BabIV Pendapatan

POKOKPIKIRAN

1. Dibandingkan dengan kos sebagai upaya, pendapatanl)dapat dianggap sebagai produkperusahaan, artinya sesuatu yang dihasilkan oleh upaya tersebut. Pendapatan diukurdengan jumlah rupiah aktiva baru yang diterima dari pelangganan. Laba akan timbulbilamana jumlah rupiah aktiva yang menunjukkan pendapatan melebihi jumlah rupiahtotal biaya yang dibebankan.

2. Pendapatan terhimpun atau terbentuk (earned) dengan adanya seluruh kegiatanperusahaan, atau dengan adanya totalitas usaha perusahaan. Pendapatan terealisasi(realized) dengan adanya perubahan bentuk produk menjadi kas atau aktiva lain yangsah.

3. Pendapatandapatdiakuiatasdasartingkat selesainyaproduksidalamhal suatuperusahaanberoperasi atas dasar pesanan, atau atas dasar kontrak yang mengikat, khususnya untukprojek-projekjangka panjang. Pengakuan semacam ini dilakukan karena takaran untukmengukur laba adalah periode waktu. Pengakuan semacam ini mungkin tidak perludilakukan bilamana takaran pengukur pendapatan dialihkan dari periode waktu menjadiorder atau kontrak pekerjaan.

4. Akresi bukan merupakan pendapatan, namun demikian mungkin cukup penting untukdiukur dan dilaporkan sebagai data tambahan atau pelengkap. Selama jangka waktupersiapan, pemeliharaan dan ataupertumbuhan, semua kos yang selayaknya telah terjadidapat diakumulasi menjadi kos yang akan dibebankan terhadap pendapatan yangdiharapkan diperoleh pad waktu penjualan produk bersangkutan.

5. Untuk kebanyakan perusahaan, jumlah rupiah penjualan yang disepakati pelanggananmerupakan pengukur pendapatan yang telah terealisasi dan yang paling objektif.

1) Istilah pendapatan di sini digunakan sebagai padanan istilat) revenue semata-rnata untuk tujuankonsistensi karena istilah pendapatan dapat juga digunakan sebagai padan kata income walaup9unpenggunananya betum meluas. Istilah penghasilan tidak digunakan karena istilah int mempunyaikonotasi sebagai jumlah bersih setelah dikurangi biaya-biaya.

145

konsumen atau pelangganan sebagai penukar produk perusahaanbaik berupa barang ataujasa. Karena itu rekening pendapatan perusahaan baik berupa barang atau jasa. Karena iturekening pendapatan digunakan untuk mencerminkan dan mengukur kenaikan aktiva atausumber ekonomi perusahaan (resources) yang berasal dari hasil kegiatan usaha perusahaantanpa memperhitungkanpengurangan-pengurangan.Dari sudutpandangpemilik perusahaan,pendapatan biasanya dipandang sebagai pendapatan neto: yaitu kelebihan aliran sumberekonomi yang masuk di atas aliran potensijasa yang keluardari kesatuan usaha dalam bentukbiaya-biaya yangdapat dibebankan. Bila aliranmasuk lebih kecildaripada alirankeluar makaakan terjadi rugi. Secara umum konsepsi tentang pendapatan sebagai kenaikkan aktiva kotorlebih berarti dan bermanfaat dibandingkan dengan konsepsi rieto (dipandang dari segipemilik), khususnya untuk tujuan pengelolaan dan perencanaan perusahaan (managerialpurposes). Telah dibahaas dibab sebelumnya bahwa konepsi yang menekankan pendapatansebagai kenaikan aktiva disebut ctenganpandangan artikulasi laporan keuangan.

Sumber PendapatanJumlah rupiah aktiva dapat bertambah melalui berbagai transaksi tetapi tidak semua transaksimencerminkan timbulnya pendapatan. Bagian penting proses penentuan laba adalahmembedakan kenaikan aktiva yang menunjukkan dan mengukur pendapatan. Kenaikanjumlah rupiah aktiva dapat terjadi dari:

(1) transaksi modal ataupendanaan (financing) yang.mlmgakibatkanadanya tambahan danayang ditanarnkan oleh pemegang obligasi (kreditor) dan pemegang saham.

(2) laba dari penjualan aktiva yang bukan berupa produk perusahaan seperti aktiva tetap,surat-surat berharga, atau penjualan anak atau cabang perusahaan;

(3) hadiah, sumbangan atau penemuan;(4) revaluasi aktiva;(5) penyerahan produk perusahaan, yaitu aliran hasil penjualan produk.

Dari kelima sumber kenaikan aktiva di atas hanyalah butir terakhir yang hams diakuisebagaisumberutamapendapatanwalaupunlabaataurugimungkintimbuldalamhubunganny~penjualan aktiva selain produk sebagaimana disebut dalam butir (2).

Pengertian Produk dan Operasi Perusahaan

Produkperusahaanmungkinberupabarangberwujudfisikataudalambentukjasa. Perusahaantertentu mungkinsekali menghasilkan berbagai macam produk (baik berupa barang ataujasaatau keduanya) yang sangat berlainanjenis maupun arti pentingnya bagi perusahaan. Dalambeberapa hal, produk yang dihasilkan secara tidak rutin atau insidental bila dihubungkandengan kegiatan utama perusahaan atau yang timbul secara tidak tetapsering dianggapsebagai elemen pendapatan "nonoperasi" dan dilaporkan dengan nama demikian dalamlaporan keuangan. Sehubungan dengan hal ini maka perlu ditekankan adanya konsepsi yangcukup luas tentang arti operasi perusahaan.

147

rnencapai hasil, yang rneliputi sernua tahap kegiatan produksi, pernasaran rnaupunpengurnpulan piutang (collection), rnernberi surnbangan (contribution) terhadap hasil akhir(pendapatan) sesuai dengan perbandingan kos yang terjadi dalam tiap tahap kegiatantersebut. Dengan asurnsi ini rnaka apabila sejurnlah kos untuk objek pendapatan tertentu telahterjadi rnaka sebenarnya telah terhirnpun atau terbentuk sejurnlah pendapatan yang besarnyasesuai dengan perbandingan tertentu tersebut. Jadi sebelurn terjadi penjualan rnaka pendapatandianggap sudah terbentuk/terhirnpun bersarnaan denganjalannya proses produksi. Pengujianobjektif tentang sudah terbentuknya pendapatan bersarnaan dengan kegiatan produksirnernang tidak dapatdilakukan secara lugas dan objektif. Akan tetapi karena tujuan perusahaanadalah rnenghasilkan pendapatan dan selalu ada hubungan antara kos dan pendapatan rnakabegitu kos diolah (rnasuk tahap perlakuan ke-2) pendapatan sudah dapat dikatakan rnulaiterbentuk. Yang perlu dicatat adalah bahwa pendapatan belurn terjadi sebelurn perusahaanrnelakukan kegiatan produksi.

Proses Realisasi Pendapatan (Realization Process)

Dengan konsep realisasi, pendapatan barn terhirnpun atau terbentuk setelah produk selesaidikerjakan dan terjual langsung atau terjual atas dasar kontrak penjualan. Berdasarkankonsep ini rnaka sebenarnya dianggap bahwa proses terhirnpunnya pendapatan (earningprocess) dirnulai dari fase akhir kegiatan produksi (yaitu pada saat barang atau jasadikirimkan ataudiserahkan ke pelangganan). Jadi proses pernbentukanpendapatan berkaitandengan fase kegiatan penjualan (distribusi) bukannya berkaitan dengan fase kegiatanproduksi. Dengan kata lain pendapatan terhirnpun atau terjadi hanya dalarn fase kegiatanpenjualan. Kalau pandangan iniditerirna rnaka dengan sendirinya harns ditolak asurnsidasarbahwa sernuajenis kos atau biaya yang diperlukan untuk rnernperoleh hasil pada dasarnyarnernpunyaiartiekonornikyang hornogen(berdudukan sarna)sebagaipengurangpendapatan.Yang perlu dicatat adalah bahwa kalau kontrak penjualan rnendahului produksi barang ataujasa rnakapendapatanbelurndapatdikatakanterjadikarenabelurntejadiprosespenghirnpunanpendapatan.

Proses realisasi ditandai dengan dua kejadian berikut ini:(1) kepastian perubahan produk rnenjadi potensi jasa yang lain rnelalui proses penjualan

yang sah atau sernacarnnya (rnisalnya) kontrak penjualan);(2) pengesahan atau validasi transaksipenjualan tersebut dengan diperolehnya aktiva lanca.

Dengan dernikian dapat dikatakan bahwa proses realisasi rnerupakan konfirmasi prosespenghirnpunan atau pernbentukan pendapatan.

Pengakuan Pendapatan

Konsep penghirnpunan dan realisasi pendapatan sangat penting artinya dalarn kaitannyadengan pengakuan pendapatan. Saat pengakuan pendapatan rnerupakan penentuan yangsangat kritis rnengingat kesalahan dalarnpenentuan ini akan berakibat pada kelayakan laba

149

pengakuan atas dasar penjualan dapat diterima karena pendapatan dapat diukur dengancukup teliti dan meyakinkan atas dasar tingkat penyelesaian pembuatan produk.

Misalnya saja dalam hal produksi atas dasar pesanan dengan harga pasti yang telahdisepakati. Dalam hal ini tketidak pastian tentang jumlah rupiah akhir yang akan diperolehhampir tidak ada lagi dan dengan demikian sangatlah dimungkinkan untuk menentukantaksiran pendapatan yang cukup teliti berdasarkan akumulasi kos yang telah terjadi seiringdengan berjalannya penyelesaian pekerjaan. Begitu produksi selesai dan produk siap dikirimmaka dengan sendirinya seluruh pendapatan sudah diakui sebesarharga kontrak.

Contoh yang paling jelas yang menyangkut produksi atas dasar kontrak untuk suatubarang yang mempunyai wujud atau unit fisik khusus dapat dijumpai dalam pembuatankapal, lokomotif, atau alat-alat berat lainnya atau juga dalam pembangunan gedung, jalanraya,bendungan,galangankapaldan sebagainya.Yangseringterjadiadalahbahwapendapatandiakui sebesar harga kontrak dalam periode saat produk tersebut selesai dan dierahkankepada pemesana. Karena itu tidaklah mengherankan apabila praktik yang konservatifmenyetujui penghimpunan dan pengakuan laba atau rugi untuk projek-projek konstruksijangka panjang atas dasar persentase penyelesaian sebagai penyimpangan dari standardengan wadah penandingan periode waktu ingin tetap dipertahankan. IIPersentasepenyelesaian" di sini lebih berarti sebagai hubungan antara akumulasi kos yang telah terjadisampai tanggal tertentu dengan taksiran total kos sampai pekerjaan selesai dan diterima olehpemesanan dan bukan persentase waktu penyelesaian atau kemajuan fisik diaklikan dengantaksiran total koso

Kalau laporan periodik dipertahankan, kesulitan yang dihadapi adalah bahwa kos yangterjadi selama satu periode mungkin tidak sinkron dengan pendapatan yang masuk dari serahterima kontrak yang sudah selesai dalam tahun bersangkutan. Tentu saja laporan ini disertaidengan penjelasan tentang jumlah rupiah uang muka atau termin yang telah diterima olehperusahaan. Kemudian pada waktu pekerjaan selesai dan diserahkan kepada pemesan danharga kontrak telah diterima seluruhnya atau telah didukung dengan piutang yang sah, dapatdisusun suatu laporan operasi atas dasar projek (bukan periode waktu) yang menunjukkanpendapatan dan biaya yang dibebankan.

PENGAKUAN PENDAPATAN ATAS DASAR SAAT PRODUKSI SELESAI

Pengakuan pendapatan atas dasar produk selesai dikerjakan biasanya dianggap tepat untukindustri ekstratif (pertambangan) termasuk pertanian. Bahan dasar seperti timah, tembaga,gandum, beras, emas dan sebagainya biasanya mempunyai pasar yang luas dan harga yangsudah pasti. Dalam kondisi semacam ini dapat didukung alasan bahwa kegiatan produksilahyang merpakan faktor penentu dalam menghsilkan pendapatan dan bukan kegiatan penjualan.Dengan demikian pendapatan dapat diakui berdasarkan banyaknya barang yang diproduksibukannya banyaknya unit barang yang benar-benartelah terjual. Kadang-kadang perhiutngankos produkmemang merupakan hal yang sangat sulitkarena karakteristik produk bersangkutan.

Contoh yang menguatkan penggunaan dasar saat selesainya produk untuk mengakuipendapatan adalah pertambangan emas. Produk akhir industri ini, baik dalam bentuk serbuk

151

menyelesaikan proses pertumbuhan atau penuaan satu angkatan produk (satu perputaranproduksi) yaitu mulai dari tanggal pembiakan bibit sampai tanggal dijualnya produk. Kalaucara ijni digunakan, penyimpangan dari standar pengakuan atas dasar penjualan untukpenentuan laba periodik (tahunan) dapat sepenuhnya dihindari. Dasar penjualan dapat tetapdipakai walaupun periode akuntansinya menjadi lebih panjang.

PENGAKUANPENDAPATANATASDASARSAAT PENJUALAN

Untuk kebanyakan perusahaan daar penjualan sebagai saat pengakuan dan pengukuranpendapatan adalah yang paling jelas dan objektif daripada dasar lain yang dapat dipakai.

Alasan Pendukung

P&L mengajukan alasanyang mendukungbahwa pengakuanpendapatan pada saatpenjualanmerupakan standar yang utama. Untuk alasannya tersebut P&L mendasarkan diri padapengertian dan konsep tentang pendapatan sebagai berikut:

(1) Pendapatan adalah merupa.kanjumlah rupiah yang menyatakan produk akhir operasiperusahaan dan oleh karena itu harus diakui dan diukur pada tingkat atau titik kegiatanyangmenentukan (critical point) dalam aliran kegiatan operasi perusahaan.

(2) Pendapatan harus benar-benar terjadi dan didukung dengan timbulnya aktiva baru yangdapat dipercaya (sah), sebaiknya berupa kas atau piutang.

Untuk perusahaan yang bergerak dalam bidang produksi atau perdagangan barang,kegiatan penjualan merupakan hal yang paling menentukan dan mempunyai arti keuanganyang paling berharga dibandingkan dengankegiatan lain dalam proses operasi perusahaan.Kegiatan penjualan merupakan puncakkegiatan, merupakan t'ujuanakhiryang mengarahkansetiap upaya yang dilaksanakan perusahaan. Kegiatan penjualan merupakan puncakkegiatan, merupakan tujuan akhir yang mengarahkan setiap upaya yang dilaksanakanperusahaan. Pada .saat terjadi penjualan jumlah rupiah harga telah disepakati dan produktelah keluar dari perusahaan. Di samping itu transaksi penjualan mengakibatkan masuknyaaktiva baru ke dalam perusahaan, yang biasanya berupa kas atau piutang, untuk (1)menutup kos (potensi jasa) yang diserap untuk melaksanakan kegiatan produksi yangberkulminasi dengan penyerahan produkdan (2) menyediakan danasebagai imbalan (bilaoperasi menguntungkan) untuk pembayaran pajak kepada pemerintah, pembayaran bungadan dividen kepada investor.

Saat yang Menandai Terjadinya PenjualanSecara yuridis penjualan baru dapat dika.takan terjadi dan selesai bilamana telah terjadiperalhan hak milik atas barang dan arti penting kriteria ini secaraumum dapat diterima. Akantetapi peralihan hak milik merupakan masalah yang sangat teknis dan uotuk dasar penentuansaatpengakuanataupencatatandalamprosedurpembukuan pendapatansehari-haridisarankanuntuk tidak terlalu menekankan pada aspek yuridis formal. Dalam serangkaian langkah

153

bruto tentatif yang angkanya merupakan angka yang terdapat dalam total penjualan. Jumlahrupiah yang sarna dicatat dalam rekening cadangan yang akan mengurangi jumlah rupiahbruto seluruh piutang yang tercatat.

Masalah yang paling pelik dan sulit adalah masalah yang bersangkutan denganpenyesuaian yang diperlukan untuk mengakui pengaruh biaya-biaya yang mungkin akanterjadi setelah penjualan dan harus diberbankan terhadap penjualan tersebut. Bila upayauntuk membebankan biaya sesudah penjualan ini memang dipandang perlu maka prosedoryang umum dilakukan untuk mengantisipasi biaya semacam itu adalah mendebit jumlahrupiah taksiran biaya dan mengkredit jumlah rupiah yang sarna ke dalam suatu rekeningcadangan. Penyesuaian semacam itu nampak merupakan suatu langkah yang cukup masukakal dalam upaya itu nampak merupakan suatu langkah yang cukup masuk akaldalam upayamenandingkan pendapatan dan kos yang tepat dalam periode tertentu, namun demikiantidaklah mudah untuk menentukan jurnal standar yang berlaku umum. Memang padaumumnya biaya hendaknya dibebankan hanya apabila benar-benar telah terjadi. Jasa untukpenagihan, pengumpulan piutang dan sebagainya yang baru akan dilakukan pad periodeberikutnya tidak dapat dikatakan telah terjadi pada tahun berjalan. Masalah ini dapatdipecahkan apabila dipandang mengukuran pendapatan yang harus diperhitungkan untukperiode tertentu atas dasar penjualan. Dengan demikian jumlah rupiah debit biaya tersebutmenjadi pengurang langsung terhadap pendapatan dan jumlah rupiah kredit yang sarnaakanmenjadi lawan/kontra (offseting account) terhadap jumlah rupiah piutang. Tidak tertutupkemungkinan untuk menyajikanjumlah rupiah debit tersebut sebagaibagian daribiaya-biayaoperasi lainnya dalam laporan rugi-Iaba.

Dengan demikian tidak mengakui bahwa penjualan kredit dapat mengukur pendapatansarna saja dengan tidak mengakui adanya elemen aktiva lancar yang penting dan sah sebagaibagian dari kelompok aktiva perusahaan. Juga sarna saja dengan tidak mengakui bahwapenyerahan jasa dalam hal puersahaan jasa merupakan suatu peristiwa yang menandaiperubahan keuangan perusahaan secara nyata dan objektif.

Potongan Tunai (Cash Discount)

Potongan tunai adalah potongan yang diberikan karena pelunasan piutang secara tunai (kas)dalam waktu yang cukup singkat (segera) atau karena pelunasan dalamjangka waktu tertentuyang memenuhi persyaratan (termin) untuk mendapatkan potongan tersebut misalnya: 2/10,n/30. Bagipenjual potongan tunai ini merupakan potongan penjualan. Persoalan yang timbulapakah potongan tunai ditawarkan dengan termin tertentu adalah dengan jumlah rupiahmanakah pendapatan/penjualan harus dicatat olehpenjual? Secara umum,jumlah rupiahneto(atau net cash price dalam hal penjualan angsuran) adalah dasar yang lebih tepat daripadajumlah kotornya yaitu jumlah yang akan diterima setelah periode potongan dilewatkan.Bagaimanapun bentuk persyaratan atau termin potongan tersebut, yang jelas akhirnyadisepakati. Dengan demikianjumlah rupiah penjualan efektif adalahjumlah rupiah neto atausetelah potongan tunai (atau mungkinjuga setelah bunga implisit) bukannyajumlah rupiahkotor faktur.

155

perusahaanjasaberada dalam posisi yang agak kurang menguntungkan dalam hal bahwajasa yang telah diserahkan tidak dapat diperoleh atau diminta kembali seperti barangdagangan. Ketiga, dalam hal pembayaran diterima dimuka, kemungkinan terjadinyakerugian piutang memang sudah tidak ada lagi tetapi tidak berarti bahwa pendapatan sudahdapat diakui. Agar tidak terjadi penyajian yang menyesatkan maka pengakuan pendapatanatas dasarsaat penyerahan jasa menjadi kas digunakan dengan alasan bahwa dalambeberapa halpenyerahan jasaadalah peristiwa yang kurang tegas (mudah) dikenali untukdapat dijadikan dasar sebenarnya hanya berlaku untuk jasa profesi yang mempunyaikarakteristik sebagai berikut: (1) jasa bersifat unik dan tidak dapat ditentukan secara jelasdan pasti pada permulaan pekerjaan dan (2) jumlah pendapatan total yang harus ditagihtergantung pada hasil pekerjaan yang bersangkutan.

Penjualan Angsuran

Argu01entasiyangmendukungpenggunaandasarpenerimaankasuntukpengakuanpendapatanyang berasal dari penjualan barang dengan cara angsuran biasanya didasarkan atas tigapertimbangan utama yang saling berkaitan yaitu:1. Seluruh atau sebagian piutang yang timbul bukan merupakan aktiva yang mempunyai

daya beli murni (dapat dibelanjakan);2. makin lama jangka waktu untuk mengangsur makin besar kemungkinan piutang tidak

akan tertagih;3. biaya sesudahpenjualan, terutama biaya penagihan dan pengumpulan piutang, biasanya

lebih tinggi dibandingkan dengan biaya sesudah penjualan untuk penjualan kredit.(jangka pendek).

Dari ketiga butir di atas, butir yang pertama merupakan pertimbangan yang palingmendukung dengan alasan bahwa kalau pendapatan harus mengakibatkan adanya aliranmasuk aktiva likuid maka timbulnya piutangjangka panjang tidak dapat dijadikan bukti ataudasar untuk pengakuan pendapatan. Akan tetapi, sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya,piutang adalah aktiva lancar yang valid dan sah Validitas butir yang kedua masih perludipertanyakan. Dalam hubungannya dengan kepastian pelunsan seluruh angsuran, sisa uangmuka (down payment) yang biasanya dilakukan oleh pembeli cenderung menjadikanpenjualan angsuran lebih terjamin pelunaannya dibandingkan dengan penjualan kreditbiasanya. Disamping itu .kontrak penjualan angsuran biasanya mensyaratkan bahwa hakmilik barang tetap ada pada penjual sebelum semua angsuran dilunasi sehingga hal inimempermudah untuk menarik kembali barang yang telah terjual dalam hal pembeli tidakmelsakanakan kewajiban (mangkir). Lagi pula bila memang dikehendaki untuk mengukurpendapatan yang tepat atas dasar penjualan maka sebenarnya sudah tersedia cara penentuancadangan kerugian piutang untukmenentukanjumlah pendapatan yang pada akhirnyabenar-benar dapat direalisasi. Mengenai butir ketiga di atas, masalah penaksiran biaya purna-jual(after sales costs) sebenarnya tidak berbeda dengan masalah penaksiran jumlah cadangankerugian piutang dan besarnya dapat ditentukan cukup teliti berdasarkan pengalaman. Jadi

157

(2) Mencatat pengiriman barang:Pengiriman Barang-Dasar Kas

PersediaanRp 60.000

Rp 60.000

(3) dan (4) Mencatat barang terjual yang dapat dibebankan terhadap penjualan atas dasar kas:

Kas Barang Terjual-Dasar Kas

Pengiriman Barang-Dasar Kas

Utang Pengiriman Barang

Rp 75.000

Rp 60.00015.000

Dengan cara pencatatan seperti di atas total penjualan atas dasar kas (cash revenue) akandilaporkan dalam laporan rugi-laba bersamaOsama dengan kos barang atas kontrak penjualan(Pengiriman Barang-Dasar Kas) akan nampak sebesar kosnya dan utang Pengiriman Barangdapat dilaporkan sebagai utang atau "dikontrakan" dengan Pengiriman Barang-Dasar Kas.

Biaya Administrasi dan PenjualanDalam contoh di atas belum dipersoalkan masalah kos yang tidak langsung melekat padaproduk (yaitu kos administrasi dan penjualan) untuk dibebankan secara tepat terhadappendapatan atas dasar kas. Kalau pendapatan diukur atas dasar penerimaan kas, kos yangdibebankansebagaibiayaharnslahkosyangbenar-benartelahdikorbankanuntukmendapatkanpendapatan tunai tersebut.Lebih tegasnya, kalau pendapatan yang diakuiuntuk suatuperiodehanya yang sudah diterima kasnya maka biaya-biaya yang harns diperhitungkan untukperiode tersebut adalah seluruh biaya-biaya yang diperkirakan menghasilkan pendapatantunai tersebut. Pada umumnya kos administrasi dan penjualan bukan merupakan kos yangdapat diperlakukan seperti sediaan (tidak inventoriable) dan harus segera dibebankan kependapatansebagaibiaya.Dalamhalinilahpengakuanpendapatanatasdasarkasmenunjukkankelemahannya. Sementara kos produk dapat diperhitungkan secara cukup teliti untukditandingkan dengan pendapatan tunai, biaya administrasi dan umum sangat sulit untidikaitkan dengan pendapatan tunai.

Biladalam kondisi tertentu penggunaan dasarkas dirasakan lebih tepat makahal ini tidakberarti bahwa biaya juga harns diakui merupakan julah rupiah yang akan ditandingkandengan jumlah rupiah biaya (kos yang dikorbankan); jumlah rupiah biaya tersebut adalahdalam rangka menghasilkan sejumlah rupiah pendapatan tersebut. Dengan demikian kalauseluruhjumlah rupiah kas yang telah diterima dari pelangganan dalam suatu periode diakuisebagai pendapatan maka biaya yang dapat ditandingkan terhadap pendapatan tersebutadalah biaya untuk memperoleh pendapatan sebesar kas yang diterima tersebut dan bukanbiaya yang telah dibayar selama periode bersangkutan.

159

perusahaan dan oleh sebab itu secara konsepsional maupun yuridis laba tersebut dapatdibagikan sebagai dividen.

Untung penjualan aktiva tetap (capital gains) sebenarnya telah terhimpun selamabeberapa tahun.Dengandemikian,jelaslah tidaktepatkalauuntung tersebutdiakui seluruhnyadalam tahun terealisasinya laba tersebut. E>asarpikiran ini mendukung pendapat bahwaseluruh atau sebagian laba tersebut merupakan penyesuaian terhadap laba tahun yang laluyang dilaporkan dalam laporan perubahan laba ditahan. Tidak ada keberatan sarna sekaliterhadap pandangan ini asalkan laporan rugi-laba tidak terpisah sarna sekali dengan lapotanperubahan labaditahan sehingga labapenjualan aktiva tetap tersebut tidaklagi dianggap olehpembaca laporan sebagai laba.

Kenaikan hak pemilik atas kekayaan yang berasal dari hadiahatau warisan mungkindapat dianggap sebagai laba dalam arti yang luas akan tetapi dalam hal ini jelaslah bahwajumlah rupiah kenaikan tersebut hams dipisahkan baik dari laba tahun.berjalan ataupun labaditahan. Kalaujumlahnya besar (material), perlakuan terbaik adalah menimbulkan rekeningkhusus dengan nama yang jelas yang dapat dilaporkan sebagai elemen penambah modalpemegang saham. Perlakuan semacam ini tentu saja tidak akan diterapkan untuk kontribusiyang jumlahnya kecil dan insidental seperti misalnya kontribusi sukarela (kontribusi) daripemegang saham atau pihak lain tanpa imbalan pemilikan) yang sekali-sekali diterimaperusahaan.

A PRESIASI

Secara umum apresiasi dapat didefinisi sebagai selisih "nilai pasar yang wajar" aktivaperusahaan dengan kos (atau nilai buku dalam hal aktiva tetap yang depresiasi ataudiamortisasi). Masalahnya adalah apakah apresiasi ini merupakan pendapatan yang dapatdiakui?

P&L mengajukan argumetnasi yang menentang apresiasi sebagai pendapatan yangharus diakui.

Apresiasi Bukan Merupakan Transaksi

Memang jelas bahwa perubahan harga mempunyai pengaruh penting terhadap nilaiekonomik aktiva yang telah dimiliki perusahaan akan tetapi kenaikan nilai pasar semata-mata dengan cara apapun menghitungnya bukanlah merupakan pendapatan yang efektif.Secara umum dapat dikatakan bahwa apresiasi tidak menunjukkan atau mengukur keroajuankegiatan operasi perusahaan. Apresiasi bukanlah hasil suatu transaksi atau kegiatanproduksi. Apresiasi juga tidak menambah sumber ekonomi atau aktiva likuid yang dapatdigunakan untuk melunasi utang atauuntuk dasar pembayaran dividen kepada pemegangsaham. Jadi, apresiasi mempunyai kedudukan yuridis yang lemah untuk dapat dikatakansebagai pendapatan.

161

penjualan suratberharga tersebut.Bahkan kalaupun suatuperusahaan bergerak dalam bidangjual-beli surat berharga dan apresiasi atau "deklinasi" dapat dianggap mencerminkan nilaiaktiva perusahaan, jelaslah bahwa kenaikan dan penurunan harga pasar "sediaan" suratberharga perusahaan tersebut sebaiknya diperlakuka sebagai laba atau rugi yang belumterealisasi.Apalagikalausuratberhargatersebuttidakmudahdijualbelikan,taksiranperubahanharga surat berharga tersebut akan jauh untuk dapat dikatkaan sebagai laba atau rugi yangterealisasi.

PENGHEMATAN KOS BUKAN ELEMEN PENDAPATAN

Dalarn pembahasan ini akan dikemukakan dua hal yang bersangkutan dengan prosespembelian yang sering dianggap sebagai pendapatan yaitu potongan pembelian dan pembeliandengan harga yang menguntungkan.

Potongan PembelianTelah disinggung pada bab sebelumnya bahwa praktik memperlakukan potongan pembeliansebagai pendapatan adalah bertentangan dengan arti pendapatan yang ditekankan dalam babini. Potongan semacam itu berkaitan dengan porses pembelian yaitu proes terjadinya kospada tingkat yang paling awal (tingkat pengukuran), oleh karena itu mengakui pendapatanpada tingkat ini sarnasajadenganmengantisipasipendapatansemata-mata.Halinimerupakansuatu contoh yang ekstrim untuk mengakui pendapatan yang belum terealisasi.

Kalau potongan pembelian diakui sebagai pendapatan yang terealisasi maka akanterjadi hal yang jangan yaitu bahwa perusahaan yang baru saja berdiri dan belurnmemproduksi dan menjual produk sudahmemperoleh pendapatan melalui proses pembelianbahan baku dan porses pemanfaatkan potongan yang ditawarkan dalam pelunasan utang.Kalau potongan pembelian dianggap sebagai pendapatan maka mungkin sekali suatuperusahaan 'akan memperoleh pendapatan melalui proses pembangunan dan pembelianfasilitas fisik lantaran perusahaan memilih untuk membayar harga tunainya pada saatpembelian daripada membayar harga brutonya beberapa waktu kemudian. Hal inimerupakancontoh kejanggalan yang lain.

Semua jenis potongan pembelian yang biasa terjadi dalam dunia perdagangan adalahmerupakan pengurang (offsets) terhadap kos nominal dan harus diperlakukan demikian.Adalah hal yang umum dan wajar bahwa manajemen yang baik menentukan kebijakan untuktidak melewatkan potongan. Jadi dapat disimpulkan, setiap tambahan pembayaran karenaketidakmampuan membayar dalam periode potongan (discount period) merupakan rugi;sedangkan potongan yang diperoleh karena membayar dalam periode potongan adalahpotongan yang diperoleh karena membayar dalam periode potongan adalah pengurang ataupenyesuai kos (cost adjustments). Kesimpulan ini sebenarnya telah banyak didukung olehpraktik mencatat kos pertama kalinya dengan jumlah rupiah yang memang merupakanprosedur yang sangat dianjurkan dalam hal ini.

163

Pengertian pendapatan sebagai produk perusahaan hendaknya diartikan secara luasyaitu bahwa pendapatan ditimbulkan dan melekat dalam seluruh aliran kegiatan perusahaan.Jadi, pengertian pendapatan 'sebesarnya terlepas dari masalah pengukuran dan pengakuan,artinyapendapatan itu sendiri sebenarnya bukan merupakan hasilpengukurandan pengakuan(timing).Masalahpengukurandanpengakuansebenarnyamerupakanmasalahteknisakuntansiuntuk menentukan saat pencatatanpendapatan dalam sistem pembukuan. (Baca lebih lanjutkomentar tentang pembentukan dan realisasi pendapatan).

Pengertian pendapatan menurut P&L di atas besarnya sejalan dengan apa yang dibahasKam.3)Menurut Kam, ada beberapafaktof yang dapat membentuk atau menimbulkanpendapatan. Pendapatan berkaitan erat dengan kenaikan aktiva tersebut berwujud aliran kasmasuk ke unit usaha. Aliran kas masuk ini terjadi terutama akibat kegiatan produksi danpenjualan output perusahaan. Jadi, ada dua aliran yang berhubungan dengan penciptaanpendapatan yaitu aliran fisik dan aliran uang (moneter), yaitu:

Aliran fisik yang melibatkan:1. Kegiatan (event) memproduksi dan menjual produk (output).2. Objek kegiatan berupa produk itu sendiri.

Aliran moneter yang melibatkan:1. Peristiwa (event) naiknya nilai aktiva dalam perusahaan.2. Objek peristiwa berupajumlah rupiah hasil produksi atau penjualan produk.

Dari uraian di atas, Kam menyatakan bahwa yang disebut dengan pendapatan lebihmerupakan peristiwa naiknya nilai dalam perusahaan akibat kegiatan produksi dan penjualandaripada produksnya itu sendiri. Karena itti pendapt Kam dapat dikatakan sejalan denganP&L karena apa yang disebut dengan "peristiwa naiknya nilai" oleh Kam tidak lain adalahapa yang dibahas P&L sebagai proses pembentukanlpenghimpunan pendapatan.

Untung (gains)

Hendkrisen mengartikan operasi utama perusahaan sebagai normal revenue producingactivites.4) Kegiatan ini meJ;lunjuk pada kegiatan yang menjadi tujuan utama perusahaanbesertakegiatan terkait atau ikutannya(related activities). Kegiatan ini biasanya bersifatrutindan berulang. Untung mel1unjukkan jumlah rupiah yang tidak secara langsung berkaitandengan kegiatan utama dan ikutannya tersebut. Pengertian ini sejalan dengan definisi untungo1eh FASB sebagai berikut:

3) Vernon Kam, Accounting Theory (New York: Jonn Wiley & Son, 1986),nal. 173-174.4) Eldon S. Hendriksen, Accounting Theory (Homewood, III.: Richard D. Irwin Inc., 1982), hat 201.

165

Pembentukan dan Realisasi Pendapatan

P&L menjelaskan bahwa konsep realisasi sangat berbeda dengan pembentukan pendapatan.Realisasi adalah konsep teknis akuntansi yang dapat dijadikan dasar untuk l11enandaipengakuan pendapatan. Konfirmasi jumlah rupiah kenaikkan oleh pihak konsumen ataupelanggan (yang berarti pengukuran yang objektif) bersamaan dengan masuknya kas ataukesanggupan membayar merupakan proses realisasi pendapatan. Pendapatan itu sendirisecara konseptual sudah terbentuk bersamaan dengan berjalannya operasi perusahaan.

Untuk menjelaskan konsep di atas secara lebihjelas, secara konsepsional dan skematikdilukiskan hubungan antara terbentuknya pendapatan dan kegiatan operasi perusahaandalam Gambar 4.1. berikut ini.

D C' I J c

E F

G H

A B' o P B.Waktu

Gambar 4.1. Konsep Proses Terbentuknya Pendapatan

Keterangan:AO =tahap kegiatan produksi

OP =tahap kegiatan penjualanPB =tahap kegiatan penagihan/pengumpulan kas

Untuk menjelaskan skema di atas, diasumsikan bahwa pada awal kegiatan, suatu unitusaha mempunyai sumber ekonomik (kas) Rp 1.000.000 dan pada akhir kegiatan sumberekonomik tersebut menjadi Rp 1.800.000 yang berasal dari pelanggan atas penyerahanproduk atau jasa yang dihasilkan oleh kegiatan yang keseluruhannya memakan kos

167

IIIIIF' K LIIJII H' M NII . .

terjadi. Kriteria yang lebih teknis dikemukakan oleh Kam. Pendapatan barau dapat diakuikalau dipenuhi persyaratan-persyaratan berikut:1. Keterukunan nilai aktiva (measurability of asset value).2. Terjadinya transaksi (existence of a transaction).3. Proses penghimpunan secara substansial telah selesai (substantial completion of the

earning process)-9)

Apakah aktiva penukar harus likuid?

Apakah pendapatan sudah dapat dikatakan terealisasi kalau aktiva yang diterima unit usahasebagai penukar produk bukan berupa kas atau piutang? Kriteria realisasi FASB sebenarnyasudah dapat menjawab pertanyaan ini. Realisasi sudah teIjadi kalau aktiva bersangkutandapat segera dikonversi menjadi kas atau setaranya walaupun tidak berupa kas atau piutang.Kalau tujuan perusahaan memang menjual barang atau jasa maka pendapatan dapat diakuiasalkan harga pasar barang yang diterima memenuhi kriteria mudah dikonversi danjenisnyaberbeda dengan barang ataujasa yang diserahkan. Karena itu pendapatan tidak dapat diakui.Yang menjadi persoalan lagi adalah dengan jumlah rupiah berapa kos aktiva yang diterimaakan dicatat. Mengenai hal ini, konsep pengukuran kos yang dibahas P&L dalam transaksiistimewa dapat dijadikan acuanl.lO)

Saat Pengakuan Pendapatan

P&L mengemukakan bahwa untuk perusahan padaumumnya saat penjualan merupakan saatpengakuan yang utama oleh karena pada saat penjualan kriteria penghimpunan dan realisasikeduanya telah dipenuhi. lni berarti bahwa pendapa tan diakui pada titik 0 pada Gambar4.1. Tentunya juga hrus dianggap bahwa jarak atnara titik A dan B masih ada di dalam satuperiode akuntansi. Akan tetapi tidak setiap perusahaan dapat menggunakan dasar penjualanini karena karakteristik operasinya menjadi kriteria penjualant idak cocok sebagai dasaruntuk penentuan laba dalam penyusunan laporan keuangan tahunan. Berikut ini dibahasberbagai alternatif pengakuan pendapatan dan persyaratan yang harus dipenuhi.

1. Pendapatan diakui pada saat kontrak penjualan terjadi dengan nilai kontrak yangpasti tetapi perusahaan belum mempunyai barang atau jasa yang harus diserahkan.

Oengan kata lain, pendapatan diakui pada titik A. lni berarti realisasi telah teIjadi tetapipenghimpunan belum berjalan. Jadi praktis pendapatan belum dapat dikatakan terbentukkarena itu tidak selayaknya perusahaan mengakui pendapatan. Oalam hal ini pengakuan akanmenunggu sampai proses penghimpunan cukup selesai. Sementara itu kalau uang muka

9) Kam, op.cit., hal. 179.10) Mengenaiakuntansi pertukaranaktiva,baca SidneyDavidson,et. el., IntermediateAccounting(Chicago:

The Dryden Press, 1985), hal. 523-527.

169

Hambatan lain yang kurang mendukung penjualan sebagai saat pengakuan adalah dalamhal penjualan barang yang pembelinya mempunyai hak untuk mengembalikan barang bukankarenabarangcacat ataurusak sebagaimanaumumterjadi tetapikarenaperjanjianmenyatakanbahwa pembeli berhak mengembalikan barang dalam periode tertentu. Dalam halini FASBmenyatakan bahwa kalau suatuperusahaan menjual produknya dan pembeli mempunyai hakmengembalikan barang maka pendapatan penjualan hanya dapatdiakui pada saat penjualankalau semua syarat-syarat berikut dipenuhi:

a. Harga jual cukup asti dan dapat ditentukan pada saat penjualan.b. Pembeli sudah membayar kepada penjual, atau pembeli berkewajiban untuk membayar

penjual dan kewajiban tersebut harus tetap dilaksanakan tidak tergantung pada lakutidaknya produk dijual kembali oleh pembeli.

c. Kewajiban membayar dipihak pembeli tidak berubah dalam terjadi pencurian ataukerusakan fisik produk.

d. Pembeli benar-benar ada secara substansif, artinya pembeli merupakan suatu badanyang secara ekonomik dapat disebut sebagai perusahaan (bukan pembeli fiktif).

e. Penjual tidak mempunyai kewajiban yang material untuk melakukan tindakanlkegiatandi masa mendatang yang secara langsung menjadikan produk bersangkutan terjualkembali oleh pembeli. Dengan kata lain, penjual tidak bertanggungjawab atas penjualankembali barang tersebut oleh pelangganan.

f. Jumlah rupiah pengembalian dapat ditaksir secara layak cukup pasti.12)

Pengakuan Penjualan jasa

Dasar pikiran pengakuan untuk penjualan barang secara umum dapat juga diterapkan untukpenjualan jasa. Yang sering sulit ditentukan adalah kejadian yang menandai bahwapenyerahanjasa telah terjadi dan se1esai.P&L telah menyinggung pengakuan pendapatanjasa tidak yang perbuatan jasanya dapat diselesaikan dalam waktu singkat maupun yangperbuatan jasanya memakan waktu yang cukup lama. Berikut ini diuraikan pedomanpengakuan pendapatan jasa:

1. Kalau pelaksanan (performance) jasa terdiri atas pengerjaan satu macam tindakan(pekerjaan), pendapatan diakui pada saat pekerjaan tersebut terlaksana. Sebagai contoh,biro jasajual-beli tanah akan mengakui pendapatan komisi pada saat transaksijual-belitanah selesai.

2. Kalau pelaksanaan jasa terdiri atas pengerjaan lebih dari satu macam pekerjaan,pendapatan dapat diakui selama periode pelaksanaan pekerjaan secara proporsional.

3. Dalam pelaksnaanjaa terdiri ataspengertian1ebihdarisatumacampekerjaan,pendapatanharus diakui pada saat pelaksanan pekerjaan selesai seluruhnya apabila:

12) FASB, SFAB, No. 48, 1981, par. 6

171

c. Kalau produk berupa projek atau pekerjaan khusus dikontrak sebelum diproduksi,pendapatan dapat diakui sebagai hak perusahaan secara bertahap bersamaan denganberjalannya produksi dengan metode persentase penyelesaian pekerjaan.

d. Kalau jasa diserahkan atau hak untuk menggunakan suatu aktiva berlangsung secarakontinyu berdasarkan waktu (misalnya bung a atau sewa) biasanya jumlah rupiahpendapatan atas dsar kontrak dapat ditentukan di muka secara pasti, karena itu pendapatandapat diakui sebagai hak perusahaan bersamaan dengan berjalnnya waktu.

e. Kalau produk atau aktiva lain dapat segea direalisasi karena dapat segera dijual denganharga yang cukup pasti tanpa biaya tambahan yang berarti (seperti misalnya, emas, hasilpertanian, surat berharga), ppendaptan dapat diakui pada saat selesainya produksi ataupada saat harga produk atau aktiva tersebut berubah.

f. Kalau produk atau jasa ditukarkan dengan aktiva nonmoneter yang dapat segeradikonversi menjadi kas, pendapatan dapat diakui pada saat aktiva nonmoneter tersebutmenjadi hak perusahaan.

g. Kalau teriimanya kas yang berasal dari aktiva yang diterima perusahaan sebagai penukarproduk ataujasa meragukan atau tidak pasti, pendapatandiakuipada saatkas diteirma. 14)

BACAANTAMBAHAN

Davidson, Sidney, et. aI., Intermediate Accounting, Chicago: The Dryden Press, 1985.Chapter 12.

FASB. "Elements of Financial Statements, "SFAC No.6. Stamford, Conn.: FASB< 1985. "Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises,

"SFAC No.5. New York: FASB, 1986.. "Revenue Recognition When Right of Retum Exist, "SFAS NO. 48,1981.

Hendriksen, Eldon S. Accounting Theory. Homewood, III.: Richard D. Irwin Inc., 1982.Chapter 8.

IAI, Prinsip Akuntansi Indonesia 1984, Jakarta: Percetakan Negara RI. 1984Kam, Vemon, Accounting Theory. New York: John Wiley & Son, 1986. Chapter 7

PERTANYAAN

1. JelaskanpengertianpendapatanmenurutP&L,FASBdanPAl!2. Apakah untung (gains) termasuk dalam pengertian pendapatan?3. Mengapa pendapatan didefinisi sebagai kenaikan aktiva dan bukan sebagai kenaikan

modal?

4. Apa pengertian pengukuran dan pengakuan pendapatan?

14) FASB, SFAC, No.5, 1986, par. 84.

173