutica integradora -tales como: la equidad, el derecho de propie-dad, la igualdad y la razonabilidad=t-, como ocurriera en las elabora-

de capacidad contributiva y de sus distintas [ormulaciones doctrinales, "Revista de la Fa-cultad de Derecho", n° 4, 1996, p. 15 Y ss.; ver, en general, HERRERAMOLlNA, Capacidadeconómica y sistema fiscal.

248 Respecto de la doctrina brasileña, en torno al principio de capacidad contributi-va, ver DOMINGUESDE OUVEIRA, Direito tributário ; y COSTA, Principio da capacidade con-tributiva.

249 LÓPEZ GUERRA- AGUJARDE LUQUE, Las constituciones de Iberoamerica, p. 33 Yss., en particular p. 38.

250 LÓPEZ GUERRA- AGUIARDE LUQUE, Las constituciones de Iberoamerica, p. 500.251 LÓPEZ GUERRA- AGUlARDE LUQUE, Las constituciones de Iberoamerica, p. 737 Y

ss., en particular p. 767.252 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, "Gaceta Oficial", n°

5453, extraordinario, 24/3/00, p. 276.253 VILLEGAS, Curso de finanzas, 8' ed., p. 260 Y siguientes. Señala este autor:

"Las nociones de 'igualdad', 'equidad' y 'proporcionalidad' permiten pensar lo siguiente:la igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución detodos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se comple-menta con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la can-tidad de riqueza gravada. A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con elde, equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposi-cion es justa y razonable. Esto es, lo que para nosotros se desprende inequívocamentedel espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada

320 DERECHOTRIBUTARlO

ciones que, sobre el punto, ha alumbrado pretorianamente la Corte Su-prema de Justicia.

Tal concepto configurador de las instituciones tributarias, como prin-cipio constitucional implícito, ha sido reconocido dentro de nuestra doc-trina, entre otros, por ROBERTOTAMAGN0254, DINO JARACH255, JUANCARLOSLUQUl256, HÉcTOR B. VILLEGAS257, ENRIQUEG. BULIT GOÑI258, ARÍSTlDESH.M. CORTl259, RODOLFOS. SPISS0260, ALBERTOTARSITAN0261y MARCOSGARCÍAETCHEGOYEN262,postura a la cual también nos adhenmos-'". De todos

persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en 'equitativa proporción' a suaptitud económica de pago 'público, es decir, a su capacidad contributiva".

254 TAMAGNO,El contribuyente, p. 27 Y siguientes.255 JARACH,En torno al principio de la capacidad contributiva en la economía fi-

nanciera y en el derecho tributario, "La Información", LVI-875.256 LUQUI,Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL,

142-907 Y siguientes.257 VILLEGAS,Curso de finanzas, 88 ed., p. 258 Y siguientes.258 B UUT GOÑI, Las leyes tributarias retroactivas son inconstitucionales: capacidad

contributiva, legalidad, equidad y razonabilidad, "La Información", LIX-907 y siguientes.259 CORT!, Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino, "Impues-

tos", L-B-1689 y ss., en particular p. 1696 Y siguientes.260 SPISSO,Derecho constitucional tributario, p. 353 Y ss., Y El principio de capaci-

dad contributiva. Derechos y garantías del contribuyente desde la perspectiva constitu-cional, ED, 182-1138 Y siguientes.

261 TARSITANO,El principio constitucional de capacidad contributiva, en GARCÍABEL-SUNCE(coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 301 y siguientes.

262 GARCIAETCHEGOYEN,Principio de capacidad contributiva, tesis doctoral pendien-te de publicación, defendida en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca,el 18 de abril de 2002, y aprobada con calificación sobresaliente cum laude. Dentro desus conclusiones puede leerse: "Sexta. En Argentina la falta de consagración expresa delprincipio de capacidad contributiva no ha impedido a la Corte Suprema de Justicia de laNación darle operatividad como criterio específico, objetivo y constante de la igualdad enel ámbito tributario. Pero cuando el tribunal se enfrenta con una vulneración directa delprincipio de capacidad contributiva -como garantía autónoma- se ve forzado a aplicarloen forma velada a través de otras normas constitucionales expresas. Las constantes refe-rencias a la equidad y la creación pretoriana de la doctrina de prohibición del alcance con-fiscatorio de los tributos -instrumentada a partir del derecho de propiedad- responden a laimperiosa necesidad de controlar constitucionalmente aquellas normas tributarias que, sinvulnerar la igualdad tributaria, se establecen al margen de la capacidad contributiva. Eneste contexto, la falta de consagración constitucional expresa del principio de capacidadcontributiva no puede verse, precisamente, como una virtud del sistema tributario argenti-no. Séptima. El principio de capacidad contributiva es algo más que una especificaciónde la igualdad en el ámbito tributario, es un criterio de justicia autónomo que exige laadecuación de la carga a las condiciones personales y familiares del sujeto obligado. Lafunción que el principio de capacidad contributiva está llamado a cumplir como cualidaddel sujeto pasivo requiere que la riqueza puesta de manifiesto con la realización del presu-puesto de hecho se ponga en contacto con su titular, y que la carga tributaria se adecuedel mejor modo posible a su efectiva aptitud o idoneidad a la contribución". .

263 CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalidad, p. 174 Y ss., en particular p. 177a 179.

PARTEGENERAL 321

modos, dentro de la literatura nacional, en minoría, autores de peso sehan enrolado en la tesis que niega raigambre constitucional al principioo que se opone a su constitucionalización. Tal es el caso del profesorCARLOSM. GIULlANIFONROUGE,quien entiende que la noción de capaci-dad contributiva introduce un elemento extraño a la juridicidad de la tri-butación, además de tratarse de una noción vaga y difícil de precisar=",criterio semejante al sustentado en algún momento por otros destacadostributaristas, como SUSANACAMILANAVARRINEy RUBÉNOseAR ASOREY,aldecir que "a diferencia de otros principios constitucionales consagradosimplícitamente en la Constitución, cuyo reconocimiento ha sido unáni-me por la doctrina y cuya vigencia en el ordenamiento ha sido consagra-da por la propia jurisprudencia del más alto tribunal, en el caso del prin-cipio de la capacidad contributiva ello no ha ocurrido", añadiendo: "Poresta circunstancia; y teniendo en cuenta la relación fundamental con eltema d~ l~s. presunciones y ficciones debemos concluir afirmando queeste pnnCIpIO no se halla expresamente incorporado en la Constituciónnacional'<".

Cabe recordar aquí que, a partir del año 1946, se inició una saluda-ble práctica en la Argentina al convocar el Gobierno nacional a los mi-nistros de Economía, Hacienda o Ftnanzas de las provincias para auscul-tar el pensamiento de las autoridades locales en temas atinentes a susincumbencias, particularmente los referidos a las reformas que se fueronintroduciendo al régimen de coparticipación provincial en los impuestosfederaless=.

En este marco, la lIT Conferencia de Ministros de Hacienda, reunidaen Buenos Aires, en el año 1948, y teniendo en vista la reforma consti-tucional proyectada para llevarse a cabo el año siguiente, con referenciaa los principios básicos en materia impositiva resolvió declarar que "es-tima conveniente que la Constitución nacional establezca que las con-tribuciones serán proporcionales o progresivas, y deberán responder aprincipios de equidad y solidaridad social, atendiendo a la capacidadcontributiva y a la función social de la riqueza".

264 GIUUANI FONROUGE,Derecho financiero, vol. 1, p. 339 Y siguientes.265 NAVARRINE- Aso REY, Presunciones y ficciones en el derecho tributario, p. 28.

Estas afirmaciones son abandonadas por los autores en una segunda edición de la obra.Allí, literalmente, se añadió: "En la primera edición de esta obra se sostuvo que el princi-pro constitucional que nos ocupa, por su incorporación implícita a la Constitución nacio-nal, hacía de aceptación improbable por nuestros tribunales la declaración de inconsti-tucionalidad de las presunciones y ficciones. Desde aquella lejana reflexión, se puedeobservar la evolución jurisprudencial y, contrariamente a lo oportunamente sostenido,colegIr que el carácter de implícito, aun después de la reforma constitucional de 1994, noafecta ni la vigencia general del principio, ni su aplicación a Ías presunciones y ficciones"(p. 28 Y siguientes).

266 Sobre el particular, ver LÓPEZAGUADO,Los impuestos y la Constitución, p. 101 Yss., y 168 a 174, respectivamente.

21. Derecho tributario. 1- L


A su vez, casi una década más tarde, al reunirse en 1957 la Con-vención Nacional Reformadora encargada de actualizar la Constituciónde 1853, en el despacho de mayoría aprobado por la Comisión Revisora,que luego no alcanzara a ser sancionado al quedar el cuerpo sin quó-rum, obligándolo a dar por concluida su tarea, el texto proyectado, sibien no adoptó en forma expresa el principio de capacidad contributivaen materia tributaría, lo admitía de todos modos al establecer en el nue-vo art. 4° las notas características de los tributos, disponiendo: "La basede los impuestos será la igualdad, proporcionalidad y progresividad'P'",

d) EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA JURISPRUDENCIA DELA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACI6N. En lo que hace a la juris-prudencia de la Corte Suprema, tres son las causas que poseen mayortrascendencia en este tema por haberse resuelto las controversias llega-das a sus estrados a partir del principio de capacidad contributiva.

La primera está constituida por la resolución recaída in re "AnaMasotti de Busso y otros c/Provincia de Buenos Aires", sentencia del 7de abril de 1947, en la cual se declaró inconstitucional la progresividaden el impuesto inmobiliario rural sobre bienes poseídos en condominiopor afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públi-cas268. Para ello se razonó sosteniendo que si bien el impuesto territo-rial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gra-vamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidadtributaria de su dueño, que se pondera por la riqueza que su dominio re-presenta. Así entonces, a fin de juzgar si el impuesto territorial es o noviolatorio de la igualdad, debe tomarse en cuenta la condición de laspersonas que lo soportan en orden al carácter y a la magnitud de la ri-queza tenida en vista por el gravamen. La relación de éste con el in-mueble queda, así, subordinada a los principios que rigen su relacióncon el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributa-ria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser,en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes, cosaque no ocurre cuando tales bienes son poseídos en condominio.

La segunda ha venido dada por la sentencia del 19 de diciembre de1989, recaída en la causa "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Na-ción Argentina (Dirección General Impositiva)" donde, al confirmarse eldecisorio de la instancia inferior, el alto tribunal recordó, como hechorelevante, que se había probado que la actora poseía al 31 de diciembrede 1981 acciones de dos sociedades anónimas, las cuales donó a unafundación el 5 de abril de 1982269. Sancionada la ley que creaba el im-

267 "Diario de Sesiones de la Convención Nacional Constituyente", p. 1016 Y 1017.268 Fallos, 207:270.269 Fallos, 312:2467.

PARTE GENERAL 323

puesto a los activos financieros con posterioridad a esa fecha, la accio-nante pagó el tributo, incluyendo en tal ingreso el importe correspon-diente a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente elgravamen a este respecto, por lo cual, seguidamente, interpuso el perti-nente reclamo de repetición.

El tribunal enmarcó como objeto de su pronunciamiento el resolversi el impuesto a los activos financieros se tornaba inconstitucional, ensupuestos en los que, como en el de autos, los bienes cuya titularidad con-figuraba el hecho imponible, no permanecían en el patrimonio del contri-buyente al momento de entrar en vigor la ley del tributo. La sentenciahizo hincapié en que la procedencia del impuesto reclamaba la existen-cia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva actual, re-quisito indispensable en todo gravamen, la cual se verifica aun en loscasos' en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporcióncon la materia imponible. Sentadas=dichas bases, la resolución terminóprecisando "que la afectación del derecho de propiedad resulta palmariacuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de rique-za agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presun-ción de que los efectos económicos. de aquella manifestación permane-cen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado".

La tercera es la que resulta del pronunciamiento del 15 de octubrede 1991, dictado en la causa "Luis López López y otro c/Provincia deSantiago del Estero", donde se relativizara, de algún modo, el principiode capacidad contributiva ante la obligación de realizar inversiones enlos inmuebles rurales de esa provincia y, en caso de incumplimiento, aabonar un recargo en el impuesto inmobiliario'?", Allí se dejó sentadoen el considerando cuarto, frente a las impugnaciones levantadas contrala norma que "por otro lado, tampoco la invalidan los reproches que enpunto a la no consideración de la capacidad contributiva efectúa la acto-ra. En ese sentido, y como lo ha dicho el tribunal, si bien todo im-puesto tiene que responder a una capacidad contributiva -y el inmo-biliario provincial no escapa a tal exigencia- la determinación de lasdiversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distin-tos de la sola medida de su capacidad económica. 'El valor económicode los bienes -sostuvo en Fallos, 210:284- que constituyen el objetomaterial del impuesto no determina por sí solo, y a veces no determinade ningún modo las distintas categorías de contribuyentes ni las que elrégimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situación de loscontribuyentes a su respecto. En estas determinaciones -continuaba-pueden intervenir factores que no son económicos o que lo son sólo in-directamente'. De tal suerte, admitido que los impuestos trasciendenen las sociedades modernas los fines exclusivamente fiscales en su de-

270 Fallos, 314:1293.


terminación, puede considerarse no sólo la mayor o menor capacidad con-tributiva de cada uno, sino también un mayor o menor deber de contri-buir, que no sólo tiene como razón de ser la capacidad económica dequien contribuye. Por las características de los bienes, por el modode poseerlos o explotados, por la mayor o menor vinculación del dueñocon el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente; por laclase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser ma-yor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otroscontribuyentes a quienes se cobra menos y viceversa; y este principio esel que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de so-bretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (Fallos, 17l:390; 210:2108;211:389; 220:1310; 223:401, y 239:157)".

e) LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN EL CONSTITUCIONALISMO PROVINCIAL.En el orden provincial, el principio de capacidad contributiva ha sidoincorporado en varias constituciones. En tal tónica se alinean la cons-tituciones de Santa Fe de 1962 (art. 5°, párr. 2°), de Córdoba (art. 71,párr. 1°), de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (art.68, párr. 1°), del Chaco (art. 59, párrs. e y 3°), de la Ciudad Autónomade Buenos Aires (art. 51, párr. 2°), y de Santiago del Estero (art. 18).

§ 55. GENERALIDAD. - El principio de generalidad en materia tribu-taría puede expresarse en términos resumidos afirmando que, conforme aél, todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimientodel Estado, de acuerdo a su capacidad contributivas". En suma, estaformulación significa que todos los que tengan aptitud económica debencontribuir a los gastos del Estado.

Para el catedrático de la Universidad Complutense FERNANDOSÁINZDE BUJANDA,en apretada síntesis, "el principio de generalidad significaque todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargaspúblicas", para agregar que "esto no supone que todos deban efectivamen-te pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de losprincipios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan lanecesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realizaciónde los hechos imponibles tipificados en la ley"272.

El principio surge implícito, pero resulta manifiesto, en la Constitu-ción de la República Italiana de 1947 cuando, en el párr. 1° del art. 53,se establece: "Todos estarán obligados a contribuir a los gastos públi-cos en proporción a su capacidad contributiva'T'>, o en el art. 31.1 dela Constitución española de 1978, en tanto consagra: "Todos contribui-

271LALANNE, Generalidad y tributacián, en CASÁS (coord.) "Derechos humanos ytributación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 315 Y siguientes.

272SÁINZ DE BUJANDA, Lecciones, p. 104 Y siguientes.273ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 422.

PARTEGENERAL 325

rán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidadeconómica mediante un sistema tributario justo inspirado en los princi-pios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcanceconfiscatorio'T", Ello ni bien enfaticemos el término "todos" con quese abren camino ambos dispositivos.

a) .FUNDAMENTO DE LA GENERALIDAD Y LAS INMUNIDADES Y LOS PRIVILE-GIOS cOMO CONTRA VALOR DE ELLA. Las inmunidades estamentales del pasa-do y algunos beneficios fiscales desmedidos hoy, actúan como contrava-lar de la generalidad tributaria, resultando írrito s respecto de diversosprincipios tributarios -entre ellos el de la igualdad como base del im-puesto y las cargas püblicas-, a la forma republicana de gobierno, y alas normas expresas de diversos tratados internacionales sobre derechoshumanos.

La forma republicana adquiere significado en tanto, si todo el pue-blo participa del gobierno por medio de sus representantes, por necesa-ria implicancia, todos los integrantes del pueblo deben afrontar los tribu-tos directos conforme a su capacidad contributiva -universalidad en elpago, que indiscutiblemente ocurre con los indirectos, pasibles de justi-ficadas críticas cuando gravan ton sumos esenciales incidiendo, in-cluso, sobre los más indigentes-, dado que es difícil concebir una demo-cracia donde no existan obligaciones fiscales correlativas a la aptitudeconómica de los sujetos pasivos.

Dentro de las declaraciones, convenciones y pactos internacionalessobre derechos humanos -en el caso de la Argentina, elevados a rangoconstitucional por el art. 75, inc. 22, del nuevo texto de nuestro estatutofundamental-, cabe detenerse en dos de ellos, en los cuales se recepta,en uno en forma explícita, y en el otro en forma implícita, el principioque nos ocupa.

Así, en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes delHombre, aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, cele-brada en Bogotá, Colombia, en el año 1948, por su Capítulo Segundo:"Deberes", se dejó dispuesto en una de sus cláusulas: "Art, XXXVI.Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por laley para el sostenimiento de los servicios públicos".

Por su parte, en la Convención Americana sobre Derechos Huma-nos, también llamada Pacto de San José de Costa Rica, aprobada por laArgentina mediante la ley 23.054, y hoy receptada con rango constitu-cional, en su Parte I: "Deberes de los Estados y derechos protegidos",Capítulo V: "Deberes de las personas", con alcance general se ha esta-blecido: "Art, 32 [Correlación entre deberes y derechos]. 1) Toda per-sona tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad.

274ÁLVAREZ VÉLEZ - ALCÓN YUSTAS, Las constituciones, p. 219.


2) Los derechos de cada persona están limitados por los derechos delos demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias delbien común, en una sociedad democrática".

En este último supuesto, el principio de generalidad puede inferirsede la correlación entre deberes y derechos, de los deberes para con lacomunidad y de la limitación de los derechos individuales (en el caso,el de usar y disponer de la propiedad de los bienes económicos), todoello en vista a las justas exigencias del bien común.

Dentro del constitucionalismo provincial, el principio de generali-dad está expresamente receptado en los estatutos fundamentales de laCiudad Autónoma de Buenos Aires (art. 51, párr. 2°) y de la Provinciade San Juan (art. 109, párr. 2°).

b) LAS INMUNIDADES Y PRIVILEGIOS TRIBUTARIOS EN "L'ANCIEN RÉ-GIME". Como claro ejemplo de la situación imperante en la Europafeudal, y particularmente en Francia, se recuerda la reacción producidacuando en el año 1641, durante el reinado de Luis XIII, su ministro, elcardenal RICHELIEU,exigió a todos los estamentos una contribución ex-traordinaria de seis millones de francos para atender las urgencias delerario y, en particular, la airada respuesta del arzobispo de Sens, quien,en carta dirigida a las autoridades de esa Nación, puntualizara: "Antiguacostumbre era que el pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles consu sangre y el clero con sus plegarias", lo que llevó a FRANCISCONITTI aacotar: "No hay duda que esta última forma de contribuir resultaba lamás cómoda y la más barata"?", contestación que, sin desconocer el va-lor superlativo de la oración, tampoco a nosotros conforma, por encon-trarla muy distante de las enseñanzas evangélicas, como intentaremosdemostrarlo más adelante.

Tal estado de cosas trajo aparejado que, caído L'Ancien Régime, semanifestase una reacción contraria a los privilegios e inmunidades fisca-les y que las exenciones no se concibieran siquiera para los pobres.Los principios filosóficos que inspiraron la Revolución Francesa se vie-ron cabalmente expuestos por ROBESPIERRE,quien, en su célebre discursoen la Convención del 17 de junio de 1793, condenó las exenciones quedesmoralizaban al pueblo, creando la aristocracia de los ricos, agre-gando: "No se les quite a los ciudadanos lo que es más necesario. Enlugar de establecer en la Constitución diferencias odiosas, debe consa-grarse el honroso deber de pagar las contribuciones para todos los ciu-dadanos"?"'.

Al influjo de las ideas referidas, los sistemas fiscales del siglo XIXfueron acogiendo, poco a poco, como presupuesto básico el de la gene-

275 NrITI, Principios de la ciencia de las finanzas, p. 368 Y siguientes.276 ORÍA, Finanzas, t. 1, p. 650 Y siguientes.

PARTEGENERAL 327

ralidad tributaria, en la intención de alcanzar una mayor equidad en ladistribución de las cargas públicas.

e) LAS INMUNIDADES Y LOS PRIVILEGIOS TRIBUTARIOS EN UNA ESTAMPALITERARIA. ANATOLEFRANCE(seudónimo de lACOBOANTONIOTHIBAULT),en su ensayo alegórico La isla de los pingüinos (publicado en Francia, en1908), narra los pormenores de la primera asamblea de los Estados dePingüinia, convocada para establecer los impuestos y los debates que sesucedieron en torno a cuáles habrían de ser los más convenientes al in-terés público.

Reunidos los ancianos de Alca, se les expresó la necesidad de esta-blecer un impuesto justo para atender a los gastos públicos y contribuiral sostenimiento de la Abadía. Refiere el relato que el venerable Mael,estimó que cada uno debía contribuir conforme a su riqueza, ejemplifi-cando "el que tenga cien vacas dará diez, y el que tenga diez dará una".

Por su parte, uno de los más ricos labradores, Morio, sin descono-cer la justicia de pagar la contribución, agregó como reparo a la ante-rior propuesta: "Todos los ancianos del pueblo están dispuestos, comoyo a sacrificar sus bienes, y no se. debe poner en duda su abnegación.Es preciso atender únicamente al interés público; acordar lo más con-veniente. Y lo más conveniente ... no es pedir mucho a los que tienenmucho, porque entonces los ricos serán menos ricos y los pobres máspobres. Los pobres viven de la hacienda de los ricos, por lo cual essagrada; no respetarla sería una maldad inútil. Si pedís a los ricos noconseguiréis gran provecho porque son pocos, y en cambio os privaréisde todos los recursos, hundiréis el país en la miseria. Mientras que sipedís un poco de ayuda a cada habitante, a todos por igual, sin repararen sus bienes, recogeréis lo necesario para las cargas públicas, y nohará falta inquirir lo que posee cada ciudadano, investigación odiosa yvejatoria. Si pedís a todos igualmente, levemente, favoreceréis a lospobres puesto que le quedarán los bienes de los ricos. Y, ¿cómo se-ría posible fijar un impuesto proporcional a la riqueza? Ayer teníayo doscientos bueyes; hoy sólo tengo sesenta; mañana tendré ciento.Cluñic tiene tres vacas enfermas. Nicclu tiene dos, robustas y gordas.¿Quién es más rico? Las señales de la opulencia son engañosas. Loúnico cierto es que todo el mundo come y bebe. Imponed a la gentecon arreglo a lo que consume. Esto será prudente y justo... Los an-cianos aplaudían aun cuando Greatauk, puesta la mano sobre el puño desu espada, hizo esta breve declaración: 'Yo soy noble, y por lo tantono contribuiré. Admitir un impuesto es propio de gente plebeya.Que pague la canalla'. Pero nadie le replicó, y los ancianos desfila-ron en silencio'?".

277 FRANCE, La isla de los pingüinos, p. 43 Y siguientes.


La transcripción de esta página alegórica describe las ideas impe-rantes durante el Viejo Régimen, dado que algunos se resistieron a ad-mitir que todos se hallaran alcanzados por el deber de contribuir, al con-siderar las cargas impropias de su nobleza, afirmación tolerada por losrestantes ancianos con su silencio; mientras que otros se opusieron altributo basado en la aptitud económica de cada uno, consintiendo sólola imposición al consumo. Esta última postura ya fue objeto de refuta-ción en el siglo pasado, llevando al socialista alemán FERNANDOLASSALLEa afirmar, quizá con cierto grado de exageración, que "los impuestos in-directos sirven a la clase poseedora para readquirir, en la realidad, en laépoca del predominio del capital mobiliario, la exención tributaria quesólo formalmente ha terminado y legalmente está abolida"?", revivien-do de tal modo el estado de cosas imperante en el pasado durante la vi-gencia de las inmunidades y los privilegios.

d) LAS INMUNIDADES Y LOS PRIVILEGIOS TRIBUTARIOS COMO MOTIVO DE

EscANDALO EN LAS ENSEÑANZAS EVANGÉLICAS. De las enseñanzas evangéli-cas que aluden a los tributos, la más conocida es la respuesta que brindóJesús a los fariseos ante la malintencionada pregunta sobre si estabapermitido o no pagar el impuesto al César. El Señor, luego de hacerlesexhibir un den ario y reconocer en él la cara y el nombre del César, re-plicó: "Den al César lo que le corresponde al César, y a Dios lo que lecorresponde a Dios"279.

Sin embargo, el pasaje de La Palabra que más nos interesa, porquepor medio de él se reafirma en términos categóricos que el impuesto -entalcaso para el Templo- debía ser pagado por todos, respetando de talmodo el principio de generalidad, es el referido en el Evangelio dé SanMateo. Allí puede leerse:

"Al volver a Cafarnaum, se acercaron a Pedro los que cobran el im-puesto para el Templo y le dijeron: '¿Tu maestro, no paga el impues-to?'. 'Claro que sí', contestó Pedro. Y se fue a la casa.

Cuando entraba, se anticipó Jesús y dijo a Pedro: '¿Qué piensas deesto, Simón? ¿Quiénes pagan impuestos o contribuciones a los reyesde la tierra: sus hijos o los extraños?'. Pedro contestó: 'Los extraños'.y Jesús le dijo: 'Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo. Sin em-bargo, para no escandalizar a esa gente, vete a la playa, echa el anzuelo,y al primer pez que pique ábrele la boca. Hallarás ahí una moneda deplata: tórnala, y paga por mí y por ti'''.

Debe tenerse presente que si los hijos de los reyes no pagaban tri-butos, en el presente caso en que se trataba del impuesto para los gastos

278LASSALLE, Programa a los trabajadores (año 1863), citado por NITrI, Principiosde la ciencia de las finanzas, p. 322.

279SAN LUCAS 20, 20-26; SAN MATEO 22, 15-22; SAN MARCOS 12, 13-17.

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del Templo consagrado a Dios, el Padre de Jesús, tampoco a Él corres-pondía sufragarlo. Cobra significado por tanto que el Hijo de Dios, detodos modos, para no escandalizar a la gente, le ordenara a Simón Pedroque ejerciera su oficio de pescador, y con el fruto de su trabajo pagarael tributo por ambos, de donde surge nítidamente que, conforme a lacita bíblica, el impuesto debía ser pagado por todos ("paga por mí y porti"), sin excepciones.

La manera de obrar del Señor realiza lo que dirá Pablo: "todo esbueno, pero no todo es oportuno" (Primera Carta a los Cristianos de Co-rinto 6, 12), por lo cual en aquel caso Jesús eligió el camino que evita-ría el escándalo de tentar al prójimo a incurrir en la inconducta del in-cumplimiento o de la evasión.

Como se preguntan con justeza JUANEDUARDOLEONETTIY MANUELCASTIÑEIRABASALO:"Si Jesús se avino a pagar impuestos, cuántas excep-ciones estarían fuera de lugar, ¿verdad?"280, lo que reafirma el mérito dela regla de la generalidad frente al deber de contribuir, puesto que elpropio Hijo de Dios, que se encontraba exento, decidió oblarlo para pre-venir el escándalo, asumiendo, así, una actitud crítica frente a la situa-ción imperante o ante cualquier dispensa o privilegio.

e) GENERALIDAD, INTERPRETACIÓN DE LAS EXENCIONES Y BENEFICIOS PRO-MOCIONALES. A partir del principio de generalidad se ha propuesto unainterpretación restrictiva o, cuanto menos, estricta de las exenciones obeneficios fiscales. A pesar de ello, se admite, conforme lo ha estable-cido nuestro máximo tribunal, que las normas tributarias en su conjun-to, incluso las relativas a exenciones, deben ser entendidas computan-do la totalidad de los preceptos que las regulan, en forma tal que elpropósito de la ley se cumpla mediante una razonable interpretación, loque vale tanto como admitir que las exoneraciones tributarias pueden re-sultar de la letra de la ley, del indudable propósito de la norma o de sunecesaria implicancia.

Por otra parte, también se ha tratado de resolver la tensión entregeneralidad tributaria y beneficios promocionales, tratando de alcanzarun razonable equilibrio entre la necesidad de que todos participen en elsostenimiento del Estado mediante una contribución común y el otorga-miento de tratamientos de favor que, sin constituir indebidos privilegios,desde la óptica extrafiscal propendan a impulsar ciertas actividades, re-giones geográficas o para alcanzar, en definitiva, el desarrollo armónicosostenido y equilibrado del conjunto de la economía nacional.

Sobre este particular, remitimos a un ensayo del que somos autoresy en el cual tratamos el tema con mayor extensión, pasando revista a las

280LEONETrI - CASTIÑEIRA BASALO, Las enseñanzas tributarias del Señor Jesús, "Pe-riódico Económico Tributario", n" 82, 31/3/95.


distintas familias de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Na-ción, tomando en cuenta, incluso, el criterio favoris promotionis+', En10 que hace a la doctrina extranjera, remitimos a la obra del catedráticoespañol CARMELOLOZANOSERRAN0282.

§ 56. PROPORCIONALIDADy PROGRESIVIDAD.- En los textos constitu-cionales históricos, e incluso en los más recientes, encontramos refe-rencias que pueden vincularse con las nociones de proporcionalidad yprogresividad, quedando por ver su alcance y significado y si llegan aconstituir principios juridicos.

a) LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN LOS TEXTOS CONSTITU-

CIONALES. Así, en la Constitución aprobada en Filadelfia en 1787 paralos Estados Unidos de América, la proporcionalidad a la población,conforme al censo de los Estados, excluidos los indios y con una formaparticular de cómputo para los esclavos, se hizo presente en las implica-ciones entre representación y contribuciones. En el arto 1, Sección Se-gunda, abriendo el párr. 3°, puede leerse: "Los representantes y las con,tribuciones directas serán prorrateados entre los diversos Estados quepueden ser incluidos dentro de esta Unión de acuerdo a su población,la cual será determinada agregando a la suma total de personas libres-incluyendo a aquellas obligadas a servir por un término dado de añosy excluyendo a los indios no contribuyentes- las tres quintas partes detodas las demás personas. El censo respectivo será efectuado dentrode los tres años de la primera reunión del Congreso de los EstadosUnidos y luego, dentro de cada término subsiguiente de diez años"283.Valga añadir que la norma de referencia originó una enmienda, la 14",que ratificada por .los Estados entró en vigencia en 1913, para posibili-tar, así, la aplicación del impuesto a la renta como recurso federal. Porella se prescribió: "El Congreso tendrá poder para establecer y recaudarimpuestos a la renta, derivados de cualquier fuente, sin prorrateo entrelos diversos Estados, y sin tener en cuenta ningún censo o enumera-ción"284. De este modo, en el país del norte se dejó de lado, en materiade contribuciones directas, la exigencia de la proporcionalidad a la po-blación que, como veremos fue recogida, de algún modo, en la Consti-tución argentina de 1853, más allá de que nuestra Corte Suprema deJusticia la tuvo, en los hechos, por no escrita.

281 CASÁS, El principio constitucional de generalidad en materia tributaria, "Revis-ta Iberoamericana de Derecho Tributario", n" 1, 1996, p. 165 Y ss., en particular p. 176 Y si-guientes.

282 LOZANOSERRANO,Exenciones tributarias y derechos adquiridos.283La Constitución de los Estados Unidos de América, t. 1, p. 21 Y ss., en particu-

lar p. 23 Y 24. .

284La Constitución de los Estados Unidos de América, t. 1, p. 41 Y ss., en particu-lar p. 52.

PARTEGENERAL 331

En el caso de nuestro estatuto fundamental, el art. 4° establece quelas contribuciones se impondrán "proporcionalmente a la población",mientras que el art. 75, inc. 2°, determina que éstas deberán ser "pro-porcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación", reiterando elcriterio de uniformidad que, respecto de los derechos de importación yexportación, consagra el inc. 1° de este último artículo, al tiempo de ha-cerlo extensivo, también, a las avaluaciones sobre las que recaigan.

Pasando a dos constituciones contemporáneas, refiramos en primertérmino la italiana de 1947 donde, en el párr. 2° del art. 53, y luego dereferirse a la capacidad contributiva, se consigna: "El sistema tributarioestá inspirado en criterios de progresividad'Tv . Por otro lado, la espa-ñola de 1978, en el ya citado art. 31.1, prescribe la exigencia de insti-tuir un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad yprogresividad'":

Los dos primeros textos constitucionales han vinculado la propor-cionalidad a la población y al censo de los Estados, lo cual conduciría,por necesaria implicancia, a que el sistema tributario se sostuviera apartir de sistemas de capitación lisa y llana, o de capitación graduada'[',alternativa que -en su hora- fue eontundentemente refutada por MARIA-NO DE VEDIAy MITRE288, criterio conformado, poco después, por la CorteSuprema de Justicia.

b) LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN EL TIPO O LA TARIFA.

Advirtamos aquí que los conceptos de proporcionalidad y progresividad,pueden aparentar hallarse en una situación de antagonismo irreconconcilia-ble. Ello ocurre si se los refiere al tipo o a la tarifa que habrá de apli-carse sobre las bases imponibles. En tal sentido, una alícuota esproporcional cuando se mantiene constante o in alterada frente a un in-cremento en la base imponible. En cambio, la tarifa es progresivacuando el montante varía frente al ascenso que pueda experimentar

285 ÁLVAREZVÉLEZ- ALCÓNYUSTAS, Las constituciones, p. 422.286 ÁLVAREZVÉLEZ- ALCÓNYUSTAS, Las constituciones, p. 219.287 Esta alternativa fue tenida en cuenta por MONTESDE OCA (Lecciones de derecho

constitucional, t. 1, p. 265 Y siguientes). Señala este autor: "La proporcionalidad presen-ta enormes dificultades de apreciación. No hay más impuesto que pueda ser proporcionala la población general de la República, que el de capitación que satisfaga cada individuopor el hecho de ser habitante del Estado. No se concibe otra renta proporcional a la po-blación, si no es la que se obtendría, determinando un monto general de contribuciones, yrepartiéndola entre cada uno de los estados argentinos, en relación a sus poblaciones res-pectivas. Las leyes de impuestos, dictadas por el Congreso general, no han tenido estecarácter; no han seguido la regla establecida por el art. 4°, y se ha formado ya una juris-prudencia tendiente a establecer la proporcionalidad de acuerdo con la regla general que laeconomía política o la ciencia de las finanzas enseñan, no en cuanto a la población, sinoen cuanto a la riqueza: es una proporcionalidad que induce uniformidad, igualdad en elpago de los impuestos" (p. 265 Y 266).

288 DE VEDIAy MITRE, El régimen tributario de la Argentina, p. 133 Y siguientes.


cuantitativamente el indicador, traduciéndose en un aumento del tributoa ingresar más que proporcional al operado en la base de cálculo.

El profesor de la Universidad de Génova, VICTORUCKMAR,ha seña-lado que "en el pasado se sostuvo que de la regla de la proporcionalidadde los tributos y de las posibilidades económicas de cada ciudadano sur-gía la obligación para el legislador de sancionar impuestos con alícuotasproporcionales, pero nunca progresivas", todo ello de la mano de las en-señanzas de ADAMSMITH,marcando el contraste que sucedería al recor-dar que "mientras a principios del siglo XIXse entendía que el impuestoal rédito proporcional era el tributo ideal, al punto de llegar a ser el pa-radigma de cada sistema tributario, hacia la mitad del siglo se produjouna evolución, comenzando a delinearse la afirmación de que la imposi-ción debía alcanzar sólo el excedente del rédito mínimo indispensablepara la subsistencia, lo que justificaba la teoría según la cual la capaci-dad de pagar los tributos debe medirse proporcionalmente al rédito 'cu-ya privación importe a cada uno una carga o un sacrificio igual a la desu vecino'; en definitiva, en razón de la capacidad contributiva"; conclu-yendo: "Esta última interpretación lleva a la alícuota progresiva, cuyaaplicación fue reconocida como legítima -si bien con claros contrastes-no sólo en los Estados en donde las constituciones cuantificaban los tri-butos respecto a la capacidad económica, sino en aquellas constitucio-nes que preveían la 'proporcionalidad' de los impuestos sobre los bieneso los 'ingresos' de cada contribuyente'v'"

e) LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN LA JURISPRUDENCIA DELA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. Más allá de la exigenciafijada en la Constitución respecto de la proporcionalidad de las contri-buciones, nuestro alto tribunal no se vio impedido de convalidar la apli-cación de tarifas o tipos progresivos en la causa "Don Eugenio DíazVélez c/Provincia de Buenos Aires slinconstitucionalidad de impuesto",sentencia del 20 de junio de 1928, al sentar como hermenéutica consti-tucional que la proporcionalidad reclamada por la ley de las leyes noimporta vedar la aplicación de un impuesto progresivo, ya que la mandaconstitucional alude a una proporcionalidad indeterminada a la riquezaobjeto del tributo, con lo cual una progresión limitada se encuadra en elmarco de la equidad'?".

Sobre la base de la línea argumental que contiene el fallo, el profe-sor DINO JARACHha afirmado que el principio de proporcionalidad delos impuestos se vincula con el de capacidad contributiva quedando,por tanto, subsumido en la regla del art. 16 de la Const. nacional refe-rente a la igualdad, puesto que la igualdad fiscal consiste en la igualdad

289 UCKMAR,Principios comunes, p. 68 Y siguientes.290 Fallos, 151:359.

PARTEGENERAL 333

de tratamiento a los contribuyentes que estén en igualdad de condicio-nes de capacidad tributaría>".

La inexistencia de pugna entre el recaudo constitucional y la pro-gresividad de la tarifa en las contribuciones, también fue confirmadapor el tribunal cimero in re "Don Gregorio Morán c/Provincia de EntreRíos s/inconstitucionalidad de impuesto territorial y devolución de pe-sos", sentencia del 30 de noviembre de 1934, donde brindó respaldo aun impuesto progresivo para los predios rurales con una alícuota cre-ciente que alcanzaba "el máximo del 10%0 para aquellos cuya superficieexcediera las veinte mil hectáreas, señalando al respecto: "Se ve claro elpropósito de la Legislatura de Entre Ríos al sancionar la ley 2581, decombatir el latifundio, desde el momento que no sólo se tiene en cuentael valor de la propiedad sino también de su superficie al fijar el montodel impuesto. Pero siendo éste igual y uniforme para todos los propie-tarios que tienen iguales superficies, la progresión establecida no escontraria al principio de igualdad del precepto constitucional contenidoen el art. 16"292.

La solución a que se arribó fue análoga a la acogida en otros paísescomo en Italia, frente al art. 25 del Estatuto Albertino de 1848, quetambién aludía a la proporcionalidad, dado que, como lo indica el profe-sor VICTORUCKMAR"la discusión, que inicialmente se suscitó sobre lalegitimidad constitucional de los impuestos con alícuotas progresivas enaquellos Estados cuyas constituciones proclamaban la igualdad y unifor-midad de la imposición, aparece hoy fuera de contexto">", polémicaconjurada tempranamente por la Corte Suprema argentina, como vimos, yaen el año 1928.

d) CONSIDERACIONES DOCTRINALES SOBRE LA GARANTtA DE PROPORCIONA-LIDAD EN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL. Para el profesor JUAN CARLOSLUQUI, la proporcionalidad de los impuestos ha sido incorporada a la

291 JARACH,En torno al principio de la capacidad contributiva en la economía fi-nanciera y en el derecho tributario, "La Información", LVI-878 y siguientes.

292 Fallos, 171:390.293 UCKMAR,Principios comunes, p. 69. Recuerda este autor que la Corte Suprema

de Justicia de los Estados Unidos de América en dos sentencias "Magoun v. I1tinois Trustand Saving Bank" (1898),170 U.S. 283, y "Knowlton v. Moore" (1900),178 U.S. 41, haexaminado, resolviendo en sentido afirmativo sobre la constitucionalidad del impuestoprogresivo. En ambas, la controversia se centraba en la ilegitimidad de la forma de im-posición por ser contraria a la regla constitucional de la uniformity. La primera se ocupa-ba del impuesto sucesorio. La Corte declaró que el derecho a heredar en sustancia es unprivilegio; el Estado, confiriéndolo, tiene también el poder de someterlo a la imposiciónque crea oportuna. En el segundo pronunciamiento, también sobre el impuesto a la he-rencia, el alto tribunal declaró que la uniformity va entendida exclusivamente en sentidogeográfico y la alícuota, además, debe diversificarse según la relación de parentesco conel causante, y puede ser graduada progresivamente (p. 93).


Constitución con relación a la capacidad contributiva, o -más exacta-mente- vinculándola a la ausencia de ella, lo que nos introduce alprincipio, llamado por algunos autores, de no confiscación, expresiónque este erudito del derecho constitucional tributario se resiste a utili-zar294.

Si bien el académico HORACIOA. GARCÍABELSUNCEtiene 'señaladorespecto de la garantía constitucional de la proporcionalidad, que ella seconvierte en la "más inoperante, frágil y deletérea'?", nosotros entende-mos que, ya adscribiéndola al principio de igualdad, ya asociándola alde no confiscatoriedad o: en fin, valiéndose de ella para revelar la pre-sencia implícita en nuestra Constitución de la directiva de imprimirprogresividad a los impuestos personales en particular, o al sistema tri-butario en su conjunto -como lo predican los más modernos estatutosfundamentales-, tiene fuerza y significado propio, no debiendo suponer-se que ella haya sido inútilmente usada o incorporada por el constitu-yente-".

e) LA PROGRESIVIDAD COMO NOTA CALIFICADORA DE UN SISTEMA TRIBUTA-RIO JUSTO. La progresividad del sistema tributario, tal cual lo propicianalgunas de las modernas constituciones, se adecua, en nuestro parecer,de forma más armónica con el principio de capacidad de pago de loscontribuyentes, atendiendo, en la distribución de las cargas, a la idea dedemandar las prestaciones pecuniarias conforme a la teoría del sacrificio-igual, mínimo o marginal-, desechando las críticas que a tal postura sehan levantado por ciertos autores, fundamentalmente desde el ámbito dela economía financiera-?".

Así, un sistema basado en un adecuado rendimiento de los impues-tos directos -a la renta global y progresiva de las personas físicas; a lasherencias; al patrimonio neto; o a ciertos bienes singularmente conside-rados, tales como inmuebles, automotores o embarcaciones de recreo ydeportivas, etc.-, atenderá a índices efectivos de capacidad contributiva,haciendo soportar los costes del Estado, en mayor medida, a aquellosque cuentan con manifiesta potencialidad y aptitud económica para afron-tar las obligaciones fiscales. A la inversa, un sistema que concentre larecaudación en impuestos indirectos -p.ej., al valor agregado; a los con-sumos específicos; a los combustibles líquidos derivados del petróleo yal gas natural; a los aportes sobre la retribución salarial; sobre los ingre-sos brutos-, tomará en consideración, simplemente, indicios mediatos a

294LUQUI,Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL,142-907 Y SS., Y La obligación tributaria, p. 105 Y siguientes.

295 GARCÍABELSUNCE,Las garantías constitucionales del contribuyente, en "Temas",p. 104 Y SS., en particular p. 106.

296CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalidad, p. 103 Y siguientes.297 NEWMARK,Principios de la imposición, p. 161 Y siguientes.

PARTEGENERAL 335

menudo no fidedignos de aptitud de pago, castigando, mediante la re-gresividad, a los sectores sociales de bajos recursos, incluidos aque-l~os .con ~ecesidades básicas insatisfechas que, las más de las veces, nisiquiera tienen conciencia -por los efectos analgésicos o anestésicos dee~te tipo de. gabelas que se incorporan a los precios de bienes y servi-CIOS- de revistar en el SIstema como contribuyentes incidido s acentuan-do las, asimetrías de un modelo fiscal que, incluso muchas veces, se veacompañado po~ irritativos privilegios que favorecen a contribuyentescon elevada aptitud de pago, mediante dispensas, exenciones, deduccio-n.es, desgravacion~s, amortizaciones. aceleradas y prebendas de todo tipo,SIn un adecuado calculo del costo fiscal que de ellos se deriva ni de losresultados efectivos que a través de su uso concretamente se 'alcanzan.

El jurista argentino CARLOSS. NINO, en conceptos que compartimosplenamente, ha señalado "una democracia de propietarios -como suelellamarse a un sistema de propiedad equitativamente distribuida- re-quiere generalizar las condiciones de acceso a la propiedad y la mejorfor~a de p~ov~~r tales condiciones de modo que sea compatible conla hbertad individual es a través de un sistema de impuestos progresi-VOS"298. ,

E~ prin.cipio ~e progresividad también puede satisfacerse a partirde tanfas diferenciales en la imposición indirecta, como lo dispone laConstitución de la Confederación Suiza al fijar, por el art. 29, las pautasa. 9ue de~e ajustarse la legislación en materia de derechos de importa-CIOn segun los objetos sobre los cuales recaigan>",

En nuestro con~epto, el criterio de progresividad está implícito,pero hoy claramente incorporado, en nuestra ley fundamental a partir dela ~eform~ constituc~onal de 1994, al privilegiar la "igualdad de opor-tunidades (art. 75, lI1C. 19, párr. 3°) y la adopción de "medidas de ac-ción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de tra-to, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por estaConstitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos~umanos" (art. 75, inc. 23, párr. l°), sumando a ello la directiva impar-tIda. ~l Congreso de "promover políticas diferenciadas que tiendan aequilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones" (art.

298 NINO, La justificación ética de la contribución impositiva en "XX Jornadas Tri-butarias", Mar del Plata, nov. 1990. '

299 CASCAJOCASTRO- GARCiA ÁLVAREZ,Constituciones extranjeras contemporáneas,p. 85 Y SS., en particular p. 97 Y 98. El precepto consigna: "Art. 29. La percepción delas aduanas federales será reglamentada conforme a los principios siguientes: 1) derechossobre la Importación: al las materias necesarias para la industria y la agricultura serán ta-sadas lo más bajo po ibl . b) Lrni " . li .I . SI e, e mismo pnncipro se ap icara a los objetos necesarios paraa Vida' c) lo bi di' • ., s o jetos e ujo seran sometidos a tasas más elevadas, A menos que se

Opongan a ello grandes obstáculos, estos principios deberán también ser observados en laConclusión de tratados de comercio con el extranjero".

PARTEGENERAL 337336 DERECHOTRIBUTARIO

75, inc. 19, párr. 2°), al hacer hincapié en que la distribución de la rentafederal "será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un ~ra-do equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunlda-des en todo el territorio nacional" (art. 75, inc. 2, párr. 3°), y someter alpresupuesto general de gastos y ~álculo ~e .recurs,os ?e la Admi~~stra-ción nacional, a las pautas refendas en último terrnmo. Tales hn~a-miento s condicionan no sólo la función ingresos-gastos públicos, SIllOque marcan el horizonte de equidad hacia donde debe apuntar el sistematributario en su conjunto.

§ 57. No CONFISCATORIEDAD.- Este principio, al decir d~l académi-co HORACIOA. GARCÍABELSUNCE,reviste, en nuestro ordenamIento cons-titucional, carácter implícito'?', Y es el resultante de una creación preto-riana de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, más allá .de ser U?corolario obligado de la garantía de inviolabilidad de la propiedad pn-vada (arts. 14 y 17, Const. nacional), la cual no puede, por vía de exac-ciones patrimoniales coactivas a título de tributos, ser v~ciada ~e conte-nido. Así, el alto tribunal ha entendido que la confIscatonedad seconfigura cuando los tributos absorben una pa~te sust~ncial de la pro-piedad o de la renta que ésta produce, o que nene aptitud de generar.

Sobre este tema, consideramos que constituyen referencias obliga-das el trabajo del académico HORAClOA. GARCÍABELSUNCE30I

,el e~sayodel académico HÉCTORB. VILLEGAS302y la tesis doctoral defendida yaprobada con la calificación cum laude en la Universidad de Salam~nc.apor GUSTAVOJ. NAVEIRADECASANOVA,que confronta el alcance y el Slg~~-ficado del principio en España y en la Argentina'?'. Igu~lmente rem:tI-mos a nuestro libro, escrito sobre la base del informe nacional argentIlloque debimos elaborar para las XIV Jornadas Latinoamericanas de Dere-cho Tributario-?".

a) EL DERECHO DE PROPIEDAD Y EL DEBER DE CONTRIBUIR. Como ya lohemos señalado (ver § 47, d), en la gráfica expresión de JUANBAUTISTAALBERDI,no hay gobierno gratis, y en la formación de un Tesoro públicose condensan todos los poderes, con lo cual toda comunidad que preten-da organizarse políticamente, necesitará ejercitar la potestad tributaria.

300 GARCfA BELSUNCE, Las garantías constitucionales del contribuyente, en "Temas",

p. 107 Y siguientes.301 GARCfA BELSUNCE, Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación, "Enfo-

ques", p. 365 Y siguientes.302 VILLEGAS El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributa-

ria en GARCfA BEL~UNCE (coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 217 Y, .siguientes.

303 NAVEIRA DE CASANOVA, El principio de no confiscatoriedad.304 CASÁS, Presión fiscal e inconstitucíonalidad-

. En sentido concordante con las ideas expresadas en el párrafo ante-flor, el profesor italiano EZlO VANONI,en 1932, sostuvo que "el conceptode tributo ... permite superar, junto al prejuicio de la odiosidad del tribu-to, la opinión de que la imposición limita y restringe la libertad y losderechos de los particulares.

Como ya hemos dicho, estrechamente ligado al nacimiento del Es-tado, apárece el abstracto poder de pedir a los particulares los mediospara realizar sus propios fines ... ; admitido el principio de la necesidadde la vida en sociedad, de ello se desprende directamente lo absurdoque resulta concebir la actividad dirigida a la obtención de los mediosnecesarios para el mantenimiento de la organización social como una li-mitación a la actividad individual.

Partiendo del .concepto de derecho se llega a resultados análogos.Si verdaderamente el derecho es norma de conducta, no existe derechosin Estado que lo mantenga y, en corisecuencia, no existe personalidad ju-rídica del particular sin ordenamiento jurídico que la regule y reconozca.La. facu~tad del Estado de obtener los medios necesarios para su propiaexistencia y, por ende, para la tutela y el mantenimiento del ordenamientojurídico, se perfila así como un elemento esencial de la misma afirmacióndel derecho.

La actividad financiera, lejos de ser una actividad que limita los de-rechos y la personalidad del particular, constituye su presupuesto nece-sario, puesto que sin tal actividad no existiría Estado, y sin Estado noexistiría derecho. Con otras palabras, decir que el tributo limita la per-sonalidad individual equivale a afirmar que la existencia misma delEstado constituye un límite a los derechos del particular. El hombre li-bre de cualquier obligación tributaria tan sólo es pensable al margen dela convivencia social, pero semejante abstracción, si quizá favorece alfilósofo, no reviste ninguna autoridad para el jurista, que estudia al hom-bre en el real desarrollo de sus relaciones con otros individuos'P'".

b) EL CONCEPTO DE DERECHO DE PROPIEDAD EN LA JURISPRUDENCIACONSTTTUClONAL ARGENTTNA. Sentada la premisa de que el principio deno confiscación se deriva, en esencia, del reconocimiento y tutela quenuestra Constitución ha brindado al derecho de propiedad, resulta útilhacer una semblanza de la caracterización omnicomprensiva que de élha hecho nuestro tribunal cimero. Ello aconseja pasar revista a algunosprecedentes que fueron cincelando el concepto jurídico de propiedad.

305 VANONI, Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, p. 183 Y 184. Nosvemos obligados a aclarar que si bien participamos de la mayoría de los conceptos delautor, discrepamos con la afirmación dogmática de que no exista derecho sin Estado, loCual equivale a reducir el derecho a un conjunto de normas, lo que bien puede llamarsesnnplemente ordenamiento positivo. A su vez, la personalidad jurídica de los hombres esUn derecho natural y no un reconocimiento gracioso del Estado.



Así en la causa "Don José Horta c/Don Ernesto Harguindeguy, s/consignación de alquileres", sentencia del 21 de agosto de 1922, se dijoque el art. 17 de la Constitución "protege todo aquello que forma el pa-trimonio del habitante de la Nación, trátese de derechos reales o de de-rechos personales, de bienes materiales o inmateriales, que todo esoes propiedad, a los efectos de la garantía constitucional'P"; luego in re"Don Leonardo Mango c/Don Ernesto Traba, s/desalojo", sentencia del26 de agosto de 1925, se dejó expuesto que lo que estaba en juego en lacausa era un derecho patrimonial y, por tanto, la propiedad en el sentidoconstitucional, término que- ha empleado en la enmienda 14", según re-misión a la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidosde América, "comprende todos los intereses apreciables que un hombrepueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad" (115US 620)"307; para precisar la idea en la causa "Don Pedro Emilio Bour-dieu cIMunicipalidad de la Capital, s/devolución de sumas de dinero",sentencia del 16 de diciembre de 1925, donde reiteró que "el términopropiedad, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución oen otras disposiciones de ese estatuto comprende, como lo ha dichoesta Corte, 'todos los intereses apreciables que un hombre puede poseerfuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad'. Todo derechoque tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine enlas relaciones de derecho privado sea que nazca de actos administrativos(derechos subjetivos privados o públicos), a condición de que su titulardisponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpirlo ensu goce así sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional depropiedad=S".

Haciendo un alto aquí, remitiremos a todos aquellos que quieranahondar sobre el alcance del derecho que nos ocupa y a sus correlacio-nes con el fenómeno impositivo, al ensayo del profesor JORGEHÉCTORDAMARC0309.

e) DEL DERECHO DE PROPIEDAD AL DERECHO A LA PROPIEDAD. Tanto enel constitucionalismo contemporáneo (con la consolidación del Estadoconstitucional social y democrático de derecho -énfasis en bastardilladeliberadamente añadido-) como en los tratados internacionales so-bre derechos humanos"? se ha comenzado a confirmar el concepto de

306 Fallos, 137:47.307 Fallos, 144:219.308 Fallos, 145:307.309 DAMARco, Tributacián y propiedad, en CASÁS(coord.), "Derechos humanos y tri-

butación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 165 Y siguientes.310 La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art.

23 dispone: "Toda persona tiene derecho a la propiedad privada correspondiente a lasnecesidades esenciales de una vida decorosa, que contribuya a mantener la dignidad de

PARTEGENERAL 339

que la propiedad, en cuanto derecho natural del hombre, requiere no so-lamente reconocimiento pleno y garantías por parte del ordenamientojurídico, sino también ser entendida como derecho de acceso a la pro-piedad de todos los hombres. Desde esta perspectiva, en la Argentinacobra particular significación la reforma constitucional de 1994, al ela-borar un subsistema inequívoco que se evidencia apenas enlacemos dis-tintas atribuciones asignadas al Congreso en el arto 75. Ellas son: lacontenida en el inc. 2°, párr. 3°, en lo referente a distribución de la masacoparticipable-!': la que se localiza en el inc. 8, en materia de pautaspresupuestarias "-; la recogida en el inc. 19, o cláusula del progreso conjusticia socialr'>; O la que ha quedado incorporada en el inc. 23 sobre lamanda constitucional al Congreso de promover la igualdad real de opor-tunidades-": '

la persona y del hogar"; la Declaración Uni~ersal de Derechos Humanos, por el art. 17 es-tablece: "1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual y colectivamente; 2) na-die será privado arbitrariamente de su propiedad"; la Convención Americana sobre Dere-chos Humanos, por el art. 21 reconoce que: "1) toda persona tiene derecho al uso y gocede sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social; 2) ninguna per-sona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago de indemnización justa,por razones de utilidad pública o de interés. social y en los casos y según las formas esta-blecidas por la ley; 3) tanto la usura como cualquier otra forma de explotación del hom-bre por el hombre, deben ser prohibidas por la ley", y la Convención Internacional sobrela Eliminación de todas las formas de Discriminación Racial, por el art. 5°, inc. d, ap. Y,establece como obligación de los Estados el: no discriminar respecto de "el derecho a serpropietario, individualmente y en asociación con otros" (http://www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm).

311 El inciso, en el párrafo señalado, in fine, respecto de la distribución de la masacoparticipable, consigna que ésta: "será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro deun grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todoel territorio nacional".

312 El dispositivo establece que corresponde al Congreso "fijar anualmente, confor-me a las pautas establecidas en el párr. 3° del inc. 2 de este artículo, el presupuesto ge-neral de gastos y cálculo de recursos de la Administración nacional, en base al programageneral de gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta deinversión".

313 Esta cláusula, en lo que aquí interesa, habilita al Congreso para "proveer lo con-ducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productivi-dad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional delos trabajadores, a la defensa del valor de la moneda"; agregando en el párr. 2°: "Proveeral crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políti-cas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias yregiones. Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen". A su vez, en elpárr. 3°, puede leerse: "Sancionar leyes de organización y de base de la educación queconsoliden la unidad nacional respetando las particularidades provinciales y locales; queaseguren ... la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación alguna".

314 La regulación atribuye al Congreso el cometido de "legislar y promover medi-das de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y elpleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los trata-dos internacionales vigentes sobre derechos humanos".


d) ALUMBRAMIENTO PRETORIANO DEL PRINCIPIO DE INTERDICCI6N DE LACONFlSCATORIEDAD TRIBUTARIA. La Constitución nacional se refiere al de-recho de propiedad en su art. 14, protegiéndolo con una reforzada ciu-dadela defensiva por el art. 17, donde, entre los diversos enunciados quecontiene, uno literalmente expresa: "La confiscación de bienes quedaborrada para siempre del Código Penal argentino". En atención a unaafirmación tan precisa, el alto tribunal pudo inauguralmente sostener inre "Manuel Faramiñan e/Municipalidad de La Plata slinconstitucionali-dad de ordenanzas municipales. Recurso extraordinario", sentencia del23 de agosto de 1906, ante la impugnación de ciertas ordenanzas quecreaban impuestos, que dichos gravámenes no importaban una confisca-ción de bienes>". Agregó entonces: "Las confiscaciones prohibidas porla Constitución, son medidas de carácter personal y de fines penales,por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes, es la confisca-ción del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apodera-miento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por mediode requisiciones militares; pero de ninguna manera lo que en forma decontribuciones para fines públicos pueda imponer el Congreso o los go-biernos locales, y la de que aquí se trata, no reúne aquellas cualidades".

A pesar del precedente reseñado en el párrafo anterior, la salva-guarda del derecho de propiedad permitió que la expresión confiscato-riedad, incorporada al texto constitucional con otro alcance, tambiénllegara a ser útil como freno ante el desborde fiscal. Así aconteció enla causa "Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaría, s/inconstituciona-lidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires",sentencia del 16 de diciembre de 1911316. En dicha oportunidad, losagravios llevados al alto estrado revestían diversa índole: unos se refe-rían a que los legados a favor de la Iglesia Católica no podían ser grava-dos; otros, a que el impuesto sucesorio del 50% sobre el monto de lasmandas testamentarias resultaba violatorio de los arts. 14, 28 Y 31 de laConst. nacional, y, finalmente, que se contravenían las disposiciones delCódigo Civil sobre sucesiones deferidas por la voluntad del testador, alinstituir la ley, mediante el impuesto, un legado en favor del fisco. Asíla Corte, por decisión unánime, sostuvo que ya en precedentes anterio-res había admitido la constitucionalidad de los impuestos provincialesa las herencias, sobre la base de los debates suscitados en la Conven-ción Constituyente de 1853, en oportunidad de sancionarse su art. 4°,donde se reconoció como una fuente de recursos fiscales para las pro-vincias el impuesto sobre las herencias, al lado del de patentes, al pa-pel sellado y de otros; que el art. 2° del estatuto supremo, al declararque el Gobierno Federal sostiene el culto católico apostólico romano, no

315 Fallos, 105:50.316 Fallos, 115:111.

PARTEGENERAL 341

impedía que la Iglesia pudiera ser sometida al pago de contribucionescomunes sobre los bienes que posee o recibe como persona jurídica; y,finalmente, en lo que aquí especialmente interesa, que el impuesto del50% que pretendía cobrarse sobre el legado instituido por el testador re-sultaba una verdadera exacción o confiscación, pues venía a restringir,en condiciones excesivas, los derechos de propiedad y de testar que laConstitución consagraba en sus arts. 14 y 20 a favor de ciudadanos yextranjeros. A su vez, en otros considerandos de la sentencia, dijo:"r) que el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios quese encuentran en su base misma, y entre otros al de que aquellos se dis-tribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las im-posiciones que prescindan de aquéllos, no serían impuestos sino despojo(STORY,sa ed., comp. por COOLEY,S 1955; GRAY, Limitations of taxingpowe.r, n° 173 y 1479; ... ; 9°) que en este orden de ideas es tambiénoportuno recordar que la Suprema Corte de Estados Unidos, interpretan-do y aplicando disposiciones constitucionales menos explícitas que lasnuestras, ha dicho en uno de sus recientes fallos: 'Si ocurriera algunavez un caso en que bajo el nombre de impuesto progresivo o en otraforma se imponga una exacción arbitraria y confiscatoria sería la opor-tunidad de considerar si el Poder judicial puede acordar amparo, apli-cando los principios inherentes y fundamentales para la protección delindividuo, aun cuando no haya para ello autoridad expresa en la Consti-tución ('Knowlton v. Moore', 178, US 45)"317.

El establecimiento del quantum máximo constitucional admisible,que años después explicitara la Corte Suprema en el 33%, se hallahuérfano de sustento jurídico dogmático. En tal sentido, el profesorDINO JARACHpudo sostener: "La Corte estableció el 33%, como pudodecir otra cifra, y durante mucho tiempo aplicó este criterio, cualquie-ra que fuera el grado de parentesco entre los herederos y el monto he-reditario'?". A su vez, el profesor CARLOSM. GlULIANIFONROUGEre-calcó la relatividad -por partir de valores puramente políticos- de loscriterios para fijar el porcentaje que importaba absorber "la parte sus-tancial de la propiedad o de la renta" y así reputar un tributo comoconfiscatorio>'".

Consolidada la doctrina que fijó el límite cuantitativo en el consig-nado porcentaje, una posterior evolución en la jurisprudencia elevó eltope al 50% si al impuesto sucesorio se le sumaba el recargo por ausen-tismo correspondiente al caso en que el beneficiario de la transmisiónsucesoria no fuera residente en el país.

317CSJN, 5/9/1903, "Nougués Hnos. e/Provincia de Tucumán, por inconstituciona-lidad de la ley de 14 de junio de 1902 y devolución de dinero", Fallos, 98:52, consid. 16.

318 JARACH, Curso superior, t. 1, p. 139 Y ss., en particular p. 143.319 GIULIANI FONROUGE, Limitación cuantitativa del impuesto, LL, 82-239.


El cambio de la composición del tribunal, provocado por la revolu-ción triunfante de 1955, trajo aparejado el regreso a la doctrina tradicio-nal. Así entonces, aun admitiéndose el recargo impositivo por ausen-tismo como constitucionalmente válido por no contrariar el principio deigualdad, se fijó un límite máximo uniforme en el impuesto a la ~eren-cia, incluyendo, de corresponder, el adicional -esto es, del 33%-, topeque operaría tanto en el caso de beneficiarios residentes en el país comoen el de los residentes en el extranjero.

En materia sucesoria también se definió que el máximo indicadooperaba para una sola transmisión y no cuando se acumulaban impues-tos por varias sucesiones tramitadas conjuntamente, aun cuando los mis-mos bienes estuvieran incluidos en el acervo hereditario.

Para juzgar la existencia de confiscatoriedad en materia de impues-to inmobiliario sobre bienes rurales, se tuvo en cuenta no el valor delinmueble sino su renta, computando la que podía obtenerse por la ex-plotación de los campos en forma "racional y eficiente sin gastos des-medidos y de acuerdo a sus condiciones y posíbílidades'?". Tambiénse agregó que "la proporción entre la renta y el impuesto, en los casosde gravámenes que inciden sobre la producción agrícola, debe estable-cerse computando el rendimiento normal medio de una correcta explota-ción del fundo concretamente afectado", añadiéndose que "no cabe asítener en consideración ni la disminución o supresión de las utilidadespor circunstancias eventuales, ni la que proviene de la inapropiada ad-ministración del contribuyente"?". Igualmente se dijo que "el requisitopara la procedencia de juicios similares al de autos, de la comprobaciónde una explotación eficiente, significa el debido aprovechamiento de to-das las posibilidades al alcance del común de las gentes dedicadas aesta especie de trabajo, lo que supone la incorporación de los capitalesnecesarios para aquel fin" 322; agregándose, incluso, que "en la organiza-ción social actual el propietario de la tierra fértil no atiende al real des-tino de ella, haciéndola mero capital productivo de renta, para limitarsea disfrutar del precio que obtiene por la cesión de su uso", pues, "noobstante la libertad que el ordenamiento legal asegura de poder cederlos campos en simple locación (art. 14, Const. nacional, y ley 13.246),ello no resulta obstáculo para que, contemplado el problema desde elpunto de vista económico-social con que debe juzgarse la eficacia y legi-timidad de una ley impositiva, se concluya que el precio del arrendamien-to de bienes rurales no es índice de la explotación normal eficiente que el

320 CSJN, 2117/41, "Dolores Cobo de Macchi di Cellere c/Provincia de Córdoba",Fallos, 190:231.

321 CSJN, 23110/44, "Felicitas Guerrero de Mihanovich cIProvincia de Córdoba",Fallos, 200: 128.

322 CSJN, 31/10/47, "Rosa Jardón Perissé cIProvincia de Córdoba", Fallos, 209:200.

PARTE GENERAL 343

legislador esté obligado a respetar cuando les impone tributos, a fin de noexceder la medida en que los derechos reconocidos por la Constituciónnacional se encuentran protegidos"?".

La doctrina de la confiscatoriedad también fue aplicada por la Cor-te en materia de contribución de mejoras, inicialmente con motivo delafirmado del camino público La Plata - Avellaneda. Como consecuen-cia de tal obra, en la causa "Don Martín Pereyra Iraola e/Provincia deBuenos Aires, s/devolución de sumas de dinero", sentencia del 22 de ju-nio de 1923, el tribunal se pronunció por la inconstitucionalidad del gra-vamen sobre la base de la prueba producida que demostraba que la valo-rización del inmueble por el camino había sido tan sólo del 12% delvalor de la tierra, mientras que la contribución fijada equivalía a dostercios de la cotización del inmueble'>.

'Cabe tener presente que la Corte Suprema de Justicia no resolviónunca un planteo puntual de inconstitucionalidad del impuesto a losréditos o del actual impuesto a las ganancias, más allá de que su tasamarginal y efectiva para contribuyentes personas físicas y sucesiones in-divisas desbordó largamente, durante mucho tiempo, el 33% que habíatomado en cuenta el tribunal en 04rOS tributos como límite máximo+".

e) CONFlSCATORIEDAD POR EL CONCURSO TRIBUTARIO SOBRE EL SUJETO IN-CIDIDO. Un tema al que debemos referimos, vinculado con la confis-catoriedad, es si la doctrina judicial puede brindar respaldo a una im-pugnación, cuando de lo que se trata es de articular la tacha contra elconcurso tributario que se conjugue sobre un sujeto contribuyente. Aeste respecto hay varios precedentes de la' Corte Suprema de Justicia dela Nación en los cuales, obiter dictum=", luego de descartarse que la"doble imposición" por sí sola baste para fundamentar agravios consti-tucionales, se estableció, sin embargo, que ello no sería así en la medidaen que los tributos implicados, en su conjunto, excedieran el límite to-mado en cuenta para tener por configurada la confiscatoriedad, lo quehubiera requerido de alegaciones concretas y de las probanzas corres-pondientes para acreditar tal extremo.

Sobre la confiscatoriedad por la acción concurrente de diversos tri-butos se registra un reciente fallo del tribunal cimero, in re "Martín

323 CSJN, 30110/57, "Raúl Giménez Fauvety y otros", Fallos, 239:157.324 Fallos, 138:161.325 NAVARRO, El principio de no confiscatoriedad en la Constitución y el impuesto a

las ganancias, "Derecho Fiscal", XXXIX-210 y siguientes.326 Bajo la denominación de obiter dictum -del latín ob, por; iter, camino, y die-

tum, sentencia o dicho-, se comprenden todas aquellas afirmaciones contenidas en lassentencias referidas a aspectos jurídicos, que =sin ser imprescindiblernente necesariaspara resolver el caso que se decide- importan fijar o anticipar criterios del magistrado odel tribunal.


Bosco Gómez Álzaga c/Provincia de Buenos Aires y otro", sentenciadel 21 de diciembre de 1999 -del cual, inexplicablemente, ha dejado depublicarse el documentado dictamen del Ministerio Público Fiscal- enun contencioso en que la parte actora cuestionaba los efectos concu-rrentes de distintos gravámenes sobre propiedades rurales ubicadas enla Provincia de Buenos Aires (nacionales, provinciales y municipales),brindando ocasión para que la Corte Suprema examinara el tema y en lasentencia reiterara su doctrina jurisprudencial en los siguientes térmi-nos: 1) para que se configure confiscatoriedad debe producirse una ab-sorción por parte del Estádo de una parte sustancial de la renta o capi-tal; 2) debe considerarse la productividad posible del inmueble rural;esto es, su capacidad productiva potencial; 3) la comprobación del índi-ce de productividad es siempre indispensable para comparado con lacarga fiscal; 4) la tacha de confiscatoriedad requiere "una prueba con-cluyente a cargo del actor", lo que no ocurrió en la especie ante la esca-sa idoneidad del peritaje practicado>".

Valga agregar que en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Dere-cho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en 1989, luego de tratarcomo tema 1: "Las garantías constitucionales ante la presión del conjun-to de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente", se dejó consig-nado en algunos de los más importantes considerandos y recomendacio-nes de la resolución a la que se arribara:

"CONSIDERANDO:

1) Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por elconcurso de obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas,puede violar derechos y garantías consagrados por los ordenamientos fun-damentales (constituciones o leyes con supralegalidad), de los países re-presentados en estas Jornadas, como así también los principios que los in-formen como plan o proyecto de cada constitución.

Que entre dichas garantías se han enunciado como eventualmentecomprometidas =individual o conjuntamente consideradas- las del derechode propiedad (no confiscación); del respeto de la capacidad contributiva oeconómica; del derecho a trabajar, comerciar o ejercer industrias lícitas; dela igualdad; de la equidad; del progreso individual, social o colectivo; de larazonabilidad; de la interdicción de la arbitrariedad; y de la seguridad jurí-dica, entre otras varias.

2) Que los estatutos fundamentales de los países representados consa-gran, en algunos casos, en forma expresa y terminante los principios y re-gulaciones que tutelan los derechos de los contribuyentes contra las cargasfiscales excesivas, mientras que en otros, sus preceptos constitucionalesacogen tan sólo en forma implícita tales garantías.

327 Fallos, 322:3255. Ver, sobre el tema, BULlT GOÑI, Algo más sobreconfiscato:riedad tributaría global. A propósito de un reciente fallo de la Corte Suprema de Justi-cia de la Nación, LL, 2000-0-1208 Y ss., en particular p. 1210 Y siguientes.

·1!

PARTE GENERAL 345

3) Que la situación de agobio fiscal suele verse acentuada en los Esta-dos políticamente descentralizados, en los cuales los distintos ámbitos nor-mativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen ejercersediscordinadamente.

4) Que en relación a la cuestión que plantea el exceso de la carza ori-ginada por el concurso fiscal a que pueden llegar a ser sometidos los suje-t?S que la soportan, se ha coincidido en su naturaleza justiciable.

RECOMIENDAN:

1) Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que indivi-dualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los princi-pios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivasconstituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.

2) Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechosde los contribuyentes tengan tan sólo formulación implícita en sus estatu-tos fundamentales, se tienda a C;xplicitarlas, consolidando las interpretacio-nes judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la segu-ridad jurídica, y respondiendo a las modernas tendencias en la materia.

3) Reafirmar la conveniencia en orden a los países con forma de Esta-do políticamente descentralizada, que coordinen su acción fiscal mediantealguno de los métodos que propone la ciencia financiera y el derecho com-parado, a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario, sindesmedro de los derechos fundamentales de los contribuyentes.

4) Dejar categóricamente sentado que una premisa esencial del Estadode derecho reclama la justiciabilidad plena de cuestiones constitucionalescomo la que aquí se trata. En tal sentido, la revisión de la constitucionali-dad de las leyes fiscales, como de tantas otras, importa el contralor de lasupremacía de la ley fundamental, potestad de la cual no puede abdicarbajo ningún concepto la magistratura judicial, ni siquiera invocando quelas propuestas revisten cuestiones privativas de otros poderes"328.

f) LA PROHIBICION DE CONFISCATORIEDAD EN EL CONSTITUCIONALISMOPROVINCIAL En el orden provincial, el principio de no confiscatoriedaden materia tributaria ha sido recogido en varias constituciones. Ello secomprueba en la Constitución de la Provincia de San Juan (art. 109,párr. 2°); en la de la Provincia de Jujuy (art. 82, inc. l°); en la de la Pro-vincia de Río Negro (art. 94, párr. l°); en la de la Provincia de Tierradel Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (art. 68, párr. l°); en la de laProvincia del Chaco (art. 59, párr. l°); en la de la Ciudad Autónoma deBuenos Aires (art, 51, párr. 2°); en la de la Provincia de Santiago del Es-tero (art. 92, párr. l°), y en la de la Provincia de Salta (art, 67, párr. l°).

g) LA PROHIBICION DE CONFISCATORIEDAD EN EL DERECHO COMPARADO.Como hemos visto, la Constitución española de 1978, en el arto 31.1,consagra que el sistema tributario estará inspirado "en los principios de

328 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 82 Y ss., en parti-cular p. 84.


igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confisca-torio'tí?",

A su vez, con variados giros, también el principio es receptado endiversas constituciones latinoamericanas. Así, en la de Honduras de1982, el arto 109 lo introduce disponiendo: "Los impuestos no seránconfiscatorios'T"; en la de Guatemala de 1985 y sus modificaciones, elarto 243, dice en su párr. 2°: "Se prohíben los tributos confiscatorios yla doble o múltiple tributacion intemo'T"; en la de Nicaragua, de 1987,con las reformas de 1995, el-art. 114 cierra su párr. 1° consignando: "Seprohíben los tributos o impuestos de carácter confiscatorio'T"; en la deBrasil de 1988, el arto 150, tanto para la Unión como para los Estados,el Distrito Federal y a los municipios, contiene la prohibición por suinc. 4°: "utilizar tributos con fines confiscatorios'T": en la de Paraguay,de 1992, el enunciado segundo del art. 181, sobre la igualdad del tribu-to, establece: "Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio'T'"; en lade Perú de 1993, el arto 74, párr. 2° in fine, señala: "Ningún tributopuede tener efecto confiscatorio'F": y en la de Venezuela, de 1999, alfinal del párr. 1° del arto 317, se consagra: "Ningún tributo puede tenerefecto confiscatorio=":

§ 58. PROTECCIÓNDELDERECHOA TRABAJARY EJERCERACTIVIDADESECONÓMICASLÍCITAS.- La protección del derecho a trabajar y ejercer ac-tividades económicas lícitas -derecho natural reconocido en todas lasconstituciones contemporáneas y en los tratados internacionales sobrederechos humanos=Z- y sus armonías y fricciones con los fines no re-

329 ÁLVAREZVÉLEZ- ALCÓN YUSTAS,Las constituciones, p . .219.330 LÓPEZ GUERRA- AOUIARDE LUQUE, Las constituciones de Iberoamérica, p. 513

Y SS., en particular p. 529.331 LÓPEZ GUERRA- AOUIARDE LUQUE, Las constituciones de Iberoamérica, p. 500

Y 501.332 www.georgetown.edu/pbdalConstitutions/Nica/nica95.html.333 LOPRESTI,Constituciones del Mercosur, p. 196 Y 197.334 LÓPEZ GUERRA- AOUIARDE LUQUE,Las constituciones de lberoamérica, p. 767.335 Constitución Política el Perú de 1993, "El Peruano", Diario Oficial, Lima, 1993.336 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, LÓPEZ GUERRA- AOUIAR

DE LUQUE, Las constituciones de lberoamérica, p. 276.337 La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art.

14, párr. l°, dispone: "Toda persona tiene derecho al trabajo en condiciones dignas y aseguir libremente su vocación, en cuanto lo permitan las oportunidades existentes de em-pleo", mientras que por el art. 37, establece que: "Toda persona tiene el deber de traba-jar, dentro de su capacidad y posibilidades, a fin de obtener los recursos para su subSIS-tencia o en beneficio de la comunidad"; la Declaración Universal de Derechos Humanos,en el art. 23, inc. l°, establece: "Toda persona tiene derecho al trabajo, a la libre elecciónde su trabajo, a condiciones equitativas y satisfactorias de trabajo y a la protección con-tra el desempleo"; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales,

PARTEGENERAL 347

caudatorios O extrafiscales de los tributos ha sido objeto de considera-ción sistemática y analítica en un reciente y meduloso ensayo del profe-sor GUSTAVOJ. NAVEIRADE CASANOVA,al cual rernitimos-".

Ocurre que en determinados supuestos -cuando los tributos son pues-tos al servicio de fines diversos al de proveer recursos al erario estatal-,la potestad tributaria normativa se amalgama con el ejercicio del poderde policía, estimulando, desincentivando, penalizando e, incluso, prohi-biendo sutilmente cie.rtas actividades o comportamientos económicos.

La cuestión central nos introduce al problema relativo a los finesno fiscales del tributo -v.gr., como ocurre con la ecotributaciónv"-, temaarduo sobre el cual se ha ocupado la doctrina de esta rama jurídica, asu-miendo posturas diversas. De todos modos, lo que resulta incontrover-tible es que el trabajo, no sólo lícito, sino también socialmente útil, nopuede ser desalentado en términos ~e severa interferencia por las cargastributarias -obligaciones sustantivas en sentido estricto-; ni tampocomediante limitaciones formales --deberes o restricciones adjetivos-; cues-tión que tendrá que ser ponderada, en cada caso, en sus más variadasfacetas, desde la perspectiva de la raronabilidad de las prescripcionesque, obviamente conduce, como corolario, a la interdicción de todo tipode excesividad.

A pesar de no ser los únicos, con una finalidad didáctica, nos val-dremos de algunos fallos sobre el tema que consideramos emblemáticosen la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Con motivo del establecimiento por la Provincia de Tucumán, me-diante ley, de un adicional al expendio de azúcar, obtenido en su territo-

por su art. 6°, inc. 1, dicta: "Las Estados partes en el presente Pacto reconocen el dere-cho a trabajar, que comprende el derecho de toda persona de tener la oportunidad de ga-narse la vida mediante un trabajo libremente escogido o aceptado, y tomarán medidasadecuadas para garantizar este derecho"; la Convención Internacional sobre la Elimina-ción de todas las formas de Discriminación Racial, por el art. 5°, inc. e, ap. I, establececomo obligación de los Estados, el no discriminar respecto de, "el derecho al trabajo, a lalibre elección de trabajo, a condiciones equitativas y satisfactorias de trabajo, a la pro-tección contra el desempleo, a igual salario por trabajo igual y a una remuneración equi-tativa y satisfactoria"; la Convención sobre la Eliminación de todas las formas de Discri-minación contra la Mujer, dispone en sus regulaciones, arto 11, inc. 1, ap. a: "Las Estadospartes adoptarán todas las medidas apropiadas para eliminar la discriminación contra lamujer en la esfera del empleo a fin de asegurar a la mujer, en condiciones de igualdadcon los hombres, los mismos derechos, en particular: a) el derecho al trabajo como derechoinalienable de todo ser humano" (http://www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm).

338 NAVEIRADE CASANOVA,Tributacián y derechos humanos: posibles vinculacionescon los derechos de trabajar y ejercer industria lícita. Armonías y fricciones producidaspor los fines no recaudatorios de los tributos, en CASÁS (coord.), "Derechos humanos ytributación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 413 Y siguientes.

339 ALTAMlRANO,El derecho constitucional a un ambiente sano, derechos humanos ysu vinculación con el derecho tributario, en CASÁS(coord.), "Derechos humanos y tribu-tación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 3 Y siguientes.


rio por encima del cupo de 7l.500 toneladas, prorrateadas entre los dis-tintos productores, de cuarenta centavos por kilo, ella fue impugnadacomo contraria a distintos preceptos constitucionales y, en particular, enel concepto de los actores, porque limitaba o prohibía de hecho el ejer-cicio de una industria lícita, al tiempo que quebrantaba el principio deigualdad ante el impuesto, pues el gravamen no recaía uniformementeentre los distintos fabricantes. Llamada la Corte Suprema de Justiciade la Nación a resolver en los actuados "Hileret y Rodríguez c/Provin-cia de Tucumán, slinconstitucionalidad de la ley provincial del 14 dejunio de 1902 y devolución de dinero", dictó sentencia el 5 de sep-tiembre de 190334°. Extrapolando los contenidos del pronunciamien-to, pasaremos tan sólo a transcribir los consids. 2° y 24, que por su or-den consignan:

"Que expuesta así... la cuestión propuesta a la resolución de esta Supre-ma Corte, procede observar ante todo, que no corresponde a las facultadesde que está investido este tribunal, apreciar la ley de que se trata bajo lafaz económica, para declarar si debe o no subsistir por haber consultado yfavorecido o no, la gran masa de intereses industriales, comerciales, finan-cieros y sociales que se dicen afectados por la industria azucarera, dentro yfuera de la Provincia, pues ésta es cuestión del resorte exclusivo de los po-deres públicos de la Provincia, siendo a la vez incontestable, que sólo hapodido ser traída esa ley al conocimiento de la Suprema Corte, buscando lasolución de la cuestión jurídica o sea de la conformidad o disconformidadde aquélla con los artículos de la Constitución nacional que se han alegadopara tacharla de nula.

Que, finalmente, la reglamentación de la ley tucumana, fijando, comoha fijado a cada ingenio de la Provincia, la cantidad de azúcar que ha deproducir, bajo la pena de pagar por el exceso un impuesto que representaalgo más que la confiscación misma de ese exceso, puesto que se obliga alindustrial a pagar un valor mayor que el que tiene en el mercado, no pue-de, en manera alguna, ser considerada por esta Suprema Corte como ajus-tada y conforme, no solamente a las prescripciones de los arts. 16 y 14 dela Constitución, sino a ninguno de los principios de libertad y de gobiernoque consagra este código, debiendo consignar aquí lo que, con profundaverdad, ha sido observado: que si fuese aceptable la reglamentación im-puesta al azúcar, podría hacerse extensiva a toda la actividad industrial, yla vida económica de la Nación, con las libertades que la fomentan, queda-ría confiscada en manos de legislaturas o congresos que usurparían, por in-geniosos reglamentos, todos los derechos individuales. Los gobiernos seconsiderarían facultados para fijar al viñatero la cantidad de uva que le eslícito producir; al agricultor la de cereales; al ganadero la de sus produc-tos; y así hasta caer en un comunismo de Estado en que los gobiernos se-rían los regentes de la industria y del comercio, y los árbitros del capital yde la propiedad privada".

340 Fallos, 98:20.

PARTE GENERAL 349

Por estos fundamentos, se declara que la ley de la Provincia de Tucu-mán ... es violatoria de los arts. 14 y 16 de la Constitución nacional".

La Corte, en igual fecha, reiteró la inconstitucionalidad de la mis-ma I~y P!ovi~cial en "Nougués Hnos. c/Provincia de Tucumán, por in-constitucionalidad de la ley de 14 de junio de 1902 y devolución de di-nero"!" , pudiéndose leer en sus considerandos:

."Que el principio consignado en el art. 19 de la Const. nacional se ar-mornza con las disposicion.es contenidas en los art. 67, incs. 16 y 28, Y art.107 ... , en cuanto los medios de fomentar las industrias están sustancial-mente determinados en la misma Constitución, sin que sea dable, a títulode poderes i~plícitos,. apartarse de ellos, empleando otros de muy diversanaturalez~ e incompatibles con el espíritu y tendencias generales de aqué-lla, inequívocamente perceptibles en los antecedentes de su sanción y de-claraciones de su. Preámbulo; y en cuanto no hay reserva posible de pode-res ?ara las provincias, que pueda extenderse hasta habilitarlas para hacerineficaces las garantías que constituyen el derecho público argentino (arts.5°,27 Y 31, Código citado).

. Que ... es doctrina que el monto de un impuesto empleado como medioe instrumento de prohibir o restringir determinadas industrias es materiapropia de la discreción legislativa, si la industria así prohibida ~ restringidaes de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de talesmedidas, puesto que constituye, no ya una cuestión legislativa, sino una ju-dicial (FIEDEMAN,Police power, p. 487)., .Que la e,laboración del azúcar es un trabajo lícito, que no presenta en

SImisma. caracter alguno peligroso para la salud, moralidad y bienestar pú-bhcos, n,1 para derechos de terceros, y se encuentra, por lo mismo, bajo laprotección directa e inmediata de los arts. 14,17,19 Y 28 de la Const. na-cional de conformidad a los cuales procede la declaración de inconstitucio-nalidad de la ley de que se trata, por cuanto lo limita en términos extraor-dinarios, con propósitos diversos de los consignados en aquélla, o sea, conel. de elev~r el preci~ del artículo en el mercado, confiriendo al poder pú-blico una mtervencion en sentido contrario al hasta ahora consagrado porotras leyes u ordenanzas, en fenómenos económicos gobernados por la leynatural de la oferta y de la demanda .... Que aun cuando sean incuestionablemente amplias las facultades deImposición de las provincias, no son, con todo, ilimitadas, pues ... 'estepoder [el de crear impuestos] está sujeto al control de ciertos principiosque S? e?cuentran en su base misma; debe ejercerse de buena fe, para obje-tos pubhcos,. y los Impuestos deben establecerse con arreglo a un sistemade ImparCla.hd~d y uniformidad, a fin de distribuir con justicia la carga.Toda imposicion que se apoye en otras razones o responda a otros propósi-tos, no sería impuesto, sino despojo' (STORY,5" ed., complementada porCOOLEY,apartado 1955)".

341 Fallos, 98:52.

III


Con relación a este último pronunciamiento señala el profesor DINOJARACH:"Es un fallo digno del oráculo de Delfos, porque es de lo másevasivo. Dice que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que pue-dan prohibir o restringir ciertas actividades, cuando sean de las que, porsu naturaleza, puedan ser restringidas o prohibidas"; para luego pregun-tarse JARACH:"¿Cuáles son las industrias, entonces, que por su naturale-za pueden ser restringidas o prohibidas? Si son las ilícitas o las inmo-rales, no cabe la menor duda; pero si se trata de industrias lícitas, queno atentan contra la moral ni son delictuosas, evidentemente, en virtuddel arto 14 de la Constitución, son de libre ejercicio y no pueden ser res-tringidas por vía del impuesto, salvo en el sentido de limitar o regla-mentar su ejercicio, como prevé la Constitución nacional. Lo únicoque podría hacerse sería, pues, prohibir a través del impuesto algunasactividades de carácter inmoral o delictuoso, pero para esto existen otrosmedios "342.

Más allá de la calificada opinión transcripta en el párrafo preceden-te, nosotros estimamos que la última sentencia aporta algunas precisio-nes sobre el particular cuando categóricamente afirma que la elabora-ción de azúcar no puede ser restringida o prohibida, por ser un trabajolícito, que no genera riesgos para la salud, no compromete la moralidad,propende al bienestar público y no afecta los derechos de terceros. Sinperjuicio de ello, como ya lo adelantamos, en la doctrina del alto tribu-nal se ha afirmado definitivamente el criterio conforme al cual los tri-butos, juntamente con su esencial propósito de allegar fondos al Tesoropúblico, constituyen un valioso instrumento de regulación de la econo-mía, complemento necesario para dar satisfacción al principio, tambiéncon raigambre constitucional, que prevé atender al bien general.

Otro de los pronunciamientos que citaremos fue el recaída en lacausa "Don Raúl Rizzotti c/Provincia de San Juan, por repetición de im-puesto", sentencia del 30 de marzo de 1928, donde prosperó una articu-lación de inconstitucionalidad por afectación del derecho de trabajar yejercer industrias lícitas, ante una abultada patente impuesta por la refe-rida Provincia a los profesionales médicos>". En ella se dijo:

"Que las conclusiones de la extensa prueba producida acreditan que,en general, la cuantía de la patente afecta de tal manera los emolumentosanuales de los médicos en aquella Provincia, que en realidad constituye,como se sostiene, una traba insalvable al ejercicio de sus actividades profe-sionales.

Si no bastaran para demostrar estos asertos las declaraciones prestadassobre ese punto por la prueba de autos, estarían suficientemente acredita-dos por el solo hecho de que agotadas las gestiones conducentes a obtener

342 JARACH, Curso superior, t. I, p. 150 Y siguientes.343 Fallos, 150:419.

PARTEGENERAL 351

la derogación o modificación del impuesto aludido, los afectados por dichogravamen se vieron en el caso de abstenerse de ejercer su profesión, clau-surando sus consultorios y emigrando muchos de ellos del territorio de laProvincia, en procura, sin duda, de las garantías y derechos que allí se lesnegaban con obstinado designio.

Que una ley así restrictiva del ejercicio regular de una profesión nosólo lícita, sino estimulada en todas partes por las mayores franquicias, enmérito de su estrecha vinculación con los más altos intereses sociales, yque en el caso gravita con inflexible imposición lo mismo sobre el SO quesobre el 100% de la retribución que percibe el contribuyente; una sancióntributaria que persigue y hostiliza a una institución profesional hasta anularsu funcionamiento desalojando en masa la absoluta mayoría de sus factoresesenciales, es a todas luces atentatoria de los derechos y garantías que laConstitución consagra en su estructura general y especialmente en sus arts,14, 16 Y 17, en cuanto establecen el derecho de trabajar y ejercer toda in-dustria lícita, la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicasy la inviolabilidad de la propiedad, principios, garantías y derechos que deacuerdo con el art. 28 no pueden ser alterados por las leyes que reglamen-ten su ejercicio".

Referiremos, por último, la causa "José Manuel Irizar c/Provincia deMisiones", sentencia del 12 de septiembre de 1996, en la cual, por ma-yoría, el alto tribunal se pronunció por la inconstitucionalidad de unaley de la apuntada Provincia que supeditaba el trámite y obtención deguías forestales para la circulación de tales productos a que el peticio-nante acreditara el haber satisfecho todos los impuestos y tasas pro-vinciales que afectaban las tierras donde se realizaba la explotación>".Ese dispositivo, según la' sentencia, importó un exceso en el ejerciciodel poder de policía de seguridad del tráfico de bienes, dado que elprocedimiento operaba, en sí mismo, como una causa de ingresos fis-cales o modo de controlar el pago de otros gravámenes, aparejando enel sub lite, al mismo tiempo para el actor, la imposibilidad de ejercerla industria lícita que era su actividad al dificultarla (art. 14, Constonacional), hecho que también colisionaba con la finalidad perseguidapor la legislación específica -promocional- para este tipo de empren-dimientos.

§ 59. PROTECCIÓNAL COMERCIOINTERJURISDICCIONAL.- Por lasvinculaciones esenciales que siempre guardan los temas más generalescon los más singulares, cabe reconocer que entre el derecho a circular,residir y salir libremente de cualquier país, incluso el propio, y la pro-tección del comercio interjurisdiccional interno existe una ligazón yproximidad que recomienda, en este caso, remitir al enjundioso y sólidoensayo, recientemente publicado, de la profesora CATALINAGARCÍAVIZ-

344 Fallos, 319:1934.


CAINO,en el que se ocupa del primero de los derechos humanos de quese ha hecho mérito en este párrafo, interactuando con el fenómeno tribu-tario>".

A su vez, en un Estado plural como es la República Argentina,donde se conjuga la coexistencia de la Nación, veintitrés provincias, laCiudad Autónoma de Buenos Aires, y más de dos mil municipios deprovincia>", el ejercicio de la potestad tributaria se ha convertido, co-rrientemente, en una traba al comercio interjurisdiccional, infringiendola letra y el espíritu de los arts. 7°, 9°, 10 a 12, 14, 20, 26, 75 inc. 13, y126 del estatuto fundamental.

El art. 75, inc. 13, de la Constitución nacional, consigna como com-petencia del Congreso federal la de "reglar el comercio con las nacio-nes extranjeras, y de las provincias entre sí".

La cláusula aludida reconoce como antecedente la Constitución delos Estados Unidos de América, y en el período preconstitucional recalaen el Pacto Federal del 4 de enero de 183 p47 Y en el Acuerdo de SanNicolás de los Arroyos>".

La disposición tiene gran amplitud, pues al referirse al comercio essubsumible en tal concepto un importante número de manifestaciones dela vida económica del país, tales como la navegación marítima y fluvial,el tránsito de mercaderías y de ganado en pie, el correo, el transporte decargas y de personas, la transmisión de energía eléctrica, etcétera.

Asimismo, la cuestión a discernir es la compatibilidad del poderimpositivo local con la cláusula comercial, puesto que, hoy por hoy,muy pocos agentes u operadores económicos despliegan su actividadintrajurisdiccionalmente -entendiendo por tal aquélla que se realiza odespliega sus efectos dentro de los límites de una jurisdicción políticaprovincial e, incluso, municipal-, dado que las circunstancias contempo-ráneas del tráfico hacen que cualquier pequeño contribuyente (v.gr., co-merciante al por menor, cuentapropista, profesional) tenga un horizonteque no se agota en la manzana asiento del establecimiento, ni en el ba-rrio en que se reside.

345 GARCÍA VIZCAíNO, Derecho a circular, residir y salir libremente de cualquierpaís, incluso el propio, y tributación, en CASÁS (coord.), "Derechos humanos y tributa-ción", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 277 Y siguientes.

346 En "El Portal de los Municipios Argentinos" (www.municipios.gov.ar) de laSubsecretaría de Asuntos Municipales del Ministerio del Interior, al mes de junio de 2003,se consigna que el Sistema de Información Geográfica de Municipios "cuenta con infor-mación geo-referenciada de alrededor de los dos mil ciento sesenta y cuatro gobiernoslocales de Argentina".

347 SAN MARTlNO DE DROMI, Documentos constitucionales argentinos, p. 1574 Y si-guientes.

348 SAN MARTINO DE DROMI, Documentos constitucionales argentinos, p. 1671 Y si-guientes.

PARTEGENERAL 353

Los contenidos constitucionales referidos en los párrafos preceden-tes se elevan a la condición de principio jurídico básico en todo Estadoque se enrole en la forma federal de gobierno -entendida en términosracionales, cooperativos, solidarios y de concertacion- o que, sin ajus-tarse a dicho modelo, adscriba a un diseño del poder territorialmentedescentralizado. Ello así, serán inválidos los gravámenes aplicados porel solo hecho de la introducción o extracción de las mercaderías o bie-nes de una a otra jurisdicción local, o los que discriminen en razón delorigen o destino de tales productos, o de la vecindad o residencia dentrode la Nación de las partes contratantes-".

En nuestras instituciones, la afirmación del principio de libertad decirculación interior eh todo el territorio de la República -para desterrarun sistema impositivo feudal que venía desde la colonia, preñado de dere-chos de tránsito y que se prolongó ~ agravó después de la Independen-cia, constituyendo una causa de aislamiento, de querellas y luchas entrelas provincias- ha sido una inquietud permanente en el trazado de las lí-neas jurisprudenciales de la Corte Suprema de Justicia.

El alto tribunal de modo categqrico pudo señalar así in re "Bressa-ni, Carlos H:, y otros c/Provincia de Mendoza, inconstitucionalidad deleyes y devolución de dinero", sentencia del 2 de junio de 1937, si-guiendo a la Suprema Corte de los Estados Unidos de América, que laConstitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo, fundan-do una unión indestructible pero de Estados también indestructibles-".Ello sentado, remarcó que no habría Nación si cada provincia se condu-jera económicamente como una potencia independiente, afectando la li-bre circulación territorial.

Tal cual 10 ha explicado el tributarista ENRIQUEG. BULIT GOÑI, lalimitación a la potestad tributaria local proveniente de la "cláusula co-mercial" de la Constitución dio lugar en la jurisprudencia del tribunalcimero "! , a una clara diferenciación entre el comercio que no es trans-

349 CASÁS, Inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el trata-miento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicciónlocal (El caso de la Provincia de Mendoza), "Revista del Notariado", n° 839, p. 615 y si-guientes.

350 Fallos, 178:9.351 BULlT GOÑI, Análisis sobre la constitucionalidad del impuesto sobre los ingresos

brutos aplicado a las actividades de transporte interjurisdiccional, "La Información", XL-5y ss.; El poder tributario local; reflexiones en torno de una doctrina que continúa siendoimprecisa, ED, 88-855 Y ss.; La ley de ferrocarriles y los impuestos locales, "La Informa-ción", XLIII-70 y ss.; El impuesto sobre los ingresos brutos y el transporte interjurisdic-cional, Análisis de nuevos pronunciamientos judiciales, "La Información", XLIV-484 yss.; Una novedad jurisprudencial en materia del impuesto sobre los ingresos brutos apli-cado al transporte interjurisdiccional: la ley 22.006, "La Información", XLVII-49 y ss.:Las agencias de turismo y el impuesto sobre los ingresos brutos: nuevamente la doctrina



porte -donde si bien ha habido pronunciamientos que han invalidadogravámenes locales=", la tendencia predominante fue a reconocer su va-lidez353-, y el transporte propiamente dicho, respecto del cual, en formareiterada hasta 1984, la Corte Suprema de Justicia se pronunció por lainconstitucionalidad+".

El punto de inflexión, al menos en lo que respecta al transporte decargas, lo marcó el alto tribunal in re "Transportes Vidal SA c/Provinciade Mendoza", sentencia del 31 de mayo de 1984, donde se resolvió quelos arts. 9° a 12, 67, inc. 12, y 108 de la Const. nacional (texto históri-co) no fueron concebidos para invalidar absolutamente todos los tributoslocales que inciden sobre el comercio interprovincial, reconociendo aéste una inmunidad o privilegio que lo libre de la potestad de imposi-ción general que le corresponde a las provincias-": Se agregó, asimis-mo, que no se advierte en la carta magna, ni en sus fuentes de interpre-tación, elementos que evidencien la existencia de razones por las cualeslos contribuyentes de una provincia o de la Capital Federal deban subsi-diar permanentemente los servicios que utilizan las entidades dedicadasal comercio de aquella índole.

De todos modos, se dejó a salvo que debía prevenirse la posibilidadde que se aplicaran tributos semejantes sobre la misma porción de baseimponible tornando desventajosas, obstruyendo o encareciendo, las acti-vidades que se desenvuelvan en dos o más jurisdicciones con relación aotras similares desarrolladas dentro de cada provincia (consid. 8° de lasentencia).

constitucional se muestra imprecisa, ED, 103-725 Y SS.; Las agencias de turismo y el im-puesto sobre los ingresos brutos, "La Información", XLIX-71 y SS.; Impuesto sobre los in-gresos brutos y actividades vinculadas a la importación: necesidad de un pronunciamien-to plenario, ED, 108-995 Y SS.; nota a fallo: "Transportes Vidal SA", "La Información",L-97 y ss.; Los impuestos locales y el comercio interjurisdiccional: un fallo que deberíaser definitivo, "La Información", L-461 y SS.; Transporte interjurisdiccional e impuestosobre los ingresos brutos: dudas que aventar, "La Información", LI-943 y SS.; Dos plena-rios más sobre la cláusula comercial. Agentes marítimos y estibajes frente al impuestosobre los ingresos brutos, "La Información", LIV-I089 y SS.; El transporte interjurisdic-cional de pasajeros)' el impuesto sobre los ingresos brutos: un fallo sorpresivo que des-naturaliza la estructura federal, "La Información", LV-47 y SS.; Ingresos brutos y agentesmarítimos dentro de la cláusula comercial: la Corte ha revocado un fallo insólito, "LaInformación", LIX-67 y SS.; La gravación local del comercio iruerjurisdiccional, "La In-formación", LX-445 y SS.; Ingresos brutos. Traslación y utilidad (un 'obiter' 110 adverti-do en su real significado), "Impuestos", XLIX-B-1817 y SS.; Algo más sobre la tesis delcaso "Aerolíneas", "La Información", LXVII-882 y SS.; "Aerolíneas" podría caerse, "LaInformación", LXIX-I067 y SS.; Se cayó Aerolíneas, "Derecho Tributario", X-208 y SS., YVolvió Aerolíneas, "Impuestos", LVI-B-2209 y siguientes.

352 Fallos, 3:131; 95:327; 96:377, y 188:143.353 Fallos, 208:521; 280:203; 286:301, y 300:1232.354 Fallos, 188:27; 191:502; 278:210; 298:392, y 305:353.355 Fallos, 306:516.

PARTEGENERAL

Los efectos del fallo precedente se vieron parcialmente neutraliza-dos por la doctrina resultante del pronunciamiento del alto tribunal in re"Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c/Provincia de Buenos Ai-res", sentencia del 13 de noviembre de 1986, conforme a la cual prospe-raron los cuestionamientos contra el impuesto local -impuesto sobre losingresos brutos- en el caso de transporte interjurisdiccional de personas,al no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete aé-reo y cuya determinación conducía a que fuera inexorablemente soporta-do por la transportista; infringiéndose así el principio básico que privile-gió el legislador al instituir el régimen de coparticipación provincial enimpuestos nacionales de evitar la doble imposición, al superponerse elgravamen con el impuesto a las ganancias-":

La antedicha jurisprudencia tuvo oscilaciones, siendo dejada de ladoen la 'causa "Yacimientos Petrolíferos Fiscales c/Municipalidad de Bandadel Río Salí", sentencia del 29 de no~iembre de 1994357, Y retomada in re"Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo TAC Limi-tada c/Provincia de Mendoza", sentencia del 8 de septiembre de 1998358.

Una ardua discusión planteada en nuestro medio estuvo referida,ante los enfáticos preceptos de la ley fundamental, a determinar la com-patibilidad constitucional del peaje: Tal cuestión fue abordada en laVII Conferencia Nacional de Abogados de la Argentina, celebrada enCorrientes en 1965, bajo el auspicio de la Federación Argentina de Co-legios de Abogados, arribándose a una resolución en la cual se recogie-ron los conceptos del académico JORGEREYNALDOVANOSSI,expresándoseque "es propio de este sistema la percepción de una tasa, servicio o de-recho exclusivamente retributivo del costo de la obra, mantenimiento dela misma y las prestaciones accesorias'<", descartando los óbices cons-titucionales que contra el instituto se habían formulado hasta entonces.

La Corte Suprema de Justicia en la causa "Nación Argentina c/Are-nera El Libertador SRL", sentencia del 18 de junio de 1991, entendióque nuestra ley fundamental, al consagrar el derecho de libre circula-ción interior, en momento alguno hizo alusión al instituto del peaje elque, por lo tanto, no importa literalmente una violación a las disposicionescontenidas en la Constitución nacional, puesto que de su texto no cabecolegir que se pronuncie por la prohibición de su establecimiento=",

356 Fallos, 308:2153.357 Registro de la CSJN, causa Y.35, Libro XXII.358 Fallos, 321:2501. En este tema remitimos a un ensayo del que somos autores

sobre Tratamiento tributario por los fiscos locales al transporte automotor interjurisdic-cional e internacional de cargas, "Criterios Tributarios", año XIV, n° 130-131, p. 43 Y SS.,

en particular p. 50 Y siguientes.359 "Noticias en La Ley", 10/6/65, p. 15 Y 16.360 Fallos, 314:595.

355


Ello así, desde que nuestra carta magna sólo se refiere exclusiva yespecíficamente a la prohibición de gravar el mero tránsito de mercade-rías y de los medios de transporte que se utilicen para su traslado, conlo cual no se torna inconstitucional cualquier gravamen y, menos aún, elexigido con motivo de la utilización de una vía de circulación que nadatiene que ver con los antiguos portazgos, con base des vinculada de losservicios u otras prestaciones que se practiquen en favor del usuario.

Para quienes deseen profundizar la consideración de los aspectosconstitucionales que plantea el peaje, puede consultarse el completoensayo de los profesores ALBERTOB. BIANCHI y RICARDOJ. MIHURAESTRADA361.

§ 60. PROTECCIÓNDE LOSINSTRUMENTOSDE GOBIERNO.- A pesar deque pueda discutirse el mérito de la medida, no cabe duda de que unente público territorial con potestad tributaria normativa puede ejercer laimposición sobre sus propios instrumentos de gobierno -caso involucra-do, en parte, con la sanción de la ley 22.016362-, pero la situación setorna claramente más compleja en un Estado plural con distintos nivelescon aptitud para crear tributos que, potencialmente, pueden proyectarsesobre otros órganos, institutos, medidas de gobierno y manifestacionesdel Estado en sentido lato. De ahí que la cuestión alcance mayor sus-tantividad al acceder a la imposición intergubernamental, esto sea: la fe-deral sobre los instrumentos de gobierno provinciales, y su recíproca,la local sobre los instrumentos federales de gobierno=". A ello seagrega, también, la situación de los municipios de provincia, tanto enejercicio de su poder tributario, como en su contracara, esto es, abarca-

361BlANCHI - MIHURA ESTRADA, El peaje: de la ley de concesión de obra pública a laley de convertibilidad (Refexiones a propósito de un fallo importante), LL, 1991-E-1280 Ysiguientes.

362El art. l° de la ley dispuso: "Deróganse todas las disposiciones de leyes naciona-les, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximen o permitan capitalizar elpago de tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas y contribucio-nes) a: las sociedades de economía mixta regidas por el decr. ley 15.349/46, ratificadopor la ley 12.962, las empresas del Estado regidas por la ley 13.653 (t.o. decr. 4053/55 ymodificaciones), o por leyes especiales, las sociedades anónimas con participación estatalmayoritaria regidas por la ley 19.550, las sociedades anónimas con simple participación es-tatal regidas por la ley 19.550, las sociedades del Estado regidas por la ley 20.705, lasempresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional, pro-vinciales y municipales -todas ellas inclusive aunque prestaren servicios públicos-, losbancos y demás entidades financieras nacionales regidos por la ley 21.526 y/o las leyes desu creación, según corresponda y todo otro organismo nacional, provincial y municipalque venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso. Lo expuesto en el párrafoanterior no será óbice, en su oportunidad, para que las entidades mencionadas puedanacogerse, por las inversiones ya realizadas o las que realicen a partir de la vigencia deesta ley, a los regímenes promocionales en vigencia o que se dicten en el futuro".

363 ADROGUÉ, Poderes impositivos, p. 271 Y siguientes.

--~PARTEGENERAL 357

dos como destinatarios legales de gravámenes sancionados en los planossuperiores de nuestra organización política federal.

El desarrollo de toda esta temática encuentra su hito fundacional enel pensamiento del chief justice JOHNMARSHALL,expuesto en 1819 en lacausa "McCulloch v. Maryland", quien se preguntó si un Estado podía,sin violar la Constitución, gravar con impuestos un instrumento del Go-bierno federal, dando respuesta en lo central de la siguiente forrna=':

"Si los Estados pueden gravar un instrumento empleado por el gobier-no en la ejecución de sus poderes, pueden gravar todo y cualquier otro ins-trumento ... hasta un exceso que podría anular todos los fines del gobierno.Esto no se propuso el pueblo americano. No fue su designio hacer a sugobierno dependiente de los Estados.

La Corte ha conferido a este asunto su más deliberada consideración.El resultado es la convicción de que los Estados no tienen poder, por im-posición o de otra manera, para petardar, impedir, cargar, o en cualquierotra manera controlar, la acción de las leyes constitucionales sancionadaspor el Con~reso para llevar a efecto los poderes investidos en el gobiernogeneral. Esta es, pensamos, una inevitable consecuencia de la supremacíaque la Constitución ha declarado'<"".

~A la recíproca, la misma doctrina fue aplicada en los Estados Uni-

dos de América tiempo después, tratándose del ejercicio de la potestadtributaria normativa federal sobre funciones o corporaciones creadas porlos Estados miembros, en la medida en que dichas funciones o las cor-poraciones consistieran o estuvieran llamadas a responder a cometidosgubernamentales. Ello ocurrió in re "The Collector v. Day"366, dondela opinión fue desarrollada por el juez SAMUELNELSON,quien, refiriéndo-se al Gobierno federal, dijo: "Y si los medios e instrumentos empleadospor tal gobierno para ejecutar los poderes concedidos, están, necesaria-mente, y por causa de propia conservación, exentos de imposición porlos Estados, ¿por qué no estarán los Estados dentro de sus poderes reser-vados, por la misma razón, exentos de la imposición federal? Su libreexistencia en un caso es tan esencial como en el otro. Está admitidoque no hay disposición expresa en la Constitución que prohíba al go-bierno general el establecimiento de impuestos sobre los medios e ins-trumentos de los Estados, del mismo modo que no hay ninguna prohi-biendo a los Estados la imposición a los medios e instrumentos de talgobierno. En ambos casos, la exención se funda en necesaria implica-ción y es sostenida por la gran ley de la propia conservación; desde quetodo gobierno, cuyos medios empleados en llevar a efectos sus finesestén sujetos al control de otro gobierno, puede existir sólo a la merced

364 18 US (4, Wheaton) 316 (1819).365ADROGUÉ, Poderes impositivos ; p. 276 y ss., en particular p. 278 y 279.366 11 Wallace 113 (1871).


de este último. ¿De qué utilidad son estos medios si otro poder puedegravarlos a discreción con impuestosv't=".

En la doctrina de los Estados Unidos de América es menester to-mar muy en cuenta, para evitar conclusiones reduccionistas, que la in-munidad -prevista implícitamente en la Constitución- no importa consi-derar exentos unos planos de gobierno respecto a otros por cualquiercometido que desplieguen o cumplan, sino entender que lo que no pue-de ser alcanzado por la imposición son los "instrumentalities" de losEstados, lo que importa precisar cuales son las funciones estatales pro-piamente dichas, diferenciándolas de las actividades financieras desple-gadas=", o de los cometidos industriales y comerciales asumidos en elplano estatal, en los modelos económicos intervencionistasv".

Sobre este tema, y con otro abordaje, en la Argentina, el profesorDINO lARACHha sostenido: "La inmunidad fiscal de las entidades públi-cas y de sus dependencias respecto a los impuestos es ... una consecuen-cia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en correspondenciacon su causa jurídica. El presupuesto de hecho de todo impuesto tienenaturaleza económica, consiste en una actividad o situación económica,de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributivasignifica apreciación por parte del legislador de que el hecho económi-co que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma dedinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a losgastos públicos. Pero estos conceptos básicos del hecho imponible notendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado o a lasentidades públicas o a las dependencias de ellas. La situación o las ac-

367 ADROGuÉ,Poderes impositivos, p. 282 Y siguientes.368 La exención fue otorgada en Estados Unidos a distintos bonos del Tesoro, o a

otros bonds federales o estaduales, y conforme a la doctrina de aquel país, lo que se ha in-tentado es dulcificar alguna emisión, pero contraviniendo, de tal modo, los principios deigualdad y generalidad en materia tributaria (UCKMAR,Principios comunes, p. 61 Y ss., enparticular p. 63).

369 La Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos, en la causa "Flint v. StoneTrancy", 220 US 107 (1911), intentó precisar los criterios aptos para diferenciar las activi-dades a desarrollar exclusivamente por entes públicos, y como tales no imponibles, deaquellas otras que pueden ser ejecutadas por los particulares y, por ende, aun cumplidaspor entes públicos, también sujetas a tributación. En el pronunciamiento se sostuvo: "Noes parte esencial de las funciones gubernamentales de un Estado el proveer medios detransporte, abastecer luz artificial, agua u otro servicio. Estos objetivos son normalmentedesarrollados por corporaciones privadas, y aunque lo público pueda tener sus benefi-cios de tales operaciones, las compañías encargadas de tales servicios no obstante son pri-vadas, cuyo negocio es desarrollado para obtener ingresos privados y ventajas. Es propÓ-sito de la imposición poner sobre la misma base tanto a las corporaciones privadas comoa las que hayan obtenido franquicias especiales. La verdadera disfunción está dada, entrela intentada imposición sobre aquellas operaciones ejecutadas por los Estados, que se con-sideran esenciales para el cumplimiento de sus fines-y que sólo el Estado puede' realizar-,y aquellas actividades que son de carácter privado" (UCKMAR,Principios comunes, p. 84,nota 45).

PARTEGENERAL 359

tividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contri-butiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a lasfinalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de con-tribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existen-cia misma están destinadas. La inmunidad fiscal del Estado y de lasentidades públicas y de las dependencias, con o sin personería jurídicapropia, constituye un dogma jurídico tributario, en relación a la mismanaturaleza del hecho imponible, que por su causa, no es, sin contradic-ción lógica, atribuible a esa clase de sujetos. Sólo se puede admitir ex-cepcionalmente la imposición de ellos, cuando resulta evidente la volun-tad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a lasempresas privadas, sometiéndola al mismo régimen jurídico y económi-co. En este sentido, y con esta reserva, se puede aceptar la afirmacióndominante en la doctrina y en la jurisprudencia europea y norteamerica-na, que admiten la imposición de las empresas industriales o comercia-les del Estado, Se aclara así el problema de técnica legislativa quehemos indicado antes. En los sistemas impositivo s de los diferentespaíses encontramos a menudo normas que eximen al Estado o a otrasentidades públicas o a sus dependencias de impuestos pretendidos porsujetos activos diferentes. Estas hormas de exención tributaria no re-presentan excepciones a la imponibilidad general de todos los sujetos,públicos o privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible, sino laenunciación de un principio general de inmunidad, que puede ser aplica-do también en casos en que la ley omita enunciarlo, y cuyo fundamentoestá en la contradicción lógica de la atribución del hecho imponible alEstado o a las otras entidades publicas'?".

En el sentido desarrollado en el párrafo anterior también se ha ex-presado, con la solvencia que habitualmente lo caracteriza, el profesorGUSTAVOJ. NAVEIRADECASANOVA,para quien, sentada la premisa de quela capacidad contributiva es un requisito jurídico esencial para la exis-tencia de tributos -incluso, en nuestro país, por exigencia constitucio-nal implícita- y de que un ente estatal (de cualquier categoría y sea cualfuere el tipo de su personificación) por el hecho de desempeñar cometi-dos estatales, carece de esa potencialidad económica; se concluye nece-sariamente que ningún ente estatal puede reclamar tributos a otro, salvoque este último lo consienta en forma indubitable, caso en el cual laSuma de dinero que se transfiera no tendrá nunca naturaleza tributaría>".

Nuestro alto tribunal se ocupó de la cuestión en una causa con sin-gularidades institucionales. A este respecto, valga recordar que el Pac-to de Unión o de San José de Flores, del 11 de noviembre de 1859, es-

370 JARACH,El hecho imponible, 2' ed., p. 197 Y ss., en particular p. 199 a 201.37! NAVEIRADE CASANOVA,Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Esta-

~o, "Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales", mayo 1998, p. 29 Y ss., YAnales de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales", 1994-1998, p. 267 Y siguientes.


tableció por su art. 7°: "Todas las propiedades del Estado que le dansus leyes particulares, como sus establecimientos públicos de cualquierclase y género que sean seguirán correspondiendo a [a Provincia deBuenos Aires, y serán gobernados y legislados por la autoridad de laProvincia"?",

Dentro del dispositivo de referencia se encontraba comprendido elBanco de la Provincia de Buenos Aires, el cual, en su hora, impugnó lapretensión fiscal de aplicar a su operatoria el impuesto a los réditos,dando lugar a la causa ventilada ante los estrados del tribunal cimero"Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Nación Argentina", sentenciadel 15 de marzo de 1940373.

La Corte Suprema de Justicia para resolver, entendió que el Bancose encontraba al reparo del Pacto de Unión y, consiguientemente, lasautoridades nacionales debían respetar la supremacía que correspondía adichas disposiciones a tenor de lo dispuesto en los arts, 31 y 104 (actual121) de la Constitución de los argentinos, exonerándolo del impuesto alos réditos que pretendía aplicársele, para agregar: "Si se estimara queel privilegio de exención, alegado por el Banco, es excesivo, cabe recor-dar que él fue, en parte, el precio de la unión e integridad nacional; querespondió a un determinismo histórico y económico de fuerte gravita-ción y hondo arraigo, y que los beneficios obtenidos por el país superan-con creces- al sacrificio que puede importar la exención acordada".

Para quienes deseen ahondar en los distintos prolegómenos de lacausa precedentemente reseñada, remitimos a los sucesivos trabajos deTEODOROBECú, en los que se narran los antecedentes del caso y se con-densan las distintas presentaciones del Banco elaboradas por su cuer-po de letrados, bajo la dirección del autor del ensayo>".

Vista la cuestión desde el ángulo de la potestad tributaria aplicativade otras provincias, en tanto pretendan alcanzar con sus hechos imponi-bles al Banco de la Provincia de Buenos Aires, se registra un muy inte-resante precedente recaída en una causa tramitada ante la Suprema Cor-te de la Provincia de Mendoza-".

En el contencioso se debatía la eximición de pago de la tasa de jus-ticia en el pedido de verificación de un crédito concursal planteado por

372 SAN MARTlNODE DROMI, Documentos constitucionales argentinos, p. 1705 Y SS.,

en particular p. 1707.373 Fallos, 186: 170.374 BECÚ, El Banco de la Provincia de Buenos Aires y el impuesto a la renta.

Escrito presentado a la Dirección General de los Impuestos a los Réditos, y el Banco dela Provincia de Buenos Aires. Nuevo estudio de algunas cuestiones de derecho federal Yde derecho financiero que se promueven con motivo de la aplicación de las leyes naciona-les 11.586, 11.682, 11.683 y 11.757,

375 se Mendoza, Sala 1, 20/12/90, "Banco de la Provincia de Buenos Aires e/Pro-vincia de Mendoza", LL, 1991-B-513.

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el Banco accionante ante los estrados de los tribunales de la Provinciade Mendoza.

La causa que fue resuelta con votación dividida, importó imprimira la solución un sesgo novedoso respecto de la jurisprudencia de la Cor-te Suprema de Justicia de la Nación, y el voto de la ministro AÍDA R.KEMELMAJERDE CARLUCCI,al que se adhirió el ministro FERNANDOROMA-NO, contiene conceptos de un alto valor doctrinal que resumimos en lossiguientes términos: a) el art. 104 (actual 121) de la Const. nacional norige las relaciones entre las provincias sino entre la Nación y cada unade ellas, por lo cual, decir que la Provincia de Buenos Aires puede opo-ner al resto de las provincias lo que está habilitada a reclamar a la Na-ción, no responde a, una interpretación finalista; b) todo lo que involucrariesgo de cercenamiento de las autonomías provinciales debe manejarsecon' suma cautela, para no evadirse del contexto de las cláusulas cons-titucionales que reflejan, en esenéia, el sentido histórico que presidenuestra organización política; c) el Pacto de San José de Flores ubica alBanco de la Provincia de Buenos Aires en una situación excepcional,pero con exclusiva referencia a la aplicación de normas jurídicas emana-das del Gobierno federal, dado que ni el Pacto ni la salvedad establecidaen los arts. 31 y 104 (actual 121) .de la Const, nacional, ni disposiciónalguna, han tenido en ningún momento el efecto de excluir al Banco dela sujeción debida al ordenamiento jurídico de la Provincia de BuenosAires, pareciendo absurdo que deba someterse a la legislación de dichaprovincia y no a la de Mendoza, cuando así corresponda; d) las provin-cias conservan su poder impositivo no delegado sobre establecimientosde utilidad nacional, mientras no se pruebe una real interferencia; e) enprincipio, el hecho que determina la obligación de pagar la tasa judiciales la prestación de un servicio por parte de la administración de jus-ticia, y f) el Banco de la Provincia de Buenos Aires tiene una personali-dad jurídica distinta a la de la provincia homónima y, en consecuencia,su pretensión de estar exento del pago de la tasa por ser la provinciamisma, no tiene andamiaje legal ni constitucional.

La Constitución de la República Federativa del Brasil de 1988 (art.150, VI, a) establece, como una limitación al poder tributario de la Unión,de los Estados, del Distrito Federal y de los municipios, el no poder crearimpuestos sobre el patrimonio, renta o servicios, unos de otro, añadien-do, más adelante, que tales prohibiciones no se aplican al patrimonio, larenta y los servicios, relacionados con la explotación de actividades eco-nómicas regidas por normas aplicables a empresas privadas, o en lasque haya contraprestación o pago de precios o tarifas por el usuario ... 376.

Dentro de la doctrina uruguaya, y comentando un fallo de la CorteSuprema de Justicia de aquel país, el profesor GUSTAVORODRÍGUEZVILLAL-

376 LOPRESTI, Constituciones del Merco sur, p. 197,


BA también ha efectuado un valioso aporte sobre el tema de la inmuni-dad, diferenciándola de la ininclusión y de la exoneración, al tiempo deexplayarse sobre los argumentos que habilitan o descartan la autoimpo-sición del Estado y la imposición recíproca de los entes estatales!".

Capítulo aparte merece la consideración de la aplicación del im-puesto a la renta a los magistrados judiciales. Sobre tal particular, laCorte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Fisco Nacionalc/Rodolfo Medina", según sentencia dictada por conjueces el 23 de sep-tiembre de 1936, entendió que el gravamen contravenía el art. 96 de laConstitución -actual arto 110-, por el cual se establece que "los juecesde la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nación ... reci-birán por sus servicios una compensación que determinará la ley, y queno podrá ser disminuida en manera alguna, mientras permaneciesen ensus [unciones'T": Tal criterio ha sido reiterado por la acordada 20 del11 de abril de 1996. El alto tribunal hizo caso omiso de la ley 24.631que derogaba, a partir del l° de enero de 1996, las disposiciones de laley de impuesto a las ganancias que declaraban exentos de dicho tributoa los sueldos de los jueces del Poder Judicial de la Nación y de los fun-cionarios judiciales que tuvieran asignadas retribuciones iguales o supe-riores a los jueces de primera instancia, así como a los haberes jubi-latorios y las pensiones que correspondieran por las funciones cuyasremuneraciones hasta entonces se encontraban dispensadas por la leydel gravamen'?".

La doctrina referida en el párrafo precedente ha sido defendida porel catedrático ARíSTlDESH. M. CORTl,para quien "sirve para reafirmar laindependencia y libertad de conciencia de los tribunales, frente a loseventuales condicionamientos de otros estamentos del gobierno, de for-ma de mantenerlos indemnes frente a las posibles inspecciones y demáscontroles fiscales'P'". En cambio, han sido decididamente críticos conésta el académico HORAClOA. GARCíABELSUNCE381y el profesor RODOLFOR.SPISS0382. En este punto, participamos de la postura asumida por los' dosúltimos juristas citados, más allá de entender que, a fin de proteger la inde-pendencia del Poder Judicial de interferencias de cualquier tipo, podría es-

377 RODRÍGUEZVILLALBA,La inmunidad tributaria del Estado y de los entes subna-cionales en el derecho uruguayo, "Revista Iberoamericana de Derecho Tributario", n° 5,may.-ago. 1997.

378 Fallos, 176:73.379 Fallos, 319:24.380 CORTI, Retroactividad impositivo y derechos constitucionales (a propósito de

una doctrina que reclama revisión), "Impuestos", XL-A-730 y ss., en particular p. 734.381 GARCÍABELSUNCE,El impuesto a los jueces y legisladores, en "Enfoques.", p. 437

Y siguientes.382 SPISSO,Los jueces y los legisladores también son ciudadanos, "Impuestos", LVI-

8-2230 y siguientes.

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tablecerse un tributo de carácter cedular, de simple liquidación, con reten-ción en la fuente, aplicable de futuro y con la correlativa recomposiciónsalarial para que no importe, en los hechos, una sensible reducción de loshaberes de los jueces.

Sobre la cuestión en general, remitimos a la clásica obra de CARLOSA. ADROGUÉ,que constituyera su tesis doctoral, en la que aborda la im-posición sobre la propia instrumentalidad, como la imposición intergu-bernamental, anotada con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Jus-ticia de la Argentina yel máximo tribunal federal de los Estados Unidosde América-P.

Nuestro alto estrado registra dos pronunciamientos recientes de in-discutible interés sobre el tema. Ellos son los recaídos in re "Adminis-tración Nacional de Aduanas c/Municipalidad de Bahía Blanca"?", sen-tencia del 3 de abril de 2001, y en la causa "Provincia de Tucumán•clEmpresa Nacional de Correos y Telégrafos -Encotel-v">, sentencia deigual fecha.

§ 61. SEGURIDADJURÍDICA.- L~ primera aproximación al principiode seguridad jurídica en materia tributaria, si bien el abordaje se efec-túa mediante la exigencia de certeza, se encuentra en una clásica obradel pensamiento económico. ADAM SMITH,en el año 1776, recogió enel libro quinto de su Investigación sobre la naturaleza y causas de lariqueza de las naciones, cuatro cánones impositivos que habrían de in-vocarse desde entonces en incontables ocasiones. Ellos son igualdad,certidumbre, comodidad del pago y economía en la recaudación.

Por la segunda de las reglas seconsigna: "El impuesto que cada in-dividuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiem-po de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debeser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquierotra persona. Donde ocurra lo contrario resultará que cualquier perso-na sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la fé-rula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contribu-tiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas, medianteamenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso yfavorece la corrupción de ciertas gentes que son impopulares por la na-turaleza misma de sus cargos, aun cuando no incurran en corrupción yabuso. La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagares cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aun una

. 383 Ver, en general, ADROGUÉ,Poderes impositivos nacional y provincial sobre lostnstrumentos de gobierno.

384 Fallos, 324:933.385 Fallos, 324:1127.


desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un maltan grande -según la experiencia de muchas naciones- como la másleve incertidumbre en lo que se ha de pagar"386.

El aludido principio, ya con un alcance mucho más amplio, logródifusión con el Iluminismo y la Revolución Francesa y es así que. el 26de agosto de 1789, al proclamar la Asamblea la Declaración de los De-rechos del Hombre y del Ciudadano dejó constancia, por el arto 2°, deque "el objeto de toda sociedad política es la conservación de los dere-chos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la li-bertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresián'T",

Siguiendo al catedrático de la Universidad Complutense de MadridFERNANDOSÁINZDE BUJANDA,puede sostenerse que "la seguridad, en sudoble manifestación -certidumbre del derecho y eliminación de la arbi-trariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidady de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se funda-mentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para arti-cularse de modo eficaz"388.

Según el profesor brasileño GERALDOATALlBA,el derecho es porexcelencia instrumento de seguridad jurídica. Es él quien asegura agobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendoviable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto más segurajurídicamente es una sociedad, es tanto más civilizada. El mismo au-tor, citando a ALBERTOXAVIER,señala que habrá seguridad donde hayauna rigurosa delimitación de las esferas jurídicas y, sobre todo, cuandoello ocurra en el derecho público, como sólido pilar de los derechossubjetivos privados -libertad y propiedad- no dejando lugar para lo con:tingente y arbitrario-".

También ATALlBArecoge los conceptos del tratadista argentino Aous-. TíN GORDILLO,para quien la seguridad jurídica demanda que la Admi-

nistración respete la ley, y que el legislador respete la Constitución'?",puesto que ya no basta con que la Administración esté sometida a laley, sino que es también necesario que la ley esté sometida a la Consti-tución; es decir, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador,perfeccionando el dogma de la soberanía popular por el de la soberaníadel pueblo en la Constitución.

386 SMITH, Investigación sobre la naturaleza y causas de las riquezas de las nacio-nes, p. 727.

387FAURÉ, Las declaraciones de los derechos del hombre de 1789, p. 11.388 SÁINZ DE BUJANDA, Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español

-en torno a la revisión de un programa>, en "Hacienda y derecho", vol. III, p. 145 Y SS.,

Y 329 Y SS., en particular p. 330. .389 ATALIBA, República e constituicao, p. 142 Y siguientes.390 GORDILLO, Tratado, t. 1, p. 1II-2L

PARTEGENERAL 365

Asimismo, el autor brasileño señala que los principios que expre-san, delimitan y dan sentido a la aparición de la seguridad jurídica en elmarco constitucional -ideario de fines del siglo XVlIl, al impulso de lasrevoluciones francesa y estadounidense-, son:

a) La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar es-tatal.

b) La certeza del derecho.c) El consentimiento en la formación de la ley.d) La representatividad de los gobernantes.e) La lealtad del Estado que se expresa en el estándar anglosajón

del debido proceso legal.f) La previsibilidad del derecho y de las consecuencias jurídicas

que se derivan del obrar de los particulares.g) La protección de la confianza (PAULlCK,H. KRUSE,HENSEL).h) La interdicción de la arbitrariedad.No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Esta-

do se ve más a menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alteracio-nes, lo cual es grave en una economía fundada en la libertad de ini-ciativa y de empresa que demanda 'un clima de seguridad jurídica y deprevisibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de in-versión -previa estimación de costos y de utilidades-, pues todo ello, depor sí, está supeditado a los abundantes imponderables del mercado, porlo que resulta inconveniente sumarle más sorpresas -en este caso, pro-venientes del desvarío estatal-o .

También es oportuno referir cómo la noción de seguridad jurídicahoy ha asumido jerarquía constitucional -implícita o explícita- en eltexto de diversos estatutos fundamentales. Dentro de ellos cabe resal-tar la Constitución española de 1978 que, en su art. 9°, ap. 3°, predica:"La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía nor-mativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposi-ciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos indivi-duales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de laarbitrariedad de los poderes públicos'"?', '

En lo que aquí interesa, es necesario conectar este enunciado con elart. 9°, ap. 1°, que consagra la sujeción de los ciudadanos y los poderespúblicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico; con elart, 31, ap. 3°, por el que sólo podrán fijarse prestaciones personales opatrimoniales de carácter público con arreglo a la ley; con el art. 133,aps. 1° y 3°, de conformidad con los cuales la potestad originaria paraestablecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante



ley, por lo que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estadodeberá ser establecido en virtud de ella, y con el art. 103, ap. l°, quedispone que la Administración pública sirve co~ ?bjetivida.d l~s i~tere-ses zenerales y actúa de acuerdo con los pnncipios de eficacia, jerar-quía~ descentralización, desconcentración y coordinación, con someti-miento pleno a la ley y al derecho.

En España, partiendo de dichos presupuestos, se han desenvueltodoctrinalmente dos posturas. Son representativos de la primera JUANJoss BAYONADE PEROGORDOy MARÍATERESASOLERROCH392,para quieneslos enunciados recogidos en el arto 9°, ap. 3°, de la Constitución, se de-rivan del principio general del derecho de la seguridad jurídica, deconformidad al fundamento jurídico 6°, C, de la sentencia 76/l990 de suTribunal Constitucional=", La segunda es sostenida por CARMELOLOZA-NO SERRANO,para quien la seguridad jurídica no es un principio omni-comprensivo de los demás o un macroprincipio -como .puede serIo el deigualdad, erigido en clave de bóveda del texto const~tuclOnal Y. capa.zde desplegarse en múltiples aplicaciones concretas-, sino que es indefi-nido en su alcance, remite a la idea misma del Estado de derecho, y porsu carácter difuso hace muy difícil el juicio de ilegitimidad de una leypor su mera contravención-?', En síntesis, es el precipitado final deotros principios'">.

A fin de caracterizar la noción de seguridad jurídica traemos en au-xilio dos pronunciamientos del Tribunal Constitucional español, de loscuales destacamos los siguientes desarrollos.

Sentencia 27/1981, fundamento jurídico 10: "Puede predicarse de lasesuridad jurídica, que es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publici-dad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbi-trariedad, pero que, si se agotara en la adición de estos principios, no hu-biera precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurídica esla suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que perrmta promo-ver, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad". Los enun-ciados principios "no son compartimientos estancos, sino que, al contrano,cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto SIrva a

392 BAYONADEPEROGDRDO- SOLERROCH,Compendio de derecho financiero, p. 78 Ysiguientes.

393LASARTE,y otros, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, p. 639 Y ss., enparticular, p. 660; ALONSOGONZÁLEZ,Jurisprudencia constitucional tributaria, p. 425 Yss., en particular p. 434 Y 435. .

394 LOZANOSERRANO,Exenciones tributarias y derechos adquiridos, p. 142 Y Si-guientes.

395 En igual sentido se ha expedido dentro de la doctrina brasileña, PAULODEBA-RROSCARVALHO,para quien la seguridad jurídica "se realiza a través de la acción de 10,sprincipios de legalidad, anterioridad, igualdad, irretroactividad y algunos otros" (.o prtnct:pio da seguranca jurídica em matéria tributária, en "XVI Jornadas Latinoamericanas deDerecho Tributario", Lima, Perú, 1993).

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promover los valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna elEstado social y democrático de derecho'P'".

Hechos relevantes de la causa y norma retroactiva que restringe si-tuaciones jurídicas anteriores en materia de prestaciones de mutualidad.Se descarta la huidiza teoría de los derechos adquiridos que la Constitu-ción española soslaya, no de modo casual, sino porque la defensa a ul-tranza de ellos no casa con su filosofía, y por no responder a exigenciasacordes con el Estado social y democrático de derecho que proclama suart. l°.

Sentencia 150/1990, fundamento jurídico 8°: "No cabe subestimar laimportancia que para la certeza del derecho y la seguridad jurídica tiene elempleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración delas normas, singularmente en un sector como el tributario que, además

. de regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan laactividad económica global de totíos los ciudadanos, atribuye a éstos unaparticipación y un protagonismo crecientes en la gestión y aplicación delos tributos. Resulta inexcusable en este contexto el esfuerzo del legisla-dor... por alumbrar una normativa tributaria abarcable y comprensible parala mayoría de los ciudadanos a lqs que va dirigida; puesto que una legisla-ción confusa, oscura o incompleta, dificulta su aplicación y, además de so-cavar la certeza del derecho y la éonfianza de los ciudadanos en el mismo,puede terminar por empañar el valor de la justicia">".

Hechos relevantes de la causa: recargo establecido por la Comuni-dad Autónoma de Madrid sobre un tributo estatal y el impuesto a la ren-ta de las personas físicas.

Debe tenerse presente aquí la ley 1/1998, del 26 de febrero, de de-rechos y garantías de los contribuyentes, aprobada en España por lasCortes Generales y sancionada por el Rey, en cuya Exposición de moti-vos se consignó: "La aprobación de una ley que contenga los derechos ygarantías de los contribuyentes, ampliamente demandada por todos lossectores sociales, constituye un hito de innegable trascendencia en elproceso de reforzamiento del principio de seguridad jurídica caracterís-tico de las sociedades democráticas más avanzadas. Permite, además,profundizar en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de laAdministración tributaría y de los contribuyentes, con la finalidad defavorecer un mejor cumplimiento voluntario de las obligaciones de és-tos"398 (la bastardilla es nuestra).

. 396 ALONSOGONZÁLEZ,Jurisprudencia constitucional tributaria, p. 290 Y ss., en par-ticular p. 297.

. 397 ALONSOGONZÁLEZ,Jurisprudencia constitucional tributaria, p. 449 Y ss., en par-ticular p. 457.

398CASADOOLLERO- DE LAPEÑAVELAseo- FALCÓNy TELLA- SIMÓNAcosrx, CódigoTributario, p. 145 Y siguientes.


En la Argentina, si bien en la Constitución nacional no existe unamención explícita al principio de seguridad jurídica, de todos modospuede inferirse como contenido implícito de otros preceptos, más aún apartir de 1994, con la constitucionalización de distintos tratados interna-cionales sobre derechos humanos'?", mientras que -en el orden provin-cial, y en el plano estrictamente tributario-, se lo ha plasmado mediantela consagración de la regla de la certeza. Así, la reforma introducidaa la Constitución de la Provincia de Córdoba en el año 1987, la recogióen su art. 71, dentro de los principios en que debe fundamentarse el sis-tema tributario. Otro tanto ocurre en el art. 68 de la Const. de la Provin-cia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, sancionadaen el año 1991; en el art. 59 de la Const. de la Provincia del Chaco, san-cionada en el año 1994, y en el art. 51 de la Const. de la Ciudad Autó-noma de Buenos Aires, dictada en el año 1996.

Dentro de la doctrina de estas latitudes, el tratamiento de la seguri-dad jurídica fue materia de expresa consideración en las XVI JornadasLatinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú, en 1993,en las que se abordó como tema 1: "El principio de seguridad jurídica enla creación y aplicación del tributo"400 -jornadas sobre cuyas conclusio-nes volveremos más adelante-, sin perjuicio de lo cual es menester pa-sar revista a algunos otros hitos trascendentes.

Las I Jornadas Latinoamericanas, celebradas en Montevideo, Uru-guay, en 1956, al ocuparse del tema 1, "Autonomía del derecho tributa-rio", dejaron expresado en el punto 4° que "la aplicación de las normas

399 La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art. l°dispone: "Todo ser humano tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de supersona", y por el arto 28: "Los derechos de cada hombre están limitados por los dere-chos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bienestar ge-neral y del desenvolvimiento democrático"; la Declaración Universal de Derechos Huma-nos, por el art. 3°: "Todo individuo tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridadde su persona"; la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 7°, inc. l°,reconoce que: "Toda persona tiene derecho a la libertad y a la seguridad personales", ypor el art. 32, inc. 2°: "Los derechos de cada persona están limitados por los derechos delos demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en unasociedad democrática"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, por el art.9°, inc. l° establece: "Todo individuo tiene derecho a la libertad y a la seguridad perso-nales", y la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las formas de Discri-minación Racial, por el art. 5°, inc. b, establece como obligación de los Estados de ga-rantizar, entre otros, "el derecho a la seguridad personal y a la protección del Estadocontra todo acto de violencia o atentado contra la integridad personal cometido por fun-cionarios públicos o por cualquier individuo, grupo o institución... Las prescripcionesantecedentes deben enlazarse con otras múltiples, referidas a derechos específicos y a ga-rantías para su tutela, que se conjugan, igualmente, para hacer plenamente efectiva laseguridad, en su dimensión de seguridad jurídica".

400 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Resoluciones de las jornadas.Actualización, p. 3 Y siguientes.

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tributarias no puede afectar los derechos esenciales de la persona humanay las garantías de orden constitucional'"?'. Por su parte, las XII Jor-nadas, celebradas en Bogotá, Colombia, en 1985, a resultas de la consi-deración del tema III: "El uso de las presunciones y ficciones en derechotributario", recomendaron en el punto 3 que "los principios generalesdel derecho tributario universalmente reconocidos deben estar consagra-dos en las constituciones de los países miembros o, en su defecto, ennormas jurídicas de rango superior a las leyes ordinarias=F. A su vez,las X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, reali-zadas en Montevideo, Uruguay, en 1984, al ocuparse del tema 1: "Elprincipio de la irretroacti vidad de las leyes y los reglamentos en ma-teria tributaria", los participantes defendieron unánimemente la irre-troactividad de las norinas jurídico-tributarias como una exigencia fun-damental del Estado de derecho y "expresión directa de sus principiosinformadores como son, entre otros, lo.s de legalidad, seguridad jurídicae igualdad't=". Por otro lado, las XIV Jornadas Latinoamericanas deDerecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, Argentina, en 1989,como resultado del tratamiento del tema 1: "Las garantías constituciona-les ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujetocontribuyente", como ya se viera, hicieron alusión al principio de se-guridad jurídica en los considerandos al referir que la presión fiscalconjunta afecta derechos y garantías consagrados en los ordenamiento sfundamentales'?'. A su vez, en las XIX Jornadas, celebradas en Lis-boa, Portugal, en 1998, al tratarse el tema I: "Crirninalización de lasinfracciones tributarias", se dejó dicho en el punto 1 de sus recomen-daciones que "la sanción penal tendrá carácter de último recurso delEstado cuando éste asegure a través de una legislación clara y preci--sa un control igualitario y general, así como la correcta gestión delgasto público"405. Por último, en las XX Jornadas, celebradas en SanSalvador de Bahía, Brasil, en 2000, el tema 1 se ocupó de "Derechoshumanos y tributación", introduciéndose a los considerandos, previosa las conclusiones, con la siguiente y rotunda afirmación: "La pree-minencia de los derechos humanos como definidores de la posiciónjurídica del ciudadano en un Estado democrático de derecho, y queafectan a sus relaciones frente a todos los poderes públicos, incluidoel poder tributario", para consignar entre las recomendaciones que "los

401 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 21.402 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 72 Y ss., en par-

ticular p. 77 Y 78.403 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 141 Y siguientes.404 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 82 Y 84, respec-

tivamente.

405XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, "Doctrina Tributaria Erre-par", XIX-1052.



tratados y convenios internacionales de derechos humanos deberán te-ner, en los ordenamientos jurídicos internos, preeminencia sobre el de-recho nacional", e igualmente que "la seguridad de los derechos indivi-duales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor fundamentaldel Estado democrático de derecho ... "406.

Por otra parte, en nuestro derecho judicial, hay un temprano prece-dente en el cual se puede hallar una referencia implícita a la protecciónde la confianza legítima en materia tributaria, manifestación nuclear envinculación con el concepto de seguridad jurídica. Ello ocurrió, hacemás de ciento treinta años, in re "Don Manuel Ocampo c/Administra-ción de Rentas del Rosario, s/mercaderías embargadas", sentencia del27 de junio de l87l, donde -a raíz de una interdicción trabada por laAdministración fiscal sobre productos ingresados por un despachante-,dejó expuesto: "Sexto, que, si la Aduana ha dejado de ocurrir a los tri-bunales ordinarios, por medio del procurador fiscal, y reteniendo la ju-risdicción de que debía desprenderse, por un tiempo mayor que el seña-lado en la ordenanza, no puede, ni debe, prevalerse del retardo causadopor ella misma, en perjuicio de otras personas a quienes su inacción ysu reserva ha podido inducir en error; porque no es moral, ni justo,que la Administración que debe ser leal, franca y pública en sus actos,guarde en reserva sus créditos vencidos, cuando al tiempo del venci-miento no hay en la Aduana mercaderías que embargar, para caer porsorpresa sobre las que en adelante pudieran ser consignadas al deudor,en la creencia que su silencio ha autorizado, de que aquél está solventeen la Administración fiscal. Séptimo, que la doctrina establecida en losprecedentes considerandos, no puede hacer incierta de manera algunala persona de los deudores a la Aduana, pues para la Aduana los deu-dores quedan siempre ciertos y nominativamente conocidos en la perso-na de los introductores o exportadores, y en la de sus fiadores, que sonlos que se han obligado para con ella; no impon ando esa doctrina otracosa que la declaración de que la deuda de unos no puede hacerse efec-tiva sobre los bienes de otros, siempre que éstos justifiquen satisfacto-riamente su propiedad, poniéndolos a cubierto de una presunción quesólo podría comprenderlos por una interpretación extensiva, y que ellosdestruyen por una prueba en contrario'"?".

En época más reciente, y en forma explícita, la Corte Suprema deJusticia ha reafirmado el valor del principio de seguridad jurídica, asig-nándole jerarquía constitucionalv".

406 XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, "Errepar Digital", WWW.

errepar.com.407 Fallos: 10:203408 Fallos, 242:501; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218; 220:5, y

319:3208.

PARTE GENERAL 371

a) LA SEGURIDAD JURiDICA y LA POTESTAD TRIBUTARIA NORMATIVA. Nocabe duda de que el principio de seguridad jurídica adquiere plenitud entanto se lo vincule en el ejercicio de la potestad tributaria normativa, conel cumplimiento estricto de determinados recaudas que hemos tenidooportunidad de desarrollar en un ensayo al que remitirnos-?". Así, en esteaspecto de,l principio, corresponde mencionar las siguientes exigencias:

1) Vigencia institucional plena.

2) Realización concreta de los principios, derechos y garantíasconstitucionales.

3) Respeto del principio de reserva de ley tributaria.

4) Mínima flexibilización de la reserva de ley.a) Evitar el abuso de la utilización de reglamentos de todo tipo.b) Prescindencia de los reglamentos de necesidad y urgencia.c) Utilización constitucional de los reglamentos delegados.

5) Irretroactividad de las normas tributarias.6) Sometimiento a la regla de jerarquía normativa.

7) Continuidad y estabilidad de ,las normas tributarias y transparen-cia, precisión y simplicidad de los preceptos.

8) Supresión de los conceptos jurídicos indeterminados.

9) Limitado uso de presunciones legales determinativas.

10) Codificación -al menos de la parte general- del derecho tribu-tario.

b) LA SEGURIDAD JURiDICA y LA POTESTAD TRIBUTARIA APLICATIVA. Lagestión orientada a la recaudación del gravamen debe encontrar al fiscosometido a la ley y a la jurisdicción, como corresponde en un Estado dederecho, en el marco de sus competencias y con interdicción de la arbi-trariedad. Sólo en tales condiciones, el ejercicio de la potestad tributa-ria aplicativa contribuirá al afianzamiento de la seguridad jurídica.

Como ya hemos tenido oportunidad de sostenerlov'', la seguridadjurídica, en un marco aplicativo, requiere dar satisfacción a los siguien-tes extremos:

1) Sometimiento de la actividad administrativa de determinación albloque de legalidad en el campo de las competencias regladas, evitandoincurrir en procederes discrecionales sin habilitación legal.

409 CASÁS, Seguridad jurídica y tributacián, en CASÁS (coord.), "Derechos humanosy tributación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 63 Y ss., en particular p. 79 Ysiguientes.

. 410 CASÁS, Seguridad jurídica y tribulación, en CASÁS (coord.), "Derechos humanosy tnbutación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 110 Y siguientes.


2) Emisión y publicación de interpretaciones con alcance generalcuando ellas sean requeridas por obligados tributarios o entidades repre-sentativas y se justifique el interés del pronunciamiento.

3) Institución de un régimen de consulta vinculante.

4) Interdicción a la Administración para crear tributos por vía: ana-lógica.

5) Exclusión del criterio en boga en las administraciones tributa-rias de interpretar la ley in dubio pro fiscum.

6) Afirmación, tanto en la determinación de oficio cuanto en laaplicación de sanciones, del debido proceso adjetivo.

7) Selección objetiva de los contribuyentes que se someterán a fis-calización conforme a un plan general de inspección aprobado por unanorma jurídica de rango superior.

8) Derecho del contribuyente a ser informado al inicio de las ac-tuaciones de comprobación e investigación, sobre su naturaleza y al-cance.

9) Fijación de plazos máximos de duración de la fiscalización alcontribuyente y de términos, una vez concluida, para el dictado del actodeterminativo.

10) Derecho a la tutela jurisdiccional efectiva.

c) ALGUNAS CONCLUSIONES SOBRE EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.Como señala el profesor español de la Universidad de Santiago de Com-postela, CÉSARGARCÍANOVOA,"la existencia del Estado expresa la segu-ridad de una autoridad capaz de componer eventuales conflictos, a tra-vés de un sistema sancionador y de imponer heterónomamente, pormedio de ... una 'instancia supraindividual' ... , determinadas formas decomportamiento "411.

De todos modos, la actuación del Estado como componedor de losconflictos particulares es insuficiente, al menos en materia tributaria,por tratarse de un ámbito en el cual justamente él es quien se halla in-volucrado en las controversias, razón por la cual es menester buscar laseguridad mediante el derecho. Por lo expuesto, sólo el Estado de de-recho, propio de nuestro tiempo, como resultara concebido inicialmentepor los juristas alemanes, es instrumento de contención de la autoridad,resaltando el postulado de que el derecho obliga y sujeta tanto a los go-bernantes como a los gobernados.

A pesar de lo hasta aquí indicado, una construcción de la seguridadjurídica puramente formal resultaría deficitaria, pues un derecho que

411 GARCÍA NOVOA, El principio de seguridad jurídica, p. 21 Y siguientes.

PARTEGENERAL 373fuese solamente un conjunto de normas claras y de aplicación previsiblepero intrínsecamente injusto, o que no reconociese derechos elementa-les al ciudadano, sólo conduciría a una seguridad negativa, consisten-te en conocer la ausencia de los aludidos derechos fundamentales delhombre. Un ordenamiento cuyo contenido no sea justo nos permitiríaarribar tan sólo a la seguridad de la inseguridad, lo que demostraría lainsuficiencia de la seguridad por medio del derecho, para comprender, en-tonces, que la seguridad jurídica debe ser, sobre todo, seguridad del de-recho mismo'P,

Con acierto el jurista ANTONIOENRIQUEPÉREZLUÑo, marcando su di-senso con una seguridad jurídica simplemente formalista, ha señaladoque "en su acepción. estrictamente empírica puede existir una seguridadimpuesta a través .de un derecho que garantice coactiva e inexorable-mente el cumplimiento de una legalidad inicua. De hecho la manipula-ción de la seguridad jurídica por lós despotismos de todo signo repre-senta una constante histórica. En los Estados totalitarios, los dogmasde la plenitud y autosuficiencia del ordenamiento jurídico, el principio dela inquebrantabilidad e inexorabilidad de la legalidad, la publicidad exa-gerada hasta la propaganda de la ley, así como el control de la discre-cionalidad judicial han sido instrumentalizados al máximo para la impo-sición del monopolio político e ideológico. La seguridad jurídica, asíentendida y degradada, no ha impedido la promulgación de leyes dirigi-das a consagrar diversas formas de discriminación racial o política y, ensuma, el control opresivo de la sociedad. Estas manifestaciones de se-guridad de la inseguridad son incompatibles con la razón de ser delEstado de derecho. En esta forma política se instaura la protección delos derechos y libertades en la cúspide de las funciones estatales. Enel Estado de derecho, la seguridad jurídica asume unos perfiles defini-~os como presupuesto del derecho, pero no de cualquier forma de lega-lidad positiva, sino de aquélla que dimana de los derechos funda-mentales, es decir, los que fundamentan el entero orden constitucional;y función del derecho, que asegura la realización de las libertades.Con ello, la seguridad jurídica no sólo se inmuniza frente al riesgo desu manipulación, sino que se convierte en un valor jurídico ineludiblepara el logro de los restantes valores constitucionales'<".

En nuestro concepto, la seguridad jurídica debe imbricarse en unEstado de justicia')", o de valores, que reclama un determinado conteni-

412 GARCÍA NOVOA, El principio de seguridad jurídica, p. 24 Y 25.413 PÉREZ LUÑo, La seguridad jurídica, p. 17 Y ss., en particular p. 19 Y 20.414 D'( iversos autores con fundamento en la regla constitucional de la razonabilidad

d~' 28) Y de los derechos no enumerados (art. 33), resaltan que la verdadera realizacións: . moderno Estado de derecho sólo se logra en el Estado de justicia. De alguna manera

tnscnbe en esta línea de ideas el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la


do de los preceptos jurídicos, no bastando, por tanto, que el ordena-miento sea cierto y previsible. Ello así, en cuanto, como ya lo anticipa-mos, adscribimos a una concepción dikelágica para la cual -en nuestramateria- no deben existir tensiones entre el deber común de sostener alEstado por medio del pago, por todos, de prestaciones patrimonialescoactivas, y el reconocimiento correlativo de ciertos límites, no sola-mente respecto de la presión tributaria, sino en orden a las prerrogativasque, de ordinario, despliega el fisco en la gestión recaudatoria.

De más está decir que la exaltación del valor seguridad jurídica,asignándole el rango de principio estructural e informador de nuestroEstado de derecho, no importa desconocer que en determinadas circuns-tancias puede verse postergado por los requerimientos de la comunidad-mas no por un interés simplemente recaudatorio- en vista a imperati-vos de bien común. Así, no podrá hacerse invocación de él, ni de de-rechos adquiridos, pretendiendo levantar un muro de formalismo ga-rantista, cuando se esté ante la necesidad de dar urgente y perentoriasatisfacción a valores o fines del ordenamiento constitucional de mayorrango y que no admiten espera+".

Estimamos que para brindar una visión general de nuestro derechoen la hora actual, a estas conclusiones sobre la seguridad jurídica, esútil incorporar algunas de las agudas observaciones sobre su contrava-lor, la inseguridad jurídica, que nos refiere el académico JULIOCÉSARCUETORÚA cuando, para demostrar la vigencia de tal patología, ejem-plifica: "Primero: la división de poderes no es respetada. El PoderEjecutivo legisla; los jueces ignoran legisladores y funcionarios; loslegisladores interfieren en el curso de las actividades administrativas.Segundo: los legisladores enmiendan o derogan la legislación vigentesin identificar las normas legislativas enmendadas o derogadas; los le-gisladores sancionan leyes contrarias a disposiciones constitucionales.Tercero: los jueces revocan precedentes; los jueces examinan normaslegislativas y las invalidan en casos sometidos a su consideración; los

Nación en la causa "Claudia Graciela Saguir y Dib", sentencia del 6 de noviembre de 1980(Fallos, 302:1284), donde, en el consid. 12, se señaló "que no se trata en el caso de desco-nocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjun-to armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en elgrado y jerarquía en que éstos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligenciade un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca aresultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados preceden-temente, arriba a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a conse-cuencias concretas notoriamente des valiosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiríaen una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la funciónespecífica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos enla ley con los elementos fáctico s del caso, pues el consciente desconocimiento de "unos uotros no se compadece con la misión de administrar justicia". '

415 PAREJOALFONSO,Constitución y valores del ordenamiento, p. 139 Y siguientes,

PARTEGENERAL 375

jueces invaden la esfera de actuación propia de los funcionarios admi-nistrativos. Cuarto: los funcionarios del Estado ignoran los prece-dentes judiciales; los funcionarios administrativos del Estado consientencomportamientos colectivos contrarios a las prácticas y las costumbresestablecidas. Los funcionarios del Estado permanecen quietos cuandolas reglas del derecho vigente exigen acción. Quinto: los miembrosde la comunidad violan los acuerdos contractuales o infringen las reglaslegales y las autoridades jurídicas competentes se abstienen de imponersanciones en esas circunstancias. Sexto: se atribuye efecto retroacti-vo a las regulaciones legislativas y administrativas; se aplican nuevasreglas a situaciones ya definidas y consolidadas en el pasado. Sépti-mo: se inician procesos de reforma constitucional.i."?".

§ 62. TUTELA'JUDICIALEFECTIVA. "SaLVE ET REPETE".- Como loseñalara, con indiscutible acierto, el profesor RAMÓNV ALDÉSCOSTA,latransformación del Estado de derech~ ha importado "la extensión e in-tensificación del control jurisdiccional de las leyes y de los actos admi-nistrativos y la aparición de un control internacional. Se habla así deuna justicia constitucional, de una justicia administrativa y de una jus-ticia internacional. La misión de tos órganos jurisdiccionales no essolamente la de dirimir conflictos aplicando las normas legales y regla-mentarias, sino la de juzgar la legitimidad de éstas, defendiendo losderechos fundamentales consagrados en las constituciones contemporá-neas ... y en los pactos internacionales. En otras palabras, defendiendo laConstitución contra los excesos de los poderes Legislativo y Ejecutivo'"!".

Nos adherimos plenamente a los conceptos del profesor RODOLFOR.SPISSO,quien, con referencia específica a la determinación tributaria o lasimple liquidación de deuda por el fisco inaudita altera pars que pre-tenda ejecutarse sin tutela alguna, amparándose en el principio de ejecu-toriedad del acto administrativo, previene que "en un régimen republica-no, en que las personas no son súbditos, resulta inadmisible que loscontribuyentes se vean constreñidos al pago de una deuda fiscal... sinque exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evalúe siquierala procedencia de la suspensión de la intimación formulada por el orga-nísmo"?".

a) EL DEBIDO PROCESO LEGAL. El due process of law, como garantíaprocesal de la libertad, no es una novedad en la historia institucional delos Estados Unidos de América, que alumbra con la Constitución de Fi-ladelfia -elaborada por la Convención reunida en dicha ciudad entre el14 de mayo y el 17 de septiembre de 1787, Y puesta en vigencia el 21

416 CUETORÚA, Seguridad jurídica, LL, 1994-A-742 Y ss., en particular, p. 746,417 VALDÉSCOSTA, Instituciones, p. 275 Y siguientes.418 SPISSO, Tutela judicial efectiva en materia tributaria, p. IX.


de junio de 1788, luego de la ratificación de nueve convenciones esta-dualesvv-, y más particularmente con la enmienda Y. En este sentido,podemos retrotraernos al common law, tal cual lo señala EDWARDS.CORWIN,incluso con contenido implícito en la Carta Magna de 1215,donde se tutelaba la libertad personal contra las detenciones arbitrariasdecretadas desde el Estado y, tangencialmente, se prevenían las penaspecuniarias y confiscaciones sin juicio legal por los pares+". Siguien-do a JUANFRANCISCOLINARES,es en tal sentido que corresponde hablarde derecho al debido proceso. adjetivo, apuntando a los aspectos proce-sales y formales a que debe ajustarse un proceso y su culminación enuna sentencia válida y oponible a aquel a quien pretenda ser aplicada, loque no deberá confundirse con el debido proceso sustantivo, estándar,este último, íntimamente ligado en nuestra República con la garantía in-nominada de razonabilidad de las leyes, inserta en la Constitución a par-tir de sus arts. 28 y 33421.

En el Bill of Rights conformado por las diez primeras enmiendas ala Constitución de Filadelfia, dentro de las propuestas por el Congresode la Unión, y ratificadas para entrar en vigencia por nueve de los Esta-dos miembros el 15 de diciembre de 1791422, el debido proceso legalaparece en la quinta, que consigna: "Ninguna persona será obligada aresponder por un delito capital o de algún otro modo infamante, sinoen base a denuncia o a acusación de un gran jurado, excepto en los ca-sos suscitados en las fuerzas terrestres o navales o en la milicia duranteel servicio efectivo en tiempo de guerra o de peligro público; tampoconinguna persona estará sujeta dos veces por el mismo delito a perder lavida o la integridad corporal, ni tampoco será compelida en ningúncaso criminal a testimoniar contra sí misma ni a ser privada de su vida,libertad o bienes sin debido procedimiento legal; la propiedad privadano será tomada para uso público sin justa compensacián't'P,

419 PRICHETT,La Constitución americana, p. 3.420 CORWIN, La Constitución de los Estados Unidos, p. 497 Y SS., quien indica:

"La frase debido proceso de ley proviene del capítulo 3 de 28 Edw. III (1335), que dice:'Nadie, sea cual fuere su estado o condición, será retirado de sus tierras o residencia, nillevado, ni desheredado, ni muerto, antes de que oe lo obligue a responder de acuerdo conel debido proceso de ley'. A su vez, esta norma se remonta al famoso capítulo 29 de laCarta Magna (versión de 1225), donde el rey promete que 'ningún hombre libre (nullus li-ber homo) será tomado o encarcelado o privado de sus movimientos o sus libertades ocostumbres libres, o proscripto o exiliado, o de ningún modo destruido, ni caeremos sobreél o enviaremos contra él, excepto por un juicio legal de sus pares o por la ley de la tierra(per legem terne)'. No importa cuál sea la fraseología utilizada, siempre aparece en es-trecha asociación con otras salvaguardias que amparan a las personas acusadas, del mismomodo que lo hace la cláusula que aquí comentamos y que corresponde a la Enmienda V".

421LINARES,Razonabilidad de las leyes, p. 15 Y siguientes.422 LINARESQUINTANA,Tratado, t. 1, p. 124.423 La Constitución de los Estados Unidos de América, t. Il, p. 47.

PARTEGENERAL 377

A su vez, por la enmienda 14a, Primera Sección, sancionada por elCongreso el 13 de junio de 1866 y ratificada el 9 de julio de 1868, frutode la Guerra de Secesión (junto con las enmiendas 13a y ly)424, se re-produce la restricción para los Estados miembros de la Unión':", trayen-do como consecuencia un decidido avance de los poderes federales dadoque, por ella, se convertía una de las ramas del gob~erno ce.ntr~l -la jus-ticia- en guardiana, en este aspecto, de la supremacía constitucional a lolargo y a lo ancho de los Estados Unidos de América.

b) EL DERECHO CONSTITUCIONAL DE DEFENSA EN JUICIO. .~l arto 18 dela Const. nacional consagra: "Ningún habitante de la Nacián puede serpenado sin juicio previo fundado en ley anterior al hec~o del pro~eso,ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los Jueces designa-dos por la ley antes del hecho de la caus~. Nadi.e puede ser obliga~oa declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en VIrtud de orden escritade autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la per-sona y de los derechos".

Las transcripciones precedentes, primordialmente referidas al proce-so penal, deben complementarse con el dispositivo d~l art. 17 de la leyfundamental, precepto convertido en-una verdadera ciudadela p~o~ectoradel derecho de propiedad, ya enunciado dentro de lo~ derecho~ ,cIvIl~s enel art. 14 de igual ordenamiento. El art. 17, en su introducción mIs~~,prescribe: "La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la N~~lOnpuede ser privado de ella, sino en virtud de sentenCIe: funda~a ~n. ley , delo que se deriva la necesaria intervención de un magistrado JudICIal. en unproceso ante sus estrados para hacer efectivo el cobro compUISIV? delas pretensiones patrimoniales coactivas que puedan demandarse a titulode tributos.

A la Constitución argentina le cabe el indiscutido mérito ~e ha?~rabierto surcos al institucionalizar, en forma expresa y de modo srsteman-co, el derecho de defensa en juicio. Sobre el particular, Joss A~MANDOSECOVILLALBAha destacado que "a 10 largo del siglo XIX se sancionaronmultitud de constituciones en América y en Europa. En ninguna deellas se reconoce el derecho específico de defensa y la inviolabilidadde la defensa judicial. Se advierte en todas la preocupación por dotaral individuo de seguridad contra detenciones ilegales y protegerlo contra

424LtNAREs QUINTANA,Tratado, t. 1, p. 125 Y ss., en particular p. 127.425 La Constitución de los Estados Unidos de América, t. Il, p. 195. La enmienda

14': "Derechos de los ciudadanos", Sección 1: "Ciudadanía. Debido procedimiento, igualprotección", dispone: "Todas las personas nacidas o naturalizadas en los Estados Unidosy sujetas a su jurisdicción, son ciudadanos de los Estados Umdos y del Estado enque re-siden. Ningún Estado dictará o aplicará leyes que restrinjan los privilegios o mmurn-dades de los ciudadanos de los Estados Unidos; ni ningún Estado privará a persona algu-na de la vida, libertad o bienes sin debido procedimiento legal, ni denegará a personaalguna dentro de su jurisdicción la igual protección de las leyes".


leyes retroactivas, tribunales extraordinarios o jueces que no sean losnaturales; pero el derecho de defensa, como derecho fundamental, abso-luto, invulnerable y supremo, brilla por su ausencia.

A la Constitución argentina corresponde el honor de haber dado alderecho de defensa en juicio los caracteres de derecho fundamental au-téntico, declarándolo y garantizándolo como derecho específico. .

También la Constitución argentina reconoce al derecho de defensa,sin lugar a dudas, la categoría de un derecho fundamental auténtico.Esta condición está legitimada por la identificación del derecho de de-fensa con la existencia, la conservación y la libertad del hombre, quehacen de él un derecho fundamental, primario y absoluto.

Desde el punto de vista constitucional, es un derecho fundamentalauténtico porque es anterior y superior al Estado, como son la vida y lalibertad del individuo. No es, por lo tanto, un derecho concedido porla Constitución, sino un derecho innato del hombre. Es primario por-que afecta a la vida integral humana, preservándola del aniquilamiento ode daños físicos o morales que la afecten; y es absoluto porque es un de-recho que el individuo tiene frente al Estado y, en principio, no admite li-mitación que desnaturalice su esencia'">.

Pese a las ideas vertidas en los párrafos anteriores, en líneas gene-rales, los contenidos de nuestro estatuto político resultan reconduciblesa los diversos exponentes de las constituciones decimonónicas, propiasdel constitucionalismo clásico?", que conciben la jurisdicción como unagarantía procesal a favor de las personas en tanto se encuentren compro-metidos derechos fundamentales como su vida, libertad o propiedad.

Es así que los preceptos de nuestra Constitución nacional se hallanorientados, según las propias palabras de la Corte Suprema de Justicia,a amparar a toda persona a quien la ley le reconozca personería para ac-tuar en juicio en defensa de sus derechos, sea que lo haga como quere-llante o como acusado, actor o demandado, pues no se justifica un trata-miento distinto a quien postula el reconocimiento de un derecho, asífuere el de obtener la imposición de una pena, y quien se opone a ell0428.

También la garantía de la defensa en juicio requiere la existencia de laposibilidad de ocurrir ante algún órgano jurisdiccional en procura dejusticia y, por consiguiente, afirma la licitud de los actos tendientes aobtener la decisión de los jueces sobre los derechos que los interesados-rnclusive el Estado- entienden les asisten?". A ello puede agregarse

426 SECO VILLALBA, El derecho de defensa, p. 11 Y SS., en particular, p. 17 Y 18.427 SABSAY, El amparo como garantía para el acceso a la jurisdicción en defensa

de los derechos humanos, en Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo, "La aplica-ción de los tratados internacionales", p. 229 Y 230.

428 Fallos, 268:266.429 Fallos, 209:28.

que, mientras no se resguarde la defensa de aquel contra quien se dirigela acción, o al menos en la medida necesaria para que su esencia no apa-rezca desconocida, no puede haber juicio constitucionalmente válidodentro del ordenamiento jurídico argentino+". Por último, el tribunalcimero ha dicho que la garantía constitucional de la defensa en juicioincluye el derecho de todo imputado a obtener un pronunciamiento que,definiendo su posición frente a la ley y a la sociedad, ponga térmi-no, del modo más breve, a la situación de incertidumbre y de restricciónde la libertad que comporta el enjuiciamiento penal+".

En síntesis, y a modo de conclusión, conforme a la más destacadadoctrina judicial de nuestra República, bien puede sostenerse que la in-violabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos re-clama que no se prive a nadie arbitrariamente de la más adecuada yoportuna posibilidad de ser oído en cuanto a la razón de sus preten-siones y defensas; de contar con patrocinio técnico y representaciónprofesional; de ofrecer y producir pruebas para el esclarecimiento delos hechos y de la verdad jurídica objetiva con el consiguiente con-trol de su parte y de los profesionales intervinientes, alegando sobre sumérito; de transitar las contingencias del proceso en legal forma y deobtener, tempestivamente, una sentencia fundada, que haga expresa con-sideración de los principales argumentos y de las cuestiones propues-tas, en la medida en que fueren conducentes a la solución del caso.

e) LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA EN SENTIDO GENERAL Y EN SENTIDOESTRICTO. En Europa, frente a la traumática experiencia vivida en laépoca inmediata anterior y durante el conflicto bélico -Segunda GuerraMundial-, particularmente en los países asolados por el autoritarismo,se comprueba una vigorosa reacción que se levanta postulando el dere-cho jurídico subjetivo de acceder a la jurisdicción, a fin de obtener enella -mediante el sistema contradictorio- una efectiva resolución funda-da en derecho.

Al decir de JAVIERBARNÉSVÁZQUEZ,"la idea dominante que surca elconstitucionalismo occidental no es otra que la de fortalecer la tutela ju-dicial de los derechos y libertades, habida cuenta de la inmediata histo-ria precedente: procesos penales que no pasaban de ser simples simula-cros y zonas de actividad administrativa inmunes o exentas del controljurisdiccional", para agregar que "las nuevas constituciones pretendieronfrenar los embates del poder público en los dos frentes más amenaza-dos: en materia penal y contencioso administrativa'"".

430 Fallos, 251:86.431 Fallos, 282:153.

B 432 BARNÉS VÁZQUEZ, La tutela judicial efectiva en la Constitución alemana, enARNÉS VÁZQUEZ y otros, "La protección jurídica del ciudadano", t. I, p. 429 Y siguientes.


También tiene que ver con la nueva concepción, el objetivo de al-canzar una mayor intensidad y efectividad en las técnicas de control ju-dicial sobre la acción administrativa. Se trata de hacer frente al poderpúblico en amplias zonas de la actividad de la Administración que, has-ta épocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la revisión ju-dicial, consagrando, a tal respecto, lo que ha dado en denominarse dere-cho a la tutela judicial en sentido estricto.

No se intenta, simplemente, atender de manera satisfactoria los liti-gios jurídico-privados y los procesos penales con un sesgo garantístico,antes que al reparo del principio de la inviolabilidad de la defensa enjuicio de la persona y de los derechos, actualmente subsumible, en al-guna medida, en la noción de tutela judicial general, sino, más bien, defortalecer al ciudadano -que ha dejado de ser vasallo o súbdito-, frentea un sobredimensionamiento de las prerrogativas y consiguiente discre-cionalidad de los poderes públicos, que reclama, en la coronación delEstado de derecho y en la efectiva supremacía de la Constitución, una tu-tela judicial especifica efectiva, haciendo frente a la soberanía del Eje-cutivo o a las exorbitantes plenipotencias de la ley, como pretendida ex-presión rousseauniana de la voluntad general.

En este sentido, la tutela judicial ha sido objeto de consideración porla doctrina europea en tres planos o niveles fundamentales: como dere-cho subjetivo, como decisión valorativa de carácter objetivo y como ga-rantía institucional.

Como derecho subjetivo, reclama de universalidad y efectividadcomprensiva, e incluso, en determinados casos, de una tutela cautelarque no malogre o frustre los derechos del justiciable ante su tardío reco-nocimiento en la sentencia definitiva pasada en autoridad de cosa juzga-da. Como decisión valorativa de carácter objetivo, apunta a que el Po-der Judicial -que en el Estado ostenta el monopolio del servicio dejusticia-, ejerza su control, tanto sobre el Legislativo, como sobre elEjecutivo. Como garantía institucional, finalmente, pone a cargo de lostribunales la protección judicial, asegurando la efectividad de las senten-cias en todo su alcance, las que deben ser dictadas en tiempo adecuado,según la naturaleza del litigio+", acatadas y cumplidas.

Así concebida, la tutela judicial efectiva exige mucho más que unasimple optimización de la defensa jurisdiccional y se alza, primordial-mente, como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitu-ción y a las leyes por parte de los poderes públicos, reconvirtiéndose, deun precepto indicativo de una obligación de respeto del derecho de defen-sa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de

433 BARNÉS V ÁZQUEZ, La tutela judicial efectiva en la Constitución alemana, enBARNÉS V ÁZQUEZ y otros, "La protección jurídica del ciudadano", t. I, p. 434 Y siguientes.

1

PARTEGENERAL 381

que el proceso no tiene exclusivamente un mero fin ordenador, sino quesirve de instrumento para la realización de los derechos fundamentales'>.

Téngase también en cuenta que la apertura del proceso, o acceso ala jurisdicción, ante la acción lesiva del poder público en la materia quenos ocupa, esto es la tributaria -a pesar de que el Estado revista respec-to a la relación patrimonial coactiva, como ya se indicara, el triple ca-rácter de creador de la obligación, acreedor y juez de las controversiasque se susciten con el contribuyente -, se ha visto históricamente restrin-gida o dificultada por diversos obstáculos que hoy deben ser removidos.

Admitir la tutela judicial en sentido estricto importa eliminar las li-mitaciones a la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un plus deprotección judicial para que ésta se torne real y efectiva, dado que de loque se trata es de intensificar la densidad del control sobre la acción ad-ministrativa y proteger al ciudadano de posibles desviaciones en el ejer-cicio de prerrogativas exorbitantes. • A tal efecto, es necesario admitirla demandabilidad del Estado y la revisión de los actos de determina-ción tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfacción a re-caudas irrazonables, como los que impone el tránsito ritual de vías ad-ministrativas inconducentes o el pago previo del gravamen, como lovino predicando, durante casi un siglo, la regla del salve et nepete.Ello así, desde que el derecho de acceder al proceso no debe de ser sóloteórico, sino efectivo y materializable en los hechos.

Cabe también señalar que, igualmente, son ilegítimos otros recau-das o límites que resienten, en el terreno de la realidad concreta, elacceso al proceso, tales como los exiguos plazos de caducidad para im-pugnar los actos administrativos; el requerir -corno ocurriera en el dere-cho argentino del pasado- la previa venia legislativa para demandar alEstado, o el asignar a las sentencias que pudieran recaer, como se veri-fica en el presente al diferir su cumplimiento, alcance sólo declarativo,desalentando la vía judicial+".

A su vez, la tutela judicial efectiva significa, sobre todo, una justi-cia a tiempo, lo que demanda una duración razonable de los procesos.A tal respecto, es oportuno recordar las palabras del profesor AGUSTÍNGORDILLO,quien, con un dejo de ironía, advierte que "cuando en un jui-cio ordinario nos enteramos una década después del derecho judicial-mente aplicable a nuestro caso, no hemos tenido acceso a la justiciasino a la historia'<"

434 BARNÉS V ÁZQUEZ, La tutela judicial efectiva en la Constitución alemana, enBARNÉS V ÁZQUEZ y otros, "La protección jurídica del ciudadano", t. l, p, 438 Y 439.

435 MUÑoz, La ejecución de sentencias contra el Estado en el derecho argentino, enBARNÉS VÁZQUEZ y otros, "La protección jurídica del ciudadano", t. III, p. 2317 Y siguientes,

, 436 GORDILLO, Los amparos de los artículos 43 y 75, inciso ;22, de la ConstituciónnaCional, en Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo, "La aplicación de los trata-dos Internacionales", p. 201 Y ss., Y 227 Y siguientes.


En lo que hace a nuestro país, el derecho a la tutela judicial efecti-va se ha incorporado sin vacilaciones al ordenamiento constitucional pordistintas vías y, particularmente, por la reforma de 1994. A tenor deella, se incluyó en dicho instrumento político, en la Parte Primera, Capí-tulo I1, "Nuevos derechos y garantías", art. 43, los institutos de la ac-ción de amparo, el hábeas data y el hábeas corpus. Por otra parte, laconstitucionalización de diversos tratados internacionales sobre derechoshumanos conducen a igual resultado+".

437 La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por el art.18 dispone: "Toda persona puede ocurrir a los tribunales para hacer valer sus derechos.Asimismo debe disponer de un procedimiento sencillo y breve por el cual la justicia loampare contra actos de la autoridad que violen, en perjuicio suyo, alguno de los derechos[undamentales consagrados constitucionalmente"; la Declaración Universal de DerechosHumanos, por el art. 8°, expresa: "Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, antelos tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus dere-chos fundamentales reconocidos por la constitución o por la ley", para agregar por el art.la: "Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída pública-mente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación desus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en mate-ria penal"; la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 80

reconoceque: "1) Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de unplazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, estableci-do con anterioridad por la ley, en la sustanciacián de cualquier acusación penal formula-da contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, la-boral, fiscal o de cualquier otro carácter; 2) toda persona inculpada de delito tienederecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabili-dad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientesgarantías mínimas", y a su vez, por el art. 25, dispone: "1) lodo persona tiene derecho aun recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribuna-les competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reco-nocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violaciónsea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales; 2) los Esta-dos partes se comprometen: a) a garantizar que la autoridad competente prevista por elsistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga talrecurso; b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y c) a garantizar el cum-plimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimadoprocedente el recurso"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, por su art.20, inc. 30, prescribe: "Cada uno de los Estados partes en el presente Pacto se comprome-te a garantizar que: a) toda persona cuyos derechos o libertades reconocidos en el pre-sente Pacto hayan sido violados podrá interponer un recurso efectivo, aun cuando talviolación hubiera sido cometida por personas que actuaban en ejercicio de sus funcionesoficiales; b) la autoridad competente, judicial, administrativa o legislativa, o cualquieraotra autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado, decidirá sobre los de-rechos de toda persona que interponga tal recurso, y desarrollará las posibilidadesde recurso judicial; c) las autoridades competentes cumplirán toda decisión en que sehaya estimado procedente el recurso"; la Convención Internacional sobre la Eliminaciónde todas las formas de Discriminación Racial, en su art. 60 indica: "Los Estados partesasegurarán a todas las personas que se hallen bajo su jurisdicción, protección y recursosefectivos, ante los tribunales nacionales competentes y otras instituciones del Estado, con-tra todo acto de discriminación racial que, contraviniendo la presente Convención, ctotesus derechos humanos y libertades fundamentales, así como el derecho a pedir a esos tri-

PARTE GENERAL 383

Así, en términos generales, todas las disposiciones antedichas re-quieren para la operatividad en el ordenamiento interno del país de unrecurso sencillo, rápido y efectivo que, en un procedimiento breve, am-pare los derechos fundamentales consagrados constitucionalmente, in-cluso ante el desconocimiento o violación en que hubieren incurridofuncionarios oficiales o autoridades públicas. De ello debe derivarseno SÓl?, la recepción, c~mo núcleo central de las garantías judiciales, dela aCCIOn de amparo, smo, también, la necesidad de brindar una tutelajudicial efectiva en sentido estricto que se proyecte, sin condiciona-mientos ni limitación alguna, cuando la ilegitimidad se detecte en elobrar d~ la Administración -como puede ocurrir en la gestión tributaria,convert~da. d.urante m~c~o tiempo en una zona inmune al control y re-VISl?n JUdICl~l-, previniendo o reparando los daños y perjuicios quepudieran suscitarse o haberse originado a los derechos e intereses de loshabitantes de la República+".

d) LA TUTELA CAUTELAR EN FAVOR DEL FISCO Y DEL CONTRIBUYENTE.Durante la gestión de recaudación tributaria, comprensiva del iter quea?arca los actos d~, verificación desplegados por la Administración pre-VIOSa la formulación de los cargos, determinación de oficio de las obli-gaciones, procedimiento contencioso administrativo y proceso contenciosojudicial, es necesario brindar, en términos de saludable equilibrio, tutelacautelar a ambas partes de la relación jurídico-tributaria como medio dehacer realidad la protección jurídica a que, legítimamente, debe aspirar-se en todo Estado constitucional social y democrático de derecho. Alfisco acreedor, garantizando la posibilidad 'real de cobro de su créditoaccesorios legales y costas. A los obligados tributarios -ubicados en elpolo. pasivo del vínculo fiscal-, asegurando que la resolución final querecarga sobre sus planteos impugnatorios contra el acto determinativono s~a inocua. Esto es, conjurando los perjuicios económicos o patri-mom~les -a menudo graves e irreparables- que pudiera experimentar elcontribuyente o responsable ante un requerimiento coactivo de pago im-procedente o desmesurado, ya sea por versar sobre una deuda que no

bunales satisfacción o' reparación justa y adecuada por todo daño de que puedan ser vic-tImas como consecuencia de tal discriminación", y la Convención sobre la Eliminación detodas las formas de Discriminación contra la Mujer, por el art. 20

, ap. c, establece el com-promiso de "establ 1 "' . ídi d I dd . ecer a proteccton jurt tea e os erechos de la mujer sobre una base

e Igualdad con los del hombre y garantizar, por conducto de los tribunales nacionalescompetentes y de ot . .. ibli 1 ., .ras instituciones pu teas, a proteccton efectiva de la mujer contratodo acto de di .. ., ,. (h II .tscrtmmacion ttp: www.mfoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm).=P . . ..C

. ara ampliar los desarrollos en todo lo referente a tutela judicial efectiva verASAS Tutel . . di . 'Fiscal~s " a juris iccional en materia tributaria, en Asociación Argentina de Estudios

judicial 'd Anales de las In Jornadas Tributarias del Mercosur", p. 4'79 Y ss., Y La revisiónpro l e la accián administrativa en materia tributaria, en CASSAGNE(coord.), "Derecho

> cesa admmlstratlvo".


existe, ya por tratarse de una pretensión desproporcionadamente excesi-va, respecto de la que en definitiva resulte de la sentencia firme del ma-gistrado o tribunal competente, independiente e imparcial, llamado a de-cidir en instancia última e irrecurrible.

En el plano doctrinal, el Modelo de Código Tributario del CIAT(Centro Interamericano de Administradores Tributarios), Título III, "Fa-cultades y obligaciones de la Administración", Sección 8, "Facultad deimponer medidas cautelares", dispuso:

Arl. 81. - La Administración tributaria podrá practicar el embargo pre-cautorio de los bienes del contribuyente o tercero responsable, por la canti-dad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o terceros responsa-bles o quienes puedan resultar deudores solidarios o, en su defecto, lainhibición general de bienes, antes de la fecha en que el crédito fiscal estédeterminado o sea exigible, cuando a su juicio hubiera peligro de que elobligado se ausente o enajene u oculte sus bienes. Si el pago que viniesea corresponder se hiciere dentro de los plazos legales, el contribuyente noestará obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantarála medida cautelar.

A más tardar, al momento de practicar el embargo precautorio u orde-nar la inhibición general de bienes, la Administración tributaria deberá co-municar al contribuyente o tercero responsable el importe presunto de ladeuda, quedando obligada a resolver sobre el monto efectivamente exigi-ble dentro de un plazo de ... días, contados desde la fecha en que se practi-cara u ordenara la medida cautelar. El embargo o la inhibición quedarásin efecto si la autoridad no resuelve en el plazo señalado; si emite di-cha resolución, el embargo precautorio se convertirá en definitivo en lamedida necesaria para asegurar el pago de la deuda determinada.

El cumplimiento de las obligaciones omitidas o la constitución de ga-rantías con anuencia de la Administración tributaria, determinará el levan-tamiento inmediato de las medidas cautelares.

Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretenda evi-tar. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjui-cio de difícil o imposible reparaciónv".

De más está decir que discrepamos con esta facultad exorbitante;primero, porque habilita directamente a la Administración a trabar el ~~-bargo o la inhibición general de bienes, sin la pertinente íntervencicnjudicial, y segundo, dado que cuando la medida, finalmente, se mue.straimpertinente, no contempla expresamente el resarcimiento al contnbu-yente o responsable.

Visto el tema de la protección cautelar, desde el ángulo del co~tri-buyente, las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tnbu-

439 Centro Interamericano de Administradores Tributarios, Modelo de Código Tribu-tario del CIAT, p. 77 Y siguientes.

PARTEGENERAL 385

tarios, realizadas en Pamplona, España, en 1976, al ocuparse del temaII: "Impugnación de las decisiones administrativas en materia tributariaen vía administrativa y jurisdiccional", en sus 'conclusiones, en el puntoc, "Sobre el proceso jurisdiccional", consignaron como punto 17: "LaAdministración podrá ejecutar el crédito que resulte a su favor de susresoluciones firmes o definitivas, independientemente de la existenciade recursos o acciones jurisdiccionales. Pero, la ejecución del crédi-to deberá ser suspendida a pedido de parte, mientras se encuentre entrámite el proceso de conocimiento correspondiente, siempre que el cré-dito fiscal esté suficientemente garantido'"?".

Por su parte, el Modelo de Código Tributario para América Latina,al ocuparse del juicio ejecutivo promovido por el fisco para el cobro delos créditos que por concepto de tributos e intereses se le adeuden, con-templa por. el art. 188, inc. l°, como. causal de suspensión, que el ejecu-tado acredite que se encuentra en trámite la acción ordinaria contra laresolución que se pretende ejecutar, consignándose en la "Exposición demotivos. Análisis del articulado", que "en tal caso no se justifica laprosecución del procedimiento ejecutivo que podía llevar a realizar bie-nes del deudor por una obligación 'cuya existencia jurídica es incierta,produciendo perjuicios irreparables en el caso de que la acción ordinariadel contribuyente fuera acogida", agregando que "la suspensión del pro-cedimiento a esta altura no pone en peligro el crédito de la Administra-ción ya que ésta se encuentra suficientemente garantizada con el embar-go trabado inicialmente't-".

Dentro de la doctrina nacional, el tribútarista HORACIOD. DÍAZ SIEI-RO ha señalado que "cuando un acto administrativo -esté o no fundadoen una norma reglamentaria- se presenta, a criterio de un tribunal dej~~ticia, como manifiestamente arbitrario o ilegítimo, y la no suspen-sien de sus efectos pudiese ocasionar graves perjuicios al destinatariod~l.acto, el sistema jurídico debe acudir en su auxilio y, para eso, elregimen procesal ha configurado todo un sistema de medidas precauto-nas. Siguiendo a CALAMANDREI,podemos decir que, entre hacer lascosas pronto -otorgar justicia-, pero eventualmente mal, ° hacerlas bien,pero tarde, las medidas cautelares piensan en hacerlas pronto, dejandode lado el problema del bien y del mal a las reposadas formas del pro-ceso ordinario"442.

440 1 .ln3s¡tl.tutoLatinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 126 Y ss., en par-

ticular p.

inente441 Unión Panamericana, Modelo de Código Tributario, p. 133 Y 132, respectiva-

.' telare;42 Díxz SlEIRO, ¿ Un nuevo criterio de la Corte Suprema sobre las medidas cau-. tio" _que suspenden los efectos de actos administrativos? "Periódico Económico Tributa-

, ano IV, n? 104, p. 1 Y ss., en particular p. 4. '

Derecho tributario, 1-1.

386 DERECHOTRIBUTARIO II

IPor su parte, el profesor RODOLFOR. SPISSOopina que "en un Esta-do de derecho, en que las personas no son súbditos, resulta inadmisiblela obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la Adminis-tración sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evalúesiquiera la procedencia de la suspensión de la intimación formulada porel organismo fiscal. Tanto la Administración como el juez deben sus-pender la ejecutoriedad del acto administrativo si aprecian que se dancualquiera de las causales enunciadas en el art. 12 de la ley 19.549, quetienden a asegurar el derecho a la tutela judicial efectiva. La normadice podrá suspender, lo cual puede llevar a la errónea conclusión deque la suspensión es facultativa del órgano administrativo o judicia~,lo que no es así. En efecto, la nulidad absoluta la debe .declarar ~e ~f¡-cio la Administración (art. 17), que en este aspecto no tiene restringidasu facultad revocatoria, y también el juez (art. 17 in fine)"443.

Dentro de los autores extranjeros, F. JAVIERMARTÍNFERNÁNDEZreco-mienda, para acceder a una medida cautelar frente a un acto tributario,confrontar la apariencia de buen derecho del apelante y la valoracióndel perjuicio que para el interés general acarrearía la adopción de lamedida=". Ello así, el Tribunal Supremo español, en auto del 17 demarzo de 1992, dej ó expuesto que frente a la presunción de exactitud olegalidad de los actos o disposiciones tributarias materia de impugna-ción se opone, en caso de medidas cautelares, la moderna doctrina de laapariencia de buen derecho, en virtud de la cual es posible valorar, den-tro del limitado ámbito en que es dable hacerla en los incidentes de estanaturaleza (summaria cognitio) y sin prejuzgar lo que en su día se de-clare en la sentencia definitiva, las posiciones de las partes y los funda-mentos jurídicos de sus pretensiones, esto es, mediante una valoraciónprovisional, que sólo afecta una medida provisoria; para agregar que"puede decirse que, con base en este principio, quien actúa a1ega~dounos principios legales o constitucionales aparentemente fundados ejer-cita un buen derecho que debe prevalecer sobre quien solamente seampara en preceptos reglamentarios o en razones meramente coyuntu-rales"?".

A su vez, la profesora CARMENCHINCHILLAMARÍNseñala que "en elproceso contencioso administrativo, esta conciliación (de la c~l~ridad Yponderación) resulta mucho más difícil que en un p~oceso CIvIl... . Laceleridad, porque el administrado ... no tiene acceso directo e mmedla:oa los tribunales, sino que ha de recorrer primero el lento y, a veces, lnu-til camino del recurso administrativo previo. La ponderación, porque

443 SPISSO, Tutela judicial efectiva en materia tributaria, p. 86 Y ss., en particular

p. 87.444 MARTÍN FERNÁNDEZ, Suspensión del acto tributario, p. 11 Y siguientes.445 "Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi", 1993-448.

PARTEGENERAL 387

cuando el ciudadano, frente a un acto administrativo solicita del juez suinmediata intervención para que proteja ad cautelam su derecho, im-pidiendo la eficacia de dicho acto, coloca al juez en la dificilísima tareade ponderar los intereses en presencia, confrontando la irreversibilidad deldaño que pueda causarse al interés privado, con la del daño que puedansufrir los intereses generales y equilibrar provisionalmente esos intere-ses encontrados. Todo ello, además, tendrá que hacerlo, tal como exi-ge la naturaleza de las medidas cautelares, no desde la certeza absolutay definitiva de la existencia del derecho o interés legítimo del deman-dante y de la ilegalidad de la actuación administrativa, sino simplemen-te desde la apariencia de todo ello"?".

e) REVISIÓN JUDI,CIAL: RECLAMACIÓN PREVIA Y AGOTAMIENTO DE LA ViAADMINISTRATIVA. A la revisión judicial de la acción administrativa enmateria tributariase la suele subordinar, según cuál sea el acto cuestio-nado por el contribuyente o responsable, a la reclamación administrativaprevia -particularmente cuando se trata de repetición de gravámenes pa-gados espontáneamente-; al agotamiento de la vía administrativa -res-pecto a la intimación de pago de tributos no mediando determinación deoficio, rechazo de compensaciones, decaimiento de beneficios prorno-cionales, etc.-, o a la satisfacción de la regla del salve el repele -frentea la intimación de pago de tributos determinados por el fisco-, para dar,recién a partir de allí, en unos u otros casos, posibilidad de andamientoformal a los planteos articulados ante los estrados tribunalicios.

La reclamación administrativa previa y el agotamiento de los recur-sos en tal instancia tienen como finalidad práctica posibilitar a la Admi-nistración revisar sus actos; entre ellos los de determinación tributaria y,llegado el caso, modificarlos, conjurando, de tal modo, el consiguienteproceso judicial. Al mismo tiempo, dichos recaúdos coadyuvan a redu-cir, de modo sensible, la cantidad de causas que, finalmente, se radicanen sede jurisdiccional.

Frente a las razones consignadas en el párrafo anterior, el catedráti-co de la Universidad Complutense de Madrid EDUARDOGARCÍADEENTE-RRÍAha contraargumentado en los siguientes términos: "De hecho, lasvías judiciales previas se han revelado, a través de una experiencia másque secular -tal es, al menos, la experiencia española-, ineficaces comol~strumentos de garantía efectiva para el particular, pues rara vez es po-s~ble obtener a través de ellas una reconsideración de las posturas ini-ciales de la Administración, retrasando y complicando en todo caso elacceso directo al juez, donde reside la única garantía objetiva"?".

446 CHINCHILLA MARiN, La tutela cautelar ante Lajusticia administrativa, p. 28 Y si-guientes.

~G .Iu . . ARcfA DE ENTERRiA, La justicia administrativa en eL cambio de sigLo, "Responsa. nSpentorum Digesta", 2001, vol. II, p. 11 Y SS., en particular p. 29.


A tal respecto, las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estu-dios Tributarios, al ocuparse del tema II, declararon y recomendaron enel punto C, "Sobre los recursos administrativos": "8) contra los actosadministrativos de determinación y los demás que lesionen directa o in-directamente derechos subjetivos, deberá otorgarse a los interesados re-cursos administrativos; 9) los recursos que cada legislación establezcadeberán ser interpuestos y resueltos dentro de plazos breves y perento-rios; a tal efecto, es recomendable que el número de recursos se reduzcaal máximo; la) vencidos estos plazos sin que la Administración se hayapronunciado, se presumirá que el acto impugnado ha sido tácitamenteconfirmado, quedando expedita la vía jurisdiccional; 11) mientras durenlos procedimientos administrativos, el crédito tributario no será exigibley no se podrán aplicar sanciones. Asimismo, todo retraso imputable ala Administración debe significar una disminución proporcional de losintereses moratorias y de la reajustabilidad de la deuda tributaria, por eltiempo que haya durado dicho retraso"448.

. Agreguemos que, en nuestro concepto, el derecho a la tutela judicialefectiva -reconocido entre otras por la Convención Americana de Dere-chos Humanos-, debe conectarse con el principio in dubio pro actione, loque implica apreciar los antedichos presupuestos procesales en sus justostérminos, en armonía con lo decidido por la Comisión Interamericana deDerechos Humanos"? en el sentido de que el alcance que correspondeasignar a los tratados internacionales sobre derechos humanos es el querige en el ámbito internacional, según la interpretación que de los mismoshan elaborado los tribunales de tal naturaleza llamados a aplicarlos.

f) REVISIÓN JUDICIAL Y "SaLVE ET REPETE". Con carácter introducto-rio, cabe referir que la regla solve et repete, en su formulación más rígi-da, significa, en palabras del catedrático FERNANDOGARRIDOFALLA,que"la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquida-ción de un crédito a favor del Estado sólo es posible sí el particular seaviene previamente a realizar el pago que se discute'<".

1) ANTECEDENTES y FUNDAMENTOS DE LA REGLA DEL "SOLVE ET REPETE". Nosrecuerda el profesor CARLOSA. GlULIANIFONROUGE,sobre la regla delsolve et repete, que sus antecedentes más remotos se localizan en el dere-cho romano, donde -durante la época de la República- el edicto delpretor invirtió el orden normal del procedimiento y convirtió a los c?~-tribuyentes en actores que, de tal manera, debían obtener la declaración

448 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 130.449 Informe 105/99, caso n" 10.194, 29/9/99, "Palacios, Narciso-Argentina", LL,

2000-F-594 Y ss., y, más aún, tomando en cuenta la doctrina de la Corte Suprema de Justi-cia de la Nación sentada en "Horacio David Giroldi y otro", sentencia del 7 dé abril de1995.

450 GARRIDO FALLA, Tratado, 3' ed., voL I, Parte general, p. 523 Y siguientes ..

PARTEGENERAL 389

de ilegitimidad de la pignoris causa: otorgada a los publicanos. La re-gla reapareció siglos después, en época relativamente reciente en Italiasobre la base del art. 6° de la ley 2248, del 20 de marzo de 1865, regu-ladora del contencioso administrativos>'

. . En razón de que la fundamentación del solve et repete no podíajustificarse solamente en la necesidad política de no perturbar la activi-dad estatal con discusiones susceptibles de dilatar la percepción de losgravámenes, se han procurado diversas explicaciones jurídicas muy vin-culadas entre sí (y prolíjamente desarrolladas por CARLOSM. GIULIANIFONROUGE,a quien remitimos en el enjundioso ensayo citado).

Para concluir, debe consignarse que, durante su vigencia en Italia,la función del principio dividió a los autores entre quienes entendieronque éste conformaba una cuestión prejudicial, cuya inobservancia impe-día la constitución o nacimiento de.la relación procesal, y aquellos otrosque le asignaron la naturaleza de una excepción que impedía al juez, siel Estado la invocaba, conocer sobre el fondo del proceso.

2) DIFUSI6N ALCANZADA y ABANDONO DE LA REGLA "SOLVE ET REPETE". Laexigencia del pago para posibilitar ,el cuestionamiento judicial de los tri-butos tuvo, durante su apogeo, una modesta difusión en el derecho com-parado, encontrándose actualmente en franco retroceso, al tiempo quelos planteas de revisión por la justicia han estado sujetos a distintos re-caudas, generando, también, efectos diversos.

Dentro de tal panorama, el cuestionamiento del reclamo fiscal antelos estrados tribunalicios opera en algunos países con efecto suspensivode la intimación de pago (Inglaterra); mientras que en otros, tales órga-nos están facultados para suspender la ejecución, la que puede ser obli-gator~a en casos extremos, aunque supeditada a la caución que brinde elcontnbuyente (Alemania)452.

En el caso de España, a partir de una sentencia del Tribunal Supre-mo del 14 de junio de 1973 -dictada antes de la entrada en vigencia dela Constituciój¡ de 1978-, perdió actualidad la exigencia rigurosa delpr~vlO ~ago de la obligación tributaria para su impugnación judicial,mas allá de lo dispuesto por el art. 57,,'árr. 2°, ap. e, de la Ley Regula-dora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por considerárselaen pugna con los más elementales principios de justicia acogidos en losES,tados d~ derechrr'P, De tal forma, la evolución experimentada tornamas acceSIble el otorgamiento de la suspensión por los tribunales en lo

'Dere :5IjiGIULJANI FONROUGE,Acerca del "salve et repele", LL, 82-616 Y ss.; ver, también,e o znanclero, vol. II, p. 835.

. . 452 GIUl Fnsui¿ . JANI ONROUGE, Derecho financiero, vol. II, p. 843 Y ss.: VALDÉS COSTA.,- <iones 318 ". 453 ' p. y ss., en particular p. 321.

M"ARTíNEZLAFUENTE, Derecho tributario, p. 561 Y siguientes.


contencioso administrativo, a condición de que el contribuyente consti-tuya garantías y siempre que el representante del Estado no se oponga;supuesto, este último, en que se oirá a su abogado y a las partes deman-dantes y coadyuvantes para valorar si la falta de pago genera o no per-turbación grave al interés público''>'.

La ley del 17 de marzo de 1973 modificó el art. 132 de la Ley Re-guladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, estableciendoque si el demandante solicitare la declaración de pobreza no estará obli-gado a acompañar el documento acreditativo del pago o consignación enlas cajas públicas -a que se refiere el art. 57, párr. 2°, ap. e-; en cam-bio, sí debía adjuntar al escrito de interposición del recurso el docume~-to acreditativo de haber efectuado la consignación dentro del mes SI-guiente a la notificación de la resolución denegatoria del beneficio, unavez firme.

Comentando la reforma legislativa, el catedrático de la Universi-dad de Barcelona Joss JUANFERREIROLAPATZAseñala que ello denota elafianzamiento de "la interpretación propuesta por la doctrina y porel propio tribunal supremo que recientemente, y dando un paso más,decisivo en esta línea, ha declarado que la exigencia del previo pago'en la actualidad ha de entenderse derogada por el arto 24 de la Const.española, por constituir una exigencia contraria al principio de libre ac-ceso a la justicia' (conf. STS de 21 de julio de 1986, entre otrasj'"":

En tal sentido, es una referencia importante la puntualización efec-tuada por el Tribunal Constitucional español en su sentencia 26/1983,dictada el 13 de abril de dicho año, donde se dejó expresado que la tute-la judicial efectiva, según la garantiza la Constitución de dicho Estado,comprende tres derechos: al libre acceso a los jueces y tribunales; a ob-tener un fallo, y a su ejecución?".

De todos modos, debe tenerse en claro que la vulneración del prin-cipio de la tutela judicial efectiva se verifica cuando el depósi~o .de .ladeuda tributaria se convierte en un requisito para acceder a la jurisdic-ción, lo que no ocurre si se reclama un aval con el objeto de lograr lasuspensión de la intimación de pag0457.

En Estados Unidos de América, la determinación tributaria puedeser materia de discusión amplia ante la Tax Court, y los recursos inter-puestos ante ella tienen efectos suspensivos respecto del emplazami~~t?,lo que se hace extensivo a la instancia judicial ulterior, salvo decisión

454 CALVO ORTEGA, Curso. Parte general, t. I, p. 415 Y siguientes.455 FERREIRO LAPATZA, Curso, p. 532 Y ss., en particular, p. 534. .456 Jurisprudencia constitucional, "Boletín Oficial del Estado", t. XLVIII, p. 280'

siguientes. .457 SILVA SÁNCHEZ, El proceso contencioso-administrativo en materia tributan

p. 263 Y 264.

PARTEGENERAL 391

expresa en contrario o que por ésta se exija el afianzamiento del créditorespectivo+".

A su vez, en Francia, si bien el contribuyente está obligado a pagarel impuesto a requerimiento de la Administración, incitada la actividadjurisdiccional, el sujeto pasivo puede obtener diferimiento para el pago(sursis de paiement) con garantía real, por un plazo que puede llegarhasta la fecha de decisión judicial del conflicto=".

En lo que respecta a México, la demanda contenciosa ante el Tribu-nal Fiscal de la Federación se interpone sin necesidad de afrontar el tri-buto intimado, mientras que el procedimiento de ejecución administrati-va puede suspenderse por otros medios, tales como la fianza, la prenda,la hipoteca, entre otros=".

A quienes tengan interés en profundizar sobre el estado de la cues-tión, con particular referencia a las soluciones adoptadas en el derechode México, Estados Unidos de Arríérica, Alemania, Ecuador y el Uru-guay, remitimos al trabajo de la profesora uruguaya ADDYMAZZ461•

3) EL ACCESO A LA JURISDICCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA y EL PAGO PREVIO DEL

TRIBUTO CONFORME A LAS POSTULACIONES DE LA DOCTRINA. Con la consolidacióndel Estado de derecho resulta actualmente inimaginable que frente a dospartes en pugna, una jurídicamente fuerte y poderosa -el Estado-, yotra, en algunos casos, débil y desvalida en garantías -el contribuyen-te-, pueda negarse el acceso a los estrado s judiciales con la excusa de lafalta de pago previo del tributo.

Los órganos encargados de la gestión tributaría, como todas las ra-mas de la Administración, no pueden encontrarse inmunes al control ju-dicial llamado a decidir si sus actos y procedimientos se han conforma-do legítimamente a derecho.

Se trata de prevenir que por medio de detracciones patrimonialescoactivas exigidas por el poder público -a título de tributos-, puedan con-sumarse despojos ilegales o inconstitucionales, al supeditarse la tutela,enderezada a evitar la iniquidad, al previo pago de las respectivas con-tribuciones.

Es del caso tener en cuenta, como lo sostiene el tributarista urugua-yo Josá PEDROMONTERaTRAIBEL,que "si el ciudadano común tiene laposibilidad de recurrir a los órganos judiciales cuando quiere hacer va-ler su derecho o cuando éstos son conculcados, debe sostenerse tam-

que el contribuyente tenga igual posibilidad'<>.

GIULlANI FONROUGE, Derecho financiero, vol. II, p. 843.VALDÉS COSTA, Instituciones, p. 321.GIULlANI FONROUGE, Derecho financiero, vol. II, p. 843.Mxzz, Curso, t. I, vol. 2, p. 172 Y siguientes.MONTERa TRAIBEL, Derecho tributario moderno, t. I, vol. I, p. 61 Y siguientes.


Consecuentemente, es un rasgo característico en el Estado constitu-cional de derecho contemporáneo que el Poder Judicial cumpla un papelprotagónico en el control de las leyes y de los actos administrativos; enparticular, de aquellos que tienen contenido tributario, recordando, unavez más, las enseñanzas del profesor RAMÓNVALDÉSCOSTA,cuando ad-vertía que en esta rama jurídica el Estado asume un triple rol en punto auna prestación patrimonial coactiva, dado que él "es quien crea, median-te ley, la obligación a su favor; la hace efectiva mediante la actividadadministrativa y resuelve las controversias que se plantean, mediantesus órganos jurisdiccionales'v=.

Téngase en cuenta que la posibilidad de revisión judicial del actode determinación tributaria sin exigirse el pago previo de la prestación,no subvierte la presunción de legitimidad del acto administrativo ni in-hibe su fuerza ejecutoria, pues no es óbice al progreso del cobro com-pulsivo de la deuda mediante ejecución fiscal, salvo que en el procesoimpugnatorio se solicite y obtenga tutela cautelar, lo cual, de seguro,conducirá a que se reclame el afianzamiento de la eventual obligacióntributaria, garantizando el pertinente pago que, de resultar legítima lapretensión del Estado, deba atenderse en su hora.

A esta altura del desenvolvimiento económico y de la multiplicidady extensión de necesidades cuya atención ha sido puesta a cargo delEstado, con la consiguiente demanda de recursos para sufragarlas, el de-recho tributario se exhibe como la rama del derecho público que generalas más significativas injerencias en la esfera de la propiedad privada yde la libre actividad económica. Ello amerita un fortalecimiento de lafunción judicial para dirimir los conflictos que suscita el definir y men-surar la obligación de cada uno para contribuir al levantamiento de lascargas públicas, mitigando la tensión entre dos partes sometidas porigual a la ley: de un lado el Estado, con prerrogativas incluso exorbitan-tes, y de otro el contribuyente, que requiere que la autoridad del acree-dor reconozca el contrapeso de una justicia independiente y dispuesta,sin restricciones, a brindarle tutela efectiva. Lo expresado, sin que talequilibrio llegue a comprometer la normal recaudación de las rentas pú-blicas, presupuesto indispensable para que la sociedad políticamente or-ganizada pueda cumplir sin alteraciones ni demoras las competencias,servicios y funciones que se han puesto a cargo del Estado, en tanto ge- "rente y promotor del bien común. •

4) EL ACCESO A LA JURISDICCI6N EN MATERIA TRIBUTARIA y EL PAGO PREVIO DEl~

TRIBUTO EN LOS PRONUNCIAMIENTOS RECAÍDOS EN FOROS INTERNACIONALES. En ladoctrina de estas latitudes, la posición mayoritaria se ha inclinado a pr -dicar la inconveniencia, e incluso la inconstitucionalidad, de condicionael acceso a la jurisdicción al pago previo del tributo.

463V ALDÉS COSTA, Instituciones, p. 277.

PARTE GENERAL 393

a) Con m.otivo de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Pro-ces~l, que tuvIeron. lugar en Montevideo en 1957, con la participaciónde juristas especializados en derecho procesal constitucional ad . .. . . " rmrus-tratrvo y tributario, se dejó consignado en las conclusiones que "ningunanorma ~e?e es~~blecer el pago. ~revIO de las prestaciones reclamadas porla ~dmIlllstracIOn, como requisito para el ejercicio de recursos adminis-tratrvos-y de la acción de nulidad"464.

b) Las 11 Jor~adas Latinoamericanas de Derecho Tributario, lleva-das a cabo en México en 1958, al ocuparse del tema 11' "El. . '" . procesoc~ntencIOso tnbutano , en el punto VI de sus conclusiones fueron ter-minantes al. sostene.r ~ue "debe eliminarse como requisito de procedenciatanto en l.~ mterposícíon de recursos administrativos como en el ejerciciode la accI~n contenciosa, el pago previo de los tributos, sin perjuicio delas .garantI~s 9ue fueren necesarias en los casos en "que exista riesgode incumplirnienrn del crédito fisdl"465.

~) Se compr~eban algunas matizaciones en las VII Jornadas Lu-So-Hlspano-Amencanas de Estudios Tributarios, realizadas en Pamplonaen 1976, pues .a! tratarse el tema 11, si bien se condenó la regla salve etr~pete, se habilitaba a la Administración -habida cuenta de la ejecuto-n~dad ~el acto adminis.trativo- para promover el cobro de los tributos,mas. alla de la pendencia de recursos o acciones judiciales. Con refe-rencI~ al pnmero de los tópicos indicados, el punto 16 de las conclusionesquedo redactado e.n los siguientes términos: "La interposición y decisiónde rec.urs~s, o .accIOnes no ~eben. es~ar condicionadas al pago previo del~ ,0blI.gacIOn impugnada, m a mngun otro requisito que no tenga rela-CIOn directa con el objeto del recurso o acción que se deduce"466.

. Tri el) ~~ oportunidad de celebrarse las III Jornadas Rioplatenses deibutación, que tuvieron lugar en Buenos Aires, Argentina en 1988 el

tema I se ocu 'd l "P . , ". '. po e a roteccion de los derechos del contribuyente a~~~~ lllt~~nacIOnal", registrándose dentro de sus conclusiones: "1) la1 encI~~ Interamericana de Derechos Humanos que ha extendido

, ,a proteccIO~ de los derechos de los administrados para su discusión-con las debIda 'd 1 . ." . , s garantIas- e as cuestiones tnbutarias ante jueces inte-grantes del Poder Judicial, y su acceso ante la Comisión y la Corte

,marca una nueva d bl '. tu ,. y. pon era e etapa en el derecho comparado y consti-ye un Iírnite prec . l" .naci 1 ISO Y Justo a ejercicio del poder fiscal a nivel supra-lona que deb 'eseable ta " era ser respetado. ~or los Estados signatarios ... ; 5) es. mblen una mayor precision del concepto del libre acceso a la

464 "Revista de l . .,~139 a 152 . d a Facultad de Derecho y Ciencias Sociales del Uruguay" año IX' , , cita a por VAL É C P . , b"

lllternacional "D D. S OSTA, roteccion de los derechos del contribuyente a ni-465 1 . ' erecho FIscal", XLIX-406 y SS., en particular, p. 410.

; nstltuto La!' .,466 l' lDoamencano de Derecho Tributario, Estatutos p. 24.nSlltuto Lati . '

", noamencano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 131.


justicia y del amparo, previstos en los arts. 8° y 25, en problemas tanimportantes en materia fiscal como: a) la derogación de la regla so!ve ~trepete en los países que aún la mantienen, por constituir un privilegiodel Estado que atenta contra la igualdad de las partes en el proceso .yante la ley ... ; e) la exigencia de imparcialidad de los tnbunales adrni-nistrativos y la revisión de sus fallos por órganos jurisdicciona1e~' ~nde-pendientes del Poder Ejecutivo; 6) mientras las precedentes precisionesno sean adoptadas por normas expresas, es de esperar que la Comisión yla Corte así como los órganos jurisdiccionales internos de los paísessignatari~s, interpreten y apliquen el texto vigente del Pacto co~ criterioamplio, haciendo posible, por vía jurisprudencial, el logro del fin perse-guido inequívocamente por la Convención'Y".

e) La cuestión que nos ocupa fue tangencialmente tocada en lasXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas enBuenos Aires, Argentina, en 1989, donde al expedirse sobre el tema 1:"Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributosque recaen sobre el sujeto contribuyente", en el pu~to 9° de .la.s reco-mendaciones, se decidió: "Propiciar que los ordenarnientos adjetivos delos países, incorporen las vías procesales preventivas, defensi~as y r~pa-radoras, que más se adecuen con las modalidades del contencioso tribu-tario y que garanticen, incluso en el caso de ejecución fiscal, con ampli-tud suficiente, el derecho de defensa, en particular cuando se esgrimanimpugnaciones de inconstitucionalidad"468.

Es fácil advertir, en la transcripción precedente, que si se contem-plaban vías preventivas, e incluso defensivas, para repeler la pretensión,aun en la ejecución fiscal (juicio sumario o sumarísimo con. defensas t~-sadas), lo que se pretendía con tal pronunciamiento era bn~dar ampliocauce a la tutela judicial efectiva, independizándola del previo pago deltributo.

f) Por su parte, las XVI Jornadas Latinoamericanas d~ DerechoTributario llevadas a cabo en Lima, Perú, en 1993, al concluir el trata-miento del tema 1: "El principio de seguridad jurídica en la creación yaplicación del tributo", dejaron definido en el punto 4° de las recom~n- ,daciones que "la supresión de la regla salve et repete y de cualquierotro obstáculo al acceso incondicionado e inmediato de todas las perso-nas a la tutela jurisdiccional, así como la posibilidad de suspensión del

. . d d d 1 "469acto impugnado, son necesanos para la Igual a e as partes . .g) A su vez, en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Trí-

butario, como resultado de la consideración del tema 1: "Derechos hu-

manos y tributación", se dejó consagrado dentro de las resoluciones:"Recomendación 5: se debe adoptar formalmente un estatuto del contri-buyente o código de defensa del contribuyente, dentro del código tribu-tario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las le-yes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligadotributario, previendo, entre otros: ... e) prohibición del salve et repete entodas las, instancias... Recomendación 6: La seguridad de los derechosindividuales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor funda-mental del Estado democrático de derecho, manifestándose, entre otros,por medio de la legalidad, tutela jurisdiccional e irretroactividad de laley tributaria'"?".

Asimismo, estas Jornadas, en los considerandos del temaII: "Codi-ficación en América 'Latina", dejaron señalado que "es objeto primordialdel Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario procurar que las le-gislaciones de los países de la región en materia tributaria se dicten conacatamiento a los principios de legalidad, igualdad entre las partes de larelación jurídica tributaria, capacidad contributiva, seguridad jurídica,debido proceso en las actuaciones de la Administración y tutela juris-diccional efectiva y, especialmente en el ámbito sancionador, de presun-ción de inocencia, culpabilidad y' doble instancia, todo ello en con-cordancia con las resoluciones de 'las diversas jornadas del Instituto".Finalmente, y como corolario, en la parte resolutiva se consignó: "1) re-comendar a los países de la región mantener el Modelo de Código Tri-butario para América Latina como base de sus códigos y leyes relativosa la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio deefectuar las adaptaciones y actualizaciones que se consideren necesa-rias, pero preservando la orientación de este Modelo, en resguardo delos aludidos principios de la tributación"!".

5) ABANDONO DEL "SaLVE ET REPETE" EN EL MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO

PARA AMÉRICA LATINA. Es menester remarcar, como otra referencia obli-gada de la mejor doctrina de esta parte del continente, que el Modelo deCódigo Tributario para América Latina, por su arto 177, dejó liberada.del requisito de previo pago de los tributos o de las multas, la interposi-c.ión por el contribuyente de las acciones y recursos en que se controvir-t~e~~n obligaciones fiscales, indicándose sobre el particular en la "Ex po-

_sicion de motivos. Análisis de su articulado", que "el 'odioso' salve et, repete, según calificación de autorizada doctrina, constituía un medio"Ú.tiliza?o frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y

hacer Ilusoria la defensa del contribuyente. Además, aparte de tratarse

467 "Doctrina Tributaría Errepar", l. VIII, p. 558.468 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 85.469 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Resoluciones de las jornada

Actualización, p. 3.

',,470 XX J"h amadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en CASÁS (coord.), "De-ps umanos y tnbutación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 738 Y 739.~:7~ XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en CASÁS, (ccord.), "De-

" umanos y tnbutación", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 739.


de una institución que no existe en todos los países, en fecha recientefue declarada inconstitucional por la Corte Constitucional de Italia, supaís de origen, por contrariar garantías esenciales, y fue eliminado enArgentina y Uruguay, sin producir ninguna alteración en la recaudaciónnormal de los tributos. Los peligros que ofrecería tal supresión desa-parecen con la organización de un sistema coordinado de medidas cau-telares y de ejecución, independientes de la prosecución de la acción or-dinaria sobre la procedencia del crédito fiscal"?",

6) DECLARACI6N DE INCONSTITUCIONAL/DAD DE LA REGLA "SaLVE ET REPETE"

POR TRIBUNALES EXTRANJEROS. A este respecto, se hace necesario reseñar,cuanto menos, los pronunciamientos dictados por la Corte Constitucionalitaliana y la Suprema Corte de Justicia de la República Oriental del Uru-guay, por ser ellos los que alentaron el sólido embate doctrinal sobrevi-niente contra la regla del salve et repete en países europeos y americanos.

a) Pronunciamiento de la Corte Constitucional italiana. Como yavimos, la regla hizo su reaparición, en el derecho comparado moderno, ori-ginariamente en Italia mediante una ley del año 1865, y generó en aquelpaís una larga disputa doctrinal, mostrándola como un tabú difícil de abo-lir, más allá de las atenuaciones operadas mediante una gesta centenaria.

El instituto bajo comentario fue finalmente invalidado por la CorteConstitucional de esa República en la causa "Stroppa Franco c/lnten-denza di Finanza di Pavia", según sentencia del 31 de marzo de 1961, alentenderse que la norma contrariaba los derechos consagrados en losarts. 3°, 24 Y 113 del Estatuto Supremo de 1947, entre ellos, la compe-tencia de la República de remover los obstáculos de orden económico ysocial que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudada-nos, impidieran el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efec-tiva participación de todos">.

Como consecuencia del solve et repete, el alto tribunal italiano en-tendió que se generaban consecuencias marcadamente desvaliosas y dis-pares entre el contribuyente que se encontraba en condiciones de afron-tar inmediata y totalmente el tributo y aquel que no contaba con mediossuficientes para satisfacer la obligación, cercenándole, a este último, elacceso a la tutela jurisdiccional amparada por la Constitución y que sur-

472 Reforma tributaria para América Latina, Modelo de Código Tributario, p. 124 Ysiguientes.

473 "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", año XX, n° Il, p. 101Y ss., COn nota de NAPOLlTANO,y apostilla de MICHELl,p. 120 Y ss.; "Giurisprudenza Costi-tuzionale", año 6°, 1961, p. 138 Y ss., con observaciones de TREVESy ESPOSITo,p. 139 Y ss.,y p. 142 Y ss., respectivamente; "Raccolta Ufficiale delle Sentenze e Ordinanze delIa Cor-te Costituzionale", vol. XI, año 1961, p. 191 Y siguientes. La sentencia puede consultarse

en CASÁS, Tutela jurisdiccional en materia tributaria, en Asociación Argentina de EstudIOS.Fiscales, "Anales de la 111 Jornadas Tributarias del Mercosur", anexo 1, tr. M. G[ANNAN~DREA,p. 516 Y siguientes.

PARTE GENERAL 397

gía nítida de las palabras todos y siempre de que se valían los arts. 24 y113 de tal estatuto supremo.

Agregó el tribunal que el principio de la normal ejecutoriedad delos actos administrativos no se veía afectado al segregarse del ordena-miento el instituto del solve et repete -en virtud del control de constitu-cionalidad.concentrado y con efecto erga omnes, vigente en aquella Re-pública-, dado que la Administración podía proceder, incluso, en talcaso, por vía ejecutiva contra el contribuyente moroso, no obstante cual-quiera fuera su oposición, puesto que el juez ordinario, en principio, nose encontraba autorizado para suspender aquella aptitud respecto a ladeuda tributaria impaga.

b) Pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Repú-blica Oriental del Uruguay. Esta Suprema Corte de Justicia tuvo opor-tunidad de pronunciarse tempranamente sobre la inconstitucionalidad dela regla solve et repete, según sentencia 75 del 20 de mayo de 1959,en la causa "Consejo Nacional de Subsistencias c/Ravizza, Luis H. s/mul-ta. Inconstitucionalidad'<t-. De todos modos, cabe advertir que dichofallo, de difícil localizaciórr'">, no versó sobre un tema estrictamente tri-butario sino sobre una multa aplicada por el Consejo Nacional de Sub-sistencias y Contralor de Precios, para cuya revisión se requería el pagoprevio de la sanción, resolviéndose, con sustento en los arts. 317 y 318de la carta fundamental entonces vigente, la inconstitucionalidad del re-quisito.

En un ulterior pronunciamiento, el mismo tribunal, en los autos"María Blanca Rogé de Mántaras y otros clEstado s/acción de nulidad.Inconstitucionalidad'<", sentencia del 14 de abril de 1961, declaró la in-constitucionalidad de la regla al debatirse la obligación contenida en elart. 35 de la ley 12.276 que exigía el pago del tributo determinado porel Consejo Nacional de Gobierno, dentro de los veinte días de deducidala excepción, como recaudo para el tratamiento de la articulación anula-toria por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Se entendió,consiguientemente, que ese requisito, establecido por ley ordinaria, vul-.neraba el derecho de impugnar los actos administrativos, derecho reco-

·,,"E t d474

CASÁS, Tutela jurisdiccional en materia tribuiaria, en Asociación Argentina de. s u lOS FIscales "A 1 d . ., y' , na es e las III Jornadas Tnbutanas del Mercosur", anexo 11, p. 519

ss., donde se reprod l '. .'Ía' ferid uce e pronunciarruento registrado en el Decretero de Sentencias de. re en a Corte.

lar p. ~~l VALDÉSCOSTA,El contencioso tributario, en "Estudios", p. 179 Y ss., en particu-sign'a co ' eflnstlTUCLOnes, p. 334 Y ss., en particular p. 335. En la primera obra se con-

. mo echa de 1 .. al m -. a sentencra el 25 de mayo de 1959 y en la segunda el día 20 dees y ano SI' _4 ' n precrsar la caratula de los autos en que había recaídon~ .

l(,¡ jurisda Justicia Uruguaya", XLV-5681. La sentencia puede' consultarse en CASÁS,s de l !cc~onal en materia tributaria, en Asociación Argentina de Estudios Fiscales,. as II Jornadas Tributarias del Mercosur", p. 521 Y siguientes.

398DERECHOTRIBUTARIO

PARTEGENERAL 399

El académico de Córdoba HÉCTORB Vrecientemente que, de subsistir en alo-ú'n ~L~EGAS~a argumentado máspaís la apuntada regla, no sería menes~er a/ enamiento particular delincons.titucionalidad, en tanto el Pacto de e: ~n~ f~mal tacha deremovido, como limitante al acceso iuri di . ose e asta RIca hadel pago previo del tributo?". J s iccional pleno, la exigencia

Compartiendo la postura precedente, el catedrático A '. HCIOM. CORTl, en oportunidad de ef . RISTlDES ORA-sentencia de la Cámara Nacional de e~tuar u.n comentano laudat?rio a laministrativo Federal, Sala IV dictad::la~8lOndes ebn.llOdContenclOso ~d-1 "T ' e a n e 1985 y recaídaen a ca~,sa: elesud, SA s/recurso de apelación'<'" sost' 1Convención Americana sobre Derechos Humanos habí ?d

VOque .a. d 1 d h .' . la veru o a supn-

rrnr e erec o tnbutano argentino la regla bao .revista a las consecuencias que en los di ti t JO comentano, pasandosias tributarias, de ello se deri~aba483 IS m os supuestos de controver-

d dPotr su pa~te, la publicista SUSA~~CAMILANAVARRINEse ha ocupado

e es acar como la acció declarati322 del Cód. Proc. Civil ~ ec arativa de. ~erteza, prevista .en el art.medio ido y. om. de la Nación, se ha convertido en un

11 1 oneo para prevemr el dañq tributario y sortear el valladar del

so ve et repete en tanto éste di . di ..tutela jurisdiccional efectiva=" pu iera impe rr, dificultar o posponer la

A su vez, el profesor RODOLFOR. SPISSOha afirmad~~l~e ~t repete re.s~lta inconstitucional por ser inconciliab~e ~~~ ~ ~er7~~t~flO e razonablllda~ consagrado por el art. 28 del estatuto fundamen-

, por cuanto no existe adecuación entre el medionorma (condicionar la intervención judicial) el fin empleado por la~Iograr la presta recaudación de los tributos)' YEste cal·qf~e d

sepersigue

nala q ". Li . . 1 ica o autor se-norm ue SI e instituto ~~ funda en la necesidad de no obstaculizar lasatisf~c~r r:~~~~~n~:c;~;~?? de

dla rednta pública, ese objetivo se puede

nes re' ion a ecua a tendiente a desalentar las accio-con~cioc:~sosl mterpuestos .con. ~ines meramente dilatorias. En cambio,cesorios o r

d: l:~ceso 1: la JustICia. ~l previo pago del impuesto y sus ac-

yiolándose la reglam:el as, ~~'bm.amflesta ~omo una exigencia irracional,midad de la equi 1 no conveniente, en razón de la disconfor-

:les y religiO~ormal con una sene de principios filosóficos, políticos sacia-os a os cuales se considera ligada la sociedad"485 '

nacido en el estatuto supremo de la Nación hermana Y sujeto, como úni-co recaudo, al agotamiento de la vía administrativa, por lo cual, ellocumplido, debían ser franqueados los recursos.

7) LA REGLA "SaLVE ET REPETE" EN LOS ESTRADOS TRIBUNAL/CIOS ARGENTINOS y

EN LA DOCTRINA NACIONAL. En nuestro país, durante casi un siglo, el cues-tionamiento de los tributos provinciales sólo pudo hacerse por conduc-to de acciones de repetición previo pago; solicitudes que, primero, de-bían sustanciarse como reclamos en sede administrativa agotando la vía,para así habilitar la posteriór instancia judicial. Tal requisito provinode una creación pretoriana, hermanada a la exigencia de pago bajo pro-testo, que se remonta al precedente de la Corte Suprema de Justicia re-caída en la causa "El Procurador Fiscal de la Provincia de San Juan,c/Sucursal del Banco Nacional, s/cobro de impuestos. Incidente sobrecompetencia", sentencia del 2 de marzo de 1876477. Valga agregar quenuevamente se invocaron razones de carácter institucional in re "DonRómulo Herrera c/Tiseyra Y Pírola, por inconstitucionalidad de impues-to s/incompetencia", sentencia del 8 de febrero de 1887, al alegarse quela acción de la justicia federal no podía dificultar la recaudación de lasrentas o paralizar el accionar de los gobiernos provinciales so pretextode inconstitucionalidad de sus impuestos

478.

La doctrina nacional se ha pronunciado en forma cada vez máscoincidente en contra del mantenimiento del salve et repete e, incluso,ha sostenido que tal regla ha sido implícitamente expulsada del ordena-miento jurídico como consecuencia de la adhesión Y ratificación por laArgentina de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pac-to de San José de Costa Rica, aprobada según ley 23.054, Y en la actua-lidad elevada a rango constitucional por la reforma de 1994 (art. 75,

inc. 22).Una de las exposiciones críticas más sólida y completa a la regla

del salve et repete ha sido la realizada en nuestro medio por el maes-tro de todos, CARLOS M. GIULlANIFONROUGE479,a la cual ya hemos hechoreferencia, para quien mantener tan írrito privilegio a favor del fisco re-sultaba innecesario, en tanto éste se hallaba dotado de otros medios, in-cluso más eficaces, para desarrollar su actividad y percibir sus créditos.Así, ya en 1956, sostenía que "si cuarenta o cincuenta años atrás, conuna fiscalidad incipiente, podría peligrar la recaudación normal de losingresos por una excesiva tolerancia hacia los contribuyentes, en la ac~tualidad la supresión del pago previo no puede afectar el funcionarnie~":to regular de la Administración"480.

477 Fallos, 17:207,478 Fallos, 31:103.479GIULlANI FONROUGE, Acerca del "salve et repete": LL, 82-616 Y siguientes.

480GIULlANI FONROUGE, Acerca del "salve et repete", LL, 82-624.

481 Venti "ILLEGAS, La regla "salve et repete" " ', ¡no, Derecho Fiscal" XLIII-289 y su vigencia en el derecho tributario ar-, 482 "D .' y ss., en particular p. 293 Y sizuientes

erecho FIscal" XL-561 ' b'483e ,y ss. en particular p. 566 Y sizuientesORTI. Jurispr d . fi' b ', 484 N ' spru encta iscal anotada, "Impuestos", XLIV-A-433 "

v.. AVARRINE,Acción declar p. . _ _ y siguientes.salve et repete" "D h F' at~,:a, levenClOn del daño tributario. Inexistencia

485 S ,erec o iscal", XL-193 y siguientes, 'P1SSO, Tutel 'udi 1 .a JU ICla efectiva en materia tributaria p 92 ' .,. y siguientes.


Finalmente, dentro de la doctrina, con clara precisión jurídica, eldestacado tributarista ENRIQUEG, BULIT GOÑI ha concluido enfatizandoque es hora de suprimir el solve et repete, o por lo menos de reernpla-zarlo por un medio que tutele no tanto la oportunidad sino la seguridadde la recaudación, añadiendo que "asegurada ella, mediante las medidascautelares preventivas que adopte el fisco, o las garantías que otorgueel contribuyente, que el Estado se ocupe, con su mayor diligencia, deanticipar el cobro", pues "estaría surgiendo de los hechos que la exigen-cia del pago previo termina .desquiciando la relación fisco-contribuyente,instando insensiblemente al funcionario a percibir ahora, pues la totalrepetición deberá afrontarla el funcionario que lo suceda, y proyectandoefectos nocivos sobre los principios de legalidad, igualdad, propiedad,razonabilidad y tutela jurisdiccional efectiva'r'".

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Microórnni-bus Barrancas de Belgrano SA", del 21 de diciembre de 1998, entendióque el art. 8°, inc. l°, de la Convención Americana sobre Derechos Hu-manos era operativo y no requería de una reglamentación interna ulteriorpara ser aplicado, pero, de todos modos, frente a normas que en materiaprevisional exigían el pago de lo adeudado como requisito de admisibili-dad de los recursos de revisión judicial, tuvo en cuenta que el apelante nisiquiera había alegado que le fuera imposible, debido al excesivo montodel depósito, efectuar el pago previsto como recaudo para la habilitaciónde la instancia, de forma tal de imposibilitar real y efectivamente el ejer-cicio de su derecho'r". En síntesis, adjudicó carácter operativo a la Con-vención en este aspecto, sin perjuicio de requerir para excepcionar el sol-ve et repete la invocación y acreditación de la efectiva imposibilidad depago para no quedar postergado a la frustrante y teórica vía de la repeti-ción tributaría, y acceder a la tutela judicial previa y oportuna,

En este fallo, la Corte hizo mérito de la jurisprudencia del TribunalEuropeo de Derechos Humanos en el caso "Airey", sentencia del 9 de ,octubre de 1979, en el que se descalificó el procedimiento fijado pOL,Irlanda para resolver ciertas cuestiones de familia ante un determinadoórgano judicial, en atención a la complejidad y el costo que representa..,ba para los legos litigar ante sus estrados, tornando teórica e ideal lagarantía a la tutela judicial prevista por el art. 6°,1 de la ConvenciónEuropea para la Protección de los Derechos Humanos y de las Liberta-des Individuales, aprobada por el Consejo de Europa, en Roma, el 4 dnoviembre de 1950488,

486 BULlT GOÑI, El "solve et repele" desde los principios superiores y la realidcotidiana, "Revista Latinoamericana de Derecho Tributario", 1997, n° 3, p, 48 Y ss.;

particular p, 55,487 Fallos, 312:2490,488Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 25 años de jurisprudencia

1983), vol. 32, p, 262 Y ss. versión de la sentencia en francés e inglés,

PARTEGENERAL 401

El alto tribunal, agregando un matiz sobre el tema -que dif ', " de Ia asumi 1 erenClasu posición e a asumida por la Suprema Corte de J ti d 1, , d B ' us ICla e a Pro-

vincia e uenos Aues489_ también sostuvo que la tí1 80' ° ' , , garan la consagradaen e art. , me. 1 , de la Convención Americana sobre Derechos Hu-manos resulta aplicable tanto a las personas físicas co 1d

' "d' mo a as personase existencia 1 eal. ASI lo hizo al resolver la ea "S' d d ", ' usa OCle a Anóni-

ma Expreso Sudoeste (SAES) c/Provincia de Buenos Aires (M' ist 'de Economí )"490 ' mis enoe conorrua , sentencia del 27 de diciembre de 1996491,

8) EXTENSl6N DE ~ REGLA, _ Como ya se indicara, con la sanción dela ley 15,265 se creo, en el ano 1960, el Tribunal Fiscal de la Naciónllamado a conocer en los recursos de apelación contra 1 1"

1 D' ' , ' , as reso UClOnes

de a ireccion General Impositiva que determinaran t ib t, ' n u os y acceso-rIOS, ajustaran quebrantos, impusieran multas denegaran recl ', " , ' ' amaClOnespor repeticion de lmpu~sto~, así coIJ1o también de los recursos por retar-do y amparo, La aludida instancia importó la habilitación d ib

l' di , l ' e un tri u-

na no JU IClQ con independencia funcional de la Admi ist ' , ', ' mIS raclOn acti-va, recreando un ámbito en el cual el contribuyente sin la id ddi' '" ' neceSI a,e P:-9~VlOp~go" pud~era discutir I~ procedencia de las pretensiones del

fisco , Mas aun, dictada sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nación

, 489La Suprema Corte de la PrOVInCIa de Buenos Aires se ha vahdo dtacion hteral del art 10 20 del i " e una mterpre-f d ' ,1~C ,e Instrumento internacional en tanto allí se lee: "Para 1

. ~a~~~~sq:e e~:a e~~npv~~~~onh persolna es todo ser humano"~ con lo cual descalifica la InV~~nacer as personas de existencia Ideal

o,. 490 Fallos, 319:3415, ''. 491 S b Ia' 'licación a re e alcance de la Convención Americana sobre Derechos Humanos su~butaria de ~:;:~~::it~~ee~stencla Ideal es francamente mayoritaria -dentro de la docrrinaCorte Suprema de nuestra SR la .~~stura de los autores que sostiene la tesis receptada por labajos publicados por la A epu, ,Ica, A tal respecto, pueden consultarse los diversos tra-ei. título Pri 'dsoclaclOn Internacional de Tributación y Derechos Humano, con

NCHEZ,Per:~:s Jor;za as Internacl~nales de tribuiacián y derechos humanos: SALAS'NEJO De h s Jhund¡cas, tributacián y derechos fundamentales p. 117 Y ss ' MEDRANo

, rec os umanos y t ib ' , 1 '"ocular, p. 69 a 72' VILL TI utacton: a gunas áreas de convergencia, p, 67 Y ss" en, e los contribuye'ntes EG~~7El Pacto de San José de Costa Rica y los derechos huma-,s- derechos del co ,p, , y ss. en especial, p, 168 Y 169; VALDÉSCOSTA,Proteccián" Si bi I ntribuyente a nivel internacional, "Derecho Fiscal" XLIX-408

, ten os pronuncram t "yicana del Pacto h ien os no versaron sobre maten a tributaria, la Comisión Inte-,e'rsona en las [~~, 2~8~xPle/~ldo en sentido adverso a una interpretación lata del tér-tencia ideal. ,7 Y 16/89, descartando que su protección comprenda las

,2 Incluso se sostuvo 'uyente Contó qU,e, ante la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación el" con una v¡a para e' , • ' 'del Estado el e 1 '1 ' Jercer su pretension, SIn verse sometido a la com-di ' ua so o le exigr 'a 1 d l dlGclOna1 hubis di n e pago e a euda una vez que dicho organis-"1 re retado pronunci 1" ',',a naturaleza d 1 ib "Iamlento, cump iéndose mediante su interven-d e tn unal d" , ,

Q al respecto p 1 P juns iccional, independiente e imparcial, el recaudo;'''~'Establecimie itc e T acto de San José de Costa Rica (CNContAdmFed Sala IV}:', nos extiles San Andrés SA", "Derecho Fiscal", XLII-'151 y si:


confirrnatoria de la resolución del organismo recaudador, puede interpo-ner el contribuyente o responsable recurso de revisión y apelación limi-tada para ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo ContenciosoAdministrativo Federal (órgano integrante del Poder Judicial), la cance-lación de los gravámenes no fue, ni es, requisito para el andamiento dedicha vía, sin perjuicio de lo cual, de no acreditarse el pago de lo adeu-dado al fisco dentro de los treinta días de notificada la sentencia o dela resolución que aprueba la liquidación practicada, se expide boletade deuda con la que, por vía separada, ante un juez de grado del fuerofederal, podrá promoverse la ejecución del crédito'?'.

A este respecto, el tributarista ENRIQUEG. BUUT GOÑIconcluye sos-teniendo que "en consecuencia, el privilegio de la exigencia de pagoprevio como condición para discutir judicialmente la legiti.mi~a? del tri-buto se ha transformado en el privilegio de poder ejecutar judicialmente,mediante un procedimiento en el que, por principio, las defensas estánmás restringidas, un tributo cuya legitimidad está siendo efectivamentecuestionada ante un tribunal superior del mismo fuero. No es, pues, elprincipio salve et repete atenuado; es otra co~a"494.

En atención a las consideraciones precedentes, en el orden federalde la Argentina, la regla salve et repete, en su sentido estricto, sólo r~geen materia de aportes y contribuciones al Sistema Integrado de Jubila-ciones y Pensiones y no en materia impositiva. Ello así, ya que en elsegundo supuesto la ley 24.463, por su arto 26, inc, b, dispone que laCámara Federal de la Seguridad Social sólo conocerá de los recursoscontra las resoluciones que dicte la Dirección General Impositiva en'materia previsional, que deniegue total o parcialmente impugnaciones dedeuda determinadas por el citado organismo, siempre que en el plaz$de su interposición se hubiere depositado el importe resultante de la rsolución atacada'?".

Respecto a las provincias donde .uin señorea la regla salve et ~epe'te, es dable distinguir, siguiendo la descripción que efectúa el ya cIt~djurista ENRIQUEG. BUUT GOÑI, dos modalidades diferentes, caractenz

493 Algunos autores sostienen que subsiste la vigencia actual del salve et repete ~el orden nacional, con base en lo dispuesto en los arts. 82 y 93 de la ley de procedimIentotributarios. Puede consultarse la opinión de MORDEGLlA,Principios tributarios y gat?tías de los contribuyentes: la experiencia argentina (doctrina y jurisprudencia): en Isu.tuBrasileiro de Estudos Tributários, "Justica tributária", p. 707 Y ss., Y p. 724 Y siguient

494 BULlT GOÑI, El "salve et repete" desde los principios superiores y la realcotidiana, "Revista Latinoamericana de Derecho Tributario", 1997, n" 3, p. 51.

495La Cámara Nacional de Apelaciones de la Seguridad Social, actual Cámara Feha admitido suplir el depósito por una cobertura sucedánea al pago de la deuda, co.constitución de un seguro de caución (CNSegSoc, Sala 1, "Tranchet pour I'Homme S.A.,s/impugnación de deuda", 16/6/95, "Impuestos", LIII-B-2413; íd., Sala I1I, 26/12/94,Marcel SA cIDGI", "Impuestos", LIII-A-1386).

PARTEGENERAL 403

das por dicho autor en los siguientes términos: "1) En alzunas de ellasla resolución deterrninativa es susceptible de recurso de r~consideració~a~te .el prop~o organismo, lueg,o de apelación ante el Tribunal Fiscal pro-vincial, y SI la sentencia de este fuese adversa el contribuyente podríaplantear demanda contencioso administrativa ante la competencia origi-naria de ,la. Suprema. Corte de la Provincia, pero acreditando el previopago del tnbuto (p.ej., Provincia de Buenos Aires, art. 30 del Cód. deProc. de lo Contencioso Administrativn-vé Provincia de Catamarca, art.110 del Código Fiscal, entre otros casos). 2) En otras provincias, afor-tunadamente las menos, el pago del tributo es condición necesaria noya para el acceso a la instancia judicial, sino aun para la deducción derecursos administrativos (p.ej., Santa Fe, que contra la resolución deter-minativa otorga un recurso de reconsideración ante el mismo directorque la dicta, y luego ~no de apelación ante el propio Poder Ejecutivo,el que se otorga previo pago del tributo cuestionado, art. 58 del Cód.Fiscal)"497.

§ 63. OTROS PRINCIPIOS. - Aunque simplemente nos limitemos a~nunciarlos, además de los tratados' precedentemente, existen otros prin-cipios jurídicos de la tributacion.: o que proyectan sus efectos en elaJUpo de acción de la potestad tributaria normativa.

,. -a) EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD y/o ANTERIORIDAD. Éste ha mere-:dq una encendida defensa por parte de la doctrina nacional mayoritaria498

• 4;6 La norma de referencia viene constituida por el Código Contencioso Administra-elab,orado por LUIS V. VARELAy sancionado por la ley provincial 2961. Puede con-

,',un comentarIO sobre las circunstancias que gravitaron al momento de redactarse elt,? en, HALADJlAN,Salve et repete, "Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia Tributa-'.:,l,¡.p. 17 Y siguientes. Con fecha 1° de octubre de 1997, se ha sancionado un nuevo

ContencIOso ~dministrativo para la Provincia de Buenos Aires, según ley 12,008,eva regulacíon, su Título 1 "Del proceso administrativo" Capítulo III "De las

one" 19 ,.'""s, art, ,se ha atemperado la exigencia del pago previo.

7 ~,~IT GOÑI, El "salve el repete" desde los principios superiores y la realidad~t" evista LatInoamerIcana de Derecho Tributario", 1997, n° 3, p. 52.

IfasCon,stitución de la Repúhlica Federativa del Brasil consagra en el Título VI,, ecctón 1I art 150 q ,. , , . d '

e, tá - hibi . ,ue >1II perJUICIO e otras garantias aseguradas al contri-es pro ibido a 1 U " 1 E ' ,t",ib a ntou, a os stados, al Distrito Federal y a los municipios 'ti ut.os ; a) b '. ... ,

l~" L. en ase a hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigen-'" que os hubiera estable 'd li d . b) l rni '. , .asid, C! o o amp la o, en e mismo eJerClCLOfinanciero

o pubILcada la ley qu 1 bleci li '" (Lur,cp. 196). De e os esta ecto o amp 1.0 OPREST!,Constitucioneso 'el . " esta manera se recepta en materia de presupuestos de hechoPrInCIpIO de' t . ido'''e'' " irre roacnv¡ ad y, en el caso de hechos imponibles deJercICIO" I ' '. . .

, retroact' id 'de prInCIpIO de antenoridad. Ver, también, ASOREY,Legalidad.' IVI a fiscal LL 1988 D 902. . ., 'ru inco . , " - - y ss., BUUT GON!, Las leyes tributarias:, nstuuclonales' c id. d íbutinformaci - " . apaci a contri uttva, legalidad, equidad y razona.

'anales (;n; LIX-907 y ss.; CORTI, Retroactividad impo sitiva y de re-p OpÓSllO de una doctrina que reclama revisión), "Impuestos",


y una escasa recepción en la jurisprudencia de la Corte .Sup~~ma de Jus-ticia de la N ación, la cual sólo ha descartado la aplicación hacia elpasado de las leyes tributarias sobre la b~se de tres. fu.nda.~entos: losefectos liberatorios del pag0499; la existencia de una limitación contrac-tual o legal-?", y la ausencia de capacidad contributiva actual a la fechade creación del tributo>",

Nuestra opinión es decididamente contraria a la admisión de la re-troactividad tributaria, en la creencia de que a ello obsta todo un vastoplexo de principios y garantías constitucionales (cap~c.id.a? contributiva,razonabilidad interdicción de la arbitrariedad, previsibilidad de la ac-ción estatal, lealtad informativa del Estado propia de la forma republica-na de gobierno, protección de la confianza legítima, certeza y .segundadjurídica), al que hay que sumar, en un lugar preeml~ente, el principio ~ereserva de ley tributaria, como tuviéramos oportunidad de sostener, mi-cialmente, al emitir dictamen por la Procuración General de la Nación,en la causa "Juan Pedro Insúa", sentencia del 1° de octubre de 1987502

No abundamos en la consideración de este principio, en razón deque ha sido objeto de singular tratamiento, en esta obra, por el doctorGUSTAVOJ. NAVEIRADE CASANOVA(ver § 90 a 94).

b) EL PRINCIPIO DE SUSTENTO TERRITORIAL. Adquiere relevancia enmateria de gravámenes locales, dado que estos fiscos sólo pueden gravarlos hechos o las situaciones económicas realizadas, localizadas o produ-cidas dentro del ámbito propio de su jurisdicción'?', a diferencia de loque ocurre con los tributos nacionales, dado que -en este caso- en razón

L-B-1689; GARCfABELsuNcE, Retroactividad de las leyes tributarias. Casos inconstitucio-:nales, en "Garantías constitucionales", p. 147 Y ss.; VILLEGAS,Irretroactividad de la leyfiscal. Teorías que la fundamentan, "Doctrina Tributaria Errepar", XI-380 y SigUIentes.La tesis contraria ha merecido una vehemente exaltación por parte de GODOY,Efectos ~~el tiempo de las leyes tributarias (su retroactividad o irretroactividad), "La Información".XLVII-27 y ss.; La retroactividad de la ley tribuiaria en el derecho vigente argenll~o""La Información", LVIII-435 y ss.; Algo más sobre la retroactividad de las normas juridi-cas tributarias, "La Información", LXI-551 y SS., Y Teoría general, p. 179 Y sigUIentes.

499 CSJN, 6/9/29, "Doña Sara Doncel de Cook c/Provincia de San Juan, s/repeticiónde pago", Fallos, 155:290. . "

500 CSJN, 4/5/62, "Carlos María Gómez y otro c/SA Cía. Swift de La Plata,llos, 252:219.

50! CSIN, 19/12/89, "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Nación(Dirección General Impositiva)", Fallos, 312:2467.

502 Fallos, 310:1961. .503 Fallos 280:176,306:516, y 319:2211, entre muchos otros. En la última de

, . N H SRL" sentenCiacausas referidas "Empresa de Transporte de Pasajeros avarro nos. , b10 de octubre de 1996, consid. 5°, se señaló que el gravamen no podía aplicarse so. r

d II lí otros recOtotalidad de los boletos de la empresa de transporte, da o que e a cump la {jicdos y, por tanto, en tales condiciones, el tributo "no guarda proporción co,? una pres ,comunal que se cumple dentro del ámbito territorial de la municipalidad .

PARTEGENERAL 405de la soberanía ~stata~, .los criterios o momentos de vinculación puedenatraer al campo unposicíonal índices o indicios de capacidad contributi-va acaecidos en el exterior, como OCurre con el impuesto a las ganan-cias cuando grava la renta mundial de los residentes en el país>?",

Tratándose de Estados plurales, es menester que los tributos sin-gularmente considerados satisfagan el principio de compatibilidaddentro del sistema consolidado en su conjunt050s, más allá de que en al-gunos países la doble o múltiple imposición interna, no sea inconstitu-cional-'".

504 Con motivo de la sanción de la ley 24.073, a partir de 1992 las personas físicasy jurídicas residentes en el país deben declarar su renta mundial combinada con el criteriode la fuente. Conforme al art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias, párr. 2° (t.o.1997, por decr. 649/97), se establece: "Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior(personas de existencia visible o ideal) residtntes en el país, tributan sobre la totalidad desus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuen-ta del Impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos,

' sobre s~s actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fis-. cal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior" (ATCHABAHIAN_"RAlMONDI,El impuesto a las ganancias, 2a ed., p. 19 Y ss.; ATCHABAHIAN,Rentas obtenidaspor residentes en el exterior: tratamiento tributario en el país de la fuente, "RevistaAlgentma de Derecho Tributario", n° 1, p. 3 y ss.; Y GIULIANIFONROUGE_ NAVARRINEIm-uesto a las ganancias, 3' ed., p. 52 y siguientes). '

.':'. 505 El principio de compatibilidad ha sido recogido en varias constituciones pro-v)ncI~les como requisito de los gravámenes municipales respecto de los establecidos porl~s nIveles superIores de gobierno. Son ejemplo, en tal' sentido, la Constitución de laPrpYlpCla de Entre RÍOS, art, 187; la de la Provincia.de Neuquén de 1957, art. 204, inc.b; l~.de la Provincia de Córdoba, art. 188, inc. 1°; la de la Provincia de Río Negro, art.

,,:]a de la Provincia de TIerra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, art. 179:2°, y la de la Provincia de Corrientes de 1993, art. 164, inc. 6° (http://www.info~

mecon.gov.ar/constituciones.htm).

506 CSJN, 28/9/27, "SA Mataldi Simón Ltda. c/Provincia de Buenos Aires, por re-'~~ de pagode Impue.stos", Fallo~, 14~:260. Allí se señaló que "los antecedentes de

. y de JUrISprudenCia sobre la cuesnon propuesta deciden que, en general los tribu-vectos al consumo interno, o sea. los impuestos aludidos, pueden ser constitucio-te e.sta~l~cldos por la Nación y r las provincias, en ejercicio de facultades concu-

'."y. eSm. óbice alguno determinado [lor incompatibilidades de orden institucional. ElPOSitIVOdel gobierno central a este respecto, así como la potestad concurrente dede para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible seo de la nt [i . '. ,I I e igencia atribuida a la cláusula del art. 4° de la Constitución queas demás contribuc'o . . .Cines que equitanva y proporCIOnalmente a la población irn-, ongreso general' . t ' d '.d .' ' m erpretan ose por consideraciones de orden jurídico y fun-e caracter econó . ".

'reos f truco, que SI bien dicha cláusula no encierra una delezación deo a avor de I N'ó' '. "impue t f a aCI n, contiene la facultad implícita de crear y perci bir los

'ál laS os ederales al consumo (Fallos, 121 :264), los que tienen ya sobre la' Consagracló d I h h '

U' se'd n e os ec os en el largo período de su funcionamiento engUI o como r t f 1 I 'aC';v'd d ,en a isca e constante progreso del país en los diversos ór-•..•I a econom' .

eión ac tea y constituyen en la actualidad una fuente de recursos de" aso no le fuera d d . di . ferav, A 1 a o prescm Ir SIo a ectar fundamentalmente su situa-.. Ctua me t .

tribuc' n e, a partir de la reforma constitucional de 1994 el art 75lones del Congr '" . ° ,. ,eso, principia su InC. 2 en los siguientes términos:

406 DERECHOTRIBUTARIOPARTEGENERAL 407

En países federales, como la Argentina, adquiere especial significa-ción el principio de jerarquía normativa por alcanzar una doble dimen-sión. La primera, conforme a la cual el ordenamiento jurídico, se es-tructura de mayor a menor partiendo de la Constitución, siguiendo conla ley, luego el reglamento y, finalmente, el acto administrativo de al-cance general o particular (art. 31, Const. nacional)507. La segunda,respetando el ordenamiento jerárquico de los distintos planos de gobier-no, colocando en primer término las normas nacionales -de derechofederal o de derecho común-, luego las provinciales Y de la CiudadAutónoma de Buenos Aires y, por último, las de los municipios de pro-vincia'". Todo ello, más allá de aquellas competencias asignadas demodo concurrente y, más nítidamente, con carácter exclusivo a las esfe-

ras subnacionales.Excediendo la materia tributaria adquiere carácter nuclear, como

criterio informador de todo el ordenamiento jurídico, a partir de la re-cepción constitucional -implícita en la República Argentina- el princi-pio de razonabilidad509, según el cual en toda regulación legal debe exis-tir una adecuada proporción y aptitud entre el medio empleado y el finperseguido, requisito que también gravita en nuestra rama del derecho-!". ,A este respecto, el jurista JUANFRANCISCOLINARESse ha ocupado de ex-plicar como juega el principio de la razonabilidad de las leyes en materiatributaria en dos dimensiones: la primera, en términos de razonabilidacÍen la ponderación de la capacidad económica, marcando los vínculos deesta regla con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia referente alprincipio de conftscatoriedad; y la segunda, relativa al principio de iguab,dad gravitando en la selección, al conformar las distintas categorías-9

grupos de contribuyentes, o al elaborar el catálogo de los diversoschos imponibles-!'. he-

e) EL DEL PRINCIPIO DE PROTECCIÓN INTEGRAL DE LA FAMILIA. Ha brinda-do muy fecundos r~s~ltados para descalificar los intentos legislativos deacentuar la progresividad y carga fiscal sobre el matrimo . di· de i . ., mo, me ianteSIstemas e Impos~ClOn conj~nta. -so pretexto de receptar más fidedig-namente su capacidad coniributiva-, reiteradamente decl d .· . l di ara os mcons-tItuclOna es en iversos países de Europa">.

511 LINARES,Razonabilidad de las leyes p 167 Y ss Y 181 .512 ' . ., y ss., respectivamente.· ' Ver, entre otros, ALTOZANOFERRAGUT- SANCHOCALABUIGTributacián de I .

1 . ALV E G . La ib . , ' a [ami-.;:' . Al:a Z .~R~A,. tri UtaCI~~ de la familia; ANTÓNPÉREZ- DÍAZ MALLEDO- GARCÍAARTIN, Unl a contribuyente, Revista Hacienda Pública Española" ° 30 1974

Y SS.; BRACCINI,Osservazioni sulla rilevanra tributaria dei d .' n ',. fi' p.161"Diritto e Pratica Tributaria", 1977, p. 1225 Y ss ' C Ñ G ovLaen economtci ,am¡[Lan,

1' " A AL ARCIA, S rentas [amiliares en

e Impuesto sobre las personas físicas' CASÁS Familia Co tit ., '1 b d

. .'" ns I ucton, tratados internacio-na es so re erechos humanos y tributos en "Estudios e ' d R' ,." I 1 ' n memona e amo n Valdes Cos-:ta , '; '~' ;3 Y ss.; GIMENO,Rentas familiares y equidad, "Revista de Hacienda Pública¡:<:spanola , n 99, 1986, p, 289 Y ss.; GONZÁLEZGARCíA, Familia e impuestos' Tributaci

ividual frente a tributación conjunta en 'el IRPF y La trib t ., di' .wn1 ' ., ' I U acwn e as rentas familia-s8;n os derechos aleman e italiano, "Revista de Hacienda Pública Española" n° 94> _l' p. 36~ Y ss.; HERRERA_MOLINA,El principio del neto subjetivo y la tributaciÓn de l~mi la, en sociación Espanola de Asesores Fiscales, "Presente y futuro de la imposi .,recta en España" p 133 Y ss M M IClOncaoaci ",.; ORENO ORENO- PAREDESGÓMEZ,Los determinantes de.. ' pa,cldad de pago en el impuesto sobre la renta personal: un estudio a través de la I

OCLOncomparada en los países de la Unión Europea, "Crónica Tributaria", n° 9~-;; ~' 65 Y ss., PA_LAOTABOADA,El tratamiento de la familia en la imposición sobre l~

', Revista Espanola de Derecho Financiero" n" 29 1981 5 . Punidad familia l i ' , , p. y ss. ÉREZDEAVALAnd io de ca r .en e Imp~esto sobre la renta; PERRONE,La acumulación de rentas, el

. iariá", n" ~;~lf;:2 contributiva y. la progresividad del =»: tributario, "Crónicaechos h '. p. 227 Y ss., PORTA, Familia y tributacián en CASÁS (coord)

umanos. y tributación", "Revista Jurídica de Buenos Ai:es" 2001 503' ,ALLO,La unidad familia . 1 ' " p, yEspañola de Derech . r com?, -r: en e ordenamiento tributario español, "Re-

el impuesto sobre I o FInanciero, n 29, 198:, p. 43 Y ss.; SIMÓNACOSTA,La refor-'ación Española de A renta de las per;.onas fisicas: familia y cargas familiares, ena":p. 103 . S sesores Fiscales, Presente y futuro de la imposición directa en

y ss. OLANS- MONTOROROMERO 1': '1' id del impuesto sobre 1 "G ' ami La, equt a y eficiencia económi-a renta aceta F 1" ° 21¡dad tributario ca .' , ,Isca , n , 1985, p. 85 Y ss.; SOLERROCH,

s,' "Revista Es y_ 1 p~cldad economica de las personas integradas en unidades fa-E,LafamiliaPea;:~r e Derecho Financiero", n° 66, 1990, p. 193 Y ss.; SÁNCHEZ':ñuevo IRPF", . 11¡¡mesto. sobre la renta de las personas físicas, en "La farni-

DE ARAMAYOMP ,Y ss., SPISSO, Derecho constitucional tributario p 445 Y, atrimo fi T' ' .lío", p. 101 ~ si uientnLO, ami La y derecho financiero, en "Matrimonio y unio-

ndesverfass g . es. El pnmer pronunciamiento correspondió a Alemaniade rentas ~~gtgencht, por sentencia del 17 de enero de 1957 previno que l~

{fe igualdad d ~s esposos alcanzadas por un impuesto progre~ivo contradecían. pugna con laee:::atnn:onio frente a una pareja unida de hecho y, además, se1 ~atrimonio y la ::ncla constitucional, consagrada en el art. 6°, inc. l°, a tenoreXistencia se ' milia están bajo la especial protección del Estado" pues de

C. vela penalizada co . , '.: 'OSlJ.tuzional . n una carga adicional. En lo que respecta a

, e, en un pnmer p ... ronunciarrnento recaído en 1975, si bien deses-

"Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias". ~.,otros ordenamientos constitucionales que han seguido una rígida separación de las fuentesla doble o múltiple imposición es inconstitucional.

507IMAZ_ REY, El recurso extraordinario, p. 111 y siguientes. El art. 31 deConst. nacional dispone: "Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consec'ucia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la leyprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conform~ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o conciones provinciales, salvo para la Provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados.pués del Pacto del 11 de noviembre de 1859". .

508IMAZ_ REY, El recurso extraordinario, p, 133 Y siguientes.509 El principio de razonabilidad se deriva del art. 28 de la Consto nacional q:

pone: "Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículpodrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio", como del arto 33estatuto, en tanto establece: "Las declaraciones, derechos y garantías que enumConstitución, no serán entendidos como negación de otros derechos Y garantíasmerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la formacana de gobierno", .

510 BULIT GOÑI, Principios tributarios constitucionalizados: el de razonabiJiGONZÁLEZGARclA (comp.), "Principios constitucionales tributarios", p. 193 Y 'SIgU


d) EL PRINCIPIO DE LA PRESERVACI6N DEL PATRIMONIO NATURAL. Haconducido a que los Estados asuman en la actualidad muy variadas po-líticas medioambientalistas, comprobándose dentro de ellas un desarro-llo creciente de la denominada ecotributaciánr'é .

En otro orden, la necesidad de impulsar políticas activas para ele-var la capacidad productiva de la economía y reducir los nocivos efectossociales del desempleo y la marginalidad, nos enfrentan al desafío deatender al principio de prómoción del desarrollo econámico+",

timatorio de los planteos, anticipó el criterio que se materializaría mediante la sentencia179 del 14 de julio de 1976. Por esta última, declaró la invalidez de la acumulación de lasrentas conyugales por potenciar la progresividad del tributo. Para así resolver, se implica-ron los arts. 3°, referente a la igualdad de todos los ciudadanos frente a la ley; 29, que orga-niza el matrimonio sobre la base de la igualdad moral y jurídica de los cónyuges; 31, quecompromete a la República a facilitar con medidas económicas y otras disposiciones laformación de la familia, y 53, que prescribe la obligación de contribuir a los gastospúblicos con arreglo a la capacidad contributiva. Por último, el Tribunal Constitucional es-pañol también resolvió en el mismo sentido que los dos tribunales europeos antes indicados,la inconstitucionalidad de la acumulación de las rentas familiares a los fines del impuesto.Los pronunciamientos vinieron dados en las sentencias 209, del 10 de noviembre de 1988, y45, del 20 de febrero de 1989. Los dos decisorio s referidos han sido la actuación del Tri-bunal Constitucional más conocida a nivel popular y de mayor impacto en el plano jurídicoal destruir el sistema tributario de acumulación forzada de rentas en la unidad familiar(CASÁS, Familia, Constitución, tratados internacionales sobre derechos humanos y tributos,en CASÁSy otros, "Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa", p. 160 Y 161).

513 ALTAMIRANO,El derecho constitucional a un ambiente sano, derechos humanos y.su vinculación con el derecho tributario, en CASÁS(coord.), "Derechos humanos y tributa-.'ición", "Revista Jurídica de Buenos Aires", 2001, p. 3 Y ss.; CORT!, Economía, medio am,,:biente y política fiscal, "Impuestos", LIII-B-2067 y ss.; DíAZ, La tributacián me-'dioambiental, "Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales", 1994-1996, t. 1,p. 16 Y ss.; PÉREZ ARRAIZ, El principio de quien contamina paga en la Constitución es-pañola de 1978, "Revista Argentina de Derecho Tributario", n° 1, p. 95 Y ss.; RosssrsuíLos tributos y la protección del medio ambiente. La reforma constitucional de 1994, aincorporar el art. 41, dejó establecido: "Todos los habitantes gozan del derecho a un am-biente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generacionfuturas; y tienen el deber de preservarlo. El daño ambiental generará prioritariame"la obligación de recomponer, según lo establezca la ley. Las autoridades proveerán aprotección de este derecho, a la utilización racional de los recursos naturales, a la pservación del patrimonio natural y cultural y de la diversidad biológica, y a la infocián y educación ambientales. Corresponde a lu Nación dictar las normas que contgan los presupuestos mínimos de protección, y a las provincias, las necesarias pcomplementarIas, sin que aquéllas alteren las jurisdicciones locales. Se prohibe elgreso al territorio nacional de residuos actual o potencialmente peligrosos, Y de losdioactivos", Por su parte, el art. 43, referente a la acción de amparo, en su párr. 2°, .templa que ella podrá ser interpuesta cuando estén comprometidos, entre otros, los de reque protegen el ambiente.

514 BULlT GOÑI, Actualidad impositiva. Acerca de la cláusula del d.esarrollO .Constitución nacional, "La Información", LXIV-500 y ss.; GARcíA PRIETO,Derecho.sarrollo y tributacián, en CASÁS(coord.), "Derechos humanos y tributación", "ReVlsrídica de Buenos Aires", 2001, p. 263 Y siguientes. '.

PARTE GENERAL 409También las distintas naciones h . .

der las tradiciones, el acervo e ide :~ ~umldo la Importancia de defen-artísticas propias no siendo aje n 1 a cultural y las mamfestaciones

, na, en este caso la h . .para atender al principio de prese " di' . erra.mIenta tnbutaria

, '. rvacton e patnmonlO culturalr'»Por ultImo, y SIn agotar con ello la formulación .

con proyección en nuestra rama del derecho v de. los postuladospio de protección de la libertad de lt ' alga menCIOnar el pnnCI-nos países, incluso consagrando I'ncmuo'dqudese ha manifestado en algu-

, . urn a es tnbutaria 1de todas las confesiones religiosas516. s a os templosPara terminar, hacemos la salvedad de .

este inventario una vasta gama de . '. que dejamos al margen de. pnncipios que se' 1

ramas particulares del derecho trib t . . VInC~ an Con otrastivo, procesal, penal o internaciona~. ano, como el tnbutano administra-

M 515 URRESTI,Patrimonio cultural y trib . ,. nos y tributación", "Revista Jurídica de B rt uta~on, ,~n CASÁS(coord.), "Derechos huma-.Iorma constitucional de 1994 ha contem l~~~o~ ires', 2001, p. 627 y siguientes. La re-~eso de la Nación, por el inc 17' "R P entro del art. 75, de atnbucIOnes del Con-p'!-eblos indígenas argentinos . G' econocer la preexistencia étnica y cultural de los

ducación bilingüe e intercul~urat~~e~~~ar el ¡espeto a su identidad y el derecho a unala POsesiÓn y propiedad comuni~ . d o~er a persone ría jurídica de sus comunidadeslar la entrega de otras apta aria. e as tierras que tradicionalmente ocupan' y re:, . S Y suficientes para 1 d II '

;'~a ena!enable, transmisible ni susceptible d ~ esarro o humano; ninguna de ellas,ClpaClon en la gestión reterida e gravamenes o embargos. Asegurar su par-ecten La l' a sus recursos naturales 1 d ,.. '. s provincias ueden . y a os emas zntereses que los

carte, por el inc 19 . fi p ejercer concurre11lemente estas atribuciones" P. zn tne se consag . "D' 1 . or su,~ultural, la libre crea;ión y circu~:'ciónl~:~ eyes que protejan la identidad y plurali-.' os espacIOs culturales y audiovi 1" as obras del autor; el patnmonio artisti-

516 S· vlsua es ., CHAFRIK,La libertad de cult 1 . . ,nos y tnbutación" "R' J' o y a tributacíon, en CASÁS (coord.), "Derechosás de la libertad de c:vlsta. urídica de Buenos Aires", 2001, p. 551 Y si uientes

xpresas de inmunidad tr:~~t!lstlTItas cOnStItUCIOnes americanas contienen di;POSicio~s. ConstitUción de la Re úbli la para los templos relígíosos. Así, en el art. 5° in fine;¿,ent,?S de toda clase d: im

llcaOriental del Uruguay puede leerse: "Declara, asimis-

'ti~~S (LóPEZ GUERRA_ AGUI~~e:~o~ a los templos consagrados al culto de las diversasparte del art. 19.6 d l C UQUE~0s constitucIOnes de Iberoamérica, p. 891)'

s¡sus dependencias ~es~' ~nstllUCIOn de la República de Chile prescribe: "Lo~.F:dtoda clase de cOn'tribucli~~eo~, exclUSivamente al servicio de un culto, estarán'sob erat¡va de Brasil consagra s (r 331), rruenrras que la Constitución de la Re-

. re templos de cualq' 1en e art. 150. VI. b, la prohibición de establecer im-, uter cu to (LoPREsTI, Constituciones del Mercosur, p. 196).

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Principios Tributarios