UNIVERSITATEA ”LUCIAN BLAGA” SIBIUFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

PROIECT DE SPECIALITATE

TEMA : „COMPARAŢIA DINTRE IAS 37 SI OMFP 3055”

Masteranzi: Katona Ágnes

Kicsi KatinkaMaster An II. Finanţe B06

TÂRGU SECUIESC 2012

1

INTRODUCERE

În relaţiile de piaţă apar un şir de riscuri şi incertitudini. Acestea la rândul lor, provoacă

unele cheltuieli, pierderi unice, iar pentru evitarea lor în contabilitate este necesară constituirea

unor instrumente de prevenire cum ar fi provizioanele. Provizioanele au rolul de a păstra

intangibilă valoarea de intrare a activelor şi a datoriilor.

În interiorul graniţelor fiecărei ţări, reglementările locale controlează, într-un grad mai

ridicat sau mai scăzut, emiterea situaţiilor financiare. Astfel de reglementări locale includ

standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de

organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări.

Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele

naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute

comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor.

Practica publicării paralele a două seturi de situaţii financiare (unul în conformitate cu

reglementările naţionale şi cel de-al doilea întocmit după IFRS) a relevat diferenţe între

rezultatele prezentate. În contextul crizei financiare, diferenţele dintre rezultatele raportate de

către instituţiile de credit potrivit reglementărilor naţionale şi cele determinate după IFRS au

crescut semnificativ. Această situaţie a fost determinată în principal de discrepanţa dintre

metodologia de calcul a provizioanelor pentru deprecierea activelor financiare conform IAS 37 şi

cea prevăzută de reglementările naţionale, mai prudente. 

Prezenta lucrare are ca scop evidenţierea necesităţii convergenţei contabile la nivel

mondial, precum şi ce efecte au avut acestea la nivelul contabilităţii româneşti.

2

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE

Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa ştiinţelor

sociale, contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii este

dat de condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei, politicii şi cadrului juridic şi

evoluează odată cu timpul.

Partea vizibilă a contabilităţii, de ţinere a registrelor şi întocmire a situaţiilor financiare,

are în spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaţii

teoretice, judecăţi, creativităţi sau discuţii, teorii normative, idei organizate, definiţii precise,

ipoteze, postulate, principii, restricţii preliminare.

Fundamentele conceptuale ale contabilităţii nu ţin de domeniul descoperirilor. Mai

degrabă, noi suntem cei care le creăm, le elaborăm, ţinând cont de factorii de mediu sau de

intuiţie. Recunoaşterea şi credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea şi acceptarea lor general

de către cei care întocmesc, verifică, utilizează şi normalizează situaţiile financiare.

Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea

standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective şi de concepte

fundamentale, iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii

situaţiilor financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile

informaţiilor financiare.

Cadrul contabil conceptual al IAS stabileşte conceptele şi principiile teoretice care

alcătuiesc un sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest

sens documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (cunoscute şi sub numele de IFRS,

provenit de la denumirea în engleză: International Financial Reporting Standards) reprezintă un

set de standarde globale emise, în prezent de către Consiliul pentru IAS – International

Accounting Standards Board.

Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, însă, sub vechea

denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 şi

2001 de către Comitetul pentru IAS – Intrenational Accounting Standards Committee (IASC). În

aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, continuând dezvoltarea lor, iar noile

3

standarde poartă denumirea de IFRS. Deşi în prezent nu se mai emit standarde IAS cele deja

existente sunt încă în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor, prin emiterea de noi

standarde IFRS.

IASC a devenit în 2001 IASB, apărând ca răspuns la necesităţile de rezolvare a unor

probleme practice la nivel internaţional, fiind considerat cel mai influent şi cel mai avansat

organism în materia de normalizare şi armonizare contabilă. Una din atribuţiile IASB este, aşa

cum am menţionat anterior, emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, respectiv a

Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, standarde care să reflecte punctul de

convergenţă a tuturor parţilor interesate de informaţia contabilă.

Aşadar obiectivul principal al IASB este de a publica şi promova Standardele

Internaţionale de Raportare Financiară universal acceptate. Aceasta nu înseamnă că Standardele

Internaţionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilităţii, ele încurajează utilizarea

unor anumite convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului general, fără să

anihileze particularităţile naţionale.

În ţara noastră reforma a avut loc după anul 1989 în mai multe etape. În ceea ce priveşte

reglementările contabile actuale, acestea abrogă vechile ordine 94/2001, respectiv 306/2002 şi nu

mai fac diferenţa întreprinderi mari – întreprinderi mici. În consecinţă, pe baza OMFP nr.

1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, începând

cu anul 2006, sistemul contabil românesc a adoptat directivele contabile europene.

De la 1 ianuarie 2012, instituţiile de credit nu vor mai aplica standardele de contabilitate

româneşti şi vor trece la aplicarea IFRS ca baza a contabilităţii şi cadru unic de rapoarte

financiară. Astfel, sectorul bancar este primul sector din România care se aliniază în totalitate la

principiile contabile şi de raportare financiară acceptate la nivel internaţional.

În ceea ce priveşte modelul contabil care ar corespunde României, apreciem că este vorba

de un model hibrid. Ţinem seama atât de reglementările contabile actuale, care reprezintă o

combinaţie a normelor internaţionale cu cele europene, cât şi de situaţia practicii contabile.

Aşadar, IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de IASB. Acest sistem nu

corespunde întru totul României având în vedere că este bazat pe practici recunoscute, precum şi

pe o finanţare de pe pieţele de capital.

Sistemul contabil românesc are mai degrabă ca şi trăsături de bază pe cele caracteristice

modelului juridic. Astfel, acest model nu este destinat investitorilor externi ci mai degrabă

4

satisfacerii cerinţelor autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele ori aprecierii activităţii

întreprinderii în contextul politicii macroeconomice a statului. Băncile oferă principala resursă de

finanţare care încurajează practicile de contabilizare conservatoare, prudente. Întreprinderile mai

au legături strânse cu clienţii şi furnizorii principali, cu personalul.

Pentru asigurarea unei convergenţe complete ar trebui să se intervină în următoarele

direcţii:

desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel reglementar şi în practică

particularizarea normelor internaţionale / europene la realităţile economice şi

financiare româneşti

simplificarea normelor contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii, chiar

dacă acestea rămân componente ale unui sistem contabil unic

PROVIZIOANE, DATORII SI ACTIVE CONTINGENTE

Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce

activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective

sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la

atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii

economice curente. Prerzervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru

situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese

şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de

starea economică şi conjunctura generală.

Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul

economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare

anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se

reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea

mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.

Neprevederabilitatea acestor cheltuieli, dar intuită şi contra-asigurată prin provizion, este

“contrată” şi neutralizată prin sistemul acestor prezerve.

5

Interesant este că echilibrarea financiară relativă, atunci când “explodează” cheltuielile,

se realizează nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare apărute direct din

prerezerva constituită, ci prin “contrabalansare”, adică prin majorarea corespunzătoare a

veniturilor din provizioane.

Anticiparea viitorului şi constituirea de “provizii” “pentru zile negre” este o decizie

strategică pe termen lung şi trebuie să aibă în vedere câteva tipuri mari de riscuri ale căror efecte

pot fi atenuate şi chiar anihilate prin sistemul provizioanelor:

riscuri de exploatare: de depreciere a încrederii, de pierdere a garanţiei, a ieşi “şifonat”

din litigiile comerciale etc.;

riscuri financiare: variaţii ale cursului de schimb, ale ratelor dobânzii, pierderi la bursele

de mărfuri sau operaţiile speculative etc.;

riscuri excepţionale: amenzi şi penalităţi fiscale, despăgubiri în cazuri de concediere

masivă, speţe pentru evitarea stărilor de faliment etc.;

“provizii” de siguranţă pentru gestiunea curentă în scopul protecţiei în caz de: reparaţii

capitale în valori mari, plăţi masive de impozite sau cheltuieli sociale şi fiscale, protecţia

în condiţiile uzurii morale a tehnicilor şi tehnologiilor etc.

Uneori existe unele confuzii între noţiunea de provizion şi cea de rezerve. Între

provizioane şi rezerve există o distincţie clară, deoarece:

rezerva reprezintă o parte din beneficiul repartizat destinat să acopere efectele negative

ale factorilor aleatori cât şi pentru a contribui la dezvoltarea globală a întreprinderii;

un provizion este constituit pe seama cheltuielilor, deci el reprezintă o prelevare din

excendentul brut din exploatare, chiar şi în absenţa beneficiului şi este destinat să

acopere o pierdere sau cheltuială precisă, asupra cărora întreprinderea conservă o marjă

de incertitudine referitoare la mărimea acestora sau la data exigibilităţii.

Privite într-o accepţiune mai largă, provizioanele sunt un fel de amortizări, dar cu o arie

de acţiune mai largă, şi implicit un regim financiar diferit, ceea ce le creează şi o anumită

similitudine atât sub aspectul regimului financiar cât şi al tehnicii de contabilizare.

Privind acum lucrurile în ansamblul şi obiectivitatea lor nu putem să ocolim esenţa

problemei: nu contabilizarea provizioanelor este dificilă, ci corecta lor dimensionare, consumare

6

şi afectare, întrucât se diminuează profitul anului de exerciţiu astfel că impozitul pe profit datorat

bugetului administraţiei centrale sau locale se diminuează sau se amână la plată, în timp ce

agentul economic foloseşte în activitatea curentă lichidităţile având ca sursă de prerezervare

provizioanele. De aceea, cel puţin în această fază de introducere în practica economică a

autoprotecţiei prin provizioane, de formare şi consolidare a agenţilor economici, de stabilizare a

economiei de piaţă dar şi de dezvoltare a loialităţii faţă de fisc şi partenerii de afaceri, este

necesară o cât mai extinsă “reglementare” a provizioanelor prin acte normative limitative alături

de care celelalte provizioane să aibă caracter de “provizioane excepţionale” şi “provizioane-

amortismente derogatorii”.

O obligaţie este definită ca fiind o datorie curentă a întreprinderii ce provine din

evenimente trecute, din care va rezulta o scurgere de resurse din întreprindere ce întruchipează

beneficii economice.

O obligaţie eventual poate fi:

o obligaţie posibilă, pentru că întreprinderea încă nu a confirmat dacă are o datorie ce ar

putea sa ducă la o scurgere de resurse din întreprindere ce întruchipează beneficii

economice; sau

o obligaţie prezentă, care nu îndeplineşte criteriul recunoaşterii, sau pentru că o scurgere

de resurse din întreprindere ce întruchipează beneficii economice probabil nu va fi

necesar să soluţioneze obligaţia, sau pentru că o evaluare precisă a mărimii obligaţiei nu

poate fi realizată.

O obligaţie eventuală nu este recunoscută atunci când:

existenţa lor este confirmată de către evenimente viitoare ce sunt nesigure si

incontrolabile; sau

nu îndeplinesc criteriul recunoaşterii.

Un bun eventual este un bun posibil ce poate apărea din evenimente trecute şi a cărui

existenţă este confirmată doar de evenimente viitoare ce sunt nesigure şi nu sunt sub

controlul exclusiv al întreprinderii.

Un bun este recunoscut doar dacă acesta este virtual sigur, astfel acesta nu mai este

eventual.

7

IAS37 – PROVIZIOANE, DATORII ȘI ACTIVE CONTINGENTE, STRUCTURA,

DELIMITĂRILE, ARIA DE APLICABILITATE PRECUM ȘI DEFICIENŢELE ACESTUIA.

Standardul IAS 37 – Provizioane, datorii şi active eventuale a fost emis de către IASC în

septembrie 1998. Acesta înlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 – Evenimente ulterioare

datei bilanţului emis în anul 1978 şi reformulate în anul 1994 care se ocupa de cheltuielile

neprevăzute.

Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaşterea cât mai precisă a măsurilor şi

criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că suficiente

detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizează provizioanele să cunoască felul lor,

perioada de utilizare etc.

În aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele şi interpretările acestora emise de fostul

Comitet IAS vor rămâne în vigoare până când acestea vor fi amendate sau retrase. Din acel

moment IAS 37 a fost amendat de către următoarele IFRS – uri:

IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare (modificat în septembrie 2007).

IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori (emis în decembrie

2003).

IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului (emis în decembrie 2003).

IAS 16 – Imobilizări corporale (modificat în decembrie 2003).

IAS 39 – Instrumente financiare (modificat în decembrie 2003).

IFRS 3 – Combinări de întreprinderi (emis în martie 2003).

IFRS 4 – Contracte de asigurare (emis în martie 2004).

IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţii întrerupte (emis în

august 2005).

În iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37 –

Provizioane, datorii şi bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 – Datorii non- financiare. Noul

standard a fost dezvoltat în jurul definiţiei de bază a datoriei şi a unui bun. Expresia “non -

financiare ” a fost folosită pentru a face deosebirea între acesta şi “datorii financiare” acoperite

de standardele IAS 32 şi IAS 39.

8

Acest lucru a fost necesar deoarece aplicarea standardului a fost îngreunată de unele

probleme. Dintre principalele critici aduse vechiului standard IAS 37 sunt următoarele:

Vechiul IAS 37 nu trata suficient de bine termenii de datorii eventuale şi bunuri

eventuale. Noul IAS 37 prezintă bunurile eventuale asemănător cu datoriile eventuale, iar

provizioanele sunt incluse în categoria datoriilor eventuale.

Distincţia dintre “probabil” şi ”posibil” era una foarte strict, ea trebuind să fie mai

degrabă proporţională. De exemplu dacă un producător de televizoare ia in considerare

variante de a crea un provizion în cazul unor cereri ale garanţiei (un televizor vândut are

garanţie 3 ani), astfel este probabil ca fiecare televizor vândut are şanse mai mici de 50%

să fie cerută garanţia astfel nu este necesar crearea unui provizion. Cu toate acestea, dacă

entitatea vinde 10 000 de unităţi este aproape sigur că vor exista cereri pentru a utiliza

garanţia, astfel constituirea unui provizion este necesară.

Noul standard foloseşte termenul datorii “non - financiare” care este definit ca fiind ”o

datorie alta faţă de datorie financiară prezentată în standardul IAS 32”.

Acest nou standard face schimbări importante cu privire la provizioane, datorii şi bunuri

eventuale, care derivă din principiile generale ale contabilităţii. Cele mai bune trăsături ale

acestui nou standard sunt următoarele:

a. Din punct de vedere conceptual este mai stabil datorită schimbărilor care au avut

loc în definirea unui bun sau a unei datorii eventuale.

b. Tratamentul aplicat provizioanelor, bunurilor şi datoriilor eventuale este mai

adecvat şi abordate proporţional.

c. Evită limita de 50% probabilitate între un provizion probabil şi un provizion

posibil.

d. Definiţia unei obligaţii constructive este mult mai clară.

e. Depăşeşte obstacolul privind interzicerea de rambursări după sfârşitul anului

(când există o cerere de asigurare nesigură la sfârşitul anului).

Cu toate acestea exista unele deficienţe ale acestui nou standard propus privind

terminologia unor termeni:

a. Desfiinţarea expresiei de “datorie eventuală” şi nedefinirea termenului de

provizion. Termenul de “datorie non - financiară” nu are o mai bună semnificaţie

decât termenul de “datorie eventuală”. În continuare ar fi mult mai bine să se

9

folosească termenul de “datorie eventuală” şi ca provizioanele sa nu fie incluse în

aceeaşi categorie cu acestea.

b. Este mult mai adecvat includerea în continuare a “bunurilor eventuale” în acest

standard.

IAS 37 nu se poate aplica în următoarele cazuri:

Datorii sau bunuri contingente ce provin din instrumente financiare utilizate la valoarea

lor justă în scopuri contabile.

Contracte în curs de realizare, exceptând situaţia în care contractual este oneros şi

daunele sunt luate în calcul.

Contracte de asigurare ce au deţinători de poliţe de asigurare.

Operaţii sau tranzacţii cărora le sunt aplicate alte standard.

Contractele în curs de realizare este acela în care părţile nu şi-au îndeplinit nici o

obligaţie prezente în contract sau obligaţiile au fost îndeplinite parţial şi în aceeaşi măsura.

Contractul oneros este acela in care fiecare parte voieşte a-şi procura un avantaj".

Contractele cu titlu oneros sunt de doua feluri: - contracte comutative, si - contracte aleatorii.

Prin urmare, este clar că doar intenţia fără obligaţie este insuficientă pentru a justifica

constituirea unui provizion. Un eveniment care ne obligă este un eveniment care generează o

obligaţie legală sau implicit, astfel încât entitatea nu are altă alternativă realist decât să onoreze

obligaţia respectivă.

O obligaţie implicită este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:

a) Prin stabilirea unei practice anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie

suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite

responsabilităţi şi

b) Ca rezultat, entitatea a indus partenerilor săi ca îşi va onora acele responsabilităţi.

Incertitudinea este o caracteristică cheie a unui provizion. IAS 37 identifică patru tipuri

de datorii:

a) Datorii din credite comerciale; datorii ce constituie obligaţii de plată a bunurilor sau

serviciilor ce au fost primate de la / sau prestate de furnizori şi care au fost facturate

sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii. Acestea prezintă, în

general, un risc redus de incertitudine.

10

b) Angajamente; obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii ce au fost primate de la

furnizori sau prestate de aceştia, care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s – a

convenit oficial asupra plăţii acestora. Deşi uneori este necesară o estimare a

exigibilităţii sau valorii acestor datorii, incertitudinea este în general mult mai redus

decât în cadrul provizioanelor. Angajamentele sunt adesea raportate ca fiind parte din

datorii ale creditelor financiare sau de altă natură, iar provizioanele sunt raportate

separat.

c) Provizioane; sunt datorii deoarece ele sunt obligaţii curente şi este probabil că vor fi

ieşiri de resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea

obligaţiilor.

În unele ţări, termenul de provizion este utilizat în contextual unor elemente cum ar fi

amortizarea, deprecierea activelor sau a creanţelor îndoielnice şi nu sunt incluse în definiţiile de

mai sus deoarece ele reprezintă ajustări ale valorii contabile ale activelor şi nu sunt datorii.

Aceasta nu înseamnă că acele elemente nu pot sa apară în contabilitate, ci doar că acestea nu sunt

acoperite de IAS 37 care tratează provizioanele ce reprezintă datorii.

Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de

restructurare, garanţii, costuri legate de mediu, renovări importante, costuri legate de scoatere din

uz, procese juridice împotriva companiei, etc. Există unele caracteristici ale provizioanelor ce

dau naştere la unele probleme din punct de vedere al recunoaşterii acestora în contabilitate.

Incertitudinea este o astfel de caracteristică a provizioanelor, şi prin urmare, este necesar ca aici

să intervină raţionamentul profesional pentru a se decide dacă este necesar sau nu constituirea

unui provizion.

EXEMPLU PRACTIC PRIN CARE SE IDENTIFICĂ CREAREA UNUI PROVIZION

Societatea S.C Alfa S.A, producătoare de calculatoare, oferă garanţii cumpărătorilor

produselor sale. Termenii contractului prevăd că producătorul îşi ia obligaţia de a rezolva, prin

reparaţie sau înlocuire, orice defecte de producţie care apar în primii 2 ani de la data vânzării.

Având în vedere experienţele din trecut, este probabil că vor exista anumite cereri de respectare a

contractului de garanţie. Ce se recunoaşte ca un provizion în contabilitate pentru acest tip de

garanţii?

11

Pentru a răspunde la această întrebare trebuie verificate cerinţele IAS 37 pentru

recunoaşterea unui provizion în contabilitate:

a) Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment din trecut?

Evenimentul care obligă este vânzarea produsului cu garanţie, care dă naştere unei

obligaţii legale.

b) Este probabil că va exista o ieşire de resurse care înseamnă beneficii economice folosite

în decontare?

Este probabil pentru garanţii folosite ca un întreg.

Concluzii:

Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor respectării garanţiei

pentru produsele vândute înainte de data bilanţului. Evaluarea provizioanelor este de asemenea,

dificilă, deoarece costurile nu pot fi angajate decât peste mulţi ani (de exemplu, scoaterea din uz

se face la sfârşitul perioadei de viaţă a activului), iar sumele pot fi neaşteptate şi de valori

substanţiale.

De aceea, multe elemente ale situaţiilor financiare nu por fi evaluate cu precizie ci doar

estimate. Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii

credibile avute la dispoziţie. Utilizarea unor estimări rezonabile este o parte esenţială a întocmirii

situaţiilor financiare.

În timp ce recunoaşterea si evaluarea sunt probleme importante, înregistrările contabile

propriu – zise pentru constituirea şi utilizarea unui provizion sunt liniare.

PARALELĂ ÎNTRE IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII ŞI ACTIVE

CONTINGENTE ŞI OMFP 3055 / 2009

Provizioanele în contabilitatea autohtonă sunt reglemetate de un standard naţional de

contabilitate. În continuare vor fi evidenţiate divergenţele dintre contabilitatea românească (OMFP

3055/2009) şi standardul internaţional de contabilitate IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contigente”.

12

O primă diferenţă între contabilitatea românească şi IAS 37 este reprezentată de existenţa în

OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii şi impozite. Deşi în IAS 37 se indică următorul lucru

“nu vor fi recumoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare ”. Consider că aceste tipuri

de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu ar trebui inclus în categoria

provizioanelor.

EVIDENŢIEREA PROVIZIOANELE PENTRU PENSII

6812 = 1515100 RON

Cheltuieli de exploatare privind privizioanele

Provizioane pentru pensii

121 = 6812100 RON

Profit şi pierdere

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

EVIDENŢIEREA PROVIZIOANELOR PENTRU IMPOZITE

O societate comercială înregistrează utilizând metoda de amortizare liniară un profit

impozabil în suma de 300.000 ron. În aceeaşi perioadă societatea utilizează la determinarea

amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerată prin înregistrarea în anul de funcţionare a

amortizării a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in

sumă de 100.000 lei.

13

Astfel, se observă că prin utilizarea unei metode alternative, avem o reducere a bazei de

impunere cu suma de 200.000 lei. În anul fiscal în curs aceasta va produce o economie la

impozitul pe profit de 200.000 ron x 16% = 32.000 ron.

Totuşi, în anii următori, amortizarea fiscală deductibilă la calculul impozitului pe profit

va fi mai mică decât amortizarea liniară, astfel încât diferenţa dintre cele două va genera o sumă

impozabilă la determinarea impozitului pe profit.

Economia la impozitul pe profit din anul în curs se va diminua treptat până la finalizarea

perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, în anul în curs, societatea va recunoaşte un

provizion pentru impozitul pe profit amânat la plată

6812= 1516 32000 RON

Cheltuieli de exploatare privind privizioanele

Provizioane pentru impozite

Această structura de cheltuieli nu se regăseşte printre cele enunţate expres de art. 22 din

Codul fiscal şi este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. În anii următori, la fiecare calcul

al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit.

1516 = 781232000 RON

Provizioane pentru impozite

Venituri din provizioane

O altă diferenţă între OMFP 3055 / 2009 şi IAS 37 este alineatul 2 din articolul 223 care

afirmă că un provizion pentru restructurare trebuie recunoscut atât în situaţiile financiare anuale

individuale cât şi în cele consolidate, astfel trebuie identificată entitatea din grup afectată de

restructurare.

Articolul 7 din standardul IAS 37 şi articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt

diferenţiate de două precizări în plus prezente în IAS 37, acestea fiind:

14

Condiţia necesară recunoaşterii unei rambursări este ca întreprinderea să – şi

onoreze obligaţiile

Este specificat locul unde ar trebui înregistrată suma rambursată (contul de profit

şi pierdere) precum şi faptul că acea cheltuială aferentă unui provizion poate fi

prezentată după ce a fost scazută valoarea recunoscută rambursării.

Tot o diferenţă între cele două standarde este faptul că provizioanele, în contabilitatea

românească se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, iar tratamentul fiscal al

acestora este acela prevăzut de legislaţia fiscal autohtonă.

Faţă de diferenţele anterioare între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 următoarele elemente

pot fi identificate doar în cadrul standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”.

În cadrul articolului 4 ne este prezentat faptul că dacă există o obligaţie prezentă,

întreprinderea va raporta o datorie contingentă, cu excepţia situaţiei în care este eliminată

posibilitatea ieşirii de resurse, generatoare de beneficii economice.

Articolul 6 ne arată faptul că actualizarea provizioanelor se face cu ajutorul unei rate de

actualizare, iar creşterea provizionului datorată trecerii timpului este înregistrată contabil ca o

dobândă.

În articolul 12 ne este prezentat cazul în care întreprinderea deţine un contract oneros,

atunci obligaţia curentă generată de acel contract trebuie recunoscută şi evaluată asemenea unui

provizion.

În articolele 18, 19, 20, 21, 22 sunt prezentate datoriile şi activele contigente, iar acestea

sunt specific doar standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”.

Un termen prezent doar în standardul IAS 37 este acela de “valoare previzională”.

Aceasta evaluare va avea loc în cazul în care provizionul de evaluat implică o gama largă de

elemente, obligaţia este estimată prin ponderea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de

realizare ale fiecăruia, astfel provizionul va diferi în funcţie de probabilitatea (de exemplu 55%

sau 80%) cu care se poate înregistra o anumită pierdere. În cazul în care este evaluată o singură

obligaţie, rezultatul individual reprezintă cea mai bună evaluare a datoriei.

Exemplu practic:

O întreprindere vinde produse însoţite de un certificate de garanţie care acoperă costurile

generate de reparatiile defectelor aparute în primele şase luni de la achiziţionare. Dacă la toate

15

produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dacă produsele vor suferi

defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimările indica pentru anul care urmează ca

75% din produse nu vor suferi reparaţii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie

de reparaţii majore, astfel întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei

rezultate din garanţii.

(75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000

În evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importanţă majoră, în

principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate

influenţa costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi

luate în calcul doar în cazul în care există dovezi suficient de obiective că vor fi dezvoltate acele

tehnologii.

În cadrul standardului IAS 37 capitolul “Rambursări” este mult mai explicit, astfel:

O întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o parte sau întreaga sumă necesară

constituirii unui provizion.

În aproximativ toate cazurile întreprinderea este responsabilă pentru toată suma, astfel că,

în cazul în care o terţă persoană nu va plăti întreprinderea este cea care trebuie să

plătească.

Uneori dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi raspunzătoare pentru

acea sumă, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion.

16

BIBLIOGRAFIE

1. www.iasb.org

2. www.ifrs.org

3. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice numărul 3055 / 2009

4. http://books.google.ro/books?

id=Jv0EzOHHngQC&pg=PA188&lpg=PA188&dq=ias+37+provisions+contingent+liabilities+and+contingen

t+assets&source=bl&ots=Siaq8nwRz1&sig=W1LTVVW-6-

O5CmgChVy3lFp8s3o&hl=ro&ei=l_WaTajQE9DKsgbp7fC_Bg&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=

5&ved=0CDgQ6AEwBDge#v=onepage&q=ias%2037%20provisions%20contingent%20liabilities%20and

%20contingent%20assets&f=false

5. Financial Accounting and reporting (12th edition); Barry Elliot, Jamie Elliot

6. http://books.google.ro/books?id=82B1L70-

xrsC&pg=PA306&lpg=PA306&dq=ias+37+provisions+contingent+liabilities+and+contingent+assets&sour

ce=bl&ots=Md9bsUQa0R&sig=0pRQkBdzTs51xmt_Vta_rNJXZwY&hl=ro&ei=nvaaTdymDo6SswbB0onNBg

&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=9&ved=0CFkQ6AEwCDgo#v=onepage&q=ias

%2037%20provisions%20contingent%20liabilities%20and%20contingent%20assets&f=false

7. Contabilitate financiară. O abordare europeană şi europeană(ediţia a 2-a); Liliana şi

Niculae Fefeleagă; editura Economică, 2007; volumul 1, volumul 2

8. Contabilitatea societăţilor comerciale; Corina Dumitru, Mihai Ristea, Corina Ioanaş,

Alina Irimescu; editura Universitară, 2009; volumul 1

17