CATEDRA „CONTABILITATE I AUDIT” Autori: Editura ASEM Chiinu - 2014 Indrumarul a fost aprobat de ctre Comisia Metodic a facultii „Contabilitate” (proces verbal Nr. 10, din 17 martie 2014) i Consiliul facultii „Contabilitate” (proces verbal Nr.6, din 20 martie 2014). Indrumarul a fost revizuit în cadrul edinei catedrei „Contabilitate i audit” din 30 august 2017. I. ORGANIZAREA STAGIULUI DE PRACTIC Stagiul de practic la Ciclul II, Masterat, programul „Audit financiar” dureaz 7 sptmîni (35 de zile lucrtoare) i se ofer 10 puncte credite. Pe durata practicii masterandul va investiga toate lucrrile de organizare i exercitare a auditului: acceptarea misiunii, studierea mediului de control intern al entitii, elaborarea strategiei generale i planului misiunii, coordonarea i documentarea lucrrilor de audit, eantionarea i extrapolarea denaturrilor, evaluarea controlului intern, colectarea probelor de audit, comunicarea rezultatelor auditului i emiterea raportului de audit. efectuare a practicii, dup cum urmeaz: Planul calendaristic al stagiului de practic Compartimentele practicii Nr. de Aprecierea mediului de control intern 2 1 anexa 3 Elaborarea strategiei generale i planului misiunii 3 2 anexele 4, 5, 6 i 7 Coordonarea i documentarea lucrrilor de audit 4 2 anexele 8 i 9 Eantionarea i extrapolarea denaturrilor 5 1 anexele 10, 11 i 12 Obinerea probelor de audit 8 7 anexele 14 i 15 Raportarea rezultatelor auditului 7 3 anexele 16 i 17 Total 35 20 - - cuprinsul raportului; - coninutul de baz, conform temelor prevzute în planul calendaristic; - anexele, inclusiv documentele recomandate la fiecare compartiment al practicii. Volumul raportului stagiului de practic va fi de minimum 20 pagini. Anexele vor conine, cel puin, 15 documente. Raportul practicii se semneaz de masterand i conductorul practicii. Practica se susine conform graficului de studii. Rezultatul practicii este evaluat cu note (1-10). 4 La acest compartiment, masterandul examineaz procesul de comunicare privind acceptarea misiunii între firma de audit i entitatea auditat, studiaz dac comunicarea este constructiv i deschis i se aplic sau nu scrisorea de misiune preventiv întocmirii contractului de audit. În acest scop, în raportul practicii masterandul va efectua urmtoarele precizri cu privire la entitatea auditat: constitutive i reglementrile interne; personal; - situaiile financiare ce vor fi auditate: bilanul, situaia de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, notele la situaiile financiare (politicile contabile). Raportul practicii la acest compartiment, de asemenea, va cuprinde i informaia despre principalele activiti ale entitii: activitatea comercial (resurse, vanzri, marketing), activitatea de producie (structura si specificul produciei/serviciilor, tehnologia de producie), activitatea financiar-contabil (politici contabile, gestiuni), activiti complimentare (cercetare-proiectare, investiii-dezvoltare). Se consider necesar, de asemenea, i efectuarea unei analize preliminare a situaiei clientului pe baza celor mai recente informaii financiare, expunerea propriilor opinii referitoare la zonele de risc privind auditul, precum i analiza obligaiilor clientului fa de teri i fa de serviciul fiscal, comentarea unor situatii de exceptie. Pentru documentarea condiiile de exercitare a auditului, masterandul completeaz scrisoarea de misiune prezentat ca model în anexa 2. Investigarea acestei teme va permite masterandului s îneleag atitudinea conducerii entitii fa de controlul intern. În acest scop se vor acumula cunotine despre stilul de conducere, structura organizaional, separarea sarcinilor i responsabilitilor de serviciu, politicile de remunerare i promovare, politicile contabile i de raportare. Aceste cunotine sunt necesare pentru a determina nivelul de încredere al auditorului fa de controlul intern. 5 Masterandul pe baz de observaii, discuii i a altor modaliti de investigare va documenta informaia acumulat. Cu titlu de recomandare, poate fi aplicat formularul din anexa 3. Acest formular se va ajusta de ctre masterand prin formularea întrebrilor suplimentare la fiecare subcompartiment. În acest scop, este necesar de a se ine cont de urmtoarele aspecte ale mediului de control intern: modul de funcionare a managementului (prin intermediul anumitor regulamente, proceduri, manuale, standarde etc.); politici manageriale cu privire la personal (politici de recrutare, meninere a personalului competent, perfecionare i pregtirea profesional); supravegherea controalelor interne i a sistemului contabil (revizuirea operaiunilor, monitorizarea nivelului de realizare a angajamentelor contractuale fa de clieni i furnizori); msuri întreprinse de conducerea entitii pentru respectarea cadrului legislativ i normativ care reglementeaz activitatea entitii, de exemplu, întocmirea scrisorilor în adresa organelor fiscale pentru a solicita explicaii referitor la interpretarea prevederii legale în raport cu sitaia specific de la entitate. Informaia acumulat de masterand trebuie s permit emiterea unei opinii proprii referitor la nivelul de încredere, care poate fi acordat mediului de control intern al entitii de ctre un auditor. Aceast opinie trebuie s fie precizat în raportul practicii de masterat. Astfel, dac mediul de control intern se apreciaz ca fiind la un nivel sczut, aceasta permite de a concluziona c exist un risc de control intern ridicat i ca urmare la planificarea auditului nu este necesar ca auditorul s elaboreze teste de evaluare, în mod individual, a procedurile de control intern. Tema 3. Elaborarea strategiei generale i planului misiunii La acest compartiment este necesar de a studia modul de elaborare a strategiei generale i planului misiunii. În acest scop se va examina lucrrile de planificare a unei misiuni, inclusiv: stabilirea domeniului de aplicare a misiunii, plasarea în timp i amploarea resurselor necesare realizrii auditului; direcionarea eforturilor echipei misiunii; documentarea naturii, calendarului i întinderii auditului; asigurarea controlului bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii; precizarea obiectivelor auditului, precum i a bugetului de timp pentru fiecare rubric si pentru fiecare lucrare de audit aplicat. Se recomand ca la elaborarea raportului practicii s fie aplicate formularele prezentate în anexele 4, 5 i 6. Strategia general conine: caracteristicile misiunii (cadrul general de raportare financiar, segmentele de afaceri, moneda de raportare, efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, disponibilitatea personalului); obiectivele de raportare, plasarea în timp a auditului i natura comunicrilor (calendarul de raportare financiar, discuia cu conducerea i cu persoanele însrcinate cu guvernana privind ateptrile legate de rapoarte i comunicri, natura i plasarea în timp estimat a comunicrilor dintre membrii echipei misiunii); factorii 6 tranzacii i solduri, domeniile în care riscul de denaturare semnificativ poate fi mai ridicat, modificri semnificative ale cadrului de raportare financiar); natura, plasarea în timp i amploarea resurselor (echipa misiunii, inspectorul calitii lucrrilor de audit, perioada de exercitare a misiunii). De regul, formularul care se aplic pentru documentarea informaiei necesare elaborrii planului misiunii conine: date generale despre entitatea auditat (denumirea, sediul, obiectivele de activitate); natura angajamentului de audit (auditul situaiilor financiare, proceduri convenite cu clientul etc.); aprecierea preliminar a controlului intern; evaluarile privind riscurile interne de control; identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de semnificatie pentru scopurile auditului (anexa 7). Pentru perfectarea documentar a strategiei generale i a planului misiunii i anexarea la raportul de practic masterandul urmeaz s efectueze urmtoarele investigaii. Precizarea graficului de timp, inclusiv momentul in care auditorul începe i urmeaza s finalizeze lucrrile de audit, numrul de zile pe care echipa de audit le va petrece la sediul entitii auditate, persoanele implicate în audit i responsabilitile acestora. De asemenea, se stabilesc termenii cu limit, cum ar fi: data cînd se va elabora proiectul raportului de audit, data înaintrii pentru analiz i avizare; cînd vor fi luate in considerare comentariile i obieciile entitii auditate i cînd va fi redactat raportul de audit final. Concretizarea rapoartelor i a relaiilor pe care auditorul trebuie sa le stabileasc cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte domenii i cu conducerea entitii auditate. Daca este cazul se determin resursele suplimentare, cum ar fi cheltuieli pentru deplasari la subdiviziunile entitii auditate. Tema 4. Coordonarea i documentarea lucrrilor de audit Deoarece lucrrile de audit planificate necesit a fi coordonate cu membrii echipei misiunii, este necesar ca masterandul s descrie urmtoarele activiti specifice acestei etape: - formularea setului de instruciuni pentru asistenii i auditorii implicai în realizarea misiunii; - stabilirea pentru fiecare domeniu auditat a timpului necesar aferent lucrrilor de audit; - aprecierea controlului intern, necesitatea unor lucrri deosebite (lucrri de inventarieri fizice); - efectuarea evalurilor specifice a riscurilor inerente i de control intern; - aprecierea nivelului necesar de asigurare garantat de lucrrile de testare a rulajelor i soldurilor conturilor contabile; contabile; - consultana acordat de conducerea firmei de audit, precum i implicarea altor auditori sau experi pentru oferirea asistenei de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.). La acest compartiment masterandul, îi va expunea prerea referitor la: calitatatea documentrii lucrrilor de audit; formularele documentelor de lucru pot fi adaptate i completate în funcie de riscurile identificate pe parcursul derulrii misiunii; la elaborarea documentelor de lucru s-a inut cont de eventualele modificri care fac obiectul deciziilor ulterioare aprobate de conductorul misiunii. De asemenea, se va ine cont i de msura în care obiectivele documentrii reflect rezultatele evalurii riscurilor identificate pentru activitatea auditat. Resursele i perioada de timp alocate corespund caracteristicilor activitii auditate, complexitii acesteia i expunerilor la risc. Iar lucrrile de identificare, analiz, evaluare i înregistrare a informaiilor pe perioada de desfurare a misiunii sunt cuprinse, dup metode bine determinate, în fie de lucru, aprobate de conductorul echipei de audit înainte de începerea misiunii. În baza formularelor din anexele 8 i 9 i a informaiilor din practic, masterandul elaboreaz fia de lucru pentru testarea controlului intern i fia de lucru pentru testarea soldurilor i rulajelor conturilor contabile. Aceste formulare se vor ajusta de ctre masterand în funcie de particularitile entitii auditate i de compartimentul analizat. Formularul din anexa 7 conine dou exemple convenionale de lucrri de audit care pot fi preluate de masterand i adaptate la cunotinele practice obinute de la entitatea investigat. În acest caz, de asemenea se recomand completarea fiei cu un exemplu nou de lucrare de audit, cum ar fi evaluarea controlului intern bazat pe recalculare, de exemplu recalcularea totalurilor din documentaia întocmit de persoanele material-responsabile. La completarea formularului din anexa 9, masterandul va lua în considerare particularitile de aplicare a testelor de fond pentru a verifica acurateea informaiilor din situaiile financare, precum: examinarea documentelor primare i a registrelor contabile, solicitarea de informaii verbale i scrise, confirmarea sau primirea unui rspuns scris/verbal de la o ter parte independent, recalcularea totalurilor din documentele primare i registrele contabile, observarea proceselor i procedurilor desfurate de alte persoane (urmrirea modului în care sunt numerotate poziiile unei liste de inventar de ctre personalul entitii auditate, pentru a obine asigurarea c acesta este efectuat într-un mod sistematic i eficace). Este necesar de comentat ce modaliti aplic auditorul pentru a obine un rspuns sub form scris. Care sunt motivele pentru care se consider c aceast form are un nivel de credibilitate mai mare în comparaie cu cel exprimat verbal. De asemenea, inînd cont de situaia economico- 8 financiar a entitii analizate este necesar de descris în ce cazuri auditorul solicit astfel de rspunsuri. De exemplu, în cazul confirmrii creanelor i datoriilor, activelor aflate la teri (mijloace de transport, mrfuri etc.), precum i a numerarului la conturile bancare. În acest caz, se recomand de a atrage atenia dac auditorul insist s obin confirmarea contactând direct tera parte i nu prin intermediul entitii auditate. De asemenea, la aceast tem masterandul va descrie modul de aplicare a testelor de fond, efectuând i unele exerciii de sine stttor. Astfel, în cazul testelor de recalculare masterandul reverific cîteva calculaii pentru determinarea acurateii aritmetice. În acest scop, se recomand recalcularea sumelor din unele documente primare (facturi comerciale, fie de inventar, procese verbale de predare-primire a lucrrilor i serviciilor etc.), care, în opinia masterandului, sunt suspecte (conin corectri, arat neîngrijit, rubrici parial completate sau necompletate etc.). Se verific i totalurile din cîteva registre contabile (registrele de procurri i livrri, bordirourile de calcul a salariilor, fiele de calcul a amortizrii etc.). Totodat, se va efectua i reverificarea transferurilor de informaii pentru a obine asigurarea c aceeai informaie este înregistrat la aceeai valoare în mai multe registre contabile. Tema 5. Eantionarea i extrapolarea denaturrilor La acest compartiment se recomand ca prin intermediul formularelor din anexele 10, 11 i 12 masterandul s documenteze cunotinele acumulate din practic. Pentru aplicarea formularului din anexa 10 masterandul trebuie s identifice în primul rînd populaia din care este selectat eantionul. În acest scop este necesar ca în raportul practicii masterandul s descrie cîteva exemple de seturi de date ce întrunesc condiiile de a fi constatate populaii. De exemplu, populaii se consider: elementele unui sold (materialele, produsele, mrfurile, creanele cumprtorilor, datoriile furnizorilor), elementele unui grup de tranzacii (livrrile, procurrile, încasrile), activitile de control intern (controlul gestionrii mrfurilor, inventarierea materialelor, confirmarea creanelor i datoriilor). Totodat, masterandul va studia situaiile când auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat de a examina întregul set de date. În cazul testrii controlului intern verificarea întregului set de date se aplic mai rar, îns mai des se practic la testarea de fond. De asemenea, masterandul va preciza cîteva exemple din practic pentru urmtoarele situaii: populaia const dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare (imobilizri necorporale, terenuri, credite); riscul inerent i riscul legat de control sînt ridicate, iar alte procedee nu ofer probe de audit suficiente i adecvate (lipsa actelor de verificare reciproc cu debitorii i creditorii); procesul efectuat prin intermediul sistemului informaional computerizat face verificarea întregului set i eficient din 9 punct de vedere al cheltuielilor (reconcelierea balanelor de verificare cu soldurile i rulajele din registrele contabile). Apoi, este necesar de studiat caracteristicile elementelor populaiei pentru divizarea în straturi i verificarea în mod separat. Astfel de elemente sunt cele cu valoare mare sau cu indicii deosebii. În raportul practicii se va dezvlui o situaie cînd s-a decis s se selecteze anumite elemente ale populaiei din cauza valorii mari a acestora sau altor indici, spre exemplu, elemente cu caracter suspect, neordinar, ce sînt supuse riscului sau elemente asupra crora în perioadele precedente au fost comise erori. Pe baza formularului i a exemplului prezentat în anexa 9 este necesar de documentat aceast situaie. De asemenea, în raportul practicii pot fi comentate i alte situaii. De exemplu, cînd auditorul poate decide s examineze elementele valoarea crora depete o anumit sum în scopul verificrii prii mai mari din suma total a soldului contului sau a grupului de tranzacii. Pentru acumularea cunotinelor practice privind determinarea dimensiunii eantionului este necesar de a studia cazurilor cînd examinarea selectiv nu constituie eantionaj de audit a anumitor elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, chiar dac este un mijloc eficient de colectare a probelor de audit (de exemplu în scopul stabilirii veridicitii împrumuturilor primite sunt selectate i testate doar împrumuturilor de la persoane fizice). În cazul în care eantionarea este un mijloc eficient, se recomand aprecierea ratei tolerabile a deviaiei i a ratei deviaiei estimate a populaiei de testat pentru ca în baza algoritmului de identificare, expus în anexa 10, s fie determinat dimensiunea eantionului. Deoarece riscul de eantionare influeneaz eficiena auditului, se recomand ca masterandul s investigheze i alte posibiliti pentru a calcula dimensiunea eantionului. De exemplu, utilizarea programului IDEA sub denumirea de „Basic Precision Pricing”. În acest caz, este necesar s fie acumulate cunotine despre pragul de semnificaie, rata tolerabil a deviaiei, rata deviaiei estimate a populaiei de testat, precum i valoarea total a populaiei. Urmtoarea etap în elaborarea eantionului este selectarea elementelor eantionului. În procesul practicii, masterandul pe baza unei populaii va investiga atât metoda statistic cât i cea nestatistic de eantionare. Se recomand aplicarea indicaiilor metodologice exemplificate în anexa 11. Formularul din aceast anex servete ca model de document de lucru al auditorului i poate fi ajustat de ctre masterand la expunerea datelor practice obinute de la entitatea analizat. Extrapolarea denaturrilor descoperite în eantion asupra întregului set de date ale populaiei constituie un procedeu complicat. De aceea, masterandul trebuie s obin o imagine clar a mrimii denaturrilor i comparrii acestora cu eroarea tolerabil. Pentru documentarea acestui procedeu, în raportul practicii de masterat poate fi preluat metodologia de extrapolare, expus în anexa 12. Se recomand ca masterandul s in cont de influena erorii extrapolate asupra 10 obiectivului concret al testrii i asupra altor domenii ale auditului. Dac se constat o eroare aberant, este necesar de a fi exclus la extrapolarea erorilor din eantion. Erorile extrapolate i aberante din fiecare strat se adun. În final, masterandul va emite o concluzie proprie privind rezultatele extrapolrii denaturrilor eantionului. În concluzie, este necesar de a se meniona dac evaluarea preliminar a caracteristicii relevante ale populaiei se confirm sau necesit s fie revizuit. Dac suma total a erorilor extrapolate i erorilor aberante este mai mic, îns este aproape de acea care se consider tolerabil, urmeaz s ia în considerare temeinicia rezultatelor testrii eantionului i necesitatea obinerii probelor de audit suplimentare. La formularea concluzie, masterandul va ine cont i de faptul c asupra rezultatelor testrii eantionului influeneaz riscul de eantionare. De exemplu, dac eroarea extrapolat este aproape de eroarea tolerabil, exist riscul c un alt eantion va conduce la o alt evaluare mai bun care poate depi eroarea tolerabil. În acest caz, în raportul practicii pot fi prezentate i unele soluii pentru diminuarea acestui risc, precum: s se solicite conducerii s cerceteze erorile depistate i posibilitatea apariiei erorilor ulterioare; s se majoreze dimensiunea eantionului i s se corecteze erorile. Tema 6. Testarea controlului intern Investigarea acestei teme pe baza datelor oferite la locul practicii are ca scop de a înelege particularitile controlului intern din cadrul entitii analizate i cum pot fi aplicate cunotinele acumulate pentru exercitarea lucrrilor de audit. De aceea, este necesar ca masterandul s cerceteze activitile instituite de managementul entitatii pentru asigurarea unui control intern adecvat. De regul, la acest compartiment sunt investigate urmtoarele activiti din cadrul unei entiti: circulaia documentelor în interiorul întreprinderii, modul de verificare i aprobare a acestora; controlul acurateei aritmetice a înregistrarilor din documentele primare, rapoartele gestionarilor, jurnalele i registrele evidenei analitice i sintetice; revizuirea aplicaiilor i a sistemelor informaionale computerizate; verificarea crii mari si a balanelor contabile; analiza valorilor previzionate cu cele efectiv realizate; compararea i revizuirea datelor interne cu surse de informaie externe. Totodat este necesar ca în raportul de practic s fie dezvluite aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern pentru evaluarea riscului inerent i de control intern, pentru ca mai apoi s se descrie cum aceast evaluare permite auditorului s identifice informaiile eronate sau care influeneaza în mod semnificativ, situaiile financiare. În acest scop, este necesar efectuarea unei analize a elementelor de baz ale controlului intern. Adic masterandul va observa dac în cadrul entitii au fost luate msuri organizatorice, pentru a 11 asigura gestiunea eficient a patrimoniului i înregistrarea corect în contabilitate a elementelor patrimoniale i a operaiunilor economico-financiare, dac sarcinile de serviciu sunt delimitate corect pe compartimente i angajai astfel încît fiecare persoan s fie responsabil de atribuiile sale de serviciu. De asemenea, masterandul va atrage atenia la rigurositatea cu care responsabilitile sunt stabilite pentru fiecare angajat pentru a se stabili dac exist o contientizare pentru ducerea la îndeplinire a sarcinilor stabilite la locul de munc. Raportul practicii, la acest compartiment, va conine i precizarea obiectivelor controlului intern privind sistemul contabil. De exemplu, masterandul va comenta dac: toate operatiunile sunt înregistrate corect în contabilitate, tranzaciile economice sunt autorizate doar de ctre conducere; accesul la documente i la baza de date computerizat este permis cu acordul conducerii; politicile contabile corespund specificului de activitate al entitii; sistemul informatic contabil funcioneaz corespunzator etc. Este important ca în cadrul acestei evaluri s se urmreasc modul în care se exercit controlul asupra personalului entitii. De aceea, în raportul practicii se va descrie controalele erarhice i reciproce dintre angajai, modul de asigurare a independenei i autoritii persoanelor ce exercit controlul intern. La investigarea acestei teme, masteranzii trebuie s evalueze i alte trsturi ale controlului intern, de exemplu capacitatea controalelor interne implementate în cadrul entitii analizate de a preveni sau a detecta neconformitile, procedurile aplicate în cadrul entitii pentru emiterea, completarea, verificarea, prelucrara i arhivarea documentelor etc. Indiferent de faptul dac se constat sau nu c exist un sistem de control intern adecvat, pe care se poate baza la aprecierea autenticitii situaiilor financiare, masterandul va efectua investigaii privind modul de aplicare a testelor controalele interne. În acest scop, se recomand ca masterandul s elaboreze…
