UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU

DIRECTIVA A IV-A A CEE, PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR CONTABILE

CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE, APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE

NR. 3.055/2009

- Ghid practic -

2010

2

UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA

REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA A IV-A A CEE,

PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE,

APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE NR. 3.055/2009

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplic Reglementrile

contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009. Odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.

Reglementrile contabile menionate presupun aplicarea, de ctre toi operatorii economici, a acelorai reguli contabile. n contextul Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, singura difereniere ntre operatorii economici este din punctul de vedere al numrului de componente ale situaiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanului cuprins n situaiile financiare anuale.

Implicit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale (individuale) se refer doar la anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depesc limitele criteriilor de mrime prevzute de reglementri, societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital, precum i persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale.

n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementri

contabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat un ghid referitor la aplicarea n practic a Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Exemplele prezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor care au loc n practic.

De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico-financiare trebuie avute n vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i reglementrile contabile n vigoare. Totodat, n toate cazurile se va urmri respectarea legislaiei care reglementeaz anumite aspecte economico - financiare.

n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.

3

CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE

1.1 Aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

prevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n situaiile financiare anuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, i publicare a situaiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile. Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind organizarea i conducerea contabilitii i raportrile efectuate n conformitate cu cerinele instituiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se aplic de urmtoarele entiti: a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat. b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile; g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la lit. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile; h) subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile prevzute de reglementrile contabile.

Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, organizeaz i conduc eviden contabil proprie, astfel nct aceasta s permit determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar persoanele juridice crora le aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale.

Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, se include n situaiile financiare ale persoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei, cu respectarea prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

n nelesul reglementrilor contabile aplicabile operatorilor economici, prin subuniti fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, se nelege sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea uniti fr personalitate juridic, nfiinate potrivit legii.

Persoanele desemnate ca reprezentant/mputernicit fiscal, potrivit Codului fiscal i Codului de procedur fiscal, in contabilitatea proprie n funcie de statutul lor de persoane fizice sau juridice, dup caz. n cazul n care sunt persoane juridice, acestea ntocmesc situaii financiare anuale i raportri contabile, potrivit Legii contabilitii nr. 82/19911, republicat.

Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor

1 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 454/18.06.2008)

4

persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile cerute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.

n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde potrivit legii.

La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere att reglementrile contabile aplicabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, fr a ntocmi situaii financiare anuale.

Politici contabile

n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.

Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate deoarece ele trebuie s fie adaptate specificului activitii societii comerciale.

Totui, regulile i tratamentele contabile trebuie s fie cele prevzute de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2010.

n funcie de modul de prezentare al politicilor contabile, acestea pot s apar sub form de: - un document (manual) care cuprinde att reguli i tratamente contabile prevzute de

reglementrile contabile, ct i documente justificative ce stau la baza nregistrrii operaiunilor economico-financiare;

- dou sau mai multe documente care formeaz un tot unitar, cum este cazul societilor comerciale care utilizeaz programe informatice complexe care au proceduri i nregistrri standardizate. n astfel de cazuri, se poate ca regulile contabile aprobate de administratori s fie completate cu tratamentele contabile i procedurile de sistem.

n toate cazurile, se va avea n vedere aprobarea politicilor contabile de ctre administratori. Prezentm n continuare cteva din elementele care trebuie cuprinse n politicile contabile: 1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea societii comerciale creia i sunt

aplicabile politicile contabile, respectiv denumirea societii, adresa, numrul din registrul comerului, codul unic de nregistrare.

Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului activitii (industrie, construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii entitii, plecnd de la actul constitutiv al acesteia.

Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un document intern, acestea sunt analizate/consultate de ctre auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atribuii de control n domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele financiar-contabile.

n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile, astfel ca utilizatorii de informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan i contul de profit i pierdere i, dup caz, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar.

2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost elaborate politicile contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 sau n baza IAS/IFRS dac societatea comercial ntocmete i situaii IFRS.

5

Pentru ca politicile contabile s fie credibile i fundamentate n baza reglementrilor contabile aplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea contabil care se refer la problema respectiv.

3. Chiar dac este prevzut n legislaia naional obligativitatea conducerii contabilitii n limba romn, politicile contabile trebuie s cuprind o precizare n acest sens.

Pot fi nregistrate n contabilitate facturi i alte documente ntr-o alt limb i alt moned, dac acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ (de exemplu Codul fiscal, referitor la factur).

4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sau leu i valut (pct. 2 alin. (1) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.

5. Prezentarea obiectivului politicilor contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i

prezentare n situaiile financiare a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere, precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.

6. Precizarea modului n care se procedeaz atunci cnd entitatea deruleaz operaiuni pentru care nu are prevzute tratamente contabile n politicile contabile aprobate. De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009. n cazul efecturii unor operaiuni pentru care nu exist prevedere expres n prezentele politici contabile, conducerea compartimentului financiar-contabil va efectua nregistrrile contabile n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, cu completarea i aprobarea ulterioar a politicilor contabile aplicate n aceste cazuri, dar nu mai trziu de ntocmirea situaiilor financiare anuale.

7. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile trebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su.

n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile, este necesar cunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct. 317).

De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislaiei, n general, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor publice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de prevedere deoarece nu este suficient respectarea numai a reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate. De asemenea, legislaia care reglementeaz aspectele fiscale, poate determina anumite nregistrri sau restricionarea efecturii unor nregistrri.

Se poate meniona, cu titlu de exemplificare, prevederea din Codul fiscal care restricioneaz utilizarea rezervelor aferente facilitilor fiscale.

8. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile. Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel: - erorile aferente exerciiului curent se corecteaz pe seama contului de profit i pierdere,

prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de posibilitile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct. 63 alin. (9));

- erorile aferente exerciiului precedent se corecteaz pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz se va stabili ce nseamn eroare semnificativ. Se poate preciza c pentru erorile aferente exerciiilor anterioare, conducerea compartimentului financiar-contabil informeaz consiliul de administraie cu privire la natura erorii, valoare, cauze etc.

9. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiile cuprinse n reglementrile contabile aplicabile. Fr a fi necesar enumerarea tuturor conceptelor i principiilor prevzute de reglementrile contabile aplicabile, precizarea c politicile contabile se bazeaz pe acestea este suficient pentru cei care le analizeaz. n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile, entitatea poate proceda n acest sens.

10. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de politici contabile, ca i un control asupra modului de respectare a acestuia.

6

Aspectele cu caracter general menionate mai sus sunt cteva din cele care ar trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de cerinele administratorilor, pot fi incluse i alte prevederi care s reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.

Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale individuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene ntocmesc i prezint fie situaii financiare anuale, fie situaii financiare anuale simplificate.

Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Acest set de situaii financiare format din cinci componente mai este denumit pe parcursul

prezentului material, situaii financiare anuale dezvoltate. Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia

reglementat ntocmesc situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), chiar dac nu depesc limitele a dou din cele trei criterii de mrime prevzute de reglementri.

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:

a) bilan prescurtat, b) cont de profit i pierdere, c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca,

opional, s ntocmeasc situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.

O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale simplificate (cu 3 componente) va ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dac n dou exerciii financiare consecutive depete limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009.

O entitate care a depit limitele a dou din cele trei criterii i a ntocmit situaii financiare anuale dezvoltate, va ntocmi situaii financiare anuale simplificate numai dac, n dou exerciii financiare consecutive, nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009.

Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale.

Ca urmare, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute de reglementrile contabile se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar curent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar.

Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene sunt auditate potrivit legii.

Fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum i societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital.

Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.

Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr.

7

82/1991, republicat, i Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

1.2 Calculul criteriilor de mrime Indicatorii n funcie de care se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de afaceri

net i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar. Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans. Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i

prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor. Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse

sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite.

Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de Institutul Naional de Statistic.

Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale exerciiului financiar 2010, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financiar 2010.

Exemplu de calcul al indicatorilor n condiiile n care exerciiul financiar coincide

cu anul calendaristic (pentru 3 exerciii financiare consecutive) Not: evoluia cursului de schimb valutar are caracter exemplificativ. Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2010 Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale exerciiului financiar 2010, ncadrarea n

criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financiar 2010.

Presupunem c, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 o entitate a depit limitele a dou din criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010 sunt determinai la finele exerciiului financiar, pe baza evidenei contabile i a balanei ncheiate pentru exerciiul financiar 2010.

Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului financiar 2010 sunt: - total active: 20.000.000 lei, - cifra de afaceri net: 45.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 42. Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar

2010 presupunem c este 4,3664 lei/euro, astfel c valorile calculate n euro pentru aceti indicatori sunt:

- total active: 4.580.432,39 euro, - cifra de afaceri net: 10.305.972,88 euro. Avnd n vedere valorile calculate ale indicatorilor i faptul c au fost depite dou dintre

limitele criteriilor de mrime n dou exerciii consecutive, entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2010 situaii financiare anuale formate din:

a) bilan; b) cont de profit i pierdere;

8

c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2011 Situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar 2011 au la baz valoarea

indicatorilor de la finele exerciiilor financiare 2010 i 2011. Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010 sunt determinai pe baza situaiilor financiare

ntocmite la finele exerciiului financiar 2010. Informaiile aferente exerciiului financiar 2010 sunt cele prezentate mai sus.

Pentru exerciiul financiar 2011, indicatorii determinai n baza balanei de verificare sunt: - cifra de afaceri net: 12.000.000 lei, - total active: 25.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 38.

Cursul de schimb valutar comunicat de BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar 2011 este de 4,4000 lei/euro.

Valorile calculate n euro pentru aceti indicatori sunt: - cifra de afaceri net: 2.727.272,73 euro, - total active: 5.681.818,18 euro.

Se constat c n exerciiul financiar 2010 entitatea depete limitele a dou din cele trei criterii de mrime, iar n exerciiul financiar 2011 nu mai depete limitele acestor criterii. Entitatea va ntocmi n continuare situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) formate din:

a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2012 Presupunem c la finele exerciiului financiar 2012 nu sunt depite limitele a dou din cele

trei criterii de mrime stabilite. Avnd n vedere c entitatea nu a depit n dou exerciii financiare consecutive (exerciiul

financiar 2011 i exerciiul financiar 2012) limitele a dou din cele trei criterii de mrime, rezult c la finele exerciiului financiar 2012 aceasta va ntocmi situaii financiare anuale simplificate formate din:

a) bilan prescurtat; b) cont de profit i pierdere; c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Opional, entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.

Aceste situaii financiare anuale trebuie verificate potrivit legii.

n cazul entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, nu sunt necesare astfel de judeci bazate pe limitele criteriilor de mrime, deoarece aceste entiti au obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), indiferent de mrimea celor trei indicatori de referin i, implicit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale.

Not: Entitile care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic, potrivit

art. 27 alin. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, vor utiliza pentru calculul indicatorilor cursurile de schimb valutar comunicate de Banca Naional a Romniei, valabile la data ncheierii situaiilor financiare anuale ale celor dou exerciii financiare consecutive. De exemplu, o entitate care a ales ca dat de raportare pentru situaiile financiare anuale, 30 septembrie 2010, pentru calculul criteriilor de mrime aferente exerciiului financiar curent (2010) se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la 30

9

septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor afereni exerciiului financiar precedent se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data de 30 septembrie 2009.

1.3 Reguli de evaluare Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii

i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege.

n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate.

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene: a) un activ - reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil;

b) o datorie - reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil;

c) capitalurile proprii - reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie.

Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de numerar.

Veniturile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate n contul de profit i pierdere.

Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel: a) veniturile - constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;

b) cheltuielile - constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Pentru evaluarea elementelor din situaiile financiare anuale sunt utilizate reguli de baz i reguli alternative, n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile.

A. Reguli de evaluare de baz Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza

principiului costului de achiziie sau al costului de producie.

Exist urmtoarele momente cnd are loc evaluarea elementelor de activ i datorii din bilan, i anume:

10

1. Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la

valoarea de intrare, determinat astfel: a) la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la

capitalul social; d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la

inventariere.

2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor

proprii se face potrivit prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/20092, i ale normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.

La fiecare dat a bilanului:

a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a). c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la aceast valoare.

Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare.

Provizioane Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data

bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente corespunztoare acestuia. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai

bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie redus sau anulat prin reluare la venituri.

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu.

Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. 2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/10.11.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766/10.11.2009)

11

3. Evaluarea la data ieirii din entitate La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din

gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat).

Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau

pierdere de valoare aferente acestora.

B. Reguli de evaluare alternative Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare.

Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.

Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate efectua numai n situaiile financiare anuale consolidate.

12

CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii.

2.1 Imobilizri necorporale O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i

deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.

O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd: a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat,

autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau

b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii

economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate.

Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.

Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera

beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu

excepia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de

recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate, deoarece, n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare.

Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.

13

Exemple de activiti de cercetare sunt: a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau

a altor cunotine; c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;

i d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

2.1.1 Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care reprezint imobilizri. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma profitului reportat i a rezervelor disponibile pentru distribuire, potrivit legii, este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.

Exemplul 1 La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de constituire

neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei, format din: - capital social: 500 lei, - profitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei, Rezerva legal de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.

n aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o sum maxim de 500 lei (1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de constituire neamortizate).

Exemplul 2 O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile

ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, acest gen de cheltuieli se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal.

201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri 10.000 lei

Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani), articol contabil:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

2.500 lei

La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

= 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei

14

2.1.2 Cheltuielile de dezvoltare Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor

cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare: a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie

disponibil pentru utilizare sau vnzare; b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;

f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a

prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de

vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor

minerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare).

Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale.

Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.

Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i exploatare pot fi urmtoarele: a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc.

O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:

a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale. O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi

clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile.

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare i evaluare.

15

Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul

perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea; b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea n

continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon; c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea

unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv;

d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare,

dup caz. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio

distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.

Exemplu S.C. MEDICOM S.A. i desfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca obiect de

activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin: - laboratorul propriu de cercetare; - colaborare cu un centru de cercetri pentru medicamente. Faza de cercetare n luna ianuarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul

propriu de cercetare: - materii prime: 2.000 lei, - materiale auxiliare: 5.000 lei, - manoper: 500 lei, - amortizare imobilizri corporale: 300 lei. ntruct cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii

unor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul contabil al perioadei.

Pentru reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate n activitatea de cercetare, se efectueaz nregistrrile:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 500 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind

imobilizrile corporale 300 lei

Faza de dezvoltare n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la S.C. MEDICOM S.A. are ca

scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi. S.C. MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract

pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip n valoare de 60.000 lei. Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.

16

nregistrarea n contabilitate a achiziiei:

203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 lei

Entitatea MEDICOM SA nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.

Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de trei ani.

nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):

205 Concesiuni, brevete, licene mrci comerciale, drepturi i active similare

= % 203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri

65.000 lei 60.000 lei

5.000 lei Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este

nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.

Exemplu O entitate achiziioneaz un program de contabilitate n sum de 30.000 lei, care urmeaz a

fi utilizat pentru nevoi proprii. Durata de utilizare economic este de trei ani. Odat cu achiziia programului pentru necesiti proprii, entitatea achiziioneaz i licena n

valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program, pe o perioad de doi ani.

Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente, n contabilitate ele vor fi urmrite separat:

% 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci co-

merciale, drepturi i active similare 208 Alte imobilizri necorporale

= 404 Furnizori de imobilizri 68.000 lei 38.000 lei

30.000 lei

n aceste condiii, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesiti proprii se va

efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenei va fi amortizat pe o perioad de doi ani.

2.1.3 Recunoaterea drepturilor din contractele de concesiuni Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice

Europene, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.

Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea n concesiune a unor bunuri, se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru o perioad de 40 de ani.

Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i situaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate n continuare, se utilizeaz aceleai date cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenei (n acest caz, trimestrial), termenele scadente. Operaiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabilitate, n funcie de prevederile contractuale.

Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii, ci doar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a doua situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permite recunoaterea acesteia ca activ n bilan.

17

Exemplu A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului

public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2010. n contractul ncheiat ntre cele dou pri nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci

doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu

terenul aferent. Plata redevenei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Pentru nregistrarea operaiunilor, se vor efectua urmtoarele articole contabile: Data: 01.01.2010 a) Conform contractului, nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat

perioada concesionrii n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani): Debit cont 8036, 16.000.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Data: 15.01.2010 b) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2010:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

= 401 Furnizori 100.000 lei

i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,

chirii i alte datorii asimilate Credit cont 8036 100.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

c) Achitarea datoriei fa de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract.

Data: 31.12.2010 Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data de

31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la ncheierea contractului de concesiune.

Data: 15.01.2011 a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2011:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

= 401 Furnizori 100.000 lei

i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

Credit cont 8036 100.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate b) Achitarea datoriei fa de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract. Data: 31.12.2011 Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani) reflect contravaloarea concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2011.

18

nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036

Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz.

B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd

domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2010.

Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei.

La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu terenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui trimestru.

Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.

Amortizarea anual este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an Amortizarea lunar este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lun Anul 2010: Concesiunea este recunoscut ca activ. a) Se nregistreaz n contabilitate valoarea total a concesiunii primite:

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

16.000.000 lei

i concomitent se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitul contului 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie cu valoarea de 16.000.000 lei.

b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiu-nilor, brevetelor, licen-elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

33.333,33 lei

Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii:

c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului 2010, conform contractului:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului cedat n concesiune i pltite acestuia se

nregistreaz prin articolele contabile 167 = 404 i 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adugat are regimul stabilit de Codul fiscal.

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2010 este 15.600.000 lei (16.000.000 lei 400.000 lei), i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2010, concesiunea primit se reflect la imobilizri necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).

Anul 2011 a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni pe parcursul

ntregului exerciiu financiar:

19

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrci-lor comerciale, drepturilor i activelor similare

33.333,33 lei

b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2011:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,

pn la expirarea perioadei de concesionare. Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2011 este

15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primit se reflect la imobilizri necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).

Not: nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru, pn la expirarea perioadei de concesionare.

La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a concesiunii, se nregistreaz restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii primite:

2805 Amortizarea concesiunilor, brevete-lor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

16.000.000 lei

i concomitent Credit cont 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie cu valoarea de 16.000.000 lei.

2.2 Imobilizri corporale n funcie de politicile contabile stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din

punct de vedere contabil n categoria imobilizrilor corporale sau n categoria stocurilor n funcie de scopul deinerii/utilizrii acestuia i durata deinerii, respectiv pe termen lung sau pe termen scurt.

2.2.1 Aspecte generale privind imobilizrile corporale Imobilizrile corporale reprezint active care: - sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii,

utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie.

Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

Din punct de vedere contabil nu exist o limit valoric de la care activele se ncadreaz n

categoria imobilizrilor corporale. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix reprezint orice imobilizare corporal, care este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative, dac are o durat normal de utilizare mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului.

20

n prezent, limita este n sum de 1.800 lei, stabilit conform Hotrrii Guvernului. nr. 105/20073 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, aceast limit fiind utilizat pentru scopuri fiscale.

Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale

care s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii (de a fi utilizate n producie de bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i de a avea o durat de utilizare economic mai mare de un an), dar s aib o valoare mai mic dect plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

n funcie de caracteristicile i modul de utilizare a imobilizrilor corporale, pentru ncadrarea acestora n grupele i clasele corespunztoare se poate utiliza Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 2.139/20044.

Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt grupate dup cum urmeaz: Grupa > subgrupa > clasa > subclasa > familia Exemplu - grupa 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;

- subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (maini, utilaje ...); - clasa 2.1.17 Maini, utilaje i instalaii comune care funcioneaz...;

- subclasa 2.1.17.2 Maini pentru prelucrarea mecanic a ..., mori; - familia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului.

Aceast grupare faciliteaz i aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale, avnd n vedere caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizri.

Potrivit Reglementrilor contabile n vigoare, elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.

Exemplu de nregistrare n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial este sub limita de 1.800 lei.

Entitatea Gazonul are ca obiect de activitate grdinritul peisagistic pentru construirea i ntreinerea peisajelor.

Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea achiziioneaz maini de tuns gazonul de la un productor.

Entitatea Gazonul achiziioneaz n luna iulie 2010 o main de tuns gazonul, n valoare de 1.200 lei fr TVA.

Conform politicilor stabilite, entitatea va recunoate n contabilitate o imobilizare corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de trei ani, astfel:

a) nregistrarea activului:

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

= 404 Furnizori de imobilizri 1.200 lei

b) Plata furnizorului:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 1.200 lei

c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 33,33 lei rezultat din urmtoarele calcule:

Amortizarea anual: 1.200 lei / 3 ani = 400 lei / an Amortizarea lunar: 400 lei / 12 luni = 33,33 lei / lun

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

33,33 lei

3 Hotrrea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 103/12.02.2007). 4 Hotrrea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005).

21

2.2.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i cheltuieli ulterioare n legtur cu acestea

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat

potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.

Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;

b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului);

h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.

Cheltuieli ulterioare Ulterior recunoaterii iniiale a unei imobilizri corporale, pe parcursul duratei de utilizare

economic sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparrii, reabilitrii, modernizrii etc. respectivelor imobilizri. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.

De regul, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.

Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat.

Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.

Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale, care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii;

- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente, care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient.

Exemplu O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n

general servicii de cazare i mas. Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de

venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.

Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua dou categorii de lucrri:

22

- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii (recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);

- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca active separate, dup caz).

Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou categorii de lucrri i nregistrate n contabilitate astfel:

a) lucrrile de reparaii n valoare de 200.000 lei, reprezentnd reparaii - tencuieli, zugrveli, nlocuit tapet:

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori 200.000 lei b) lucrrile de modernizare n valoare de 1.500.000 lei, reprezentnd montarea unui sistem

de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri cu instalaii, lucrri de extindere cldire, montare tavane false, alte instalaii i lucrri care au determinat un plus de performan.

n funcie de modalitatea de recunoatere, contravaloarea acestor lucrri se regsete: - fie n conturi de active separate, dac au durate de utilizare economic diferit de cea a

activului existent i pot fi exploatate separat de acesta; - fie n conturi de imobilizri n curs (contul 231), dac lucrrile respective sunt ncorporate n

valoarea activului existent. La ncadrarea acestor lucrri n valoarea activului sau n cheltuieli curente entitatea va avea

n vedere i respectarea principiului prudenei, corespunztor cruia valoarea activului nu trebuie s fie mai mare dect valoarea sa recuperabil.

2.2.3 Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de

amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat; d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte

lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora.

. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a

imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n

funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat).

n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.

23

Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de nchiriere.

La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Amortizarea recunoscut fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit legislaiei fiscale n vigoare.

n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite de fiecare entitate n parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare, prevzute de legislaia fiscal n vigoare la calculul amortizrii fiscale.

n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden aceste situaii: Exemplul 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de funcionare n ianuarie 2010 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil pe

o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani. Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),

iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani). Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni). Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast

amortizare n valoare de 250 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

250 lei

Exemplul 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de

funcionare n ianuarie 2010 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil pe

o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani. Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei. Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni). Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei

de utilizare economic de trei ani.

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

416,6 lei

2.2.4 Deprecierea activelor imobilizate n bilan, potrivit regulilor de evaluare de baz, imobilizrile corporale se prezint la valoarea

de intrare din care se deduc ajustrile cumulate de valoare. Aceste ajustri de valoare cuprind pe de o parte amortizrile calculate n funcie de durata de

utilizare economic atribuit activului i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.

n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor, acestea pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare.

24

Exemplu La data de 31 decembrie 2010 o entitate efectueaz inventarierea tuturor elementelor de

natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Pentru elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza listelor de

inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilor pentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.

Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele:

lei

Nr. crt.

Specificaie activ

Valoare contabil

net

Valoare de inventar Diferena Observaii

(1) (2) (3) (4) (5) = (4) - (3)

1 Cldire 01 150.000 140.000 - 10.000 Depreciere ireversibil

(distrugere parial)

2 Cldire 02 210.000 203.000 - 7.000 Depreciere reversibil (neutilizare la capacitate normal de funcionare)

3 Sistem IBM 12

2.000 1.800 - 200 Depreciere ireversibil (tehnic depit)

4 Copiator Cannon

2.100 2.100 - -

5 Instalaie mbuteliat apa

01

5.000 5.800 800 Nu se nregistreaz

6 Instalaie mbuteliat apa

02

5.400 5.300 - 100 Depreciere reversibil

7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreaz Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea aprobrii i

nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiare anuale imobilizrile corporale se prezint la valoarea pus de acord cu cea rezultat la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul rezultat nu se nregistreaz.

Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele imobilizate la care valoarea contabil net depete valoarea de inventar.

Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama ajustrilor pentru depreciere.

Astfel, rezult urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea deprecierilor reversibile:

- cldire 02

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

= 2912/analitic cldire 02 Ajustri pentru deprecierea construciilor

7.000 lei

- instalaie de mbuteliat ap 02:

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

= 2913/analitic instalaie 02 Ajustri pentru deprecierea insta-laiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

100 lei

25

b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:

- cldire 01

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2812/analitic cldire 01 Amortiza-rea construciilor

10.000 lei

- sistem IBM 12:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2814/analitic sistem Amortizarea altor imobilizri corporale

200 lei

2.2.5 Imobilizri corporale n regim de leasing Entitile vor aplica principiul prevalenei economicului asupra juridicului, la clasificarea

operaiunilor de leasing. La prezentarea creanelor n bilan se are n vedere delimitarea creanelor din leasing n

funcie de scaden. Astfel, entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scaden mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la creane.

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing.

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare.

Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional se efectueaz la nceputul contractului.

n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit.

Operaiunile de leasing sunt de dou feluri: leasing financiar i leasing operaional. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin

una dintre urmtoarele condiii: - leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei

contractului de leasing; - locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n

comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;

- durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

- valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;

- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz

n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator.

n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale.

26

Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051 "Dobnzi de pltit").

Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept creane imobilizate.

Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri.

La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere

legislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni.

O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie.

Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 Conturi curente la bnci = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate",

urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform reglementrilor contabile.

Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii.

b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat, precum i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform reglementrilor contabile.

n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de

schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar acesteia.

1. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului financiar

Exemplu O entitate ncheie n data de 15.01.2010 un contract de leasing pe o perioad de trei ani

pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei. Principalele clauze contractuale sunt: - avans 10.000 lei ; - scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru; - durata contractului: 3 ani; - rata dobnzii 14% pe an; - se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n valoare de 3.712

lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu conine dobnd; - fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoarea

activului) conform graficului prezentat n co