OMFP 3055-D 7: eliminari de conturi intrgrup, rezultate interne nerealizate si dividend

CECCAR Filiala Bucureti

Proba scris : Anul 1, semestrul 1/ 17.05.2014Bilet Nr. 472

OMFP 3055-D 7: eliminri de conturi intragroup, rezultate interne nerealizate i dividendStagiar : DINU ALINACUPRINS

1.Aspecte generale privind consolidarea conturilor pag.22.Necesitatea i obiectivul consolidrii conturilor

pag.3

2.1. Utilitatea consolidrii pentru informarea intern a grupului pag.4

2.2. Utilitatea consolidrii pentru informarea exterioar grupului pag.63.Limitele situaiilor financiare consolidate

pag.84.Metode i procedee de consolidare

pag.8 4.1.Metoda integrrii globale

pag.9

4.2. Metoda integrrii proporionale

pag.10 4.3. Metoda punerii n echivalen

pag.105.Tehnici de consolidare

pag.106. Etapele i operaiile necesare pentru consolidarea conturilor

pag.12

6.1. determinarea perimetrului de consolidare

pag.126.2. stabilirea metodelor de consolidare n funcie de procentul de control pag.12

6.3. retratarea conturilor anuale ale societilor de consolidat

pag.126.4. omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat

pag.156.5. ajustarea conturilor reciproce

pag.156.6. conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate pag.166.7. eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului pag.17

6.8. eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea

legislaiei fiscale

pag.20

6.9.eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate

pag.21

6.10. elaborarea conturilor consolidate

pag.221. Aspecte generale privind consolidarea conturilor

Noiuni generale privind grupurile de societi

Dezvoltarea extern presupune preluarea controlului asupra altor societi.Apariia grupurilor de societi a fost generat, n principal, de urmtoarele cauze:- concentrarea economic;- dezvoltarea economic n rile industrializate;- existena i dezvoltarea pieelor financiare;- condiiile de acces la piaa internaional.Grupul reprezint o entitate economic format dintr-un ansamblu de societi, fiecare cu personalitate juridic proprie, unite ntre ele prin diverse legturi, n virtutea crora una dintre ele deine unitatea deciziei i exercit o influen sau un control asupra celorlalte, dominndu-le. n limbajul contabil internaional se opereaz cu urmtoarele definiii:Un grup (a group) reprezint ansamblul constituit din societatea-mam i filialele sale. Grupul este un ansamblu de societi, fiecare avnd personalitate juridic proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit societate-mam.O societate-mam este o societate care are una sau mai multe filiale.Societatea-mam deine puterea i unicitatea deciziei n vederea realizrii strategiei de dezvoltare comune pentru grup, ea are un rol major n atingerea obiectivelor grupului.O filial este o ntreprindere controlat de o alt ntreprindere (denumit societate-mam).Celelalte societi din cadrul grupului, considerate consolidate, pot fi:- societi dependente sau filiale, n care societatea-mam exercit direct sau indirect un control exclusiv;- societi controlate concomitent sau conjugat, aflate sub controlul unui numr limitat de asociai sau acionari, respectiv mai multe societi din care una este reprezentat de societatea-mam consolidant;- societi ataate grupului, asupra crora societatea-mam exercit o influen notabil.Potrivit reglementrilor romneti aceste societi ataate grupului se numesc ntreprinderi asociate.ntreprinderea asociat reprezint o ntreprindere n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici afiliat. n mod normal aceasta este evideniat prin deinerea de ctre investitor a 20 pn la 50 % din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate.ntre societile unui grup se pot regsi urmtoarele tipuri de legturi: legturi directe, legturi indirecte, legturi radiale, legturi circulare, legturi reciproce.-Legturile directe apar sub forma participaiilor directe ale unei societi A la capitalul social al altei societi B din cadrul aceluiai grup.Societatea A are o legtur direct cu societatea B.

-Legturile indirecte denumite i piramidale.O societate dominant A deine participaii ntr-o societate B care la rndul ei deine participaii ntr-o alt societate C. n acest caz, societatea A are o legtur indirect cu C.-Legturile radiale apar atunci cnd o societate este nconjurat de filiale, iar unele filiale au subfiliale.-Legturile circulare apar atunci cnd o societate deine participaii ale unei filiale iar aceasta la rndul ei deine participaii ale altei filiale, iar ultima filial din lan deine participaii la prima societate.

Legturile reciproce sau ncruciate pot fi de dou tipuri:- legturi reciproce ale societii-mam cu o filial, cnd ambele dein participaii n cealalt.- legturi reciproce ntre filialele unui grup.Modalitile de formare a grupului se realizeaz prin :

a) descentralizare (o societate formeaz o filial, prin aport de active n scopul diversificrii activitilor i atenurii riscurilor); Are loc deci o dezintegrare de ansamblu prin divizarea aportului creterea intern.

b) centralizare (preluarea controlului unei societi de ctre o alt societate. Are loc o apropiere a unor societi prin achiziii de control cresterea externa.

2.Necesitatea i obiectivul consolidrii conturilorNecesitatea conturilor consolidate este evident, ele dau o imagine mai cuprinztoare a situaiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanurilor societilor componente, ele permit exprimarea ntr-o manier global a situaiei financiare i a rezultatului grupului.Principalele cauzele ale necesitii consolidrii conturilor, care au aparut mai nti n Statele Unite ale Americii, sunt: - dezvoltarea economic puternic a societilor americane i expansiunea puternic a acestora; - concentrarea economic i tendinele de regrupare a ntreprinderilor; - existena i dezvoltarea pieei financiare i finanarea dominant a societilor prin intermediul instituiilor financiare; - creterea cerinelor utilizatorilor i presiunea acestora pentru informaii suplimentare pe care situaiile financiare obinute pe baza contabilitii financiare nu le puteau oferi; - existena unei profesii contabile liberale i a unei cercetri contabile preocupate s rspund reflectrii imaginii fidele i nevoilor utilizatorilor.

Conturile consolidate ofer posibilitatea prezentrii mai cuprinztoare dect conturile anuale individuale a situaiei activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a performanelor financiare i fluxurilor de trezorerie ale societilor din grup ca i cum acestea ar forma o singur. entitate. Obiectivul consolidrii conturilor este de a furniza o imagine fidel asupra patrimoniului i situaiei financiare n ceea ce privete rezultatul ansamblului consolidat constituit din ntreprinderile cuprinse n perimetrul de consolidare. Scopul consolidrii conturilor este de a prezenta rezultatul operaiunilor i situaia financiar a societii-mam i a filialelor sale, ca i cnd grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale sau diviziuni.Tehnica conturilor consolidate a fost utilizat de Societatea United Steel, care a ntocmit astfel de conturi pentru prima dat, n 1905 i consolidarea conturilor devenind obligatorie n Statele Unite pentru societile cotate n 1930.

Sub influena grupurilor americane, acest tip de informaie s-a rspndit i n Europa n special la bursa de valori din Londra unde anumite societi au fcut apel la piaa financiar anglo-saxon.

n Frana, recunoaterea legislativ a fost realizat cu ocazia elaborrii primei legi privind conturile consolidate n 1983, ns nc din 1965, au existat deja cteva societi franceze care au adoptat practica american.

Pe plan european au fost adoptate dou directive: a patra i a aptea.

Cea de-a aptea directiv cu privire la ntocmirea conturilor consolidate a fost publicat de Comunitatea European n iunie 1983.

Pe plan internaional, recomandrile pentru elaborarea conturilor consolidate s-au multiplicat. Comisia societilor transnaionale a ONU, creat n 1974, prevede i conturile consolidate printre informaiile de furnizat de ctre societi. Comisia OCDE public n 1976 principiile directoare n intenia ntreprinderilor multinaionale, cuprinznd publicarea informaiilor consolidate.

Comitetul Internaional al Standardelor sau Normelor Contabile (IASB), fondat n 1973, are ca obiect elaborarea i publicarea n interes public, a normelor contabile internaionale. Printre primele subiecte tratate, IASB a atins subiectul privind situaiile financiare consolidate i necesitatea lor prin intermediul normelor internaionale: nr. 27 privind contabilizarea titlurilor de participare n societile filiale, nr. 28 privind contabilizarea participaiilor n ntreprinderile asociate, nr. 31 privind informaia financiar referitoare la participaiile n filialele comune .

Consolidarea conturilor are ca scop exprimarea situaiei i a rezultatelor unei societi numite societate-mam innd cont de legturile financiare i economice ale acesteia cu alte societi.

n funcie de tipul legturilor reinute rezult dou concepii ale consolidrii conturilor:

o concepie restrictiv, limitnd operaiile la grupul constituit de societatea-mam i de societile plasate sub conducerea sa unic (conform experienei germane);

o concepie lrgit care depete sfera grupului incluznd n operaiile de consolidare i acele societi care se afl att sub controlul sau influena societii-mame ct i al altor societi din afara grupului.

Conturile consolidate asigur prezentarea tuturor creanelor si datoriilor fa de terii exteriori grupului. n conturile individuale ale societii mam, de exemplu, sunt prezentate sumele date sau luate cu titlu de mprumut fa de alte ntreprinderi din grup. n conturile consolidate, aceste creane i datorii interne grupului sunt eliminate, adevratele creane i datorii fa de teri sunt prezentate numai prin consolidarea conturilor.

Graie conturilor consolidate se poate evidenia mai bine volumul cifrei de afaceri realizate de ntregul grup i acelai lucru i pentru rezultate, deoarece conturile consolidate prezint cota parte a rezultatelor fiecrei ntreprinderi care este atribuit grupului fiind distribuite sau meninute la rezerve.

Societatea-mam poate cumpra titluri de la alte societi pentru a obine controlul majoritar. Dac aceast achiziie este fcut la un pre foarte ridicat, pune n eviden un pre de cumprare cotei pri de capital propriu corespunztor. n acest caz, conturile consolidate permit aprecierea faptului dac investiia legat de achiziia acestor titluri este compatibil cu mijloacele financiare i rezultatele grupului. De asemenea, cesiunea intern de active poate conduce la apariia unor rezultate false, nejustificabile din punctul de vedere al responsabililor grupului.

Toate aceste elemente la care se vor aduga i altele ofer posibilitatea determinrii adevratelor performane ale grupului i viitorul su. O viziune de ansamblu asupra elementelor de gestiune a ntreprinderilor din grup este oricnd mai elocvent dect fiecare n parte.

Obiectivul principal al situaiilor financiare de sintez este de furniza o informaie util pentru luarea deciziilor economice i financiare.

Conturile consolidate pot fi considerate ca avnd dou obiective relativ independente:

1 - utilitate pentru informarea intern a grupului, adic un instrument de gestiune,

2 - utilitate n ceea ce privete informarea exterioar grupului.

1. Utilitatea consolidrii pentru informarea intern a grupului

Consolidarea este un element indispensabil controlului intern de gestiune al grupului. Aceasta permite o mai bun cunoatere a filialelor i o mai bun legtur cu filialele.

Controlul intern, privit ca ansamblu de msuri de prevedere i constatare, trebuie s contribuie la cunoaterea i conducerea competent a tuturor societilor. Prin controlul intern se asigur protecia i pstrarea intact a patrimoniului global, i aplicarea corect a instruciunilor conducerii, favoriznd mbuntirea performanelor.

Controlul intern se manifest prin organizarea metodelor i procedurilor tuturor activitilor societilor pentru a menine continuitatea i perenitatea acestora.

n cadrul acestui control, utilizarea tehnicilor de consolidare permite armonizarea contabilitilor diferitelor societi din grup i pe aceast baz asigur o normalizare a conceptelor i definiiilor. De asemenea, se asigur o mbuntire a metodelor de evaluare i prezentare a situaiilor patrimoniale i a rezultatelor ct i o normalizare a circulaiei informaiei i a procedurilor corespunztoare, toate acestea determinnd o mbuntire a conducerii grupului i performanelor n conducere.

Datorit unor restricii tehnice, mai ales prin adoptarea unui manual de consolidare i a unui plan contabil al grupului, consolidarea conduce la o omogenizare a metodelor de evaluare i la armonizarea contabilitilor i a conturilor anuale (bilan, cont de rezultate) ale filialelor. Se ajunge la un limbaj comun care permite obinerea unor informaii identice i fiabile, comparabile ntre filiale.

Instituirea de proceduri, mai ales crearea unui circuit de informaii normalizate, dezvolt informaia n interiorul grupului, determinnd un climat de concertare ntre societi care sunt astfel tot mai mult contientizate de apartenena lor la grup.

Organizarea consolidrii conturilor trebuie s permit obinerea unor analize specifice care nu sunt cuprinse n coninutul conturile consolidate publicate.

Aceste analize se refer la :

rezultatele pe ramuri de activitate, cnd grupul exercit activiti de natur foarte diversificat putnd astfel pune n eviden contribuia pozitiv sau negativ a fiecrei ramuri la rentabilitatea global a grupului;

compararea pe fiecare ramur a rezultatului cu mijloacele utilizate pentru obinerea lor;

poate determina obinerea de cunotine cu privire la rezultate pe zone geografice;

analize cu privire la evoluia grupului prin cifra de afaceri, profit, investiii pe ansamblu, pe ramuri de activitate sau zone geografice;

caracterizarea puterii i rentabilitii global ale grupului n raport cu alte grupuri.

Documentele consolidate care pot fi segmentate pe sectoare de activitate, zone geografice etc., - permit managerilor grupului s aib o mai bun reprezentare a situaiei financiare a grupului i a evoluiei sale ca : cifr de afaceri, investiii, rentabilitate, efectiv.

Documentele de sintez consolidate permit s se estimeze proiecii privind viitorul, ca de exemplu:

conturile consolidate previzionale;

exploatarea (producia) previzional pe activiti;

tabloul de finanare consolidat previzional;

calculul capacitii de autofinanare consolidate previzionale.

n baza acestora, conducerea grupului i a societilor filiale poate:

s defineasc i s stabileasc opiunile privind direciile principale de dezvoltare;

s cerceteze i s aleag cele mai bune finanri;

s repartizeze ntr-un mod raional resursele disponibile;

- s dialogheze cu conducerea filialelor.

Situaiile contabile individuale ale societii-mam i ale filialelor, nu pot s reflecte dect de o manier imperfect utilizatorii interesai asupra situaiei financiare, nici cu privire la situaia patrimonial a grupului i nici asupra rezultatelor i rentabilitii acestuia.

Documentele consolidate permit exprimarea activitii i situaiei ansamblului ntr-un mod global referitor la structura financiar i rentabilitatea grupului.

Analiznd situaia consolidat dup structura procentajului de participare, se constat c interesul principal al situaiei i activitii grupului corespunde:

fie unei adevrate situaii de ansamblu a crui diferite realiti juridice care au fost create din diferite motive (financiare, comerciale, fiscale) nu sunt dect nite aparene (Exemplu : o societate de producie care are filiale de comercializare).;

fie puterii financiare a unui holding;

fie puterii efective, economice i financiare, creat prin legturi ntre societi participante la acelai ansamblu de activiti mai mult sau mai puin coordonate.

n bilanul societii-mam titlurile de participare deinute sunt nregistrate la costul lor de achiziie ceea ce nu permite s se cunoasc cum a evoluat aceast investiie, de asemenea nu se poate urmri care este situaia activelor filialelor deinute i nu pot fi apreciate nici modalitile de finanare.

Contul de rezultate la societile-mam nu integreaz dect dividendele primite, acestea putnd fi foarte adesea diferite de cota-parte din rezultatele filialelor care ar fi corespunztoare societii-mame.

Totodat, n ceea ce privete aprecierea mrimii rezervelor i rezultatului fiecrei filiale, exist tabloul filialelor i participaiilor care asigur aceste informaii.

ns, existena doar a acestor informaii la nivelul societii-mame nu este suficient pentru cineva din exterior care analizeaz informaia. Din aceste informaii, un utilizator extern nu poate concluziona prin analiza conturilor societii-mam dac cifra de afaceri corespunde integral vnzrilor la societi tere grupului sau n parte ea este un transfer de stocuri sau rezultate asupra filialei.2. Utilitatea consolidrii pentru informarea exterioar grupului.

Un utilizator extern al informaiilor consolidate de sintez nu poate ti dac valoarea unor rezultate semnificative nregistrate la societatea-mam nu este contrabalansat prin pierderi foarte mari la nivelul unor filiale controlate majoritar de societatea-mam, la nivelul crora este imobilizat o mare parte din activul su.

Prin conturile consolidate se elimin aceste inconveniente ale conturilor individuale, permind o informare complet i real pentru orice utilizator interesat din exteriorul grupului.

Prin prezentarea unei informaii de ansamblu, verificat i publicat, informaia contabil de grup satisface un mare numr de utilizatori:

- Pentru finanatorii societilor din grup - bncile sau diverse instituii care acord mprumuturi - bilanul consolidat permite a chibzuirea n adaptarea creditelor la nevoile reale i la posibilitile de rambursare ale grupului i o apreciere mai rezonabil a riscurilor posibile. n situaia n care cel care mprumut este chiar societatea-mam, conturile consolidate vor indica suprafaa financiar a grupului, iar dac cel care mprumut este o filial, conturile consolidate permit s se precizeze sprijinul posibil ce-l poate aduce societatea-mam n caz de dificultate a filialei.

- Acionarii gsesc n conturile consolidate n special rezultatul net al grupului, capacitatea de autofinanare global i pe aciuni i deci pot s-i fac o analiz cu privire la investiiile fcute prin aciunile grupului.

- Analitii financiari pot aprecia ntr-o manier diferit indicatorilor de: rentabilitate, capacitate investiional, volumul afacerilor etc.

- Terii interesai, i n special personalul grupului, clienii, furnizorii grupului. Acetia vor putea gsi n conturile consolidate elemente importante cu privire la relevana grupului, la puterea i potenialul su. Conturile consolidate asigur deci informaii complementare i relevante utilizatorilor externi i referitoare la entitatea de ansamblu.

Numai din conturile consolidate se poate cunoate rezultatul i cifra de afaceri, precum i rentabilitatea grupului, investiiile i ndatorarea global a grupului. Toate acestea sunt posibile datorit faptului c la nivelul conturilor individuale ale societilor din grup nu pot fi identificate, sau apreciate, n afara ansamblului, totalitatea tranzaciilor ntre societatea-mam i filial sau ntre filiale ale aceluiai grup.

Operaiuni ca vnzri-cumprri n cadrul grupului, cesiuni de active, aprecierea ndatorrii unei societi n funcie de capacitatea sa de mprumut i nu n funcie de nevoile sale, decalajul dintre nregistrarea unui profit i distribuia sa, aspecte ce sunt cuprinse n conturile individuale, n conturile consolidate ele sunt examinate global permind s se cunoasc:

investiia i datoria global a grupului;

finanarea grupului i evoluia sa global (fonduri proprii, datorii pe termen scurt i lung);

adevratele fonduri proprii innd cont i de aciunile autodeinute;

relaiile dintre evoluia structurii financiare a grupului i cea a structurii activelor (acoperirea activului imobilizat prin capitalurile permanente);

relaia ntre profit i cifr de afaceri i rentabilitatea capitalurilor proprii la nivelul grupului;

i s se aprecieze mai bine rentabilitatea ansamblului (n comparaie cu propunerea de dividende);

valoarea contabil a filialelor ceea ce determin ca uneori s se nregistreze provizioane pentru deprecieri la bilanul consolidat al societii-mame.

Consolidarea permite conductorilor de societi s evalueze situaia prezent i satisface n acelai timp i necesitile de previziune pentru viitor. Conturile consolidate permit prezentarea unei informaii de ansamblu, tratat prin anumite implicaii contabile i anumite reguli fiscale pentru a putea realiza un discernmnt mai corect n ceea ce privete realitatea economic.

Conturile consolidate, n calitatea lor de tehnic contabil, sunt utilizate pentru o mai bun nelegere a situaiei ansamblului i a gestiunii acestuia. Pentru aprecierea gestiunii filialelor, directorii sau conductorii societii-mame pot dispune de baze omogene pentru asigurarea unei descentralizri a puterii permind n acelai timp o comunicare pe baza unui limbaj comun, stabilirea unor viziuni pe baze normalizate. Controlul i diagnosticul la nivelul societii-mame vor putea fi asigurate pe baza unor documente fiabile.

Este important ca utilizatorii conturilor consolidate s fie contieni c acestea sunt instrumente de gestiune i informare care au ns i ele limitele lor.

Putem face referire aici la urmtoarele aspecte:

1. faptul c rmn cel mai adesea supuse unei convenii de baz a contabilitii i anume cea a costurilor istorice, deci cu ajutorul lor nerezolvndu-se problema efectelor inflaiei n ceea ce privete evaluarea patrimoniului;

2. faptul c se preteaz destul de greu la unele studii de comparaie cu alte grupuri, n special cnd activitile sunt diversificate;

3. seriile de indicatori pluri-anuale apar ca dificil de interpretat, ntruct grupurile nu sunt ansambluri rigide, ele putnd suporta modificri de majorare sau restrngere a perimetrului de la un an la altul, astfel nct informaiile nu pot fi comparabile totdeauna n timp;

4. n ceea ce privete informarea extern, contribuia fiecrei societi sau a ramurii de activitatea nu pot fi sesizate la nivelul conturilor consolidate, n cazul n care ar fi foarte important s se cunoasc, de pild, dac la o capacitate de autofinanare global, aceasta provine din sectoare de expansiune sau n regres. De asemenea, analiza nu este destul de fin pentru a aprecia dac grupul este puternic majoritar n sectoare care se afl n expansiune sau n sectoare n regres;

5. conturile consolidate mascheaz structura de finanare individual evideniind doar obligaiile globale, ascunznd punctele slabe.

Una din deficienele majore n materie de conturi consolidate este c fiecare utilizator al informaiei caut s gseasc n aceasta o imagine a grupului, doar c natura acestei informaii nu este totdeauna aceeai.

Situaiile excepionale i aspectele care nu reies din cifrele bilanului i contului de rezultate consolidate vor trebui justificate ntr-o anex consolidat.

3. Limitele situaiilor financiare consolidate circulaia informaiei ntre societatea-mam i filialele sale este uneori defectuoas;

manifestarea lipsei de timp (consolidarea conturilor este o sarcin ce se adaug responsabilitilor directorului contabil sau financiar n plus fa de stabilirea conturilor sociale i a obligaiilor fiscale);

aspecte legate de formarea profesional n domeniu (procesul de consolidare este foarte tehnic i complex);

variaiile perimetrului de consolidare;

constituie o mare dificultate pentru comparabilitatea informaiilor de la un exerciiu la altul;

pentru o analiz financiar, conturile consolidate nu sunt totdeauna omogene ntre diferite grupuri, n cazurile n care opiunile contabile sunt diferite;

raportat la diversitatea activitii anumitor grupuri exist un nivel slab al informaiilor sectoriale;

nevoia de cunotine specifice complementare;

imaginea unei situaii este totdeauna static, stabilit la un moment dat, n timp ce realitatea grupului este, n permanen, dinamic i evolutiv.

O globalizare, poate, ca uneori, s ascund unele probleme de restructurare care nc nu sunt vizibile.

4. Metode i procedee de consolidaren vederea consolidrii conturilor trebuie s se delimiteze ansamblul societilor care aparin grupului. Cu alte cuvinte trebuie s se determine mai nti perimetrul de consolidare. Un grup este alctuit dintr-un ansamblu de societi care depind de un centru unic de decizie.

Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam i filialele sale, societile asociate grupului i societile multigrup comunitare constituite n spaiul Uniunii Europene.

Pentru aprecierea puterii n cadrul grupului se utilizeaz procentul de control. Dependena financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi se msoar cu ajutorul procentului de interes.

Procentul de control indic intensitatea controlului politic i strategic, direct sau indirect al societii-mam asupra unei alte societi din grup.Controlul poate mbrca urmtoarele forme:- control exclusiv;- control conjugat;- influen notabil.

Cunoaterea tipurilor de control permite alegerea metodei de consolidare a conturilor.n practica internaional sunt utilizate urmtoarele metode de consolidare:

1. n cazul controlului exclusiv: metoda integrrii globale. n acest caz se aplic prevederile IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale.

2. n cazul controlului conjugat (concomitent): metoda integrrii proporionale ca prelucrare de baz sau metoda punerii n echivalen ca tratament alternativ. Reglementrile ce se aplic n cazul controlului conjugat (concomitent) fac obiectul IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie.

3. n cazul influenei notabile: metoda punerii n echivalen ca tratament de baz sau metoda costului ca tratament alternativ. Reglementrile propuse n cazul ntreprinderilor asociate fac obiectul IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate.

n Statele Unite ale Americii singura metod de consolidare este integrarea global.

1. Metoda integrrii globale const n:- integrarea n conturile ntreprinderii consolidante a elementelor bilanurilor i conturilor de rezultate ale societilor consolidabile dup eventuale prelucrri pentru a le armoniza cu principiile i politicile contabile ale grupului;- eliminarea operaiilor i conturilor reciproce;- eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant n societile consolidate, reducnd cu aceeai sum capitalurile proprii consolidate;- repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii i a rezultatului grupului ntre societatea consolidant i celelalte societi care dein titluri de participare n filial dar care nu fac parte din grup, denumite interese minoritare.

n bilanul consolidat apar elemente noi:

- rezerve consolidate formate din rezervele societii consolidate i cota-parte din rezervele acumulate de societatea supus integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n perimetrul de consolidare;- rezultatul consolidat format din rezultatul societii consolidante i cota-parte din rezultatul filialei;- interese minoritare ce reprezint cota-parte din rezultat i capitalurile proprii ale filialei ce revin acionarilor din afara grupului; datorii consolidate formate din datoriile societii consolidante i datoriile societii consolidate.

Contul de rezultate consolidat dup metoda integrrii globale va cuprinde n plus rezultatul aferent intereselor minoritare care reflect cota-parte din rezultatul filialelor ce revine intereselor minoritare.

2. Metoda integrrii proporionale const n:- integrarea n conturile consolidate a cotei-pri corespunztoare participrii ntreprinderilor deintoare de titluri a elementelor de bilan i ale contului de rezultate ale societii consolidate;- eliminarea operaiilor i conturilor reciproce ntre cele dou societi;- determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat;- eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidant, reducnd cu aceeai valoare capitalurile proprii consolidate.3. Metoda punerii n echivalenDac o societate se afl sub influena notabil (semnificativ) a altei societi din grup, fiind asociat grupului, consolidarea se realizeaz prin metoda punerii n echivalen. Aceast metod const n substituirea costului de achiziie a titlurilor deinute direct sau indirect de societatea consolidant cu valoarea care le corespunde din situaia net a societii consolidate.Aceast metod poate fi aplicat n cazul n care structura conturilor societilor aflate sub control exclusiv sau concomitent face imposibil aplicarea metodelor de consolidare global sau proporional.

Principalele etape care au loc n vederea punerii n echivalen sunt:

- nlocuirea n activul societii consolidate a valorii contabile a titlurilor de participare deinute n societatea consolidat cu cota-parte ce-i revine societii consolidante din capitalurile proprii ale societii puse n echivalen;- evidenierea diferenei dintre partea cuvenit din capitalurile proprii ale societii puse n echivalen i valoarea contabil a titlurilor asupra drepturilor grupului n rezervele i rezultatul consolidat.

Dac capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative, titlurile puse n echivalen sunt nscrise cu valoarea zero.

Diferenele dintre cele trei metode ar fi urmtoarele:

- n cazul integrrii globale se preiau toate activele, datoriile i capitalurile proprii, respectiv veniturile i cheltuielile;- n cazul integrrii proporionale sunt cumulate interesele societii consolidante n activele, datoriile i capitalurile, veniturile i cheltuielile societii consolidate;- n cazul punerii n echivalen nu se preia nici un element de activ, datorie sau capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectueaz direct la nivelul capitalurilor proprii i rezultatului i nu la nivelul elementelor constitutive: active i pasive, venituri i cheltuieli.

5. Tehnici de consolidare

Metodele de consolidare presupun folosirea unor procedee sau tehnici de consolidare de ctre societile comerciale care trebuie s ntocmeasc conturi consolidate. Acestea pot fi:

- consolidarea direct;- consolidarea pe paliere;- consolidarea modular.

Normalizatorii romni definesc doar primele dou procedee: consolidarea direct i consolidarea pe paliere.

Consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii ale acesteia. Aceast tehnic permite calcularea contribuiei fiecrei societi consolidate la rezervele i rezultatele grupului.Consolidarea direct const n consolidarea fiecrei societi din cadrul grupului direct n societatea-mam, utilizndu-se procentul de interes deinut de societatea-mam n celelalte societi din grup.

Consolidarea direct se realizeaz n urmtoarele etape:1. determinarea procentelor de interes ale grupului;2. cumularea conturilor societilor consolidabile;3. repartizarea capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor societii consolidate;4. transferarea rezervelor i a rezultatului societii-mam n rezervele i rezultatul grupului.

Capitalurile proprii ale fiecrei societi sunt partajate ntre:- societatea-mam pe baza procentului de interes al acesteia n societatea consolidat;- teri din afara grupului pe baza procentului de interes ce corespunde intereselor minoritare.

Prin consolidarea direct se pot obine mai rapid i cu cheltuieli mai mici, comparativ cu consolidarea pe paliere, informaii financiare la nivel de grup. Dezavantajul metodei const n faptul c nu permite efectuarea unei analize n interiorul grupului, pe subgrupuri, segmente de activitatea sau zone geografice, informaii necesare gestiunii interne a grupului.Consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidrii inndu-se seama de subgrupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului, pe etape. Acest procedeu (tehnic) de consolidare conduce la efectuarea consolidrii subgrupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principal a conturilor consolidate ale acestor subgrupuri i ale altor filiale ale societii-mam. Subconsolidrile trebuie efectuate dup aceleai reguli ca i consolidarea principal.Potrivit acestui procedeu, se consolideaz succesiv subgrupuri n ansambluri tot mai mari, pn la nivelul societii-mam. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele din achiziie i interesele minoritare trebuie s fie aceleai att n cazul unei consolidri directe, ct i n cazul consolidrii pe paliere.Acest procedeu se poate utiliza cu bune rezultate n cazul grupurilor mici i mijlocii cu structur simpl caracterizat prin legturi indirecte i radiale, fr legturi reciproce sau circulare.Consolidarea pe paliere prezint avantajul segmentrii informaiei financiare pe subgrupuri iar ca dezavantaj menionm volumul mai mare de munc i, implicit, costuri mai ridicate.

Principiile de baz n aplicarea consolidrii pe paliere privesc:

- consolidrile succesive trebuie efectuate ncepnd de la societatea plasat la extremitatea inferioar a lanului i cresctor pn la societatea mam. Prin lan se nelege totalitatea legturilor lineare care exist ntr-un grup.

- fiecare subconsolidare este efectuat aplicnd capitalurilor proprii ale filialei procentul de participare, interes, deinut de societatea din fruntea subgrupului de consolidat.

n cazul metodei integrrii globale, la nivelul fiecrui palier capitalurile proprii consolidate ale subgrupului sunt partajate n capitaluri proprii consolidate ale grupului de la nivel superior i interesele minoritare. Pentru a controla acest partaj, conturile de capitaluri proprii consolidate la nivelul subgrupului trebuie identificate ca i sume ele ar fi conturi de capitaluri proprii individuale.

Consolidarea modular const n divizarea conturilor consolidate aferente fiecrei societi n module susceptibile de a fi grupate, n funcie de necesitile de gestiune ale grupului, pe zone geografice, pe activiti, pe filiere de producie sau dup alte criterii.Dup aceast mprire consolidarea se realizeaz la fel ca n cazul consolidrii directe, motiv pentru care consolidarea modular este privit de specialiti ca o variant a consolidrii directe.6. Etapele i operaiile necesare pentru consolidarea conturilorEtapele i operaiile de consolidare a conturilor sunt:6.1. determinarea perimetrului de consolidareAceast etap presupune stabilirea organigramei grupului de consolidat, calculul procentului de control i a procentului de interes.Pentru a delimita societile ce urmeaz s fie cuprinse n perimetrul de consolidare, este necesar s fie definite tipurile de societi:

- Societatea-mam,

- societile dependente de grup,

- societile asociate grupului,

- societi comunitare de interes.Consolidarea se refer n special la grupul sau mai precis entitatea format de societatea-mam i societile dependente de aceasta, i anume filialele. Acestora li se mai altur, pe baza aplicrii unei metode de consolidare specific, i societile asociate grupului, deoarece societatea-mam are o influen nsemnat n acestea, i societile comune de interes. Toate acestea mpreun formeaz ansamblul de consolidat.

6.2. stabilirea metodelor de consolidare n funcie de procentul de controlDeinerea unui procent de peste 50 % solicit utilizarea metodei de integrare global. Aceast metod se aplic i n cazul deinerii unui procent de minimum 40 %, n cazul n care nu exist un alt acionar sau grup care s dein un procent mai mare.n cazul unor procente egale de control ntre 20 i 50 %, deinute de un numr de pn la 5 acionari, la societile la care deciziile privind getiunea se iau numai de comun acord al tuturor acionarilor, se va utiliza n consolidarea conturilor metoda integrrii proporionale.n situaia deinerii unui procent de control situat ntre 20 i 40 % i este asigurat exercitarea unei influene notabile (semnificative) n procesul decizional, se va folosi pentru consolidare metoda punerii n echivalen.6.3. retratarea conturilor anuale ale societilor de consolidat, nainte de consolidarea propriu-zis, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate;Fiecare societate din grup trebuie s compare propriile sale metode cu cele prevzute a fi folosite de ctre grup, nainte de a evidenia divergenele i de a estima impactul. Dac impactul acestor divergene este superior pragului de semnificaie fixat se vor efectua operaii de retratare.Cu toate c au fost fcute toate eforturile pentru omogenizarea conturilor individuale ale societilor cuprinse n consolidare, mai pot exista nc unele divergene ntre conturile diferitelor societi; incidena regulilor fiscale diferite n funcie de ar sau care ofer diferite posibiliti unor ntreprinderi din aceeai ar. De aici apare necesitatea retratrilor care au ca scop remedierea unor dificulti care exist ca urmare a:

diversitii practicilor contabile, n ceea ce privete forma,

eterogenitii evalurilor, n ceea ce privete fondul.

Retratrile operaiunilor exerciiului financiar curent afecteaz rezultatul, iar retratrile operaiunilor exerciiilor financiare anterioare afecteaz rezervele. Privitor la exerciiile viitoare se vor face retratri care vor afecta conturile de regularizare.

Eliminarea incidenei fiscale asupra conturilor privind nregistrrile deja efectuate vizeaz n special subveniile pentru investiii, provizioanele reglementate i amortizarea imobilizrilor.

Aceste retratri au inciden asupra impozitului pe profitul societii. De aceea este urmrit fiecare societate n parte, pentru ca apoi s se repartizeze rezervele i rezultatul exerciiului, astfel corectat, ntre interesele societii i interesele minoritarilor. Sunt supuse retratrii urmtoarele posturi, grupe i subgrupe:

- conturile intra-grup;

- imobilizrile;

- stocurile i producia n curs de execuie;

- provizioanele i amortizrile cu caracter fiscal;

- subveniile primite;

- capitalurile proprii;

- impozitul pe profit.Retratarea imobilizrilor

n retratarea imobilizrilor, regula general admis este costul istoric care presupune ignorarea variaiilor de pre sau a puterii de cumprare a banilor n raport cu elementele nregistrate la valoarea lor iniial.

Utilizarea acestui principiu pornete de la premisa c nu exist un concept de valoare intrinsec absolut i c totul depinde de contextul i obiectivele evalurii.

El reprezint regula general pentru toate nregistrrile de imobilizri din cursul anului, ntemeiate pe documente justificative, ceea ce asigur caracterul verificabil al nregistrrilor. n condiii de inflaie, aplicarea costului istoric conduce, ns, la o serie de deformaii ale elementelor patrimoniale.

Retratarea stocurilor i produciei n curs de execuie

Se recurge la retratri dac, n raport cu metoda reinut n planul contabil al grupului:

- coninutul costului de achiziie sau de producie este diferit;

- metoda de estimare a costului de intrare pentru elementele interschimbabile este diferit;

- valoarea reinut n bilan (suma cea mai redus a costului sau a valorii venale, cost istoric indexat, valoare de nlocuire) este diferit;

Retratarea provizioanelor i amortizrilor cu caracter fiscal

Eliminarea provizioanelor societilor consolidate deriv din principiul conform cruia dac provizioanele ar fi meninute ar exista o dubl nregistrare ntre:

- pierderile ce privesc ntreprinderile consolidate;

- pierderile constatate la ntreprinderile asociate sau acionare, datorit provizioanelor contabilizate.

Retratarea provizioanelor se face ca i cum acestea nu ar fi fost niciodat contabilizate.

n cazul nregistrrii elementelor de activ i de pasiv ale societii consolidate, provizioanele constituite devin fr obiect sub imperativul unei duble utilizri la nivelul situaiei nete consolidate i deci trebuie eliminate.

Provizioanele de eliminat se rezum la:

- provizioane pentru deprecierea titlurilor;

- provizioane pentru deprecierea creanelor;

- provizioane pentru riscuri i cheltuieli.

Provizioanele pentru deprecierea creanelor sau a mprumuturilor acordate societilor consolidate n dificultate trebuie eliminate. Partea referitoare la exerciiile anterioare determin creterea rezervelor i partea referitoare la exerciiul curent mrete rezultatul.

n practic are loc contabilizarea unor amortizri i provizioane doar n interes fiscal nu i economic, acestea necorespunznd unor deprecieri efective a bunurilor n cauz (amortizarea degresiv sau accelerat, provizioanele privind creterea de preuri etc. ) Aceast contabilizarea are drept consecin alterarea rezultatului net contabil al societii (ntreprinderii) respective i a valorii nete contabile a bunurilor care figureaz n bilanul individual al acestora. De aceea se recomand societilor s restabileasc situaia real, la nivelul conturilor consolidate, astfel:

excedentul amortizrilor anterioare exerciiului va fi trecut la rezerve,

excedentul amortizrilor exerciiului va determina o diminuare a cheltuielilor cu amortizarea.

Aici este bine s se in cont n acelai timp li de impozitul asupra profitului, impozit amnat datorit acestei creteri a amortizrii. Astfel, va fi constatat un Provizion pentru impozite amnate n coresponden cu debitul conturilor de rezerve (pentru impozitul referitor la amortismentul exerciiilor trecute) i rezultate (pentru impozitul referitor la amortismentul exerciiului curent).

Retratarea subveniilor pentru investiii

Pentru acestea, n consolidare, trebuie s se asigure adevrata lor natur i, deci, ele trebuie transferate n conturile de regularizare a pasivului, ceea ce le confer caracterul de credit. Deoarece nu afecteaz rezultatul, nu va fi afectat nici impozitul pe profit.

nscrierea n conturile individuale a subveniilor pentru investiii, n cadrul capitalurilor proprii, este o rezultant a prevederilor regulilor contabile identice regulilor fiscale i care trebuie s se menin n consolidare.

Cu privire la provizioanele reglementate, acestea nu sunt justificate n cheltuielile actuale sau viitoare ale societii, dar ele corespund unui avantaj fiscal i n esen, au caracter de rezerv.

n acest context, provizioanele reglementate, create n cursul exerciiului financiar, sunt eliminate din rezultat, iar cele care nu au fost constituite anterior vor fi virate la rezerve.

Retratarea capitalurilor proprii

Acest tip de retratare privete eliminarea titlurilor de participare i tratarea diferenei de prim consolidare. n capitolele urmtoare ale lucrrii vor fi evideniate pe larg aceste probleme.

Eliminarea titlurilor de participare este operaia cea mai important din consolidare i ea este reflectat diferit n contabilitatea consolidat, n funcie de metoda de consolidare aplicat i de modalitatea de achiziie a titlurilor (la constituire sau cumprare ulterior).

Diferena din prima consolidare se analizeaz sistematic, urmrindu-se justificarea ei. Dac apar plusuri de valoare latent privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare, aceste plusuri reprezint o diferen de reevaluare. n cazul n care rmne un sold neafectat ntre diferena dintre prima consolidare i diferena de evaluare, aceast sum se consider ca o imobilizare necorporal i va fi ncadrat ca diferen de achiziie.

Diferenele de reevaluare i cele de achiziie negative(preul de achiziie al titlurilor - cota-parte din capitaluri proprii) ale titlurilor se nregistreaz ca poziii distincte n pasivul bilanului, ca posturi ale capitalurilor proprii.

Retratarea impozitului pe profit al societilor consolidate

Din punct de vedere fiscal, impozitul pe profit contabilizat n conturile individuale ale societilor este un impozit exigibil, dar n conturile consolidate trebuie s se in seama de eventualele decalaje n timp ale cheltuielilor i veniturilor, de reconsiderri i ajustri, de deficitele fiscale reportate. n consecin, se va reliefa o datorie fiscal latent nregistrat fie n pasiv-ca un impozit amnat, fie n activ-ca o plat anticipat nscris n debitul contului de impozit amnat.

Neconcordanele ntre rezultatul contabil nainte de impozitare i rezultatul fiscal stabilit n baza conturilor consolidate pot fi consecina mai multor factori, printre care:

corectri prealabile relative privind amortizrile i provizioanele;

alegerea unei metode de evaluare autorizate n cazul operaiunilor de consolidare;

eliminarea operaiunilor din cadrul grupului, care afecteaz rezultatul fiscal n stadiul de consolidare, fie cu caracter permanent, fie cu caracter temporar n cursul exerciiului financiar dar care se deduc fiscal n exerciiul financiar ulterior.

6.4. omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat;Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societilor incluse n perimetrul de consolidare. Pentru a obine un ansamblu consolidat semnificativ se procedeaz n prealabil la reclasarea conturilor individuale prin eliminarea sau reducerea diferenelor privind prezentarea conturilor. Aceste reclasri nu sunt necesare n cazul grupurilor naionale care opereaz dup aceleai reguli de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare anuale.Necesitatea reclasrilor apare n cazul grupurilor cu filiale n strintate. n acest caz apar diferene, mai ales, la nivelul contului de rezultate, la care veniturile i cheltuielile pot fi prezentate diferit, dup destinaie sau dup natur.

6.5. ajustarea conturilor reciproce;Pentru a stabili conturile reciproce se realizeaz inventarierea conturilor intragrup, se verific reciprocitatea lor i se ajusteaz conturile intragrup.Cauzele care conduc la apariia unor diferene ntre conturile reciproce sunt:- bunuri aflate n tranzit;- pli n curs de derulare;- efecte comerciale scontate i nescadente;- erori de nregistrare contabil;- datorii i creane n valut n cadrul unui grup internaional;- litigii ntre societile din cadrul grupului.Reglementrile I.A.S.C. i europene privind consolidarea impun eliminarea acestor conturi reciproce. Este faza operaiunii de consolidare care vizeaz punerea n eviden, n special a creanelor i datoriilor fa de terii exteriori grupului. Se regsesc trei faze:

- inventarierea conturilor intragrup i verificarea reciprocitii lor;

- ajustarea conturilor intragrup, ceea ce nseamn a face din conturile intragrup conturi reciproce, principiul de ajustare fiind urmtorul: cumprtorul se aliniaz dup vnztor (regula vnztorului).

Conturile ntre diferitele ntreprinderi ale grupului nu sunt ntotdeauna reciproce.

Cnd soldurile conturilor de operaii reciproce (creane/obligaii, cumprri/vnzri) difer, atunci va trebui s fie identificat cauza, pentru ca acestea s poat fi egalizate cu ajutorul regularizrii la nivelul celor dou contabiliti de ajustat prin intermediul unor conturi de legtur.

Cauzele pentru care conturile intra-grup se deosebesc ntre ele pot fi de naturi diferite. Principalele cazuri se rezum la:

- mrfuri n tranzit: achiziia trebuie contabilizat, iar stocurile mrite cu valoarea acestei cumprri (regula vnztorului);

- plat n tranzit: ajustarea const n contabilizarea plii;

- efecte comerciale scontate i nescadente: una din societile grupului a remis spre scontare efecte de comer emise de o alt societate a grupului. Aceast scontare trebuie considerat ca o finanare de deficit cci este legat de o crean intern n cadrul grupului. Efectele de primit nu mai apar n activul societii. Ajustarea const n reiniializarea efectelor de primit scontate n contrapartid cu finanarea obinut;

- datorii i creane n monede strine: n contextul unui grup internaional se opereaz frecvent tranzacii ntre societile naionale i strine. Cursurile de schimb pot fi diferite de cele utilizate pentru consolidare. n aceast ipotez, este necesar ajustarea acestor datorii i creane n monede strine n contrapartida conturilor de diferene de conversie;

- erori sau omisiuni: analiza conturilor intra-grup poate identifica diferene datorate unor erori sau omisiuni n contabilizarea operaiunilor. Odat ce se cunoate cauza diferenei este necesar rectificarea operaiilor contabile dac diferena este semnificativ;

- litigii: se poate ntmpla ca ntr-un grup s se nregistreze prestri de servicii, lucrri sau livrri de bunuri facturate ntre dou ntreprinderi pentru care exist un dezacord n ceea ce privete bunurile sau preul. n aceast ipotez, o ntreprindere a nregistrat operaia, iar cealalt nu. n consolidare, aceste distorsiuni nu pot rmne nesoluionate. Oricare ar fi deznodmntul ulterior litigiului este necesar o ajustare mcar cu titlu-provizoriu. Dac n exerciiul financiar urmtor litigiul este tratat n mod diferit, ajustarea poate fi rectificat.

Din momentul n care conturile intra-grup sunt reciproce se procedeaz la eliminarea acestora, respectiv la suprimarea nregistrrilor duble i a operaiilor interne grupului, putndu-se realiza astfel obiectivul consolidrii de a prezenta conturile unui ansamblu de ntreprinderi ca i cum ele nu ar fi forma dect o singur entitate.

6.6. conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate;Dac n perimetrul de consolidare sunt cuprinse i societi strine, este necesar conversia conturilor individuale n moneda de referin a grupului nainte de a efectua consolidarea.La nivel de bilan, pentru elementele nemonetare ale societii strine se va face o reevaluare.Cheltuielile i veniturile n contul de rezultate vor fi actualizate avnd n vedere evoluia pe ntreaga perioad a cursului valutar.

Pentru a realiza conversia conturilor societilor strine se pot utiliza dou metode:1. metoda cursului istoric;2. metoda cursului de nchidere.Metoda cursului istoric structureaz elementele patrimoniale n monetare i nemonetare i se bazeaz pe utilizarea cursului istoric pentru elementele nemonetare (imobilizri, stocuri, capitaluri proprii) i a cursului de nchidere pentru elementele monetare (datorii, creane i disponibiliti). Rezultatul este obinut prin diferena dintre active, capitaluri proprii i datorii:

Active - Capitaluri proprii Datorii = Rezultat

Veniturile i cheltuielile sunt convertite la cursul de la data la care s-au constatat.Metoda cursului de nchidere asigur conversia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a veniturilor i cheltuielilor la cursul de la data nchiderii exerciiului. Diferenele care apar sunt reflectate n bilan ntr-un post de Diferene de conversie pentru partea societii consolidate iInterese minoritare pentru partea terilor.

g) cumularea conturilor individuale retratate convertite;Cumularea se realizeaz post cu post pentru bilanurile i conturile de rezultate ale societilor integrate astfel: n totalitate pentru societile consolidate dup metoda integrrii globale sau n funcie de procentul de interes pentru societile consolidate dup metoda integrrii proporionale. Pentru societile puse n echivalen se nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul societii-mam cu parte ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen, fr a se mai face cumularea conturilor.

6.7. eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate.

Eliminarea operaiunilor realizate ntre societile consolidate au ca obiect:

la nivelul conturilor de bilan, de a evita dublele nregistrri ntre societile integrate (de exemplu o crean i o obligaie reciproc);

la nivelul conturilor de rezultate, de a nu reine dect operaiile efectuate cu terii grupului (de unde va apare eliminarea unei achiziii i a vnzrii corespunztoare dintre societile integrate, respectiv cheltuielile i veniturile aferente).

Aceste eliminri pot avea sau nu o anumit inciden asupra rezultatului consolidat1. eliminri fr inciden asupra rezultatului consolidat:- acordare/primire mprumuturi;- creane/datorii reciproce;- cumprri/vnzri;- cheltuieli/venituri etc.Aceste eliminri pot privi fie bilanul (creane i datorii), fie contul de rezultate (cheltuieli i venituri), fie angajamente n afara bilanului.

1. Creane i datorii reciproce

Creanele i datoriile reciproce ntre societile integrate trebuie s fie compensate la nivelul bilanului consolidat pentru ca acesta s nu fie umflat n mod artificial.

Cnd este cazul unei integrri globale, aceast eliminare a creanelor i datoriilor reciproce se efectueaz n totalitate, iar n cazul integrrii proporionale se va efectua proporional.

2. Cifra de afaceri consolidat

Cifra de afaceri consolidat este constituit din suma vnzrilor realizate de societile consolidate prin integrare cu societi din afara grupului. Pentru a putea realiza acest lucru, sunt eliminate vnzrile ntre societile din cadrul grupului. Este recomandabil ca n anex s fie divizat aceast cifr de afaceri consolidat pe ramuri de activitate i pe zone geografice.

3. Angajamente reciproce

Suma total a angajamentelor acordate terilor de ctre grup sau primite de ctre grup de la teri, trebuie s fie publicat n msura n care aceast informaie este util aprecierii situaiei financiare a grupului.

Vor fi eliminate deci:

angajamentele ntre societi,

angajamentele n afara bilanului care fac dubl nregistrare cu ndatorrile contabilizate n bilan (Ex : Cauiunea acordat unei instituii financiare de ctre o societate din grup ca o garanie pentru un mprumut acordat unei alte societi din grup).

2. eliminri cu inciden asupra rezultatului consolidat:- rezultate obinute din cedarea activelor;- rezultatul intern cuprins n stocuri;- provizioane pentru depreciere;- provizioane pentru riscuri i cheltuieli;- dividende distribuite ntre societile din grup.

Eliminrile care repun n discuie suma capitalurilor proprii consolidate (naintea rezultatului exerciiului) afecteaz rezervele consolidate.

Eliminrile care repun n discuie suma rezultatului exerciiului afecteaz rezultatele consolidate.

Aceste eliminri au loc n principiu, n toate cazurile n care operaiile reciproce au generat rezultate care, n momentul consolidrii, nu sunt realizate n interiorul ansamblului constituit de societile consolidate. Astfel, este cazul:

profiturilor interne coninute n stocuri,

plus-valorile interne rezultnd din cesiuni de valori imobilizate ntre societile din grup, la societatea cesionar,

provizioanele pentru deprecieri referitoare la creane interne,

distribuiri de dividende provenind din profituri care au fost anterior consolidate.

1. Eliminarea profiturilor (rezultatelor) interne cuprinse n stocuri

Rezultatele interne, realizate ntre ntreprinderile consolidate ale aceluiai grup, nu pot fi meninute n rezultatele consolidate atta timp ct ele nu sunt confirmate printr-o operaie contabil n exteriorul grupului.

Eliminarea rezultatelor cuprinse n stocurile (de deschidere sau de nchidere) ridic unele probleme mai delicate i anume:

determinarea sumei lor,

determinarea prii intereselor minoritare,

tratarea ce se reine cnd este vorba de o pierdere,

tratarea unui eventual provizion pentru deprecierea stocurilor interne.

Profiturile interne pe stocuri sunt eliminate. Profiturile aferente stocurilor iniiale (de deschidere) vor afecta rezervele, iar profiturile aferente stocurilor finale vor afecta rezultatul.

Se poate deroga eliminarea lor, dac se dovedete greu de realizat acest lucru, sau n cazul n care corecia ar fi neglijabil privitor la ansamblul consolidat.

Regula prudenei se opune eliminrii profiturilor asupra stocurilor. De fapt suprimarea unei pierderi determin constituirea unui profit fictiv pentru aceeai sum.

Pierderile interne asupra stocurilor nu sunt eliminate.

Cheltuiala cu provizionul pentru deprecierea stocurilor interne constituit de ctre o societate cumprtoare este eliminat n raport cu profitul pe stoc eliminat n societatea vnztoare.

Vnzrile de mrfuri, de bunuri i de servicii ntre mai multe societi consolidate n cadrul aceluiai grup dau natere la profituri. Adaosul comercial coninut n preul stocurilor nu trebuie meninut n rezultatele consolidate, atta timp ct aceste stocuri sunt deinute de ctre grup.

n cadrul grupului, dac o ntreprindere A a vndut mrfuri unei ntreprinderi B, adaosul comercial aferent trebuie eliminat. El este eliminat din rezultatele ntreprinderii care a efectuat vnzarea. Din valoarea stocurilor se scade adaosul comercial la ntreprinderea care a cumprat mrfurile. Acest tip de eliminare presupune urmtoarele demersuri:

- identificarea stocurilor n societatea cumprtoare;

- determinarea cotei de adaos comercial;

- calculul adaosului comercial al exerciiului financiar curent i al celui precedent;

- nregistrarea eliminrii adaosului comercial asupra stocurilor n cazul vnztorului i n cazul cumprtorului.

Eliminarea adaosului comercial va face s apar un venit nregistrat n avans n cazul vnztorului i o cheltuial efectuat n avans n cazul cumprtorului. Cele dou conturi de regularizare trebuie eliminate ulterior, deoarece ele sunt conturi intra-grup reciproce.

2. Eliminarea dividendelor

Consolidarea impune eliminarea rezultatelor interne ale ansamblului consolidat, inclusiv a dividendelor. Dividendele interne n cadrul grupului trebuie eliminate deoarece ele corespund unor rezultate deja constatate n decursul exerciiilor financiare anterioare, n rezultatele consolidate. Ele sunt incluse n rezervele societii-mame. nscrierea lor la nivelul veniturilor financiare ale societii-mame constituie deci o dubl nregistrare a prii din rezultatul societilor deinute, care determin eliminarea lor i raportarea la rezerve.

Aceste rezerve corespund rezultatelor menionate n cadrul grupului dup distribuirea dividendelor. Distribuirea dividendelor nu genereaz cheltuieli fiscale suplimentare pentru beneficiar. Costul fiscal al distribuirii, dac exist, trebuie meninut n conturile consolidate n afara cazului n care acest raport este recuperabil. Eliminarea trebuie s afecteze doar valoarea net a dividendelor ncasate.

Eliminarea se realizeaz integral i se repartizeaz ntre grup i ceilali posesori de titluri, n funcie de repartizarea drepturilor grupului n ntreprinderea care ncaseaz dividendele. Aceast nregistrare nu se impoziteaz.

3. Eliminarea plus-valorilor din cesiuni de active imobilizate interne n cadrul grupului

Odat cu cedarea unui bun ntre dou ntreprinderi consolidate, profitul (pierderea) trebuie eliminat() din rezultatele consolidate atta timp ct bunul respectiv nu este cedat n afara grupului. Acest principiu este valabil pentru cedarea activelor amortizabile i neamortizabile. Cedarea de active se poate realiza prin vnzare sau prin aport.

Rezult deci o meninere n bilanul consolidat a acestor active imobilizate la costul lor istoric de la data intrrii n grup, de unde apare i necesitatea coreciei amortizrii aferente.

Eliminarea cedrii de active imobilizate n cadrul grupului presupune:

a) n anul cedrii:

- anularea plusvalorii ntreprinderii care a vndut bunul imobilizat;

- corectarea valorii de intrare a bunului imobilizat la ntreprinderea care l-a cumprat;

- constatarea n rezultate a profitului realizat de societatea care a vndut iniial bunul;

- calcului plus sau minus-valorii cesiunii, inndu-se seama de eliminarea anterioar n anii urmtori;

b) n anii urmtori:

- corectarea cheltuielilor cu amortizarea care trebuie efectuate pe baza planului de amortizare iniial.

Toate aceste corectri presupun o urmrire minuioas a parametrilor imobilizrii ce face obiectul unei eliminri.

n cazul anumitor cesiuni de active imobilizate, aceti parametrii pot fi disproporionai. n aceast ipotez grupul poate aplica metoda restrns, n locul metodei de baz amintite mai sus. Aceasta const, n esen n includerea n rezerve a profitului aferent cedrii de active n cadrul grupului. Aceast alegere conduce la deprecierea activelor amortizabile la noua lor valoare, contrapartida acestei deprecieri netranzitnd prin rezultate.

Acest tip de eliminare presupune remarcarea distinciei ntre nregistrrile de eliminare ale ntreprinderii vnztoare i cele ale ntreprinderii cumprtoare. Metoda restrns prevede, pur i simplu, nscrierea n rezerve a plusvalorii legate de vnzarea unei imobilizri n cadrul grupului.

6.8. eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii;Incidena fiscal acioneaz asupra:

- retratrilor de evaluare;

- eliminrii rezultatelor interne;

- ajustrilor;

- eliminrii incidenei pe care o au asupra conturilor pentru nregistrrile fcute doar n scopul aplicrii legislaiei fiscale.

Pentru a obine o imagine fidel a poziiei financiare i performanei grupului, n consonan cu realitatea economic se impun retratri i ajustri pentru eliminarea incidenelor fiscale ale provizioanelor reglementate, amortizrilor derogatorii i subveniilor pentru investiii. Aceste retratri sunt impuse de faptul c nregistrrile cu caracter fiscal nu sunt fundamentate pe existena unor riscuri economice care diminueaz capitalurile proprii sau printr-o realitate economic.n consolidare se recomand societilor care pregtesc datele pentru consolidare s ajusteze situaia real a acestora, astfel:

excedentul amortizrilor anterioare exerciiului este trecut la rezerve,

excedentul amortizrilor exerciiului va diminua cheltuielile cu amortizarea ale exerciiului.Contabilizarea unor amortizri i provizioane doar pentru a beneficia de faciliti fiscale nu corespunde neaprat unei deprecieri efective a bunurilor n cauz (amortizri degresive i excepionale, provizioane pentru fluctuaii de curs, provizioane pentru creterea preurilor etc.

Este bine s se in cont de asemenea i de impozitul asupra profitului, care se consider amnat (constatat cu anticipaie n cazul acesta fiind o crean asupra perioadelor viitoare) datorit creterii de amortizare. n acest sens, se constat un provizion pentru impozite amnate prin debitarea conturilor de rezerve sau de rezultat, n funcie de impozit dac se refer la amortizri anterioare va afecta rezervele, iar dac privete amortizarea exerciiului, atunci afecteaz rezultatul.

Sub rezerva de a fi menionate i justificate n anex, societatea consolidant poate utiliza alte reguli de evaluare fixate i destinate ntocmirii corecte a conturilor consolidate. Este admis aplicarea de noi reguli de evaluare care nu sunt autorizate n cazul conturilor individuale deoarece aceste reguli permit prezentarea real i complet a imaginii economice a grupului fr a avea consecine asupra regulilor fiscale.

Dac apar discordane ntre regulile de evaluare aplicabile conturilor individuale i cele aplicabile conturilor consolidate , se vor efectua retratri asupra conturilor individuale. Elementele de activ i pasiv, precum i cele de cheltuieli i venituri, cuprinse n conturile consolidate sunt evaluate dup metode omogene. Alegerea acestor metode reprezint opiunea grupurilor, acestea putnd fi:

- reguli de evaluare specifice contabilitii generale;

- alte reguli de evaluare.

n cazul aplicrii regulilor de evaluare practicate n contabilitatea general, conturile consolidate sunt ntocmite dup principiile i regulile de evaluare contabile, inndu-se cont de modificrile rezultate din caracteristicile proprii ale conturilor consolidate n raport cu conturile anuale.

n cazul aplicrii altor reguli de evaluare, sub rezerva justificrii n anex, societatea consolidant poate utiliza altfel reguli de evaluare, avnd drept scop:

- s in cont de variaiile de pre sau de valorile de nlocuire;

- s evalueze bunurile fungibile considernd c primul bun ieit este ultimul bun intrat (metoda LIFO);

- s permit aplicarea de reguli neconforme cu cele de evaluare generale.

Este vorba de metode i reguli de evaluare complementare, opionale, specifice consolidrii, cum ar fi:a) metoda costului istoric indexat : conturile consolidate pot fi stabilite pe baza monedei naionale la puterea sa de cumprare de la nchiderea exerciiului. Toate elementele iniial reflectate fie ntr-o alt moned, fie n moneda naional, dar cu o putere de cumprare diferit, sunt convertite ntr-o unitate monetar comun. Incidenele acestei metode de evaluare asupra activelor, pasivelor i capitalurilor proprii apar distinct n capitalurile proprii consolidate.

b) metoda valorii de nlocuire: imobilizrile corporale amortizabile i stocurile pot fi nscrise la valoarea lor de nlocuire la nchiderea exerciiului. Aceast metod, sub rezerva dificultilor practice de aplicare, prezint interes n anumite sectoare de activitate. Este cazul ntreprinderilor cu ciclul de investire foarte lung supuse unei inflaii din anii anteriori i a ntreprinderilor supuse unor variaii de pre privitor la achiziiile de mrfuri.

c) metoda LIFO: contrar primelor dou metode menionate, opiunea pentru metoda LIFO nu poate fi aplicat ansamblului de stocuri privind grupul; dar poate fi limitat la anumite categorii din acestea, pe baza localizrii geografice sau a ramurii de activitate specific.

d) includerea cheltuielilor financiare n costul stocurilor: dobnzile capitalurilor mprumutate, pentru finanarea produciei unui element de activ circulant, pot fi incluse n costul acestuia numai pentru perioada de fabricaie aferent.

e) bunurile deinute n baza unui contract de locaie (nchiriere):- este permis nregistrarea acestora n activul bilanului purtnd valoarea stipulat n contract sau la valoarea real a bunului, n absena indicrii valorii n contract;

- este permis contabilizarea acestor bunuri n contrapartid n pasiv cu obligaia financiar corespondent;

- este permis afectarea contului de profit i pierdere cu cota de amortizare a bunului luat n contract de locaie, aceasta fiind considerat ca o cheltuial financiar curent.

f) diferenele de conversie: aceste diferene de conversie activ i pasiv pot fi nscrise n contul de profit i pierdere consolidat. Profiturile (plusvalorile latente) pot deci s fie reinute, contrar dispoziiilor contabile generale pentru conturile individuale care prevd c numai pierderile latente trebuie reinute i s se constituie provizioane n acest sens.

6.9.eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate;Aceast etap constituie esena procesului de consolidare a conturilor.Substituirea valori titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate se realizeaz n dou faze:

1) egalizarea valorii titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate i stabilirea diferenei dintre cele dou valori ca diferena primei consolidri;2) substituirea valorii titlurilor de participare cu o cot-parte din capitalurile proprii ale societii cuprinse n perimetrul de consolidare. Aceast substituire difer n funcie de metoda de consolidare folosit i innd seama i de diferena primei consolidri.

6.10. elaborarea conturilor consolidate.Conturile consolidate cuprind ca documente obligatorii: bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat, notele anex consolidate i raportul de gestiune al grupului.Ca documente recomandate a fi publicate amintim: tabloul de finanare consolidat, tabloul de variaie a trezoreriei, tabloul de variaie a capitalurilor proprii, raportul cenzorilor.Conturile consolidate trebuie s ofere o imagine fidel i corect a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare, luate ca un tot unitar..

0