1. UVOD

Tema seminarskog rada je Izvještaj i mišljenje revizora. U prvom djelu opisali smo osnovne djelove revizorskog izvještaja kao glavnog učinka revizije, a u ostatku seminarskog rada posvetili smo pažnju mišljenjima revizora. Dakle, prvo smo objasnili pozitivno mišljenje i za isti dali primjer, zatim modifocirana revizorska mišljenja za koja smo dali primjer iz prakse.

Revizorsko izvješće glavni je učinak ili output revizije. Izvješće priopćava korisnicima financijskih izvještaja revizijski nalaz. To je završni dio postupka prikupljanja i procjene dovoljnih mjerodavnih dokaza u vezi s realnošću i objektivnošću prezentiranih financijskih izvještaja. Izvješće revizora je, kao i svako drugo izvješće, u biti komunikacijsko sredstvo, kroz izvješće revizor prenosi, u sažetom obliku, profesionalnu prosudbu o vlastitom klijentovu predstavljanju u financijskim izvještajima. Revizorsko izvješće daje vrijednost i vjerodostojnost financijskim izvještajima zbog neovisnog mišljenja revizora o realnosti i objektivnosti prikazanih financijskih izvještaja.

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 700 – ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'' i MRevS 701 – ''Modifikacije izvješća neovisnog revizora'' daju službene smjernice za revizorovo izvješćivanje. MRevS 700 – ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'' navodi okolnosti u kojima revizor može izraziti pozitivno (čisto) mišljenje o financijskim izvještajima, dok MRevS 701 – ''Modifikacije izvješća neovisnog revizora'' daje upute o okolnostima u kojima izvješće neovisnog revizora treba sadržavati mišljenje koje se razlikuje od pozitivnog.

1

2. IZVJEŠTAJ I MIŠLJENJE REVIZORA

Nakon obavljenih svih revizijskih postupaka i pribavljanja revizijskih dokaza revizor oblikuje revizorski izvještaj. Revizorski izvještaj sastavlja se u pisanom obliku i na bosanskom jeziku. Revizorski izvještaj obavezno sadrži i financijske izvještaje koji su bili predmet revidiranja i koji su potpisani od strane menadžmenta klijenta.

2.1. Struktura revizorovog izvješća

Revizorski izvještaj sastoji se od sljedećih djelova:1

1. NASLOV – Međunarodni revizijski standardi zahtijevaju da se izvještaj naslovi i da se u naslovu nalazi riječ neovisan tako da korisniku bude jasno kako su financijski izvještaji revidirani od strane revizora koji ima objektivno stajalište o revidiranim financijskim izvještajima. Prihvatljiv naslov je ''Izvještaj neovisnog revizora''.

2. NASLOVNIK – Revizorsko izvješće upućuje se, po pravilu, dioničarima odnosno članovima društva ili onima koji su zaduženi za upravljanje poslovnim subjektom čiji su financijski izvještaji bili revidirani. Uobičajeno je da se izvješće šalje dioničarima odnosno članovima društva, upravi i / ili nadzornom odboru trgovačkog društva.

3. UVODNI ODJELJAK: navesti subjekt čiji su financijski izvještaji revidirani izjaviti da su financijski izvještaji revidirani navesti naziv svakog izvještaja sadržanog u financijskim izvještajima dati poziv na sažetak značajnih računovodstvenih politika i druge informacije za pojašnjenja odrediti datum ili razdoblje obuhvaćeno svakim financijskih izvještajem

4. ODGOVORNOST MENADŽMENTA ZA FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE - Ovaj odjeljak mora sadržavati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno prikazivanje financijskih izvještaja sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Odgovornost uprave podrazumijeva: a) oblikovanje i funkcioniranje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prikaz financijskih izvještaja, b) odabiranje i primjenjivanje odgovarajućih računovodstvenih politika i c) stvaranje računovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima.

5. ODGOVORNOST REVIZORA– izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima poziv na Međunarodne revizijske standarde i druge zakone ili regulativu, opis revizije u skladu s tim standardima. U ovom odjeljku potrebno je opisati reviziju na način da ona uključuje: a) provođenje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima, b) odabir postupaka, kao i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima uzrokovanih

1 Filipović Ivica: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009. Str. 77.

2

prijevarom ili pogreškom, koji ovise o prosudbi revizora, c) ocjenjivanje primijenjenih računovodstvenih politika i primjerenosti računovodstvenih procjena uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Na kraju ovoga odjeljka obvezno se pridodaje navod da revizor vjeruje kako su mu pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni stvaranju osnovice za izražavanje revizorova mišljenja.

6. REVIZOROVO MIŠLJENJE - Ovaj odjeljak sadrži mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja koje se temelji na revizijskim dokazima. Kad se izražava pozitivno mišljenje mora se uključiti izjava da ''financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz financijskog položaja Društva na 31. decembra 200X., rezultata njegovog poslovanja te novčanog toka za godinu tada završenu, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja''.

7. IZVJEŠTAJ O DRUGIM ZAKONSKIM I REGULATIVNIM zahtjevima ukoliko postoje druge odgovornosti izvještavanja osim za financijske izvještaje

8. POTPIS REVIZORA - Revizorsko izvješće mora biti potpisano. Izvješće sastavlja i potpisuje ovlašteni revizor u svoje ime i ovlašteni predstavnik u ime revizorskog društva, odnosno samostalnog revizora.

9. DATUM REVIZIJSKOG IZVJEŠTAJA - Općenito, revizorsko izvješće nosi onaj datum kada je revizor dovršio sve značajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvješća treba ukazati korisniku koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u značajne događaje koji su se dogodili nakon datuma s kojim završava godina na koju se odnose revidirani financijski izvještaji.To znači da datum revizorskog izvješća obavještava zainteresiranog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i one učinke događaja i transakcija o kojima je imao saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma.

10. REVIZOROVA ADRESA - Revizorsko izvješće mora sadržavati revizorovu adresu gdje obavlja svoje poslovanje.

Krajnji cilj svake revizije je izražavanje mišljenje o financijskih izvještajima. Dva međunarodna revizorska standarda određuju formiranje mišljenja revizora i to: MRevS 700 Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima MRevS 705 Modifikacije mišljenja u izvještaju neovisnog revizora.2

2.2. Primjer revizorovog izvještaja

2 Filipović Ivica: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009. Str. 77.

3

Izvještaj nezavisnog revizora

Dioničarima BOR Banke d.d. Sarajevo:

Obavili smo reviziju priloženih finansijskih izvještaja BOR Banke d.d. Sarajevo (u daljnjem tekstu: "Banka"), prikazanih na stranicama od 3 do 43 koji se sastoje od bilansa stanja na dan 31. decembar 2009. godine, bilansa uspjeha, izvještaja o promjenama na kapitalu i izvještaja o novčanim tokovima za godinu koja je završila 31. decembra 2009. godine, te sažetog prikaza značajnih računovodstvenih politika i drugih napomena uz finansijske izvještaje. Finansijski izvještaji Banke na dan 31. decembra 2008. godine su revidirani od strane druge revizorske kuće čiji je krajnji izvještaj izdat dana 09. marta 2009. godine iskazao kvalifikovano mišljenje na iste izvještaje.

Odgovornost Uprave za finansijske izvještajeUprava je odgovorna za pripremanje i fer prezentiranje priloženih finansijskih izvještaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja prilagođenim u skladu sa regulatornim zahtjevima Agencije za bankarstvo Federacije Bosne i Hercegovine. Odgovornosti Uprave obuhvataju: dizajniranje, uspostavljanje i održavanja internih kontrola vezanih za pripremanje i fer prezentiranje finansijskih izvještajakoji ne sadrže materijalno značajne pogreške, bilo zbog prevare ili grešaka; odabir i dosljednu primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika; te davanje razboritih računovodstvenih procjena u datim uvjetima.

Odgovornost revizoraNaša je odgovornost izraziti nezavisno mišljenje o priloženim finansijskim izvještajima na temelju naše revizije. Reviziju smo obavili u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima. Navedeni standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etičkim pravilima te da reviziju planiramo i obavimo kako bismo se u razumnoj mjeri uvjerili da finansijski izvještaji ne sadrže materijalno značajne pogreške. Revizija uključuje primjenu postupaka kojima se prikupljaju revizijski dokazi o iznosima i drugim podacima objavljenim u finansijskim izvještajima. Odabir postupaka zavisi od prosudbe revizora, uključujući i procjenu rizika materijalno značajnog pogrešnog prikaza finansijskih izvještaja, bilo kao posljedica prevare ili pogreške. U procjenjivanju rizika, revizor procjenjuje interne kontrole koje su relevantne za sastavljanje te objektivno prezentiranje finansijskih izvještaja kako bi odredio revizijske postupke primjerene datim okolnostima, a ne kako bi izrazio mišljenje o učinkovitosti internih kontrola u Banci. Revizija također uključuje i ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih računovodstvenih politika te značajnih procjena Uprave, kao i prikaza finansijskihizvještaja u cjelini. Uvjereni smo da su revizijski dokazi koje smo prikupili dostatni i primjereni kao osnova za izražavanje našeg mišljenja.3

Mišljenje

3 http://www.borbanka.ba/index.php?lang=en

4

Po našem mišljenju finansijski izvještaji prikazuju objektivno i realno, u svim materijalno značajnim stavkama, finansijski položaj Banke na dan 31. decembra 2009. godine, te rezultate njenog poslovanja i izvještaja o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila u skladu s Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja prilagođenim u skladu sa regulatornim zahtjevima Agencije za bankarstvo Federacije Bosne i Hercegovine.4

Revik d.o.o.

Sarajevo, Bosna i Hercegovina

9. februar 2010. godine

BOR Banka d.d. Sarajevo

3. POZITIVNI REVIZORSKI IZVJEŠTAJ

4 http://www.borbanka.ba/index.php?lang=en

5

Pozitivno revizorsko izvješće je najuobičajenija vrsta revizorskog izvješća kojim se predočava kako su financijski izvještaji preduzeća sastavljeni u skladu s primjenjivim kriterijima/okvirom financijskog izvještavanja (računovodstvena načela, MSFI, zakonski propisi, računovodstvene politike). Takav se zaključak može izraziti tek ako je revizija bila provedena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

3.1. Osnovne karakteristike pozitivnog revizorovog izvještaja

Pozitivan revizijski izvještaj sadrži sljedeće djelove:

naslov, naslovnik, uvodni odjeljak, odgovornost uprave za financijske izvještaje, odgovornost revizora, revizorovo mišljenje, ostale odgovornosti izvješćivanja, revizorov potpis, datum revizorskog izvješća, (i) revizorova adresa

Svi navedeni djelovi revizorovog izješća opisani su u prethodnom poglavlju.

Pozitivni revizorski izvještaj sadrži pozitivno mišljenje revizora (engl. Unmodified opinion) o financijskim izvještajima klijenta. Pozitivno mišljenje je standardno najuobičajenija vrsta revizorskog izvještaja te znači da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s primjenjivim kriterijima financijskog izvještavanja. Pozitivno mišljenje se izdaje samo ako:5

1. ne postoje značajna kršenje općeprihvaćenih računovodstvenih načela 2. je objavljivanje primjereno 3. je revizor bio u mogućnosti obaviti sve potrebne postupke 4. nije bilo promjena u računovodstvenim načelima koja imaju značajan učinak na

financijske izvještaje 5. je revizor obavio svoju revizijsku funkciju uz potpunu neovisnost 6. ne postoji značajna sumnja o vremenskoj neograničenosti poslovanja klijenta.

Kod izražavanja pozitivnog mišljenje koristi se jedna od fraza: financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, u skladu s (navesti primjenjivi okvir financijskog izvještavanja) ili financijski izvještaji istinito i fer prikazuju.. u skladu (navesti primjenjivi okvir financijskog izvještavanja)

3.2. Primjer pozitivnog revizorovog izvještaja

5 Tušek B. Žager L. , Rička Ž., REVIZIJA- Podrška poslovnom upravljanju, Revicon, Sarajevo 2010. Str. 357.

6

Naslov: IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Naslovnik: Dioničarima trgovačkog društva EKOM d.d., Bihać

Uvodni odjeljak: Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja trgovačkog društva EKOM d.d., Bihać koja uključuju bilancu na 31. Decembra 2006., račun dobitka i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanom toku za godinu tada završenu, te bilješke uz financijske izvještaje koje sadrže sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Odgovornost uprave za finansijske izvještaje: Uprava Društva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Odgovornost uprave uključuje: utvrđivanje, uvođenje i održavanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u kojima neće biti značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom ili pogreškom; odabir i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika i stvaranje razumnih računovodstvenih procjena u danim okolnostima.

Odgovornost revizora: Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Reviziju smo obavili sukladno Međunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju pridržavanje revizora etičkih pravila te planiranje i provođenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o tome da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja. Revizija uključuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima. Odabir postupaka, uključujući i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanjau financijskim izvještajima zbog prijevara ili pogrešaka, ovisi o prosudbi revizora. Pri procjenjivanu tih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za klijentovo sastavljanje i fer prikazivanje financijskih izvještaja kako bi odredio revizijske postupke koji su odgovarajući u danim okolnostima, ali ne i za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva. Revizija također uključuje ocjenjivanje prikladnosti primijenjenih računovodstvenih politika i razboritosti računovodstvenih procjena Uprave, kao i ocjenu cjelokupnog prikaza financijskih izvještaja. Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni za osiguravanje osnove za izražavanje našeg mišljenja.

Mišljenje revizora: Po našem mišljenju financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz financijskog položaja.

Revizorov potpis:Datum revizorovog izvješća: 5.maj 2008.Revizorova adresa: Revizija d.d., Bihać, Bosanska b.b.

4. MODIFICIRANI REVIZORSKI IZVJEŠTAJI

7

Prema MRevS-u 701 - “Modifikacije izvješća neovisnog revizora” pod modificiranim izvješćima podrazumijevaju se ona izvješća koja se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvješća. Ovaj MRevS opisuje način modificiranja teksta revizorskog izvješća u situacijama:

kada određena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje, (i) kada određena pitanja utječu na revizorovo mišljenje.

Kada određena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje tada se u revizorskom izvješću dodaje poseban odjeljak za isticanje pitanja. Taj se odjeljak dodaje nakon odjeljka koji sadrži revizorovo mišljenje, ali prije dijela izvješća u kome se navode ostale odgovornosti izvještavanja. Revizor mora modificirati svoje izvješće dodajući poseban odjeljak radi isticanja značajnog pitanja ukoliko se isto odnosi na:6

pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja,(i) postojanje značajne neizvjesnosti čije rješavanje ovisi o budućim događajima, a može

utjecati na financijske izvještaje (npr. sudski spor).

Glede pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje dva su glavna razloga zbog kojih revizor može objaviti svoje mišljenje koje nije pozitivno:

1. ograničenje djelokruga revizorova rada, (ili)2. neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima.

Ograničenje djelokruga revizorova rada može uvjetovati mišljenje s rezervom ili suzdržanost od izražavanja mišljenja. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima može uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.

Dakle, pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje uvjetuju jedno od sljedeća tri revizorova mišljenja:

1. mišljenje s rezervom,2. suzdržanost od mišljenja, (ili)3. negativno mišljenje

4.1. Mišljenje sa rezervom

6 Tušek B. Žager L. , Rička Ž., REVIZIJA- Podrška poslovnom upravljanju, Revicon, Sarajevo 2010. Str. 357.

8

Revizor izražava mišljenje s rezervom u slučajevima kada ograničenje djelokruga rada revizora odnosno neslaganje s upravom nije tako značajno da bi zbog toga revizor mogao o objavljenim financijskim izvještajima dati negativno mišljenje ili se, pak, suzdržati od izražavanja mišljenja.7

Mišljenje s rezervom se izdaje kada :

revizor nakon što je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zaključi da su pogrešna prikazivanja, pojedinačno ili u ukupnosti značajna ali ne i prožimajuća za financijske izvještaje,

revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio mišljenje, ali revizor zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikazivanja na financijske izvještaje, ako ih ima, bili značajni ali ne i prožimajući.

Mišljenje s rezervom se izražava zbog nastanaka nekog od događaja kao što je značajno neopravdano odstupanje od općeprihvatljivih računovodstvenih načela, neprimjernog objavljivanja ili ograničenog djelokruga revizije. Prije isticanja mišljenja s rezervom revizor sastavlja odjeljak Osnova za mišljenje s rezervom u kojem objašnjava zbog čega je dao mišljenje s rezervom.

Primjer osnove za mišljenje s rezervom

Osnova za mišljenje s rezervom Kako je navedeno u bilješci 15 Potraživanja, Društvo na dan 31.decembar 2011. godine ima potraživanja u visini od 10.000.000 KM koja su starija od 360 dana. Nismo bili u mogućnosti uvjeriti se jesu li navedena potraživanja realno iskazana, kao ni utvrditi iznos ispravka ukoliko je potreban.

Primjer revizorovog mišljenja s rezervom

Mišljenje s rezervom Prema našem mišljenju, osim za moguće učinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovnom za mišljenje s rezervom, financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, financijski položaj Društva na 31.decembra 2011. godine, njegovu financijsku uspješnost i njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

4.2. Suzdržanost od mišljenja

7 Filipović Ivica: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009. Str 79.

9

Suzdržanost od mišljenja se izdaje kada:

revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio mišljenje i zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikazivanja, ako ih ima, bili značajni i prožimajući na financijske izvještaje,

revizor zaključi u iznimno rijetkim okolnostima koje uključuju višestruke neizvjesnosti, da unatoč tome što je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa svakom pojedinom neizvjesnošću, nije moguće formirati mišljenje o financijskim izvještajima zbog moguće interakcije neizvjesnosti i njihovog mogućeg kumulativnog učinka na financijske izvještaje. 8

Ukratko, revizor se suzdržava od mišljenja najčešće kada mu je ograničen djelokrug obavljanja revizije u tolikoj mjeri da ne može prikupiti dovoljne dokaze potrebne za izražavanje mišljenja.

Primjer revizorovog suzdržavanja od izražavanja mišljenja

Suzdržanost od mišljenja Zbog važnosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za suzdržanost od mišljenja, nismo mogli pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za revizijsko mišljenje. U skladu s tim, ne izražavamo mišljenje o financijskim izvještajima.

Prožimajući je pojam koji se koristi u kontekstu pogrešnog prikazivanja za opisivanje učinaka ili mogućih učinaka pogrešnih prikazivanja na financijske izvještaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Prožimajući učinci na financijske izvještaje su oni koji po prosudbi revizora: nisu ograničeni na određeni element, račun ili stavku financijskog izvještaja u slučaju da su ograničeni, predstavljaju ili mogu predstavljati značajan dio financijskih izvještaja u vezi s objavljivanjima, od ključne su važnosti za korisnikova razumijevanje financijskih izvještaja.

Dakle, kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima toliko značajno, revizor izražava negativno mišljenje prema kojem financijski izvještaji nisu realni i objektivni.

4.3. Negativno mišljenje

Kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima

8 Filipović Ivica: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009 str. 81.

10

toliko značajno, revizor izražava negativno mišljenje prema kojem financijski izvještaji nisu realni i objektivni. 9

Prema tome, negativno mišljenje se izdaje kada:

revizor nakon što je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zaključi da su pogrešna prikazivanja, pojedinačno ili u ukupnosti i značajna i prožimajuća za financijske izvještaje.

može se zaključiti da revizor izdaje negativno mišljenje kada vjeruje da financijski izvještaji kao cjelina dovode u zabludu korisnika izvještaja zbog toga jer financijski izvještaji kao cjelina se ne prezentiraju fer sukladno opće prihvaćenim računovodstvenim načelima.

Primjer negativnog revizorovog mišljenja

Negativno mišljenje Prema našem mišljenju, zbog važnosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, financijski izvještaji ne prezentiraju istinito i fer financijski položaj Društva na dan31. decembra 2011. godine, njihovu financijsku uspješnost i njihove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

Revizorsko izvješće koje sadrži negativno mišljenje(neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih

računovodstvenih politika)

9 Messier, F., W.: Revizija – Priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus d.o.o., Zagreb, 1998. Str. 356.

11

(Uobičajen način izražavanja u uvodu i ostalim dijelovima pozitivnog izvješća)

Kao što je razmotreno u bilješci br. 6 uz financijske izvještaje, društvo vodi nekretnine, postrojenja i opremu po procijenjenoj vrijednosti, te amortizaciju obračunava na temelju te vrijednosti. Računovodstvene politike zahtijevaju da nekretnine, postrojenja i oprema budu iskazani u vrijednosti koja nije viša od troška nabave umanjenog za amortizaciju obračunanu temeljem takve vrijednosti. Zbog utvrđenog odstupanja u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika koje smo ovdje naveli na dan 31.12.200X. zalihe su iskazane u iznosu većem za 150.000 KM jer je u indirektne troškove proizvodnje uključena amortizacija u iznosu višem od amortizacije obračunane na osnovi troška nabave; nekretnine, postrojenja i oprema umanjeni za kumulirani iznos amortizacije iskazani su za 13.570 KM iznad iznosa koji će se dobiti na temelju troška nabave. U 200X. godini troškovi prodanih proizvoda bili su iskazani u iznosu većem za 420.000 KM, kao rezultat ovdje razmotrenog obračuna amortizacije, što je ujedno rezultiralo iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 250.000 KM. Prema našem mišljenju, zbog učinaka razmotrenih u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji ne prikazuju realno i objektivno financijski položaj trgovačkog društva Brod d.d., Bihać na dan 31.12.200X. i nisu u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Slika 1. Vrste revizorovih mišljenja

Izbor odgovarajućeg revizorovog mišljenja ovisi o vrsti i značajnosti odstupanja pojedinih pozicija financijskih izvještaja od utvrđenih kriterija (računovodstvena načela, MSFI, zakonski propisi i računovodstvene politike). Ako je revizor ocijenio kako utvrđena odstupanja nisu značajna, može objaviti pozitivno mišljenje.

12

Kada revizor izražava mišljenje različito od pozitivnog tada u izvješće treba uključiti razloge zbog kojih se na to odlučio i, po mogućnosti, kvantificirati njihov utjecaj na financijske izvještaje. Takve se informacije daju u posebnom odjeljku prije onog u kojem se izražava odgovarajuće mišljenje i, najčešće, sadrže poziv na bilješke uz revizorsko izvješće.10

5. ZAKLJUČAK

Nakon obavljenih svih revizijskih postupaka i pribavljanja revizijskih dokaza revizor oblikuje revizorski izvještaj. Revizorski izvještaj sastavlja se u pisanom obliku i na bosanskom jeziku. Revizorski izvještaj obavezno sadrži i financijske izvještaje koji su bili predmet revidiranja i koji su potpisani od strane menadžmenta klijenta.

10 Messier, F., W.: Revizija – Priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus d.o.o., Zagreb, 1998. Str. 359.

13

Revizijski izvještaj sadrži sljedeće djelove:

naslov, naslovnik, uvodni odjeljak, odgovornost uprave za financijske izvještaje, odgovornost revizora, revizorovo mišljenje, ostale odgovornosti izvješćivanja, revizorov potpis, datum revizorskog izvješća, (i) revizorova adresa

Prema MRevS-u 701 - “Modifikacije izvješća neovisnog revizora” pod modificiranim izvješćima podrazumijevaju se ona izvješća koja se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvješća. Ovaj MRevS opisuje način modificiranja teksta revizorskog izvješća u situacijama:

kada određena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje, (i) kada određena pitanja utječu na revizorovo mišljenje.

Kada određena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje tada se u revizorskom izvješću dodaje poseban odjeljak za isticanje pitanja. Taj se odjeljak dodaje nakon odjeljka koji sadrži revizorovo mišljenje, ali prije dijela izvješća u kome se navode ostale odgovornosti izvještavanja.

Dakle, pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje uvjetuju jedno od sljedeća tri revizorova mišljenja:

1. mišljenje s rezervom,2. suzdržanost od mišljenja, (ili)3. negativno mišljenje

L I T E R A T U R A

1. Filipović Ivica: Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009

2. Messier, F., W.: Revizija – Priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus

d.o.o., Zagreb, 1998.

14

3. Tušek B. Žager L. , Rička Ž., REVIZIJA- Podrška poslovnom upravljanju, Revicon,

Sarajevo 2010.

Internet:

http://www.borbanka.ba/index.php?lang=en

15