TMS - TFRS, TÜRKİYE MUHASEBE VE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI: UYGULAMALAR, YORUMLAR, MUHASEBELEŞTİRME

Kitap Künyesi: Kızıl, A., Fidan, M. M., Kızıl, C., Keskin, A. İ. (2013). "TMS - TFRS, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları: Uygulamalar, Yorumlar, Muhasebeleştirme", DER Yayınları. ISBN: 978-975-353-404-8.

Citation: Kızıl, A., Fidan, M. M., Kızıl, C., Keskin, A. İ. (2016). "TMS - TFRS, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları: Uygulamalar, Yorumlar, Muhasebeleştirme - 2. Baskı" (TAS - TFRS, Turkish Accounting and Financial Reporting Standards: Practices, Interpretations, Accountancy - 2nd Edition), DER Yayınları (DER Publishing). ISBN: 978-975-353-404-8.

Ahmet Kızıl

Mehmet Maşuk Fidan

Cevdet Kızıl

Ayşe İrem Keskin

GİRİŞ

Çalışma, uygulamaya yeni geçen ve Uluslararası Muhasebe Standartları ile paralel olan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) konusunda hazırlanmıştır. Eserde tanımlar, açıklamalar ve teorik bilgilerin yanı sıra özel sektör, kamu sekörü ve uygulamacılara yönelik pratik bilgiler de yer almaktadır. Bir başka ifadeyle, çalışma akademisyenler, araştırmacılar ve uygulamacılar gibi geniş bir yelpazeye yayılan paydaşlara örneklerle etkin kılavuzluk emektedir.

Günümüzde Dünya genelinde ve özellikle Avrupa ülkelerinde finansal raporların sunulması, paylaşılması ve açıklanması hususlarında şeffaflık ilkesi hakimdir. Aynı zamanda, finansal raporların farklı ülkelerde standart bir yapı arz etmesi amaçlanmaktadır. Avrupa Birliği uyum süreci kapsamında da halka açık şirketler, bankalar, sigorta firmaları ve KOBİ’ler gibi birçok işletmenin yeni muhasebe standartlarını benimsemesi ile uygulaması gerekmektedir.

Aynı zamanda, yeni Türk Ticaret Kanunu aracılığıyla da firmaların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na (UFRS) / Uluslararası Muhasebe Standartları’na uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı (TFRS) / Türkiye Muhasebe Standartları’nı (TMS) benimseme şartı getirilmiştir. Halka açık büyük ölçekli işletmelerin yanında, küçük ve orta büyüklükteki firmalar da bu uygulamaya

1

tabidir. Dolayısıyla, konunun Türk Ticaret Kanunu perspektifi ve ayağı da önemlidir.

Kitabın birinci bölümünde Kavramsal Çerçeve ele alınmaktadır. İkinci bölümde Finansal Raporlar (TMS 1) içeriğe dahil edilmiştir. Eserde aynı zamanda Kur Değişimi Etkileri (TMS 21) üçüncü bölümde açıklanmıştır. Takibinde, dördüncü bölümde Gelir Vergileri (TMS 12) sunulmuştur. Stoklar (TMS 12) beşinci bölümde belirtilmiştir. Çalışmanın ilerleyen aşamalarında Maddi Duran Varlıklar (TMS 16) ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar (TMS 38) sırasıyla altıncı ve yedinci bölümlerde analiz edilmiştir. Kiralama İşlemleri (TMS 17) sekizinci bölümde ve Devlet Teşvikleri (TMS 20) dokuncu bölümde mercek altına alınmıştır. Onuncu bölümde Hasılat (TMS 18), Onbirinci bölümde Emeklilik Fayda Planları (TMS 26), onikinci bölümde Çalışanlara Sağlanan Faydalar (TMS 19), önüçüncü bölümde Borçlanma Maliyetleri (TMS 23), ondördüncü bölümde İlişkili Taraf (TMS 24), onbeşinci bölümde İş Ortaklıklarındaki Paylar (TMS 31), onaltıncı bölümde Finansal Araçlar: Sunum (TMS 32), Muhasebeleştirme ve Ölçme (TMS 39), Açıklamalar (TFRS 7), onyedinci bölümde Hisse Başına Kazanç (TMS 33), onsekizinci bölümde KOBİ’lerle İlgili Standartlar, ondokuzuncu bölümde Etkin Faizin TFRS ve UFRS’ye Göre Hesabı ve Uygulamaları, son olarak yirminci bölümde de Şirket Birleşmeleri ve Konsolide Finansal Tablolar okuyucularla paylaşılmıştır. Çalışma, İngilizce Mali Tablo Örnekleri ile de zenginleştirilmiştir. 1. KAVRAMSAL ÇERÇEVE

16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de “Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve”, 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere yayımlanmıştır.

Kavramsal Çerçeve bir Muhasebe Standardı değildir, bu yüzden herhangi bir ölçüm veya kamuyu aydınlatma konusunda standart belirlememektedir. Kavramsal Çerçevede Türkiye Muhasebe Standartlarının herhangi birinin yerini alacak hiç bir husus yer almamaktadır. Uygulamada, Türkiye Muhasebe Standartları ile Yorumlarında hüküm bulunmayan hallerde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Yorumlarına uyulur. (KAV.ÇER.,2)

Kavramsal Çerçeve ile Türkiye Muhasebe Standartları’ndan biri arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda Türkiye Muhasebe Standardı Kavramsal Çerçeveden önce gelir. (KAV.ÇER.,3)

Kavramsal Çerçeve aşağıda belirtilen konuları düzenler:a) Finansal raporlamanın amacıb) Faydalı finansal bilginin niteliksel özellikleric) Finansal tabloları oluşturun unsurların tanım, tahakkuk ve

ölçümleme esasları

2

Sermaye ve sermayenin devamlılığı (Korunması) kavramları (KAV.ÇER.,5)

Kavramsal Çerçeve konsolide finansal tabloları da içermek üzere genel amaçlar için hazırlanan finansal tabloları dikkate almaktadır.

Birçok kullanıcı ise en önemli bilgi kaynağı olarak sadece finansal tablolara güvenmek zorundadır. Bu nedenle finansal tablolar genel olarak bu tür kullanıcıların ihtiyaçları dikkate alınarak hazırlanmalı ve sunulmalıdır. Özel amaçlı finansal tablolar, örneğin, izahnameler ve vergileme için hazırlanan hesaplamalar, Kavramsal Çerçevenin kapsamı dışındadırlar. Bununla birlikte, özel amaçlı finansal tabloların hazırlanmasındaki şartların elvermesi halinde de Kavramsal Çerçeve esas alınabilir. (KAV.ÇER.,6)

Finansal tablolar ülkeden ülkeye büyük ölçüde benzerlik göstermektedir. Diğer taraftan, bir takım sosyal, ekonomik ve hukuki sebepler ile ulusal düzenlemelerin oluşturulması sırasında farklı ülkeler tarafından farklı finansal tablo kullanıcılarının gereksinimlerinin dikkate alınması gibi sebeplerle de bazı farklılıklar taşımaktadır. Söz konusu farklılıkları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasına ilişkin kuralları, muhasebe standartlarını ve uygulama usullerini uyumlaştırmak suretiyle azaltmak amaçlanmaktadır. Ekonomik kararların alınmasına yardımcı olacak bilgileri içermek üzere hazırlanan finansal tablolar esas alınmak suretiyle, bu uyumlaştırmanın daha da ilerletilebileceğine inanılmaktadır. Bu amaçla hazırlanan finansal tabloların, çoğu kullanıcının ortak amaçlarını karşılayacağı düşünülmektedir. Bunun sebebi de:

Finansal Tablo kullanıcıların neredeyse tamamının:(a) Sermayede payı temsil eden yatırımları satın almaya, elde tutmaya veya satmaya karar verme,(b) Yönetimin yeterliliğini ve sorumluluğunu değerlendirme,(c) İşletmenin, çalışanların ücret ve diğer menfaatlerini sağlayabilecek güçte olup olmadığını değerlendirme,(d) İşletmeye borç verilen fonların emniyette olup olmadığını belirleme,(e) Vergi politikalarını belirleme,(f) Dağıtılabilir kâr ve temettü tutarlarını belirleme,(g) Ulusal gelir istatistiklerini hazırlama ve kullanma ya da,(h) İşletmelerin faaliyetlerini yasal açıdan düzenleme amacıyla ve benzeri amaçlarla ekonomik kararlar almalarıdır.

Finansal tablolar finansal raporlama sürecinin bir parçasıdır. Bir finansal tablo seti normal olarak bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynaklar değişim tablosu, kar dağıtım tablosu, dipnotlar ile finansal tabloların ayrılmaz bir parçası olan açıklama kısımlarını içerir.

3

Kavramsal Çerçeve, halka açık olsun veya olmasın finansal raporlama yapan bütün ticari, sınai ve diğer işletmelerin finansal tablolarına uygulanır. Teşebbüs ve işletmelerin kamu idare ve müesseselerine ait olması, hukuki yapılarının farklılığı, özel kanunlarının bulunması, vergi muafiyet ve istisnalarından yararlanmaları, bu yükümlülüğü yerine getirmelerine engel teşkil etmez.

İşletme yönetimi işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasından ve sunumundan sorumludur. Yönetim her ne kadar planlama, karar verme ve kontrol sorumluluklarını yerine getirmek için yardımcı olacak ilave yönetimsel ve finansal bilgilere erişebilirse de finansal tablolarda yer alan bilgilerle de ilgilenir. Yönetim kendi ihtiyaçları için gereken ilave bilgilerin şeklini ve içeriğini belirleme olanağına sahiptir.

Genel amaçlı finansal raporlar, raporlayan işletmenin değerini gösterecek şekilde düzenlenmezler. Bununla birlikte, söz konusu raporlar, mevcut ve potansiyel yatırımcılara, borç verenlere ve kredi veren diğer taraflara raporlayan işletmenin değerine yönelik yapacakları tahminlerde yardımcı olacak bilgiyi sağlarlar.

Bireysel asli kullanıcıların farklı ve muhtemelen birbiri ile örtüşmeyen bilgi ihtiyaçları ve istekleri vardır. Finansal Raporlama Standartları geliştirilirken, azami sayıdaki asli kullanıcının ihtiyaçlarını karşılayacak nitelikte bilginin sağlanması amaçlanır. Ancak, ortak bilgi ihtiyaçlarına odaklanılması, raporlayan işletmenin, asli kullanıcılarından oluşan bir alt grup için faydalı olan ek bilgiyi finansal rapora dahil etmesine engel teşkil etmez.

Finansal durum hakkındaki bilgiler öncelikle bilançoda yer alır. Faaliyet sonuçları ile ilgili bilgiler ise öncelikle gelir tablosunda verilir. Finansal durumdaki değişimlerse finansal tablolar arasında yer alan diğer tablolarda gösterilir. (KAV.ÇER.,19)

Finansal tabloları oluşturan unsurlar aynı işlemin farklı yönlerini yansıttıkları için birbirleriyle ilişkilidirler. Her ne kadar bir finansal tablo bir diğerindekinden farklı bilgiler içerse de hiçbir bilgi sadece tek bir amacı karşılamaya dönük veya kullanıcıların belli bir ihtiyacı için gerekli olan bütün bilgileri karşılamaya yeterli değildir. (KAV.ÇER.,20)

Muhasebenin Varsayımları

Tahakkuk esasıFinansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanırlar. Bu esasa göre, işlemlerin ve diğer olayların etkisi, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanırlar. (KAV.ÇER.,22)

4

Tahakkuk esaslı muhasebeleştirme uyarınca, işlemler ile diğer olaylar ve durumların raporlayan işletmenin ekonomik kaynakları ve hakları üzerindeki etkileri, bu etkilerin gerçekleştiği dönemde gösterilir. Nakit girişleri ve ödemelerin farklı bir dönemde gerçekleşmiş olması bu durumu etkilemez.

İşletmenin SürekliliğiFinansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. (KAV.ÇER.,23)

AnlaşılabilirlikFinansal tablolarda yer alan bilgilerin taşıması gereken önemli bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır. Bu konuda, kullanıcıların işletmenin iş kolu ve ekonomik faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olduğu, muhasebeden anladığı, bilgileri de makul seviyede bir dikkatle incelediği varsayılır. (KAV.ÇER.,25)

İhtiyaca UygunlukBilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Bilginin tahmin edilebilirlik ve teyit edilebilirlik özellikleri birbiriyle ilişkilidir. Mevcut finansal duruma ait bilgiler ve geçmişteki faaliyet sonuçları, gelecekteki finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını, kullanıcıları doğrudan ilgilendiren konularda, örneğin, temettü ve ücret ödemelerini, hisse senedinin fiyatındaki hareketleri ve işletmenin vadesi geldiğinde borçlarını ödeme kabiliyetini tahmin etmekte sıkça kullanılan bilgilerdir. (KAV.ÇER.,26)

İhtiyaca uygunluk ve ÖnemlilikBilginin uygunluğu onun özelliğinden ve önemliliğinden etkilenir. Bazı durumlarda bilginin özelliği tek başına uygunluğunu belirlemek için yeterli olabilir. Örneğin, yeni bir faaliyet alanının raporlanması, raporlama dönemindeki yeni faaliyetin sonuçlarının rakam olarak önemli olup olmamasına bakılmaksızın işletmenin karşı karşıya olduğu risklerin ve meydana gelecek olan fırsatların belirlenmesinde etkili olabilir. Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlarını verecek olan kullanıcıları etkileyebilecekse, o bilgi önemliliğe sahip bir bilgidir. (KAV.ÇER.,29)

GüvenilirlikFaydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır. Zorunlu olmayan nedenlerle raporlanmasının geciktirilmesi bilginin uygunluk özelliğini ortadan

5

kaldırır. Yönetim, zamanında raporlama yapmanın faydası ile bilginin güvenilir olması koşulu arasındaki dengeyi sağlamak zorundadır. (KAV.ÇER.,31)

Bilgi uygun olabilir fakat içerik olarak güvenilir olmayabilir ya da anlaşıldığı şekliyle yanıltıcı olabilir. (KAV.ÇER.,32)

Güvenilirlik ve Doğru Bir Şekilde Gösterim (Olayı gerçeğe uygun bir şekilde temsil)Bilginin güvenilir olması için açıklamayı amaçladığı ya da makul bir şekilde açıklamış olduğunun beklendiği işlemleri ve diğer olayları doğru bir şekilde göstermesi gerekir. (KAV.ÇER.,33)

Bilgilerin çoğu amaçladığı açıklamayı doğru bir şekilde yapmaktan uzak olma riski ile karşı karşıyadır. Bunun önyargı ile ilgisi yoktur. Daha ziyade ölçümlenmesi gereken işlem ve diğer olayların belirlenmesinin veya bilginin ilgili olduğu işlem ve olaylarla ilgili mesajları verebilmesi için ölçümlenmesi ve raporlanmasında kullanılacak tekniklerin geliştirilmesinin doğal olarak taşıdığı zorluklardan kaynaklanır. (KAV.ÇER.,34)

Güvenilirlik ve Özün ÖnceliğiBir bilginin tanımlamayı amaçladığı işlem ve diğer olayları doğru bir şekilde tanımlaması için bu işlem ve bilgilerin sadece yasal görünümleri değil, bunların özleri ve ekonomik gerçekler de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. (KAV.ÇER.,35)

Güvenilirlik ve TarafsızlıkFinansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için tarafsız olmaları, önyargı taşımamaları gerekir. Finansal tabloların bir işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumundaki değişimleri doğru ve dürüst olarak yansıttığı veya dürüst bir şekilde gösterdiği sıkça belirtilen bir husustur. Her ne kadar Kavramsal Çerçeve bu tür kavramlarla doğrudan doğruya ilgilenmese de belli başlı niteliksel özelliklerin uygulanması ve uygun muhasebe standartlarının uygulanması, finansal tabloların normal olarak genellikle anlaşıldığı şekilde söz konusu bilgileri doğru ve dürüst olarak yansıtmasını veya gerçeğe uygun bir şekilde göstermesini sağlar. (KAV.ÇER.,36)

6

Güvenilirlik ve İhtiyatlılıkŞüpheli alacakların tahsil edilebilme durumu, sabit kıymetlerin muhtemel yararlanma ömürleri ve ortaya çıkabilecek garanti taleplerinin sayısı gibi. Finansal tabloların hazırlanmasında bu belirsizliklere, özellikleri ve kapsamları itibariyle yer verilirken ihtiyatlı bir şekilde hareket edilmelidir. İhtiyatlılık belirsizlik olması nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde aktiflerin ve gelirin olduğundan fazla, yükümlülüklerin ve giderlerin de olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. (KAV.ÇER.,37)

Güvenilirlik ve tam açıklamaFinansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için önemlilik ve maliyet sınırları içinde bütünü kavraması yani tam olması gerekir. (KAV.ÇER.,38)

KarşılaştırılabilirlikKullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumundaki ve faaliyetlerindeki değişmeleri takip edebilmeleri için işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkanları olmalıdır. Karşılaştırılabilirlik niteliksel özelliğinin önemli bir şartı, kullanıcıların, finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirilmeleridir. Karşılaştırılabilirlik ihtiyacı münferiden tekdüzelik ile karıştırılmamalı ve muhasebe standartlarında geliştirme yapılmasının önünü tıkayacak bir engel oluşturmamalıdır. Uygulamada niteliksel özellikler arasında bir denge kurmak veya bunları karşılaştırmak çoğu zaman zorunlu olmaktadır. Genellikle istenen, finansal tabloların amacına ulaşması için niteliksel özellikler arasında makul bir denge sağlamaktır. (KAV.ÇER.,39)

Fayda ve Maliyet DengesiFayda ve maliyet arasındaki denge bir niteliksel özellik değil her durumda söz konusu olan bir kısıtlamadır. Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi edinmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. (KAV.ÇER.,44)

2. FİNANSAL RAPORLAR (TMS 1)

Finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Finansal tabloların amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili aşağıdaki bilgileri sunar:

7

a) Varlıklar;b) Borçlar;c) Özkaynaklar;d) Gelir ve giderler, karlar ve zararlar dahil;e) Ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar vef) Nakit akışları.

Bu bilgi, dipnotlarda yer alan diğer bilgilerle birlikte finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve özellikle bunların zamanını ve kesinliklerini tahmin etmelerine yardımcı olur. (TMS1,9)

Tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir:

a) Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço);b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosuc) Döneme ait özkaynak değişim tablosud) Döneme ait nakit akış tablosu vee) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar.f) Bir işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması durumunda ya da bir işletmenin finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi söz konusu olduğunda ya da işletmenin finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdığında, karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu (bilanço). (TMS1,10)

İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler. (TMS1,27)

Muhasebenin tahakkuk esası kullanıldığı zaman işletme, kalemleri Kavramsal Çerçevede bunlar için verilen tanımlara ve tahakkuk kriterlerine uydukları takdirde varlıklar, borçlar, özkaynaklar, gelirler ve giderler (finansal tabloların unsurları) olarak muhasebeleştirir. (TMS1,28)

İşletme, benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıfı, finansal tablolarda ayrı bir biçimde gösterir. İşletme, nitelikleri ve işlevleri itibariyle farklı olan kalemleri de, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunar. (TMS1,29)

İşletme, bir TFRS zorunlu kılmadıkça veya izin vermedikçe varlıkları ve borçları ya da gelirleri ve giderleri netleştiremez. (TMS1,32)

İşletme, varlıkları ile borçları ve gelirler ile giderleri finansal tablolarda ayrı ayrı göstermelidir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan netleştirme dışında, kapsamlı gelir tablosu veya finansal durum durum tablosu (bilanço) ya da (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosunda yapılan netleştirmeler, kullanıcıların gerçekleşmiş olan

8

işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir. (TMS1,33)

Bir başka TFRS’de tersine bir hüküm yoksa işletme, cari dönem finansal tablolarında raporlanan tüm tutarlara ilişkin olarak önceki dönem ile karşılaştırmalı bilgileri sunmalıdır. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi verilmelidir. (TMS1,38)

Karşılaştırmalı bilgi veren bir işletme, en az iki finansal durum tablosu (bilanço), diğer tabloların her birinden iki adet olmak üzere ayrıca ilgili notları sunar. Bir işletme bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında, finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade ettiğinde ya da finansal tablolarındaki kalemleri yeniden sınıflandırdığında, en az üç finansal durum tablosu (bilanço) ile diğer tabloların her birinden ayrıca iki adet tablo ve de ilgili notları sunar. Bir işletme, finansal durum tablosunu (bilançosunu) aşağıdaki tarihler itibariyle sunar:

a) Cari dönemin sonunda,b) Bir önceki dönemin sonunda (cari dönemin başlangıcıyla aynıdır), vec) Karşılaştırılabilir en erken dönemin başında (TMS1,39)

Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda sunuluşu ve sınıflandırılması bir dönemden diğer döneme aynı biçimde sürdürülmelidir:

(a) İşletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olmasından veya finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunuluş ve sınıflandırmanın, TMS 8’in muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa veya(b) Bir TFRS’nin sunuluşta bir değişiklik gerektirmesi durumunda. (TMS1,45)

İşletme, her finansal tablosunu ve dipnotlarını açıkça tanımlamalıdır. Ayrıca işletme, aşağıdaki bilgileri de açık bir biçimde göstermeli ve bilgilerin doğru dürüst anlaşılması için gerektiğinde bunları tekrarlamalıdır:

(a)Raporlayan işletmenin adı veya diğer kimlik bilgileri ve bu bilgide önceki raporlama döneminden bu yana olan değişiklikler,

(b)Finansal tabloların tek bir şirketi mi yoksa şirketler grubunu mu içerdiği,

(c)Raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) veya finansal tablo ve dipnotların kapsadığı dönem,

9

(d)TMS 21 ‘de tanımlandığı gibi, sunum para birimi ve(e)Finansal tabloda sunulan tutarların yuvarlanma derecesi.

(TMS1,51)

2.1. FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO)

Finansal durumun ölçümlemesiyle doğrudan ilgili unsurlar varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Bunlar aşağıda tanımlanmıştır:

a) Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.b) Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir.c) Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır.

Bir varlığın veya borcun bilançoda yer alması için özellikle, gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlanması ya da ekonomik fayda sağlayacak bir varlığın işletmeden çıkması beklentisi olmalı ve 83 Numaralı paragrafta yer alan gerçekleşme olasılığına uygun olmalıdır.

Bir kalemin varlık, borç veya özkaynaklar tanımı kapsamında yer alıp almadığını değerlendirirken sadece hukuki biçime değil, kalemin özüne ve ekonomik anlamına bakılır. Bir varlığın beklenen ekonomik faydası, işletmeye nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı sağlayacak potansiyeldir. Birçok varlık, örneğin alacaklar, arsa, arazi, bina, tesis ve ekipmanlar fiziken vardır. Ancak bazı varlıkların fiziken var olmaları şart değildir. Eğer gelecekte oluşacak ekonomik değer taşıyorlarsa ve işletme tarafından kontrol ediliyorlarsa, örneğin, patentler ve telif haklarında olduğu gibi varlık olarak kabul edilir. Birçok varlık, örneğin alacaklar, arsa ve arazi, sahiplik hakkını da içermek üzere yasal haklarla teçhiz edilmiştir. Bir işletmenin yaptığı harcamalar ileride bundan bir yarar meydana geleceği beklentisine işaret edebilir. Fakat bu husus varlık olarak tanımlanabilecek bir maddenin edinildiği sonucuna ulaştıracak bir kanıt olamaz. Benzer şekilde, edinimi için bir harcama yapılmamış olması, bir maddenin varlık olarak tanımlanmasını ve bilançoda yer verilmesini engellemez.

Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir. Yapılan bir harcamanın, içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde, işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması mümkün değilse, bilançoda herhangi bir varlık gösterilmez. Bunun yerine bu harcama gelir tablosunda gider olarak gösterilir.

Bir borcun temel özelliği mevcut bir yükümlülük içermesidir.

10

Yükümlülük belli bir şekilde hareket etmeyi veya davranmayı gerektiren bir görev veya sorumluluktur. Bağlayıcı bir yasal anlaşmadan veya yasal bir mecburiyetten doğan yükümlülüklerin, normal olarak rastlandığı üzere, örneğin mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlarda olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Diğer yandan yükümlülükler, iş yapma ilkelerinden, örf ve adetlerden ve iyi iş ilişkilerini korumak veya hakkaniyete uygun davranmak arzusundan da kaynaklanabilir. Eğer bir işletme, garanti süreleri geçmiş olmasına rağmen ürünleri ile ilgili hatalardan doğan sorumlulukları yerine getirmeyi bir şirket politikası haline getirmişse, satılan mallarla ilgili olarak ortaya çıkması beklenen bu giderler şirket için borç olarak dikkate alınırlar. Müşterilerinin yıllık alımları üzerinden daha sonra satış indirimleri uygulayan bir işletme de ileride yapacağı indirimleri borç olarak tahakkuk ettirmelidir. Bu durumda, işletmenin yapmış olduğu mal satışları aynı zamanda borç doğuran işlemler olmaktadır. Bazı borçların tutarları sadece önemli ölçülerde tahminlerde bulunarak belirlenebilir. Bu tür borçlar işletmelerce karşılık olarak tanımlanmaktadır. Bazı borçların tutarları sadece önemli ölçülerde tahminlerde bulunarak belirlenebilir. Bu tür borçlar işletmelerce karşılık olarak tanımlanmaktadır.

Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynakların işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçümlene biliyorsa bilançoda borç tahakkuku yapılır.

Özkaynaklar varlıklardan bütün borçlar düşüldükten sonra kalan kısım olarak tanımlanmışsa da bilançodaki bir alt sınıflandırma olabilir. Örneğin, şirket olarak faaliyet gösteren bir işletmede hissedarların işletmeye koyduğu fonlar, dağıtılmamış karlar, dağıtılmamış karlardan ayrılan yedekler ve sermaye yedekleri (sermaye koruma düzeltmeleri) ayrı ayrı gösterilebilir. İşletmeler, ülkedeki vergi kanunlarının bu tür ihtiyatların ayrılması halinde vergi muafiyeti ya da vergi indirimleri tanıması durumunda da diğer tür ihtiyatları ayırabilirler.

Mevcut bir yükümlülükle ileriye dönük bir taahhüt arasında bir ayrım yapılması gerekir. İşletme yönetiminin ileriki bir zamanda varlık edinimine ilişkin kararı mevcut bir yükümlülüğün ortaya çıkmasına neden olmaz. Bir yükümlülüğün doğması için varlıkların işletmeye teslim edilmiş olması ya da işletmenin varlıkların edinimi için geri dönülemez bir sözleşmenin yapmış olması gerekir.

2.2. FİNANSAL DURUM TABLOSUNDA (BİLANÇODA) YER ALACAK BİLGİLER

Finansal durum tablosu (bilanço), en azından, aşağıdaki tutarları gösteren hesap gruplarını kapsamalıdır:

11

a) Maddi duran varlıklar,b) Yatırım amaçlı gayrimenkuller,c) Maddi olmayan duran varlıklar,d) Finansal varlıklar ((e), (h) ve (i) şıklarında gösterilenler hariç),e) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar,f) Canlı varlıklar,g) Stoklar, h) Ticari ve diğer alacaklar,i) Nakit ve nakit benzerleri,j) Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı ile

TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı,

k) Ticari ve diğer borçlar,l) Karşılıklar,m) Finansal borçlar ( (k) ve (l) şıklarında gösterilenler hariç),n) TMS 12’de tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varlıklar,o) TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenmiş vergi borçları

ve ertelenmiş vergi varlıkları,p) TFRS 5’e göre elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan

satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan borçlar, q) Özkaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları) ver) Ana şirketin ortaklarına ait çıkarılmış sermaye ve yedekler. (TMS1, 54)

İşletmenin finansal durumunu anlamada bu tür bir sunum uygun olduğu takdirde, finansal durum tablosunda (bilançoda) ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar gösterilir. (TMS1, 55)

Eğer işletme dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli borçlarını finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı ayrı sınıflandırıyorsa, ertelenmiş vergi varlıkları (borçları) dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) olarak sınıflandırılamaz. (TMS1, 56)

Bu Standart kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağını açıklamaz. 54 üncü Paragraf sadece, finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı olarak sunulmaya yeter ölçüde birbirlerinden nitelik ve işlev olarak farklı olan kalemlerin, bir listesini verir. Ayrıca;

a) İlgili kalemin boyutu, niteliği veya işlevi veya benzer kalemlerin bir araya toplanması işletmenin finansal durumunun anlaşılması için uygun olduğu takdirde, yeni kalemler eklenir ve b) İşletmenin finansal durumunun anlaşılmasına uygun bilgi sağlamak amacıyla, işletmenin ve işlemlerinin niteliğine göre, kullanılan tanımlar ve kalemlerin sıralanması veya benzer nitelikteki kalemlerin bir araya toplanması, düzeltilebilir. Örneğin, bir finansal

12

işletme, faaliyetlerine ilişkin ihtiyaca uygun bilgileri sağlamak üzere yukarıdaki tanımları düzeltebilir. (TMS1, 57)

Bir işletme, likidite temeline dayalı sunumun daha güvenilir ve yararlı bilgi sağladığı durumlar hariç, dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli borçlarını finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı ayrı sınıflandırarak sunacaktır. Bu istisna uygulandığında, işletme bütün varlık ve borçlarını likidite sırasıyla sunar. (TMS1, 60)

Varlıklar

Bir varlığın beklenen ekonomik faydası, işletmeye nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı sağlayacak potansiyeldir. Potansiyel, işletmenin esas faaliyetlerinin parçası olan üretken bir birim olabileceği gibi, nakde ve nakit benzerlerine çevrilebilen veya üretim maliyetlerini azaltan bir bilgi gibi, işletmenin nakit çıkışını azaltma kapasitesi şeklinde de ortaya çıkabilir.

Bir varlığın taşıdığı gelecekte oluşacak ekonomik yarar birkaç şekilde ortaya çıkabilir. Örneğin bir varlık:

(a) İşletme tarafından satılan mal ve hizmetlerin üretiminde tek başına veya diğer varlıklarla beraber kullanılabilir,

(b) Diğer varlıklarla değiştirilebilir (Takas edilebilir),(c) Bir borcun ödemesinde kullanılabilir,(d) İşletme sahiplerine dağıtılabilir.

Dönen Varlıklar

Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen varlık olarak sınıflandırılır:

(a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi;

(b) Öncelikle ticari amaçla elde bulundurulması;(c) Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra on iki ay

içinde paraya çevrilmesi veya (d) Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra en az on

iki ay içinde bir borcun ödenmesi için kullanılmak üzere veya başka bir nedenle sınırlandırılmamış olmak koşuluyla, söz konusu varlıklar (TMS 7’de tanımlanmış şekli ile) nakit veya nakit benzeriyse. (TMS1, 66)

Bu Standart ”duran” terimini uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklar için kullanır. Bu Standart, anlamı açık olduğu sürece alternatif terimlerin kullanılmasını yasaklamaz. (TMS1, 67)

Duran Varlıklar

İşletme, diğer tüm varlıkları duran varlık olarak sınıflandıracaktır

13

(TMS1, 70) İşletmenin faaliyet döngüsü, işleme tabi tutulmak üzere tedarik edilen varlıkların nakit veya nakit benzeri bir unsura çevrilmesi arasında geçen süredir. Eğer işletmenin normal faaliyet dönemi açıkça belirlenemiyorsa, süresi on iki ay olarak varsayılır. (TMS1, 68)

Borçlar

Bir borcun temel özelliği mevcut bir yükümlülük içermesidir. Yükümlülük belli bir şekilde hareket etmeyi veya davranmayı gerektiren bir görev veya sorumluluktur. Bağlayıcı bir yasal anlaşmadan veya yasal bir mecburiyetten doğan yükümlülüklerin, normal olarak rastlandığı üzere, örneğin mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlarda olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Diğer yandan yükümlülükler, iş yapma ilkelerinden, örf ve adetlerden ve iyi iş ilişkilerini korumak veya hakkaniyete uygun davranmak arzusundan da kaynaklanabilir.

Mevcut yükümlülükler birkaç şekilde sona erebilir. Örneğin;(a) Nakit ödemesi,(b) Diğer varlıkların verilmesi,(c) Hizmet sağlanması,(d) Bir yükümlülüğün bir başka yükümlülükle değiştirilmesi,(e) Yükümlülüğün özkaynaklara dönüştürülmesi.

Bir yükümlülük, alacaklının alacağından vazgeçmesi ya da alacak hakkını yitirmesi gibi durumlarda da sona erer.

Kısa Vadeli Borçlar

Bir borç aşağıdaki kriterlerden birine uyduğu takdirde kısa vadeli olarak sınıflandırılır:

a) Normal faaliyet döngüsü içinde ödenmesinin beklenmesi;b) Öncelikle ticari amaçla elde tutulması;c) Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra on iki ay içinde

ödenecek olması veyad) İşletmenin borcun ödenmesini, raporlama döneminin (bilanço

tarihinin) sonundan itibaren en az on iki ay süreyle erteleyebilmesine yönelik koşulsuz bir hakkının bulunmaması (bakınız: 73 üncü Paragraf). Borcun, karşı tarafın seçimine bağlı olarak özkaynağa dayalı finansal araç ihraç edilmesi suretiyle ödenmesine yönelik hükümler, sınıflandırılmasını etkilemez.

Uzun Vadeli Borçlar

İşletme, diğer bütün borçlarını uzun vadeli olarak sınıflandırır. (TMS1, 69) İşletme, aşağıdaki hususları ya finansal durum tablosunda (bilançoda) ya özkaynaklar değişim tablosunda ya da dipnotlarda açıklayacaktır: (TMS1, 79)

14

a) paylara bölünmüş sermayenin her sınıfı için (i) kayıtlı sermayeyi oluşturan hisse senedi sayısı; (ii) çıkarılan ve tamamı ödenen ve çıkarılan fakat tamamı ödenmeyen hisse senetlerinin sayısı;(iii) bir hisse senedinin nominal değeri veya hisse senetlerinin nominal değerinin olmadığı;(iv) dönem başı ve dönem sonunda bulunan hisse senetleri sayısının uyumlaştırılması;(v) temettülerin dağıtımı ve sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalarda dahil söz konusu sermaye sınıfıyla ilgili haklar, imtiyazlar ve sınırlamalar (kısıtlamalar)(vi) işletme tarafından veya iştirakleri veya bağlı ortaklıkları tarafından sahip olunan işletmenin kendi hisse senetleri ve(vii) opsiyonlar ve sözleşmeler gereği yapılacak hisse senedi satışları için çıkarılmak üzere işletmede bulundurulan hisse senetleri, bunların vadeleri ve tutarları ve

b) özkaynaklardaki yedeklerin her birinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama.

Paylara bölünmüş sermayesi olmayan işletmeler, örneğin adi ortaklıklar ve tröstler, özkaynakta hakkı olan her grup için dönemde meydana gelen değişiklikleri ve yine özkaynakta hakkı olan her grup için hakları, imtiyazları ve kısıtlamaları göstererek, Paragraf 79 (a)’da istenenlere eşdeğer bilgileri açıklayacaktır. (TMS1, 80)

İşletme,(a) Özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan satım

opsiyonu bulunan finansal aracı ya da(b) İşletmeye sadece tasfiye durumunda diğer tarafa işletmenin net

varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren ve özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan bir aracı,

finansal borçlar ile özkaynaklar arasında yeniden sınıflandırması durumunda, her bir grubun (finansal borçlar veya özkaynak) içinde ya da dışında yeniden sınıflandırılan tutar ile söz konusu yeniden sınıflandırma işleminin nedenini ve zamanlamasını açıklar. (TMS1, 80A)

15

Tablo 1 : ABC A.Ş. KONSOLİDE FİNANSAL DURUM TABLOSU

16

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.2.3. KAPSAMLI GELİR TABLOSU

17

Gelirlerin ve giderlerin unsurları aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:

a) Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder.

b) Giderler, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda varlık çıkışı veya diğer şekillerdeki varlık eksilmeleri sonucundaki azalışları veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin sonucunda ortaya çıkan azalmaların dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışları ifade eder.

Gelirler ve giderler ekonomik karar almaya uygunluk sağlamaları için gelir tablosunda değişik şekillerde gösterilebilirler. Örneğin, işletmenin olağan faaliyet konusu ile ilgili gelir ve giderlerinin bu konunun dışındaki faaliyetlerle ilgili olanlarından ayrı olarak gösterilmesi çok sık rastlanan bir uygulamadır.

Gelir ve gider kalemlerinin ayrıştırılması ve değişik şekillerde gruplandırılması işletmenin faaliyet sonuçlarının değişik şekillerde gösterilmesine de izin verir. Bu gösterimler değişik seviyelerde kapsamlara sahiptirler.

Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar; satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli adlar taşır.

Kazançlar gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Bunlar işletmenin olağan faaliyetlerinden doğabildiği gibi olağan olmayan faaliyetlerinden de ortaya çıkabilir. Kazançlar, örnek olarak uzun vadeli varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları da kapsar. Gelirin tanımı, kısa vadeli menkul kıymetlerin değerlemesinden ve uzun vadeli varlıkların taşıdıkları değerdeki artışlardan kaynaklanan kazançlar gibi gerçekleşmemiş kazançları da içerir.

Güvenilir bir şekilde ölçümlenmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır.

Gider tanımı, zararları olduğu gibi işletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri de içerir. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderleri içerir. Giderler genellikle nakit, nakit benzerleri, stoklar, maddi duran varlıklar gibi varlıkların işletme dışına çıkışı veya işletmedeki varlıkların değerlerinde azalmalar olması şeklinde oluşur.

Zararlar gider tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Bunlar işletmenin hem olağan hem de olağan dışı faaliyetlerinden doğabilir.

18

Yangın, sel gibi felaketlerden oluşan zararlar ile uzun vadeli varlıkların elden çıkarılması sonucunda oluşan zararlar gibi zararları da kapsar. Giderlerin tanımı, bir yabancı paranın kurundaki artıştan dolayı o para cinsinden olan borçlardaki artışlardan kaynaklanabilen gerçekleşmemiş zararları da içerir.

Varlıklardaki bir azalış ya da borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. Giderler ilgili olduğu gelir hesapları ile doğrudan ilişkilendirilmesi esasına göre gelir tablosunda tahakkuk ettirilir. Genellikle, giderlerle gelirlerin eşleştirilmesi olarak adlandırılan bu işlem, doğrudan doğruya ve beraberce aynı işlemden veya diğer olaylardan kaynaklanan gelir ve giderlerin ayrı ayrı veya bir arada, eşzamanlı olarak tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Giderlerden beklenen ekonomik yararın ilerideki birkaç muhasebe döneminde ortaya çıkmasının söz konusu olduğu ve gelirin kabaca ve doğrudan hesaplanabildiği durumlarda, giderler sistematik olarak ve belli bir dağıtım mantığına dayanarak bu dönemlere paylaştırılmak suretiyle tahakkuk ettirilir. Maddi duran varlıklar, şerefiye, patent hakkı ve marka hakkı gibi varlıkların kullanımları ile ilgili amortisman ve itfa payları olarak adlandırılan giderlerin tahakkukunun bu şekilde yapılması zorunludur.

Bir harcama yapıldığında, eğer ileride oluşacak bir ekonomik yarar yoksa veya ileride oluşacak ekonomik yarar bilançoda tahakkuk ettirilmesi gereken bir varlık olarak tanımlanma için gereken şartları taşımıyor ya da bu şartlar kaybolmuş durumdaysa, gelir tablosunda derhal gider tahakkuku yapılır. Bir borcun oluştuğu ancak bununla ilgili bir varlığın meydana gelmediği durumlarda da, örneğin, ürün garantilerinden doğan borçlarda, gider tahakkuku yapılır.

Bir işletme bir dönemde muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider kalemlerini:

(a) Tek bir kapsamlı gelir tablosunda veya(b) Kar veya zarar bileşenlerini gösteren bir tablo (bireysel gelir tablosu) ve kar veya zararla başlayan ve diğer kapsamlı gelir bileşenlerini gösteren ikinci bir tablo (kapsamlı gelir tablosu) olmak üzere iki tabloda sunar. (TMS1, 81)

Kapsamlı Gelir Tablosunda Sunulacak Bilgiler

Kapsamlı gelir tablosu asgari olarak, söz konusu dönemle ilgili aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerir:(a) Hâsılat,

(aa) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç veya kayıplar,

(b) Finansman maliyetleri,

19

(c) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının kar veya zarar payları,(ca) Bir finansal varlığın yeniden sınıflandırılması neticesinde gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmesi durumunda, önceki defter değeri ile yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri arasındaki farktan kaynaklanan kazanç ya da kayıplar (TFRS 9’da tanımlandığı üzere),

(d) Vergi gideri,(e) (i) Durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi sonrası kar ya da zarar

ile(ii) Satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerin ölçülmesinde veya durdurulan faaliyetleri oluşturan elden çıkarılacak grup ya da grupların veya varlıkların elden çıkarılmasında muhasebeleştirilen vergi sonrası kazanç ya da zarar toplamını içeren tek bir tutar,

(f) Kar veya zarar,(g) (h maddesinde belirtilen tutarlar hariç olmak üzere) niteliğine

göre sınıflandırılan gerçekleşmemiş kar ya da zarar bileşenlerinin her biri,

(h) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının gerçekleşmemiş kar veya zarar payları,

(i) Toplam kapsamlı gelir. (TMS1, 82)

Kapsamlı gelir tablosunda, aşağıdaki kalemlere ilişkin açıklama yapılır:(a) Dönem kâr veya zararının (i) Kontrol gücü olmayan paylar (azınlık paylarına) ile (ii) Ana ortaklığın sahiplerine isabet eden kısmı ve(b) Döneme ilişkin toplam kapsamlı gelirin (i) Kontrol gücü olmayan paylara (azınlık paylarına) ve (ii) Ana ortaklığın sahiplerine isabet eden kısmı. (TMS1, 83)

İşletme dönem içerisindeki tüm gelir ve gider kalemlerini, bir TFRS aksini öngörmedikçe dönem kar ya da zararında muhasebeleştirir. (TMS1, 88)

Gelir ve gider kalemlerinin ayrı ayrı sunulmasını gerektirecek durumlar şunlardır:

(a) Stokların net gerçekleşebilir değerine veya maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutarına indirgenmesi için ayrılan karşılık giderleri ve bunların iptali,

(b) İşletmenin faaliyetlerinin yeniden yapılandırılması ve yeniden yapılandırma maliyetleriyle ilgili karşılıkların iptali,

(c) Maddi duran varlıkların elden çıkarılması,(d) Yatırımların elden çıkarılması,(e) Durdurulan faaliyetler,(f) Dava ödemeleri ve(g) Karşılıklarla ilgili diğer iptaller. (TMS1, 98)

Analizlerin ilk biçimi, giderlerin çeşitliliği (niteliği) esasına göre

20

sınıflandırma yöntemidir. İşletme giderleri, kar veya zararda niteliklerine göre (örneğin, amortisman, malzeme alışları, nakliye maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ve reklam maliyetleri) toplar ve bu giderleri işletmenin çeşitli fonksiyonlarına dağıtmaz. Bu yöntemin uygulanması giderlerin fonksiyonel sınıflamaya dağıtılması gerekmediği için kolay olabilir.

Giderlerin niteliklerine göre sınıflanmasına ilişkin örnek aşağıdadır: (TMS1, 102)

Hasılat X

Diğer Gelirler X

Mamul ve yarı mamul stoklarında değişim X

Kullanılan hammadde ve diğer tüketim malları X

Çalışanlara sağlanan fayda maliyetleri X

Amortisman ve itfa giderleri X

Diğer giderler X

Toplam giderler (X)

Vergi öncesi kâr X

Analizlerin ikinci biçimi giderlerin fonksiyonu veya “satışların maliyeti” yöntemidir ve giderleri, satışların maliyeti veya örneğin dağıtım veya yönetim faaliyetleri maliyetlerinin bir parçası olarak, fonksiyonlarına göre sınıflar. İşletme, en azından, bu yöntemde satışlarının maliyetini diğer giderlerden ayrı olarak sunar. Bu yöntem kullanıcılara giderlerin niteliğe göre sınıflanmasından daha tutarlı bilgi sağlar, fakat maliyetlerin fonksiyonlara paylaştırılması ihtiyari dağıtımları ve ciddi değerlendirmeleri gerektirebilir. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından Türkiye içi raporlamada giderlerin fonksiyona göre sınıflandırılması yöntemi tercih edilmiştir. Giderlerin fonksiyona göre sınıflanmasına ilişkin örnek aşağıdadır: (TMS1, 103)

Tablo 2: DAF A.Ş. KONOLİDE GELİR TABLOSU

21

Hasılat X

Satışların Maliyeti (X)

Brüt Kar X

Diğer Gelir X

Dağıtım Maliyetleri (X)

Yönetim Giderleri (X)

Diğer Giderler (X)

Vergi Öncesi Kar X

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.4. ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU

22

İşletme, tabloda aşağıda sayılanları göstererek özkaynak değişim tablosunu sunacaktır:

(a) Ana ortaklığın sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylarına (azınlık paylarına) ilişkin toplam tutarları ayrı olarak gösteren, döneme ilişkin toplam kapsamlı gelir;

(b) Her bir özkaynak bileşeni için, TMS 8’e göre muhasebeleştirilen, geçmişe yönelik uygulama ve düzeltmelerin etkileri;

(c) “-”(d) Her bir özkaynak bileşeni için aşağıdakilerden kaynaklanan

değişiklikleri ayrı olarak gösteren, dönem başındaki ve sonundaki defter değeri arasındaki mutabakat:

i. Kar ya da zarar;ii. Gerçekleşmemiş kar ya da zararın her bir

kalemi;iii. Ortaklar tarafından yapılan katkıları ve

ortaklara yapılan dağıtımları ayrı olarak gösteren ortaklarla bunların ortak olmaları nedeniyle ortaya çıkan işlemler ve kontrolün kaybedilmesiyle sonuçlanmayan bağlı ortaklıktaki ortaklık paylarındaki değişimler (TMS1, 106)

2.5. NAKİT AKIŞ TABLOSU

2.5.1. TANIM VE AMAÇ

Finansal verilerin raporlanmasının temel amaçlarından biri “nakit akımlarının belirsizliğinin, zamanlamasının ve tutarının değerlendirilmesi”dir (Kieso ve diğerleri, 2011 : 204). Daha önce incelenen finansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu nakit akışları konusunda önemli ve yararlı bilgiler sunmaktadır. Ancak bu bilgiler, işletmenin likiditesi, ödeme gücü (solvency) ve finansal esnekliği konusunda detaylı ve analize elverişli bilgileri verememektedirler. Bir işletmenin nakit girişleri ve çıkışları ile bunların işletme, yatırım ve finansman faaliyet alanlarına dağılımı konusundaki analizleri önem taşımaktadır. Bu açıdan, nakit akış tablosu aşağıdaki temel sorulara cevap vermektedir (Subramanyamand Wild, 2009 : 402):

İşletme, (esas) yatırım ve finansman faaliyetlerinden ne kadar nakit yaratmakta veya bu faaliyetler sonucunda ne kadar nakit işletmeden çıkmaktadır?

İşletme faaliyette bulunurken hangi faaliyetleri sonucunda nakit çıkışı olmaktadır?

Faaliyetleri sonucunda zarar etmesine rağmen bir işletme nasıl nakit temettü dağıtabilmektedir?

Borç ödemelerinin kaynağı nedir? Büyüyen yatırım faaliyetleri nasıl finanse edilmektedir? Esas faaliyet gelirleri yükselirken neden nakit sıkıntısı

çekilmektedir veya faaliyet gelirleri düşerken nasıl işletme nakit yaratabilmektedir?

Borçlanma ile sağlanan nakit nerede kullanılmıştır veya kullanılmaktadır?

23

Hiç şüphesiz ki, finansal tablo kullanıcıları bu ve buna benzer çok sayıda sorunun cevabını bulmak için değişik finansal bilgilere ihtiyaç duymaktadırlar. Bu bağlamda, finansal tablo kullanıcılarının daha sağlıklı karar vermelerini temin etmek için, diğer finansal tabloların yanında, nakit esasına göre düzenlenen nakit akış tablosu da kullanılmaktadır.Nakit akış tablosunun düzenlenmesinin yararları aşağıda belirtilmiştir (Kieso ve diğerleri, 2001a : 600-601):

a. İşletmenin Gelecekte Nakit Yaratma Kabiliyeti Hakkında Bilgi Sunma

Finansal tablo kullanıcılarının, nakit akış tablosundaki kalemler arasındaki ilişkileri analiz ederek veya değerlendirerek, işletmenin gelecekte nakit yaratma kapasitesi ve olasılığı hakkında bazı tahminlerde bulunması, tahakkuk esasına göre düzenlenen diğer finansal tabloların kalemlerinin analizinden çıkarılacak tahminlerden daha kesin ve kolaydır.

b. İşletmenin Temettü Ödeme ve Diğer Yükümlülüklerini Yerine Getirme Kapasitesi Hakkında Bilgi Sunma

Borçların ödenmesi, temettü dağıtımı ve diğer yükümlülüklerin yerine getirilmesi, istisnai durumlar hariç ancak işletmeden nakit çıkışları ile yapılabilmektedir. Bu açıdan nakit akış tablosu, kredi verenler, işletmenin özkaynağa dayalı borçlanma araçlarına yatırım yapanlar ve diğer alacaklılar ile çalışanlara işletmenin nakit yükümlülüklerini yerine getirip getiremeyeceğini görme imkanını sunmaktadır.

a. Net Kar ile Faaliyetler Sonucunda Elde Edilen Nakdin farklılık Nedenlerini Sunma

Net kar bir işletmenin başarı ve başarısızlığın önemli göstergelerinden biridir. Ancak, bazı finansal tablo kullanıcıları işletmenin faaliyet dönemi sonucunda yaratılan nakit ile ilgilenmekte ve net kar ile net nakit arasındaki farkın nedenleri konusunda bilgi sahibi olmak istemektedirler. Nakit akış tablosu bu konuda en güvenilir bilgiyi vermektedir.

c. Yatırım ve Finansman Faaliyetlerine İlişkin Nakit Akışları Hakkında Bilgi Sunma

Nakit akış tablosunda yer alan yatırım faaliyetleri ile finansman faaliyetleri nakit akışlarının analizi, finansal tablo kullanıcılarına, işletmedeki varlık ve yükümlülüklerin değişim nedenleri ve komposizyonu hakkında daha net bilgiler sağlar.

Esasında UFRS nakit akım tablosunun amacını; finansal tablo kullanıcılarına, işletmenin nakit ve nakit benzeri yaratma yeteneğini ve işletmenin bu nakit akışlarını kullanma ihtiyacını

24

değerlendirebilmelerinde dayanak oluşturması için düzenlendiği ve işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden dönem buyunca elde edilen nakit akışlarını sınıflandıran nakit akış tablosu vasıtasıyla, bir işletmenin nakit ve nakit benzerlerindeki raporlama dönemindeki değişikliklere ilişkin bilgi sağlamak olduğu belirtilmiştir. (UMS/TMS 7; Kobi UFRS/TFRS 7,1)Nakit akış bilgileri, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin nakit ve nakit benzerlerini yaratma becerisini ve işletmenin bu nakit akışlarını kullanma ihtiyacını değerlendirmede, temel oluşturur. TMS 7, nakit akış bilgilerinin sunuluşu ve açıklanmasıyla ilgili kuralları ortaya koyar. (TMS1, 111)

Finansal tablo kullanıcıları, işletmenin nakit ve nakit benzeri varlıklarını nasıl oluşturduğu ve nasıl kullandığı ile ilgilenmektedirler. Bu ilgi, finansal kurumlarda olduğu gibi işletmenin doğasından kaynaklanan faaliyetlerinden veya nakdin işletmenin ürünü gibi görülmesinden bağımsızdır. İşletmeler kar etmek amacıyla farklı faaliyetlerde bulunmalarına karşın, özünde faaliyetlerine devam etmek, yükümlülüklerini yerine getirmek ve yatırımcılarına getiri sağlamak gibi benzer nedenlerle nakde ihtiyaç duyarlar. Bu nedenle, tüm işletmelerin nakit akış tablosu hazırlamaları zorunludur. (TMS 7, 3)

Nakit akış tablosu, diğer finansal tablolarla kullanıldığı zaman, okuyucuların İşletmenin net aktiflerindeki değişimi, finansal yapısını (likidite ve borç ödeme gücü dahil) ve nakit akışlarının tutar ve zamanlamasını değişen koşullara ve fırsatlara uyum sağlamak amacıyla etkileme yeteneğini değerlendirebilmesi için gerekli bilgiyi sağlar. (TMS 7, 4)

Nakit benzerleri, kısa vadeli nakit yükümlülükler için elde bulundurulan ve yatırım amacıyla veya diğer amaçlarla kullanılmayan varlıklardır. Bir varlığın nakit benzeri olarak kabul edilebilmesi için, değeri kesinlikle saptanabilen bir nakde dönüştürülebilmesi ve değerindeki değişim riskinin ise önemsiz olması şarttır. Buna göre, vadesi 3 ay veya daha az olan yatırımlar nakit benzeri yatırım olarak kabul edilir. (TMS 7,7)

Banka kredilerinin finansman faaliyetleri kapsamında olduğu kabul edilir. Ancak, bankanın talebi halinde geri ödenmesi gereken ve bakiyeleri sıklıkla pozitif ve negatif olacak şekilde dalgalanabilen bankalar nezdindeki cari hesaplar işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz parçasını oluşturduğundan, bunlar nakit ve nakit benzerleri olarak kabul edilir. (TMS 7 ,8)

2.5.2. NAKİT AKIŞLARININ SINIFLANDIRILMASI

Teoride ve uygulamada, bir işletmenin nakit akışları; işletme faaliyetlerinden nakit nakışları, yatırım faaliyetlerinden nakit akışları ve finansman faaliyetlerinden nakit akışları olmak üzere üçe ayrılmakta ve bu sınıflandırma esas alınarak nakit akış tablosunu oluşturmaktadır.Bu ayrımı UFRS/TFRS de benimsemiştir (UMS/TMS 7,10; Kobi UFRS/TFRS 7,1). Bu faaliyetler aşağıda detaylı olarak açıklanmıştır.

2.5.2.1. İşletme Faaliyetlerinden Nakit Akışları

25

İşletme faaliyetleri, esas veya sürdürülen faaliyet olarak da bilinen ve genellikle gelir yaratan veya gidere neden olan faaliyetleridir. Başka bir ifade ile işletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir (UMS/TMS 7, 14; Kobi UFRS/TFRS 7,4) .

Nakit akış tablosunda, döneme ilişkin nakit akışları işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerine dayalı bir biçimde sınıflandırılarak raporlanır. (TMS 7 ,10)

İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları, genellikle işletmenin ana gelir getirici faaliyetleriyle ilgili olup, net karın veya zararın belirlenmesinde yer alan işlem ve olaylardan kaynaklanır. İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ait örnekler aşağıda verilmiştir.

a) Satılan mallardan ve verilen hizmetlerden (satışlardan) elde edilen nakit girişleri

b) Royalti, ücret, komisyon ve diğer hasılatla ilgili nakit girişleri,c) Mal ve hizmetler için yapılan ödemelerden kaynaklanan nakit

çıkışları, d) Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan ödemelerden kaynaklanan

nakit çıkışları, e) Sigorta şirketlerinin aldığı veya ödediği primler, tazminatlar,

yıllık ödemeler ve poliçeyle ilgili diğer yükümlülükler nedeniyle oluşan nakit giriş ve çıkışları,

f) Finansman veya yatırım faaliyeti ile doğrudan ilgili olmadığı sürece kurum kazancı üzerinden hesaplanan diğer vergiler ile ilgili nakit çıkışları veya söz konusu vergiler kapsamında alınan vergi iadeleri ile ilgili nakit girişleri,

g) Alım satım amaçlı elde bulundurulan sözleşmelerle ilgili nakit girişleri ve çıkışları. (TMS 7 ,14)

Başkalarına kiralanmak amacıyla elde bulundurulmakta iken satış amacıyla elde bulundurulma niteliği kazanan varlıkların üretimi veya edinimi için yapılan nakit ödemeleri, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarıdır. Benzer şekilde, bu tür varlıkların kiralanmasından ve satışından elde edilen nakit girişleri de işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarıdır. (UMS/TMS 7,4; UMS/TMS 16, 68A).

Bir işletme alım satım amacıyla menkul kıymet (satış amacıyla stok bulundurmaya benzer şekilde) bulundurduğu takdirde, bu işlemler sonucu elde edilen nakit akışları işletme faaliyeti sonucu elde edilen nakit akışları olarak kabul edilir (UMS/TMS 7, 15; Kobi UFRS/TFRS 7,5 C).

Satış amacıyla stok bulundurmaya benzer şekilde, bir işletme alım satım amacıyla menkul kıymet bulundurabilir. Bu işlemler sonucu elde edilen nakit akışları işletme faaliyet sonucu elde edilen nakit

26

akışları olarak kabul edilir. Aynı şekilde, ana gelir getirici faaliyetleri ile ilgili olduğu sürece, finansal kurumlarca verilen nakit avansları ve krediler de söz konusu işletmenin işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılır. (TMS 7 ,15)

2.5.2.2. Yatırım Faaliyetlerinden Nakit Akışları

Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların edinimi veya elden çıkarılmasına ilişkin olan işlemler olarak tanımlanabilir (Kobi UFRS/TFRS 7,5).

Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının, nakit akış tablosunda ayrı olarak gösterilmesi önem arz etmektedir. Gelecekte işletmeye gelir ve nakit akışı sağlaması öngörülen varlıklar için yapılan harcamaların düzeyini göstermesi bakımından; yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının ayrı olarak gösterilmesi finansal tablo kullanıcıları için büyük bir önem arz etmektedir (UMS/TMS 7,16).

Finansal durum tablosunda (bilançoda) varlık muhasebeleştirilmesi sonucunu doğuran harcamalar, yatırım faaliyeti olarak sınıflandırılmaya uygundur. Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir.

a) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların alımı ile ilgili nakit çıkışları. Bu ödemeler, aktifleştirilen geliştirme harcamalarını ve işletmenin inşa veya imal ettiği maddi duran varlıklara ilişkin giderlerle ilgili nakit çıkışlarını da içerir.

b) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların satışı ile ilgili nakit girişleri,

c) Nakit benzeri veya alım satım amacıyla elde tutulan araçlarla ilgili olmadığı sürece, başka bir işletmeye iştirak etmek veya o işletmenin borçlanma aracını satın almak için ve müşterek yönetime tabi teşebbüse (iş ortaklığına) katılmak için yapılan nakit çıkışları,

d) Nakit benzeri veya alım satım amacıyla elde tutulan araçlarla ilgili olmadığı sürece, başka bir işletmenin hisse senedinin veya borçlanma aracının veya işletmenin bir müşterek yönetime tabi teşebbüsteki (iş ortaklıklarındaki) payının satılması sonucu elde edilen nakit girişleri,

e) Finansal kurumların yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, işletmeler tarafından üçüncü kişilere verilen avans ve borçlara ilişkin nakit çıkışları,

f) Finansal kurumların yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, işletmelerin üçüncü kişilere verdikleri avans, kredilerden yapılan tahsilatlar,

g) Alım satım amacıyla yapılanlar ve finansman faaliyetleriyle ilgili olanlar hariç, vadeli işlem veya forward sözleşmesi, opsiyon

27

sözleşmeleri ve swap sözleşmelerine ilişkin nakit giriş ve çıkışları. (UMS/TMS 7,16; Kobi UFRS/TFRS 7,5)

2.5.2.3. Finansman Faaliyetlerinden Nakit Akışları

Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve kredi niteliği taşıyan borçlarının düzeyinde meydana gelen değişikliklerdir. Finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışları, işletmeye sermaye sağlayanların işletmenin gelecekteki nakit akışlarından talep edecekleri kısmın belirlenmesini sağlamak üzere ayrı olarak açıklanır. Finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışları örneklerine aşağıda yer verilmiştir:

a) Hisse senedi ve diğer öz sermaye araçlarının ihracından sağlanan nakit girişleri,

b) Sermayenin azaltılması veya işletmenin kendi hisse senetlerini almasıyla ilgili nakit çıkışları,

c) Borçlanma araçları ihracı ve diğer uzun ve kısa vadeli krediler ile sağlanan nakit girişleri,

d) Borç ödemelerine ilişkin nakit çıkışları,e) Finansal kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan borç ödemelerine

ilişkin nakit çıkışları. (TMS 7, 17)

2.5.3. NAKİT AKIŞLARININ RAPORLANMASI

Nakit akış tablosunun yukarıdaki faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarını gösterecek bir şekilde düzenlenmesi gerekir.

İşletme Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akışlarının Raporlanması

İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları; doğrudan yöntem ve dolaylı yöntemden biri ile raporlanabilir. Doğrudan yöntem karmaşık ve hazırlanması güç olmasına rağmen, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarını daha detaylı ve anlaşılır bir biçimde sunduğundan dolayı Tam Set UFRS doğrudan yöntemin tercih edilmesini tavsiye etmektedir (UMS/TMS 7, 19).

İşletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları aşağıdaki yöntemlere göre raporlanabilir.

a) Brüt nakit girişleri ve brüt nakit çıkışlarına ait ana grupların belirtildiği brüt (dolaysız) yönteme göre veya

b) Net kar/zararın, gayri nakdi işlemlerin, geçmiş veya gelecek işlemlerle ilgili nakit giriş veya çıkışları tahakkuklarının veya ertelemelerinin ve yatırım veya finansman faaliyetleriyle ilgili nakit akışlarına ilişkin gelir veya gider kalemlerinin etkilerine göre düzeltildiği net (dolaylı) yönteme göre. (TMS 7 ,18)

Doğrudan (Brüt) Yöntem

28

İşletmelerin, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarını brüt (dolaysız) yönteme göre raporlaması tercih edilmektedir. Brüt yöntem, gelecekteki nakit akışlarının tahmin edilmesi açısından yararlı bilgiler verirken, net (dolaylı) yöntemde bu mümkün değildir. (TMS 7,19) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından nakit akış tablolarının Türkiye içinde raporlanmasında, brüt (dolaysız) yöntemin uygulanması tercih edilmiştir. (TMS 7,18)

Brüt yöntemde, önemli brüt nakit giriş ve çıkışları aşağıdaki kaynaklardan sağlanabilir:

İşletmenin muhasebe kayıtlarından veya,

Satışlar, satışların maliyeti (finansal bir kuruluş için faiz, benzeri gelir ile giderler) ve kapsamlı gelir tablosundaki diğer kalemlerin;

Dönem içerisinde stoklar, faaliyetle ilgili ticari alacak ve borçlardaki değişiklikler,

Diğer nakit giriş ve çıkışı gerektirmeyen kalemler ve

Nakit etkisi, yatırım veya finansman nakit akışlarıyla ilgili olan kalemlerin etkisi dikkate alınarak düzeltilmesi ile.

Dolaylı (Net) Yöntem

İşletme faaliyetlerinden nakit akışları dolaylı yönteme göre hazırlandığında, işleme net dönem karı ile başlanır ve dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklardaki (kredi sayılan kalemler hariç) değişimler dikkate alınarak, işletme faaliyetlerinden nakit akışı hesaplanabilir. Başka bir ifade ile; dolaylı (net) yöntemde, işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akışları, net dönem kâr veya zararının aşağıdaki işlem ve kalemlerin etkilerine göre düzeltilmesi ile tespit edilir:

Dönem içerisinde stoklarda ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda meydana gelen değişiklikler,

Amortisman, karşılıklar, ertelenmiş vergi, gerçekleşmemiş kambiyo kâr veya zararları ve iştiraklerin dağıtılmamış kârları gibi nakit dışı kalemler ve

Yatırım veya finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarından kaynaklanan diğer tüm kalemler.

İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışlarının net (dolaylı) yöntemde, yukarıdaki usuller yerine, kapsamlı gelir tablosunda yer alan hasılat ve giderler ile dönem içerisinde stoklarda ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda meydana gelen değişimler esas alınarak sunulması da mümkündür.

Nakit akış tablosu aslında kapsamlı gelir tablosu ile finansal durum

29

tablosunun bir karışımıdır (Subramanyamand Wild, 2009, s. 404). Kapsamlı gelir tablosundaki net kar öncelikle nakit hareketi yaratmayan gelir ve giderler için düzeltilmesi gerekir. Daha sonra finansal durum tablosundaki nakit kullanan veya yaratan dönen değerler ile kısa vadeli yabancı kaynaklardaki (finansal borçlar hariç) değişimlere göre düzeltilerek işletme faaliyetlerinden nakit akışlarına ulaşılır.

Diğer İşlemler

Yabancı paraya dayalı işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, nakit akışı gerçekleşme tarihindeki kurlar üzerinden ilgili işletmenin fonksiyonel para birimine çevrilir. (TMS 7, 25)

Yabancı paraya dayalı nakit akışları, “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı uyarınca işleme tabi tutulur. Bu uygulama, gerçek kura yaklaştıran bir değişim kuru kullanılmasına izin verir. (TMS 7, 27)

Kur farklarından kaynaklanan realize olmamış kazanç ve kayıplar nakit akışı olarak kabul edilmez. Ancak, kur farklarının yabancı para cinsinden tutulan nakit ve nakit benzerleri üzerine etkisi, dönemin başlangıcında ve sonundaki nakit ve nakit benzerlerinin mutabakatlarını yapmak amacıyla, nakit akış tablosunda yer alır. Bu şekilde bulunan tutarlar; işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarından ayrı bir şekilde gösterilir ve söz konusu nakit akışları dönem sonundaki kurdan ilgili para birimine çevrilmiş olsaydı ortaya çıkacak kur farklarını ihtiva eder. (TMS 7, 31)

Finansal kuruluşlar için faiz gelir ve giderleri ile temettüler genellikle esas faaliyetlerle ilgili nakit akışları içerisinde yer alır. Ancak, diğer işletmeler için söz konusu nakit akışlarını ne şekilde sınıflayacaklarına ilişkin geliştirilmiş bir ilke bulunmamaktadır. Faiz giderleri ve temettüler net kar veya zararın hesaplanmasında dikkate alındığı için işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları olarak sınıflanabilirler. (TMS 7, 33)

Temettü ödemeleri, elde edilen finansman kaynaklarının maliyetlerini oluşturduklarından finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin esas faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarından temettü dağıtma kabiliyeti hakkında bilgi sunmak amacıyla işletme faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışı olarak da gösterilebilir. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından, Türkiyedeki raporlamalarda ödenen temettülerin finansman faaliyetleri grubunda gösterilmesi tercih edilmiştir. (TMS 7, 34)

Vergilerle ilgili nakit akışları ayrıca açıklanır ve bu nakit akışları, açık

30

olarak finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilişkili olmadıkları takdirde işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırılır. (TMS 7, 35)İşletmenin bağlı ortaklık ve diğer birimlerinin satın alınması ve elden çıkarılması sonucunda ortaya çıkan toplam nakit akışları nakit akış tablosunda ayrıca gösterilir ve yatırım faaliyeti olarak sınıflandırılır. (TMS 7, 39)

İşletmeler, bağlı ortaklık ve işletme birimlerinin dönem içindeki alım ve satımlarıyla ilgili olarak, toplam bazda aşağıdaki hususları açıklar:

a) Ödenen ve alınan toplam tutar,b) Nakit ve nakit benzerinden oluşan tutarın miktarı,c) Bağlı ortaklıklardaki veya üzerinde kontrol elde edilen ya da

üzerindeki kontrol kaybedilen diğer işletmelerdeki nakit ve nakit benzerlerinin tutarları,

d) Bağlı ortaklıklardaki veya üzerinde kontrol elde edilen ya da üzerindeki kontrol kaybedilen diğer işletmelerdeki nakit ve nakit benzerleri dışındaki her bir ana kategori özetlenmiş olarak, varlık ve borçların tutarı. (TMS 7, 40)

Yatırım ve finansman faaliyetlerinden nakit ve nakit benzeri kullanımı gerektirmeyen işlemler nakit akış tablosunda yer almaz. (TMS 7, 43)

Tablo 3: NAKİT AKIŞ TABLOSU

31

32

NAKİT AKIŞ TABLOSU(..........TL)

Cari Önceki

Dönem Dönem

A. İŞLETME FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI

1.Esas Faaliyet Gelirlerinden Sağlanan Nakit Girişleri (+) *a) Satışlardan sağlanan nakit girişleri (+)

Net Satışlar (+)Ticar Alacaklardaki Artışlar (Satışlardan Kaynaklanan) (-)

Ticari Alacaklardaki Azalışlar (Satışlardan Kaynaklanan)(+)Alınan Sipariş Avanslarındaki Artışlar (+)Alınan Sipariş Avanslarındaki Azalışlar (-)Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Artışları (+)Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Azalışları (-)......

b) Gelirlerden sağlanan nakit girişleri(+)2. Esas Faaliyet Giderlerine İlişkin Nakit Çıkışları** (-)

a) Satılan mal ve hızmet maliyetleri ve stok değişimlerineilişkin nakit çıkışları(+)

Satışların Maliyeti (+)Stoklardaki Artışlar (+)Stoklardaki Azalışlar (-)Ticari Borçlardaki Azalışlar (Alımlardan Kaynaklanan) (+)Ticari Borçlardaki Artışlar (-)Amortisman ve Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler (-)Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetlerindeki Artışlar (+)Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetlerindeki Azalışlar(-)...........

b) Faaliyet Giderlerine İlişkin Nakit Çıkışları (+)Araştırma Geliştirme Giderleri (+)Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (+)Genel Yönetim Giderleri (+)Amortisman ve Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler(-)

Esas Faaliyet Sonucu Sağlanan Net Nakit Akışı (1-2)3. Diğer Gelir ve Karlardan Sağlanan Nakit Girişleri +

Olağan gelir ve karlardan sağlanan nakit girişleri (+)Diğer gelir ve karlardan sağlanan nakit girişleri (+)Nakit Girişi Sağlamayan Gelir ve Karlar (-)

4. Diğer Gider ve Zararlardan Kaynaklanan Nakit Çıkışları(-)Diğer Faaliyetlerle İlgili Olağan Gider ve Zararlar (+)Diğer gider ve zararlar (+)Nakit Çıkışını Gerektirmeyen Diğer Gider ve Zararlar (-)

5.Finansman Giderlerinden Kaynaklanan Nakit Çıkışları (-)6. İşletme Faaliyetleriyle İlgili Varlık ve Yabancı Kaynaklardaki

Değişikliklere İlişkin Nakit Akışları (+) (-)a) Varlık Artışları (-)b) Varlık Azalışları (+)c) Yabancı Kaynak Artışları (+)d) Yabancı Kaynak Azalışları (-)

7. Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülüklere İlişkin Nakit Çıkışları (-)

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.5.4 İŞLETME FAALİYETİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI

Aşağıda Nakit Akış Tablosunda yer alan nakit hareketlerinin hangi hesaplardan hesaplanacağı özet olarak verilmiştir:

2.5.4.1 Esas Faaliyet Gelirlerinden Sağlanan Nakit Girişleri

a. Satışlardan Sağlanan Nakit Girişleri

İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili mal ve hizmet satışlarından sağlanan nakit girişlerini gösterir. Bu tutarın bulunmasında, cari dönem net satış hasılatına satışlardan doğan alacak azalışları eklenir, alacak artışları ise indirilir.

Net Satışlar (+)Ticari Alacaklardaki Artışlar (Satışlardan Kaynaklanan) (-)Ticari Alacaklardaki Azalışlar (Satışlardan Kaynaklanan)(+)Alınan Sipariş Avanslarındaki Artışlar (+)Alınan Sipariş Avanslarındaki Azalışlar (-)Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Artışları (+)Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Azalışları (-)       

Net Satışlar , Cari dönem Gelir tablosundan alınır.

600 Yurtiçi Satışlar 601 Yurtdışı Satışlar 602 İhraç Kaydıyla Satışlar 603 Serbest Bölgelerden Satışlar 604 Teknoloji Geliştirme Bölgelerinden Satışlar 610 Satıştan İadeler (-) 611 Satış İskontoları (-) 612 Diğer İndirimler (-)

Ticari Alacaklardaki Artışlar (Satışlardan Kaynaklanan) (-)

120 Alıcılar 121 Alacak Senetleri 122 İleri Tarihli Çekler 123 Kredi Kartlarından Alacaklar (Nakit Benzeri Varlıklarda Yer Almayanlar) 124 İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları 125 İş Sahibine Yansıtılacak Maliyetlerden Alacaklar (İnşaat Taahhüt İşleri) 126 Diğer Esas Faaliyetlerden Alacaklar 127 Şüpheli Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları

33

200 Alıcılardan Esas Faaliyet Alacakları 201 İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları

Ticari Alacaklardaki Azalışlar (Satışlardan Kaynaklanan)(+)120 Alıcılar 121 Alacak Senetleri 122 İleri Tarihli Çekler 123 Kredi Kartlarından Alacaklar (Nakit Benzeri Varlıklarda Yer Almayanlar) 124 İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları 125 İş Sahibine Yansıtılacak Maliyetlerden Alacaklar (İnşaat Taahhüt İşleri) 126 Diğer Esas Faaliyetlerden Alacaklar 127 Şüpheli Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları 200 Alıcılardan Esas Faaliyet Alacakları 201 İlişkili Taraflardan Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları

Alınan Sipariş Avanslarındaki Artışlar (+)350 Alınan Sipariş Avansları 352 Alınan Hizmet Avansları

Alınan Sipariş Avanslarındaki Azalışlar (-)350 Alınan Sipariş Avansları 352 Alınan Hizmet Avansları

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Artışları (+)381 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri Hakediş Bedelleri

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri Azalışları (-)186 Hakedişe Bağlanacak İşlerden Gelir Tahakkukları

b ) Gelirlerden sağlanan nakit girişleri(+) 605 Canlı Varlık Değerleme Artışları 606 – 608 609 Diğer Esas Faaliyet Gelirleri

c ) Nakit girişi sağlamayan gelirler (-)

663 Vade Farkı Gelirleri (Esas Faaliyetlerden Alacaklar Reeskont Faiz Gelirleri)

2.5.4.2. Esas Faaliyet Giderlerine İlişkin Nakit Çıkışları (-)

a) Satılan mal ve hizmet maliyetleri ve stok değişimlerine ilişkin nakit çıkışları (+)

34

İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili mal ve hizmet alımları sebebiyle meydana gelen nakit çıkışlarını gösterir. Bu tutarın bulunmasında, cari dönem maliyetlere stok değişimi ilave edilir. Böylece alış rakamına ulaşılmaya çalışılır. Alışlar sebebiyle doğan borç artışları düşülür, borç azalışları ise ilave edilir.

Satışların Maliyeti (+)

620 Satılan Mamuller Maliyeti (-) 621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti (-) 622 Satılan Hizmet Maliyeti (-) 623 Diğer Satışların Maliyeti (-) 624 Dağıtılmayan Genel Üretim Maliyetleri (-) 625 Stok Anormal Fire ve Kayıpları (-)

Stoklardaki Artışlar (+)151 Yarı Mamuller 152 Mamuller 153 Ticari Mallar 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri 155 Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri (TV Programları, Projeler) 156 Yoldaki Stoklar 157 Diğer Stoklar 159 Verilen Sipariş Avansları 160 Tarla Bitkileri 161 Bahçe Bitkileri 162 Büyükbaş Hayvanlar 163 Küçükbaş Hayvanlar 164 Kanatlı Hayvanlar 165 Su Hayvanları 166 Diğer Canlı Varlıklar 169 Verilen Sipariş Avansları230 Meyve Ağaçları 231 Meyve Vermeyen Ağaçlar 232 Büyükbaş Hayvanlar 233 Küçükbaş Hayvanlar 234 Kanatlı Hayvanlar 235 Su Hayvanları ve Diğer Canlı Varlıklar 238 Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları 239 Verilen Avanslar

Stoklardaki Azalışlar (-)151 Yarı Mamuller 152 Mamuller 153 Ticari Mallar 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri 155 Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri (TV Programları, Projeler) 156 Yoldaki Stoklar

35

157 Diğer Stoklar 159 Verilen Sipariş Avansları 160 Tarla Bitkileri 161 Bahçe Bitkileri 162 Büyükbaş Hayvanlar 163 Küçükbaş Hayvanlar 164 Kanatlı Hayvanlar 165 Su Hayvanları 166 Diğer Canlı Varlıklar 169 Verilen Sipariş Avansları230 Meyve Ağaçları 231 Meyve Vermeyen Ağaçlar 232 Büyükbaş Hayvanlar 233 Küçükbaş Hayvanlar 234 Kanatlı Hayvanlar 235 Su Hayvanları ve Diğer Canlı Varlıklar 238 Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları 239 Verilen Avanslar

Ticari Borçlardaki Azalışlar (Alımlardan Kaynaklanan) (+)320 Satıcılar 321 Borç Senetleri 322 Verilen İleri Tarihli Çekler 323 Faturası Beklenen Alışlardan Borçlar 324 İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden (Ticari) Borçlar 326 Diğer Esas Faaliyetlerden Borçlar 350 Alınan Sipariş Avansları 352 Alınan Hizmet Avansları 359 Alınan Diğer Avanslar 420 Satıcılar 421 Borç Senetleri 422 Verilen İleri Tarihli Çekler 424 İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden (Ticari) Borçlar 426 Diğer Esas Faaliyetlerden Borçlar 450 Alınan Sipariş Avansları 452 Alınan Hizmet Avansları 456 Alınan Diğer Avanslar

Ticari Borçlardaki Artışlar (-)320 Satıcılar 321 Borç Senetleri 322 Verilen İleri Tarihli Çekler 323 Faturası Beklenen Alışlardan Borçlar 324 İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden (Ticari) Borçlar 326 Diğer Esas Faaliyetlerden Borçlar 350 Alınan Sipariş Avansları 352 Alınan Hizmet Avansları 359 Alınan Diğer Avanslar 420 Satıcılar 421 Borç Senetleri

36

422 Verilen İleri Tarihli Çekler 424 İlişkili Taraflara Esas Faaliyetlerden (Ticari) Borçlar 426 Diğer Esas Faaliyetlerden Borçlar 450 Alınan Sipariş Avansları 452 Alınan Hizmet Avansları 456 Alınan Diğer Avanslar 489 Ertelenmiş Vergi Borcu

Amortisman ve Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler (-)620 Satılan Mamuller Maliyeti (-) 622 Satılan Hizmet Maliyeti (-) 623 Diğer Satışların Maliyeti (-) 624 Dağıtılmayan Genel Üretim Maliyetleri (-) hesapları içinde yer alan 237 Birikmiş Amortismanlar247 Birikmiş Amortismanlar257 Birikmiş Amortismanlar267 Birikmiş Amortismanlar277 Birikmiş Amortismanlarhesapları ile ilgili amortisman payları673 Vade Farkı Giderleri (Esas Faaliyetlerden Borçlar Reeskont Faiz Giderleri)

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetlerindeki Artışlar (+)182 Önceden Yapılan İşler (İnşaat Taahhütleri ile Ilgili) 186 Hakedişe Bağlanacak İşlerden Gelir Tahakkukları

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetlerindeki Azalışlar(-)182 Önceden Yapılan İşler (İnşaat Taahhütleri ile İlgili) 186 Hakedişe Bağlanacak İşlerden Gelir Tahakkukları

b) Faaliyet Giderlerine İlişkin Nakit Çıkışları (+)Araştırma Geliştirme Giderleri (+)630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri

Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (+)631 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri

Genel Yönetim Giderleri (+)632 Genel Yönetim Giderleri

Amortisman ve Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler(-)630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri 631 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri 632 Genel Yönetim Giderleri Oluşturulurken 750, 760, 770 kodlu hesaplarda yer alan amortisman payları

Esas Faaliyet Sonucu Sağlanan Net Nakit Akışı (2.5.4.1.-2.5.4.2.)

37

2.5.4.3. Diğer Gelir ve Karlardan Sağlanan Nakit Girişleri (+)

a) Olağan gelir ve karlardan sağlanan nakit girişleri (+)

642 Kira Gelirleri 643 Devlet Teşvik Gelirleri 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 645 Finansal Varlıklar Satış Kârları 646 Duran Varlık Satış Kârları 647 Gerçeğe Uygun Değer Artış Kârları 649 Diğer Çeşitli Gelir ve Kârlar

b) Diğer gelir ve karlardan sağlanan nakit girişleri (+)

660 Mevduat Faiz Gelirleri 661 Finansal Varlıklar Faiz Gelirleri 662 Diğer Faiz Gelirleri 665 Finansman Faaliyetiyle İlgili Komisyon Gelirleri 667 Finansman Faaliyetiyle İlgili Türev Finansal Araç Kârları 668 Net Parasal Pozisyon Kârları (Enflasyon Düzeltmesi Kârları) 669 Diğer Çeşitli Finansman Gelirleri 680 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlık Gelir ve Satış Kârları 681 Elden Çıkartılacak Bağlı Ortaklıklar Gelir ve Satış Kârları 682 Elden Çıkartılacak İştirakler Gelir ve Satış Kârları 683 Elden Çıkartılacak İş Ortaklıkları Gelir ve Satış Kârları684 Diğer Durdurulan Faaliyetler ve Bölümlere İlişkin Gelir ve Kârlar

c) Nakit Girişi Sağlamayan Gelir ve Karlar (-)

128 Ertelenmiş Faiz Gelirleri (Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları Reeskontu)138 Ertelenmiş Faiz Gelirleri (İlişkili Taraflardan Alacaklar Reeskontu)148 Ertelenmiş Faiz Gelirleri (Diğer Alacaklar Reeskontu)202 Ertelenmiş Faiz Gelirleri (Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları Reeskontu)208 Ertelenmiş Faiz Gelirleri (Diğer Alacaklar Reeskontu)218 Ertelenmiş Faiz Gelirleri (İlişkili Taraflardan Alacaklar Reeskontu)hesaplarındaki azalışlar664 Diğer Reeskont Faiz Gelirleri

2.5.4.4. Diğer Gider ve Zararlardan Kaynaklanan Nakit Çıkışları (-)

a) Diğer Faaliyetlerle İlgili Olağan Gider ve Zararlar (+)

38

650 Yatırımlardan Zarar Payları 652 Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Gider ve Zararları 653 Komisyon Giderleri 654 Karşılık Giderleri 655 Finansal Varlık Satış Zararları 656 Duran Varlık Satış Zararları 657 Gerçeğe Uygun Değer Azalış Zararları 658 Türev Finansal Araç Zararları 659 Diğer Çeşitli Gider ve Zararlar

372 Kıdem Tazminatı Karşılıkları (Kısa Vadeli Olanlar) 373 Çalışanlara Sağlanacak Diğer Faydalara İlişkin Karşılıklar 374 Çeşitli Gider ve Zarar Karşılıkları 375 Garanti Yükümlülükleri Karşılıkları 376 Maddi Duran Varlıklar Sökme, Restorasyon ve Rehabilitasyon Maliyetleri Karşılıkları 377 Yeniden Yapılandırma Karşılıkları 378 Çevre Düzenleme Karşılıkları 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları hesaplarındaki azalışlar

b) Diğer gider ve zararlar (+)

685 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlık Gider ve Satış Zararları 686 Elden Çıkartılacak Bağlı Ortaklıklar Gider ve Satış Zararları 687 Elden Çıkartılacak İştirakler Gider ve Satış Zararları 688 Elden Çıkartılacak İş Ortaklıkları Gider ve Satış Zararları 689 Diğer Durdurulan Faaliyetler ve Bölümlere İlişkin Gider ve Zararlar

c) Nakit Çıkışını Gerektirmeyen Diğer Gider ve Zararlar (-)

119 Finansal Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları129 Şüpheli Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları Karşılıkları139 İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar Karşılıkları149 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılıkları158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılıkları Artışı167 Canlı Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları203 Şüpheli Esas Faaliyet (Ticari) Alacakları Karşılıkları209 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılıkları219 İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar Karşılıkları229 Finansal Yatırımlar Değer Düşüklüğü Karşılıkları236 Canlı Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları246 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Düşüklüğü Karşılıkları256 Maddi Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları266 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları

39

276 Yeraltı Kaynaklarının Araştırma ve Değerlendirme Maliyetleri Değer Düşüklüğü Karşılıkları298 Diğer Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları309 Ertelenmiş Faiz Giderleri (Finansal Borçlar Reeskontu)329 Ertelenmiş Faiz Giderleri (Esas Faaliyetlerden (Ticari) Borçlar Reeskontu)339 Ertelenmiş Faiz Giderleri (İlişkili Taraflara Borçlar Reeskontu)349 Ertelenmiş Faiz Giderleri (Diğer Borçlar Reeskontu)409 Ertelenmiş Faiz Giderleri (Finansal Borçlar Reeskontu)429 Ertelenmiş Faiz Giderleri (Esas Faaliyetlerden (Ticari) Borçlar Reeskontu)439 Ertelenmiş Faiz Giderleri (İlişkili Taraflara Borçlar Reeskontu)449 Ertelenmiş Faiz Giderleri (Diğer Borçlar Reeskontu)

372 Kıdem Tazminatı Karşılıkları (Kısa Vadeli Olanlar) 373 Çalışanlara Sağlanacak Diğer Faydalara İlişkin Karşılıklar 374 Çeşitli Gider ve Zarar Karşılıkları 375 Garanti Yükümlülükleri Karşılıkları 376 Maddi Duran Varlıklar Sökme, Restorasyon ve Rehabilitasyon Maliyetleri Karşılıkları 377 Yeniden Yapılandırma Karşılıkları 378 Çevre Düzenleme Karşılıkları 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 473 Çalışanlara Sağlanacak Diğer Faydalara İlişkin Karşılıklar 474 Çeşitli Gider ve Zarar Karşılıkları 475 Garanti Yükümlülük Karşılıkları 476 Maddi Duran Varlıklar Sökme, Restorasyon ve Rehabilitasyon Maliyetleri Karşılıkları 477 Yeniden Yapılandırma Karşılıkları 478 Çevre Düzenleme Karşılıkları 479 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları hesaplarındaki artışlar

674 Diğer Reeskont Faiz Giderleri

2.5.4.5 Finansman Giderlerinden Kaynaklanan Nakit Çıkışları (-)

670 Kısa Vadeli Finansal Borçlanma Maliyetleri 671 Uzun Vadeli Finansal Borçlanma Maliyetleri 672 Diğer Faiz Giderleri 675 Finansman Faaliyetiyle İlgili Komisyon Giderleri 677 Finansman Faaliyetiyle İlgili Türev Finansal Araç Zararları 678 Net Parasal Pozisyon Zararları (Enflasyon Düzeltme Zararları) 679 Diğer Çeşitli Finansman Giderleri

40

2.5.4.6 İşletme Faaliyetleriyle İlgili Varlık ve Yabancı Kaynaklardaki Değişikliklere İlişkin Nakit Akışları (+) (-)

a) Varlık Artışları (-)

130 Ortaklardan Alacaklar 131 Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 132 İştiraklerden Alacaklar 133 İş Ortaklıklarından Alacaklar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklardan Alacaklar) 134 Merkez ve Şubelerden Alacaklar 135 Kilit Personelden Alacaklar 136 Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar 137 İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar140 Bütçe Gelirlerinden Alacaklar (Döner Sermaye İşletmeleri İçin) 141 Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Gelirlerinden Alacaklar 142 Bloke Mevduat Alacakları 143 Vergi Dairelerinden Alacaklar 144 Verilen Depozito ve Teminatlar 145 Diğer Personelden Alacaklar 146 Diğer Çeşitli Alacaklar 147 Şüpheli Diğer Alacaklar

170 Devreden KDV 171 İndirilecek KDV 172 Diğer KDV 173 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 175 İş Avansları 176 Personel Avansları 177 Sayım ve Tesellüm Noksanları 178 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 170 Devreden KDV 171 İndirilecek KDV 172 Diğer KDV 173 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 175 İş Avansları 176 Personel Avansları 177 Sayım ve Tesellüm Noksanları 178 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 180 Gelecek Aylara Ait Giderler 182 Önceden Yapılan İşler (İnşaat Taahhütleri ile İlgili) 184 Ertelenmiş Giderler 185 Gelir Tahakkukları 186 Hakedişe Bağlanacak İşlerden Gelir Tahakkukları

41

204 Verilen Depozito ve Teminatlar 205 Vergi Dairelerinden Alacaklar 206 Diğer Personelden Alacaklar 207 Diğer Çeşitli Alacaklar 210 Ortaklardan Alacaklar 211 Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 212 İştiraklerden Alacaklar 213 İş Ortaklıklarından Alacaklar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklardan Alacaklar) 214 Merkez ve Şubelerden Alacaklar 215 Kilit Personelden Alacaklar 216 Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar 217 İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar 280 Gelecek Yıllara Ait Peşin Ödenmiş Giderler 284 Ertelenmiş Giderler 285 Gelir Tahakkukları 289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

b) Varlık Azalışları (+)

130 Ortaklardan Alacaklar 131 Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 132 İştiraklerden Alacaklar 133 İş Ortaklıklarından Alacaklar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklardan Alacaklar) 134 Merkez ve Şubelerden Alacaklar 135 Kilit Personelden Alacaklar 136 Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar 137 İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar140 Bütçe Gelirlerinden Alacaklar (Döner Sermaye İşletmeleri İçin) 141 Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Gelirlerinden Alacaklar 142 Bloke Mevduat Alacakları 143 Vergi Dairelerinden Alacaklar 144 Verilen Depozito ve Teminatlar 145 Diğer Personelden Alacaklar 146 Diğer Çeşitli Alacaklar 147 Şüpheli Diğer Alacaklar

170 Devreden KDV 171 İndirilecek KDV 172 Diğer KDV 173 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 175 İş Avansları 176 Personel Avansları 177 Sayım ve Tesellüm Noksanları 178 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 170 Devreden KDV 171 İndirilecek KDV 172 Diğer KDV

42

173 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 175 İş Avansları 176 Personel Avansları 177 Sayım ve Tesellüm Noksanları 178 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 180 Gelecek Aylara Ait Giderler 182 Önceden Yapılan İşler (İnşaat Taahhütleri ile İlgili) 184 Ertelenmiş Giderler 185 Gelir Tahakkukları 186 Hakedişe Bağlanacak İşlerden Gelir Tahakkukları204 Verilen Depozito ve Teminatlar 205 Vergi Dairelerinden Alacaklar 206 Diğer Personelden Alacaklar 207 Diğer Çeşitli Alacaklar 210 Ortaklardan Alacaklar 211 Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 212 İştiraklerden Alacaklar 213 İş Ortaklıklarından Alacaklar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklardan Alacaklar) 214 Merkez ve Şubelerden Alacaklar 215 Kilit Personelden Alacaklar 216 Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar 217 İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar 280 Gelecek Yıllara Ait Peşin Ödenmiş Giderler 284 Ertelenmiş Giderler 285 Gelir Tahakkukları289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

c) Yabancı Kaynak Artışları (+)

362 Ödenecek KDV 364 Ödenecek Diğer Vergiler 365 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 366 Ödenecek Diğer Yasal Yükümlülükler 367 Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler 368 Hesaplanan KDV 369 Tecil ve Terkin Edilmiş KDV 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-) 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler 382 Alınan Devlet Teşvikleri ve Yardımları 384 Ertelenmiş Gelirler 385 Gider Tahakkukları 460 Gelecek Yıllarda Ödenecek Vergiler 461 Gelecek Yıllarda Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 468 Gelecek Yıllarda Ödenecek Diğer Yasal Yükümlülükler 469 Gelecek Yıllara Ertelenen veya Terkin Edilecek KDV 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler

43

482 Alınan Devlet Teşvikleri ve Yardımları 484 Ertelenmiş Gelirler 485 Gider Tahakkukları 489 Ertelenmiş Vergi Borcu 490 Tesise Katılma Payları 496 Diğer Çeşitli Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

d) Yabancı Kaynak Azalışları (-)

362 Ödenecek KDV 364 Ödenecek Diğer Vergiler 365 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 366 Ödenecek Diğer Yasal Yükümlülükler 367 Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler 368 Hesaplanan KDV 369 Tecil ve Terkin Edilmiş KDV 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-) 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler 382 Alınan Devlet Teşvikleri ve Yardımları 384 Ertelenmiş Gelirler 385 Gider Tahakkukları 460 Gelecek Yıllarda Ödenecek Vergiler 461 Gelecek Yıllarda Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 468 Gelecek Yıllarda Ödenecek Diğer Yasal Yükümlülükler 469 Gelecek Yıllara Ertelenen veya Terkin Edilecek KDV 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler 482 Alınan Devlet Teşvikleri ve Yardımları 484 Ertelenmiş Gelirler 485 Gider Tahakkukları 489 Ertelenmiş Vergi Borcu

490 Tesise Katılma Payları 496 Diğer Çeşitli Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

2.5.4.7. Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülüklere İlişkin Nakit Çıkışları (-)

a) Önceki Dönem Karından Ödenen (+)360 Ödenecek Kurumlar Vergisi 361 Ödenecek Gelir Vergisi

b) Geçici Vergiler (+)

2.5.5. YATIRIM FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI

2.5.5.1. Yatırım Faaliyetinden Sağlanan Nakit Girişleri (+)

44

a) Mali Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri (+)

110 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar 111 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Özkaynaklara Yansıtılan Finansal Varlıklar 112 İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar 113 Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar 116 Türev Finansal Varlıklar 190 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar 193 Elden Çıkartılacak İştirakler 194 Elden Çıkartılacak Bağlı Ortaklıklar 195 Elden Çıkartılacak İş Ortaklıkları 197 Temettü Olarak Dağıtılacak Nakit Dışı Varlıklar 198 Durdurulan Bölümlere ve Faaliyetlere İlişkin Varlıklar 199 Diğer Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar 220 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Yatırımlar 221 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Özkaynaklara Yansıtılan Finansal Yatırımlar 222 İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Yatırımlar 223 Maliyetle Ölçülen Önemli Etki Taşımayan Yatırımlar 224 Önemli Etki Taşıyan İştirakler 225 İş Ortaklıkları (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklar) 226 Bağlı Ortaklıklar 227 Türev Finansal Varlıklar 228 Finansal Yatırımlar Sermaye Taahhütleri (-) hesaplarındaki azalışlar

560 Yabancı Para Çevrim Farkları (±) 561 (Finansal Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Farkları) (±)562 Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları (±) 563 Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (±) 568 Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) (±) 569 Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±) hesaplarındaki azalışlar çıkarılır.

b) Maddi Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri (+)

240 Yatırım Amaçlı Arazi ve Arsalar (Gerçeğe Uygun Değerle Ölçülen) 241 Yatırım Amaçlı Binalar (Gerçeğe Uygun Değerle Ölçülen) 242 Yatırım Amaçlı Diğer Gayrimenkuller (Gerçeğe Uygun Değerle Ölçülen) 243 Yatırım Amaçlı Arazi ve Arsalar (Maliyetle Ölçülen) (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesabı Kullanmaz) 244 Yatırım Amaçlı Binalar (Maliyetle Ölçülen) (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesabı Kullanmaz)

45

245 Yatırım Amaçlı Diğer Gayrimenkuller (Maliyetle Ölçülen)248 Yapılmakta Olan Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Yatırımları 249 Verilen Avanslar 250 Arazi ve Arsalar 251 Yeraltı ve Yer Üstü Düzenleri 252 Binalar 253 Tesis, Makine ve Cihazlar 254 Taşıtlar 255 Demirbaşlar ve Diğer Maddi Duran Varlıklar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 259 Verilen Avanslar hesaplarındaki azalışlar

c) Diğer Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri (+)

261 Haklar 262 Ortak Mülkiyetli Varlıkların Kullanım Hakları 263 Geliştirme Maliyetleri (KOBİ TFRS’yi Uygulayanlar Bu Hesabı Kullanmaz) 264 TV Programları, Sinema Filmleri 265 Bilgisayar Yazılımları ve Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar 268 Yapımı Devam Eden Maddi Olmayan Duran Varlık Yatırımları 269 Verilen Avanslar 271 Arama Giderleri 272 Hazırlık ve Geliştirme Giderleri 275 Diğer Yeraltı Kaynaklarının Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri 279 Verilen Avanslar 292 Diğer KDV 293 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar 297 Diğer Çeşitli Duran Varlıklar hesaplarındaki azalışlar

550 Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları 551 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları 552 Yeraltı Kaynaklarının Araştırma ve Değerlendirilme Maliyetleri Yeniden Değerleme Artışları 553 Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları 558 Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) 559 Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±) 560 Yabancı Para Çevrim Farkları (±) 561 (Finansal Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Farkları) (±)562 Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları (±) 563 Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (±)

46

568 Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) (±) 569 Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±) hesaplarındaki azalışlar düşülür.

d) Mali Duran Varlıklarla İlgili Alınan Temettülerden Sağlanan

Nakit Girişleri (+)

640 Yatırımlardan Temettü Gelirleri

e) Yatırım Faaliyetleriyle İlgili Faizlerden Sağlanan Nakit Girişleri (+)

648 Türev Finansal Araç Kârları

f) Üçüncü Kişilere Verilen Avans ve Kredilere İlişkin Tahsilatlardan

Sağlanan Nakit Girişleri (+)

g) Diğer Yatırım Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit Girişleri (+)

390 Elden Çıkartılacak Maddi Duran Varlıklara İlişkin Borçlar 393 Elden Çıkartılacak İştiraklere İlişkin Borçlar 394 Elden Çıkartılacak Bağlı Ortaklıklara İlişkin Borçlar 395 Elden Çıkartılacak İş Ortaklıklarına İlişkin Borçlar 398 Durdurulan Bölümlere ve Faaliyetlere İlişkin Borçlar 399 Diğer Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklara İlişkin Borçlar hesaplarındaki Artışlar

2.5.5.2. Yatırım Faaliyetlerine İlişkin Nakit Çıkışları (-)

a) Mali Duran Varlık Alışları (+)

110 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar 111 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Özkaynaklara Yansıtılan Finansal Varlıklar 112 İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar 113 Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar 116 Türev Finansal Varlıklar 190 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar 193 Elden Çıkartılacak İştirakler 194 Elden Çıkartılacak Bağlı Ortaklıklar 195 Elden Çıkartılacak İş Ortaklıkları 197 Temettü Olarak Dağıtılacak Nakit Dışı Varlıklar 198 Durdurulan Bölümlere ve Faaliyetlere İlişkin Varlıklar 199 Diğer Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar

47

220 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Yatırımlar 221 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Özkaynaklara Yansıtılan Finansal Yatırımlar 222 İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Yatırımlar 223 Maliyetle Ölçülen Önemli Etki Taşımayan Yatırımlar 224 Önemli Etki Taşıyan İştirakler 225 İş Ortaklıkları (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklar) 226 Bağlı Ortaklıklar 227 Türev Finansal Varlıklar hesaplarındaki artışlar

560 Yabancı Para Çevrim Farkları (±) 561 (Finansal Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Farkları) (±)562 Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları (±) 563 Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (±) 568 Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) (±) 569 Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±) hesaplarındaki artışlar çıkarılır.

b) Maddi Duran Varlık Alışları (+)

240 Yatırım Amaçlı Arazi ve Arsalar (Gerçeğe Uygun Değerle Ölçülen) 241 Yatırım Amaçlı Binalar (Gerçeğe Uygun Değerle Ölçülen) 242 Yatırım Amaçlı Diğer Gayrimenkuller (Gerçeğe Uygun Değerle Ölçülen) 243 Yatırım Amaçlı Arazi ve Arsalar (Maliyetle Ölçülen) (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesabı Kullanmaz) 244 Yatırım Amaçlı Binalar (Maliyetle Ölçülen) (KOBİ TFRS Uygulayanlar Bu Hesabı Kullanmaz) 245 Yatırım Amaçlı Diğer Gayrimenkuller (Maliyetle Ölçülen)248 Yapılmakta Olan Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Yatırımları 249 Verilen Avanslar 250 Arazi ve Arsalar 251 Yeraltı ve Yer Üstü Düzenleri 252 Binalar 253 Tesis, Makine ve Cihazlar 254 Taşıtlar 255 Demirbaşlar ve Diğer Maddi Duran Varlıklar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 259 Verilen Avanslar hesaplarındaki artışlar

c) Maddi Olmayan Duran Varlık Artışları (+)

261 Haklar 262 Ortak Mülkiyetli Varlıkların Kullanım Hakları

48

263 Geliştirme Maliyetleri (KOBİ TFRS’yi Uygulayanlar Bu Hesabı Kullanmaz) 264 TV Programları, Sinema Filmleri 265 Bilgisayar Yazılımları ve Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar 268 Yapımı Devam Eden Maddi Olmayan Duran Varlık Yatırımları 269 Verilen Avanslar hesaplarındaki artışlar

d) Özel Tükenmeye Tabi Varlıklardaki Artışlar (+)

271 Arama Giderleri 272 Hazırlık ve Geliştirme Giderleri 275 Diğer Yeraltı Kaynaklarının Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri 279 Verilen Avanslar hesaplarındaki artışlar

550 Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları 551 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları 552 Yeraltı Kaynaklarının Araştırma ve Değerlendirilme Maliyetleri Yeniden Değerleme Artışları 553 Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları 558 Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) 559 Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±) 560 Yabancı Para Çevrim Farkları (±) 561 (Finansal Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Farkları) (±)562 Türev Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları (±) 563 Fayda Planlarındaki Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (±) 568 Kâr veya Zarara Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) (±) 569 Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi (±) hesaplarındaki artışlar düşülür.

e) Diğer Duran Varlık Artışları (+)

292 Diğer KDV 293 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar 297 Diğer Çeşitli Duran Varlıklar

f) Üçüncü Kişilere Verilen Avans ve Kredilerle İlgili Nakit Çıkışları (+)

g) Diğer Yatırım Faaliyetiyle İlgili Nakit Çıkışları (+)

49

390 Elden Çıkartılacak Maddi Duran Varlıklara Ilişkin Borçlar 393 Elden Çıkartılacak Iştiraklere Ilişkin Borçlar 394 Elden Çıkartılacak Bağlı Ortaklıklara Ilişkin Borçlar 395 Elden Çıkartılacak Iş Ortaklıklarına Ilişkin Borçlar 398 Durdurulan Bölümlere ve Faaliyetlere Ilişkin Borçlar 399 Diğer Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklara Ilişkin Borçlar hesaplarındaki azalışlar

2.5.6. FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI

2.5.6.1. Finansman Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit Girişleri

a) Kısa Vadeli Mali Borçlardan Sağlanan Nakit (+)

300 Banka Kredileri 301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 302 Diğer Finans Kuruluşlarına Borçlar 303 Uzun Vadeli Kredilerin Ana Para Taksitleri ve Faizleri 304 Tahvil Ana Para Taksit ve Faizleri 305 Çıkarılmış Bonolar ve Senetler 306 Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 307 Türev Finansal Borçlar 308 Diğer Finansal Borçlar hesaplarındaki artışlar

b) Uzun Vadeli Mali Borçlardan Sağlanan Nakit (+)

400 Banka Kredileri 401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 402 Diğer Finans Kuruluşlarına Borçlar 404 Çıkarılmış Tahviller 405 Hisse Senedine Dönüştürülebilir Tahviller 406 Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 407 Türev Finansal Borçlar 408 Diğer Finansal Borçlar hesaplarındaki artışlar

c) Sermaye Artırımından Sağlanan Nakit (+)

500 Sermaye 501 Ödenmemiş Sermaye (-) 502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları 503 Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları (-) 510 İşletmenin Geri Satın Alınan Kendi Hisse Senetleri (-)

d) Hisse Senedi İhraç Primlerinden Sağlanan Nakit (+)

50

520 Hisse Senedi İhraç Primleri 521 Hisse Senedi İptal Kârları 522 Kontrol Gücü Devam Eden Ortaklıkların Hisse Satış Kârları

e) Diğer Finansman Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit Girişleri (+)

330 Ortaklara Borçlar 331 Bağlı Ortaklıklara Borçlar 332 İştiraklere Borçlar 333 İş Ortaklıklarına Borçlar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklara Borçlar) 334 Merkez ve Şubelere Borçlar 335 Kilit Personele Borçlar 336 Diğer İlişkili Taraflara Borçlar 344 Alınan Depozito ve Teminatlar 345 Diğer Personele Borçlar 346 Diğer Çeşitli Borçlar 347 Sayım ve Tesellüm Fazlaları 348 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 430 Ortaklara Borçlar 431 Bağlı Ortaklıklara Borçlar 432 İştiraklere Borçlar 433İş Ortaklıklarına Borçlar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklara Borçlar) 434 Merkez ve Şubelere Borçlar 435 Kilit Personele Borçlar 436 Diğer İlişkili Taraflara Borçlar 444 Alınan Depozito ve Teminatlar 445 Diğer Personele Borçlar 446 Diğer Çeşitli Borçlarhesaplarındaki artışlar

2.5.6.2. Finansman Faaliyetlerine İlişkin Nakit Çıkışları (-)

a) Kısa Vadeli Mali Borç Ödemeleri (-)

300 Banka Kredileri 301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 302 Diğer Finans Kuruluşlarına Borçlar 303 Uzun Vadeli Kredilerin Ana Para Taksitleri ve Faizleri 304 Tahvil Ana Para Taksit ve Faizleri 305 Çıkarılmış Bonolar ve Senetler 306 Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 307 Türev Finansal Borçlar 308 Diğer Finansal Borçlar hesaplarındaki azalışlar.

b) Uzun Vadeli Mali Borç Ödemeleri (-)

51

400 Banka Kredileri 401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 402 Diğer Finans Kuruluşlarına Borçlar 404 Çıkarılmış Tahviller 405 Hisse Senedine Dönüştürülebilir Tahviller 406 Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 407 Türev Finansal Borçlar 408 Diğer Finansal Borçlar hesaplarındaki azalışlar.

c) Ödenen Temettüler (-)

540 Yasal Yedekler 541 Statü Yedekleri 542 Genel Kurul Kararına Bağlı Yedekler 545 Net Kârdan Ayrılan Özel Amaçlı Fonlar 546 Sermayeye İlave Edilecek Gayrimenkul Satış Kârları 547 Sermayeye İlave Edilecek İştirak Satış Kârları 548 Sabit Kıymet Yenileme Fonları 549 Diğer Kâr Yedekleri 570 Geçmiş Yıllar Kârları 571Muhasebe Politikalarındaki Değişikliklere ve Hatalara Ilişkin Düzeltme Kârları (+) 572 Yeniden Değerleme, Sınıflama Düzeltme Kârları 573 TFRS’ye İlk Geçiş Farklarından Kârlar 580 Geçmiş Yıllar Zararları (-) 581Muhasebe Politikalarındaki Değişikliklere ve Hatalara İlişkin Düzeltme Zararları (-) 582 Yeniden Değerleme, Sınıflama Düzeltme Zararları (-) 583 TFRS’ye İlk Geçiş Farklarından Zararlar (-) 590 Dönem Net Kârı 591 Dönem Net Zararı (-)

d) Sermayenin Azaltılması (-)

500 Sermaye 501 Ödenmemiş Sermaye (-) 502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları 503 Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları (-) 510 İşletmenin Geri Satın Alınan Kendi Hisse Senetleri (-)

e) Diğer Finansman Faaliyetlerine İlişkin Nakit Çıkışları

330 Ortaklara Borçlar 331 Bağlı Ortaklıklara Borçlar 332 İştiraklere Borçlar 333İş Ortaklıklarına Borçlar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklara Borçlar) 334 Merkez ve Şubelere Borçlar

52

335 Kilit Personele Borçlar 336 Diğer İlişkili Taraflara Borçlar 344 Alınan Depozito ve Teminatlar 345 Diğer Personele Borçlar 346 Diğer Çeşitli Borçlar 347 Sayım ve Tesellüm Fazlaları 348 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 430 Ortaklara Borçlar 431 Bağlı Ortaklıklara Borçlar 432 İştiraklere Borçlar 433İş Ortaklıklarına Borçlar (Birlikte Kontrol Edilen Ortaklıklara Borçlar) 434 Merkez ve Şubelere Borçlar 435 Kilit Personele Borçlar 436 Diğer İlişkili Taraflara Borçlar 444 Alınan Depozito ve Teminatlar 445 Diğer Personele Borçlar 446 Diğer Çeşitli Borçlar hesaplarındaki azalışlar

2.5.7. KUR FARKLARININ NAKİT VE NAKİT BENZERLERİNE ETKİLERİ (+), (-)

Kur değerlemeleri ile meydana gelen değer artış ve azalışlarlarını ifade eder. Bu bilgiler aşağıdaki hesaplardan elde edilir.

666 Kur Farkı Karları (+)676 Kur Farkı Zararları (-)

2.5.8. NAKİT VE NAKİT BENZERLERİNDE MEYDANA GELEN NET ARTIŞ (+) (AZALIŞ) (-)

İşletmenin dönemiçi nakit girişleri ile nakit çıkışları arasındaki fark nakit artış veya azalışlarını gösterir. 

2.5.9. DÖNEM BAŞI NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ MEVCUDU

İşletmenin dönembaşındaki;

100 Kasa 101 Alınan Çekler 102 Bankalar 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri (-) 105 Nakit Benzeri Yatırımlar 106 Banka Garantili Kart Alacakları 108 Diğer Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar 109 Banka Limit Kullanımları (-)

53

gibi nakit ve nakit benzeri hesapların bakiyelerini ifade eder. Nakit Akım tablosunun düzenlenmesinde; dönembaşı nakit mevcudu önceki dönem bilançosundan, hazır değeler toplamı olarak alınır.

2.5.10. DÖNEM SONU NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ MEVCUDU

İşletmenin dönemsonundaki,

100 Kasa 101 Alınan Çekler 102 Bankalar 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri (-) 105 Nakit Benzeri Yatırımlar 106 Banka Garantili Kart Alacakları 108 Diğer Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar 109 Banka Limit Kullanımları (-)

gibi nakit ve nakit benzeri hesapların bakiyelerini ifade eder. Nakit Akım tablosunun düzenlenmesinde; dönemiçi nakit giriş ve çıkış farkının dönembaşı nakit mevcudu ile toplanması neticesinde hesaplanmış olur. Bulunan rakamın dönemsonunda yukarıda belirtilen hesapların bakiyeleri toplamına eşit olması gerekir.

2.5.11. DİPNOTLAR

a) Finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılan esası ve 117–124 üncü paragraflara uygun olarak kullanılan özel muhasebe politikalarıyla ilgili bilgileri sunar;

b) TFRS’lerde öngörülen fakat finansal tabloların başka bir yerinde yer almayan bilgileri açıklar ve

c) Finansal tabloların başka bir yerinde yer almayan fakat bunların herhangi birinin anlaşılması için geçerli olan bilgiyi sağlar. (TMS1, 112)

Bir işletme dipnotları, mümkün olduğu ölçüde, sistematik bir biçimde sunar. Finansal durum tablosu (bilanço), kapsamlı gelir tablosu, (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosundaki her kalem, dipnotlarda verilen ilgili bilgiye atıfta bulunacaktır. (TMS1, 113)

İşletme dipnotları normal olarak, kullanıcıların finansal tabloları anlamalarını ve bunların diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırmalarını kolaylaştırmak için, aşağıdaki sırada sunar:

(a) TFRS’lerle uyum durumu;(b) Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti ;(c) Her tablonun ve sunulan her kalemin sıralanış biçimiyle aynı sıralama düzeninde, finansal durum tablosu (bilanço), kapsamlı gelir tablosu, (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosunda sunulan her kalem için destekleyici bilgi ve

54

(d) Aşağıdakileri içeren diğer açıklamalar:i. Koşullu borçlar ve henüz

muhasebeleştirilmemiş sözleşmeye bağlı borçlar veii. Finansal olmayan açıklamalar, örneğin

işletmenin finansal risk yönetim hedefleri ve politikaları. (TMS1, 114)

Tablo 4: DİPNOTLAR

55

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.5.11.1. Sermaye

56

İşletme, işletmenin sermaye yönetimine ilişkin amaçlarının, politikalarının ve süreçlerinin finansal tablo kullanıcıları tarafından değerlendirilebilmesi amacıyla gerekli bilgileri açıklar. (TMS1, 134)

İşletme aşağıdaki açıklamaları yapar:

(a) Sermaye yönetimine ilişkin amaçları, politikaları ve süreçlerine ilişkin, aşağıdakileri de içeren niteliksel bilgileri:(i) Sermaye olarak neyi yönettiği;(ii) İşletmenin, işletme dışı nedenlerden ötürü sermaye

gereksinimine ihtiyaç duyması durumunda, söz konusu gerekliliğin niteliği ve sermaye yönetim sürecine nasıl dahil edildiği;

(iii) Sermaye yönetimi ile ilgili amaçların nasıl karşılandığı.(b) Sermaye olarak neyi yönettiğine ilişkin rakamsal veri özeti. Bazı

işletmeler birtakım finansal borçlarını (bazı sermaye benzeri borçlar türleri gibi) sermayenin bir parçası olarak değerlendirir. Diğer işletmeler ise, sermayeyi, özkaynağın bir kısım unsurlarını içermeyen bir kalem olarak görür (nakit akış riskinden korunmasından kaynaklanan unsurlar gibi).

(c) (a) ve (b)’de bir önceki döneme göre meydana gelen değişiklikler.

(d) Dönem içerisinde karşılaşılan, işletme dışı etkenlerden kaynaklanan sermaye ihtiyaçlarının karşılanıp karşılanmadığı.

(e) İşletmenin, bu tür işletme dışından kaynaklanan sermaye gereksinimlerini karşılayamamış olduğu durumlarda, bunun sonuçları.

Söz konusu açıklamalarda, işletme içerisinde kilit yönetici konumundaki personele sağlanan bilgiler esas alınır. (TMS1, 135)

2.5.11.2. Sermaye Koruma Düzeltmesi

Varlıkların ve borçların yeniden değerlemesi veya değerlerinin yeniden belirlenmesi özkaynaklarda artışlara veya azalışlara sebep olur. Bu artış veya azalışlar gelir ve gider tanımlarına girmekle birlikte, sermayenin korunması kavramı uyarınca gelir tablosuna dahil edilmezler. Bunun yerine özkaynaklarda sermaye koruma düzeltmesi (sermaye düzeltmesi olumlu/olumsuz farkları) veya yeniden değerleme yedeği olarak gösterilirler.

(a) Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki finansal (para cinsinden) tutarı dönem başındaki finansal (para cinsinden) tutarını aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı nominal parasal birimlerle veya sabit satın alma gücü birimleri ile ölçülebilir.

(b) Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki fiziki üretim

57

kapasitesi (veya faaliyet kapasitesi) dönem başındaki fiziki üretim kapasitesini (veya faaliyet kapasitesini) aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir.

Sermayenin korunması (devamlılığı) kavramı, işletmenin devamlılığını sağlamak istediği sermayesini nasıl tanımladığına bağlıdır. Bu kavram sermaye kavramı ile kâr kavramı arasında bir bağlantı kurar. Söz konusu kavram hangi kârın ölçüleceğini belirler. Bu kavramın belirlenmiş olması bir işletmenin sermayesinin getirisi ile işletmenin sermayesinde meydana getirdiği artış arasında bir ayrım yapabilmenin ön şartıdır. Sadece, sermayenin devamlılığı için gereken varlık girişlerinin üzerindeki varlık artışları kâr olarak tanımlanabilir ve dolayısıyla sermayenin getirisi olarak düşünülebilir. Böylece, gelirlerden, giderler (eğer hesaba katılıyorsa, sermaye koruma düzeltmesini de içermek üzere) düşüldükten sonra kalan tutar kâr olarak belirlenir. Eğer giderler gelirlerden fazla ise bu durumda kalan net zarardır.

Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki sermayenin devamlılığı) kavramı cari maliyet esasının dikkate alınmasını gerektirir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı kavramı ise belirli bir ölçüm esası kullanılmasını gerektirmez. Bu kavramın benimsenmesi halinde seçilecek olan maliyet esası, işletmenin hangi tür finansal sermaye kavramını devam ettirmeyi amaçladığına bağlıdır.

Bahsi geçen iki sermayenin korunması devamlılığı kavramı arasındaki temel fark işletmenin varlıklarının ve borçlarının fiyatlarındaki değişikliklerin etkilerinin nasıl değerlendireceğine bağlıdır. Genel olarak, eğer işletme dönem sonunda dönem başındaki kadar sermayeye sahipse sermayesini devam ettirmiş demektir. Dönem başındaki sermayeyi devam ettirmek için gereken tutarın üzerindeki sermaye kısmı, kâr olarak tanımlanır.

Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal sermaye) kavramına göre, sermayenin nominal parasal birimlerle ifade edildiği durumda, kâr dönem sonunda nominal parasal sermayedeki artış olarak tanımlanır. Bu nedenle, o dönem elde tutulan varlıkların fiyatlarındaki artış, öteden beri adlandırıldığı şekliyle elde tutma kazancı, kavram olarak kâr sayılır. Ancak bu tutarlar, ilgili varlıklar bir başka varlıkla değişim yapılmak suretiyle elden çıkarılıncaya kadar kâr olarak tahakkuk ettirilmeyebilir. Nominal (Finansal) sermayenin korunması kavramı sabit satın alma gücü birimleri ile belirlendiğinde, kâr, yatırılan satın alma gücünde dönem sonunda meydana gelen artışı ifade eder. Buna göre, sadece varlıkların fiyatlarındaki, genel fiyat seviyesinin üstündeki artışlar kâr olarak dikkate alınır. Artışın geri kalan kısmı sermaye koruma düzeltmesi, dolayısıyla özkaynakların bir parçası sayılır.

58

Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki sermaye) kavramına göre, sermayenin fiziki üretim kapasitesi olarak tanımlandığı durumda, kâr, dönem sonunda bu sermayedeki artış olarak tanımlanır. İşletmenin varlıklarını ve borçlarını etkileyen fiyat değişiklikleri fiziki üretim kapasitesinin ölçümündeki değişiklik sayılır. Neticede bu artışlar sermaye koruma düzeltmesi olarak dikkate alınır ve kâr olarak değil de, özkaynakların bir parçası olarak kabul edilir.

Ölçüm esaslarının ve sermayenin korunması kavramlarının seçimi finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak olan muhasebe modellerini belirler. Farklı muhasebe modelleri değişik derecelerde uygunluk ve güvenilirlik gösterir. Diğer alanlarda olduğu gibi, yönetim, uygunluk ve güvenilirlik arasında bir denge kurmayı amaçlamalıdır. Kavramsal Çerçeve bir dizi muhasebe modeline uygulanabilir ve seçilen kavrama göre finansal tabloları hazırlamak ve sunmak konusunda da rehberlik sağlar. TMSK’nın istisnai durumların dışında, örneğin, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ile raporlama yapan işletmeler için geliştirilen model dışında belli bir modeli benimsemek gibi bir amacı halihazırda bulunmamaktadır. Bu amaç, dünyadaki gelişmeler göz önüne alınarak gözden geçirilecektir.

2.6. NAKİT AKIŞ TABLOSUNUN DÜZENLENMESİ İLE İLGİLİ BİR ÖRNEK

2.6.1. DOĞRUDAN (BRÜT) YÖNTEM

Doğrudan yöntem ile işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının nasıl bulunduğu ve hesaplandığı Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin finansal tabloları üzerinden bulunulacaktır:

59

Tablo 5 : MARDİN KONFEKSİYON SANAYİ A.Ş.

31.12.2011 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR TABLOSU

MARDİN KONFEKSİYON SANAYİ A.Ş. 31.12.2011 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR TABLOSU

    Cari DönemA BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ 150.000B ESAS FAALİYET GELİRLERİNDEN İNDİRİMLER (-)  C NET ESAS FAALİYET GELİRLERİ  D ESAS FAALİYET MALİYETLERİ (-) -100.000  BRÜT KAR(ZARAR) 50.000E FAALİYET GİDERLERİ (-) -14.000  ESAS FAALİYET KARI VEYA ZARARI 36.000F DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR VE KARLAR  G DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR(-)    FAALİYET KARI VEYA ZARARI  H FİNANSMAN GELİRLERİI FİNANSMAN GİDERLERİ (-)  -10.000

 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER KARI VEYA ZARARI 26.000

JSÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-) -5.200

1SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI 20.800

K DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KARLARI  

LDURDURULAN FAALİYETLER GİDER VE ZARARLARI (-)  

 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KARI (ZARARI)  

MDURDURULAN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-)  

2DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI  

3 TOPLAM DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI (1+2) 20.800  DİĞER KAPSAMLI GELİRLER VE (GİDERLER)  

A.KAR VEYA ZARARA AKTARILAMAYAN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER)  

B.KAR VEYA ZARARA AKTARAILABİLEN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER)  

4 TOPLAM DİĞER KAPSAMLI KAR VEYA ZARAR    TOPLAM KAPSAMLI KAR VEYA ZARAR (3+4) 20.800

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Tablo 6 : MARDİN KONFEKSİYON SANAYİ A.Ş.

60

31.12.2011 TARİHLİ FİNANSAL DURUM TABLOSU

MARDİN KONFEKSİYON SANAYİ A.Ş. 31.12.2011 TARİHLİ FİNANSAL DURUM RAPORU

VARLIKLAR (AKTİFLER)Cari

DönemÖnceki Dönem

1 DÖNEN VARLIKLAR 367.500 342.500A NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ 44.500 14.500

CTİCARİ ALACAKLAR (ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR) 250.000 150.000

F STOKLAR 70.000 170.000

IGELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI 3.000 8.000

2 DURAN VARLIKLAR 294.000 98.000G MADDİ DURAN VARLIKLAR (Net) 294.000 98.000  Tesis, MakineveCihazlar 100.000 100.000  Binalar 200.000    BirikmişAmortismanlar (-) -6.000 -2.000  AKTİF(VARLIKLAR) TOPLAMI 661.500 440.500  KAYNAKLAR (FASİF)    1 KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 300.700 150.500A FİNANSAL BORÇLAR 215.000 55.000

BTİCARİ BORÇLAR (ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR) 75.000 85.000

C İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR    D DİĞER BORÇLAR    E ALINAN AVANSLAR 3.000 3000

FÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER    

GDÖNEM KARAI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI 5.200 3000

H BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI    

IALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ VE YARDIMLARI    

JGELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI 2.500 4.500

2 UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 45.000 45.000A FİNANSAL BORÇLAR 45.000 45.0003 ÖZKAYNAKLAR 315.800 245.000A ÖDENMİŞ SERMAYE 225.000 175.000

BİŞLETMENİN SATIN ALDIĞI KENDİ HİSSE SENETLERİ (-)    

C SERMAYE YEDEKLERİ    D KAR YEDEKLERİ    

EKAR VEYA ZARARA AKTARILAMAYAN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER)    

FKAR VEYA ZARARA AKTARILABİLEN DİĞER KAPSAMLI GELİRLER (GİDERLER)    

G GEŞMİŞ YILLAR KARLARI 70.000 55.000H GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI(-)    I DÖNEM NET KARI (ZARARI) 20.800 15.000  PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI 661.500 440.500

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

61

İlave Bilgiler:

1. 2011 yılındaki amortisman gideri 4.000 TL’dir.

2. 2011 yılı içinde 50.000 TL nakit sermaye artışı yapılmıştır.

3. Finansman giderinde aktifleştirme bulunmamaktadır.

2.6.1.1. Müşterilerden Sağlanan Nakit Girişleri

Ticari işletmeler, mal veya hizmet sattıkları veya satacakları müşterilerinden tahsilat sağlamaktadırlar. Yapılan tahsilatlar dönem içinde satılan mal veya hizmetlerin bedelleri olabileceği gibi, daha önceki dönemlerde vadeli veya kredili olarak satılan ve o dönemde tahsile edilemeyip, cari dönemde yapılan tahsilatları da kapsamaktadır. Bu durumda, cari dönemde müşterilerden yapılmasını beklediğimiz tahsilat, müşterilere daha önceki dönemlerde yapılan kredili satışlardan cari döneme sarkan alacaklar (dönem başı esas faaliyetten doğan alacaklar) ile dönem içinde yapılan mal satışları ile ifa edilen hizmetlerden kaynaklanan bedellerdir. Bu durumda dönem içinde müşterilerden yapılması gereken tahsilat;

Dönem Başı Ticari Alacaklar (DBTA) + Dönem Net Satışlar (NS)

şeklinde göstermek mümkündür. Ancak; dönem içinde müşterilerden yapılması gereken tahsilatın tamamı dönem içinde tahsil edilmez veya edilmeyebilir. Bu durumda tahsil edilemeyen tutar dönem sonu ticari alacakların (DSTA), tahsil edilmesi gereken tutardan düşülmesi gerekir. Belirtilen açıklamalr çerçevesinde müşterilerden yapılan tahsilatı (MYT) aşağıdaki şekilde formüle edebiliriz:

MYT = DBTA + NS – DSTA

Yukarıdaki açıklama yapılan mal veya hizmet satış bedellerinin satış anında veya satıştan sonra tahsil edildiği varsayımına dayanmaktadır. Ancak, ticari hayatta zaman zaman mal teslimi veya hizmet ifasından önce avans alındığı da bir gerçektir. Bundan dolayı cari dönemde teslim edilen veya ifa edilen hizmetlere ilişkin bedeller daha önceki dönemlerde tahsil edilmiş dönem başı alınan avanslar (DBAA) olabilir. Aynı, şekilde daha sonraki dönemlerde teslim edilecek veya ifa edilecek hizmet bedelleri de bu dönemde avans olarak alınmış dönem sonu alınan avanslar (DSAA) olabilir. Bu durumda; dönem içinde müşterilerden yapılan tahsilat tutarından, dönem başındaki alınan avans bakiyesini düşmemiz ve dönem sonundaki alınan avans bakiyesini de ilave etmemiz gerekir. Belirtilen açıklamalardan sonra, müşterilerden yapılan tahsilatı aşağıdaki gibi yeniden formüle edebiliriz:

MYT = DBTA + NS – DSTA – DBAA + DSAA

62

Belirtilen formülü nakit akış tablosunun müşterilerden yapılan tahsilat bölümü üzerinde aşağıdaki şekilde göstermemiz mümkündür:

Tablo 7: MÜŞTERİLERDEN YAPILAN TAHSİLAT  MÜŞTERİLERDEN YAPILAN TAHSİLAT  

(+) Net Satışlar  (+) Dönem Başı Ticari Alacaklar  (-) Dönem Sonu Ticari Alacaklar  (-) Dönem Başı Alınan Sipariş Avansları  (+) Dönem Sonu Alınan Sipariş Avansları  

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu açıklamalardan sonra Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin müşterilerinden 2011 yılı içinde yapmış olduğu tahsilatı nakit akış tablosunun ilgili bölümünde hesaplayabiliriz.

Tablo 8: İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI  İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI  A MÜŞTERİLERDEN YAPILAN TAHSİLAT 50.000(+) Net Satışlar 150.000

(+) Dönem Başı Ticari Alacaklar 150.000

(-) Dönem Sonu Ticari Alacaklar -250.000(-) Dönem Başı Alınan Sipariş Avansları -3.000(+) Donem Sonu Alınan Sipariş Avansları 3.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.1.2. Tedarikçilere Yapılan Nakit Çıkışları

Ticari işletmeler, ticari faaliyette bulunmak için az veya çok mal veya hizmet almak durumunda kalmaktadır. Satın alınan bu mal veya hizmetler dolayısıyla tedarikçilere bir şekilde ödeme yapılması gerekir. Cari dönem içerisinde yapılması gereken ödemler; dönem başındaki ticari borçlar (DBTB) ve dönem içerisindeki ticari mal veya hizmet alışlarından (DİMA) ibarettir. Ancak, bu bedellerin tamamı genellikle cari dönem içinde ödenmez ve bir kısmı ticari borç olarak dönem sonunda (DSTB) kalmaktadır. Kalan bu tutar ödenmesi gereken tutardan düşüldüğünde cari dönem içindeki nakit çıkışlara (DNÇ) ulaşabiliriz. Bu durumu aşağıdaki şekilde formüle etmemiz mümkündür.

DNÇ = DBTB + DİMA – DSTB

63

Dönem başı ticari borçu (DBTB) ve dönem sonu ticari borcu (DSTB) finansal durum raporundan bulmamız mümkündür. Ancak dönem içi mal ve/veya hizmet alışı (DİMA) tutarını bulmak için kapsamlı gelir tablosundaki satılan mal maliyeti ile finansal durum tablosundaki dönem başı stok ile dönem sonu stok rakamlarından faydalanmak gerekir.

Dönem içindeki alışlar, satılan mal maliyeti (SMM) ile dönem sonu stok (DSS) tutarından dönem başı stok (DBS) tutarının çıkarılması sureti ile bulunabilir. Bunu aşağıdaki şekilde formüle edebiliriz:

DİMA = SMM + DSS – DBS

Dönemin nakit çıkışı (DNÇ) formülündeki DİMA yerine SMM + DSS – DBS koyup formülü yeniden düzenlediğimizde;

DNÇ = DBTB + SMM + DSS – DBS – DSTB

şeklini alacaktır. Bu durumu nakit akış tablosu üzerinde gösterdiğimizde;

Tablo 9: TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER  TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER

(+) Satışların Maliyeti(+) Dönem Sonu Stok Tutarı(-) Dönem Başı Stok(+) Dönem Başı Ticari Borçlar(-) Dönem Sonu Ticari Borçlar

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Tedarikçilere yapılan ödemeler bundan ibaret değildir. Zaman zaman mal tesliminden önce de avans olarak tedarikçilere ödeme yapılması mümkündür. Daha önceki dönemlerde tedarikçilere ödenen tutar veya dönem başı verilen sipariş avanslarının (DBVSA) nakit çıkışlarından düşülmesi ve dönem sonundaki verilen sipariş avansları (DSVSA) tutarının da ilave edilmesi gerekir. Bu durumda dikkate alındığında dönemin nakit çıkışları (DNÇ) aşağıdaki gibi formüle edilebilir:

DNÇ = DBTB + SMM + DSS – DBS – DSTB + DSVSA – DBVSA

64

Formülü nakit akış tablosu üzerinde gösterdiğimizde tedarikçilere yapılan ödemeler aşağıdaki şekli alacaktır:

Tablo 10: TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER (2)  TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER

(+) Satışların Maliyeti(+) Dönem Sonu Stok Tutarı(-) Dönem Başı Stok(+) Dönem Başı Ticari Borçlar(-) Dönem Sonu Ticari Borçlar(+) Dönem Sonu Verilen Sipariş Avansları(-) Dönem Başı Verilen Sipariş Avansları

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu açıklamalardan sonra Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde tedarikçilerine yapmış olduğu ödemeleri nakit akış tablosunun ilgili bölümünde hesaplayabiliriz.

Tablo 11: TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER (-)B TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER (-) 10.000

(+) Satışların Maliyeti 100.000(+) Dönem Sonu Stok Tutarı 70.000(-) Dönem Başı Stok -170.000(+) Dönem Başı Ticari Borçlar 85.000(-) Dönem Sonu Ticari Borçlar -75.000(+) Dönem Sonu Verilen Sipariş Avansları 0(-) Dönem Başı Verilen Sipariş Avansları 0

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.1.3. Faaliyet Giderlerine İlişkin Nakit Çıkışları

İşletmeler ticari faaliyette bulunurlarken ücret, kira, pazarlama masrafı ve amortisman gibi faaliyet giderlerine (FG) de katlanırlar. Ancak, bütün giderler için nakit çıkışı olmaz. Örneğin, amortisman giderleri için herhangi bir nakit çıkışı yapılmaz. Onun için gelir tablosundaki faaliyet giderleri içinde olan ve nakit çıkışı gerektirmeyen (NÇGG) amortisman gibi giderlerin düşülmesi gerekir.Bu durum göz önüne alındığında; faaliyet giderlerine ilişkin nakit çıkışları (FGİNÇ) aşağıdaki şekilde formüle edebiliriz:

FGİNÇ = FG – NÇGG

65

Muhasebenin dönemsellik prensibi ve tahakkuk esası gereği giderlerin ilgili dönemde tahakkuk edilmesi gerekir. Onun için daha önceki dönemlere ait olan ve cari dönem başında henüz ödenmemiş olan giderlere ilişkin gider tahakkukları hesabı (dönem başı gider tahakkukları /DBGT) faaliyet giderlerine ilişkin bir borçtur. Ancak, bu döneme ilişkin bazı giderler tahakkuk ettiği halde henüz ödenmemiş olabilir. Bu da sonraki dönemlerde ödenecek olan faaliyetlere ilişkin olan borçlardır. Belirtilen tutarlar dönem sonu gider tahakkukları (DSGT) hesaplarında izlenmektedir. Bu bağlamda dönem sonu gider tahakkukları cari dönemin faaliyet giderleri içinde olduğu halde nakit çıkışı gerektirmeyen bir gider türü olduğu için, dönem sonundaki bakiyenin faaliyet giderlerinden düşülmesi gerekirken, dönem başındaki gider tahakkukları hesabının bakiyesinin faaliyet giderlerine eklenmesi gerekir.

Bu durum yukarıda belirtilen FGİNÇ formülüne ilave edildiğinde, formül aşağıdaki şekli alacaktır:

FGİNÇ = FG – NÇGG + DBGT - DSGT

Zaman zaman faaliyet için alınan mal ve hizmet bedelleri peşin olarak ödenebilir. Bu bağlamda cari döneme ilişkin giderlerin ödemeleri bir önceki dönemde ödenmiş olabilir. Bu şekilde yapılan ödemeler dönem başı gelecek aylara ait giderler (DBGAAG) hesabında bulunacaktır. Bu tutarın cari dönemin faaliyet giderlerinden düşülmesi gerekir. Aynı şekilde, cari dönemde daha sonraki dönemlere ilişkin bazı ödemeler yapılmış olabilir, ki bu tutara dönem sonundaki gelecek aylara ait giderler (DSGAAG) hesabında bulunmaktadır.

Bu açıklamalara ilişkin olan bağımsız değişkenler de formüle ilave edildiğinde;

FGİNÇ = FG – NÇGG + DBGT – DSGT – DBGAAG + DSGAAG

şeklini alacaktır. Bu formülü nakit akış tablosu üzerinde aşağıdaki şekilde göstermek mümkündür.

Tablo 12: FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER

66

C FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER(+) Faaliyet Giderleri(-) Amortisman Giderleri(-) Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler(+) Dönem Başı Gider Tahakkukları(-) Dönem Sonu Gider Tahakkukları(+) Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Giderler(-) Dönem Başı Peşin Ödenmiş Giderler

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu açıklamalardan sonra Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde faaliyet giderlerine ilişkin yapmış olduğu ödemeleri nakit akış tablosunun ilgili bölümünde hesaplayabiliriz.

Tablo 13: FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER (-)

C FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER (-) 7.000(+) Faaliyet Giderleri 14.000

(-) Amortisman Giderleri -4.000(-) Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler  (+) Dönem Başı Gider Tahakkukları 4.500

(-) Dönem Sonu Gider Tahakkukları -2.500(+) Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Giderler 3.000

(-) Dönem Başı Peşin Ödenmiş Giderler -8.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.1.4. Finansman Giderlerine İlişkin Nakit Çıkışları

UFRS/TFRS’ye göre faiz giderleri net kar veya zararın hesaplanmasında dikkate alındığı için işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları olarak sınıflandırılabildikleri gibi alternatif olarak işletmeler faiz gelir ve giderleri ile temettü gelirlerine ilişkin nakit akışlarını faaliyetlerine uygun bir biçimde sınıflandırarak nakit akış tablosunda gösterebilirler (UMS/TMS 7:33). Çalışmamızda faiz giderleri işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırılmıştır.

Finansman giderlerine ilişkin nakit çıkışı (FGİNÇ) tespit edilirken, öncelikle dönem içindeki finansman giderini (FG) gelir tablosundan bulmak gerekir. Ancak, aktifleştirme yapılmış ise, ilgili tutarın da burada ayrıca gösterilmesi gerekir. Ayrıca, eğer cari döneme ait olan borçlara ilişkin faizler önceki dönemlerde ödenmiş (dönem başı peşin

67

ödenmiş finansman giderleri/DBPÖFG) ise, bu tutarın faiz giderlerinden düşülmesi gerekir. Cari dönemde sonraki dönemlerin faiz gideri (dönem sonu peşin ödenmiş finansman giderleri/DSPÖFG) ödenmiş ise bunun da faiz giderine ilave edilmesi gerekir. Bu durum aşağıdaki şekilde formüle edilebilir:

FGİNÇ = FG – DBPÖFG + DSPÖFG

Döneme ilişkin finansman giderleri, kredi kuruluşları ile yapılan anlaşma gereği, daha sonraki dönemlerde de ödenebilir. Böyle bir durum sözkonusu ise; dönem başındaki gider tahakkukları hesap (dönem başı finansman gider tahakkuku/DBFGT) bakiyesinin finansman giderine (FG) ilave edilmesi, dönem sonundaki gider tahakkukları hesap (dönem sonu finansman gider tahakkuku/DSFGT) bakiyesinin ise finansman giderinden (FG) çıkarılması gerekir. Bu husus da dikkate alınarak yukarıdaki formül yeniden yazıldığında;

FGİNÇ = FG – DBPÖFG + DSPÖFG + DBFGT – DSFGT

elde edilir. Belirtilen formül, nakit akış tablosu formatında gösterildiğinde aşağıdaki şekli alacaktır.

Tablo 14: FİNANSMAN ÖDEMELERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI

E FİNANSMAN ÖDEMELERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI(+) Finansman Giderleri(+) Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Finansman Gideri(-) Dönem Başı Peşin Ödenmiş Finansman Gideri(+) Dönem Başı Finansman Gider Tahakkuku(-) Dönem Sonu Finansman Gider Tahakkuku

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu açıklamalardan sonra Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde finansman giderlerine ilişkin yapmış olduğu ödemelerin nakit akış tablosunun ilgili bölümünde hesaplayabiliriz.

Tablo 15: FİNANSMAN ÖDEMELERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI (2)

68

EFİNANSMAN ÖDEMELERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI 10.000

(+) Finansman Giderleri 10.000(+) Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Finansman Gideri 0(-) Dönem Başı Peşin Ödenmiş Finansman Gideri 0(+) Dönem Başı Finansman Gider Tahakkuku 0(-) Dönem Sonu Finansman Gider Tahakkuku 0

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.1.5. Vergi Giderine İlişkin Nakit Çıkışı

Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan vergi giderinin tutarı belirlenebilir olmakla birlikte, ilgili nakit akışlarının belirlenmesi konusunda zorluklar ortaya çıkabilir. Vergi ile ilgili nakit akışı vergiyi doğuran işlem ve olaydan farklı bir dönemde gerçekleşebileceğinden, ödenen vergiler genellikle işletme faaliyetleriyle ile ilgili nakit akışları içerisinde sınıflandırılır. Ancak, yatırım veya finansman faaliyetleri ile ilgili nakit akışlarına neden olan bir işlemden kaynaklandığı tespit edilebilen bir vergi ile ilgili nakit akışı, yatırım faaliyetlerinden veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları içerisinde sınıflandırılır. Vergi nakit akışları birden fazla faaliyetle ilgili ise ve farklı faaliyetler grubunda gösterilmişse, toplam ödenen vergi tutarı dipnotlarda açıklanır (UMS/TMS 36). Çalışmamızda vergi giderine ilişkin nakit çıkışı işletme faaliyetleri içerisinde sınıflandırılmıştır.

Her şeyden önce dönemin vergi gideri (VG) kapsamlı gelir tablosundan belirlenebilir. Ancak, bu giderin cari dönem içinde ödenmemiş olması muhtemeldir. Onun için dönem sonundaki ödenecek vergiler (DSÖV) hesap bakiyesinin vergi giderinden düşülmesi gerekir. Buna mukabil, daha önceki dönemlere ait olan ve o dönemlerde ödenmemiş olan (dönem başı ödenecek vergiler/DBÖV) vergilerin, vergi giderine ilave edilmesi gerekir. Belirtilen açıklamalar dikkate alındığında; vergi giderine ilişkin nakit çıkışı aşağıdaki şekilde formüle edilebilir:

VGİNÇ = VG + DBÖV – DSÖV

Formüldeki ifade nakit akış tablosu üzerinde aşağıdaki gibi gösterilebilir:

69

Tablo 16: VERGİ GİDERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞID VERGİ GİDERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞI(+) Dönem Vergi Gideri(+) Dönem Başı Vergi Borcu(-) Dönem Sonu Vergi Borcu

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu açıklamalardan sonra Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde vergilere ilişkin nakit çıkışları aşağıdaki gibi hesaplanabilir:

Tablo 17: VERGİ GİDERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞI (2)D VERGİ GİDERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞI 3.000(+) Dönem Vergi Gideri 5.200

(+) Dönem Başı Vergi Borcu 3.000

(-) Dönem Sonu Vergi Borcu -5.200

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

İşletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları toplu olarak aşağıda gösterilmiştir:

Tablo 18: İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI

  İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI 20.000

A MÜŞTERİLERDEN YAPILAN TAHSİLAT 50.000

(+) Net Satışlar 150.000

(+) Dönem Başı Ticari Alacaklar 150.000

(-) Dönem Sonu Ticari Alacaklar -250.000

(-) Dönem Başı Alınan Sipariş Avansları -3.000

(+) Donem Sonu Alınan Sipariş Avansıları 3.000

B TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER (-) 10.000

(+) Satışların Maliyeti 100.000

(+) Dönem Sonu Stok Tutarı 70.000

(-) Dönem Başı Stok -170.000

(+) Dönem Başı Ticari Borçlar 85.000

70

(-) Dönem Sonu Ticari Borçlar -75.000

(+) Dönem Sonu Verilen Sipariş Avansları 0

(-) Dönem Başı Verilen Sipariş Avansları 0

C FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER (-) 7.000

(+) Faaliyet Giderleri 14.000

(-) Amortisman Giderleri -4.000

(-) Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler  

(+) Dönem Başı Gider Tahakkukları 4.500

(-) Dönem Sonu Gider Tahakkukları -2.500

(+) Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Giderler 3.000

(-) Dönem Başı Peşin Ödenmiş Giderler -8.000

D VERGİ GİDERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞI (-) 3.000

(+) Dönem Vergi Gideri 5.200

(+) Dönem Başı Vergi Borcu 3.000

(-) Dönem Sonu Vergi Borcu -5.200

EFİNANSMAN ÖDEMELERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI (-) 10.000

(+) Finansman Giderleri 10.000

(+) Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Finansman Gideri 0

(-) Dönem Başı Peşin Ödenmiş Finansman Gideri 0

(+) Dönem Başı Finansman Gider Tahakkuku 0

(-) Dönem Sonu Finansman Gider Tahakkuku 0

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.2. DOLAYLI (NET) YÖNTEM

İşletme faaliyetlerinden nakit akışları kısaca aşağıdaki şekilde hesaplanabilir:

71

Tablo 19: İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI (2)  İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI  Net Kar(+) Amortisman ve Diğer Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler(+) Esas Faaliyet Dışı Zararlar / Giderler(-) Esas Faaliyet Dışı Karlar / Gelirler(+) Döner Değerlerdeki Azalış(-) Döner Değerlerdeki Artış

(+)Kısa Vad Kısa Vadeeli Yabancı Kaynaklardaki (Finansal Borçlar Hariç)

(-)Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklardaki (Finansal Borçlar Hariç) Azalış

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Dolaylı yöntemde amortisman ve nakit çıkışı gerektirmeyen diğer giderler net kara ilave edilmektedir. Bunun nedenini tam olarak anlamak için, amortisman giderine ilişkin muhasebe kaydına bakmak en iyi yoldur.

    Borç Alacak... Amortisman Giderleri xxx    ... Birikmiş Amortismanlar   xxx

Yukarıdaki muhasebe kaydından da görülebileceği gibi; amortisman gideri nakit çıkışı gerektirmediği halde net karı azaltıcı yönde etki etmektedir. Bu etkiyi gidermek için, net kara ilave edilmesi gerekir.

Dönen değerdeki değişim de nakit akışını etkiliyor. Bu durumu daha iyi anlamak için kredili veya vadeli olarak yapılan mal satışının muhasebe kaydına ve finansal tablolar üzerindeki etkiye bakmakta fayda var. Örneğin; bir firmanın, 31.12.2011 tarihinde, satılan malın maliyeti 90 TL olan bir malı 100 TL’ye 3 gün vadeli olarak sattığını ve başkaca bir işlemin olmadığını düşündüğümüzde 31.12.2011 tarihli kapsamlı gelir tablosu aşağıdaki gibi olur:

72

Tablo 20: ÖRNEK İŞLEME İLİŞKİN 31.12.2011 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR TABLOSU

    Cari DönemA. BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ 100

BESAS FAALİYET GELİRLERİNDEN İNDİRİMLER (-)  

C. NET ESAS FAALİYET GELİRLERİ  D. ESAS FAALİYET MALİYETLERİ (-) -90  BRÜT KAR(ZARAR) 10  TOPLAM KAPSAMLI KAR VEYA ZARAR 10

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu işleme ilişkin bilgiler finansal durum tablosunda aşağıdaki gibi olacaktır.

Tablo 21: ÖRNEK İŞLEME İLİŞKİN 31.12.2011 TARİHLİ FİNANSAL DURUM TABLOSU

VARLIKLAR (AKTİFLER) 31.12.2010 31.12.2011 Fark

DÖNEN VARLIKLAR 90 100 10TİCARİ ALACAKLAR (ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR) 0 100 100

STOKLAR 90 0 90

DÖNEM NET KARI (ZARARI)   10 10

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Bu işlemin işletme faaliyetlerinden nakit akışı üzerindeki etkisini aşağıdaki işlem üzerinde görmek mümkündür.

Tablo 22: ÖRNEK İŞLEMİN İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI ÜZERİNDEKİ ETKİSİ

  İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI 0

  Net Kar 10(-) Dönen Değerlerdeki Artış -10

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

73

Dikkat edilir ise, net kar 10 TL olmasına rağmen, nakit yaratılmamıştır. Başka bir ifade ile, net kardan dönen değerlerdeki artış tutarı çıkarıldığında, işletme faaliyetlerinden nakit akışı sıfır olmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde; Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde işletme faaliyetlerinden nakit akışı dolaylı yöntem ile aşağıdaki şekilde hesaplanabilir. Konunun daha iyi anlaşılması için dönen değerler ile kısa vadeli yabancı kaynaklar detaylandırılmış olarak verilmiştir.

Tablo 23: MARDİN KONFEKSİYON SANAYİ A.Ş.’NİN 2011 YILI İÇİNDE İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI

A İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI 20.000  Net Kar 20.800(+) Amortisman 4.000(+) Ticari Alacaklardaki Azalış  (-) Ticari Alacaklardaki Artış -100.000(+) Stoklardaki Azalış 100.000(-) Stoklardaki Artış  (+) Peşin Ödenen Giderlerdeki Azalış 5.000(-) Peşin Ödenen Giderlerdeki Artış  (+) Ticari Borçlardaki Artış  (-) Ticari Borçlardaki Azalış -10.000(+) Gider Tahakkuklarındaki Artış  (-) Gider Tahakkuklarındaki Azalış -2.000(+) Ödenecek Vergiler ve Diğer Yasal Yükümlülüklerdeki Artış 2.200(-) Ödenecek Vergiler ve Diğer Yasal Yükümlülüklerdeki Azalış  (+) Esas Faaliyet Dışı Zararlar/Giderler  (-) Esas Faaliyet Dışı Karlar/Gelirler  

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.2.1. Yatırım Faaliyetlerinden Nakit Akışları

Uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri içerisinde yer almayan diğer yatırımların elde edilmesi ve elden çıkarılmasına ilişkin faaliyetleri nedeniyle işletmede oluşan nakit akışları, nakit akış tablosundan ayrı olarak gösterilir (UMS/TMS 7:16).

74

Yatırım faaliyetlerinden nakit akışlarını bulmak için hem muhasebe bilgilerinden, hem de verilen ilave bilgilerinden yararlanmak gerekir. İlave bilgi verilmemiş ise, detaylı mizandan bilgileri almakta fayda vardır.

Örneğimizde; Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde 200.000 TL’lik bina aldığını karşılaştırmalı bilançodan görebiliriz. Bu alış ile ilgili herhangi bir borcu (satıcı) oluşmuş olması halinde bunun nakit akım tablosu içinde değil, dipnotlarda gösterilmesinde yarar bulunur.

Yatırım faaliyetlerine ilişkin daha önceden var olan borçların bu dönem içinde ödenmesi veya alacakların bu dönem içinde tahsil edilmesi halinde bunların da nakit akış tablosu içinde gösterilmesi gerekir. Bizim örneğimizde böyle bir durumun olmadığı karşılaştırmalı bilançodan görülebilir.

Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde yatırım faaliyetlerinden nakit akışı aşağıdaki şekilde raporlanabilir:

Tablo 24: MARDİN KONFEKSİYON SANAYİ A.Ş.’İN 2011 YILI İÇİNDE YATIRIM FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

2.6.2.2. Finansman Faaliyetlerine İlişkin Nakit Akışları

Finansman faaliyetlerinden nakit akışlarını belirlemek ve raporlamak

75

  YATIRIM FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI -200.000

A YATIRIM FAALİYETLERİNDEN SAĞLANAN NAKİT GİRİŞİ 0

(+) Maddi Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişi  (+) Mali Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri  (+) Diğer Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri  (+) Alınan Temettüler  (+) Yatırım Faaliyetleri İle İlgili Alınan Faizler  

B YATIRIM FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLAR  

(+) Maddi Duran Varlık Alışları 200.000(+) Mali Durak Varlık Alışları  (+) Maddi Olmayan Duran Varlık Alışları  (+) Özel Tükenmeye Tabi Varlıklardaki Artışlar  (+) Diğer Duran Varlık Alışları  

için, finansal borçlar ile özkaynaklardaki değişimin komposizyonunu ve büyüklüğünü tespit etmek gerekir. Özellikle nakit çıkışı gerektirmeyen kalemlerin tespit edilmesi gerekir.

Finansal borçların artmış olması işletmeye nakit girişi olduğunu göstermektedir. Tersine finansal borçların düşmüş olması bunların ödendiği ve nakit çıkışı olduğunu göstermektedir.

Tablo 25: FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI

İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞI 20.000MÜŞTERİLERDEN YAPILAN TAHSİLAT 50.000Net Satışlar 150.000Dönem Başı Ticari Alacaklar 150.000Dönem Sonu Ticari Alacaklar -250.000Dönem Başı Alınan Sipariş Avansları -3.000Donem Sonu Alınan Sipariş Avansıları 3.000TEDARİKÇİLERE YAPILAN ÖDEMELER (-) 10.000Satışların Maliyeti 100.000Dönem Sonu Stok Tutarı 70.000Dönem Başı Stok -170.000Dönem Başı Ticari Borçlar 85.000Dönem Sonu Ticari Borçlar -75.000Dönem Sonu Verilen Sipariş Avansları 0Dönem Başı Verilen Sipariş Avansları 0FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER (-) 7.000Faaliyet Giderleri 14.000Amortisman Giderleri -4.000Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler  Dönem Başı Gider Tahakkukları 4.500Dönem Sonu Gider Tahakkukları -2.500Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Giderler 3.000Dönem Başı Peşin Ödenmiş Giderler -8.000VERGİ GİDERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞI (-) 3.000Dönem Vergi Gideri 5.200Dönem Başı Vergi Borcu 3.000Dönem Sonu Vergi Borcu -5.200FİNANSMAN ÖDEMELERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI (-) 10.000Finansman Giderleri 10.000Dönem Sonu Peşin Ödenmiş Finansman Gideri 0Dönem Başı Peşin Ödenmiş Finansman Gideri 0Dönem Başı Finansman Gider Tahakkuku 0Dönem Sonu Finansman Gider Tahakkuku 0YATIRIM FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI -200.000YATIRIM FAALİYETLERİNDEN SAĞLANA NAKİT GİRİŞİ 0Maddi Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişi  Mali Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri  Diğer Duran Varlık Satışlarından Sağlanan Nakit Girişleri  Alınan Temettüler  Yatırım Faaliyetleri İle İlgili Alınan Faizler  YATIRIM FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLAR   200.000Maddi Duran Varlık Alışları 200.000Mali Duran Varlık Alışları  Maddi Olmayan Duran Varlık Alışları  

76

Özel Tükenmeye Tabi Varlıklardaki Artışlar  Diğer Duran Varlık Alışları  FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI 210.000FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN SAĞLANAN NAKİT GİRİŞLERİ 210.000Kısa Vadeli Finansal Borçlardan Sağlanan Nakit 160.000Uzun Vadeli Finansal Borçlardan Sağlanan Nakit  Sermaye Artırımından Sağlanan Nakit 50.000Diğer Finansman Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit  FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT ÇIKIŞLARI 0Kısa Vadeli Finansal Borç Ödemeleri  Uzun Vadeli Finansal Borç Ödemeleri  Ödenen Temettüler  Sermaye Azaltımına İlişkin Nakit Çıkışı  Diğer Finansman Faaliyetlerine İlişkin Nakit Çıkışları  KUR FARKLARININ NAKİT VE NAKİT BENZERLERİNE ETKİLERİ (+,-)  DÖNEMİN NET NAKİT AKIŞI 30.000DÖNEM BAŞI NAKİT 14.500DÖNEM SONU NAKİT 44.500

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Türkiye’deki uygulamada, ortakların işletmeye finansman sağlaması veya işletmeden nakit çekimleri, finansman faaliyeti olarak görülmesi daha doğru bir yaklaşımdır. Ortaklara borçlar hesabının azalış göstermesi veya ortaklardan alacaklar hesabının artmış olması bir nakit çıkışı olarak görülmektedir. Buna karşın, ortaklara borçlar hesabının artış göstermesi veya ortaklardan alacaklar hesabının azalış göstermesi işletmeye nakit girişi olduğunu belirtmektedir.

Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılı içinde finansman faaliyetlerinden nakit akışı aşağıdaki şekilde raporlanabilir:

Tablo 26: FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI

  FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN NAKİT AKIŞLARI 210.000

A FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN SAĞLANAN NAKİT GİRİŞLERİ 210.000

(+) Kısa Vadeli Finansal Borçlardan Sağlanan Nakit 160.000

(+) Uzun Vadeli Finansal Borçlardan Sağlanan Nakit  

(+) Sermaye Artırımından Sağlanan Nakit 50.000

(+) Diğer Finansman Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit  B FİNANSMAN FAALİYETLERİNE İLİŞKİN 0

77

NAKİT ÇIKIŞLARI(+) Kısa Vadeli Finansal Borç Ödemeleri  

(+) Uzun Vadeli Finansal Borç Ödemeleri  

(+) Ödenen Temettüler  

(+) Sermaye Azaltımına İlişkin Nakit Çıkışı  

(+) Diğer Finansman Faaliyetlerine İlişkin Nakit Çıkışları  

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

İşletme faaliyetlerinden nakit akışı, yatırım faaliyetlerinden nakit akışı ve finansman faaliyetlerinden nakit akışı bölümleri, tek tablo üzerinde gösterilir. İşletme faaliyetlerinden nakit akışı yukarıda da belirtildiği gibi, doğrudan veya dolaylı yöntem ile hesaplanabilir. Ancak, işletme faaliyetlerinden nakit akışı hangi yöntem ile hesaplanırsa veya raporlanırsa raporlansın sonuç değişmemektedir. Yatırım ve finansman faaliyetlerinden nakit akışı bölümleri ise tek bir yöntem ile hesaplanır.

İşletme faaliyetlerinden nakit akışı, yatırım faaliyetlerinden nakit akışı ve finansman faaliyetlerinden nakit akışı toplamı, dönemin net nakit akışını meydana getirir. Dönemin net nakit akışı ile dönem başı nakit tutarı toplandığında ulaşılacak tutarın, cari dönemin nakit ve nakit benzerleri toplamı ile eşit olması gerekir. Aşağıda bütün bölümleri belirtilmiş ve işletme faaliyetlerinden nakit akışı doğrudan yöntem ile hesaplanmış olan Mardin Konfeksiyon Sanayi A.Ş.’nin 2011 yılına ilişkin nakit akış tablosu gösterilmiştir:

Dikkat edilir ise, dönem sonu nakit tutarı ile finansal durum tablosundaki cari döneme ilişkin nakit tutarı aynıdır.

2.7. MALİ TABLOLARIN ENFLASYONA GÖRE DÜZELTİLMESİ

Önceki dönemde yüksek enflasyonun olmadığı, ancak cari dönemde geçerli para biriminin yer aldığı ekonomide yüksek enflasyon olan bir işletme, raporlama döneminde, ekonomide her zaman yüksek enflasyonun olduğunu varsayarak TMS 29’un gereklerini yerine getirmelidir. Bu nedenle, tarihi maliyetleri ile ölçülen parasal olmayan kalemler, işletmenin finansal tablolarda sunulan en erken dönemin başlangıçtaki finansal durum tablosunda (bilançosunda); enflasyonun etkisini varlıkların edinildiği ve borçların oluştuğu veya üstlenildiği

78

tarihten raporlama dönemi sonuna kadar gösterecek şekilde düzeltilmelidir. Açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda), elde etme veya oluşma tarihinden başka bir tarihteki tutarları üzerinden yer alan parasal olmayan kalemler için düzeltme işlemi; defter değerlerinin belirlendiği tarihten raporlama dönemi sonuna kadarki enflasyonun etkisini yansıtacak şekilde yapılmalıdır. (TFRS Yorum 7, 3)

Raporlama dönemi sonunda, ertelenmiş vergi kalemleri, TMS 12’ye göre muhasebeleştirilir ve ölçülür. Ancak, raporlama dönemindeki açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda) yer alan ertelenmiş vergi tutarları aşağıdaki gibi belirlenir:

(a) İşletme, raporlama dönemindeki açılış finansal durum tablosu (bilançosu) tarihinde parasal olmayan kalemlerin nominal defter değerlerini, o tarihteki ölçüm birimini kullanarak düzelttikten sonra, ertelenmiş vergi kalemlerini TMS 12’ye göre yeniden ölçer.

(b) Yukarıda yer alan (a) paragrafına göre yeniden ölçülmüş olan ertelenmiş vergi kalemleri, raporlama dönemindeki açılış finansal durum tablosu (bilançosu) tarihinden aynı dönemin raporlama dönemi sonuna kadar olan sürede ölçme biriminde meydana gelen değişimi gösterecek şekilde düzeltilir.

İşletme, TMS 29’u uyguladığı raporlama döneminde düzeltilmiş finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı dönemlere ilişkin açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda) ertelenmiş vergi kalemlerinin düzeltilmesinde yukarıda yer alan (a) ve (b) paragraflarındaki yaklaşımı uygular. (TFRS Yorum 7, 4)

İşletme, finansal tablolarını düzelttikten sonra, sonraki bir raporlama dönemindeki, ertelenmiş vergi kalemleri dahil olmak üzere, bütün ilgili tutarlar; sonraki raporlama dönemi için ölçüm birimindeki değişimi sadece bir önceki raporlama dönemindeki düzeltilmiş finansal tablolara uygulamak suretiyle düzeltilir. (TFRS Yorum 7, 5)

2.8. KOBİ STANDARDINDA FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMU

KOBİ Standardının 3.17 bölümüne göre:

Tam bir finansal tablo seti aşağıdakilerden oluşur:

(a) Raporlama tarihi itibarıyla düzenlenecek olan finansal durum tablosu.

(b) (i) Kâr veya zararda muhasebeleştirilen kalemler (kapsamlı gelir tablosunda ara toplam olarak yer alacaktır) ile diğer

79

kapsamlı geliri oluşturan kalemleri birlikte içeren, dönemin gelir ve gider kalemlerinin tamamının yer aldığı raporlama tarihi itibarıyla düzenlenecek olan tek bir kapsamlı gelir tablosu ya da

(ii) Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu adlarıyla sunulan iki ayrı tablo. Bu tür bir sunumun tercih edilmesi durumunda, kapsamlı gelir tablosunun en üstünde kâr veya zarar tutarı yer alır. İzleyen satırlarda ise diğer kapsamlı geliri oluşturan kalemlere yer verilir.

(c) Raporlama dönemine ilişkin özkaynak değişim tablosu.

(d) Raporlama dönemine ilişkin nakit akış tablosu.

(e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgiler içeren dipnotlar. (KOBİ STD., 3.17)

Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu, dönem kâr veya zararını ve dönem içerisinde dağıtılmamış kârlarda meydana gelen değişimleri gösterir. Paragraf 3.18, finansal tabloların ilgili olduğu raporlama döneminde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kâr veya zarardan, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikalarının değiştirilmesi işlemlerinden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu yerine, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu isminde tek bir tablo sunulmasına izin vermektedir. (KOBİ STD., 6.4)

Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda sunulacak bilgiler

Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda, Bölüm 5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu uyarınca açıklanması istenen bilgilerle birlikte aşağıdaki bilgilere de yer verilir:

(a) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi başındaki tutarı.

(b) Dönem içerisinde açıklanmış ve ödenmiş olan veya ödenebilir durumda bulunan temettüler.

(c) Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler.

(d) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler.

(e) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi sonundaki tutarı. (KOBİ STD., 6.5)

80

2.9. ÖRNEKLER

Tablo 27: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (1)

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

81

Tablo 28: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (2)

82

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 29: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (3)

83

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 30: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (4)

84

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 31: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (5)

85

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 32: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (6)

86

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 33: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (7)

87

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 34: DOĞAN YAYIN HOLDİNG A.Ş. - KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR 2011 UFRS (8)

88

Kaynak: Doğan Holding, “Konsolide Finansal Tablolar 2011 UFRS”, Doğan Holding Websitesi, 2011,http://www.doganholding.com.tr/_files/FinancialTable/files/DOHOL%2031122011%20Kons.pdf (25 Şubat 2013).

KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN AÇIKLAYICI DİPNOTLAR

DİPNOT 1 ORGANİZASYON VE FAALİYET KONUSU

89

DİPNOT 2 FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMUNA İLİŞKİN ESASLAR DİPNOT 3 İŞLETME BİRLEŞMELERİ DİPNOT 4 İŞ ORTAKLIKLARI DİPNOT 5 BÖLÜMLERE GÖRE RAPORLAMA DİPNOT 6 NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ .DİPNOT 7 FİNANSAL YATIRIMLAR DİPNOT 8 FİNANSAL BORÇLAR DİPNOT 9 DİĞER FİNANSAL YÜKÜMLÜLÜKLER DİPNOT 10 TİCARİ ALACAK VE BORÇLAR DİPNOT 11 DİĞER ALACAK VE BORÇLAR DİPNOT 12 STOKLAR.DİPNOT 13 ÖZKAYNAK YÖNTEMİYLE DEĞERLENEN YATIRIMLAR DİPNOT 14 TÜREV FİNANSAL ARAÇLAR DİPNOT 15 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER DİPNOT 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR DİPNOT 17 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR DİPNOT 18 ŞEREFİYE DIPNOT 19 DEVLET TEŞVİK VE YARDIMLARIDİPNOT 20 KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLER DİPNOT 21 TAAHHÜTLER DİPNOT 22 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALARDİPNOT 23 DİĞER VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLER DİPNOT 24 ÖZKAYNAKLAR DİPNOT 25 SATIŞLAR VE SATIŞLARIN MALİYETİ DİPNOT 26 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ, GENEL YÖNETİM

GİDERLERİ DİPNOT 27 NİTELİKLERİNE GÖRE GİDERLER.DİPNOT 28 DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR/GİDERLER DİPNOT 29 FİNANSAL GELİRLER.DİPNOT 30 FİNANSAL GİDERLER DİPNOT 31 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLARVE DURDURULAN FAALİYETLER DİPNOT 32 VERGİ VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLERİ DİPNOT 33 HİSSE BAŞINA KAZANÇ/KAYIP DİPNOT 34 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI DİPNOT 35 FİNANSAL ARAÇLARDAN KAYNAKLANAN RİSKLERİN NİTELİĞİ VE

DÜZEYİ DİPNOT 36 FİNANSAL ARAÇLAR DİPNOT 37 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR

Tablo 35: ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI - 2011 YILLIK RAPORU (1)

90

ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI

Kaynak: ENKA, “2011 Yıllık Raporu”, ENKA Websitesi, 2011, http://www.enka.com/tr-tr/Enka.aspx?MainID=68&ContentID=154 (25 Şubat 2013).

Tablo 36: ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI - 2011 YILLIK RAPORU (2)

91

Kaynak: ENKA, “2011 Yıllık Raporu”, ENKA Websitesi, 2011, http://www.enka.com/tr-tr/Enka.aspx?MainID=68&ContentID=154 (25 Şubat 2013).

Tablo 37: ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI - 2011 YILLIK RAPORU (3)

92

Kaynak: ENKA, “2011 Yıllık Raporu”, ENKA Websitesi, 2011, http://www.enka.com/tr-tr/Enka.aspx?MainID=68&ContentID=154 (25 Şubat 2013).

93

Tablo 38: ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI - 2011 YILLIK RAPORU (4)

Kaynak: ENKA, “2011 Yıllık Raporu”, ENKA Websitesi, 2011, http://www.enka.com/tr-tr/Enka.aspx?MainID=68&ContentID=154 (25 Şubat 2013).

Tablo 39: ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI - 2011 YILLIK RAPORU (5)

94

Kaynak: ENKA, “2011 Yıllık Raporu”, ENKA Websitesi, 2011, http://www.enka.com/tr-tr/Enka.aspx?MainID=68&ContentID=154 (25 Şubat 2013).

Tablo 40: ENKA İNŞAAT VE SANAYİ ANONİM ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI - 2011 YILLIK RAPORU (6)

95

Kaynak: ENKA, “2011 Yıllık Raporu”, ENKA Websitesi, 2011, http://www.enka.com/tr-tr/Enka.aspx?MainID=68&ContentID=154 (25 Şubat 2013).

Tablo 41: KOÇ HOLDİNG A.Ş. 1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (1)

96

Kaynak: Koç Holding, “2011 Yıllık Finansal Rapor”, Koç Holding Websitesi, 2011, http://www.koc.com.tr/tr-tr/Yatirimci_Iliskileri/FinansalSonuclar/FinansalRaporlar/FinansalRaporlar/2011%20Yıllık%20Finansal%20Rapor.pdf (25 Şubat 2012).

Tablo 42: KOÇ HOLDİNG A.Ş. 1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (2)

97

Kaynak: Koç Holding, “2011 Yıllık Finansal Rapor”, Koç Holding Websitesi, 2011, http://www.koc.com.tr/tr-tr/Yatirimci_Iliskileri/FinansalSonuclar/FinansalRaporlar/FinansalRaporlar/2011%20Yıllık%20Finansal%20Rapor.pdf (25 Şubat 2012).

Tablo 43: KOÇ HOLDİNG A.Ş. 1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (3)

98

Kaynak: Koç Holding, “2011 Yıllık Finansal Rapor”, Koç Holding Websitesi, 2011, http://www.koc.com.tr/tr-tr/Yatirimci_Iliskileri/FinansalSonuclar/FinansalRaporlar/FinansalRaporlar/2011%20Yıllık%20Finansal%20Rapor.pdf (25 Şubat 2012).Tablo 44: KOÇ HOLDİNG A.Ş. 1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİT

KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (4)

99

Kaynak: Koç Holding, “2011 Yıllık Finansal Rapor”, Koç Holding Websitesi, 2011, http://www.koc.com.tr/tr-tr/Yatirimci_Iliskileri/FinansalSonuclar/FinansalRaporlar/FinansalRaporlar/2011%20Yıllık%20Finansal%20Rapor.pdf (25 Şubat 2012).

Tablo 45: KOÇ HOLDİNG A.Ş. 1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (5)

100

Tablo 46: KOÇ HOLDİNG A.Ş. 1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (6)

101

Kaynak: Koç Holding, “2011 Yıllık Finansal Rapor”, Koç Holding Websitesi, 2011, http://www.koc.com.tr/tr-tr/Yatirimci_Iliskileri/FinansalSonuclar/FinansalRaporlar/FinansalRaporlar/2011%20Yıllık%20Finansal%20Rapor.pdf (25 Şubat 2012).

Tablo 47: TURKCELL İLETİŞİM HİZMETLERİ A.Ş. VE BAĞLI ORTAKLIKLARI31 ARALIK 2011 TARİHİNDE SONA EREN HESAP DÖNEMİNE AİT KONSOLİDE

FİNANSAL TABLOLAR (1)

102

Kaynak: Turkcell, “4. Çeyrek 2011 Finansal Raporu”, Turkcell Websitesi, 2013, http://www.turkcell.com.tr/InvestorReportLibraryTR/TCELL-IFRS_SPK_Q411.pdf (25 Şubat 2013)

Tablo 48: TURKCELL İLETİŞİM HİZMETLERİ A.Ş. VE BAĞLI ORTAKLIKLARI

103

31 ARALIK 2011 TARİHİNDE SONA EREN HESAP DÖNEMİNE AİT KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (2)

Kaynak: Turkcell, “4. Çeyrek 2011 Finansal Raporu”, Turkcell Websitesi, 2013, http://www.turkcell.com.tr/InvestorReportLibraryTR/TCELL-IFRS_SPK_Q411.pdf (25 Şubat 2013)

Tablo 49: TURKCELL İLETİŞİM HİZMETLERİ A.Ş. VE BAĞLI ORTAKLIKLARI

104

31 ARALIK 2011 TARİHİNDE SONA EREN HESAP DÖNEMİNE AİT KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (3)

Kaynak: Turkcell, “4. Çeyrek 2011 Finansal Raporu”, Turkcell Websitesi, 2013, http://www.turkcell.com.tr/InvestorReportLibraryTR/TCELL-IFRS_SPK_Q411.pdf (25 Şubat 2013)

Tablo 50: TURKCELL İLETİŞİM HİZMETLERİ A.Ş. VE BAĞLI ORTAKLIKLARI

105

31 ARALIK 2011 TARİHİNDE SONA EREN HESAP DÖNEMİNE AİT KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (4)

Kaynak: Turkcell, “4. Çeyrek 2011 Finansal Raporu”, Turkcell Websitesi, 2013, http://www.turkcell.com.tr/InvestorReportLibraryTR/TCELL-IFRS_SPK_Q411.pdf (25 Şubat 2013)

Tablo 51: TURKCELL İLETİŞİM HİZMETLERİ A.Ş. VE BAĞLI ORTAKLIKLARI

106

31 ARALIK 2011 TARİHİNDE SONA EREN HESAP DÖNEMİNE AİT KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (5)

Tablo 52: TURKCELL İLETİŞİM HİZMETLERİ A.Ş. VE BAĞLI ORTAKLIKLARI

107

31 ARALIK 2011 TARİHİNDE SONA EREN HESAP DÖNEMİNE AİT KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (6)

Kaynak: Turkcell, “4. Çeyrek 2011 Finansal Raporu”, Turkcell Websitesi, 2013, http://www.turkcell.com.tr/InvestorReportLibraryTR/TCELL-IFRS_SPK_Q411.pdf (25 Şubat 2013)

Tablo 53: LOGO YAZILIM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

108

1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (1)

Kaynak: Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş., “2011 Faaliyet Raporu”, Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş. Websitesi, 2011, http://www.logo.com.tr/images/stories/pdf/faaliyetrapor/2011%20FR.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 54: LOGO YAZILIM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

109

1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (2)

Kaynak: Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş., “2011 Faaliyet Raporu”, Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş. Websitesi, 2011, http://www.logo.com.tr/images/stories/pdf/faaliyetrapor/2011%20FR.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 55: LOGO YAZILIM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

110

1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (3)

Kaynak: Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş., “2011 Faaliyet Raporu”, Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş. Websitesi, 2011, http://www.logo.com.tr/images/stories/pdf/faaliyetrapor/2011%20FR.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 56: LOGO YAZILIM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

111

1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (4)

Tablo 57: LOGO YAZILIM SANAYİ VE TİCARET A.Ş.

112

1 OCAK - 31 ARALIK 2011 HESAP DÖNEMİNE AİTKONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR (5)

Kaynak: Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş., “2011 Faaliyet Raporu”, Logo Yazılım Sanayi ve Ticaret A.Ş. Websitesi, 2011, http://www.logo.com.tr/images/stories/pdf/faaliyetrapor/2011%20FR.pdf (25 Şubat 2013).

113

Akis Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş., KPMG International Cooperative’in üyesi bir Türk şirketidir.UFRSÖrnek Finansal TablolarEylül 2011kpmg.com.tr UFRS

Tablo 58: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (1)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

114

Tablo 59: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (2)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

115

Tablo 60: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (3)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

116

Tablo 61: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (4)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

117

Tablo 62: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (5)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

118

Tablo 63: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (6)

119

Tablo 64: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (7)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

120

Tablo 65: UFRS ÖRNEK FİNANSAL TABLOLAR – KPMG (8)

Kaynak: KPMG, “UFRS Örnek Finansal Tablolar”, KPMG Websitesi, 2011, http://www.kpmg.com/tr/tr/issues-and-insights/articlespublications/sayfalar/ufrs-ornek-finansal-tablolar.aspx (25 Şubat 2013).

121

3. KUR DEĞİŞİMİ ETKİLERİ (TMS 21)

TMS 21 Standartı aşağıdaki durumlarda uygulanır:

(a) “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” ve “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standartlarının kapsamında olan türev işlemler ve bakiyeler hariç; yabancı para işlemlerin ve yabancı para cinsinden bakiyelerin muhasebeleştirilmesinde;

(b) İşletmenin finansal tablolarına konsolidasyon, oransal konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil edilen yurtdışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde; ve

(c) İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde. (TMS 21,3)

TFRS 9 ve TMS 39’un kapsamında olmayan yabancı para cinsinden türev araçlar (örneğin diğer sözleşmelerde saklı yabancı para cinsinden türev araçlar) bu Standart kapsamındadır. Ayrıca bu Standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları geçerli para biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirirken de uygulanır. (TMS 21,4)

Bu Standart, yabancı para işlemlerden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde uygulanmaz. (TMS 21,7)

Bir işletmenin geçerli para birimi işletme ile ilgili temel işlemleri, olayları ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, bir kere belirlendikten sonra, işletmeyi etkileyen temel işlemler, olaylar ve koşullar değişmediği sürece geçerli para birimi değişmez. (TMS 21,13)

Eğer geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ise, işletmenin finansal tabloları “TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” Standardına göre yeniden düzenlenir. Bir işletme, bu standarda göre belirlenen geçerli para biriminden farklı bir para birimini (ana şirketin geçerli para birimi gibi) geçerli para birimi olarak benimseyerek TMS 29’a göre finansal tablolarını yeniden düzenlemekten kaçınma yoluna gidemez. (TMS 21,14)

3.1. PARASAL KALEMLER

Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkıdır ya da ödenmesi yükümlülüğüdür. Örnek olarak; nakit ödenecek emeklilik tazminatları ve çalışanlara sağlanan diğer haklar; nakit olarak ödenecek karşılıklar; yükümlülük olarak muhasebeleştirilen temettüler gösterilebilir. Benzer şekilde, işletmenin değişen sayıdaki kendi özkaynak araçlarının alınması (ya da verilmesi) ya da gerçeğe uygun değerine eşdeğer olarak sabit ya da belirlenebilir tutardaki para biriminin alınmasıyla (ya da verilmesiyle)

122

sonuçlanacak değişken tutarda varlıkların alınması ya da verilmesi parasal bir kalemdir. (TMS 21,16)

3.2. YABANCI PARA İŞLEMLERİNİN RAPORLANMASI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Yabancı para bir işlem, yabancı para biriminde gerçekleştirilmiş ya da ödemenin yabancı para biriminde gerçekleştirilmesini gerektiren bir işlem olup, aşağıdakileri de kapsar:

(a) İşletmenin, fiyatları yabancı bir para biriminde belirlenen mal ve hizmetleri alıp satması;

(b) İşletmenin, borç ya da alacak tutarları yabancı bir para biriminde belirlenen kredi alması ya da borç vermesi; veya

(c) İşletmenin, yabancı bir para birimi cinsinden varlık iktisap etmesi ya da elden çıkarması ile bu tür yükümlülüklerin doğması veya ifa edilmesi. (TMS 21,20)

Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir. (TMS 21 ,21) İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. (TMS 21,22)

Her raporlama dönemi sonunda aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir:

(a) Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir; (b) Tarihi maliyet cinsinden ölçülen yabancı para birimindeki parasal

olmayan kalemler işlem tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir; ve

(c) Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir. (TMS 21,23)

Yabancı para cinsinden banka mevcutları, kasa bakiyeleri, alacak ve borçlar değerlemeye konu ise, defter değeri ile yılsonu kuru ile değerlenmiş değerleri arasındaki fark KUR FARKI KAR VEYA ZARARI olarak muhasebeleştirilir.

    Borç Alacak100 KASA   666 KUR FARKI KARLARI  

123

    Borç Alacak676 KUR FARKI ZARARLARI   100 KASA  

Kredi kullanımından doğan kur farkları FİNANSMAN GİDERLERİ

hesabında muhasebeleştirilir.

    Borç Alacak780 FİNANSMAN GİDERLERİ   300 BANKA KREDİLERİKur Farkının Kaydı  

Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak belirlenir. Örneğin, stokların defter değeri “TMS 2 Stoklar” Standardına göre maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Benzer şekilde, “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre, değer düşüklüğü göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate alınmadan önceki defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır. Böyle bir aktif, parasal değilse ve bir yabancı para biriminden ölçülüyorsa, defter değeri aşağıdakiler karşılaştırarak belirlenir: (a) Tutarın belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen maliyet ya

da defter değerinden uygun olanı (tarihi maliyet cinsinden ölçülen bir kalem için işlem tarihindeki kur); ve

(b) Değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen net gerçekleşebilir değer ya da geri kazanılabilir tutardan, uygun olanı (raporlama dönemi sonundaki kapanış kuru).

Bu karşılaştırmanın; geçerli para biriminde bir değer düşüklüğü ortaya çıkması, yabancı para biriminde ise değer düşüklüğünün söz konusu olmaması ya da bu durumun tam tersi bir etkisi olabilir. (TMS 21,25)

3.3. KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

TMS 39 a göre; Finansal riskten korunma muhasebesi bazı kur farklarının, bir işletmenin kur farkları için bu standardın gerektirdiği yaklaşımdan farklı bir muhasebeleştirme uygulamasını gerektirir. Örneğin, TMS 39 nakit akışına ilişkin finansal riskten korunma aracı olarak nitelendirilen parasal kalemler üzerindeki kur farklarının, korunmanın etkinliği ölçüsünde başlangıçta diğer kapsamlı gelirde gösterilmesini öngörmektedir. (TMS 21,27)

124

Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildiklerinden farklı kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları, 32 nci paragrafta belirtilenler hariç olmak üzere (yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları), oluştukları dönemde kar veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 21,28)

Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kar ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kar ya da zararda muhasebeleştirilir. (TMS 21,30)

    Borç Alacak102 BANKALAR  257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 199 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR 666 KUR FARKI KARLARI

646 DURAN VARLIK SATIŞ KÂRLARI  

Eğer maddi duran varlık daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulmuş ise Yeniden Değerleme Artşları hesabı kapatılacak, Birikmiş Amortismanı ve Defter değeri kapatılacak, aradaki satış karı farkı 646 Duran Varlık Satış Kârları hesabına yazılacaktır. Satışta doğan kur farkı (alış ve satış kuru farkı) geliri varsa Kur Farkı Karları hesabına kaydedilecektir.

TMS 16, maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesinden kaynaklanan bazı kazanç ve zararların diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesini gerektirir. Böyle bir aktifin yabancı para cinsinden olması durumunda, yeniden değerlenmiş tutar değerlemenin yapıldığı tarihteki kurdan çevrilir ve oluşan kur farkı diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. (TMS 21,31)

125

    Borç Alacak252 BİNALAR

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI  

  

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCUYeniden Değerleme Artışı * 0,20

 

Yurtdışındaki işletme bir bağlı ortaklık ise (konsolide finansal tablolar), bu tür kur farkları başlangıçta diğer kapsamlı gelirin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir. (TMS 21,32)

    Borç Alacak221 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL YATIRIMLAR 221.01 İştiraklar

561 FİNANSAL VARLIKLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARIDeğer artışının kaydı  

  

569 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ 489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCUErtelenmiş vergi yükümlülüğünün kaydıDeğer artışı * 0.20

 

126

Eğer finansal varlığın değeri düşerse:

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİveya561 FİNANSAL VARLIKLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI 119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Değer düşüklüğünün kaydı  

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI569 ERTELENMİŞ VERGİ

GELİR (GİDER) ETKİSİ

Ertelenmiş vergi varlığının kaydıDeğer düşüklüğü * 0,20

 

İşletme, finansal tablolarını herhangi bir para biriminde (ya da para birimlerinde) sunabilir. Finansal tablolarda kullanılan para biriminin işletmenin geçerli para biriminden farklı olması durumunda işletme, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumunu finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirir. Örneğin bir grup, farklı geçerli para birimleri olan işletmelerden oluşuyorsa, konsolide finansal tabloların sunulabilmesi için her bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu ortak bir para biriminden ifade edilir. (TMS 21,38)

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemler uygulanarak çevrilir:

(a) Sunulan her finansal durum tablosu (bilanço) aktif ve yabancı kaynakları (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) bu finansal durum tablosunun (bilançonun) düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir;

(b) Her kapsamlı gelir tablosunun veya bireysel gelir tablosunun gelir ve giderleri (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir; ve

(c) Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı gelirin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir. (TMS 21,39)

127

Bu farklar:1. Gelir ve giderlerin işlem

tarihindeki döviz kurlarından ve aktif ve yabancı kaynakların kapanış kurundan çevrilmesi.

2. Dönem başı net aktiflerin öncekinden farklı bir kapanış kurundan çevrilmesi.

ile ortaya çıkar. (TMS 21,41)

Uygulama kolaylığı nedeniyle, gelir ve gider kalemleri için işlemlerin yapıldığı tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kurun, örneğin dönemin ortalama kurunun kullanılması mümkündür. Ancak, döviz kurlarının önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz. (TMS 21,40)

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemlere göre çevrilir: (a) (b) bendinde belirtilen husus hariç olmak üzere tüm tutarlar, en

son finansal durum tablosunun (bilançonun) düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere aktifler, pasifler, özkaynak kalemleri, gelir ve giderler),

(b) Tutarların yüksek enflasyonlu olmayan bir ekonominin para birimine çevrilmesi durumunda, karşılaştırmalı tutarlar önceki yılın finansal tablolarında cari yıl tutarları olarak sunulan tutarlar olacaktır (fiyat seviyelerinde ya da döviz kurlarındaki müteakip değişimler nedeniyle düzeltme yapılmaz). (TMS 21,42)

3.4. KUR FARKLARININ VERGİ ETKİLERİ

Yabancı para işlemlerden doğan kazanç ve kayıplar ile işletmenin (yurtdışındaki işletme dahil) faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun farklı bir para birimine çevrilmesinden doğan kur farklarından kaynaklanabilecek vergi etkilerinin muhasebeleştirilmesinde TMS 12 Standardı hükümleri uygulanır. (TMS 21 ,50)

3.5. ÖRNEKLER

Örnek 1: Yurt dışında 50 000 € (115 000 TL) (1€= 2.30 TL) ya alınmış bir gayri menkulün elden çıkarılması kararlaştırılmış olsun. (1€ = 2.40 TL). Bir müddet sonra 55 000 € ya satıldığını, Birikmiş amortismanının 3500 TL olduğunu varsayalım. (1€= 2.45 TL)

128

Borç Alacak252 BİNALAR

5.000,00 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

5.000,00

199 DİĞER SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR

120.000,00

252 BİNALAR 120.000,00

Borç Alacak102 BANKALR257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

134.750 3.500

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 5.000 199 DİĞER SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR 666 KUR FARKI KARLARI 646 DURAN VARLIK SATIŞ KARLARI

120.000 2.500

20.750

Örnek 2: Yurt dışında 50 000 € (105 000 TL) (1€= 2.10 TL) ya alınmış bir gayri menkulün yatırım amaçlı olarak kullanılması kararlaştırılmış olsun. (1€ = 2.50 TL) Yaptırılan ekspertiz raporuna göre gayrimenkulün değeri 45 000 € dur. Cari dönem amortisman gideri 2 100 TL’dir. Daha önceki ayrılmış birikmiş amortismanının da 2 100 TL olduğunu varsayalım. (1€= 2.45 TL)

115 000 – 4 200 = 110 800 TL Defter değeri 45 000 € * 2.50 = 112 500 TL Piyasa değeri112 500 – 110 800 = 1 700 TL

129

Borç Alacak770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ770.03 Amortisman Giderleri

2.100

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 2.100

252 BİNALAR 1.700 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 1.700

241 YATIRIM AMAÇLI BİNALAR 112.500257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 4.200 252 BİNALAR 116.700

559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ 340 489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

340

1700*0,20 = 340 TL

Örnek 3: Yurtdışındaki bir şirketin sermayesine %15 iştirak edildiğini ve bunun için 20 000 $ ödendiğini (1$ = 1.80 TL) varsayalım. Dönem sonunda şirketin piyasa değeri 150 000 $’a yükselmiş ise: Dönem sonu kurun 1$ = 1.90 TL olduğunu kabul edelim.

20 000 * 1.80 = 36 000 TL

150 000 * 1.90 = 285 000 TL285 000 * 0,15 = 42 750 TL42 750 – 36 000 = 6 750 TL

130

Dönem sonunda şirketin piyasa değeri 110 000 $ a düşmüş ise: 110 000 * 1.90 = 209 000 TL209 000 * 0,15 = 31 350 TL

Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 4.650Veya561 FİNANSAL VARLIKLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI 119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 4.650

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 930 569 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ 930

4. GELİR VERGİLERİ (TMS 12)

4.1. TANIMLAR

Vergi gideri (vergi geliri): Dönem kârının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder.

131

Borç Alacak221 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARAYANSITILAN

FİNANSAL YATIRIMLAR 221.01 İştirakler

36.000

102 BANKALAR 36.000

221 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARAYANSITILAN

FİNANSAL YATIRIMLAR 221.01 İştirakler

6.750

561 FİNANSAL VARLIKLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI 6.750

569 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ 1.350 489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 1.350

Dönem vergisi: Vergiye tabi kâr (mali zarar) açısından o döneme ait ödenecek gelir vergisini (geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder.

Ertelenmiş vergi borçları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerini ifade eder.

Ertelenmiş vergi varlıkları: Aşağıdaki durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarını ifade eder:

(a) İndirilebilir geçici farklar;(b) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar; ve (c) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi avantajları.

Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki (bilançodaki) defter değeri ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder. Geçici farklar aşağıdakilerden biri şeklinde olabilir:

(a) Vergiye tabi geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergiye tabi tutarlar oluştururlar; ya da

(b) İndirilebilir geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır. (TMS 12,5)

4.2. VERGİ BORCU VE VERGİ VARLIKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Cari dönemin ve önceki dönemlerin vergileri, henüz ödenmemiş kısımla sınırlı olmak üzere, borç olarak muhasebeleştirilir. Eğer cari dönem ve önceki dönemler için ödenen vergiler bu dönemlere ait vergiden fazla ise aşan kısım varlık (vergi varlığı) olarak muhasebeleştirilir. (TMS 12 ,12)

132

Borç Alacak 690 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI

691 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER

YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI

694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI

691 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI 370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK

KARŞILIKLARI

371 DÖNEM KÂRI PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ 173 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR

694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI

590 DÖNEM NET KARI

370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 371 DÖNEM KÂRI PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ

veya

133

Borç Alacak 370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK

KARŞILIKLARI 371 DÖNEM KÂRI PEŞİN

ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ

360 ÖDENECEK KURUMLAR VERGİSİ

Bir mali zararın önceki dönemin dönem vergisine mahsup edilebilir bir şekilde geriye taşınabildiği hallerde faydalanılabilecek tutar bir varlık olarak muhasebeleştirilir. (TMS 12, 13)

Bir mali zararın önceki dönemin ödenecek vergisine mahsup edilebildiği ve bu mahsubun yapıldığı durumda mali zararın ortaya çıktığı dönemde, işletmenin bu faydadan yararlanacağının olası olması ve faydanın da güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi nedenleriyle, işletme, bu faydayı bir varlık olarak muhasebeleştirir. (TMS 12, 14)

Dönem net zararı olması durumunda:

Borç Alacak 694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI 690 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI

591 DÖNEM NET ZARARI 694 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI

134

Geçmiş yıl zararlarının vergiden mahsubu ve sağlanan faydanın varlık

olarak kaydı:

Borç Alacak

580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI

591 DÖNEM NET ZARARI

364 ÖDENECEK KURUMLAR VERGİSİ 580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

4.3. ERTELENMİŞ VERGİ KAVRAMI

Ertelenmiş vergi, bir varlıktan fayda temin edilmesinin veya bir borcun ödenmesinin ileride gerçekleşeceği beklentisi nedeniyle bu varlığın veya borcun muhasebedeki kayıtlı değeri ile vergi değeri arasında oluşan geçici farklar üzerinden hesaplanan vergidir. Eğer defter değerleri tutarında ileride fayda elde edildiği veya borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmadığı duruma göre fazla veya az olacaksa; TMS 12 Gelir Vergileri Standardı bazı istisnai durumların dışında, isletmenin ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi alacağı muhasebelestirmesini zorunlu kılmaktadır.

Muhasebe kavram ve prensiplerine göre, döneme ait bütün gelir ve giderler karşılaştırılarak muhasebe ticari kârı veya zararı tespit edilir. Vergi yasalarında ise bazı giderlerin vergiye tabi mali kârdan indirilmesini önleyen, bazı gelirlerin de vergiden muaf veya istisna olmasını sağlayan hükümler bulunmaktadır. Ertelenmiş vergi kavramı belirtilen nedenlerle muhasebe ticari kârı ve vergiye esas mali kârda bir farklılaşma meydana geldiğinde ortaya çıkmaktadır. Muhasebe kârı ile vergiye esas kâr arasındaki farklılık sürekli ve geçici farklar olarak iki şekilde ortaya çıkmaktadır. (Tekşen, 2010 : 299-300)

Sürekli Farklar

Muhasebe kârı ile mali kârın farklılaşmasına vergi mevzuatının hiçbir zaman kabul etmediği gelir ve giderler neden oluyorsa, bu farklara

135

sürekli farklar denir. Dolayısıyla muhasebe kârı ile mali kâr arasında olusan bu farklar, dönemin vergisini etkilemekle birlikte, hiçbir zaman kapanmadığı için gelecek dönemin vergisini etkilememekte ve ertelenmiş vergi varlığı veya borcu oluşmamaktadır.

Sürekli Farklara Neden Olan Giderler

• Vergi cezaları ve zamları• Trafik cezaları ve zamları• 6183 Sayılı Kanun’a göre ödenen ceza ve tazminatlar• Ödenmeyen SGK primleri• Yasal sınırları asan bağış ve yardımlar

Sürekli Farklara Neden Olan Gelirler

• İştirakler temettü gelirleri• Yurtdışı inşaat onarma, montaj ve teknik hizmet karşılıkları• Uluslararası anlaşmalarda yer alan Kurumlar Vergisi’ne ilişkin istisnalar• Serbest bölge kazançları• Risk sermayesi ve gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıkları kazançları

Geçici Farklar

Vergi düzenlemeleri ile Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri’ne göre bazı gelir ve giderler oluştukları dönemde değil de farklı dönemlerde tanınarak finansal tablolarda yer almaktadır. Bu farklar ise sonraki finansal raporlama dönemlerinde ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle ertelenmiş vergiyi doğuran bu farklar geçici veya zamanlama farkları adını almaktadır. Geçici farklar ilgili oldukları dönemde muhasebe ticari kârı ve mali kârın farklılaşmasına neden olmakla birlikte daha sonraki dönemlerde ortadan kalkacak olan farklılıklardır.

Geçici farklar, zamanlama farkları dısında bir varlığın veya borcun vergi yasalarına göre belirlenen değeri ile finansal tablolardaki muhasebe prensiplerine göre belirlenen değerinin farklı oluşundan da kaynaklanabilmektedir. Bir diğer ifade ile, muhasebe standartları ve vergi yasaları arasında varlık ve kaynakların değerleme ölçülerinin aynı olmamasından kaynaklanan farklar da geçici farklardır.

Geçici Farklara Neden Olan Giderler

• Kıdem tazminatı karşılıkları• Diğer borç ve gider karşılıkları• Alınan çekler reeskont giderleri• Vadesiz alacak reeskont giderleri• Fazla ayrılan veya geçmis döneme ilişkin ayrılan amortisman giderleri

136

• Alış bedeli altında değerlenen hisse senetleri için yazılan giderler• Kanunen indirilmesi mümkün olmayan aktif hesap karşılıkları

Geçici Farklara Neden Olan Gelirler

• Hisse senetleri değer artış kazançları• Verilen çekler reeskont gelirleri• Vadesiz borçlar reeskont gelirleri• Varlık değer artış kazançları (gelecek dönemlerde vergilendirilecek)• Geliştirme giderleri• Yenileme fonu vb.

Geçici farkların kaynaklanma nedeni ne olursa olsun geçici farklar belli bir zaman dilimi içerisinde kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Geçici farklar; vergilendirilecek geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Vergilendirilecek Geçici Farklar

Vergilendirilecek geçici farklar bir varlığın kayıtlı değeri işletme tarafından geri kazanıldığı veya yükümlülüğün vadesinde ödendiği dönemlerde mali kâr veya zararın tespitinde vergi matrahına dâhil edilecek geçici farklardır. Bu farklar, bir varlığın ya da borcun defter değeri ile vergi mevzuatı uyarınca belirlenen vergiye esas değeri arasında ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde mali kâr veya zararın hesabında dikkate alınan farklardır. Ortaya çıkan vergiye tabi geçici farklar, gelecek dönemlerde işletmenin ödeyeceği verginin artmasına sebep olacağından, vergiye tabi geçici farklar üzerinden ertelenmiş vergi borcu hesaplanmakta ve hesaplanan bu vergi borcu muhasebeleştirilmektedir.

İndirilebilir Geçici Farklar

İndirilebilir geçici farklar; bir varlığın veya borcun kayıtlı değerinin geri kazanıldığı veya ödendiği dönemlerde mali kârın hesaplanmasında vergi matrahını azaltan işleve sahiptirler. İndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlerde işletmenin karşı karşıya kalacağı vergi yükünü azaltacağından, bu geçici farklar üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplanmakta ve hesaplanan bu vergi varlıkları muhasebeleştirilmektedir. (Tekşen, 2010: 300-302)

4.4. ERTELENMİŞ VERGİ BORÇLARININ VE ERTELENMİŞ VERGİ VARLIKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

4.4.1. VERGİYE TABİ GEÇİCİ FARKLAR

Bütün vergiye tabi geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilir. Ancak aşağıdaki durumlarda meydana gelen geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmez:

(a) Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında; veya

137

(b) Aşağıdaki işlemler sonucunda oluşan bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesi sırasında:

(i) İşletme birleşmesi niteliğinde olmayan işlemler; ve (ii) Oluşmasının ne muhasebe kârını ne de vergiye tabi kârı (mali

zararı) etkilemediği işlemler. (TMS 12,15)

Bir varlığın muhasebeleştirilmesi işlemi, ilgili varlığın defter değerinin bir ekonomik yarar olarak işletmeye gelecek dönemlerde geri kazanılacağını gösterir. Eğer varlığın defter değeri onun vergiye esas değerini aşarsa, bu varlık nedeniyle ileride muhasebe kârının tespitinde gider yazılabilecek tutar vergi mevzuatına göre gider yazılabilecek tutarı aşıyor demektir. Bu fark, vergiye tabi bir geçici farktır ve sonuçta oluşan gelir vergilerini gelecek dönemlerde ödeme yükümlülüğü ise bir ertelenmiş vergi borcudur. İşletme bu varlığın defter değerini geri kazandıkça vergilendirilebilir geçici fark tersine dönecek ve vergiye tabi kâr ortaya çıkacaktır. (TMS 12,16)

Borç Alacak 253 TESİS MAKINE VE CİHAZLAR

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

Bazı geçici farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dahil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabilir. (TMS 12 ,17)

(a) Faiz gelirleri muhasebe kârının tespitinde faiz işleyen zaman esasına göre belirlenebilirken, vergi mevzuatına göre nakit tahsil edilen faiz tutarları gelir yazılabilir. Finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmış ancak tahsil edilmemiş bu tür faiz alacaklarının vergiye esas değeri sıfır olacaktır; çünkü bu gelirler nakit olarak tahsil edilmedikleri için vergiye tabi geliri etkilemez.

(b) Muhasebe kârının (zararının) tespitinde dikkate alınan amortisman, vergiye tabi kârın (mali zararın) tespitinde dikkate alınan amortismandan farklı olabilir. Bir varlığın defter değeri ile o varlığın vergiye esas değeri, ki varlığın orijinal maliyetinden o varlıkla ilgili olarak vergi mevzuatının içinde bulunulan dönemin ve önceki dönemlerin vergiye tabi kârları tespit edilirken izin verdiği bütün indirimler düşüldükten sonra kalan tutardır, arasındaki fark geçici farktır. Vergi açısından hızlandırılmış amortisman uygulanması halinde ertelenmiş vergi borcu doğuran vergiye tabi bir geçici fark ortaya çıkar (vergi açısından

138

uygulanan amortismanın ticari muhasebede uygulanan amortismandan daha yavaş olması halinde indirilebilir bir geçici fark oluşur ve ertelenmiş vergi varlığı ortaya çıkar); ve

(c) Geliştirme giderleri ticari muhasebe açısından aktifleştirilip, muhasebe kârının hesabında gelecek dönemler boyunca amortismana tabi tutulabilir, vergiye tabi kârın tespitinde ise oluştukları dönemde gider yazılabilir. Bu tür geliştirme giderlerinin vergiye esas değeri, bu giderler vergi tabi kârın tespitinde dikkate alınmış oldukları için sıfırdır. Geliştirme giderlerinin defter değeri ile sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark geçici farktır. (TMS 12 ,17)

Geçici farklar aşağıdaki durumlarda da ortaya çıkabilir:

(1) Bir işletme birleşmesinde edinilen belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen borçlar, “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardı uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilir, fakat buna eşdeğer bir düzeltme vergisel açıdan yapılamaz. Eğer devralınan belirlenebilir varlıkların ve üstlenilen borçların vergiye esas değerleri işletme birleşmesinden etkilenmemişse veya farklı bir şekilde etkilenmişse, geçici farklar ortaya çıkar.

(2) Varlıkların yeniden değerlendiği ancak, vergisel açıdan buna eşit bir değerlemenin yapılmadığı bir durumda; örneğin: “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar”, “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar”, “TFRS 9 Finansal Araçlar” ve “TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” Standartları. bazı yasal düzenlemelere göre, bir varlığın yeniden değerlemeye tabi tutulması veya diğer şekillerde değerinin yeniden belirlenerek gerçeğe uygun değerine yükseltilmesini gerektirebilir. Bu da cari dönemin vergiye tabi kârını (mali zararını) etkileyebilir. Sonuç olarak, varlığın vergiye esas değeri de arttırılır ve herhangi bir geçici fark doğmaz. Bazı diğer yasal düzenlemelerin olduğu ortamlarda ise, varlığın yeniden değerlemesi veya değerinin yeniden belirlenmesi, bu işlemin yapıldığı dönemin vergiye tabi kârını etkilemez ve varlığın vergiye esas değerinde herhangi bir düzeltme yapılmaz. Buna rağmen, defter değerinin gelecekte geri kazanılması yoluyla işletmeye vergiye tabi ekonomik fayda girişi olacaktır, ancak vergi açısından indirilebilir olan tutar söz konusu olan ekonomik fayda tutarından farklı olacaktır. Bu durumda, yeniden değerlenen varlığın defter değeri ile vergiye esas değeri arasındaki fark geçici bir farktır ve geçici vergi borcu veya geçici vergi alacağı doğurur.

Geçici farklar, aşağıdaki durumların varlığında da geçerlidir: (1) Yeniden değerlenmiş bir varlığın işletmede kullanılması:

İşletme ilgili varlığı elden çıkarmak niyetinde değildir. Bu nedenle yeniden değerlenmiş defter değeri, varlığın işletmede kullanılması ile gelecek dönemlerde yaratılacak vergiye tabi gelir şeklinde geri kazanılacak bu tutar da, vergi mevzuatına göre ileriki yıllarda gider yazılabilecek olan amortisman tutarından daha fazla olacaktır; veya

(2) Yeni bir varlığın satın alınmasında kullanılacak varlık satış karı: Satış halinde, satıştan elde edilen tutar benzer bir varlığın satın alınmasında kullanılırsa, değer artışından elde edilen kazancın vergisi ertelenmiş olacaktır. Böyle durumlarda, satın alınan benzer varlığın satışı veya işletmede kullanımı sonucunda, vergi ödenecek hale gelecektir. (TMS 12, 20)

139

(3) İşletme birleşmelerinde şerefiye oluşması : Bir işletme birleşmesinde ortaya çıkan şerefiye, (a)’nın (b)’yi aşan kısmı olarak aşağıdaki şekilde hesaplanır:

a) Aşağıdakilerin toplamı:(i) Genellikle birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri

gerektiren, TFRS 3’e uygun olarak hesaplanmış transfer bedeli;

(ii) TFRS 3’e uygun olarak muhasebeleştirilmiş edinilen işletmedeki herhangi bir azınlık payının (kontrol gücü olmayan payın) tutarı; ve

(iii) Aşamalı olarak gerçekleşen işletme birleşmesinde, daha evvelden edinen işletmenin elinde tuttuğu edinilen işletmedeki özkaynak payı.

b) TFRS 3’e uygun olarak hesaplanmış elde edilen tanımlanabilir varlıkların ve üstlenilen borçların birleşme tarihindeki net tutarları. (TMS 12, 21)

Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıktığı için muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi borcunda sonraki dönemlerde meydana gelen azalmalar da, ertelenmiş vergi borcu şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi nedeniyle ortaya çıktığı için, Paragraf 15 (a) uyarınca muhasebeleştirilmez. Örneğin, işletme birleşmesinde bir işletmenin kaydettiği şerefiye 100 TL ise fakat vergiye esas değeri sıfırsa, paragraf 15 (a), işletmenin ortaya çıkan ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirmesine izin vermez. Eğer işletme daha sonra şerefiye için 20 TL değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirirse, şerefiye ile ilgili geçici fark 100 TL’den 80 TL’ye düşer, muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi borcunun tutarında da azalma meydana gelir. Muhasebeleştirilmemiş ertelenmiş vergi borcunun tutarındaki bu azalma da, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi ile ilgili sayılır ve bu nedenle paragraf 15 (a) uyarınca muhasebeleştirilmez. (TMS 12 ,21A)

Şerefiye ile ilgili vergilenebilir geçici farkların ertelenmiş vergi borçları şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi esnasında doğmamış olmaları koşuluyla muhasebeleştirilir. Örneğin, eğer bir işletme birleşmesinde edinilen şerefiyenin maliyeti 100 TL ve vergi açısından elde etme yılından başlamak üzere yıllık %20 amortismana tabi ise, şerefiyenin ilk muhasebeleştirme sırasındaki vergiye esas değeri 100 TL, devralınan ilk yılın sonundaki vergiye esas değeri ise 80 TL’dir. Şerefiyenin defter değerinin, edinilen yılın sonunda 100 TL olarak değişmeden kalmış olması durumunda, anılan yılın sonunda 20 TL vergilendirilebilir geçici fark oluşacaktır. Bu vergilendirilebilir fark, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi ile ilgili olmadığı için, meydana gelen ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilir. (TMS 12,21B)

(4) Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesindeki vergiye

esas değerinin başlangıç defter değerinden farklı olması durumunda, örneğin işletmenin bu varlıkla ilgili olarak vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinden yararlanması durumunda; veya

(5) Bağlı ortaklıkların, şubelerin, iştiraklerin ve iş ortaklıklarındaki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumlarında. (TMS 12 ,18)

140

4.4.2. İNDİRİLEBİLİR GEÇİCİ FARKLAR

Vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ve ertelenmiş vergi varlığının aşağıda sayılan işlemler sonucunda bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesinden kaynaklanmamış olması halinde ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir.

(a) İşlem bir işletme birleşmesi değildir; ve (b) İşlem, ne muhasebe kârını ne de vergiye tabi kârı (mali zararı) etkilememektedir.

Ancak, bağlı ortaklıklar, şubeler ve iştirakler ile iş ortaklıklarındaki hisseler ile ilgili indirilebilir geçici farklar için aşağıdaki şartlar çerçevesinde ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir. (TMS 12 ,24)

Bir işletme bağlı ortaklıklarındaki, şubelerindeki, iştiraklerindeki yatırımları ile iş ortaklıklarındaki paylarından kaynaklanan bütün indirilebilir geçici farklar için yalnız ve yalnız aşağıdaki durumlarla sınırlı olarak ve her iki durumun da muhtemel olması halinde ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirir:

(i) Geçici farklar öngörülebilir bir gelecekteki süre içinde tersine dönecektir; ve (ii) Geçici farkların kullanılmasına yeter tutarlarda vergilendirilebilir gelir olacaktır. (TMS 12 ,44)

Bir borcun muhasebeleştirilmesi bu borcun defter değeri tutarında bir ekonomik fayda içeren kaynakların gelecek dönemlerde işletmeden çıkacağını ve borcun böylece kapatılacağını gösterir. Kaynaklar işletmeden çıkarken, bunların tutarlarının tamamı veya bir kısmı borcun muhasebeleştirildiği dönemden sonra gelen, çıkışların olduğu dönemlerin vergiye tabi kârının tespitinde gider olarak indirilebilir. Böyle durumlarda, bir borcun defter değeri ile vergiye esas değeri arasında geçici bir fark doğar. Buna bağlı olarak da, ileriki dönemlerde bu farka ilişkin borç tutarının vergiye tabi kârın tespitinde gider olarak indirilmesine izin verildiğinde geri kazanılacak vergileri ifade eden bir ertelenmiş vergi varlığı oluşur. Benzer şekilde, eğer bir varlığın defter değeri vergiye esas değerinden daha az ise, aradaki fark ilerideki dönemlerde geri kazanılacak vergileri belirten ertelenmiş vergi varlığının doğmasına neden olur. (TMS 12 ,25)

Borç Alacak289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

141

4.4.3. KULLANILMAMIŞ MALİ ZARARLAR

Henüz kullanılmamış geçmiş yıl mali zararları ve vergi avantajları için ilerideki dönemde bunların mahsup edilmesine yeterli olacak tutarda vergilendirilebilir gelir elde edileceğinin muhtemel olması halinde ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir. (TMS 12,34)

Dönem zararının kaydı:

Borç Alacak 694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI 690 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI

591 DÖNEM NET ZARARI 694 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI

142

Ertesi dönem geçmiş yıl zararlarının vergi matrahından düşülmesi ve

vergi varlığının kaydı:

Geçmiş yıl mali zararları ve vergi avantajlarının ileriye taşınması nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesinin koşulları indirilebilir geçici farklar nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesinin koşulları ile aynıdır. Ancak, işletmenin mali zararının olması ilerideki dönemde yeterli vergilendirilebilir gelirinin olamayabileceğinin de güçlü bir işaretidir. Bu nedenle işletmenin mali zararları olan bir geçmişi varsa kullanılmamış mali zararı veya vergi avantajı üzerinden ayırabileceği vergi varlığının tutarı indirilebilir geçici farklarının tutarı ve diğer geçerli güçlü karinelere dayanmak kaydıyla, işletmenin bu zarar veya avantajları mahsup edeceği varsayılan vergilendirilebilir gelirin tutarı ile sınırlıdır. Bu gibi durumlarda, paragraf 82 ertelenmiş vergi varlığının tutarının ve muhasebeleştirilmesini destekleyen gerekçelerin niteliklerinin açıklanmasını gerektirir. (TMS 12 ,35)

Örnek: Bir varlığın defter değeri 200 TL, vergiye esas değeri 150 TL’dir. Varlık satışından elde edilen kâra uygulanan vergi oranı ve normal şirket kârına uygulanan vergi oranı %20’dir.

143

Borç Alacak580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI 591 DÖNEM NET ZARARI

690 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI

580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI691 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI 694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

İşletme varlığı daha fazla kullanmayacağını ve satacağını bekliyorsa 10 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu (50 TL’ye %20 oranı uygulanacaktır), varlığı elde tutacağını ve kullanım nedeniyle amortisman ayırmak suretiyle varlığın defter değerini geri kazanacağını bekliyorsa yine 10 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu (50 TL’ye %20 oranı uygulanacaktır) muhasebeleştirir.

Örnek: Maliyeti 100 TL, defter değeri 80 TL olan bir varlık 140 TL olarak yeniden değerlenmiştir. Vergisel açıdan buna paralel bir düzeltme yapılmamıştır. Vergisel açıdan birikmiş amortisman 40 TL ve vergi oranı da %20’dir. Eğer bu varlık maliyetinin üstünde bir fiyatla satılırsa 40 TL tutarındaki birikmiş amortisman vergiye tabi kâra dahil edilecektir ancak maliyetin üstündeki satış hasılatı vergiye tabi olmayacaktır.

Bu varlığın vergiye esas değeri 60 TL’dir ve 80 TL tutarında vergilendirilebilir geçici fark oluşmuştur. Eğer işletme defter değerini kullanım yoluyla geri kazanmayı bekliyorsa 140 TL tutarında vergilendirilebilir gelir elde etmelidir, fakat sadece 60 TL tutarında bir amortisman gideri düşebilecektir. Bu koşullarda 16 TL (80 TL’nin %20’u) tutarında bir ertelenmiş vergi borcu doğmaktadır. İşletme hiç beklemeksizin varlığı 140 TL’ye satmak suretiyle varlığın defter değerini geriye kazanmayı bekliyorsa ertelenmiş vergi borcu aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

Tablo 66: ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur

Bir önceki örnekte, eğer söz konusu varlık maliyetinin üstünde bir bedelle satılırsa birikmiş vergisel amortisman vergiye tabi kârın (%20 vergi oranına tabidir) hesabında dikkate alınacaktır; endeksle enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonraki değerinin 120 TL olduğunu varsayalım. Satış bedelinden enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonraki maliyet olan 120 TL düşüldükten sonra kalan satış kârı ise %20 oranında vergiye tabidir.

144

Vergilendirilebilir Geçici Fark

Vergi Oranı

Ertelenmiş Vergi Borcu

Birikmiş vergisel amortisman 40 TL %20 8 TL

Satış hasılatının maliyeti aşan tutarı 40 TL Sıfır –Toplam 80 TL 8 TL

Eğer işletme, kullanım suretiyle varlığın defter değerini geri kazanmayı bekliyorsa 140 TL tutarında vergilendirilebilir gelir elde etmesi gerekir, fakat sadece 60 TL tutarında birikmiş amortismanı düşebilir. Bu koşullarda bir önceki örnek de olduğu gibi vergiye esas değer 60 TL’dir. 80 TL tutarında vergilendirilebilir geçici fark ve 16 TL (80 TL’nin %20’si) tutarında ertelenmiş vergi borcu oluşmaktadır.

Eğer işletme hiç beklemeksizin varlığı 140 TL’ye satmak suretiyle varlığın defter değerini geriye kazanmayı bekliyorsa 120 TL tutarındaki endekslenmiş maliyeti düşecektir. Net satış hasılatı %20 oranında vergiye tabi olacaktır. Buna ek olarak, 60 TL tutarındaki birikmiş vergisel amortisman %20 oranında vergiye tabi olan vergiye tabi kârın hesabında gider olarak dikkate alınacaktır. Bu koşullarda vergiye esas değer 80 TL (120 TL - 40 TL)’dir. Vergilendirilebilir geçici fark 60 TL ve ertelenmiş vergi borcu 12 TL (20 TL’nin %20’si artı 40 TL’nin %20’si).

TMS 12, 61 uyarınca, yeniden değerleme nedeniyle doğan ilave ertelenmiş vergi borcu doğrudan özkaynaklar ile ilişkilendirilir.

4.4.4. ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI VE BORCUNUN GELİR GİDER HASABINA AKTARILMASI

Dönem vergisi ve ertelenmiş vergi gelir veya gider olarak, verginin aşağıdaki durumlarda ortaya çıkmamış olması koşuluyla, dönemin kâr veya zararına dahil edilir:

(a) Bir işlemin veya olayın aynı veya farklı bir dönemde, kar veya zarar dışında, ya diğer kapsamlı gelirde ya da doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş olması halinde; veya

(b) İşletme birleşmelerinde. (TMS 21,58)

Ertelenmiş vergi borçlarının ve ertelenmiş vergi varlıklarının çoğu, bir gelir veya bir giderin bir dönemin muhasebe kârının hesabında dikkate alınmış olması ancak vergiye tabi kâr açısından o dönemden farklı bir dönemde dikkate alınmış olması nedeniyle oluşur. Ortaya çıkan ertelenmiş vergi gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Aşağıdaki durumlar örnek olarak verilmiştir: (a) Oluşmalarını takiben tahsil edilen faiz, isim hakkı, ve temettü

gelirleri muhasebe kârına, “TMS 18 Hasılat” Standardı uyarınca zaman orantılı esasa göre dahil edilir; fakat vergi mevzuatı nakit esasına göre gelir yazmayı öngörüyorsa, tahsil edildiklerinde vergiye tabi kâra (mali zarara) gelir yazılabilmeleri söz konusu olabilir; ve

(b) Maddi olmayan duran varlıkların maliyeti “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardı uyarınca aktifleştirilir ve kar ya da zarar içerisinde amortismana tabi tutulur; ancak vergi mevzuatının izin vermesi durumunda, bu maliyetlerin oluştuklarında gider yazılabilmeleri söz konusu olabilir. (TMS 21,59)

Ertelenmiş vergi varlıklarının ve vergi borçlarının defter değerleri, bunlarla ilgili geçici farkların değerlerinde bir değişikliğin olmaması halinde dahi değişebilir. Bu değişiklikler aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilir:

145

(a) Vergi oranlarında veya vergi kanunlarında değişiklikler olması; veya

(b) Ertelenmiş vergi varlığının gözden geçirilerek geri kazanılabilecek tutarın yeniden belirlenmesi veya

(c) Varlığın ne şekilde geri kazanılacağına ilişkin beklentinin değişmesi.

Yukarıdaki nedenlerle ertelenmiş vergilerde meydana gelen değişiklikler, daha önce kar ya da zarar dışında muhasebeleştirilmiş olan kalemlerle ilgili değişiklikler hariç olmak üzere, kar ya da zararda muhasebeleştirilir. (TMS 21,60)

Borç Alacak489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

4.4.5. VERGİ VARLIĞI VE VERGİ BORCUNUN MAHSUBU

Bir işletme dönem vergi varlığı ile dönem vergi borcunu ancak ve ancak aşağıdaki durumlarda mahsup edebilir:

(a) Yasal olarak, muhasebeleştirilmiş tutarları birbirlerine mahsup etme vardır; ve (b) Ya net tutar üzerinden ödeme veya tahsilat yapacaktır ya da tahsilatı ve ödemeyi ayrı ayrı ancak aynı anda yapacaktır. (TMS 21,71)

Her ne kadar dönem vergi varlığı ve vergi borcu ayrı ayrı hesaplanıp ayrı ayrı muhasebeleştirilse de finansal durum tablosunda (bilançoda), “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” Standardındaki kriterlere benzer kriterlere uymak koşulu ile mahsup edebilirler. Bir işletmenin dönem vergi varlığı ve dönem vergi borcu aynı vergi idaresi ile ilgili ise ve vergi idaresi tek bir net ödeme almayı veya net ödeme yapmayı mümkün kılmışsa, normal olarak işletmenin yasal olarak muhasebeleştirilmiş tutarları mahsup etme hakkı vardır. (TMS 21,72)

    Borç Alacak489 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 

 

146

4.4.6. KUR DEĞİŞİMLERİNİN YABANCI ÜLKELERDEKİ FAALİYETLERLE İLGİLİ ERTELENMİŞ VERGİ BORCUNA VEYA ALACAĞINA ETKİSİ

“TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı, kur değişikliklerinin bazı etkilerinin gider veya gelir olarak muhasebeleştirilmesini gerekli kılar; ancak bu değişikliklerin etkilerinin kapsamlı gelir tablosunda nerede gösterileceğini özel olarak belirlemez. Bu nedenle, ertelenmiş yabancı vergi borçları veya varlıklarında kur değişiklikleri nedeniyle meydana gelen farkların kapsamlı gelir tablosuna yansıtılmaları durumunda, anılan değişiklikler, bu sunumun finansal tablo kullanıcıları açısından en yararlı şekil olduğu düşünülüyorsa, ertelenmiş vergi gideri (geliri) olarak sınıflandırılabilir. (TMS 21,78)

4.5. ÖRNEKLER

Örnek 1: Bir işletme tahakkuk ettirdiği garanti giderleri için 100 TL tutarında borç muhasebeleştirmiştir. Vergisel açıdan ürün garantisi giderleri garanti talepleri ödenmediği sürece gider yazılamamaktadır. Vergi oranı % 20’tir.

Borcun vergiye esas değeri sıfırdır (defter değeri 100 TL – borçla ilgili olarak gelecek yıllarda vergiye tabi kârın tespitinde indirilebilecek tutar 100 TL). İşletme borcun defter değerini kaydederken, ilerideki vergiye esas kârını 100 TL azaltacak ve dolayısıyla ileride ödeyeceği vergi de 20 TL (100 TL’nin % 20’si) azalacaktır. Defter değeri 100 TL ile sıfır olan vergiye esas değer arasındaki fark olan 100 TL indirilebilir bir geçici farktır. Bu durumda, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının olası olması koşuluyla, işletme 20 TL (100 TL’nin % 20’i) tutarında ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirir.

Borç Alacak289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

20

20

Örnek 2: Bir varlığın maliyeti 200 TL, defter değeri 150 TL, vergi mevzuatına göre ayrılmış olan birikmiş amortismanı 80 TL ve vergi oranı da % 20’dir.

Varlığın vergiye esas değeri 120 TL (maliyet 200 TL – birikmiş amortisman 80 TL)’dir. Defter değeri 150 TL’nin geri kazanılabilmesi için, işletme 150 TL vergiye tabi gelir elde etmelidir. Ancak vergi mevzuatına göre indirebileceği amortisman tutarı 120 TL’dir. Sonuç olarak, işletmenin bu varlığın defter değerini geri kazandığında ödeyeceği vergi 6 TL’dir (30 TL’nin % 20’si). Defter değeri 150 TL ve vergiye esas değeri 120 TL arasındaki fark, 30 TL vergiye tabi bir geçici farktır. İşletme, varlığın defter değerini geri kazandığında geliri

147

üzerinden ödeyeceği vergi 6 TL’yi (30 TL’nin % 20’si) ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirir.

Borç Alacak 253 TESİS MAKINE VE CİHAZLAR

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

30

30

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

6

6

Örnek 3: İşletme 2011 yılı için vergi ve muhasebe standartlarına göre hazırlanmış bilançolar arasındaki farklı kalemlerin hangileri olduğunu “vergilendirilebilir geçici farklar” ve “indirilebilir geçici farklar” olarak aşağıdaki şekilde belirlemiştir.

Ticari Alacaklardaki Fark: İşletme V.U.K.’a göre bir satış işlemini gerçekleştirmiş,ancak 200 TL satış işlemi muhasebe standartlarında yer alan gelir tahakkuk ettirme kriterlerini karşılamadığından bu dönem gelir olarak tahakkuk ettirilmemiştir. Bu tutar önümüzdeki dönemin gelir tablosuna hasılat olarak geçecektir. Kredili olarak yapılan bu satışa ilişkin (vade farkı) hasılat tutarı V.U.K.’a göre mali tabloya alınmış ancak muhasebe standartlarına göre alınmamıştır.

Stoklardaki Fark:İşletme V.U.K.’a göre farklı, muhasebe standartları için hazırladığı mali tablolar için farklı stok değerleme yöntemi uygulamaktadır. Bu sebeple VUK’ca kabul edilmeyen 160 TL stok değerleme farkı ortaya çıkmıştır.

Maddi Duran Varlıklardak Fark: İşletme VUK’a göre ayırdığı amortisman yöntemleri ile muhasebe standartlarına göre ayırdığı amortisman tutarı arasında farklı yöntemler ve farklı ekonomik ömürlerin uygulanması sebebiyle 500 TL fark oluşmuştur.

Kıdem Tazminatı Karşılığındaki Fark: İşletme çalışanları için düzenli olarak kıdem tazminatı ayırmaktadır. Farkın nedeni V.U.K.’a göre kıdem tazminatının ancak ödendiğinde vergiye konu olması, muhasebe standartlarına göre ise kıdem tazminatı ile ilgili hesaplamaların düzenli olarak yapılması ve her dönem belirli bir miktarda giderin raporlanmasıdır. Hesaplanmış olan kıdem tazminatı tutarı 1.700 TL’dir.

148

İşletmenin tabi olduğu vergi oranı % 20 olduğundan farkların vergi etkisi aşağıdaki gibi hesaplanıp muhasebeleştirilebilir:2.560 TL x % 20 = 512 TLBu açıklamalardan sonra işletmenin 31.12.2011’te yapması gereken muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:

31/12/11 Borç Alacak

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

512

512

Bu durumda işletmenin muhasebe standartlarına göre hazırlanmış 2011 bilançosunda Ertelenmiş Vergi Alacağı ve gelir tablosunda da Ertelenmiş Vergi Geliri kalemlerine yer vermek gerekmektedir.

Örnek olarak, 2012 yılı sonunda ise bilançodaki farklardan net 800 TL’lik ertelenmiş vergi borcu hesaplanmış olsun.

İşletmenin önceki dönemden gelen 512 TL’lik ertelenmiş vergi alacağı olduğu bilindiğinden iki tutarın netleştirilmesi amacıyla aşağıdaki gibi bir hesaplama ve muhasebe kaydı yapılmalıdır:

800 TL x % 20 = 160 TL

31/12/12 Borç Alacak

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 160 289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

160

Bu durumda işletmenin muhasebe standartlarına göre hazırlanmış 2012 bilançosunda Ertelenmiş Vergi Alacağının 352 TL (512 TL – 160 TL) bakiyeyle yer alması ve gelir tablosunda da 160 TL’lik Ertelenmiş Vergi Gideri kaleminin raporlanması gerekmektedir.

Örnek 4: 2 000 TL alış değerli hisse senetlerinin dönem sonu borsa değeri 2 200 TL olmuştur.

VUK’ na göre hisse senetleri alış değeri ile değerlendiğinden ertelenmiş bir vergi yükümlülüğü ortaya çıkmaktadır.

149

Borç Alacak 110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KARLARI Değer artışının kaydı

200

200

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

40

40

Örnek 5: 2 000 TL alış değerli hisse senetlerinin dönem sonu borsa değeri 1 900 TL olmuştur.

150

Borç Alacak657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARK KÂR VEYA ZARARA YANSITILAN

FİNANSAL VARLIKLARDeğer azalışının kaydı

100

100

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

20

20

VUK’ na göre hisse senetleri alış değeri ile değerlendiğinden ertelenmiş bir vergi varlığı ortaya çıkmaktadır.

Örnek 6: 14 000 TL kıdem tazminatı karşılığı ayrılmıştır. VUK’a göre kıdem tazminatı karşılık gideri kanunen kabul edilmeyen bir gider olduğundan ertelenmiş bir vergi varlığı ortaya çıkmaktadır.

Ertesi dönem içinde ayrılan personele 3 500 TL kıdem tazminatı ödenmiş olduğunu varsayalım.

Örnek 7: 3 000 TL senetli alacağın tahsili şüpheli hale gelmiştir. Alacağın tamamı için karşılık ayrılması kararlaştırılmıştır.

151

Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 472 KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI

14.000

14.000

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

2.800

2.800

Borç Alacak472 KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI 364 ÖDENECEK DİĞER VERGİLER 102 BANKALAR

3.500,00

26,57 3.473,43

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

700,00

700,00

Şüpheli ticari alacak tahsil edildiğinde;

Borç Alacak100 KASA129 ŞÜPHELİ ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI KARŞILIKLARI

3.000

3.000 127 ŞÜPHELİ ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI 644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR

3.000

3.000

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 600 289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI

600

Örnek 8: İşletme binaların yeniden değerlenmiş değeri ile finansal durum tablosunda yer almasına karar veriştir. Binalardaki yeniden değerleme artışı 18 000 TL’dir. VUK’a göre maddi duran varlıklar maliyet bedeliyle değerlendiğinden ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğmaktadır.

152

Borç Alacak127 ŞÜPHELİ ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI 121 ALACAK SENETLERİ

3.000 3.000

654 KARŞILIK GİDERLERİ 3.000 129 ŞÜPHELİ ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI KARŞILIKLARI

3.000

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

600

600

Borç Alacak 252 BİNALAR

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

18.000

18.000

559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

3.600

3.600

5. STOKLAR (TMS 2)

Bu Standart aşağıda sayılanlar dışındaki tüm stoklar için uygulanır:

a) İnşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri (bakınız: TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri);

b) Finansal araçlar (bakınız: “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum”, “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” ve “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standartları) ve

c) Tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler (bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler). (TMS 2, 2)

5.1. TANIMLAR

TMS 2’de geçen bazı terimler aşağıda açıklanmıştır.

Stoklar;(a)İşin normal akışı içinde ( olağan işletme faaliyetleri kapsamında ) satılmak için elde tutulan;(b)Satılmak üzere üretilmekte olan; ya da (c)Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır. (TMS 2,6)

Net gerçekleşebilir değer; işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.

153

Gerçeğe uygun değer; Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. (TMS 2,6)

Net gerçekleşebilir değer; bir işletmenin, işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Gerçeğe uygun değer ise, aynı stoğun pazarda karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında değiş tokuş edilebileceği tutarı ifade eder. İlki işletmeye özgü bir değerdir, ikincisi ise değildir. Stokların net gerçekleşebilir değeri, stoğun gerçeğe uygun değerinden satış giderlerinin düşülmesiyle elde edilen tutara eşit olmayabilir. (TMS 2,7)

5.2. STOKLARIN DEĞERLENMESİ

Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir.

    Borç Alacak626 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Stok değer düşüklüğünün kaydı 

Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. (TMS 2,11)

Satınalınan mallarda:    Borç Alacak153 TİCARİ MALLAR

153.02.001 Alış bedeli 153.02.002 Nakliye 153.02.003 Depolama

171 İNDİRİLECEK KDV 320 SATICILAR

Satın alınan mallarla ilgili harcamalar  

İthal edilen mallarda: Borç Alacak

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

159.02.001 Alış bedeli 159.02.002 Nakliye 159.02.003 Sigorta

154

159.02.004 Gümrük masrafları 159.02.005 Banka masrafları

171 İNDİRİLECEK KDV 320 SATICILAR

100 KASA veya İLGİLİ HESAPLAR

İthal edilen mallarla ilgili harcamalar

153 TİCARİ MALLAR 159 VERİLEN SİPARİŞ

AVANSLARI 159.02.001 Alış bedeli 159.02.002 Nakliye 159.02.003 Sigorta

159.02.004 Gümrük masrafları

159.02.005 Banka masrafları İthal edilen mal maliyetinin stok hesabına devri

5.3. DÖNÜŞTÜRME MALİYETLERİ

UFRS/TFRS; mamul ve yarı mamul stoklarına yüklenilecek maliyetlerin hesaplanması konusunu, dönüştürme maliyeti başlığı altında incelemiştir (UMS/TMS 2).

Stokların dönüştürme maliyetleri; üretimle doğrudan ilişkili maliyetler ile ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan maliyetleri içerir. Sabit genel üretim maliyetleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim giderleri ise, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen üretim maliyetleridir. (UMS/TMS 2: 12)

UFRS/TFRS genel üretim giderlerinin mamul veya yarı mamule yüklenmesinde normal maliyet yöntemini benimsemiştir (Özerhan ve Yanık, 2010: 137). Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde, 624

155

Dağıtılmayan Genel Üretim Maliyetleri hesabı vasıtasıyla gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Normal kapasitenin üstünde çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır (UMS/TMS 2:13)

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, standart, normal kapasitenin üstünde üretim yapılan dönemlerde; normal maliyet yöntemi yerine; tam maliyet yöntemini kullanılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu sayede stokların yüksek bir maliyet ile değerlenmesinin önüne geçilmiş olmaktadır.

Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. (TMS 2,12)

    Borç Alacak152 MAMULLER

151 YARIMAMUL ÜRETİM 151.03.001 Hammadde

Maliyetleri 151.03.002 Direkt İşçilik

Giderleri 151.03.003 Genel Üretim

GiderleriÜretim maliyetlerinin stok hesabına devri  

Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır. (TMS 2, 13)

Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün olduğu “ortak ürünler” veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır.

156

Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez. (TMS 2, 14)

Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir. (TMS 2, 15)

Stokların maliyetine alınmayan ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere ilişkin örnekler şöyledir:

a) Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri

b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri

c) Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve

d) Satış giderleri. (TMS 2, 16)

“TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir. (TMS 2, 17)

Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. (TMS 2, 18)

    Borç Alacak153 TİCARİ MALLAR329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN (TİCARİ) BORÇLAR REESKONTU)171 İNDİRLECEK KDV

320 SATICILARVadeli mal alımı  

  320 SATICILAR780 FİNANSMAN GİDERLERİ

102 BANKALAR329 ERTELENMİŞ FAİZ

GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN (TİCARİ) BORÇLAR

157

REESKONTU)Ertelenmiş faiz giderinin vadesinde gider hesabına devri

Verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler stok hesabına yansıtılır. Hizmet sunan işletmelerde stokların maliyeti, esas olarak, kontrol işlemlerini yürüten personel dahil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderleri, hizmetin maliyetine dahil edilmez. Bu giderler, gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır. (TMS 2, 19)

5.4. CANLI VARLIKLARININ HASATIYLA ELDE EDİLEN TARIMSAL ÜRÜNLER

“TMS 41 Tarımsal Faaliyetler” Standardında belirtildiği üzere, işletmenin canlı varlıklarının hasatıyla elde etmiş olduğu tarımsal ürünler, hasat yerindeki gerçeğe uygun değerinden satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan net gerçeğe uygun değeriyle değerlenir. Bu Standardın uygulanması açısından stoğun maliyeti bu değerdir. (TMS 2, 20)

    Borç Alacak 160 TARLA BİTKİLERİ

606 CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARIHasadı yapılan tarla bitkilerinin kaydı

 

5.5. STOK MALİYETİNİN ÖLÇÜMÜ

Sonuçlar maliyete yakınsa, stok maliyetinin ölçümüyle ilgili standart maliyet yöntemi ve perakende yöntemi gibi teknikler kullanılabilir. Standart maliyet hesabında, ilk madde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanım oranlarının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut koşullar dikkate alınarak yeniden belirlenir. (TMS 2 ,21)

Perakende yöntemi, perakende satış yapan işletmeler tarafından, diğer maliyet yöntemlerini uygulamanın pratik olmadığı, benzer kar marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan stokların değerlemesinde kullanılır. Bu yöntemde, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kar marjının düşülmesi suretiyle bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış

158

fiyatının altında fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır. Çoğunlukla, her perakende satış bölümü için ortalama bir yüzde kullanılır. (TMS 2,22)

5.6. STOK MALİYETLERİNİ HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

Stok maliyetlerin hesaplama yöntemleri üç temel başlık altında incelenmiştir. Bunlar, özel maliyet, ilk giren ilk çıkar veya ağırlıklı ortalama maliyet ve net gerçekleşebilir değer yöntemleridir.

5.6.1. ÖZEL MALİYET YÖNTEMİ

Üretilen veya satın alınan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dikkate alınarak belirlenir (Gerçek parti maliyet yöntemi). (TMS 2, 23) Maliyetin özel olarak belirlenmesi, maliyetin belirlenen stok kalemleriyle ilişkilendirilmesini ifade eder. Bu yöntemin, belirli bir proje için ayrılan stoklara ilişkin olarak, bu stokların satın alınmış veya üretilmiş olmasına bakılmaksızın, kullanılması uygundur. Ancak, özel maliyet yöntemi (gerçek parti maliyet yöntemi) genellikle birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için uygun bir maliyet hesaplama yöntemi değildir. Bu durumlarda, dönem kar veya zararı üzerindeki etkisini görmek amacıyla stokta kalan kalemleri seçme yöntemi kullanılabilir. (TMS 2, 24)

5.6.2. İLK GİREN İLK ÇIKAR VEYA AĞIRLIKLI ORTALAMA MALİYET

Özel maliyet yönteminin dışında, ilk giren ilk çıkar (FİFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden (formüllerinden) biri uygulanarak belirlenir. Bir işletme benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanır. (TMS 2, 25)

5.6.3. NET GERÇEKLEŞEBİLİR DEĞER, STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

Stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur. (TMS 2, 28)

159

    Borç Alacak 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ

169 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Canlı varlıklarda değer düşüklüğünün meydana gelmesi

 

Stokların elde etme maliyetleri, bu Maddede belirtilen istisnalar hariç, her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Bu indirim stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmak suretiyle yapılır. (TMS 2, 29)

Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılır. (TMS 2, 30)

Taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin belirlenmesinde, sözleşme fiyatı esas alınır. Elde tutulan stoklar, satış sözleşmelerinde belirtilenlerden fazla ise, fazla olan kısmın net gerçekleşebilir değeri, genel satış fiyatları dikkate alınarak belirlenir. Taahhüt edilen kesin satış tutarından daha fazla stokun elde bulundurulması veya bir satın alma taahhüdünün olması nedeniyle ortaya çıkabilecek karşılıklar veya koşullu borçlar, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardında yer alan hükümler çerçevesinde işleme tabi tutulur. (TMS 2, 31)

Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. (TMS 2, 34)

    Borç Alacak120 ALICILAR 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 368 HESAPLANAN KDV  

620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ160 TARLA BİTKİLERİ

 

160

Ürünlerin stoka alınmadan tarlada satılması

169 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞIĞI

620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ

Değer düşüklüğü karşılığının kapatılarakMaliyet hesabına devri

5.7. BAKIM ONARIM GARANTİ KARŞILIĞI

Malların satış sonrası bakım ve onarımlarıyla ilgili garantilerden kaynaklanabilecek giderler için karşılık ayrılması gerekmektedir. Bakım onarımla ilgili karşılık ayrılırken tahmin yöntemi kullanılır.

    Borç Alacak 654 KARŞILIK GİDERLERİ

629 GARANTİ GİDERLERİ KARŞILIĞI

 

5.8. HİZMET ÜRETEN İŞLETMELERDE STOK MALİYETİ

UFRS/TFRS’ye göre; hizmet sunan işletmelerde, stoklar, işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyetini de kapsayacak şekilde kaydedilir (UFRS/TFRS 2: 8). Başka bir ifade ile; verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda, ilgili giderler stok hesabına yansıtılır. Bu tür işletmelerde; stokların maliyeti esas olarak, kontrol işlemlerini yürüten personel dahil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin, işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir (UMS/TMS 2: 19). Maliyetlere, hizmet üretimi için tüketilen ilk madde ve malzeme ile diğer malzeme kullanımını da dahil edilir (Insightsinto IFRS, 2011, 472).

Bu durum UFRS / TFRS’de zımni olarak kabul edilen “hasılat ve maliyet aynı dönemde gelir tablosuna yansıtılır” prensibi ile uyumludur.

Standarda göre; hizmet tamamlanmadığı veya tamamlandığı halde satışının yapılamadığı durumlarda, buna ilişkin maliyetlerin stoklanması gerekir (Özerhan ve Yanık, 2010 : 146).

161

    Borç Alacak740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 171 İNDİRİLECEK KDV

102 BANKALARVeya…. İLGİLİ HESAPLAR

Hizmetle ilgili yapılan harcamanın kaydı  

154 TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI

Dönem sonunda tamamlanmamış hizmetMaliyetinin ilgili hesaba devri

 

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ

Yansıtma hesabının kapatılması

veya

162

    Borç Alacak742 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT ILK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 744 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT IŞÇİLİK GİDERLERİ 746 HİZMETLERLE ILGİLİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 171 İNDİRİLECEK KDV

102 BANKALARVeya…. İLGİLİ HESAPLAR

Hizmetle ilgili yapılan harcamanın kaydı  

154 TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ

743 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT ILK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 745 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT IŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI

747 HİZMETLERLE ILGİLİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI

Dönem sonunda tamamlanmamış hizmetMaliyetinin ilgili hesaba devri  

163

743 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT ILK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 745 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT IŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI 747 HİZMETLERLE ILGİLİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI

742 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT ILK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 744 HİZMETLERLE ILGİLİ DİREKT IŞÇİLİK GİDERLERİ 746 HİZMETLERLE ILGİLİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

Yansıtma hesaplarının kapatılması5.9. AÇIKLAMALAR

Stoklarla ilgili olarak finansal tablo dipnotlarında aşağıdaki hususlar açıklanır:

(a) Stokların değerlemesinde benimsenen muhasebe politikaları, kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri

(b) Stokların toplam kayıtlı değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı tutarları;

(c) Gerçeğe uygun değerlerinden satış için katlanılan maliyetler düşüldükten sonraki değerle izlenen stokların finansal tablolardaki tutarı

(d) Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı; (e) 34. paragraf uyarınca dönem içinde gider kaydedilerek kayıttan

düşülen stoklar; (f) 34. paragraf uyarınca dönem içinde gider kaydedilerek kayıttan

düşülen stokların iptali; (g) 34. paragraf uyarınca gider kaydedilerek kayıttan düşülen

stokların iptaline neden olan olaylar veya koşullar ve (h) Yükümlülükler için teminat olarak gösterilen stokların kayıtlı

değeri (TMS 2, 36)

Belirli bir dönemde stok üretiminde kullanılan bir maddi duran varlık kaleminin sökülmesi ve taşınması ile, ilgili varlığın üzerinde kullanıldığı yerin restorasyonuna ilişkin katlanılan maliyetlere “TMS 2 Stoklar” Standardı hükümleri uygulanır. (TMS 16, 18)

Üretim tesisi ve ekipmanlarının amortismanı stokların dönüştürme maliyetine dahil edilir (TMS 16, 49)

164

    Borç Alacak 151 YARIMAMUL ÜRETİM

151.03.006 Amortisman giderleri

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

 

5.10. KOBİ STANDARDINDA STOKLAR

KOBİ Standartlarının 13. Bölümüde ele alınan Stoklar Standardı TMS 2 deki hükümleri benimsemektedir.

Stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin düşük olanı üzerinden değerlenir. (KOBİ STD, 13.4)

Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. (KOBİ STD, 13.5)

Her bir raporlama döneminin sonunda, stoklarda değer düşüklüğü olup olmadığının, yani defter değerinin geri kazanılabilir olup olmadığının (örneğin; hasar, eskime veya düşen satış fiyatları nedeniyle) değerlendirilmesi gerekir. Eğer bir stok kalemi (veya bir grup kalem) değer düşüklüğüne uğramışsa, söz konusu paragraflar uyarınca, ilgili stok kaleminin, satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetlerinin düşülerek ölçülmesi ve değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir. Ayrıca söz konusu paragraflar uyarınca, bazı durumlarda da önceki değer düşüklüğü zararlarının iptali gerekir. (KOBİ STD, 13.19)

Stok Değer Düşüklüğü Karşılığına ilişkin detaylara yer verilmemiştir. Finansal Olmayan Varlıklarda Değer Azalışı bölümüne gönderme yapılmıştır. Değer azalışları meydana geldiği dönemde gider olarak kaydedilmesi ve iptallerinde öncelikle bu hesaplardan yapılması benimsenmiştir. Raporlamada stoklar satış giderleri düşülerek bulunmuş gerçeğe uygun değerleri ile yer almakta ayrıca defter değerleri açıklanmamaktadır.

    Borç Alacak 657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

153 TİCARİ MALLAR

 

165

Stok değer düşüklüğünün kaydı

Stoklarla ilgili olarak aşağıdakiler açıklanır:

(a) Kullanılan maliyet hesaplama yöntemi de dâhil olmak üzere, stokların ölçümünde benimsenen muhasebe politikaları.

(b) Stokların toplam defter değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı defter değeri.

(c) Dönem içerisinde gider olarak kaydedilen stokların tutarı.

(d) Bölüm 27 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş veya iptal edilmiş değer düşüklüğü tutarları.

(e) Yükümlülüklere karşılık teminat olarak gösterilen stokların defter değerleri. (KOBİ STD, 13.22)

5.11. ÖRNEKLER

Örnek 1: Stokların defter değerinin (maliyet değeri) 85 000 TL, gerçeğe uygun değerinin 88 000 TL, tahmini satış giderlerinin 6 000 TL olduğunu varsayalım.Net gerçekleşebilir değer 88 000 - 6 000 = 82 000 TL’dir. Bu durumda net gerçekleşebilir değerle değerlenecektir.

Borç Alacak 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Stok değer düşüklüğünün kaydı

3.000

3.000

Örnek 2: Peşin fiyatı 8 000 TL olan bir mal 8 280 TL + 1 491 TL KDV olmak üzere 92 gün vadeli olarak alınmıştır.

Borç Alacak153 TİCARİ MALLAR329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN (TİCARİ)

8.000

166

BORÇLAR REESKONTU 171 İNDİRLECEK KDV

320 SATICILAR

280 1.491

9.771

31 gün sonra ilk taksit ödendiğinde:

Borç Alacak320 SATICILAR780 FİNANSMAN GİDERLERİ

102 BANKALAR329 ERTELENMİŞ FAİZ

GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN (TİCARİ) BORÇLAR REESKONTU)

3.257 94

3.257

94

Örnek 3: Tarla bitkilerinin hasadı yapılmış, hasatın gerçeğe uygun değerinin 4 000 TL bununla ilgili satış maliyetinin 300 TL olduğunu varsayalım.

Borç Alacak 160 TARLA BİTKİLERİ

606 CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI

Hasadı yapılan tarla bitkilerinin kaydı

3.700

3.700

Örnek 4: Canlı varlık stoklarının maliyet değeri 12 400 TL’dir. Stokların net gerçekleşebilir değeri 11 700 TL olarak hesaplanmıştır.

Borç Alacak 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ

169 CANLI VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Canlı varlıklarda değer düşüklüğünün meydana gelmesi

700

700

Örnek 5: Örnek olarak; maliyet değeri 12 400 TL, net gerçekleşebilir değeri 11 700 TL olarak hesaplanmış olan ve değer düşüklüğü karşılığı ayrılmış olan canlı varlıklar 15 000 TL’ye satılmıştır.

167

Borç Alacak 120 ALICILAR

600 YURT İÇİ SATIŞLAR368 HESAPLANAN KDV

620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ160 TARLA BİTKİLERİ

Ürünlerin stoka alınmadan tarlada satılması

169 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

620 SATILAN MAMULLER MALİYETİ

Değer düşüklüğü karşılığının kapatılarakMaliyet hesabına devri

15.150

12.400

700

15.000 150

12.400

700

Örnek 6: İşletmenin elinde geçen yıldan kalma maliyeti 1.000 TL olan ticari mal bulunmaktadır. Dönem sonu geldiğinde işletmenin elinde kalan bu malların piyasa değerlerinde düşüklük olduğu kanısına varılmış ve yapılan araştırma soncunda eldeki malların 800 TL’ye satılabileceği belirlenmiştir. Ancak bunun için de öncelikle beklemenin mallar üzerindeki tozlanma, renk solması gibi etkilerini gidermek üzere 50 TL’lik temizleme ve malların çoğunluğu İstanbul’da olan alıcılara ulaştırılabilmesi için de 80TL’lik taşıma giderine katlanmak gerektiği belirlenmiştir.

Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında işletmenin stoklarının net geçekleşebilir değeri;Net Gerçekleşebilir Değer (NGD) = Satış fiyatı – (Tamamlanma maliyeti + Satış giderleri)800 TL – (50 TL + 80 TL) = 670 TL olarak hesaplanmaktadır.Stokların maliyeti 1.000 TL ve NGD 670 TL olduğuna göre işletmenin dönem sonunda bu stoklarını bilançoda 670 TL olarak raporlaması gerekmektedir.1000 TL – 670 TL = 330 TL’nin stokların değerinden düşülmesi gerekmektedir.

Borç Alacak 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Stok değer düşüklüğünün kaydı

330

330

168

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

153 TİCARİ MALLAR

330

330

Örnek 7: Toplam olarak stoklarının net gerçekleşebilir değerinin 4 800 TL maliyet değerlerinin 4 600 TL olduğunu, fakat bir malın net gerçekleşebilir değerinin (500 TL) maliyet değerlerinin (600 TL) altında olduğunu varsayalım. İşletme stokları net gerçekleşebilir değer ile maliyet değerlerinden düşük olanı ile değerlemek zorunda olduğundan;

a. İsterse toplamda maliyet değeri düşük olduğundan değer düşüklüğünü raporlamayabilir.

b. Veya sadece net gerçekleşebilir değeri düşmüş olan mal için değer düşüklüğü kaydı yapabilir.

Borç Alacak 627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERİ

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

Stok değer düşüklüğünün kaydı

100

100

Örnek 8: ABC İşletmesi beyaz eşya üretip satmaktadır. İşletme her malın satışını izleyen iki yıl içerisinde müşterilerine ücretsiz bakım onarım hizmeti vermeyi garanti etmektedir. Bu şart işletme için normal garanti koşulları altında üstlenilen bir yükümlülüktür.

Söz konusu garanti koşullarından dolayı ileride ortaya çıkabilecek maliyetlerin tahminlenmesi gerekmektedir. İşletme bu sektörde 10 yıldan beri faaliyet gösterdiğinden tahminlemede geçmiş yıllarda edindiği tecrübelerden yararlanabilecektir.

Geçmiş verilere bakıldığında işletmenin satılan mallarla ilgili olarak satışı takip eden birinci yıl içersinde satışların % 2’si, ikinci yıl içerisinde ise satışların %1’i oranında normal garanti koşulları altında ücretsiz bakım onarım giderine katlandığı anlaşılmıştır.

İşletmenin 2010 yılı toplam satış tutarı 400.000 TL’dir. İşletme bu tahminler ışığında 2011 yılı satışları için satış anında garanti karşılıkları ayırmıştır.

169

2011 yılı sonuna gelindiğinde 2010 satışlarıyla ilgili olarak 10.000 TL’lik bakım- onarım gideri yapıldığı anlaşılmıştır. İşletme yaptığı tahmindeki sapmanın nedenlerini araştırmış ve bundan böyle satışı takip eden ilk yıl için % 2 değil, % 2,5 karşılık ayrılmasına karar vermiştir.

2011 yılı toplam satışları 600.000 TL olmuştur. İşletme 2011 yılı boyunca satışlarına % 2 oranında karşılık ayırmaya devam etmiştir. Ancak 2011 sonu gelindiğinde yeni tahmin doğrultusunda % 0,5’ lik ek karşılık ayrılmasına karar verilmiştir.

2010 yılı boyunca her satış yapıldığında izleyen ilk yıl için satış tutarının % 2’si, ikinci yıl için ise %1’i kadar garanti karşılığı ayrılmıştır. Ancak işlemin bütününün rahat görülebilmesi bakımından garanti karşılıklarıyla ilgili olarak 2010 toplam satışları için aşağıdaki kaydın gösterilmesi tercih edilmiştir.

400.000 x % 2 = 8.000 TL400.000 x % 1 = 4.000 TL

Borç Alacak 120 ALICILAR

600 YURT İÇİ SATIŞLAR368 HESAPLANAN KDV

654 KARŞILIK GİDERLERİ 375 GARANTİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ KARŞILIKLARI

472.000

12.000

400 .000 72.000

12.000

2011 yılı içerisinde 2010 satışları için 10.000 TL gider yapıldığının belirlenmesi durumunda:

Borç Alacak375 GARANTİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ KARŞILIKLARI 654 KARŞILIK GİDERLERİ 100 KASA

8.000 2.000

10.000

2011 yılı içerisinde her satıs yapıldığında karşılık ayrılması:

600.000 x % 2 = 12.000 TL600.000 x % 1 = 6.000 TL

Borç Alacak

170

120 ALICILAR

600 YURT İÇİ SATIŞLAR368 HESAPLANAN KDV

654 KARŞILIK GİDERLERİ 375 GARANTİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ KARŞILIKLARI

708.000

18.000

600.000 108.000

18.000

2011 sonunda satışı takip eden ilk yılla ilgili %2’lik bakım onarım gideri tahmininin % 2,5 olarak düzeltilmesi ve % 0,5’lik ek karşılık ayrılması:

600.000 x % 0,5 = 3.000 TL

Borç Alacak 654 KARŞILIK GİDERLERİ

375 GARANTİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ

KARŞILIKLARI

3.000

3.000

Buna göre 31 Aralık 2011 tarihli bilançoda Garanti Gider Karşılıkları hesabının bakiyesi 25.000 TL olacaktır.

Örnek 9: Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd.Şti. Aralık 2011 ayında, X bankası ile personelinin KOBİ UFRS/TFRS eğitimi işinin üstlenmesi konusunda anlaşma imzalanmıştır. Eğitimler, Ocak 2012 – Haziran 2012 aylarında yapılacaktır. Navala Ltd.Şti. katılımcıların bilgi seviyesini ölçmek için anketler hazırlamış ve bu işi yapmak için de ABC Danışmanlık Ltd. Şti.’nden 100.000 + KDV hizmet satın alımı yapmıştır. Ayrıca, eğitim dokümanları hazırlamak için bir komisyon oluşturmuş ve bunun için de 50.000 TL + KDV ödemiştir. Yapılan harcamaların tamamı Aralık 2011 ayı içinde yapılmıştır.

Aralık ayı içinde alınan hizmet bedeli ödenirken aşağıdaki yevmiye kaydı yapılır.

    Borç Alacak740 HIZMET ÜRETIM MALIYET 150.000,00  171 İNDIRILECEK KDV 27.000,00    102 BANKALAR   177.000,00

171

31.12.2011 tarihinde yansıtma hesabı vasıtasıyla giderler hizmet stok maliyetine aktarılır.

    Borç Alacak154 TAMAMLANMAMIŞ HIZMET MALIYETLERI 150.000,00  

 

741 HIZMET ÜRETIM MALIYETI YANSITMA HESABI

  150.000,00

    Borç Alacak741 HIZMET ÜRETIM MALIYETI YANSITMA HESABI 150.000,00  

 

740 HIZMET ÜRETIM MALIYETI 150.000,00

Örnek 10: PenWan Plastik Sanayi A.Ş., Ocak 2012 ayında 500 adet pencere (mamul) üretmiştir. Bu üretim için, 500.000 TL ilk madde ve malzeme kullanmış, ayrıca 50.000 TL direk işçilik gideri, 40.000 TL değişken genel üretim gideri ve 60.000 TL sabit genel üretim giderine katlanmıştır. PenWan Plastik A.Ş. kapasite raporunda ayda 1.500 adet pencere üretim kapasitesi olduğu belirlenmiştir.

Ürün maliyetinin belirlenmesi ve buna ilişkin yevmiye kayıtları aşağıda yer almaktadır.

    Borç Alacak710 DIREKT İLK MADDE VE MALZEME GIDERLERİ 500.000,00  720 DIREKTİŞÇILIKGIDERLERI 50.000,00  730 GENELÜRETIMGIDERLERI   100.000,00  

171 İNDİRİLECEK KDV XXX,XX

  …. İLGİLİ HESAPLAR   X.XXX,XXGiderlerin yyapılması

Standarda göre; ilk madde ve malzeme, direk işçilik gideri, değişken genel üretim giderinin maliyetlere aktarılacağından şüphe yoktur. Ancak, sabit genel üretim maliyetlerinin mamule aktarılacak kısmının hesaplanması gerekir. Dağıtılan veya dağıtılabilecek olan sabit genel üretim giderleri mamul maliyetine, diğeri ilgili dönemde doğrudan gider yazılır.

172

Bunun için önce dağıtım katsayısının bulunması gerekir.

DK : dağıtım katsayısıSGM : sabit genel üretim maliyetiNK : normal üretim kapasitesi

Mamule dağıtılacak sabit genel üretim gideri :

500*40= 20.000 TLBu durumda;

Tablo 67: ÖRNEK - KOBİ STANDARDINDA STOKLAR

Direkt İlk Madde ve Malzeme 500.000

Direk İşçilik 50.000

Genel Üretim Gider

Değişken Genel Üretim Gideri

Sabit Genel Üretim Gideri

60.000

40.000

20.000

Toplam 610.000

Birim Maliyet 1.220

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Dönem sonundaki yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

    Borç Alacak

151 YARIMAMULLER 610.000,0

0624 DAĞITILMAYAN GENEL ÜRETIM MALIYETLERI 40.000,00  

 

711 DIREKT İLK MADDE VE MALZEME GIDERLERI YANSITMA HESABI   500.000,00

173

 

721 DIREKT İŞÇILIK GIDERLERI YANSITMAHESABI   50.000,00

 

731 GENEL ÜRETIM GIDERLERI YANSITMAHESABI   100.000,00

    Borç Alacak711 DIREKT İLK MADDE VE MALZEME GIDERLERI YANSITMAHESABI 500.000,00  721 DIREKT İŞÇILIK GIDERLERI YANSITMA HESABI 50.000,00  731 GENEL ÜRETIM GIDERLERI YANSITMA HESABI 100.000,00  

 710 DIREKT İLK MADDE VE

MALZEME GIDERLERI   500.000,00

 720 DIREKT İŞÇILIK GIDERLERI   50.000,00

 730 GENEL ÜRETIM GIDERLERI   100.000,00

6. MADDİ DURAN VARLIKLAR (TMS 16)

Maddi duran varlıklar:

(a) Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan; ve

(b) Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen,

fiziki kalemlerdir.

6.1. TANIMLAR

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, TFRS‘lerin özel hükümleri uyarınca, ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

174

Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder.

Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır. (TMS 16, 6)

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır: (a)Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması; ve(b)İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi. (TMS 16,7)

Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında gelir tablosuna yansıtılır. Ancak, bir işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeleri maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliniyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınırlar. (TMS 16, 8)

    Borç Alacak297 DİĞER ÇEŞİTLİ DURAN VARLIKLAR

157 DİĞER STOKLAR157.04 Yedek parça ve

malzemeler

175

Maddi duran varlık kalemleri güvenlik veya çevresel nedenlerle edinilebilir. Bu maddi duran varlıkların iktisabı, varolan herhangi bir maddi duran varlık kaleminden elde edilmesi beklenen gelecekteki ekonomik yararları doğrudan artırmasa da, bir işletmenin diğer varlıklarından gelecekte ekonomik yarar elde etmesi için gerekli olabilir. Bu maddi duran varlık kalemlerinin elde edilmeleri sonucu, ilişkili varlıkların işletmeye gelecekte sağlayacakları ekonomik yararın, bu kalemlerin elde edilmemiş olması durumunda ilişkili varlıkların işletmeye gelecekte sağlayacakları ekonomik yarardan fazla olması nedeniyle bu kalemler maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.

Örneğin bir kimyasal madde üreticisi, çevre düzenlemelerine uymak için tehlikeli kimyasal maddelerin üretimi ve depolanması için yeni kimyasal maddelerin kullanım süreçleri tesis edebilir. İşletme ilgili tesis düzenlemeleri olmaksızın kimyasal maddeleri üretip satamayacağından, bunlar varlık olarak muhasebeleştirilir. (TMS 16, 11)

    Borç Alacak157 DİĞER STOKLAR

151 YARI MAMUL ÜRETİM MALİYETİ

Henüz tamamlanmamış üretim maliyetinindönem sonunda ilgili stok hesabına devri

Bir işletme maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetleri oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirir. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin ‘tamir ve bakım’ı olarak tanımlanır. (TMS 16, 12)

    Borç Alacak730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

730.05 MDV Tamir Bakim maliyetleri

171 İNDİRİLECEK KDV320 SATICILAR

Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. TMS 16, 7 ’de belirtilen muhasebeleştirilme ilkeleri kapsamında bir işletme, muhasebeleştirme kriterlerinin

176

sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyetini oluştuğu zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir. Yenilenen parçaların defter değeri, bu standardın finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakmaya ilişkin hükümleri kapsamında finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır. (TMS 16,13)

    Borç Alacak254 TAŞITLAR 254.03Yenileme Maliyetleri171 İNDİRİLECEK KDV 326 DİĞER ESAS FAALİYETLERDEN

BORÇLAR Veya 157 DİĞER STOKLAR

Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir. (TMS 16, 14)

6.2. MADDİ DURAN VARLIKLARDA MALİYET UNSURLARI

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir:

(a) İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı.

(b) Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.

(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük. (TMS 16 ,16)

Doğrudan ilgili varlığa yüklenecek maliyetler aşağıda belirtilmiştir:

(a) Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler (“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardında belirtildiği şekilde)

(b) Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler; (c) İlk teslimata ilişkin maliyetler; (d) Kurulum ve montaj maliyetleri;

177

(e) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi); ve

(f) Mesleki ücretler. (TMS 16, 17)

Bir maddi duran varlık kalemi, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli duruma ve yere getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir. Bu sebeple, bir kalemin kullanımı veya daha verimli şekilde düzenlenmesi kapsamında katlanılan maliyetler defter değerine dahil edilmez. Örneğin aşağıda belirtilen maliyetler bir maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil edilmez: (a) Yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilir durumda

olup, henüz kullanıma sokulmamış veya tam kapasitenin altında çalışan kalemler için katlanılan maliyetler;

(b) Bir kalemin üreteceği mal veya hizmete henüz talebin oluşması aşamasında katlanılan maliyetler gibi başlangıç zararları; ve

(c) İşletme faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yeniden organizasyonu veya yeniden yerleşimine ilişkin harcamalar. (TMS 16, 20)

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23’te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz olarak finansal tablolara yansıtılır. (TMS 16, 23)

    Borç Alacak253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN (TİCARİ) BORÇLAR REESKONTU171 İNDİRİLECEK KDV

346 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR

Vadeli olarak maddi duran varlık alınması   

 346 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR673 VADE FARKI GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR REESKONT FAİZ GİDERLERİ)

102 BANKALAR 349 ERTELENMİŞ FAİZ

GİDERLERİ (ESAS FAALİYETLERDEN (TİCARİ) BORÇLAR

178

REESKONTUBorç ödendiğinde işlemiş olan faizingider hesabına aktarılması

Takas kapsamdaki bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki durumlardan bir veya daha fazlası söz konusu olmadığı sürece gerçeğe uygun değeri ile ölçülür:

(a) Takas işleminin ticari içerikten yoksun olması,(b) Elde edilen varlığın veya elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir şekilde ölçülememesi.

İşletme, elden çıkarılan varlığı hemen finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakamıyorsa dahi, elde edilen kalem bu şekilde ölçülür. Elde edilen kalemin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmemesi durumunda, maliyeti elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür. (TMS 16,24)

    Borç Alacak253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

253.05 Yeni makine171 İNDİRİLECEK KDV257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

253.01 Eski makine 646 DURAN VARLIK SATIŞ

KÂRLARI 368 HESAPLANAN KDV

Gerçeğe uygun değerle takas yapılması   

 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

253.05 Yeni makine171 İNDİRİLECEK KDV257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

253.01 Eski makine368 HESAPLANAN KDV

Eski makinenin defter değeri ile takas yapılması

Bir işletme, alınan ve elden çıkarılan varlıkların gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde belirleyebiliyor ise, alınan varlığın

179

gerçeğe uygun değerinin daha açık biçimde belirlenememesi söz konusu olmadığı sürece, elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyeti olarak kabul edilir. (TMS 16, 26)

Finansal kiralama işlemi kapsamında bir kiracı tarafından elde tutulan maddi duran varlık kaleminin maliyeti “TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardı uyarınca belirlenir. (TMS 16, 27)

6.3. YENİDEN DEĞERLEME VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu (bilanço) tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır. (TMS 16, 31)

Eğer maddi duran varlık kaleminin özellikli niteliğinden kaynaklanan nedenlerle veya, devam etmekte olan bir işin parçası olması haricinde, satışının az olması nedeniyle piyasa koşullarındaki gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli bilgi mevcut değil ise, işletmenin bir gelir veya itfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımı kullanarak gerçeğe uygun değeri tahmin etmesi gerekebilir. (TMS 16 ,33)

Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir. (TMS 16,34)

Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir ve doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. (TMS 16,39)

    Borç Alacak252 BİNALAR

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

Değer artışının kaydı   

 

180

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARIDeğer azalışı sebebiyle karşılık ayrılması

Bir maddi duran varlık kaleminde değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesinde, “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı hükümleri uygulanır. (TMS 16,63)

Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçünçü kişilerden alınan tazminatlar, tazminat tahsil edilebilir olduğunda gelir tablosu ile ilişkilendirilir. (TMS 16, 65)

    Borç Alacak100 KASA 256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

255 DEMİRBAŞLAR644 KONUSU KALMAYAN

KARŞILIKLAR 368 HESAPLANAN KDV

Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. (TMS 16, 39)

    Borç Alacak252 BİNALAR 256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR

Değer düşüklüğünün değer artışından

181

mahsubu

Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış diğer kapsamlı gelirde bu varlıkla ilgili olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesinin kapsamı ölçüsünde muhasebeleştirilmelidir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen söz konusu azalış, yeniden değerleme fazlası başlığı altında özkaynaklarda birikmiş olan tutarı azaltır. (TMS 16, 40)

    Borç Alacak550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 252 BİNALARDeğer düşüklüğünün daha önceki artışın altında kalması

    Borç Alacak

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARIDeğer düşüklüğünün daha önceki değer artışından fazla olması

Bir maddi duran varlık kalemine ilişkin özkaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı, ilgili varlık finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakıldığında doğrudan geçmiş yıl kârlarına aktarılabilir. Aynı husus varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda da geçerli olabilir. Öte yandan, değer artışının bir kısmı, varlık işletme tarafından kullanıldıkça da aktarılabilir. Bu durumda, aktarılan değer artışı, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman ile orijinal maliyeti üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Yeniden değerleme değer artışından geçmiş yıl kârlarına aktarım kâr veya zarar üzerinden yapılamaz. (TMS 16 ,41)

6.4. AMORTİSMANLAR

Bir işletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını, önemli parçalara ayırır ve her bir

182

parçayı ayrı olarak amortismana tabi tutar. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Benzer bir şekilde, bir işletme, kiraya veren konumunda olduğu faaliyet kiralamasıyla ilgili olarak maddi duran varlık edinmişse, söz konusu kalemin maliyetine yansıtılan ve piyasa koşullarına göre elverişli olan ya da olmayan kiralama sürelerine atfedilebilir tutarların ayrı ayrı amortismana tabi tutulması uygun olabilir. (TMS 16, 44)

Bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi aynı olabilir. Böyle parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplandırılabilir. (TMS 16, 45)

Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece, gelir tablosu ile ilişkilendirilir. (TMS 16, 48)

    Borç Alacak770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

770.03 Amortisman Giderleri257 BİRİKMİŞ

AMORTİSMANLAR

Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir. (TMS 16, 49)

    Borç Alacak253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR

253.03 Kalıplar253.03.004 Amortisman Giderleri

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

Geliştirme faaliyetleri için kullanılan maddi duran varlıkların amortismanı “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardı uyarınca muhasebeleştirilerek bir maddi olmayan duran varlığın maliyetine eklenebilir. (TMS 16, 49)

Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve

183

dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir. (TMS 16, 53)

Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman metodu uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir. (TMS 16, 55)

Amortisman Yöntemi

Amortisman yöntemleri doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi, ve üretim miktarı yöntemlerini içerir. Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır. (TMS 16, 62)

6.5. FİNANSAL DURUM TABLOSU (BİLANÇO) DIŞI BIRAKMA

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp ilgili kalem bilanço dışı bırakıldığında (TMS 17 farklı şekilde satış ve geri kiralama işlemi gerektirmedikçe) gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz. (TMS 16, 68)

Ancak, başkalarına kiralanmak amacıyla elinde bulundurmakta olduğu maddi duran varlıklarını normal faaliyet akışı içerisinde düzenli olarak satmakta olan bir işletme, bu gibi varlıkların kiralanma amacı sona erdiği ve ilgili varlıklar satış amaçlı elde tutulan varlık haline geldiğinde, bu varlıkları defter değerleri üzerinden stoklara aktarır. Sözü edilen varlıkların satışından elde edilen tutar, “TMS 18 Hasılat” Standardı uyarınca hasılat olarak muhasebeleştirilir. Normal faaliyet akışı içerisinde satılmak üzere elde bulundurulmakta olan varlıkların stoklara aktarıldığı durumlarda TFRS 5 uygulanmaz. (TMS 16,68A)

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir. (TMS 16, 71)

184

    Borç Alacak100 KASA 3540 199 DİĞER SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR 2600 368 HESAPLANAN KDV 540 646 DURAN VARLIK SATIŞ KÂRLARI 400

Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar başlangıçta gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir. Eğer ilgili kalem için yapılan ödeme ertelenmişse, alınan tutar başlangıçta peşin fiyat eşdeğeri ile muhasebeleştirilir. Oluşan alacağın nominal değeri ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18’e uygun olarak alacak üzerindeki bileşik getiriyi yansıtacak şekilde faiz geliri olarak finansal tablolara yansıtılır. (TMS 16, 72)

Borç Alacak

146 DĞERİ ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 3 740 148 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ

(DİĞER ALACAKLAR REESKONTU)

199 DİĞER SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN

200

DURAN VARLIKLAR 368 HESAPLANAN KDV

2 600 540

646 DURAN VARLIK SATIŞ KÂRLARI 400

148 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (DİĞER ALACAKLAR REESKONTU) 60 664 DİĞER REESKONT FAİZ GELİRLERİ 60

6.6. ÖRNEKLER

Örnek 1: Peşin fiyatı 9 000 TL olan bir makine 3 ay vadeli olarak 9

270 TL + 1668 TL KDV’ye alınmıştır. İlk aya ait vade farkı 90

TL’dir.

Borç Alacak

185

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 9 000349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU)

270

171 İNDİRİLECEK KDV 1 668 320 SATICILAR 10 938

320 SATICILAR 3 646780 FİNANSMAN GİDERLERİ 90 102 BANKALAR 3 646 349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU)

90

Örnek 2 : Binalarla ilgili yeniden değerleme değer artışı 12 000 TL’dir.

    Borç Alacak252 BİNALAR 12 000 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 12 000

Örnek 3: Daha önce 9 500 TL değer azalışı meydana gelmiş ve karşılık ayrılmış bir binanın yeniden değer artışı 12 000 TL’dir.

Borç Alacak 657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 9 500 256 MADDİ DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 9 500

252 BİNALAR256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

2 500

9 500

2 500 644 KONUSU KALMAYAN

KARŞILIKLAR 9 500

186

Örnek 4: Daha önce 12 000 TL yeniden değerleme değer artışı meydana gelmiş bir maddi duran varlığın değerinde yeniden değerleme ile 9 000 değer düşüklüğü olduğunu varsayalım.

    Borç Alacak550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 9 000 252 BİNALAR 9 000

Örnek 5: Daha önce 8 000 TL yeniden değerleme değer artışı meydana gelmiş bir maddi duran varlığın değerinde yeniden değerleme ile 9 000 değer düşüklüğü olduğunu varsayalım.

Borç Alacak 252 BİNALAR 8 000 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

8 000

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 1 000

550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 8 000 256 MADDİ DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 9 000

Örnek 6: İşletme 31.12.2011 itibariyle makinelerden oluşan entegre bir üretim hattına sahiptir. Üretim hattını oluşturan makineler birlikte kullanılmaktadırlar ve işletme için bu üretim hattından aynı ürün ailesine ait farklı ürünler üretilebilmektedir. 31.12.2011 tarihi itibariyle makinelerin net defter değerleri 60.000 TL’dir. Üretim hattını oluşturan makinelerin ekonomik ömürlerinin tamamlanmasına 5 yıl kalmıştır. İşletme yönetimi yine 31.12.2011 tarihi itibariyle makinelerin elde çıkarılması halinde toplam 40.000 TL elde edilebileceği tespit ettirmiştir. Bu veriler ışığında üretim hattı için değer düşüklüğü değerlemesi yapılacaktır.

İşletme bu amaçla üretim hattının kalan ömrü boyunca bu üretim hattının ürettiği ürünlerin satışından elde etmeyi beklediği gelir tutarlarını ve işletmenin bu tutarda gelirleri elde etmek için katlanması gereken maliyetleri hattın kalan ömrünü dikate alarak yıllar itibarıyle bütçeleştirir.

187

Gelecek 5 yıllık süre için Bütçelenmiş gelirlerin 180 000 TL Bütçelenmiş giderlerin 125 000 TL olduğunu varsayalım. Bu 5 yıllık süre içinde yıllık gelir gider farkları net nakiş akışlarını verecektir. Net nakit akışlarının geçerli faiz haddine göre iskontolu değerleri net bugünkü değeri verecektir. Yıllık net bu günkü değerlerin toplamının 45 000 TL olduğunu varsayalım.

Üretim hattının 5 yıl daha çalışması sonunda elde edilecek nakit akışları 45 000 TL ve makinelerin net defter değerinin 60 000 TL olduğuna göre maddi duran varlık değer düşüklüğü olarak (60 000 – 45 000) 15 000 TL’nin kayıtlara alınarak dönemim gelir tablosuna aktarılması gerekir. Eğer makineler için yeniden değerleme yapılmış ve bunlarla ilgili değer artış fonu daha önceden hesaplanmış ise önce bu fondan düşülmesi gerekir.

7. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR (TMS 38)

7.1. TANIMLAR

Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Aktif piyasa: Aşağıdaki tüm koşulların mevcut olduğu piyasadır:

(a) Piyasada ticareti yapılan kalemler homojendir; (b) Normal koşullar altında her zaman için istekli alıcı ve satıcılar bulunur; ve(c) Fiyatlar kamuoyuna açıktır.

İtfa: Maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

Varlık:(a) Geçmişteki bazı olayların sonucu olarak işletme tarafından kontrol edilen; ve(b) İşletmeye gelecekte ekonomik yarar sağlaması beklenilen bir kaynaktır.

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal durum tablosunda (bilançoda) muhasebeleştirilen tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS’lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder (örnek "TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler" Standardı).

188

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır.

İşletmeye özgü değer: İşletmenin varlığın devamlı kullanımı ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması veya bir yükümlülüğün ödenmesi sırasında oluşması beklenilen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

Varlığın gerçeğe uygun değeri: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder.

Maddi olmayan duran varlık: Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıktır.

Parasal varlıklar: Elde tutulan para ile sabit ya da belirlenebilir tutarda bir para cinsinden elde edilecek varlıklardır.

Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir.

Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri: İşletmenin, varlığın halihazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olması durumunda, bu varlığı elden çıkarmasından elde edeceği tahmin edilen tutardan tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır.

Yararlı ömür: (a) Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenilen süreyi; veya (b) İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenilen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. (TMS 38, 8)

Maddi Olmayan Duran Varlıklarİşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu geniş kapsamlı başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri,

189

ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır. (TMS 38, 9)

7.2. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN AKTİFLEŞTİRİLMESİ

Bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için, işletmenin söz konusu kalemin aşağıdaki unsurları karşıladığını göstermesi gerekir: (a) Maddi olmayan duran varlık tanımı; ve(b) Muhasebeleştirme kriterlerini. (TMS 38,18)

Bu koşul, bir maddi olmayan duran varlığın başlangıçta elde edilmesi ya da işletme içinde oluşturulması veya ekleme, değişiklik veya bakımının yapılması ile ilgili olarak daha sonra yüklenilen maliyetlere de uygulanır.

Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece:

(a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması; ve

(b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir. (TMS 38, 21)

    Borç Alacak261 HAKLAR171 İNDİRİLECEK KDV 346 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR

Normalde, işletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak elde etmek için ödemiş olduğu fiyat, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili işletmenin beklentilerini yansıtır. (TMS 38, 25)

Ek olarak, ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, genellikle güvenilir bir şekilde ölçülebilir. Bu, özellikle, satın alma bedelinin nakit veya diğer parasal varlıklarla ödenmiş olması durumunda geçerlidir. (TMS 38, 25)

Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakilerden oluşur:

(a) İthalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün olmayan satın alma vergileri de dahil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı; ve

190

(b) Varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen herhangi bir maliyet. (TMS 38, 27)

Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

(a) Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan ("TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar" Standardında tanımlandığı gibi) çalışanlara sağlanan fayda maliyetleri;

(b) Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan mesleki ücretler; ve

(c) Varlığın düzgün çalışıp çalışmadığının testine yönelik maliyetler. (TMS 38, 28)

Bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçası olmayan harcamalara ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:

(a) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtımına ilişkin maliyetler (reklam ve promosyon maliyetleri dahil);

(b) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri sınıfıyla iş yapma maliyetleri (personel eğitim masrafları dahil); ve

(c) Yönetim maliyetleri ve diğer genel giderler. (TMS 38, 29)

Maddi olmayan duran varlıkla ilgili bir ödemenin normal kredi vadelerinin ötesine ertelenmiş olması durumunda, maliyeti peşin fiyatına eşdeğerdir. "TMS 23 Borçlanma Maliyetleri" Standardı uyarınca aktifleştirilmedikçe, bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. (TMS 38, 32)

Borç Alacak 260 HAKLAR 349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU)171 İNDİRİLECEK KDV 346 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR

Vadeli olarak maddi olmayan duran varlık alınması

346 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR674 DİĞER REESKONT FAİZ GİDERLERİ

102 BANKALAR349 ERTELENMİŞ FAİZ

GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR

191

REESKONTU)Borç ödendiğinde işlemiş olan faizingider hesabına aktarılması

Aktif bir piyasadaki kayıtlı piyasa fiyatları, bir maddi olmayan duran varlık için en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminini sağlar (bakınız: Paragraf 78). Uygun piyasa fiyatı, genellikle, güncel fiyat teklifidir. (TMS 38, 39)

Bir maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değeri; işletmenin mevcut en iyi bilgi esas alınarak, elde etme tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan muvazaasız bir işlemde ilgili varlık için ödeyeceği tutardır. İşletme, söz konusu tutarın belirlenmesinde, benzer varlıklar için yakın zamanda yapılmış işlemlerin sonuçlarını dikkate alır. (TMS 38, 40)

7.3. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME İLE İLGİLİ HARCAMALAR

54-62 nci paragraflardaki koşulların uygulanması; işletme birleşmesi sırasında veya ayrı olarak elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen devam eden araştırma veya geliştirme projesi ile ilgili daha sonraki harcamaların, aşağıdaki gibi muhasebeleştirileceği anlamına gelir:

(a) Araştırma harcaması olması durumunda, gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir;

    Borç Alacak630 ARAŞTIRMA GİDERLERİ171 İNDİRİLECEK KDV

100 KASAAraştırma harcamasının yapılması

(b) 57 nci paragrafta yer alan maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmek için gerekli kriterleri sağlamayan bir geliştirme harcaması olması durumunda, gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir; ve

(c) 57 nci paragrafta yer alan maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmek için gerekli kriterleri sağlayan bir geliştirme harcaması olması durumunda, elde edilen devam eden araştırma veya geliştirme projesinin defter değerine eklenir. (TMS 38,43)

7.4. DEVLET TEŞVİĞİ YOLUYLA ELDE ETME

192

Bazı durumlarda, bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviği yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur. İşletme, "TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması" Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviği gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderler nominal tutarına ilave edilmek suretiyle (TMS 20’nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir. (TMS 38, 44)

    Borç Alacak261 HAKLAR

643 DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ

Devlet teşviği ile elde edilen hakların kaydı

7.5. İŞLETME İÇİ YARATILAN MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır:

(a) Araştırma safhası; ve

(b) Geliştirme safhası. (TMS 38, 52)

7.5.1. ARAŞTIRMA SAFHASI

Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma (veya işletme içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir. (TMS 38, 54)

İşletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, bu

193

harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. (TMS 38, 55)

Araştırma faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır:

(a) Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler;(b) Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik

olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması;(c) Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için

alternatif araştırması; ve(d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya

hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi. (TMS 38, 56)

    Borç Alacak630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ171 İNDİRİLECEK KDV

100 KASAAraştırma harcamasının yapılması

7.5.2. GELİŞTİRME SAFHASI

Sadece ve sadece, aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir:

(a) Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.

(b) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması.

(c) Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması.

(d) Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması.

(e) Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.

194

(f) Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. (TMS 38, 57)

Geliştirme faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır:

(a) Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi;

(b) Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı;(c) Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot

tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması; ve (d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya

hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi. (TMS 38, 59)

    Borç Alacak263 GELİŞTİRME MALİYETLERİ171 İNDİRİLECEK KDV

100 KASAAraştırma harcamasının yapılması

7.6. GİDER OLARAK KAYDEDİLECEK HARCAMALAR

Bir maddi olmayan kalem için yapılan harcamalar, aşağıdaki durumlar haricinde gider olarak muhasebeleştirilir.

(a) Muhasebeleştirme kriterlerini taşıyan maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturan harcamalar ; veya

(b) İşletme birleşmeleri yolu ile elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi mümkün olmayan kalemler. Bu durumda, bu kalem birleşme tarihinde şerefiye olarak muhasebeleştirilen tutarın bir kısmını oluşturur ( TFRS 3). (TMS 38, 68)

Bazı durumlarda, işletmeye gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla birtakım harcamalar yapılır, ancak söz konusu harcamalar sonucunda muhasebeleştirilebilecek herhangi bir maddi olmayan duran varlık veya diğer bir varlık elde edilmez veya oluşturulmaz. Mal alımının söz konusu olduğu durumlarda, bu tür harcamalar, işletmenin mallara erişim hakkı doğduğu anda gider olarak muhasebeleştirilir. Hizmet alımının söz konusu olduğu durumlarda ise, yapılan harcamalar, hizmetler alındığı anda gider olarak muhasebeleştirilir.

Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır:

195

(a) "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" Standardı uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmiş olmadıkça, faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (başlangıç maliyetleri gibi). Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir.(b) Eğitim faaliyetlerine ilişkin harcamalar.(c) Reklam ve promosyon faaliyetlerine ilişkin harcamalar (internet

üzerinden sipariş verilecek malları içeren kataloglar dahil).(d) Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya

yeniden yapılandırılmasına ilişkin harcamalar. (TMS 38, 69)

7.7. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARDA DEĞERLEME

Bir işletme, 74 üncü paragrafta yer alan maliyet yöntemini veya 75 inci paragrafta yer alan yeniden değerleme yöntemini muhasebe politikası olarak seçer. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir. (TMS 38, 72)

Maliyet yöntemi

Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir. (TMS 38, 74)

Yeniden değerleme yöntemi

Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir. Bu standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, raporlama dönemi sonunda ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır. (TMS 38, 75)

Yeniden değerlenen maddi olmayan duran varlık sınıfında yer alan bir maddi olmayan duran varlığın, aktif bir piyasasının olmaması

196

sebebiyle yeniden değerlenmeye tabi tutulamaması durumunda, maliyetinden birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenir. (TMS 38, 81)

Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan böyle aktif bir piyasanın mevcut olmaması; söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini ve TMS 36 Standardı’na göre teste tabi tutulması gerektiğini gösterebilir. (TMS 38, 83)

    Borç Alacak657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

266 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI

Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda artması durumunda, söz konusu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve yeniden değerleme fazlası adı altında özkaynakta biriktirilir. Ancak, anılan yeniden değerleme artışının, varsa daha önce aynı varlık için kâr veya zararda muhasebeleştirilen yeniden değerleme azalışını ortadan kaldıran kısmı, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 38, 85)

    Borç Alacak264 TV PROGRAMLARI, SİNAMA FİLMLERİ 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARIDeğer artışının kaydı

Maddi olmayan duran varlığın değer artışının bir kısmının daha önceki değer düşüklüğünden karşılanması durumunda:

    Borç Alacak264 TV PROGRAMLARI, SİNAMA FİLMLERİ266 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI 550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLARDeğer düşüklüğü karşılığının değer artışından düşülmesi

197

Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Ancak, anılan varlık için yeniden değerleme fazlasında mevcut bakiye ölçüsünde bir azalış olduğu sürece, söz konusu azalış yeniden değerleme fazlası adı altında doğrudan özkaynağa borç kaydedilir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen azalış, yeniden değerleme fazlası adı altında özkaynaktaki artış olarak kaydedilen tutarı azaltır. (TMS 38, 86)

    Borç Alacak657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI550 M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI

266 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARIDeğer azalışının daha önceki değer artışından fazla olması durumunda

Özkaynakta yer alan birikmiş yeniden değerleme fazlası, elde edildiğinde, doğrudan, dağıtılmamış kârlara nakledilebilir. Değerleme fazlasının tamamı, ilgili varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda elde edilebilir. Ancak, değerleme fazlasının bir kısmı, ilgili varlık işletme tarafından kullanıldıkça elde edilebilir, böyle bir durumda, elde edilen değerleme fazlası tutarı, söz konusu varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri esas alınarak hesaplanan itfa payları ile tarihi maliyetinin esas alınmış olması durumunda muhasebeleştirilmesi gereken itfa payları arasındaki farktır. Yeniden değerleme fazlasından dağıtılmamış kârlara yapılan transfer, kar veya zarar aracılığıyla yapılmaz. (TMS 38, 87)

7.8. İTFA PAYLARI

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde

198

faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. (TMS 38, 97)

    Borç Alacak770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

770.03 Amortisman Giderleri267 BİRİKMİŞ

AMORTİSMANLARİtfa paylarının kaydı

İtfa işlemi, ilgili varlığın TFRS 5 Standardı’na göre satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırıldığı (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil edildiği) tarih ile elden çıkarıldığı tarihten erken olanı itibariyle durdurulur. (TMS 38, 97)

Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir. Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanır. (TMS 38, 98)

İtfa payları genellikle kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, bazen, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar, diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, itfa payları diğer varlıkların maliyetinin bir parçasını oluşur ve defter değerlerine eklenir. Örneğin, üretim sürecinde kullanılan maddi olmayan duran varlıkların itfa payları, stokların defter değerine eklenir. (TMS 38,99)

    Borç Alacak730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

770.03 Amortisman Giderleri267 BİRİKMİŞ

AMORTİSMANLARİtfa paylarının kaydı

7.9. ÖRNEKLER

Örnek 1: 20 000 TL değerde maddi olmayan bir duran varlık alınmıştır.

    Borç Alacak

261 HAKLAR 20 000

199

171 İNDİRİLECEK KDV346 DİĞER ÇEŞİTLİ

BORÇLAR 3 600 23 600

Örnek 2: Faydali ömür süresine göre 20 000 TL değerli Haklar üzerinden %20 oranında amortisman gideri (itfa payı) ayrılmıştır:

    Borç Alacak770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 4 000

770.03 Amortisman Giderleri 267 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 4 000İtfa paylarının kaydı

Örnek 3: Hakların gerçeğe uygun değerle yeniden değerlenmesine karar verilmiştir. Hakların değerinde 2 000 TL artış olduğu tespit edilmiştir.

    Borç Alacak261 HAKLAR 2 000 524 M.OLM.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 2 000Değer artışının kaydı

Örnek 4: Hakların 5 000 TL olan gerçeğe uygun değerinde 800 TL düşüklük meydana gelmiştir. Hakların birikmiş amortismanı 3 000 TL’dir. Hakların kalan hizmet ömrü 2 yıldır.

Borç Alacak 657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 266 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI

Değer düşüklüğünün kaydı

800

800

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ267 BİRİKMİŞ

AMORTİSMANLAR Amortisman giderinin kaydı

600

600

Amortisman yeni değer üzerinden kalan hizmet ömrüne göre

200

ayrılacaktır.

Örnek 5: Daha önce 5 600 TL değer düşüklüğü karşılığı ayrılmış bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme ile gerçeğe uygun değerinde 9 000 TL artış olmuştur.

    Borç Alacak261 HAKLAR 3 400266 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI 5 600 524 M.OLM.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 3 400 647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ LARLARI 5 600

8. KİRALAMA İŞLEMLERİ (TMS 17)

8.1. KAPSAMI

Kiralama İşlemleri TMS 17 Standartı, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde kullanılır:

(a) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri ve

(b) Sinema filmleri, video, kasetler, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans anlaşmaları. (TMS 17, 2)

Ancak, TMS 17 aşağıda yer alan varlıkların ölçülmesinde kullanılmaz:

(a) Kiracıları tarafından yatırım amaçlı olarak elde tutulan gayrimenkuller;

(b) Kiraya verenlerin faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verdikleri yatırım amaçlı gayrimenkuller;

201

(c) Kiracıları tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde tutulan canlı varlıklar; veya

(d) Kiraya verenleri tarafından faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verilen canlı varlıklar (TMS 17, 2)

8.2. TANIMLAR

Kiralama: Kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir.

Finansal kiralama: Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği sözleşmedir. Sözleşme süresi sonunda, mülkiyet devrediledebilir veya devredilmeyedebilir.

Faaliyet kiralaması: Finansal kiralama dışındaki kiralamadır.

İptal edilemeyen kiralama: Yalnızca aşağıdaki koşullardan herhangi birinin gerçekleşmesi durumunda iptal edilebilen kiralamalar, iptal edilemeyen kiralamadır:

(a) Meydana gelme olasılığı oldukça düşük bir koşulun gerçekleşmiş olması;(b) Kiraya verenin rızasının bulunması;(c) Kiracının kiralama konusu varlıkla aynı veya eşit türden bir varlığı aynı kiraya verenden kiralaması; veya(d) Sözleşmenin başlangıcı itibariyle; sözleşmenin iptali için ilgili sözleşmenin iptalini caydıracak miktarda ek bir ödemenin yapılmasının gerekmesi.

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı: Sözleşme tarihinden veya tarafların kiralamanın temel koşullarına ilişkin taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır. Bu tarih itibariyle:

(a) Kiralama işlemleri faaliyet kiralaması veya finansal kiralama olarak sınıflandırılır; ve(b) İşlemin finansal kiralama olarak sınıflandırılması durumunda, kiralama süresinin başlangıcında muhasebeleştirilmesi gereken tutarlar belirlenir.

Kiralama süresinin başlangıcı: Kiracının kiralamış olduğu varlığı kullanma hakkını kazandığı tarihtir. Söz konusu tarih, kiralama sözleşmesinin ilk kez muhasebeleştirildiği tarihi ifade eder (örneğin, kiralama işleminden kaynaklanan varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesi).

Kiralama süresi: Sözleşmede belirtilen iptal edilemeyen kiralama süresidir. Ancak, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracıya sözleşmede belirtilen sürenin bitiminde bedelli veya bedelsiz olarak

202

süre uzatımı hakkı tanınmış ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiracının bu hakkı kullanacağı neredeyse kesin ise, bu ilave süre de kiralama süresi içinde değerlendirilir.

Asgari kira ödemeleri: Kiracının kiralama süresince aşağıdakilerle birlikte; koşullu kira, hizmet maliyetleri ile vergiler gibi kiraya veren tarafından ödenen ve kiraya verene tazmin edilenler hariç, ödemek zorunda olduğu veya ödemesi gerekebilecek tutarları ifade eder:

(a) Kiracı açısından, kiracının kendisi veya kiracı ile ilişkili diğer bir tarafça garanti edilen tutarlar; veya(b) Kiraya veren açısından, kendisine aşağıda yer alanlar tarafından garanti edilmiş kalıntı değer:

(i) Kiracı;(ii) Kiracıyla ilişkili diğer bir taraf; veya(iii) Garanti altındaki yükümlülükleri karşılamaya yetecek

finansal güce sahip olan ve kiraya verenle herhangi bir ilişkisi bulunmayan üçüncü bir taraf.

Ancak, kiracının ilgili varlığı opsiyonun kullanılabilir olduğu tarihteki gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde düşük olması beklenen bir fiyattan satın alma opsiyonu bulunması durumunda; ilgili opsiyon kiracı tarafından kullanılacağından, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle asgari kira ödemeleri, söz konusu satın alma opsiyonunun beklenen kullanılma tarihine kadar kiralama süresi boyunca yapılacak asgari ödemeleri ve ilgili opsiyonun kullanımına ilişkin diğer ödemeleri içerir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Yararlı ekonomik ömür: (a) Bir varlığın bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ekonomik olarak kullanılacağı tahmin edilen süreyi; veya(b) Bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

Yararlı ömür: Kiralama süresinin başlangıcından itibaren ve kiralama süresiyle sınırlı olmaksızın, bir varlığın işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen tahmini süredir.

Kiralama konusu varlığın garanti edilmiş kalıntı değeri:(a) Kiracı açısından, kalıntı değerin kiracı veya kiracıyla ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmını (garanti edilmiş tutarın herhangi bir durumda ödenebilecek azami tutarını); ve(b) Kiraya veren açısından, kalıntı değerin, kiracı tarafından ya da kiraya verenle ilişkili olmayan ve garanti kapsamındaki

203

yükümlülükleri yerine getirebilecek finansal güce sahip üçüncü bir şahıs tarafından garanti edilmiş kısmını ifade eder.

Garanti edilmemiş kalıntı değer: Kiralanan varlığın kalıntı değerinin kiraya verene ödenmesi garanti edilmemiş veya yalnızca kiraya verenle ilişkili taraflarca garanti edilmiş kısmıdır.

Başlangıç doğrudan (direkt) maliyetleri: Kiraya verenin üretici veya satıcı olduğu kiralamalarda bunlar tarafından yüklenilenler hariç olmak üzere, kiralama sözleşmesinin müzakere ve tanzim edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir.

Brüt kiralama yatırımı:(a) Kiraya veren tarafından finansal kiralama çerçevesinde elde edilmesi mümkün asgari kira ödemeleri ve (b) Kiraya verene ait olacak garanti edilmemiş kalıntı değerin toplamıdır.

Net kiralama yatırımı: Brüt kiralama yatırımının, kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranında iskonto edilen kısmıdır.

Kazanılmamış finansman geliri:(a) Brüt kiralama yatırımı ile

(b) Net kiralama yatırımı arasındaki farktır.

Kiralama sözleşmesi zımni faiz oranı: Kiralama sözleşmesi başlangıcında, (a) asgari kira ödemeleri ve (b) garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri toplamını, (i) kiralama konusu varlığın gerçeğe uygun değeri ile (ii) kiraya verene ait her çeşit başlangıç doğrudan maliyetinin toplamına eşitleyen iskonto oranıdır.

Kiracının alternatif borçlanma faiz oranı: Benzer bir kiralama işleminde kiracının ödemek zorunda olduğu faiz oranını; böyle bir oran belirlenememesi durumunda, kiralama sözleşmesinin başlangıcında kiralama konusu varlığın satın alınması için borçlanılması gereken tutara ilişkin olarak benzer vade ve teminatlar çerçevesinde kiracı tarafından katlanılması gereken faiz oranını ifade eder.

Koşullu kira: Kira ödemelerinin tutar olarak sabitlenmemiş ve kiralanan varlığı elde bulundurma süresi dışındaki nedenlerle değişen kısmıdır (örneğin; gelecekteki satışların yüzdesi, varlığın gelecekteki kullanım miktarı, gelecekteki fiyat endeksleri, gelecekteki piyasa faiz hadleri gibi). (TMS 17, 4)

Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan

204

kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. (TMS 17, 8)

Bir kiralamanın finansal kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır (TMS Yorum 27). Aşağıda yer alan kriterlerin birlikte ya da tek başlarına var oldukları kiralama işlemleri finansal kiralama olarak kabul edilir:

(a) Kiralama sözleşmesinde, kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda veya daha önce kiracıya geçeceğinin öngörülmesi;(b) Kiracıya, kiralanan varlığı buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının beklenmesi;(c) Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması;(d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en az, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması ve(e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması. (TMS 17 ,10)

Aşağıda yer alan kriterlerin birlikte veya tek başlarına var oldukları durumlar, yine ilgili kiralama işleminin finansal kiralama olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurur:

(a) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması;(b) Kalıntı değerin gerçeğe uygun değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç ya da kayıpların kiracıya ait olması (örneğin kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin tamamına eşit bir kira indirimi şeklinde);(c) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir bedelle bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması. (TMS 17, 11)

8.3. MUHASEBELEŞTİRME

Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise, kiracının ek borçlanma faiz oranıdır. Kiracının her çeşit başlangıç

205

doğrudan maliyetleri, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir. (TMS 17, 20)

Kiralama işlemleri ve diğer olaylar, işlemlerin hukuki şekillerinin yanı sıra, esasları ve ekonomik özlerine de uygun bir biçimde muhasebeleştirilir ve sunulur. Bir kiralama sözleşmesinin hukuki şekline göre kiracı, kiralama konusu varlığın mülkiyetini hukuken iktisap etmeyecek olabilmesine rağmen, finansal kiralama işlemi söz konusu olduğunda, anılan işlemin esası ve ekonomik özü; kiracının, kiralama konusu varlığın kiralama sözleşmesinin başındaki gerçeğe uygun değeri ve buna ilişkin diğer finansal yükümlülüklere yaklaşan tutarda bir borç yükümlülüğü karşılığında, kiralanan varlığı yararlı ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde kullanımından kaynaklanan ekonomik yarar elde etmesidir. (TMS 17, 21)

Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma (borç anapara ödemesi) olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır. (TMS 17, 25)

Finansal kiralama işlemi, her bir hesap dönemi itibariyle ilgili finansman giderlerinin dikkate alınması yanında, amortismana tabi varlıklara ilişkin amortisman giderlerini de ortaya çıkarır. Kiralama işlemine konu edilen amortismana tabi varlıkların amortismanı, işletme mülkiyetinde yer alan amortismana tabi varlıklarla uyumlu olmalı ve muhasebeleştirilecek amortisman tutarı, “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” ve “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standartlarına uygun olarak hesaplanmalıdır. Eğer, kiralama süresi sonunda kiracının kiralama konusu varlığın mülkiyetini edineceğine ilişkin tam bir kesinlik bulunmamakta ise, ilgili varlık, kiralama süresi ve yararlı ömründen kısa olanı itibariyle tamamen itfa edilir. (TMS 17, 27)

Kiralanan varlığın amortismana tabi tutarı, kiracının mülkiyetinde yer alan amortismana tabi varlıklar için uygulamış olduğu amortisman yöntemiyle uyumlu bir şekilde, ilgili varlığın öngörülen kullanım dönemi boyunca her bir hesap dönemine sistematik olarak dağıtılır. Söz konusu varlığın kiralama süresi sonunda kiracı tarafından satın alınacağının kesine yakın olduğu durumlarda, varlığın tahmini kullanım süresi ilgili varlığın yararlı ömrü olup, satın alma işleminin kesine yakın olmaması durumunda ilgili varlık kiralama süresi ile yararlı ömründen kısa olanı itibariyle itfa edilir. (TMS 17, 28)

Finansal kiralama ile ilgili kayıtları bir örnek yardımı ile açıklayalım.

Örnek olarak: İşletme 1 Ocak 2011 tarihinde bir makinenin kiralanmasına ilişkin anlamaya varmiştır. Sözleşmenin süresi 5 yıldır ve kiracı sözleşme sounda kiraladığı makineyi kiraya verene iade

206

edecektir. Makinenin 1 Ocak 2011 tarihi itibariyle değeri 300 000 TL’dir ve ekonomik ömrü 5 yıldır. İşletme her yıl 71 000 TL ödeyecektir ve ödemeler her yılın sonunda yapılacaktır. Sözleşme sonunda ( 5 yıl sonra) makine için tahmin edilen hurda değer 10 000 TL’dir. Bu süre sonunda kiraya veren 8 000 TL’yi ödeyerek makineyi kiracıdan devralacaktır. Kiracı geçerli faiz haddine göre 5 yılda toplam 55 000 TL faiz, 300 000 TL ana para ödeyecektir.

8.3.1. KİRAYA VERENİN MUHASEBE KAYITLARI

Finansal kiralama işlemi ile ilgili olarak kiraya veren tarafından yazılacak yemiye maddelerine örnek verecek olursak:

Borç Alacak253 TESİS MAKİNA VE CİHAZLAR 300 000 253.01 Makinalar171 İNDİRİLECEK KDV 3 000 102 BANKALR 303 000Finansal Kiralama ile alınan makine

120 ALICILAR 69 000200 ALICILARDAN ESAS FAALİYET ALACAKLARI

286 000

128 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI REESKONTU) 21 000 202 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (ESAS FAALİYET (TİCARİ), ALACAKLARI REESKONTU) 253 TESİS MAKİNA VE CİHAZLAR

Sözleşme gereği finansal kiralama kaydı

34 000

300 000

102 BANKALAR 69 210128 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI REESKONTU) 21 000

120 ALICILAR368 HESAPLANAN KDV600 YURT İÇİ SATIŞLAR

69 000 210 21 000

Kiranın birinci taksidinin tahsili

207

202 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI REESKONTU) 18 000 128 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (ESAS FAALİYET (TİCARİ) ALACAKLARI REESKONTU) 18 000

Gelecek yıl tahsil edilecek kira taksidinin ve faiz gelirlerinin ilgili hesaba devri

120 ALICILAR 200 ALICILARDAN ESAS FAALİYET ALACAKLARI

69 000

69 000

Gelecek yıl içinde tahsil edilecek kira taksidinin ilgili hesaba devri

253 TESİS MAKİNA VE CİHAZLAR102 BANKALAR 120 ALICILAR

Kiracıdan makinenin devralınması

2 000 8 000

10 000

8.3.2. KİRACININ MUHASEBE KAYITLARI

Finansal kiralama işlemi ile ilgili olarak kiracı tarafından yazılacak yemiye maddelerine örnek verecek olursak:

Borç Alacak260 HAKLAR 300 000 349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU 21 000449 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU) 301 FİNANSAL KİRALAMA

İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

401 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kaydı

34 000

69 000

286 000

208

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 69 000 674 DİĞER REESKONT FAİZ GİDERLERİ 21 000171 İNDİRİLECEK KDV 210

349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU)

102 BANKALAR

Finansal kiranın 1.taksidinin kaydı

21 000 69 210

401 FİNANSAL KİRALAMA 69 000 İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

69 000

Gelecek dönemde ödenecek finansal kiralama taksitlerinin ilgili hesaba devri

349 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU) 18 000 449 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (DİĞER BORÇLAR REESKONTU) 18 000

Gelecek dönemde ödenecek finansal kiralama taksitlerinin faizlerinin ilgili hesaba devri

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ Veya760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞ.ITIM GİDERLERİ 267 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

58 000

58 000

Finansal kiralama amortismanı

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 267 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR656 DURAN VARLIK SATIŞ ZARARLARI

102 BANKALAR 260 HAKLAR

Makinenin sözleşme sonunda kiraya verene devri

10 000 290 000 8 000

8 000 300 000

209

9. DEVLET TEŞVİKLERİ (TMS 20)

9.1. TANIMLAR

Devlet yardımı: Belirli koşulları yerine getiren bir işletme veya işletmeler grubuna bir ekonomik fayda sağlamak üzere devlet tarafından yapılan faaliyetlerdir. Bu standart kapsamındaki devlet yardımları; gelişmekte olan bölgelerde altyapı sağlanması veya rakipler üzerine ticari kısıtlamalar getirilmesi gibi genel ticaret koşullarını etkilemek suretiyle sadece dolaylı olarak sağlanan faydaları içermez.

Devlet teşvikleri: İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır. Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını ve işletmenin normal ticari işlemlerinden ayırt edilemeyen devlet ile yaptığı işlemleri kapsamaz.

Varlıklara ilişkin teşvikler: Teşviğe hak kazanan işletme tarafından duran varlık satın almanın, inşa etmenin veya edinmenin ilk koşul olduğu devlet teşvikleridir. Bu tür devlet teşviklerine duran varlığın türünü, yerini, edinme veya elde tutma dönemlerini sınırlayan tali koşullar da eklenebilir.

Gelire ilişkin teşvikler: Varlıklara ilişkin teşvikler dışında kalan devlet teşvikleridir.

Feragat edilebilir krediler: Önceden belirlenmiş koşullar altında borç verenin alacağından feragat etmeyi kabul ettiği kredilerdir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. (TMS 20, 4)

Gerçeğe uygun değerleri ile izlenen parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak üzere tüm devlet teşvikleri, aşağıdaki koşulların gerçekleşeceğine dair makul bir güvence oluşmadan finansal tablolara yansıtılmaz:

a) Elde edilmesi için gerekli koşulların işletme tarafından yerine getirilmesi; ve b) Teşviğin işletme tarafından elde edilmesi. (TMS 20, 7)

9.2. DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Devletten piyasa faiz oranından düşük bir oranla alınan kredinin faydası, devlet teşviği olarak kabul edilir. Söz konusu kredi “TMS 39

210

Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardı uyarınca muhasebeleştirilir ve ölçülür. Düşük faiz oranının yarattığı fayda, kredinin TMS 39 uyarınca belirlenen başlangıçtaki defter değeri ile elde edilen kazanımlar arasındaki fark olarak ölçülür. Söz konusu fayda, bu standarda göre muhasebeleştirilir. Krediden sağlanan fayda ile karşılanması planlanan maliyetlerin belirlenmesinde, yerine getirilen veya yerine getirilmesi gereken koşul ve yükümlülükler göz önünde bulundurulur. (TMS 20, 10A)

Devlet teşvikleri finansal tablolara yansıtıldıktan sonra, bunlara ilişkin koşullu borç ve koşullu varlıklar, karşılıklar, "TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar" Standardı uyarınca muhasebeleştirilir. (TMS 20, 11)

Devlet teşvikleri, bu teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca sistematik şekilde kâr veya zarara yansıtılır. (TMS 20, 12)

Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin sermaye yaklaşımı ve gelir yaklaşımı olmak üzere iki genel yaklaşım bulunmaktadır.

9.2.1. SERMAYE YAKLAŞIMI

(a). Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla kâr veya zararda muhasebeleştirilmek yerine, finansal durum tablosu (bilanço) ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğinden, bu tür teşvikler kâr ya da zarar dışında muhasebeleştirilmelidir; ve

Örnek olarak, devlet bir yatırımın modernizasyonu için teşvik veriyorsa:

Borç Alacak 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR171 İNDİRİLECEK KDV

346 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR

Yatırımın yapılması

102 BANKALAR 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

Alınan teşvikin yatırımın maliyetinden düşülmesi

211

(b). Kazanılmış bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teşviği temsil etmeleri nedeniyle, devlet teşviklerine kar veya zararda yer verilmemelidir. (TMS 20, 14)

9.2.2. GELİR YAKLAŞIMI

(a) Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynaktan elde edilmiş olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde kâr ya da zarar olarak muhasebeleştirilmelidir;(b) Devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler koşullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teşvikleri kazanır. Bu nedenle bu teşvikler sözü edilen teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca kâr ya da zararda muhasebeleştirilmelidir ve(c) Gelir vergisi ve diğer vergilerin bir tür harcama olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de kâr veya zarar ile ilişkilendirilmelidir. (TMS 20, 15)

Örnek olarak, kalkınmada öncelikli bölgelerde işçi ücretlerinin gelir vergisi stopajının bir kısmının devlet tarafından karşılanması:

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

364 ÖDENECEK DİĞER VERGİLER

365 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK

KESİNTİLERİ 385 GİDER TAHAKKUKLARI

Ücretlerin tahakkuku

364 ÖDENECEK DİĞER VERGİLER 649 DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR

VE KARLARVeya

643 DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ

Gelir yaklaşımında, devlet teşviklerinin, ilgili teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca sistematik bir biçimde kâr ya da zarara alınması esastır. Devlet teşviklerinin tahsil edildiği anda kâr ya da zararda muhasebeleştirilmesi tahakkuk esasına uygun değildir ve yalnızca tahsil edildiği dönemden farklı dönemlerde finansal tablolara

212

yansıtılmasına ilişkin bir esasın bulunmaması durumunda bu uygulama kabul edilebilir. (TMS 20, 16)

Örnek olarak bir teşvikin tahakkuk ettiği ve bu teşvikin belli bir hizmet ömrüne sahip yatırımdan dolayı gerçekleştiği kabul edilirse:

İstihdamı teşvik için belli sayıda personel çalıştıran işletmelerin işveren sigorta primlerinin bir kısmını devletin karşılaması:

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

364 ÖDENECEK DİĞER VERGİLER

365 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK

213

Borç Alacak 102 BANKALAR

380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER Ve/veya

480 GELECEK YILLARA AİT GELİRLER

Teşvikin alınması

380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER643 DEVLET TEŞVİK

GELİRLERİ

Alınan teşvikin ilgili dönemde gelire aktarılması

KESİNTİLERİ 385 GİDER TAHAKKUKLARI

Ücretlerin tahakkuku

365 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ Veya

643 DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ

9.3. PARASAL OLMAYAN DEVLET TEŞVİKLERİ

Bir devlet teşviği, işletmenin kullanması amacıyla verilen arsa veya diğer kaynaklar gibi parasal olmayan teşvikler şeklinde olabilir. Böyle durumlarda teşvik konusu parasal olmayan varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi ve teşviğin ve varlığın belirlenen gerçeğe uygun değer ile finansal tablolara kaydedilmesi genel uygulamadır. Bazı durumlarda izlenen alternatif yöntem, varlık ve teşviğin nominal değeri üzerinden kaydedilmesidir. (TMS 20, 23)

Çiftçiye tohum yardımı yapılması;

    Borç Alacak150 İLK MADDE VE MALZEMELER

649 DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE KARLAR

Veya643 DEVLET TEŞVİK

GELİRLERİ

Gerçeğe uygun değeri ile tohum teşvikinin kaydı.

Eğer alınan teşviğin faydası gelecek dönemde sağlanacaksa:

Borç Alacak 150 İLK MADDE VE MALZEMELER

384 / 484 ERTELENMİŞ

214

GELİRLER veya

380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER

Gerçeğe uygun değeri ile tohum teşvikinin kaydı

384 / 484 ERTELENMİŞ GELİRLERveya380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER

643 DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ

Teşvikle ilgili gelirin doğduğu dönem gelire aktarımı

Belli bir kapasitedeki hayvan üretim çiftliklerine makine techizat verilmesi

    Borç Alacak253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

643 DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ

Gerçeğe uygun değeri ile makinenin kaydı

9.4. KOŞULLU TEŞVİKLER

Bu tür teşviklerde teşviki alacak olan işletmenin yükümlülüğü vardır.

Borç Alacak 136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR

384 / 484 ERTELENMİŞ GELİRLER

Veya380 GELECEK AYLARA AİT

GELİRLER

384 / 484 ERTELENMİŞ GELİRLERveya380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER

643 DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ

215

9.5. TEŞVİKLERİN SUNUMU

Gerçeğe uygun değeri ile izlenen parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak üzere, varlıklara ilişkin teşvikler finansal durum tablosunda (bilançoda) ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek gösterilir. (TMS 20, 24)

Gelire ilişkin teşvikler bazı durumlarda kapsamlı gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya "Diğer Gelirler" genel başlığı altında, alternatif olarak da ilgili giderlerden düşülerek gösterilir. (TMS 20, 29)

9.6. DEVLET TEŞVİKLERİNİN GERİ ÖDENMESİ

Geri ödenmesi gereken devlet teşvikleri, bir muhasebe tahmininin değiştirilmesi olarak muhasebeleştirilir. Gelire ilişkin bir teşviğin geri ödenmesi durumunda, ödenen tutar öncelikle bu tutarın muhasebeleştirildiği itfa edilmemiş ertelenmiş gelir kaleminden düşülür. Geri ödenen tutarın ertelenmiş gelir bakiyesini aşması veya ertelenmiş gelir kaleminin olmaması durumunda, söz konusu tutar doğrudan kâr ya da zararda muhasebeleştirilir. (TMS 20, 32)

Daha önce yatırımın maliyetinden düşülmüş teşvik iade edildiğinde:

    Borç Alacak252 BİNALAR

102 BANKALAR

Daha önce gelir olarak kaydedilmiş teşvik iade edildiğinde:

    Borç Alacak659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR

102 BANKALAR

şeklinde muhasebeleştirilecektir.

9.7. KOBİ STANDARDINDA DEVLET TEŞVİKLERİ

KOBİ Standardında devlet teşvikleri için farklı model geliştirilmiştir. Bir devlet teşviki alındığında gelir olarak kaydedilmektedir. Bir şarta veya bir performansın gerçekleşmesine bağlı olarak önceden alınmış teşvikler ile henüz hasılatın gerçekleşme şartını sağlamamış teşvikler borç olarak kaydedilir. KOBİ ler isterlerse TMS 20 hükümlerini uygulayabilirler.

Devlet teşvikleri aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

216

(a) Teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getirmeyen teşvikler, alındıkları anda gelir olarak muhasebeleştirilir.

(b) Teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilir.

(c) Hasılatın muhasebeleştirilmesi kriterleri karşılanmadan önce alınan teşvikler, borç olarak muhasebeleştirilir. (KOBİ STD., 24.4)

Teşvik, alınan ya da alınacak olan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.

Devlet teşviklerine ilişkin olarak, aşağıdaki açıklamalar yapılır: (KOBİ STD., 24.5)

(a) Finansal tablolarda muhasebeleştirilen devlet teşviklerinin nitelikleri ve tutarları.

(b) Gelir olarak muhasebeleştirilmemiş olan devlet teşviklerine ilişkin olarak, yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullu durumlar.

(c) Doğrudan faydalanılan diğer her tür devlet yardımı. (KOBİ STD., 24.6)

Paragraf 24.6 (c) uyarınca yapılması gereken açıklama kapsamında devlet yardımı, belirli kriterlere göre yardımı almaya hak kazanan bir işletmeye veya bir grup işletmeye özgü bir ekonomik fayda sağlamak amacıyla tasarlanmış bir eylemdir. Bunlara örnek olarak, ücretsiz teknik destek veya pazarlama danışmanlığı, teminat sağlanması, sıfır faizle veya düşük oranlı faizlerle kredi verilmesi gösterilebilir. (KOBİ STD.,24.7)

10. HASILAT (TMS 18)

10.1. KAPSAM VE TANIMLAR

TMS 18 Hasılat standardı aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır.

(a) mal satışları;(b) hizmet sunumları; ve (c) işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından

sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler.

Aşağıda belirtilen kaynaklardan ortaya çıkan hasılat, bu standart kapsamına dahil değildir:

(a) Finansal kiralama sözleşmeleri

217

(b) Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler

(c) "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri" kapsamındaki sigorta poliçeleri(d) Finansal varlık veya finansal borçların gerçeğe uygun değerindeki

değişmeler veya bunların elden çıkarılması (e) Diğer dönen varlıkların değerindeki değişmeler (f) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk defa

muhasebeleştirilmesi veya gerçeğe uygun değerindeki değişmeler (g) Tarımsal ürünlerin ilk defa kayda alınması (h) Madencilik faaliyetlerinden elde edilen hasılat. (TMS 18, 6)

Bu standarda göre:

Hasılat: Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. (TMS 18, 7)

Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. (TMS 18, 9)

Bir işlemden doğan hasılat tutarı, genellikle işletme ile varlığın alıcısı veya kullanıcısı arasındaki anlaşma ile belirlenir. Hasılat, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutularak, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. (TMS 18, 10)

Çoğu durumda bedel, nakit veya nakit benzerleri biçimindedir ve hasılat tutarı da alınan veya alınacak olan nakit ya da nakit benzerleri tutarıdır. Ancak, nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda; satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir. Örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:

(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı; veya(b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.

Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, TMS 18 Standardı’nın 29 ve 30 uncu paragrafları ile TMS 39 ve TFRS 9 uyarınca faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. (TMS 18, 11)

218

    Borç Alacak120 ALICILAR

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 368 HESAPLANAN KDV

127 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU

(ERTELENMİŞ GELİRLER )

Cari döneme ait gerçekleşen kısım FAİZ GELİRLERİ hesabına aktarılır.

    Borç Alacak127 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ GELİRLER ) 642 FAİZ GELİRLERİ

veya satışlar vadeli satış tutarı üzerinden muhasebeleştirilir.

    Borç Alacak120 ALICILAR

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 368 HESAPLANAN KDV

Dönem sonunda vadeye ait tutarlar satış hasılatı hesabından düşülerek ERTELENMİŞ GELİRLER hesabına aktarılır. Cari döneme ait gerçekleşen kısım FAİZ GELİRLERİ hesabına aktarılır.

Borç Alacak 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 127 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ GELİRLER )

127 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ GELİRLER 642 FAİZ GELİRLERİ

219

Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez. Belli yerleşim bölgesindeki talebi zamanında karşılamak üzere farklı yerlerdeki petrol ve süt ürünleri gibi stoklarını değiştiren veya vadeli takasa konu eden satıcılarda bu duruma sıkça rastlanır. Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesi suretiyle hesaplanır. Elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır. (TMS 18, )

Takas edilen mal ve maddi duran varlığın takası durumunda:

Maddi duran varlığı alan işletmenin kaydı:

    Borç Alacak253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR171 İNDİRİLECEK KDV 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 368 HESAPLANAN KDV

Ticari malın maliyet kaydı:

    Borç Alacak621 SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ 153 TİCARİ MALLAR

_____________ ____________Ticari malı alan firmanın kaydı:

    Borç Alacak153 TİCARİ MALLAR 171 İNDİRİLECEK KDV 257 BİRİKMİS AMORTİSMANLAR

253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR

368 HESAPLANAN KDV 649 DİĞER GELİR VE KARLAR

10.2. MAL SATIŞI

220

Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır.

(a) İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması;

(b) İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi;

(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi;(d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin

muhtemel olması;(e) İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin

güvenilir biçimde ölçülebilmesi. (TMS 18, 14)

İşletmenin, sahiplikle ilgili önemli riskleri taşımaya devam etmesi durumunda, bu işlem bir satış değildir ve hasılat olarak muhasebeleştirilmez. Bir işletme sahiplikle ilgili önemli riski çeşitli şekillerde taşıyabilir. İşletmenin sahiplikle ilgili önemli risk ve yararları taşımaya devam ettiği durumlara ilişkin örnekler aşağıdadır:

(a) İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması;

(b) Satış hasılatının işletme tarafından tahsil edilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı olması;

(c) Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletme tarafından tamamlanmamış olması;

(d) Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması. (TMS 18, 16)

Daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır. (TMS 18, 18)

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

Aynı işlem veya olayla ilgili hasılat ve giderler, hasılat ve giderlerin eşleştirilmesi kapsamında, eş zamanlı olarak muhasebeleştirilir. Malların tesliminden sonra ortaya çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil olmak üzere giderlerin, hasılatın kayda alınması için

221

gerekli diğer koşullar sağlandığında, normal koşullarda güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. (TMS 18, 19)

Borç Alacak 120 ALICILAR 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 368 HESAPLANAN KDV

654 KARŞILIK GİDERLERİ 629 GARANTİ GİDERLERİ KARŞILIĞI

Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hasılat finansal tablolara yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. (TMS 18, 19)

    Borç Alacak100 KASA 350 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI

İşlem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği ve katlanılmış maliyetlerin geri kazanılmasının muhtemel olmadığı durumlarda, finansal tablolara hasılat yansıtılmaz ve katlanılmış maliyetler gider olarak muhasebeleştirilir. Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilmesini engelleyen belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda, işlemle ilgili hasılat işlemin raporlama dönemi sonu itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal tablolara yansıtılır. (TMS 18, 28)

Borç Alacak 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ Veya730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ171 İNDİRİLECEK KDV

364 ÖDENECEK VERGİ VE FON 365 ÖDENECEK SOS.GÜV. KES.

100 KASA

622 SATILAN HİZMET MALİYETİ 741 HİZMET ÜRETİM

MALİYETİ YANSITMA

222

Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılır. (TMS 18,26)

Borç Alacak 350 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 600 YURT İÇİ SATISLAR 368 HESAPLANAN KDV

622 SATILAN HİZMET MALİYETİ 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA

10.3. KOBİ STANDARDINDA HASILAT

TMS 18 ile bir farklılık yoktur.

10.4. ÖRNEKLER

Örnek 1: İşletme 31 Mart 2012’de peşin fiyatı 100 TL + 18 TL KDV olan ticari mallarından 2 adet satmış ve mallardan birinin bedelini ve KDV’yi toplam olarak 140 TL peşin tahsil etmiş, diğerini ise aylık % 10 vade farkı koyarak 121 TL’ye iki ay vadeli olarak satmıştır.

Yukarıdaki işlemde satılan mallardan her birinin gerçeğe uygun değeri 100’er TL’dir. Vadeli satılan malla ilgili vade farkı ise 21 TL’dir. Buna göre muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki gibi olacaktır.

Satış kaydı:

31 /03    Borç Alacak100 KASA 140120 ALICILAR 121 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 200 368 HESAPLANAN KDV 40 127 TİCARİ ALACAKLAR

223

REESKONTU (ERTELENMİŞ GELİRLER ) 21

Peşin veya vadeli satıldıklarına bakılmaksızın iki malın da peşin fiyatları toplamı olan 200 TL satış hasılatı olarak 31 Mart 2012 tarihli gelir tablosunda raporlanacaktır. Ancak vade farkı (faiz) satış anında henüz kazanılmadığından “ERTELENMİŞ GELİRLER” hesabına aktarılarak muhasebeleştirilecektir.

Her ay sonunda vade farkının ilgili aya ait kısmı “ERTELENMİŞ GELİRLER” hesabından FAİZ GELİRLERİ” hesabına aktarılmaktadır. Bu şekilde dönemsellik ilkesi gereği vade farkının ilgili dönemlere dağıtılması sağlanmaktadır.

30 Nisan 2012’de bir aylık faizin tahakkuku:

30 /04    Borç Alacak127 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU

(ERTELENMİŞ GELİRLER ) 10 642 FAİZ GELİRLERİ 10

31 Mayıs 2012’de alacağın tahsil edilmesi:

31 /05    Borç Alacak100 KASA 121127 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU

(ERTELENMİŞ GELİRLER ) 11 120 ALICILAR 121 642 FAİZ GELİRLERİ 11

Dönem sonunda veya 3 er aylık geçici vergi dönemleri itibariyle ertelenmiş gelirler hesabı bakiyesi faiz gelirleri hesabına aktarılmamış olduğundan vergi etkisi ortaya çıkmaktadır. Senetli bir işlem olmadığından VUK’a göre reeskont geçerli olmadığından vergi matrahına reeskont hesabının bakiyesi kadar ilave edilip verginin hesaplanması gerekir.

Örnek 2: Senede bağlı olmayan ticari alacaklara ait reeskont hesabının bakiyesi 400 TL ve vergi oranı %20 dir. Bu durumda ertelenmiş vergi etkisi ile ilgili yazılması gereken yevmiye maddesi nasıl olacaktır?

224

    Borç Alacak289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 80 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 80

Örnek 3: A İşletmesi B İşletmesi’ne maliyeti 1.000 TL olan bir mamulü, B İşletmesi de A İşletmesi’ne bir makinesini verecektir. A İşletmesi’nin değişime konu olan mamullerinin piyasa satış fiyatı 1.800 TL’dir. B işletmesinin değişime konu olan makinasının kayıtlı değeri 2 000 TL ve birikmiş amortismanı 1.400 TL’dir.

Yukarıdaki işlemde farklı varlıkların değişimi söz konusu olduğundan işlem hasılat yaratan işlemdir. Söz konusu işlemde elde edilecek varlığın (makine) gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde sorun yaşandığından, satılan malların gerçeğe uygun değerinden hareket edilmektedir. Bu durumda A İşletmesi’nin yapması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır:

A İşletmesi satış kaydı:

    Borç Alacak253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 1 800171 İNDİRİLECEK KDV 324 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 1 800 368 HESAPLANA KDV 324

Maliyet kaydı:

    Borç Alacak621 SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ 1 000 153 TİCARİ MALLAR 1 000

B İşletmesi’nin yapması gereken muhasebe kaydı ise şu şekilde olmalıdır:

    Borç Alacak153 TİCARİ MALLAR 1 800171 İNDİRİLECEK KDV 324257 BİRİKMİS AMORTİSMANLAR 1 400 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 2 000 368 HESAPLANAN KDV 324 649 DİĞER GELİR VE 1 200

225

KARLAR

Örnek 4: İşletme 4 000 TL bedelle bir hizmet yapmak üzere müşteri ile anlaşmıştır. 2 000 TL peşin olarak alınmıştır. Söz konusu hizmet dönem sonunda henüz gerçekleşmemiştir (tamamlanmamışdır). Hizmetle ilgili dönem sonuna kadar oluşan maliyet 2 100 TL’dir. İş bitiminde toplam maliyetin 3 500 TL olacağı tahmin edilmektedir.

Henüz hizmet verilmeden 2 000 TL peşin olarak alınmıştır. Bununla ilgili tahsilat kaydı:

    Borç Alacak100 KASA 2 000 350 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 2 000

Bu hizmetle ilgili olarak bugüne kadar malzeme, işçilik ve diğer giderler şeklinde 2 100 TL maliyetin oluştuğundan ve hizmetin toplam maliyetinin 3 500 TL olacağı tahmin edildiğinden:

    Borç Alacak740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 2 100171 İNDİRİLECEK KDV 200 364 ÖDENECEK VERGİ VE FON 150 365 ÖDENECEK SOS.GÜV. KESİNTİLERİ 140 100 KASA 2 010Hizmetle ilgili maliyetlerin kaydı

Hizmetin (2 100 / 3 500) % 60’ ı tamamlanmıştır. Tamamlanma derecesine göre fatura kesilirse:

4 000 x 0,60 = 2 400 TL

    Borç Alacak120 ALICILAR 832350 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 2 000 600 YURT İÇİ SATISLAR 2 400 368 HESAPLANAN KDV 432

226

Hizmetin tamamlanma derecesine göre birikmiş olan maliyet 1260 TL (2100 * 0,60) ilgili maliyet hesabına aktarılır.

    Borç Alacak622 SATILAN HİZMET MALİYETİ 1 260 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 1 260

Örnek 5: Bir hizmetin yapılması için 3 000 TL avans alınmıştır. Toplam maliyetin 2 000 TL olacağı ve hizmetin %75 oranında tamamlanacağı düşünülmektedir.

Dönem sonunda gerçekleşecek maliyet bilinmiyorsa cari dönemde tahmini maliyetle yükleme yapılabilir. Esas karlılık gelecek dönem belli olacağından cari dönemde gerçekleşen maliyet kadar hasılat kaydı yapılabilir.

    Borç Alacak100 KASA 3 000 350 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 3 000

Hizmetin oluşan maliyeti olarak hizmetin % 75 tamamlanacağı ve maliyetin 2 000 TL tutarda olacağı varsayılmıştır.

Borç Alacak 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ

373 GİDER KARŞILIKLARI 2 000

2 000

622 SATILAN HİZMET MALİYETİ 2 000 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 2 000

350 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 2 360 600 YURT İÇİ SATISLAR 2 000

227

368 HESAPLANAN KDV 360Gerçekleşen maliyet kadar hasılat kaydı

Fiili maliyetler gerçekleştikçe 373 GİDER KARŞILIKLARI hesabı kapatılır.

Borç Alacak373 GİDER KARŞILIKLARI 2 100171 İNDİRİLECEK KDV 378 100 KASA 2 478 Ve /veya

İLGİLİ HESAPLAR

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 2 000 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 2 000

Örnek 6: İşletme olumlu şartların oluşması durumunda tahsil edebileceği 4 000 TL’lik bir işi kabul etmiştir. Duruma göre proje maliyeti değiştirilebilecektir. Dönem sonuna kadar toplam maliyet 3 400 TL olmuştur.

Bu durumda hasılat, maliyet ve kar güvenle tahmin edilemediğinden gerçekleşen maliyet kadar hasılat kaydı yapılır.

Borç Alacak740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 3 400171 İNDİRİLECEK KDV 612 100 KASA 4 012 Ve /veya

İLGİLİ HESAPLAR

622 SATILAN HİZMET MALİYETİ 3 400 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 3 400

Gerçekleşen maliyet kadar hasılat kaydı yapılacaktır.

    Borç Alacak120 ALICILAR 4 012

228

600 YURT İÇİ SATISLAR 3 400 368 HESAPLANAN KDV 612

Örnek 7: İşletmenin tamamlanması gelecek döneme sarkacak bir projeyi kabul ettiğini ve bununla ilgili olarak 20 000 TL tahsil ettiğini varsayalım. Tahmini maliyet 15 000 TL’dir. Dönem sonu itibariyle gerçekleşen maliyet 8 000 TL’dir.

Borç Alacak100 KASA 20 000 380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 20 000

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ171 İNDİRİLECEK KDV

8 000 612

100 KASA Ve / veya

8 612

İLGİLİ HESAPLAR

Maliyetler %53 (8 000 / 15 000) tamamlandığından toplam hasılatın %53 ü oranında fatura düzenlenip gelire aktarılacaktır.

    Borç Alacak380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 12 508 600 YURT İÇİ SATISLAR 10 600 368 HESAPLANAN KDV 1 908

Örnek 8: Daha önce kabul edilmiş ve 1 300 TL harcama yapılmış bir projenin tahsil edilemeyeceği anlaşılmıştır.

Bu durumda üretim maliyeti hesabı kapatılarak 659 DİĞER GİDER VE ZARARLAR hesabına aktarılacaktır.

    Borç Alacak659 DİĞER GİDER VE ZARARLAR 1 300 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 1 300

Örnek 9: İşletmenin çok sayıda müşteriye vadeli mal satışı yapan bir ticaret işletme olduğunu, işletmenin geçmiş tecrübelerinden anlaşıldığına göre her yıl mutlaka vadeli satışların bir kısmında tahsilat problemi yaşandığını varsayalım. İşletmenin 2011 yılı sonu geldiğinde

229

müşterilerinden olan alacağı toplam 200 000 TL’dir. Bu alacakların 4 000 TL’si tutarındaki kısmının tahsilatı halihazırda şüpheli haldedir ve bu alacakların tamamı için karşılık ayrılmıştır. İşletme önceki yıllardan edindiği tecrübelere göre 2011 yılı itibariyle toplam kredili satışları için % 4 karşılık ayırması gerektiğine karar vermiştir. İşletmenin 2011 yılı kredili satışları toplamı 150 000 TL’dir.

İşletmenin şüpheli ticari alacak beklentisini hesaplarsak:

31.12.2011 itibariyle 6 000 TL’lik (150.000 TL x % 4) şüpheli alacak karşılığı raporlaması gerekmektedir.

2011 yılı içerisinde halihazırda 4 000 TL’lik karşılık ayırmış olan işletmenin bu tutara ek olarak 2 000 TL’lik (6 000 TL – 4 000 TL) daha karşılık ayırması gerekmektedir.

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 2 000 129 ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 2 000

2011 yılında ayrılmıs olan toplam 6 000 TL’lik karşılığın, 4 000 TL’ si VUK’ ta belirlenen esaslara göre ayrıldığından kanunen kabul edileceği, diğerlerinin ise kanunen kabul edilmeyeceği açıktır. Çünkü 2.000 TL’lik karşılık tahminlere dayanılarak ayrılmıştır. Bu durumda vergi etkisinin de muhasebeleştirilmesi gerekir. Vergi oranı %20 ise:

    Borç Alacak289 ERTELENEN VERGİ VARLIĞI 400 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 400

şeklinde kayıt yazılacaktır.

11. EMEKLİLİK FAYDA PLANLARI (TMS 26)

Bu Standart; emeklilik fayda planlarına ilişkin finansal tabloların hazırlandığı durumlarda, söz konusu finansal tablolara uygulanır. (TMS 26, 1)

Emeklilik fayda planları, bazen, “emeklilik planları”, “süper emeklilik planları” ya da “emeklilik fayda planları” gibi farklı isimlerle de adlandırılır. Bu standart emeklilik fayda planını, katılımcıların işverenlerinden ayrı olarak raporlama yapan bir işletme olarak ele alır. Bu standartta aksi öngörülmüş olmadıkça, diğer tüm standartlar

230

emeklilik fayda planlarının finansal tablolarına uygulanır. (TMS 26, 2)

11.1. TANIMLAR

Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Emeklilik fayda planları: Bir İşletmenin çalışanlarına, hizmetlerinin bitiminde veya bitimi sonrasında (yıllık gelir veya defaten ödeme şeklinde) sağlayacağı faydaların veya bu faydalara ilişkin katkıların; bir belgede yer alan koşullara veya işletmenin uygulamalarına dayanılarak emeklilik öncesinde belirlenebildiği veya tahmin edilebildiği anlaşmalardır.

Tanımlanmış katkı planları: Emeklilik faydası olarak ödenecek tutarların, fona yapılan katkılar ve bu katkılar üzerinden elde edilen yatırım kazançları aracılığıyla belirlendiği emeklilik fayda planlarıdır.

Tanımlanmış fayda planları: Emeklilik faydası olarak ödenecek tutarların, genellikle, çalışanların kazançları ve / veya hizmet sürelerine bağlı bir formül çerçevesinde belirlendiği emeklilik fayda planlarıdır.

Fonlama: Gelecekte emeklilik faydalarına ilişkin olarak yapılacak ödemelerle ilgili yükümlülüklerin karşılanması amacıyla, işveren işletmenin dışındaki bir işletmeye (ilgili fona) varlık devri işlemidir.

Katılımcılar: Emeklilik fayda planının üyeleri ve plan tarafından sağlanan faydalardan yararlanma hakkı olan diğer kişilerdir.

Sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar: Planın varlıklarından, taahhüt edilen emeklilik haklarının bugünkü aktüeryal değerleri dışındaki yükümlülükler düşüldükten sonra kalan varlıklardır.

Taahhüt edilen emeklilik faydalarının bugünkü aktüeryal değeri: Mevcut ve geçmişteki çalışanlara, vermiş oldukları hizmete dayanılarak emeklilik fayda planı çerçevesinde ödeneceği tahmin edilen tutarların bugünkü değeridir. (TMS 26, 8)

Kazanılmış haklar: Elde edilmeleri, ilgili emeklilik fayda planına göre hizmetin devamlılığı şartına bağlı olmayan faydalardır.

Taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri: Emeklilik faydalarından beklenen ödemelerin bugünkü değeri, katılımcıların ilgili dönem maaş düzeyleri veya emekli olacakları tarihe kadar olan sürede öngörülen maaş düzeyleri kullanılarak hesaplanabilir ve raporlanabilir. (TMS 26, 23)

231

Cari maaş düzeyi yaklaşımının benimsenmesinin nedenleri aşağıdaki gibidir:

a) Planda yer alan her bir katılımcıya ait tutarın toplamı olan taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri böylece daha objektif olarak hesaplanabilir, çünkü bu yaklaşım, öngörülen maaş düzeyinin kullanılmasına oranla daha az varsayım içerir;

b) Maaş artışıyla bağlantılı olarak meydana gelecek emeklilik faydalarındaki artışlar, maaş artışının gerçekleştiği tarihte planın yükümlülüğü haline gelir, ve;

c) Cari maaş düzeyi kullanılarak hesaplanan taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri, planın kesintiye uğraması veya sona erdirilmesi durumunda ödenecek olan tutarla daha yakından ilgilidir. (TMS 26, 24)

Öngörülen maaş düzeyi yaklaşımının benimsenmesinin nedenleri aşağıdaki gibidir:

a) Finansal bilgiler, yapılan varsayım ve tahminlere bakılmaksızın, işletmenin sürekliliği ilkesine göre hazırlanmalıdır,

b) Nihai ödeme planlarında, emeklilik faydaları, emeklilik tarihinde veya buna yakın bir tarihteki maaşlar dikkate alınmak suretiyle belirlenir; bu nedenle maaşlar, katkı payları ve yatırım getiri oranları öngörülmek zorundadır;

c) Fonlamanın büyük bir bölümünün öngörülen maaşlara dayanması halinde, öngörülen maaşların dikkate alınmaması durumunda, plan aşırı fonlanmamış iken aşırı fonlanmış ya da olması gerekenden eksik fonlanmış iken yeterli düzeyde fonlanmış gibi raporlanması sonucunu doğurabilir. (TMS 26, 25)

Cari ücretler esas alınarak tespit edilmiş taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri, finansal tablo tarihleri itibariyle sahip olunan fayda yükümlülüklerini belirtmek amacıyla plana ilişkin finansal tablolarda açıklanır. Öngörülen ücretler esas alınarak tespit edilmiş taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri ise, genelde fonlamanın temelini teşkil eden işletmenin sürekliliği ilkesi çerçevesinde potansiyel yükümlülüğün boyutunu belirtmek amacıyla açıklanır. Taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerinin açıklanmasına ek olarak, söz konusu taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerinin yorumlanmasına ilişkin çerçeveyi açık bir şekilde belirleyen gerekli açıklamalara da yer verilmesi gerekebilir. Bu tür açıklamalar, gelecek için planlanan fonlamanın ve öngörülen ücretlere dayanan fonlama politikasının yeterliliği hakkında bilgi veren yapıda olabilir. Anılan hususlar, finansal tablolar veya aktüer raporunun içinde yer alabilir. (TMS 26, 26)

11.2. AÇIKLAMA

232

Tanımlanmış fayda planlarında bilgi, aşağıda yer alan ve her biri aktüeryal bilgiye ilişkin farklı sunum ve açıklama yöntemlerini yansıtan gösterim şekillerinden biri kullanılmak suretiyle gösterilir:

a) Finansal tablolarda; sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıkları, taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerini ve bunların sonucunda ortaya çıkan fazlalık veya açığı gösteren bir tablo yer alır. İlgili plana ilişkin finansal tablolar, sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklardaki ve taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerindeki değişimi gösteren tablolar da içerir. Söz konusu finansal tablolarla birlikte, taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerini destekleyen ayrı bir aktüer raporu da bulunabilir;

b) Sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar tablosunu ve sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar değişim tablosunu içeren finansal tablolar. Taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri, ilgili tabloların dipnotlarında açıklanır. Söz konusu finansal tablolarla birlikte, taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerini destekleyen bir aktüer raporu da bulunabilir;

c) Sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar tablosu ve sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar değişim tablosu ile birlikte, ayrı bir aktüer raporunda yer alan taahhüt edilen emeklilik faydalarının bugünkü değerini içeren finansal tablolar. (TMS 26, 28)

Bu Standart, taahhüt edilen emeklilik faydalarıyla ilgili bilgilerin ayrı bir aktüeryal raporda açıklanmasını savunan yaklaşımı benimser. Taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerinin miktarlarının belirlenmesine yönelik eleştirileri reddeder. Dolayısıyla, Paragraf 28 (a) ve 28 (b)’de yer alan gösterim şekilleri ile, taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerini gösteren bir aktüer rapora finansal tablolarda atıfta bulunulması ya da ilgili finansal tabloların söz konusu raporla birlikte sunulmaları durumunda, Paragraf 28 (c)’de yer alan gösterim şekli de bu Standart kapsamında kabul edilir. (TMS 26,31)

12. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR (TMS 19)

TMS 19 standardı bir işletmenin;

(a) Sunmuş oldukları hizmetler karşılığında gelecekte çalışanlara sağlayacağı faydalara ilişkin olarak, borç; ve

(b) Çalışanlara sağlanan faydalar karşılığında çalışanların sunmuş olduğu hizmetler sonucunda ortaya çıkan ekonomik faydanın işletme tarafından kullanılması durumunda, gider muhasebeleştirmesini gerekli kılar.

233

Çalışanlara sağlanan faydalar aşağıdakileri kapsar:

(a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar; ücret, maaş ve sosyal güvenlik yardımları, ücretli yıllık izin ve ücretli hastalık izni, kâr paylaşımı ve ikramiyeler (dönem sonundan itibaren on iki ay içinde ödenebilir olanlar) ve mevcut çalışanlara sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç ve ücretsiz veya indirimli olarak verilen gıda yardımı ve diğer hizmetler) gibi;

(b) Çalışma dönemi sonrasında sağlanan faydalar; emekli maaşı, diğer emeklilik faydaları, emeklilik sonrası hayat sigortası ve emeklilik sonrası sağlık yardımı gibi;

(c) Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar; uzun süreli işten ayrılmalar veya seyahat, jübile veya diğer uzun süreli hizmet verme faydaları, iş göremezlik ödeneği ve dönemin bitiminden itibaren on iki ay içinde tamamı ödenmeyen kâr paylaşımı, ikramiye ve ertelenmiş ödemeler

(d) İşten çıkarma tazminatları. (TMS 19, 4)

Çalışanlara sağlanan faydalar kapsamına çalışanlara veya onlara ekonomik açıdan bağımlı olan kimselere sağlanan faydalar girmekle birlikte, söz konusu faydalar; doğrudan çalışana, eşine, çocuklarına, kendisine ekonomik olarak bağlı olan kişilere veya sigorta şirketleri gibi diğer taraflara yapılan ödemeler (eşya veya hizmet sağlanması) şeklinde olabilir. (TMS 19, 5)

Bir çalışan işletmeye tam zamanlı, yarı zamanlı, sürekli, iş bazında veya geçici hizmet sağlayabilir. Bu Standart açısından, ‘çalışanlar’ ifadesi kapsamına yönetim kurulu üyeleri ve diğer yönetici personel de girer. (TMS 19, 6)

12.1. TANIMLAR

Çalışanlara sağlanan faydalar: Çalışanlar tarafından sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından sağlanan her türlü bedeldir.

Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar: Çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde ödeme günü gelecek olan faydalardır (işten çıkarma tazminatı dışındaki).

İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar: Çalışmanın (iş akdinin) tamamlanmasından sonra ödenebilir hale gelen faydalardır (işten çıkarma tazminatı dışındaki).

İşten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlar: Bir işletmenin bir veya birden fazla çalışanı için sağladığı, çalışma dönemi sonrasına ilişkin faydalara ait resmi veya gayri resmi düzenlemelerdir.

Tanımlanmış katkı planları: Bir işletmenin ayrı bir işletmeye (fona) sabit bir katkı payı ödediği ve söz konusu fonun, cari ve önceki

234

dönemlerde, çalışanların sunmuş oldukları hizmet ile ilgili olarak çalışanlara sağlanan faydaların tamamını ödemeye yeterli varlığının bulunmaması durumunda, işletmenin ek katkı payı ödemek konusunda herhangi bir yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün olmayacağı, hizmet dönemi sonrasına ilişkin fayda planlarıdır.

Tanımlanmış fayda planları: Tanımlanmış katkı planları dışında kalan, hizmet dönemi sonrasına ilişkin fayda planlarıdır.

Çok sayıda işverenin dahil olduğu fayda planları: Aşağıdaki koşulları sağlayan, tanımlanmış katkı planları (devlet planları dışındaki) veya tanımlanmış fayda planlarıdır (devlet planları dışındaki);

a) Ortak kontrol altında bulunmayan çeşitli işletmeler tarafından katkıda bulunulmak suretiyle oluşturulan varlıkları içeren; veb) Katkı ve fayda düzeyi, ilgili çalışanları istihdam eden işletmenin kimliğine bakılmaksızın belirlenen ve bu varlıkların kullanımıyla birden fazla işletmenin çalışanına fayda sağlayan.

Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar: Çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde ödenmeyecek olan faydalardır (çalışma dönemi sonrasına ilişkin faydalar ile işten çıkarma tazminatları dışındaki).

İşten çıkarma tazminatları: Aşağıda belirtilenlerden herhangi biri sonucunda ödenebilir duruma gelen faydalardır:

a) Normal emeklilik tarihinden önce işverenin kararı ile çalışanın işine son verilmesi,b) Çalışanın gönüllü olarak, söz konusu faydalar karşılığında işten ayrılmaya karar vermesi.

Giydirilmiş (Kazanılmış) personel sosyal hakları: Gelecekte istihdam edilmeye bağlı olmayan, çalışanlara sağlanan faydalardır.

Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri: Cari ve önceki dönemlerde çalışanlarca sunulan hizmet sonucunda ortaya çıkan gelecekte ödenmesi beklenen yükümlülüğün, plan varlıkları düşülmeden önceki bugünkü değeridir.

Cari hizmet maliyeti: Cari dönemde çalışan tarafından sunulan hizmet sonucunda, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde meydana gelen artıştır.

235

Faiz maliyeti: İlgili faydaların ödenmesine bir dönem yaklaşılması nedeniyle, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde bir dönem boyunca meydana gelen artıştır.

Plan Varlıkları:

(a) Uzun vadeli emeklilik fonları tarafından elde tutulan varlıkları; ve(b) Özellikli sigorta poliçelerini, kapsar. (TMS 19, 7)

Uzun vadeli emeklilik fonlarının sahip olduğu varlıklar, aşağıda tanımlanan varlıklardır:

(a) Yasal olarak, raporlayan işletmeden ayrı olan ve yalnızca, çalışanlara sağlanan faydaları ödemek veya fonlamak için kurulmuş olan bir işletme (veya fon) tarafından elde tutulan varlıklar ve,

(b) Yalnızca, çalışanlara sağlanan faydaların ödenmesi ve fonlanmasında kullanılan, raporlayan işletmenin kendi kreditörlerinin kullanımı için (adi hisse başına kazanç şeklinde dahi olsa) uygun olmayan ve aşağıdaki hususlardan herhangi biri dışında, raporlayan işletmeye geri dönmesi mümkün olmayan varlıklar:(i) Fonda kalan varlıkların, ilgili planın veya raporlayan

işletmenin çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin yükümlülüklerinin tamamını karşılamakta yeterli olması; veya

(ii) Çalışanlara halihazırda ödenmiş durumda bulunan faydaların karşılanması amacıyla, varlıkların raporlayan işletmeye geri dönmesi.

Özellikli sigorta poliçesi: Raporlayan işletmenin ilişkili tarafı niteliğinde (“TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları” Standardı’nda tanımlanan) olmayan bir sigorta şirketi tarafından ihraç edilen ve gelirleri aşağıda belirtilen özellikleri taşıyan sigorta poliçeleridir:

(a) Yalnızca, tanımlanmış fayda planlarına ilişkin olarak çalışanlara sağlanan faydaların ödenmesinde veya fonlanmasında kullanılabilir; ve

(b) Raporlayan işletmenin kreditörlerinin (adi hisse başına kazanç şeklinde dahi olsa) kullanımı için uygun değildir ve aşağıdaki durumlardan herhangi biri dışında, raporlayan işletmeye ödenemez:(i) Gelirlerin, çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin

yükümlülüğün tamamının karşılanmasında ihtiyaç duyulmayan çeşitli fazla varlıklar içermesi; veya

(ii) Çalışanlara halihazırda ödenmiş durumda bulunan faydaların karşılanması amacıyla, varlıkların raporlayan işletmeye geri dönmesi.

236

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Plan varlıkları yatırım getirisi: Plan varlıklarından kaynaklanan faiz, temettü ve söz konusu yatırımlara ilişkin gerçekleşmiş ve gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpları ile birlikte, bunlardan kaynaklanan diğer gelirlerden, planın yönetiminden kaynaklanan maliyetler (tanımlanmış fayda yükümlülüğünü ölçmek için kullanılan aktüeryal varsayımlarda dikkate alınanlar hariç olmak üzere) ile plana ilişkin vergilerin düşülmesi sonucunda bulunan tutardır.

Aktüeryal kazanç ve kayıplar:

(a) Aktüeryal varsayımla gerçekleşen arasındaki fark düzeltmeleri (önceki aktüeryal varsayımlar ile gerçekleşen arasındaki farkların etkisi); ile

(b) Aktüeryal varsayımlardaki değişikliklerin etkilerinden oluşur.

Geçmiş hizmet maliyeti: İşten ayrılma sonrası sağlanan faydaların veya çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydaların başlaması veya değişime uğraması nedeniyle cari dönemde sonuçlanan, çalışanın geçmiş dönemlerde sunduğu hizmetlerine ilişkin tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde meydana gelen değişmedir. Geçmiş hizmet maliyeti pozitif (faydalar ortaya çıktığında veya değiştirildiğinde ve böylece tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri arttığında) veya negatif (mevcut faydalar değiştirildiğinde ve böylece tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri azaldığında) olabilir. (TMS 19, 7)

12.2. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN KISA VADELİ FAYDALAR

Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar aşağıda belirtilenleri kapsar:

(a) Maaşlar, ücretler ve sosyal sigorta yardımları;(b) İzin dönemine tekabül eden ücretlerin, çalışanların hizmet

sunduğu dönem sonunu takip eden on iki ay içinde ödendiği kısa süreli ücretli izinleri (örneğin: ücretli yıllık izin ya da ücretli hastalık izni gibi);

(c) Çalışanların hizmet sunduğu dönem sonunu takip eden on iki ay içinde ödenecek kâr paylaşımı ve ikramiyeleri; ve

(d) Mevcut çalışanlara sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç ve ücretsiz veya indirimli olarak verilen gıda yardımı ve diğer hizmetler gibi). (TMS 19 ,8)

İlgili yükümlülük ve maliyetin ölçülmesi için aktüeryal varsayımlar olmadığı ve aktüeryal kazanç veya gider olasılığı bulunmadığı için, çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydaların muhasebeleştirilmesi işlemi genel olarak basittir. Ayrıca, çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar iskonto edilmeksizin ölçülür. (TMS 19 ,9)

237

Herhangi bir çalışanın bir hesap dönemi boyunca sunduğu hizmetler karşılığında ödenmesi beklenen iskonto edilmemiş, çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar, işletme tarafından aşağıdaki şekillerde muhasebeleştirilir: (a) Halihazırda ödenmiş tutarlar düşüldükten sonra kalan kısım borç

olarak (tahakkuk eden giderler). Ödenen tutarın iskonto edilmemiş fayda tutarının üzerinde olması durumunda, fazla ödenen tutarın (peşin ödenen gider) ileride mahsup edilebilecek veya geri ödenecek olması durumunda, anılan fazla tutar finansal durum tablosunda (bilançoda) varlık olarak muhasebeleştirilir; ve

(b) Diğer Standartlar (örneğin “TMS 2 Stoklar” ve “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standartlarına bakınız), anılan faydaların varlık maliyetine eklenmesine izin vermemiş veya bunu gerekli kılmamış ise, gider olarak muhasebeleştirilir. (TMS 19, 10)

Bir işletme, ücretli izinler şeklinde çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydaların beklenen maliyetini aşağıdaki durumlarda finansal tablolarına yansıtır:

(a) Çalışanların gelecek ücretli izinlerini arttıran hizmetler vermeleri sonucunda ücretli izinlerinin birikmesi; ve

(b) Ücretli izinlerin birikmediği durumlarda, anılan izinlerin kullanılması. (TMS 19, 11)

Bir işletme, çalışanlarına, seyahat, hastalık, kısa süreli iş görmezlik, anne ve babaya verilen doğum izinleri, jürilik hizmeti ve askerlik hizmeti gibi birçok nedenle işte bulunmadıkları dönemlerde ödemede bulunur. Ücretli izinlere ilişkin haklar iki şekilde sınıflandırılabilir:

(a)Biriken; ve(b)Birikmeyen. (TMS 19, 12)

Biriken ücretli izinler; mevcut döneme ilişkin hakların bütünüyle kullanılmaması halinde geleceğe taşınan ve gelecek dönem içerisinde kullanılabilen izinlerdir. Bu izinler giydirilmiş (diğer bir ifade ile çalışanlar, işten ayrılmaları halinde kullanmamış oldukları haklarına ilişkin nakit ödeme yapılmasını talep etme hakkına sahiplerdir) olabileceği gibi, kazanılmamış / giydirilmemiş (diğer bir ifade ile çalışanlar, işten ayrılmaları halinde kullanmamış oldukları haklarına ilişkin olarak nakit ödeme yapılmasını talep etme hakkına sahip değillerdir) de olabilir. Çalışanlar, gelecekteki ücretli izin haklarını arttıran hizmetlerde bulundukça işletme açısından bir yükümlülük doğar. Çalışanların birikmiş kazanılmamış haklarını kullanmadan işten ayrılabilme olasılığı ilgili yükümlülüğün ölçüm şeklini etkilemesine rağmen, ücretli izinler kazanılmamış dahi olsalar, işletme açısından bir yükümlülük mevcuttur ve finansal tablolara yansıtılır. (TMS 19, 13)

238

Bir işletme, biriken ücretli izinlerin tahmini maliyetlerini, raporlama dönemi sonu itibariyle, birikmiş kullanılmayan haklara ilişkin olarak ödenmesi gereken ek tutarlar olarak ölçer. Diğer birçok durumda, bir işletme, kullanılmayan ücretli izinlere ilişkin yükümlülüğün önemli olmadığını tahmin etmek için detaylı hesaplamalar yapmaya gerek duymayabilir. (TMS 19, 14 ve 15)

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 381 GİDER TAHAKKUKLARI

Birikmeyen ücretli izinler ileriye taşınmazlar: cari dönemin hakkının tamamen kullanılmaması ve çalışanlara kullanılmayan hak edilmiş izinleri için işten ayrıldıklarında nakit ödeme yapılmasını talep etme hakkı vermemeleri durumunda ortadan kalkarlar. Anılan durum, genellikle, hastalık ödemeleri (kullanılmayan geçmiş hakların, gelecek hakları arttırmadığı sürece), anne ve babaya verilen doğum izinleri, jürilik hizmeti ve askerlik hizmeti için verilen ücretli izinler açısından geçerlidir. Bir işletme, izin zamanından önce herhangi bir borç veya gider muhasebeleştirmez; çünkü çalışanın hizmeti, ilgili faydanın miktarını arttırmaz. (TMS 19, 16)

Bazı kâr paylaşım planlarında, çalışanlar, ancak belirli bir süre işletmede çalışmaları sonucunda kazançtan pay almaya hak kazanırlar. Bu tür planlar, ancak, ödenecek miktarın artmasına yol açan çalışanların ilgili sürenin sonuna kadar işletmede çalışmaları durumunda, zımni kabulden doğan bir yükümlülük meydana getirir. Anılan tür zımni kabulden doğan yükümlülüklerin ölçülmesi işlemi, bazı çalışanların kâr paylaşımından herhangi bir pay almaksızın işletmeden ayrılmaları ihtimalini de yansıtır. (TMS 19, 18)

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ

374 ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR

Kâr dağıtımı ve ikramiye planlarına ilişkin yükümlülük, işletme sahipleri ile yapılan sözleşmeden değil, çalışanın hizmetinden kaynaklanır. Dolayısıyla, işletme, kâr dağıtımı ve ikramiye planlarının maliyetini net kârın dağıtılması işlemi olarak değil, gider olarak muhasebeleştirir. (TMS 19, 21)

239

İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalara aşağıdakiler örnek olarak gösterilebilir:

(a)Emekli aylığı gibi emeklilik hakları; ve(b)İşten ayrılma sonrası emeklilik sigortası ve sağlık yardımı gibi işten ayrılma sonrasına ilişkin diğer faydalar.

İşletmenin işten ayrılma sonrası sağladığı faydalara yer verilen düzenlemeler, işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlardır. Bir işletme, katkıları tahsil eden ve faydaları ödeyen ayrı bir işletme oluşturulmuş olsun ya da olmasın, bu standarttaki hükümleri anılan tür her türlü düzenleme için uygular. (TMS 19, 24)

İşten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlar; tanımlanmış katkı planları ve tanımlanmış fayda planları olmak üzere iki gruba ayrılır. Bu ayrımın yapılmasında, planın esas koşul ve ilkelerine göre belirlenen ekonomik içeriği temel alınır. Tanımlanmış katkı planlarında:

(a) İlgili işletmenin yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğü, fona katkıda bulunmayı kabul ettiği tutar ile sınırlıdır. Dolayısıyla işten ayrılma sonrası sağlanan fayda, işverenin (ve belki de çalışanın) plana veya bir sigorta şirketine yaptığı katkı ile bu katkılardan elde edilen getirilere göre belirlenir; ve

(b) Sonuçta, aktüeryal risk (faydaların beklenenden daha düşük düzeyde gerçekleşmesi) ve yatırım riski (beklenen faydaları karşılayamayan varlıklara yatırım yapılması) çalışana aittir. (TMS 19, 25)

12.3. İŞTEN AYRILMA SONRASI SAĞLANAN FAYDALAR

Çalışanın bir dönem boyunca işletmeye hizmet sunduğu durumlarda, işletme, anılan hizmet karşılığında tanımlanmış katkı planına ödemesi gereken katkı tutarlarını aşağıdaki şekilde muhasebeleştirir:

(a) Halihazırda ödenmiş bulunan katkı payları düşüldükten sonra, borç (tahakkuk ettirilmiş gider) olarak. Halihazırda ödenmiş bulunan katkıların, raporlama dönemi sonundan önce hizmet için ödenmesi gereken katkı payını aşması durumunda, işletme, ileride yapılacak ödemeler bu nedenle azaltmakta veya fazla paranın geri ödenecek olması durumunda, fazladan ödenen tutarı varlık (peşin ödenen gider) olarak muhasebeleştirir.

(b) Diğer bir standart (bakınız: “TMS 2 Stoklar” ve “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standartları) ilgili faydaların varlık maliyetine eklenmesine izin vermediği veya bunu gerekli kılmadığı sürece gider olarak. (TMS 19, 44)

Tanımlanmış katkı planlarına yapılan katkıların, çalışanın hizmet sunduğu dönemin sonunu izleyen on iki ay içerisinde ödenmesinin gerekli olmadığı durumlarda, bunlar, TMS 19, 78 inci paragrafta yer

240

alan iskonto oranı kullanılmak suretiyle iskonto edilirler. (TMS 19, 45)

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

472 KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI

930 ERTELENMİŞ KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI

960 GELECEK YILLARDA AYRILACAK KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar: tanımlanmış fayda planları

Tanımlanmış fayda planları ile ilgili yükümlülük ve giderlerin ölçülmesi işleminin aktüeryal varsayımlar yapılmasını gerektirmesi ve sonuçta bir aktüeryal kazanç veya kaybın ortaya çıkma olasılığının bulunması nedeniyle, bu tür fayda planlarının muhasebeleştirilmesi karmaşık bir süreçtir. Ayrıca, bu tür fayda planlarının, çalışanların ilgili hizmetleri yerine getirmelerinden uzunca bir süre sonra gerçekleştirilebilmelerinin mümkün olması nedeniyle, bunlara ilişkin yükümlülükler iskonto edilmek suretiyle ölçülür. (TMS 19, 48)

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ780 FİNANSMAN GİDERLERİ 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN

241

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

Aktüeryal kayıplar kar zarar etkili muhasebeleştirilirse:

Borç Alacak 654 KARŞILIK GİDERLERİVeya659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

Aktüeryal kayıplar özkaynak etkili muhasebeleştirilirse:

Borç Alacak 654 KARŞILIK GİDERLERİVeya659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 563 FAYDA PLANLARINDAKI AKTÜERYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR

İşletme tarafından aşağıdaki tutarların net toplamı, diğer bir standarda göre varlığın maliyetine dahil edilmesi gerekenler veya buna izin verilenler dışında, kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir:

(a)Cari hizmet maliyeti (b)Faiz maliyeti (c)Plan varlıkları ile tazminat haklarından beklenen getiri; (d)İşletmenin muhasebe politikalarının gerektirdiği aktüeryal kazanç ve zararlar (e)Geçmiş hizmet maliyeti(f) Herhangi bir azaltma veya ödemenin etkisi ve

242

(g)Paragraf 93 C uyarınca kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilmiş olmadıkça, Paragraf 58(b)’deki limitin etkisi (TMS 19, 61)

Tanımlanmış fayda planının nihai maliyeti, son maaşlar, personel işten ayrılmaları ve ölüm, tıbbi maliyet eğilimleri ve fonlama planı açısından, plan varlıklarının yatırım kazançları gibi birçok değişkenden etkilenebilir. İlgili planın nihai maliyeti belirsizdir ve bu belirsizlik uzun bir süre boyunca devam eder. İşten ayrılma sonrası sağlanan fayda yükümlülüklerinin bugünkü değerini ve cari hizmet maliyetini ölçebilmek için aşağıda belirtilenlerin uygulanması gerekir:

(a) Bir aktüeryal değerleme yönteminin uygulanması (b) Faydanın hizmet süresine bağlanması ve(c) Aktüeryal varsayımlar yapılması (TMS 19, 63)

Aktüeryal değerleme yöntemi

Bir işletme tanımlanmış fayda yükümlülüklerinin bugünkü değerlerini ve ilgili cari hizmet maliyeti ile uygun olması durumunda, geçmiş hizmet maliyetini belirleyebilmek için öngörülen yükümlülük yöntemini kullanır.

Çalışanın sunmuş olduğu hizmet, ilgili faydalar gelecekteki çalışmaya bağlı olsa dahi tanımlanmış fayda yükümlülüğü kapsamında bir yükümlülük yaratır. Çalışanın faydaya hak kazanma tarihinden önceki hizmeti zımni kabulden doğan yükümlülük yaratır; çünkü birbirini izleyen her raporlama dönemi sonunda çalışanın faydaya hak kazanmadan önce geçirmesi gereken hizmet süresi azalmaktadır. Bir işletme, tanımlanmış fayda yükümlülüğünü ölçerken, bazı çalışanların hiçbir fayda koşulunu yerine getirmeyeceklerini dikkate alır. (TMS 19, 69)

Örnek : Bir işletmenin her biri yıllık beş iş günü ücretli hastalık izni hakkına sahip 100 çalışanı bulunmaktadır. Kullanılmayan hastalık izni bir takvim yıllığına taşınabilmektedir. Hastalık izni öncelikle cari yılın hakkından düşülmekte ve arda kalan bakiye geçmiş yıldan ileriye taşınmaktadır. 31 Aralık 2011’de, çalışan başına ortalama kullanılmamış hak iki gündür. İşletme, geçerli olacağı beklenilen geçmiş deneyimlerini esas almak suretiyle, 92 çalışanın 2012 yılında beş günden fazla hastalık izni almayacağını ve kalan 8 çalışandan her birinin ortalama altı buçuk gün hastalık izni alacağını tahmin etmektedir.

İşletme, 31 Aralık 2011 birikmiş kullanılmayan haklara ilişkin olarak 12 gün (8 çalışandan her birisi için bir buçuk gün) daha hastalık izni ödeyeceği tahmininde bulunur. Dolayısıyla, işletme 12 günlük hastalık izni ücreti çerçevesinde hesaplayacağı borç tutarını finansal tablolarına yansıtır.

    Borç Alacak

243

654 KARŞILIK GİDERLERİ 560 385 GİDER TAHAKKUKLARI 560

Örnek : Bir kâr paylaşım planı, işletmenin dönem içi net kârının belirli bir oranını yıl boyunca hizmet veren çalışanlarına ödemesini gerektirmektedir. Hiçbir çalışanın yıl boyunca işten ayrılmaması durumda, toplam yıllık kâr paylaşım ödemeleri net kârın %3’ ü olacaktır. Cari dönemde işten ayrılanlar sebebiyle anılan ödemelerin net kârın %2,5’ una düşeceği ve işletmenin net karının 140 000 TL olacağı tahmin edilmektedir.

İşletme, net kârın % 2,5’ ini borç ve gider olarak finansal tablolarına yansıtır.

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 3 500

373 ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR 3 500

Örnek: Bir plan her bir hizmet yılı için 100 TL ödemektedir. İlgili faydalara 10 hizmet yılından sonra hak kazanılmaktadır.

100 TL (1000/10) tutarında bir fayda her yılla ilişkilendirilir. İlk on yılın her birinin cari hizmet maliyeti, çalışanın on yıllık hizmetini tamamlamama olasılığını yansıtır.

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 100

373 ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR 100

Örnek: Bir plan, 25 yaşından önce sunulan hizmetler hariç, her bir hizmet yılı için 200 TL ödemektedir. İlgili faydalara hemen hak kazanılmaktadır.

25 yaşından önce sunulan hizmetler ile hiçbir fayda ilişkilendirilmez; çünkü bu tarih koşullu veya koşulsuz fayda yaratmamaktadır. 200 TL tutarında bir fayda takip eden yıllarla ilişkilendirilir.

244

Yükümlülük, çalışanın hizmetinin artık hiçbir önemli faydaya hak kazandırmayacağı tarihe kadar artmaya devam eder. Bu nedenle tüm fayda, o tarihte veya o tarihten önce sona eren dönemlerle ilişkilendirilir. Fayda, ilgili planın fayda formülü doğrultusunda her bir muhasebe dönemiyle ilişkilendirilir. Ancak, çalışanın sonraki yıllardaki hizmeti, önceki yıllardaki hizmetinden çok daha yüksek faydaya sebep olacaksa, işletme faydayı, çalışanın hizmetinin artık hiçbir önemli faydaya hak kazandırmayacağı tarihe kadar eşit olarak yansıtır. (TMS 19, 70)

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ 200 373 ÇALIŞANLARA

SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR 200

Örnek: Bir plan, 10 yıllık hizmetten sonra hak kazanılan 1.000 TL tutarında toplu ödeme yapmaktadır. Plan daha sonraki hizmet için başka ödeme yapmamaktadır. 100 TL tutarında bir fayda (1.000/10) on yıl boyunca her bir yılla ilişkilendirilir. İlk on yılın her yılındaki cari hizmet maliyeti, çalışanın on yıllık hizmet süresini tamamlamama olasılığını yansıtır. Daha sonraki yıllarla hiçbir fayda ilişkilendirilmez.

Örnek: Bir plan, 55 yaşında olup 20 yıldır hizmet eden veya hizmet süresine bakılmaksızın, 65 yaşında hala çalışmakta olan çalışanlara 2.000’lik bir toplu ödeme yapmaktadır.

35 yaşından önce plana dahil olanlar için, ilk önce 35 yaşa kadar olan hizmet faydaya hak kazandırır (bir çalışan, hak kazanacağı faydanın tutarına veya zamanına etkisi olmaksızın, 30 yaşında ayrılıp, 33 yaşında geri dönebilir). Bu tür faydalar daha sonraki hizmet koşuluna bağlıdır. Aynı zamanda, 55 yaşından sonraki hizmet artık hiçbir önemli faydaya hak kazandırmayacaktır. Bu çalışanlar için işletme 100 TL tutarında bir faydayı (2.000/20) 35 yaştan 55 yaşa kadar olan her bir yılla ilişkilendirir.

35 ile 45 yaşları arasında çalışmaya başlayanlar için 20 yıldan daha fazla olan hizmet süreleri hiçbir önemli faydaya hak kazandırmayacaktır. Bu çalışanlar için işletme, 20 yıllık sürenin her bir yılı ile 100 TL (2.000/20) tutarında bir fayda ilişkilendirir.

55 yaşında çalışmaya başlayan bir kişi için 10 yıldan daha fazla olan hizmet süreleri hiçbir önemli faydaya hak kazandırmayacaktır. Bu çalışanlar için işletme, ilk 10 yıllık sürenin her yılıyla 200 TL (2.000/10) tutarında bir fayda ilişkilendirir.

245

Tüm çalışanlar açısından, cari hizmet maliyeti ve yükümlülüğün bugünkü maliyeti, çalışanın gerekli olan hizmet süresini tamamlamama olasılığını yansıtır.

İşten ayrılma sonrasında fayda yükümlülüklerini (hem fonlanan hem de fonlanmayan) iskonto etmek için kullanılan oranlar, raporlama dönemi sonundaki yüksek kaliteli kurumsal senetlere ilişkin piyasa getirilerine bakılarak belirlenir. Bu gibi senetler için derin bir piyasanın bulunmadığı ülkelerde, devlet tahvillerinin (raporlama dönemi sonundaki) piyasa getirileri kullanılır. Bu kurumsal senetlerin veya devlet tahvillerinin para birimleri ile vadeleri, işten ayrılma sonrası fayda yükümlülüklerinin para birimi ve beklenen vadeleriyle tutarlı olmalıdır. (TMS 19, 78)

Geçmiş hizmet maliyeti

54 üncü Paragraf kapsamında tanımlanmış fayda borcunun ölçülmesi sırasında, işletme, Paragraf 58A’ya bağlı olarak, geçmiş hizmet maliyetini, ilgili faydalara hak kazanılacak ortalama süreye kadar eşit tutarlı gider olarak muhasebeleştirir. Tanımlanmasını veya tanımlanmış fayda planında değişiklik yapılmasını müteakip, faydaya hak kazanılması durumunda, işletme, geçmiş hizmet maliyetini gecikmeksizin muhasebeleştirir. (TMS 19, 96)

Geçmiş hizmet maliyeti, işletmenin mevcut tanımlanmış fayda planı kapsamında geçmiş hizmetlere ilişkin olarak ödenmesi gereken faydalarda değişiklik yapması veya faydaları geçmiş hizmetlerle ilişkilendiren yeni bir tanımlanmış fayda planı oluşturması durumunda ortaya çıkar. Bu değişiklikler, ilgili faydaların hak kazanıldığı döneme kadar, çalışanlar tarafından sunulacak hizmetlere karşılık yapılır. Bu sebeple, geçmiş hizmet maliyeti, ilgili maliyetin önceki dönemdeki çalışan hizmetini ifade ettiği gerçeğine rağmen anılan dönemde finansal tablolara yansıtılır. (TMS 19, 97)

Örnek: Bir işletme her hizmet yılı için son maaşın %2’si kadar ödeme yapan bir emeklilik planı uygulamaktadır. İlgili faydaya beş yıllık hizmet süresinin sonunda hak kazanılmaktadır. 1 Ocak 2012 tarihinde işletme fayda oranını 1 Ocak 2007’den geçerli olmak üzere son maaşın %2.5’ una çıkarmıştır. 1 Ocak 2007 ile 1 Ocak 2012 tarihleri arasındaki ilave hizmet maliyetinin artışın yapıldığı tarihteki bugünkü değeri aşağıdaki gibidir:

1/1/12 tarihi itibariyle beş yıldan fazla hizmet etmiş bulunan çalışanlar 150 TL1/1/12 tarihi itibariyle beş yıldan az hizmet etmiş bulunan çalışanlar (hak kazanmaya kalan ortalama süre: üç yıl) 120 TL

TOPLAM 270 TL

246

İşletme 150 TL’yi hemen finansal tablolarına yansıtır; çünkü halihazırda ona hak kazanılmıştır. İşletme, kalan 120 TL’yi ise 1 Ocak 2012’ten başlayarak üç yıl içerisinde eşit tutarlı olarak muhasebeleştirir.

12.4. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN DİĞER UZUN VADELİ

FAYDALAR

Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:

(a) Uzun hizmet veya seyahat izinleri gibi uzun ücretli izinler;(b) Jübile veya diğer uzun dönemli hizmet tazminatları;(c) Uzun vadeli sakatlık tazminatları; (d) Çalışanların ilgili hizmeti verdikleri sürenin on iki ay veya daha

sonrasında ödenecek kar paylaşımı veya ikramiye borçları; ve(e) Kazanıldığı dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha

sonrasında hak kazanılacak olan ertelenmiş tazminatları. (TMS 19, 126)

Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara ilişkin olarak muhasebeleştirilen borç aşağıdaki unsurların net toplamı olarak hesaplanır:

(a) Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün raporlama dönemi sonundaki bugünkü değeri

(b) Eksi, yükümlülüklerin doğrudan ödeneceği durumlar dışındaki plan varlıklarının (eğer varsa) raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değeri (TMS 19, 128)

Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar açısından, işletme, başka bir standart tarafından varlık maliyetine dahil edilmeleri zorunlu kılınmadığı veya buna izin verilmediği sürece, aşağıdaki tutarların net toplamını gider olarak muhasebeleştirir:

(a) Cari hizmet maliyeti (b) Faiz maliyeti (c) Plan varlıklarının ve varlık olarak muhasebeleştirilmiş herhangi bir

tazminat hakkının beklenen getirisi;(d) Hemen muhasebeleştirilmesi gereken aktüeryal kazanç ve kayıplar; (e) Hemen muhasebeleştirilmesi gereken geçmiş hizmet maliyeti; ve(f) Herhangi bir azaltma veya ödemenin etkisi (TMS 19, 129)

12.5. İŞTEN ÇIKARMA TAZMİNATLARI

247

Bu standart, işten çıkarma tazminatlarını çalışanlara sağlanan diğer faydalardan ayrı olarak ele alır; çünkü yükümlülük doğuran olay; çalışanın hizmeti değil işten çıkarılmasıdır. (TMS 19, 132)

Bir işletme, işten çıkarma tazminatlarını sadece ve sadece aşağıdakilerden birisini açıkça taahhüt etmiş olduğu durumlarda borç ve gider olarak muhasebeleştirir:

(a)Bir çalışanın veya bir grup çalışanın işine normal emeklilik tarihlerinden önce son verilmesi; veya(b)Gönüllü olarak işten ayrılmayı teşvik etmek amacıyla yapmış olduğu teklifte işten çıkarma tazminatı sağlaması. (TMS 19, 133)

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

İşten ayrılma tazminatları, raporlama dönemi sonundan on iki ay sonraya tekabül ediyorsa, 78 inci Paragraf’ta belirtilen iskonto oranıyla iskonto edilirler. (TMS 19, 139)

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

Çalışanlara gönüllü olarak işten ayrılmalarının teklif edilmesi durumunda, işten çıkarma tazminatları teklifi kabul edecek çalışan sayısına göre ölçülür. (TMS 19, 140)

248

12.6. ÖRNEKLER

Örnek 1 : İşletmenin çalışanların kıdem tazminatı tutarını hesapladığını, bunun 4 600 TL tutarda olduğunu, cari döneme ait kısmının 580 TL, geri kalan kısmının ise daha önceki dönemlere ait olduğunu, daha önceki dönemlere ait kısmının 5 yılda eşit taksitlerle amorti edileceğini varsayalım. Vergi oranı %20 dir.

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

580

804

1 384

910 ERTELENMİŞ KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI 960 GELECEK YILLARDA AYRILACAK KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI

3 216

3 216

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

277

277

Örnek 2: Ertesi yıl kıdem tazminatı karşılığı yükünün 1160 TL arttığını, artışın 120 TL kısmının faiz maliyetinden, 600 TL kısmının cari dönem hizmet maliyetinden, 440 TL kısmının ise aktüeryal kayıplardan meydana geldiğini varsayalım.

Borç Alacak 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ780 FİNANSMAN GİDERLERİ659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

600 120 804

1 524

960 GELECEK YILLARDA AYRILACAK KIDEM TAZMINATI KARŞILIĞI 910 ERTELENMİŞ KIDEM

804

249

TAZMINATI KARŞILIĞI

804

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

305

305

Aktüeryal kayıplar kar zarar etkili muhasebeleştirilirse:

Borç Alacak 659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

440

440

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

88

88

Aktüeryal kayıplar özkaynak etkili muhasebeleştirilirse:

Borç Alacak 659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

440

440

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 563 FAYDA PLANLARINDAKI AKTÜERYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR

88

88

şeklinde kayıt yapılacaktır.

13. BORÇLANMA MALİYETLERİ (TMS 23)

13.1. KAPSAM VE TANIMLAR

Ticari ve sınai faaliyette bulunan işletmeler, bu faaliyetlerini yerine getirirken ortaklarının veya işletme sahip / sahiplerinin işletmeye

250

koydukları sermaye ve faaliyetleri sonucunda elde ettikleri karlar ile büyümelerini finanse etmeleri ve rekabet avantajı sağlamaları mümkün olamamaktadır. Bu nedenle dış kaynak kullanmak durumundadırlar. Bu bağlamda işletmeler, büyümelerini finanse etmek ve rekabet avantajı sağlamak için; ihtiyaç duydukları ve sağladıkları dış kaynak için katlanmak zorunda oldukları finansal yük genellikle “borçlanma maliyetleri” veya “finansman giderleri” başlıkları altında ele alınmaktadır. UFRS/TFRS borçlanma maliyetleri için bir tanım yapmış ve hangi giderlerin borçlanmalara ilişkin maliyet olacağını da belirlemiştir.

Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan ve etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan borçlanmalara ilişkin faiz gideri; finansal kiralamaya ilişkin borçlanma maliyetleri (UMS/TMS : 17) ve yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili olarak dikkate alındığı ölçüde; kur giderleri borçlanma maliyeti olarak dikkate alınır. Tanımdan da anlaşılabileceği gibi; standarda göre aşağıda belirtilenler borçlanma maliyeti olarak kabul edilmektedir.

Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir: (a) “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme”

Standardı’nda tanımlanan etkin faiz oranı yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,

(b) "TMS 17 Kiralama İşlemleri" Standardı uyarınca finansal tablolara yansıtılan finansal kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri ve

(c) Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farkları. (UMS/TMS 23, 6)

Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir:

(a) Stoklar,(b) İmalat tesisleri,(c) Enerji üretim tesisleri,(d) Maddi olmayan duran varlıklar,(e) Yatırım amaçlı gayrimenkuller.

Özellikli varlık; “Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır.” (UMS/TMS 23:5) şeklinde tanımlanmış ve aşağıdaki unsurların koşullara bağlı olarak özellikli varlık olabileceği standartta belirtilmiştir (UMS/TMS 23:7)

Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir. (TMS 23, 7)

251

13.2. BORÇLANMA MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

UFRS borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde, özellikli bazı işlemlerde aktifleştirmeye imkan tanımış olmakla birlikte esas itibariyle borçlanma maliyetlerinin oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilmesini esas almıştır. Standartta bu durum “İşletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler.” şeklinde ifade edilmiştir (UMS/TMS 23:8).

13.2.1. AKTİFLEŞTİRİLMEYEN FİNANSMAN GİDERLERİ

Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık sınıfına girmemektedir. Örneğin, ticari alacak ve ticari malların finansmanı için işletmelerin bankalardan kullandıkları krediler ile çıkarmış oldukları bono ve tahvillerin faizleri doğrudan dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir.

KOBİ UFRS/TFRS ‘de “Tüm borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.” (KOBİ UFRS/TFRS 25: 2) denilerek KOBİ UFRS/TFRS uygulayan işletmelerin borçlanma maliyetlerini aktifleştirilmelerini yasaklamaktadır.

Borç Alacak 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 300 BANKA KREDİLERİ

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 300 BANKA KREDİLERİ

261 HAKLAR 300 BANKA KREDİLERİ

Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir. Bir işletme, münhasıran bir özellikli varlığın elde edilmesi amacı ile borçlanmışsa, o varlıkla ilgili olan borçlanma maliyetleri kolaylıkla belirlenebilir. (TMS 23,10)

Finansman faaliyetlerinin tek bir merkezden yürütüldüğü durumlarda:

252

Bir şirketler topluluğunun, borçlanma ihtiyaçları için çok sayıda değişik faiz oranlı borçlanma araçları kullandığı ve bu fonları değişik esaslara göre grup şirketlerine kullandırdığı durumlarda da güçlükler ortaya çıkar. Diğer zorluklar ise, yüksek enflasyonlu ekonomilerde faaliyet gösteren bir grubun, döviz üzerinden veya dövize endeksli olarak kullandığı krediler ile döviz kurlarında dalgalanmalar olduğu durumlarda ortaya çıkar. Sonuç olarak, özellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin tutarını belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir. (TMS 23 ,11)

13.2.2. ÖZELLİKLİ VARLIKLARDA BORÇLANMA MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ / BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİ

Borçlanma maliyetleri standardının benimsediği ilke; bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşa edilmesi veya üretiminin yapılması için özellikle borçlanılmış ise, borçlanmaya ilişkin maliyetler, bu varlığın maliyetine eklenmesi, diğer borçlanmaların ise giderleştirilmesidir.

Bir işletme bir özellikli varlığın edinilmesi amacıyla özellikle borçlanmış ise, bu durumda aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı; ilgili dönem boyunca söz konusu borçlanmaya ilişkin oluşan borçlanma maliyetlerinden, söz konusu fonların geçici olarak nemalandırılması ile sağlanan gelirlerin düşülmesi suretiyle belirler. (TMS 23,12)

Borç Alacak 241 YATIRIM AMAÇLI BİNALAR171 İNDİRİLECEK KDV 300 BANKA KREDİLERİ

102 BANKALAR173 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR 241 YATIRIM AMAÇLI BİNALAR

Bir işletme özellikli bir varlığın finansmanına ilişkin yapılan işlemleri, fonların bir kısmının veya tamamının söz konusu varlık için kullanımından belli bir süre önce gerçekleştirebilir ve bu süre içinde borçlanma maliyeti oluşabilir. Böyle durumlarda özellikli varlıklara ilişkin harcama yapılana kadar bu fonlar genellikle geçici olarak nemalandırılır. Bu durumda belirli bir döneme ilişkin aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarının belirlenmesinde, bu tür borç alınmış fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan borçlanma maliyetlerinden indirilir.

253

Borç Alacak 102 BANKALAR173 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR 661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 300 BANKA KREDİLERİ

241 YATIRIM AMAÇLI BİNALAR661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ

780 FİNANSMAN GİDERLERİ

Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarı, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenir. Bu aktifleştirme oranı, özellikli varlık alımına yönelik yapılmış borçlanmalar hariç olmak üzere, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Bir dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarı, ilgili dönem boyunca oluşan borçlanma maliyetleri tutarını aşamaz. (TMS 23 ,14)

Eğer işletme farklı dönemlerde farklı oranlarda kredi kullanmış ise varlığın maliyetine eklenecek borçlanma maliyeti aşağıdaki şekilde hesaplanabilir:

Ortalama Borçlanma Maliyeti Oranı = ((Kredi1 x Kredi Faiz Oranı1)+

( Kredi2 x Kredi Faiz Oranı2)+( Kredin

x Kredi Faiz Oranın))/(Kredi1+Kredi2+Kredin)Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = Varlığa Yapılan Harcama x Ortalama Borçlanma Maliyeti Oranı

254

Bazı durumlarda borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalaması hesaplanırken hem ana ortaklık hem de bağlı ortaklıkların borçlanma tutarları dikkate alınır. Diğer durumlarda, bağlı ortaklıkların her birinin kendi borçlanmalarına ilişkin ağırlıklı ortalama borçlanma maliyetini kullanmaları daha uygundur. (TMS 23,15)

Özellikli varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmı

Bir özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti, geri kazanılabilir tutarını veya net gerçekleşebilir değerini aşarsa; ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir. Belli durumlarda, azaltılan veya kayıttan silinen tutarlar, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak yeniden kayıtlara alınır. (TMS 23,16)

    Borç Alacak657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

KARŞILIKLARI

İşletmelerce borçlanma maliyetlerinin bir özellikli varlığın maliyetinin parçası olarak aktifleştirilmesine, aktifleştirme koşullarının sağlandığı tarihte başlanır.

Aktifleştirmenin başlama tarihi, işletmenin aşağıdaki koşulların tümünü sağladığı tarihtir:

(a) İşletme, varlık için harcama yaptığında; (b) Borçlanma maliyetleri oluştuğunda; (c) İşletme, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlere başladığında (TMS 23,17)

İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine de ara verilir. (TMS 23 ,20)

Borçlanma maliyetleri, bir varlığın, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin yapılmasına uzun süreli ara verildiği bir dönemde oluşabilir. Bu tür maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler

255

olup, aktifleştirilmeleri mümkün değildir. Ancak, önemli teknik ve idari çalışmalara devam edildiği bir dönemde veya gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da normal olarak borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. (TMS 23,21)

Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. (TMS 23 ,22)

Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. (TMS 23,24)

13.3. KOBİ’LERDE BORÇLANMA MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

KOBİ UFRS/TFRS ‘de “Tüm borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.” (KOBİ UFRS/TFRS 25: 2) denilerek KOBİ UFRS/TFRS uygulayan işletmelerin borçlanma maliyetlerini aktifleştirilmelerini yasaklamaktadır.

13.4. ÖRNEKLER

Örnek 1: İşletmenin bir bina inşaatına başladığını, bununla ilgili olarak iki bankadan farklı vadelerde ve farklı faiz oranlarında kredi kullandığını varsayalım.

Kredi Miktarı Vadesi Faiz Haddi

Garanti Bankası 100 000 24 ay % 15Zıraat Bankası 60 000 18 ay % 12 Ortalama Borçlanma Maliyeti Oranı = ((Kredi1

x Kredi Faiz Oranı1)+( Kredi2 x Kredi Faiz Oranı2)+( Kredin

x Kredi Faiz Oranın))/(Kredi1+Kredi2+Kredin)Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = Varlığa Yapılan Harcama x Ortalama Borçlanma Maliyeti Oranı

Ort.Borç.Maliyet Oranı = (100 000 * 0,15 + 60 000 * 0,12) / (100 000 + 60 000)

= (15 000 + 7 200) / 160 000 = 0,13875

Hesap dönemi içinde inşaat için kullanılan kredilerin tutarı 70 000 TL ise:

256

Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = 70 000 * 0,13875= 9 712 TL’dir.

İşletmenin ilgili dönemdeki toplam finansman giderinin 12 400 TL olduğunu varsayalım.

    Borç Alacak780 FİNANSMAN GİDERLERİ 12 400 300 BANKA KREDİLERİ 12 400

İnşaatla ilgili kısım inşaat maliyetine aktarılır.

    Borç Alacak258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 9 712 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 9 712

Örnek 2: Özellikli varlığın kayıtlı değerinin 45 000 TL finansman maliyeti ile birlikte 430 000 TL olduğunu, varlığın geri kazanılabilir değerinin de 400 000 TL olduğunu varsayalım.

İşletmenin özellikli varlığın kayıtlı değerini 400 000 TL düşürmesi gerekmektedir.

    Borç Alacak657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 30 000 256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

KARŞILIKLARI 30 000

Gerçeğe uygun değerdeki azalışın kaydı

Örnek 3: Navala Eğitim ve Danışmalık Ltd.Şti. alacaklarını finanse etmek amacıyla 01.11.2012 tarihinde % 15 basit faiz oranıyla 100.000 TL borçlu cari hesap / rotatif kredi kulanmış ve 26.12.2012 tarihinde alacaklarının tahsili ile birlikte krediyi kapatmış, bankaca dönem sonunda tahakkuk ettirilen 2.542 TL’lık faizi de 31.12.2012 tarihinde (dönem sonunda) ödenmiştir (Uygulamada rotatif kredi faizleri, genellikle, üç aylık dönem sonlarında tahakkuk ve tahsil edilmektedir).

257

Kredinin kullanıldığı tarihteki muhasebe kayıtları;

    Borç Alacak102 BANKALAR 100.000,00    300 BANKA KREDILERI   100.000,00

Kredinin kapandığı tarihteki muhasebe kayıtları;

    Borç Alacak300 BANKA KREDILERI 100.000,00    102 BANKALAR   100.000,00

31.12.2012 tarihindeki kayıtlar;

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 2.542,00    300 BANKA KREDILERI   2.542,00

    Borç Alacak300 BANKA KREDILERI 2.542,00    102 BANKALAR   2.542,00

    Borç Alacak

670 KISA VADELI FINANSAL BORÇLANMA MALIYETLERI 2.542,00

 781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   2.542,00

    Borç Alacak781 FINANSMAN GIDERI YANSITMA HESABI 2.542,00    780 FINANSAMAN GIDERI   2.542,00

Örnek 4: Navala Eğitim ve Danışmalık Ltd.Şti. alacaklarını finanse etmek amacıyla 01.11.2012 tarihinde, 15.01.2013 vadeli , % 15 basit faiz oranıyla 100.000 TL spot kredi kullanmış ve vadesinde anapara ile faizi kapatmıştır. 31.12.2012 ve 15.01.2013 tarihlerinde yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

Kredi faizi 15.01.2013 tarihinde tahakkuk ve tahsil edilecektir. Ancak, muhasebedeki dönemsellik prensibi ve UMS/TMS 23 gereği, 2012 yılına ilişkin faizin etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanması ve ilgili dönemde gider olarak yazılması gerekir. Bunun için önce etkin

258

faiz yöntemi kullanılarak 2012 yılına ilişkin faizin belirlenmesi gerekir.

1. 15.01.2013 tarihindeki anapara ve faizin belirlenmesi

2. 31.12.2012 tarihinde etkin faiz yöntemi ile döneme ilişkin faizin belirlenmesi:

Bu işlemi yapmak için önce etkin faiz oranın belirlenmesi, daha sonra da bu faiz oranı kullanılarak döneme ilişkin faiz tutarı belirlenir.

3. 31.12.2012 tarihindeki muhasebe kayıtları

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 2.533,75    300 BANKA KREDILERI   2.533,75

    Borç Alacak670 KISAVADELI FINANSAL BORÇLANMA MALIYETLERI 2.533,75  

781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   2.533,75

    Borç Alacak781 FINANSMAN GIDERI YANSITMA HESABI 2.533,75    780 FINANSAMAN GIDERI   2.533,75

4. 15.01.2013 tarihindeki muhasebe kaydı

Toplam faiz olan 3.166,67 TL’nin 2.533,75’lık kısmı 2012 yılında gider yazılmış, kalan (3.166,67-2.533,75) 632,92 TL 2013 yılına aittir.

259

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 632,92    300 BANKA KREDILERI   632,92

    BORÇ ALACAK300 BANKA KREDILERI 103.166,67  

  102 BANKALAR   103.166,67

Örnek 5: Navala Eğitim ve Danışmalık Ltd.Şti. alacaklarını finanse etmek amacıyla 02.01.2012 tarihinde, 02.07.2012 vadeli , % 6 basit faiz oranıyla 100.000 USD spot ihracat kredisi kullanmış ve vadesinde anapara ile faizi kapatmıştır. TCMB USD döviz alış kuru; kullandırım tarihinde 1,70 TL, kredinin kapanış tarihinde ise 1,80 TL ve kredinin kullandırım tarihindeki TL kredilerine uygulanan ortalama faiz oranı % 15’tir. Kredinin kapandığı tarihteki finansman giderini hesaplayıp, muhasebe kayıtlarını yapalım.

1. Dönemin faiz gideri

2. Yerel para cinsi üzerinden kredinin kullanılmış olması halinde faiz gideri

3. Yerel para cinsinden kredinin faiz maliyeti ile YP cinsinden kullanılana kredinin faiz maliyet farkı

4. Kredinin vadedeki TL karşılığı ve Kur Farkı

5. Finansman gideri olarak kayıt edilebilecek kur tutarının belirlenmesi

260

Yabancı para cinsinden bir kredi kullanıldığında; anaparaya ilişkin olumsuz kur farkını yerel para cinsi ile Yabancı Para (YP) para cinsi faiz maliyeti arasındaki farkı aşmayan kısmı finansman gideri, aşan kısmı kur gideri olarak muhasebeleştirilir. ( Özerhan ve Yanık, 2010: 433-436)

Bu durumda kredinin kur farkı olan 10.000 TL’nin 7.472,5 TL’lik kısmı finansman gideri, kalanı ise UMS/TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardına göre kur zararı olarak muhasebeleştirilir. Toplam finansman gideri, 5.490 TL faiz gideri, 7.472,5 TL kur gideri olmak üzere (5.490+7.472,5) 12.962,5 olmaktadır.

6. Kredi vadesindeki Muhasebe Kayıtları

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 12.962,50  676 KUR FARKI ZARARLARI 2.527,50    300 BANKA KREDILERI   15.490,00

    BORÇ ALACAK300 BANKA KREDILERI 185.490,00  

  102 BANKALAR   185.490,00

Banka kredilerinin bileşenleri aşağıdaki gibidir:

Tablo 68: BANKA KREDİLERİNİN BİLEŞENLERİ

Banka KredileriKullanımTutarı 170.000,00Faiz 5.490,00KurFarkı 10.000,00Toplam 185.490,00

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Örnek 6: Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd.Şti., 01.01. 2012 tarihinde 2 yıl vadeli, yıllık yüzde 15 faiz oranlı, 100.000 TL’lik kuponsuz bir tahvil ihraç etmiştir. Faiz ve tahvil bedeli 31.12.2013 tarihinde ödenecektir. 31.12.2012 ve 31.12.2013 tarihlerindeki borçlanma maliyetini belirleyerek, aynı tarihlerde muhasebe kayıtlarını yapalım:

Öncelikle 31.12.2013 tarihinde ödenecek tutarı (FV)’yi bulmak gerekir. Bunun için etkin faiz yöntemini kullanmamız gerekir.

261

Dönem

(a)Finansman Maliyeti

(r*b)

(b)Birikmiş Borç

(b+a)01.01.2012 100.00031.12.2012 15.000 115.00031.12.2012 17.250 132.250

1. 01.01.2012 tarihindeki muhasebe kayıtları

    Borç Alacak

102 BANKALAR 100.000,00  

  404 ÇIKARILMIŞ TAHVILLER   100.000,00

2. 31.12.2012 tarihindeki muhasebe kayıtları

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 15.000,00    404 ÇIKARILMIŞ TAHVILLER   15.000,00

    Borç Alacak671 UZUN VADELI FINANSAL BORÇLANMA MALIYETLERI 15.000,00  

 781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   15.000,00

    Borç Alacak781 FINANSMAN GIDERI YANSITMA HESABI 15.000,00  

  780 FINANSAMAN GIDERI   15.000,00

3. 31.12.2013 tarihindeki muhasebe kayıtları

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 17.250,00  

  404 ÇIKARILMIŞ TAHVILLER   17.250,00

262

    Borç Alacak671 UZUN VADELI FINANSAL BORÇLANMA MALIYETLERI 17.250,00  

 781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   17.250,00

    Borç Alacak404 ÇIKARILMIŞ TAHVILLER 132.250,00  

 781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   132.250,00

    Borç Alacak781 FINANSMAN GIDERI YANSITMA HESABI 17.250,00  

  780 FINANSAMAN GIDERI   17.250,00

Örnek 7: Navala Eğitim ve Danışmalık Ltd. Şti. faaliyetlerinde kullanmak üzere bir bina inşaatına başlamış ve bu iş için bankadan anaparası vade sonunda, faiz ödemeleri yıl sonunda ödenmek üzere yıllık % 10 faiz oranı ile 3 yıl vadeli 100.000 TL kredi kullanmıştır.

Kredi işlemlerinde geleneksel faiz yöntemi ( yılı 360 gün esas alan yöntem) kullanılarak faiz hesaplandığı için; yıllık faiz

olarak hesaplanacak ve faiz tahakkuk edildiğinde aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir:

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 10.138,89  

  300 BANKA KREDILERI   10.138,89

    Borç Alacak300 BANKA KREDILERI 10.138,89    102 BANKALAR   10.138,89

Yıl sonunda aşağıdaki envanter kayıtları yapılacaktır:

Borçlanma maliyetleri standardının benimsediği ilke; bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşa edilmesi veya üretiminin yapılması için özellikle borçlanılmış ise, borçlanmaya ilişkin maliyetler, bu varlığın maliyetine eklenmesi gerekir. Bundan dolayı finansman gideri varlığın maliyetine eklenecek muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

    Borç Alacak

263

258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 10.138,89  

 781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   10.138,89

    Borç Alacak781 FINANSMAN GIDERI YANSITMA HESABI 10.138,89    780 FINANSAMAN GIDERI   10.138,89

Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarı, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenmelidir. Bu aktifleştirme oranı, özellikli varlık alımına yönelik yapılmış borçlanmalar hariç olmak üzere, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır (UMS/TMS 23:14).

Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti (ABM) de standartta göre;

Burada dikkat edilmesi gereken önemli nokta; hesaplamalarda özellikli varlık için özellikle alınan kredilerin veya yapılan borçlanmaların hesaplamalarda dikkatte alınmayacağı ve doğrudan aktifleştirileceğidir.

Örnek 8: Navala Eğitim ve Danışmalık Ltd.Şti. faaliyetlerinde kullanmak üzere bir bina inşaatına başlamıştır. Bina için aşağıda belirtilen tarihlerde müteahhit firmaya ödemeler yapılmıştır:

Ödeme Tarihi Ödeme Tutarı14.02.2012 30.00023.03.2012 140.000

Toplam 170.000

Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd.Şti.; X Bankası’ndan 14.02.2012 tarihinde, vadesi 14.02.2015 ( 3 yıl vadeli ) olan 100.000 TL tutarında kredi kullanmıştır. Kredinin faiz oranı % 16 olup, her yıl sonunda dönem faizi ödenecektir. Kredinin 30.000 TL’lik kısmı müteahhit firmaya ödemede kullanılmış ve kalan tutar 23.03.2012 vadeli ödeme için bankada değerlendirilmiştir. Bu değerlendirmeden de 710 TL net gelir elde edilmiştir.

264

A Bankası’ndan 01.10.2011 tarihinde bir yıl vadeli, % 15 faizli ve faizi yıl sonunda ve vadesinde ödemeli 100.000 TL kredi kullanmıştır.

B Bankası’ndan da 02.01.2012 tarihinde 55.000 TL rotatif kredi kullanmış, kredinin faizi % 14 olarak belirlenmiştir. Belirtilen kredinin 2012 yılı ortalaması 37.000 TL olarak gerçekleşmiştir.

Öncelikle birikmiş olan ortalama ödemeleri bulmak gerekir. Bunun için aşağıdaki işlem yapılır:

Ödeme TarihiGenel Kredi

İle Karşılanan Ödeme Tutarı

Aktifleştirme OranıBirikmiş Ortalama Ödeme

23.03.2012 70.000 284/365=0,7780 54.460

İkinci aşamada genel amaç ile alınan kredilerin ortalama ağırlıklı maliyeti bulmak gerekir. Bunun için de aşağıdaki hesaplamalar yapılmıştır:

Banka Tutar Faiz Oranı Faiz TutarıA Bankası 100.000 15 15.000B Bankası 37.000 14 5.180

Toplam 137.000 20.180

Aktifleştirme maliyeti veya tutarı, özellikli varlık için alınan kredinin maliyeti ile aktifleştirme oranı ve özellikli varlık için genel amaçlı kredilerden kullanılan payın maliyetinden ibarettir.

Özellikli varlık için alınan kredinin maliyeti:

Genel amaçlı kredilerden alınan payın maliyeti:

İşletmenin toplam borçlanma maliyeti:

265

Dönem içinde faiz tahakkuk ve ödemesi için aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılır;

    Borç Alacak780 FINANSMAN GIDERI 32.802,00    300 BANKA KREDILERI   32.802,00

    Borç Alacak300 BANKA KREDILERI 32.802,00    102 BANKALAR   32.802,00

Yıl sonunda aşağıdaki envanter kayıtları yapılacaktır:

    Borç Alacak258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 19.929,00  670/671 KISA/UZUN VADELI FINANSAL BORÇLANMA MALIYETLERI 12.873,00  

 781 FINANSAMAN GIDERI YANSITMA HESABI   32.802,00

    Borç Alacak781 FINANSMAN GIDERI YANSITMA HESABI 32.802,00  

  780 FINANSAMAN GIDERI   32.802,00

14. İLİŞKİLİ TARAF (TMS 24)

14.1. KAPSAMI VE TANIMLAR

TMS 24 Standartı,

(a) İlişkili taraflarla olan ilişki ve işlemlerin belirlenmesinde;(b) İşletme ile ilişkili tarafları arasındaki taahhütler dahil olmak

üzere, mevcut bakiyelerin belirlenmesinde;(c) (a) ve (b) maddelerinde yer alan kalemlerin

açıklanmasının gerekli olduğu koşulların belirlenmesinde ve(d) Söz konusu kalemlere ilişkin olarak yapılacak

açıklamaların tespit edilmesinde

uygulanır. (TMS 24,2)

Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

266

İlişkili taraf: Finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (Bu standartta ‘raporlayan işletme’ olarak kullanılacaktır) ilişkili olan kişi veya işletmedir.

(a) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkili sayılır:

Söz konusu kişinin,

(i) raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip olması durumunda, (ii) raporlayan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda,(iii) raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması durumunda.

(b) Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme, raporlayan işletme ile ilişkili sayılır:

(i) İşletme ve raporlayan işletmenin aynı grubun üyesi olması halinde (Bir başka ifadeyle her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve diğer bağlı ortaklık diğerleri ile ilişkilidir).

(ii) İşletmenin, diğer işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun üyesinin) iştiraki ya da iş ortaklığı olması halinde.

(iii) Her iki işletmenin de aynı bir üçüncü tarafın iş ortaklığı olması halinde.

(iv) İşletmelerden birinin üçüncü bir işletmenin iş ortaklığı olması ve diğer işletmenin söz konusu üçüncü işletmenin iştiraki olması halinde.

(v) İşletmenin, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına ilişkin olarak işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda plânlarının olması halinde. Raporlayan işletmenin kendisinin böyle bir plânının olması halinde, sponsor olan işverenler de raporlayan işletme ile ilişkilidir.

(vi) İşletmenin (a) maddesinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol veya müştereken kontrol edilmesi halinde.

(vii) (a) maddesinin (i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması veya söz konusu işletmenin (ya da bu işletmenin ana ortaklığının) kilit yönetici personelinin bir üyesi olması halinde.

İlişkili tarafla yapılan işlem: Raporlayan işletme ile ilişkili bir taraf arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin, bir bedel karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın transferidir.

267

Bir bireyin yakın aile üyeleri: İşletme ile ilgili işlemler üzerinde etkisi olması ya da işlemlerden etkilenmesi beklenen aile bireyleridir ve aşağıda belirtilenler bireyin yakın aile üyesi kapsamında yer alır:

(a)Bireyin eş ve çocukları,(b)Bireyin eşinin çocukları ve(c)Bireyin ya da bireyin eşinin bakmakla yükümlü olduğu kişiler. (TMS 24,9)

Kontrol: Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.

Müşterek kontrol: Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.

Kilit yönetici personel: İşletmenin, (idari ya da diğer) herhangi bir yöneticisi de dahil olmak üzere, faaliyetlerini plânlama, yönetme ve kontrol etme yetki ve sorumluluğuna doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan kişilerdir.

Önemli Etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup, bu politikaları kontrol etme gücünü ifade etmemektedir. Önemli etkiye, hisse sahipliği, esas sözleşme veya anlaşma yoluyla sahip olunabilir.

Devlet: Devleti, devlet organlarını ve yerel, ulusal veya uluslararası benzer kuruluşları ifade eder.

Devletle ilişkili işletme: Devletin, üzerinde kontrol veya müştereken kontrol gücüne ya da önemli etkiye sahip olduğu işletmedir. (TMS 24, 9)

Her olası ilişkili taraf ilişkisi değerlendirilirken ilişkinin özü dikkate alınır, sadece yasal şekle bakılmakla yetinilmez. (TMS 24, 10)

Aşağıdakiler ilişkili taraf olarak değerlendirilmez:

(a) İki işletmenin, ortak bir yöneticiye ya da ortak bir kilit yönetici personele sahip olması durumunda veya işletmelerden birinin kilit yönetici personelinin diğer işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda bu iki işletme.(b) İki ortak girişimcinin bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrolü paylaşmaları durumunda söz konusu girişimciler.(c) (i) Finansman sağlayanlar,

(ii) Sendikalar,(iii)Kamu hizmeti şirketleri ve(iv)Devlet makamları ve mercilerinden,

raporlayan işletme üzerinde kontrol ya da müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olmayıp, işletme ile sadece olağan iş ilişkisi

268

içerisinde olanlar (işletmenin serbest hareket etmesini etkileyebilecek ya da karar alma sürecine dahil olabilecek olsa da).(d) Bir işletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem yaptığı bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı ya da genel mümessil. (TMS 24,11)

14.2. İLİŞKİLİ TARAF

İlişkili taraf tanımında, bir iştirak söz konusu iştirakin bağlı ortaklıklarını ve bir iş ortaklığı söz konusu iş ortaklığının bağlı ortaklıklarını kapsar. Bu nedenle örneğin bir iştirakin bağlı ortaklığı ile söz konusu iştirak üzerinde önemli etkiye sahip yatırımcı birbirleri ile ilişkilidir. (TMS 24,12)

İşletme, kilit yönetici personele ödenen ücreti toplam olarak ve aşağıdaki her kategori için dipnotlarda açıklar:

(a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar,(b) İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar,(c) Diğer uzun vadeli faydalar,(d) İşten çıkarma nedeniyle sağlanan faydalar ve (e) Hisse bazlı ödemeler. (TMS 24,17)

Finansal tabloların kapsadığı dönem zarfında işletmenin ilişkili taraf işlemlerinde bulunması durumunda, söz konusu işlemler hakkındaki bilgilere ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut bakiyelere ek olarak, finansal tablo kullanıcılarının ilişkinin finansal tablolar üzerindeki potansiyel etkisini anlamaları açısından gerekli olan ilişkili taraf ilişkisinin niteliği açıklanır. Anılan açıklama hükümleri 17 nci paragrafta yer alan hükümlere ek niteliğindedir. Açıklamalar asgari olarak aşağıdaki hususları içerir:

(a) Söz konusu işlemlerin tutarını;(b) Taahhütler dahil olmak üzere, mevcut bakiyeleri ve

(i) Söz konusu bakiyelerin koşullarını, teminat altına alınmış olup olmadıklarını ve ödeme için belirlenen karşılığın niteliğini ve

(ii) Verilen veya alınan garantilerin ayrıntılarını,(c) Mevcut bakiyelerle ilgili şüpheli alacak karşılıklarını ve(d) Dönem içinde ilişkili taraflardan değersiz veya şüpheli alacaklarla

ilgili olarak muhasebeleştirilen giderleri. (TMS 24 ,18)

18 inci Paragraf uyarınca yapılması gerekli olan açıklamalar aşağıda belirtilen her bir kategori için ayrı ayrı yapılır:

(a) Ana ortaklık,(b) İşletme üzerinde müşterek kontrol gücüne ya da önemli etkiye

sahip bulunan işletmeler,(c) Bağlı ortaklıklar,(d) İştirakler,(e) İşletmenin ortak girişimci konumunda olduğu iş ortaklıkları,

269

(f) İşletmenin ya da ana ortaklığının kilit yönetici personeli ve(g) Diğer ilişkili taraflar. (TMS 24,19)

İlişkili taraf ile yapılmış olmaları durumunda açıklanması gereken işlemlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

(a) Mal alım veya satımı (mamul ya da yarı mamul),(b) Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım veya satımı,(c) Hizmet sunumu veya alımı,(d) Kiralamalar,(e) Araştırma ve geliştirme transferleri,(f) Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler,(g) Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler (nakdi ya

da gayri nakdi krediler ve özkaynak katkıları dâhil olmak üzere),(h) Teminat veya kefalet karşılıkları, (i) Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler

(muhasebeleştirilmiş ve muhasebeleştirilmemiş) dahil olmak üzere, gelecekte belirli bir olayın meydana gelmesi ya da gelmemesi durumunda bir şeyin yapılmasına ilişkin taahhütler ve

(j) İşletme adına veya işletme tarafından söz konusu ilişkili taraf adına borçların ödenmesi. (TMS 24 ,21)

14.3. DEVLETLE İLİŞKİLİ İŞLETMELER

Raporlayan işletme,

(a) raporlayan işletme üzerinde kontrole, müşterek kontrole veya önemli etkiye sahip olan bir devlet ve(b) aynı devletin raporlayan işletme ve diğer bir işletme üzerinde kontrole, müşterek kontrole veya önemli etkiye sahip olması nedeniyle ilişkili taraf olan diğer işletme ile

gerçekleştirilen ilişkili taraf işlemlerine ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut bakiyelere ilişkin olarak 18 inci paragrafta yer alan açıklama hükümlerinden muaf tutulur. (TMS 24,25)

Raporlayan işletmenin 25 inci paragrafta belirtilen muafiyetten faydalanması durumunda, 25 inci paragrafta belirtilen işlemler ve ilgili mevcut bakiyeler hakkında aşağıda yer alan hususlar açıklanır:

(a) Devletin adı ve raporlayan işletme ile olan ilişkisinin niteliği (yani raporlayan işletme üzerinde kontrole mi, müşterek kontrole mi yoksa önemli etkiye mi sahip olduğu),(b) Aşağıda yer alan bilgiler, işletmenin finansal tablolarını kullananların, ilişkili taraf işlemlerinin finansal tablolar üzerindeki etkisini anlamalarını sağlayacak ölçüde detaylandırılır:

(i) Ayrı ayrı önemli olan işlemlerin her birinin tutarı ve niteliği ile

(ii) Ayrı ayrı önemli olmamakla birlikte toplu olarak önemli olan diğer işlemlerin büyüklüğüne ilişkin niteliksel ya da niceliksel bir

270

gösterge. Bu tür işlemlere ilişkin örneklere 21 inci paragrafta yer verilmiştir. (TMS 24,26)

14.4. ÖRNEKLER

Örnek 1: İşletme firma sahiplerinden birine 1 000 TL nakit ödeme yapmıştır.

    Borç Alacak210 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 1 000 100 KASA 1 000

Örnek 2: İşletme bağlı ortaklığa 20 000 TL aktarmıştır.

    Borç Alacak211 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR 20 000 102 BANKALAR 20 000

Örnek 3: İşletme bir üst düzey yönetici personelden 150 000 TL borç almıştır.

    Borç Alacak102 BANKALAR 150 000 335 KİLİT PERSONELE BORÇLAR 150 000

Örnek 4: İşletme bağlı ortaklığın finansman ihtiyacı için 500 000 TL Hatır Senedi düzenlemiştir.

    Borç Alacak211 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR 500 000 321 BORÇ SENETLERİ 500 000

271

15. İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR (TMS 31)

İş ortaklıklarındaki payların muhasebeleştirilmesi ve iş ortaklıklarının yapılarına ve faaliyetlerinin gerçekleştirilme şekline bağlı olmaksızın; iş ortaklığının varlık, borç, gelir ve giderlerinin ortak girişimcilerin ve yatırımcıların finansal tablolarında raporlanması bu standart uyarınca yapılır. (TMS 31,1)

15.1. TANIMLAR

Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Kontrol: Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.

Özkaynak yöntemi: Müştereken kontrol edilen bir işletmedeki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın müştereken kontrol edilen işletmenin net varlıklarında ortak girişimcinin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece ortak girişimcinin kar veya zararının müştereken kontrol edilen işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir.

İş ortaklığı yatırımcısı: Bir iş ortaklığında müşterek kontrol gücü olmayan katılımcı taraftır.

Müşterek kontrol: Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün, sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.

İş ortaklığı: İki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı girişimdir.

Oransal konsolidasyon: Müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve gider kalemlerinin, ortak girişimcinin payı oranında ortak girişimcinin finansal tablolarında satır satır benzer kalemlerle birleştirilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi veya ortak girişimcinin finansal tablolarında söz konusu kalemlerin ayrı bir satır olarak raporlanmasını kapsayan muhasebeleştirme yöntemidir.

Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya da müştereken kontrol edilen bir işletmenin ortak girişimcisi tarafından sunulan ve yatırımların raporlanan faaliyet

272

sonuçları ya da net aktifleri yerine doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirildiği finansal tablolardır.

Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücünü ifade etmemektedir.

Ortak girişimci: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır. (TMS 31,3)

15.2. İŞ ORTAKLIKLARININ ÇEŞİTLERİ

İş ortaklıkları birçok çeşit ve yapıda olabilir. Bu standart genel olarak iş ortaklığı olarak tanımlanan ve bu tanım çerçevesinde geniş kapsamlı üç tür iş ortaklığını, müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar ve müştereken kontrol edilen işletmeler belirler. Aşağıdaki özellikler, tüm iş ortaklıkları için geçerlidir:

(a)İki veya daha fazla ortak girişimci sözleşmeye dayalı bir düzenleme ile bağlanmıştır; ve(b)Sözleşmeye bağlı düzenleme müşterek kontrolü oluşturur. (TMS 31 ,7)

Müşterek kontrolYatırım yapılan işletmenin yasal yeniden yapılanma veya iflas sürecinde olması veya ortak girişimciye fon aktarmasını engelleyebilecek uzun dönemli ciddi kısıtlamalar altında çalışıyor olması müşterek kontrolü engelleyebilir. Eğer müşterek kontrol devam ediyor ise, bu olaylar iş ortaklıklarının bu standart uyarınca muhasebeleştirilmemesi için gerekçe oluşturmaz. (TMS 31 ,8)

Sözleşmeye bağlı düzenlemeSözleşmeye bağlı bir düzenlemenin varlığı, müşterek kontrol ihtiva eden katılım paylarını, yatırımcıların önemli etkiye sahip olduğu iştiraklerdeki yatırımlardan ayırır. Müşterek kontrol oluşturmak için sözleşmeye bağlı bir düzenleme içermeyen faaliyetler, bu standart kapsamında iş ortaklığı olarak değerlendirilmez. (TMS 31,9)

Sözleşmeye bağlı düzenlemenin varlığı birçok şekilde – örneğin ortak girişimciler arasındaki bir sözleşme veya ortak girişimciler arasındaki müzakerelerin tutanağı gibi – ispatlanabilir. Bazı durumlarda düzenleme, iş ortaklığının ana sözleşmesi veya diğer iç mevzuatı içinde yer alır. Biçimi ne olursa olsun, sözleşmeye bağlı düzenleme genellikle yazılıdır ve aşağıdakiler ve benzeri hususları içerir:

(a) İş ortaklığının faaliyeti, süresi ve raporlama yükümlülükleri;(b) İş ortaklığının yönetim kurulu veya eşdeğer idari organının

atanması ve ortak girişimcilerin oy hakları;(c) Ortak girişimcilerin sermaye katılımları; ve

273

(d) İş ortaklığının ürün, gelir, gider veya faaliyet sonuçlarının ortak girişimciler arasında paylaşımı. (TMS 31,10)

15.2.1. MÜŞTEREKEN KONTROL EDİLEN FAALİYETLER

Bazı iş ortaklıklarının faaliyetleri bir şirketin, ortaklık veya başka bir işletmenin veya ortak girişimcilerin kendilerinden ayrı bir finansal yapının kurulmasından ziyade, ortak girişimcilerin varlıklarının ve diğer kaynaklarının kullanımını gerektirir. Her ortak girişimci kendi maddi duran varlıklarını kullanır ve kendi stoklarını taşır. Ayrıca, kendi masraflarına ve borçlarına katlanır ve kendi yükümlülüğünü temsilen finansman sağlar. İş ortaklığının faaliyetleri ortak girişimcinin çalışanları tarafından ortak girişimcinin benzeri faaliyetleri yanında yürütülebilir. İş ortaklığı sözleşmesi genellikle ortak ürünün satış hasılatının ve yapılan ortak giderlerin ortak girişimciler arasında paylaşılmasına imkan sağlar. (TMS 31,13)

Müştereken kontrol edilen faaliyete örnek olarak, iki veya daha fazla ortak girişimcinin faaliyetlerini, kaynaklarını ve uzmanlıklarını uçak gibi belirli bir ürünün ortaklaşa üretimi, pazarlanması ve dağıtımı için birleştirmesi gösterilebilir. Üretim sürecinin farklı aşamaları her bir ortak girişimci tarafından yürütülür. Her ortak girişimci kendi maliyetlerine katlanır ve uçakların satış hasılatından sözleşmeye bağlı düzenleme ile belirlenen bir pay alır. (TMS 31,14)

Bir ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmedeki katılım payları ile ilişkili olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:

(a)Kontrol ettiği varlıklar ile üstlendiği yükümlülükler; ve(b)Katlandığı giderler ile iş ortaklığının mal ve hizmet satışından kazanılan gelirlerdeki payı. (TMS 31 ,15)

15.2.2. MÜŞTEREKEN KONTROL EDİLEN VARLIKLAR

Bazı iş ortaklıkları, müştereken kontrol ile birlikte çoğu kez iş ortaklığının amaçları için iş ortaklığına verilmiş veya bunun için edinilmiş ve tahsis edilmiş olan, ortak girişimcilerin bir ya da daha fazla varlığının ortak mülkiyetini kapsar. Varlıklar, ortak girişimcilere yarar sağlamak için kullanılır. Her bir ortak girişimci, varlıklardan elde edilen hasılat üzerinden pay alabilir ve her biri üstlenilen giderlerden mutabık kalınmış bir kısmına katlanır. (TMS 31 ,18)

Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıktaki payına ilişkin olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:

(a)Varlığın niteliğine göre sınıflandırılmış olarak, müştereken kontrol edilen varlıklardaki payı, (b)Üstlendiği yükümlülükleri,(c)İş ortaklığına ilişkin olarak diğer ortak girişimcilerle birlikte

274

üstlendiği yükümlülüklerdeki payı,(d)İş ortaklığının ürünündeki payının kullanımı veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte iş ortaklığının giderlerindeki katlandığı payı,(e)İş ortaklığındaki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri. (TMS 31,21)

Her bir ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıklardaki payları ile ilgili olarak aşağıdaki hususları muhasebe kayıtlarına dahil eder ve finansal tablolarına yansıtır:

(a)Bir yatırım olarak değil, varlıkların niteliğine göre sınıflamak suretiyle müştereken kontrol edilen varlıklardaki payını. Örneğin, müştereken kontrol edilen bir boru hattındaki pay, maddi duran varlık olarak sınıflandırılır.(b)Varlıklardaki payını finanse ederken katlanılan yükümlülükler gibi, üstlendiği yükümlülükleri.(c)İş ortaklığı ile ilişkili olarak diğer ortak girişimcilerle birlikte üstlenilen yükümlülüklerdeki payı.(d)İş ortaklığının ürünündeki payının kullanımı veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte iş ortaklığı nedeniyle katlandığı gider payını.(e)Ortak girişimcinin varlıklardaki payının finansmanı ve üründeki payının satışı için üstlenilenler gibi, iş ortaklığındaki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri. (TMS 31,22)

15.2.3. MÜŞTEREKEN KONTROL EDİLEN İŞLETMELER

Müştereken kontrol edilen bir işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektirir. İşletme, ortak girişimcilerin arasındaki sözleşmeye bağlı düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması dışında, diğer işletmelerle aynı şekilde faaliyet gösterir. (TMS 31 ,24)

Müştereken kontrol edilen bir işletme, iş ortaklığının varlıklarını kontrol eder, giderlerini ve yükümlülüklerini üstlenir ve gelire hak kazanır. Kendi adına sözleşmeler yapabilir ve iş ortaklığının faaliyeti için finansman sağlayabilir. Bazı müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimcinin iş ortaklığının ürününden pay alması da söz konusu olabileceği gibi, her ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmenin kârında pay hakkına sahiptir. (TMS 31,25)

15.3. İŞ ORTAKLIĞI İLE ORTAK GİRİŞİMCİ ARASINDAKİ İŞLEMLER

Bir ortak girişimci tarafından bir iş ortaklığına varlık satılması veya katılım payı olarak yatırılması durumunda, işlemden kaynaklanan her türlü kar veya zararın muhasebeleştirilmesi işlemin özünü yansıtmalıdır. Varlıkların iş ortaklığında bulunması ve ortak girişimcinin mülkiyetin getirdiği önemli risk ve getirileri aktarması durumunda, sadece diğer ortak girişimcilerin paylarına isabet eden kar

275

veya zarar finansal tablolara yansıtılır. Ortak girişimci, katkı veya satışın dönen varlıkların net kârının azalmasına veya bir değer düşüklüğü zararına kanıt oluşturması durumunda, tüm zararı finansal tablolarına yansıtır. (TMS 31 ,48)

Bir ortak girişimcinin, iş ortaklığından varlık satın alması durumunda, bağımsız bir tarafa bu varlıkları tekrar satıncaya kadar iş ortaklığının bu işlemden kaynaklanan kârlarından kendisine düşen payı finansal tablolarına yansıtmaz. Ortak girişimci, bu işlemlerin sonucunda oluşan zarardan payına düşen miktarı, kâr durumunda olduğu gibi kayda alır ancak, dönen varlıkların net kârının azaldığına veya bir değer düşüklüğü zararı olduğuna ilişkin bir emare olması halinde bu zararlar hemen finansal tablolara yansıtılır. (TMS 31,49)

Bir ortak girişimci ile iş ortalığı arasındaki işlemin varlıkta değer azalışına dair kanıt sağlayıp sağlamadığının belirlenmesi için ortak girişimci, varlığın geri kazanılabilir tutarını “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre tespit eder. Kullanım değeri tespit edilirken, ortak girişimci varlığın devamlı kullanımına ve iş ortaklığı tarafından nihai olarak elden çıkarılışına bağlı olarak gelecekteki nakit akımlarını tahmin eder. (TMS 31 ,50)

16. FİNANSAL ARAÇLAR: SUNUM (TMS 32 ), MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME (TMS 39) , AÇIKLAMALAR (TFRS 7)

TMS 32 Finansal Araçlar Standardı’nda geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

16.1. TANIMLAR

Finansal araç: Bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşmedir.

Finansal varlık: Aşağıdaki varlıklardan herhangi biridir:

(a) Nakit;(b) Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç;(c) (i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık

almak için veya (ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal

varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak; veya

(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve:

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme; veya

(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi

276

dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme. Bu amaçla, işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlar, 16A - 16B Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan satım opsiyonu bulunan finansal araçları, 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı araç olarak sınıflandırılan ve işletmeye sadece tasfiye durumunda diğer tarafa işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren finansal araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.

Finansal borç: Aşağıdaki borçlardan herhangi biridir:

(a) (i) Başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi için veya

(ii) Potansiyel olarak işletmenin aleyhine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan yükümlülük; veya

(b) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan ve:

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını vermek zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme; veya

(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracının, belirli bir nakit tutar ya da başka bir finansal varlık ile takas edilmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme. Bu nedenle, herhangi bir para birimi cinsinden belirli bir tutar karşılığında işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarının elde edilmesine ilişkin hak, opsiyon ya da teminatlar; işletmenin, bunları, özkaynağına dayalı ve aynı sınıftaki türev olmayan finansal araçlarını ellerinde bulunduranların tümüne oransal olarak sunması durumunda özkaynağa dayalı finansal araç niteliğindedir. Yine, bu nedenlerle, işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçları; 16A - 16B paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan satım opsiyonu bulunan finansal araçları, 16C - 16D paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan ve işletmeye sadece tasfiye durumunda diğer tarafa işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren finansal araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez..

İstisna olarak, finansal borç tanımına uyan bir finansal araç, 16A - 16B veya 16C - 16D paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz ise, özkaynağa dayalı bir finansal araç olarak sınıflandırılır.

277

Özkaynağa (Hisse senedine) dayalı finansal araç: İşletmenin tüm borçları çıkarıldıktan sonra varlıklarında bir payı/hakkı gösteren sözleşmedir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Satım opsiyonu bulunan finansal araç: Finansal araç hamiline, nakit veya başka bir finansal varlık karşılığında opsiyonu veren tarafa söz konusu finansal aracı geri satma hakkı veren ya da gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi, finansal araç hamilinin ölmesi veya emekli olması halinde otomatik olarak opsiyonu veren tarafa iade edilen bir finansal araçtır. (TMS 32,11)

İhraççı ilgili finansal aracı ya da finansal aracın bileşenlerini ilk defa muhasebeleştirirken sözleşmedeki düzenlemelerin özüne uygun ve finansal borç, finansal varlık ve özkaynağa dayalı finansal araç tanımlarıyla uyumlu bir sınıflandırma yapar. (TMS 32,15)

İhraççı, bir finansal aracın finansal borçtan ziyade özkaynağa dayalı finansal araç olup olmadığını belirlemek için 11 inci Paragraf’ta tanımları uyguladığında, araç sadece ve sadece aşağıdaki (a) ve (b) koşullarını taşıyorsa anılan araç özkaynağa dayalı finansal araçtır:

(a) Araç sözleşmeye dayalı aşağıdaki yükümlülükleri içermemektedir: (i) Başka bir işletmeye nakit veya diğer bir finansal araç vermek;

veya (ii) Potansiyel olarak ihraç edenin aleyhine olan koşullarda başka

bir işletmeyle finansal varlık ya da finansal borç takası yapmak.(b) Eğer aracın ödemesi ihraççının özkaynağına dayalı finansal

aracıyla yapılacak ya da yapılabilecekse, bu: (i) İhraççının özkaynağına dayalı finansal aracından değişken

sayıda vermesine dair sözleşmeye dayalı yükümlülük içermeyen bir türev olmayan araç; ya da

(ii) Yalnızca ihraççı tarafından, ihraççının belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracının, belirli bir nakit tutar ya da başka bir finansal varlık ile takas edilmesi suretiyle ödenecek bir türev araçtır. Bu nedenle, herhangi bir para birimi cinsinden belirli bir tutar karşılığında işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarının elde edilmesine ilişkin hak, opsiyon ya da teminatlar; işletmenin, bunları, özkaynağına dayalı ve aynı sınıftaki türev olmayan finansal araçlarını ellerinde bulunduranların tümüne oransal olarak sunması durumunda özkaynağa dayalı finansal araç niteliğindedir. Yine, bu nedenlerle, ihraççının özkaynağına dayalı finansal araçları; 16A - 16B veya 16C - 16D paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz finansal araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.

278

Gelecekte ihraççının özkaynağına dayalı finansal araçlarının alınması ya da verilmesiyle sonuçlanacak veya sonuçlanabilecek ancak yukarıdaki (a) ve (b) koşullarına uymayan türev finansal araçtan doğan bir sözleşmeye dayalı yükümlülük, özkaynağa dayalı finansal araç değildir. İstisna olarak, finansal borç tanımına uyan bir finansal araç, 16A - 16B veya 16C - 16D paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz ise, özkaynağa dayalı bir finansal araç olarak sınıflandırılır (TMS 32,16)

Türev ürün: Aşağıda yer alan üç özelliğin tamamına sahip olan ve TMS 39 Standardı kapsamında bulunan bir finansal araç veya diğer bir sözleşmedir:

(a) Belirli bir faiz oranında, finansal araç fiyatında, mal bedelinde, döviz kurunda, fiyat veya oran endeksinde, kredi derecesi veya kredi endeksinde ya da başka bir değişkende veya sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişkende (bazen “sözleşmeye konu olan” olarak da adlandırılır) meydana gelen bir değişiklik karşısında değeri değişmektedir;

(b) Net bir başlangıç yatırımı gerektirmemekte veya piyasa koşullarındaki değişikliklere benzer tepki vermesi beklenen diğer türden sözleşmelere göre daha az bir net başlangıç yatırımı gerektirmektedir; ve

(c) Gelecek bir tarihte ödenecektir. (TMS 39,9)

16.2. FİNANSAL ARAÇLARIN SUNUMU

Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlar

Satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, opsiyonun kullanılması durumunda, opsiyonu veren taraf açısından söz konusu finansal aracın nakit ödeme yapılması ya da diğer bir finansal varlık verilmesi suretiyle geri satın alımına ya da itfasına ilişkin sözleşmeye dayalı bir yükümlülük içerir. Finansal borç tanımına istisna olarak, bu tür bir yükümlülük içeren finansal araç, aşağıda belirtilen özelliklerin tamamını taşıması durumunda özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:

(a) İşletmenin tasfiyesi durumunda, hamiline, işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkı vermesi. İşletmenin net varlıkları, varlıklar üzerindeki diğer tüm alacak haklarının düşülmesinden sonra kalan varlıklardır. Oransal bir pay;

(i) Tasfiye durumundaki işletmenin net varlıklarının eşit tutarlardan oluşan parçalara bölünmesi suretiyle; ve

(ii) Finansal araç hamillerinin elindeki parça sayısı ile söz konusu tutarın çarpılması suretiyle belirlenir.

(b) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan finansal araç olması. Finansal aracın bu tür bir sınıfta yer alması için:

279

(i) Tasfiye durumunda, işletmenin varlıklarına ilişkin olarak diğer alacak hakları içerisinde bir önceliğinin bulunmaması, ve

(ii) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer almadan önce bir başka finansal araca dönüştürülme zorunluluğunun bulunmaması gerekir.

(c) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan bütün finansal araçların benzer özellikler taşıması. Örneğin, hepsinin satım opsiyonu bulunmalı ve geri satın alım veya itfa fiyatlarının hesaplanmasında kullanılan formüller veya benzeri yöntemler o sınıftaki diğer tüm finansal araçlar için aynı olmalıdır.

(d) Opsiyonu veren tarafa nakit ödeme yapılması veya diğer bir finansal varlık verilmesi suretiyle geri satın alım ya da itfa yükümlülüğü getiren sözleşmeye dayalı yükümlülükten ayrı olarak, finansal aracın, diğer işletmeye nakit veya başka bir finansal varlık verilmesine ya da potansiyel olarak işletmenin aleyhine olabilecek şartlarda bir başka işletme ile finansal varlık ya da borçların değiştirilmesine ilişkin herhangi bir sözleşmeye dayalı yükümlülük içermemesi ve söz konusu finansal aracın, finansal borç tanımı altındaki (b) bendinde belirtilen işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçları ile ifa edilebilecek bir sözleşme niteliğinde olmaması.

(e) Finansal aracın ömrü boyunca söz konusu araca ilişkin toplam beklenen nakit akışlarının, önemli ölçüde, kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya finansal aracın ömrü boyunca muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net işletme varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki değişime bağlı olması (finansal araca ilişkin herhangi bir etki hariç olmak üzere). (TMS 32,16A)

Bir finansal aracın özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılması için, yukarıdaki özellikleri taşımasına ek olarak, ihraççı işletmenin aşağıdaki şartları haiz bir başka finansal aracının ya da sözleşmesinin bulunmaması gerekir:

(a) Toplam nakit akışlarının önemli ölçüde kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net işletme varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki değişime bağlı olan (bu tür bir finansal araca veya sözleşmeye ilişkin herhangi bir etki hariç olmak üzere); ve

(b) Opsiyonu kullanma hakkına sahip tarafa yönelik kalan getiriyi önemli ölçüde sınırlayan ya da sabitleyen bir etkiye sahip olan.

Paragraf 16A’da belirtilen türde bir aracın hamili ile yapılan ve finansal araç niteliğinde olmayan bir varlığı elinde bulunduran kişi ile işletme arasında düzenlenebilecek benzer bir sözleşmenin koşul ve şartlarını taşıyan finansal olmayan sözleşmeler, bu hükmün uygulanmasında dikkate alınmaz. İşletme, bu hükmün karşılanıp karşılanamadığı konusunda karar verememesi durumunda, satım

280

opsiyonu bulunan finansal aracı özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırmaz. (TMS 32, 16B)

Sadece Tasfiye Durumunda Diğer Tarafa İşletmenin Net Varlıklarından Oransal Bir Pay Verme Yükümlülüğü Getiren Finansal Araçlar veya Söz Konusu Araçların Bileşenleri

Bazı finansal araçlar, sadece tasfiye durumunda, ihraççı işletmeye, diğer bir işletmeye net varlıklarından oransal bir pay verme şeklinde sözleşmeye dayalı bir yükümlülük içerir. Söz konusu yükümlülük ortaya çıkar çünkü tasfiyenin ortaya çıkması ya kesindir ve işletmenin kontrolü dışındadır (sınırlı süreli işletme örneğinde olduğu gibi) ya da kesin olmamakla birlikte finansal araç hamilinin opsiyonuna bağlıdır. Finansal borç tanımına bir istisna olarak, bu tür bir yükümlülük içeren finansal araç, aşağıda belirtilen özelliklerin tamamını taşıması durumunda özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:

(a) İşletmenin tasfiyesi durumunda, hamiline, işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkını vermesi. İşletmenin net varlıkları, varlıklar üzerindeki diğer tüm alacak haklarının düşülmesinden sonra kalan varlıklardır. Oransal bir pay;

(i) Tasfiye durumundaki işletmenin net varlıklarının eşit tutarlardan oluşan parçalara bölünmesi suretiyle; ve

(ii) Finansal araç hamillerinin elindeki parça sayısı ile söz konusu tutarın çarpılması suretiyle belirlenir.

(b) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan finansal araç olması. Aracın bu tür bir sınıfta yer alması için:

(i) Tasfiye durumunda, işletmenin varlıklarına ilişkin olarak diğer alacak hakları içerisinde bir önceliğinin bulunmaması, ve

(ii) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer almadan önce bir başka finansal araca dönüştürülmesi zorunluluğunun bulunmaması gerekir.

(c) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan tüm finansal araçların, tasfiye durumunda ihraççı işletmeye, diğer bir işletmeye net varlıklarından oransal bir pay verme şeklinde sözleşmeye dayalı bir yükümlülük içeren benzer özelliklerinin bulunması. (TMS 32,16C)

Bir finansal aracın özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılması için, yukarıdaki özellikleri taşımasına ek olarak, ihraççı işletmenin aşağıdaki şartları haiz bir başka finansal aracının ya da sözleşmesinin bulunmaması gerekir: (a) Toplam nakit akışlarının önemli ölçüde kâr veya zarara,

muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net işletme varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki değişime bağlı olması (bu tür bir finansal araca veya sözleşmeye ilişkin herhangi bir etki hariç olmak üzere); ve

281

(b) Finansal araç hamiline yönelik kalan getiriyi önemli ölçüde sınırlayan ya da sabitleyen bir etkiye sahip olması.

Paragraf 16C’de belirtilen türde bir aracın hamili ile yapılan ve finansal araç niteliğinde olmayan bir varlığı elinde bulunduran kişi ile işletme arasında düzenlenebilecek benzer bir sözleşmenin koşul ve şartlarını taşıyan finansal olmayan sözleşmeler, bu hükmün uygulanmasında dikkate alınmaz. İşletme, bu hükmün karşılanıp karşılanamadığı konusunda karar verememesi durumunda, söz konusu finansal aracı, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırmaz. (TMS 32, 16D)

İşletme, bir finansal aracı 16A - 16B veya 16C - 16D paragrafları uyarınca, söz konusu paragraflarda belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olduğu tarihten itibaren özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırır. İşletme, bir finansal aracı, anılan paragraflarda belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olmaktan çıktığı tarihten itibaren yeniden sınıflandırır. Örneğin işletme, ihraç etmiş olduğu tüm satım opsiyonu bulunmayan finansal araçlarını itfa etmesi ve ödenmemiş durumdaki satım opsiyonu bulunan finansal araçlarının 16A - 16B paragraflarında yer verilen bütün özellikleri ve şartları haiz olması durumunda; satım opsiyonu bulunan finansal araçlarını, satım opsiyonu bulunmayan finansal araçlarını itfa ettiği tarihten itibaren özkaynağa dayalı finansal araç olarak yeniden sınıflandırır. (TMS 32,16E)

İşletme, 16E Paragrafı uyarınca bir finansal aracın yeniden sınıflandırılmasına ilişkin olarak aşağıdaki şekilde muhasebeleştirme yapar:

(a) 16A - 16B veya 16C - 16D paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olmaktan çıktığı tarihten itibaren özkaynağa dayalı bir finansal aracı, finansal borç olarak yeniden sınıflandırır. Söz konusu finansal borç, anılan aracın yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. İşletme, özkaynağa dayalı finansal aracın defter değeri ile finansal borcun gerçeğe uygun değeri arasındaki herhangi bir farkı, yeniden sınıflandırma tarihinde özkaynakta muhasebeleştirir.

(b) Finansal borcu, 16A - 16B veya 16C - 16D paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olduğu tarihten itibaren özkaynak olarak yeniden sınıflandırır. Özkaynağa dayalı bir finansal araç, finansal borcun yeniden sınıflandırma tarihindeki defter değeri ile ölçülür. (TMS 32,16F)

Koşullu ödeme hükümleri

Bir finansal araç, işletmenin borsa endeksi, tüketici fiyat endeksi, faiz oranı veya vergi yükümlülükleri ya da ihraççının gelecekte gerçekleşecek olan gelirleri, net kâr veya borcun özkaynağa oranındaki değişiklikler gibi, gelecekte ihraççı ve hamilin kontrolü

282

dışında bazı olayların olması veya olmaması durumunda, nakit veya başka bir finansal varlık verilmesi veya finansal borç teşkil edecek bir şekilde ödemede bulunulmasını gerektirebilir. Bu tür bir araç ihraç edenin, nakit ya da başka bir finansal varlık vermekten kaçınmak (veya bir finansal borç olacak şekilde ödemek) konusunda koşulsuz bir hakkı yoktur. Bu nedenle söz konusu araç, aşağıdaki durumların oluşması haricinde ihraççının finansal borcudur: (a) Koşullu ödeme hükmünün nakit ya da başka bir finansal varlıkla

(veya bir finansal borç olacak şekilde) takasını gerektiren kısmının gerçekleşebilir mahiyette olmaması,

(b) İhraççının, ilgili yükümlülüğü nakit ya da başka bir finansal varlık (veya finansal borç olacak şekilde) olarak sadece tasfiyesi durumunda ödemesinin zorunlu olması veya

(c) Finansal aracın 16A ve 16B paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olması. (TMS 32,25)

Ödeme seçenekleri

Bir türev finansal araç, taraflardan birine ödemenin nasıl yapılacağına (örneğin ihraççı veya hamil ödemeyi net nakit veya nakit karşılığı hisse senedi takası olarak yapmayı seçebilir) dair bir seçenek vermesi durumunda, tüm ödeme alternatiflerinin aracın özkaynağa dayalı finansal araç olmasıyla sonuçlanması durumu haricinde, bir finansal varlık veya finansal borçtur. (TMS 32,26)

Bileşik finansal araçlar

Türev olmayan bir finansal araç ihraç eden, anılan aracın borç ve özkaynak bileşenlerinin her ikisini birden taşıyıp taşımadığını belirlemek için ilgili finansal aracın koşullarını değerlendirir. Paragraf 15’e göre bu gibi bileşenler; finansal borç, finansal varlık ya da özkaynağa dayalı finansal araç olarak ayrı ayrı sınıflandırılır. (TMS 32,28)

İşletmenin geri satın alınan kendi hisseleri

İşletmenin, özkaynağına dayalı finansal araçlarını yeniden edinmesi durumunda, bu araçlar ("işletmenin geri satın alınan kendi hisseleri") özkaynaktan düşülür. İşletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarının alışından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kar veya zarara herhangi bir kazanç ya da kayıp yansıtılmaz. Bunun gibi, işletmenin geri satın alınan kendi hisseleri, işletme tarafından ya da konsolide edilmiş şirketler grubunun diğer üyeleri tarafından geri alınabilir ya da elde tutulabilir. Alınan ya da ödenen tutarlar doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilir. (TMS 32,33)

Faizler, temettüler, kayıp ve kazançlar

283

Bir finansal araca bağlı veya finansal borç unsuru teşkil eden faizler, temettüler, kayıp ve kazançlar, kâr ya da zararda gelir veya gider olarak muhasebeleştirilir. Özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan ödemeler, işletme tarafından, her türlü gelir vergisi indiriminden arındırılmış olarak doğrudan özkaynağa borç olarak muhasebeleştirilir. Özkaynak işlemlerinden kaynaklanan işlem maliyetleri, her türlü gelir vergisi indiriminden arındırılmış şekilde özkaynaktan indirilerek muhasebeleştirilir. (TMS 32,35)

Finansal varlık ve borçların birbirinden mahsup edilmesi (netleştirilmesi)

Bir finansal varlık ve borcun birbirine mahsup edilerek (netleştirilerek) net tutarın finansal durum tablosunda (bilançoda) gösterilmesi ancak ve ancak işletmenin;

(a) Muhasebeleştirilen tutarları netleştirme konusunda yasal bir hakkının bulunması; ve(b) Net esasa göre ödemede bulunma ya da varlığı elde etme ve borcu ödeme işlemlerini eş zamanlı olarak gerçekleştirme niyetinde olması durumunda mümkün olabilir.

İşletme, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılma koşullarını taşımayan bir finansal varlığın devrini muhasebeleştirmesi sırasında, devrolunan varlığı ve buna ilişkin borçları netleştiremez. (TMS 32,42)

16.3. FİNANSAL ARAÇLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE ÖLÇÜLMESİ

16.3.1. ALIM SATIM AMAÇLI ELDE TUTULAN FİNANSAL VARLIK VEYA FİNANSAL BORÇ Bir finansal varlık veya finansal borç, aşağıdaki durumlarda alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılır:

(a) İlgili varlık veya borç, esas itibariyle, yakın bir tarihte satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş veya yüklenilmiştir,(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, birlikte yönetilen ve son zamanlarda kısa dönemde kâr etme konusunda belirgin bir eğilimi bulunduğu yönünde delil bulunan belirli finansal araçlardan oluşan portföyün bir parçasıdır veya (c) Bir türev üründür (finansal teminat sözleşmesi olan veya etkin bir finansal riskten korunma aracı niteliğinde bulunan türev ürünler hariç). (TMS 39,9)

16.3.2. GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KÂR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL BORÇ

Aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal borçtur.

(a) Alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılamaktadır

284

(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme tarafından, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmıştır. İşletme, bu tür bir sınıflamayı, Paragaraf 11A’da izin verilen veya daha doğru bir bilgi sunulması sonucunu doğuran durumlarda kullanabilir. Çünkü;

(i) Söz konusu işlem, varlık veya borçların farklı temeller esas alınarak ölçülmesinden veya bunlar üzerindeki kayıp ve kazançların farklı temeller esas alınarak muhasebeleştirilmesinden kaynaklanan bir ölçüm veya muhasebeleştirme tutarsızlığını (bazen “yanlış muhasebe eşleştirmesi”olarak da adlandırılır) ortadan kaldırmakta veya önemli ölçüde azalması sonucunu doğurmaktadır; ya da

(ii) Bir finansal borç grubu veya finansal varlıklar ile finansal borçları birlikte içeren bir grup, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmekte, performansları buna göre değerlendirilmekte ve işletmenin kilit yönetici personeline (“TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları” Standardı’nda (2009 yılında gözden geçirilen) tanımlandığı şekliyle), örneğin yönetim kuruluna ve icra kurulu başkanına, ilgili grup hakkında bu esasa göre bilgi sunulmaktadır.

16.4. FİNANSAL ARAÇ ÇEŞİTLERİNİN TANIMLARI

Alım satım amaçlı elde tutulan finansal varlık veya finansal borç

Bir finansal varlık veya finansal borç, aşağıdaki durumlarda alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılır: (a) lgili varlık veya borç, esas itibariyle, yakın bir tarihte satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş veya yüklenilmiştir,(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, birlikte yönetilen ve son zamanlarda kısa dönemde kâr etme konusunda belirgin bir eğilimi bulunduğu yönünde delil bulunan belirli finansal araçlardan oluşan portföyün bir parçasıdır veya (c) Bir türev üründür (finansal teminat sözleşmesi olan veya etkin bir finansal riskten korunma aracı niteliğinde bulunan türev ürünler hariç).

Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borç

Aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal borçtur.

(a) Alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılamaktadır(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme tarafından, gerçeğe uygun

değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmıştır. İşletme, bu tür bir sınıflamayı, Paragaraf 11A’da izin verilen veya

285

daha doğru bir bilgi sunulması sonucunu doğuran durumlarda kullanabilir. Çünkü;

(i) Söz konusu işlem, varlık veya borçların farklı temeller esas alınarak ölçülmesinden veya bunlar üzerindeki kayıp ve kazançların farklı temeller esas alınarak muhasebeleştirilmesinden kaynaklanan bir ölçüm veya muhasebeleştirme tutarsızlığını (bazen “yanlış muhasebe eşleştirmesi”olarak da adlandırılır) ortadan kaldırmakta veya önemli ölçüde azalması sonucunu doğurmaktadır; ya da

(ii) Bir finansal borç grubu veya finansal varlıklar ile finansal borçları birlikte içeren bir grup, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmekte, performansları buna göre değerlendirilmekte ve işletmenin kilit yönetici personeline , örneğin yönetim kuruluna ve icra kurulu başkanına, ilgili grup hakkında bu esasa göre bilgi sunulmaktadır.

Finansal teminat sözleşmesi

Belirli bir borçlunun bir borçlanma aracına ilişkin vadesi gelmiş ödemelerini ilgili borçlanma aracının orijinal veya değiştirilen koşullarına uygun olarak yerine getirmemesi nedeniyle teminat sözleşmesi hamilinin uğradığı zararları karşılamak amacıyla, sözleşmeyle yükümlülük altına giren tarafın, sözleşme hamiline belirli miktar ödemede bulunmasını gerektiren sözleşmedir.

16.5. MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇMEYE İLİŞKİN TANIMLAR

Finansal varlık veya finansal borcun etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyeti: Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından (doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı kullanılarak) sonra geriye kalan tutardır. Etkin faiz yöntemi: Finansal varlık veya borcun (veya bir finansal varlık veya borç grubunun) itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilişkili olduğu döneme dağıtılması yöntemidir. Etkin faiz oranı; finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi süresince yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlarını tam olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır. Etkin faiz oranının hesaplanması sırasında, işletme, gelecekteki kredi zararlarını dikkate almaksızın, ilgili finansal aracın sözlemeye bağlı tüm koşullarını (örneğin peşin ödeme, alım opsiyonu ve benzeri opsiyonlar) göz önünde bulundurmak suretiyle nakit

286

akışlarını tahmin eder. Bu hesaplama, etkin faiz oranının bir parçası olan ve sözleşmenin tarafları arasında ödenen veya alınan tüm masraf ve puanlar ile işlem masraflarını ve diğer her türlü prim ve iskontoyu içerir. Benzer nitelikteki finansal araç grubuna ait nakit akışlarının ve beklenen ömrün güvenilir bir şekilde tahmin edilebileceği varsayılır. Ancak, ilgili finansal araca (veya finansal araç grubuna) ait nakit akışlarının ve beklenen ömrün güvenilir bir şekilde tahmin edilmesinin mümkün olmadığı bazı ender durumlarda, işletme, ilgili finansal aracın (veya finansal araç grubunun) sözleşme süresinin tamamında gerçekleşmesi öngörülen sözleşmeye bağlı nakit akışlarını kullanır.

Finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakma: Daha önce işletmenin finansal durum tablosuna (bilançosuna) yansıtılmış bir finansal varlık veya finansal borcun işletmenin finansal durum tablosundan (bilançosundan) çıkarılması işlemidir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Normal yoldan alım veya satım: Bir finansal varlığın, genellikle yasal düzenlemeler veya ilgili piyasa teammülleri çerçevesinde belirlenen bir süre içerisinde teslimini gerektiren bir sözleşme çerçevesinde satın alınması veya satılmasıdır.

İşlem maliyetleri: Bir finansal varlık veya finansal borcun edinilmesi, ihraç edilmesi veya elden çıkarılması ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. Ek maliyet, işletme, ilgili finansal aracı edinmemiş, ihraç etmemiş veya elden çıkarmamış olsaydı oluşmayacak olan maliyettir.

287

Finansal Araçların değerleme ölçüsü

Finansal araçların değerleme ölçüsü aşağıdaki tabloda özetlenebilir:

Tablo 69: FİNANSAL ARAÇLARIN DEĞERLEME ÖLÇÜSÜ

FİNANSAL ARAÇ

DEĞERLEME

ÖLÇÜSÜ SONUÇ HESABI

DEĞER

DÜŞÜKLÜĞÜ

Alım Satım Amaçlı Varlıklar

Gerçeğe Uygun Değer

Dönem Kar veya Zararı Yok

Alacak ve Krediler, Menkul Kıymetler,

Gerçeğe Uygun Değer

Dönem Kar veya Zararı  Yok

Gömülü Araçlar,      Türev ÜrünleriFinansal Borçlar, İhraç edilmiş

Gerçeğe Uygun Değer

Dönem Kar veya Zararı  Yok

Menkul KıymetlerAlım Satım Amaçlı Borçlar ve

Gerçeğe Uygun Değer

Dönem Kar veya Zararı  Yok

Türev ÜrünleriVadeye Kadar Elde Tutulacak

 İtfa Edilmiş Maliyet

Dönem Kar veya Zararı

Borçlunun kredibilitesi

Varlıklar AzaldığındaSatılmaya Hazır Varlıklar

Gerçeğe Uygun Değer

Faiz Dönem Kar Zararına

Değer Düşüklüğü

 Fiyat Farkı Özkaynaklara Kalıcı olduğunda

Alacak ve Kullandırılan

 İtfa Edilmiş Maliyet

Dönem Kar veya Zararı  Var

KredilerSatıcılar, Borç Senetleri,

 İtfa Edilmiş Maliyet

Dönem Kar veya Zararı  Yok

Diğer Borçlar

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

16.6. FİNANSAL RİSKTEN KORUNMA MUHASEBESİNE İLİŞKİN TANIMLAR

Kesin taahhüt: Belirli miktarda bir kaynağın belirli bir fiyattan gelecekteki belirli bir tarihte veya tarihlerde el değiştirmesine yönelik bağlayıcı bir anlaşmadır.

288

Tahmini işlem: Taahhüt edilmemiş ancak gerçekleşmesi muhtemel olan işlemdir.

Finansal riskten korunma aracı: Gerçeğe uygun değerinin veya nakit akışlarının finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişiklikleri dengelemesi beklenen türev araç ya da (sadece döviz kuru riskinden korunma amaçlı işlemler için) türev olmayan finansal varlık veya borçlardır.

Finansal riskten korunma konusu kalem: (a) İşletmeyi, gerçeğe uygun değerde veya gelecekte elde edilecek nakit akışlarında değişiklik olması riskine maruz bırakan ve (b) finansal riskten korunan olarak sınıflanan bir varlık, yükümlülük, kesin taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlem veya yurtdışı işletmedeki net yatırımdır.

Finansal riskten korunma işleminin etkinliği: Finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelen ve korunulan finansal riskle ilişkilendirilebilen değişikliklerin finansal riskten korunma aracı tarafından dengelenme derecesidir (TMS 39, 9)

Saklı (Gömülü) türev ürünler

Saklı türev ürün, türev ürün olmayan asal bir ürün de içeren karma (melez) bir sözleşmenin bileşenidir. İlgili karma finansal aracın nakit akışlarının bir kısmı bağımsız bir türev ürünün nakit akışlarına benzer biçimde farklılaşmaktadır. Saklı türev ürün, aksi durumda, değiştirilmesine ancak sözleşme gereğince hükmolunabilecek nakit akışlarından bazılarının veya tamamının, belirli bir faiz oranı, finansal araç fiyatı, ticari mal fiyatı, döviz kuru, fiyat veya oran endeksi, kredi derecesi veya kredi endeksi ya da sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan diğer bir değişkene göre değiştirilmesine neden olur. Bir finansal araca bağlı olmakla birlikte, ilgili sözleşme gereğince anılan finansal araçtan bağımsız olarak devredilebilen veya ilgili finansal araçtan farklı bir karşı taraf içeren bir türev ürün, saklı türev üründen ziyade ayrı bir finansal araçtır. (TMS 39, 10)

Bir saklı türev ürün, sadece ve sadece aşağıdaki koşullar yerine getirildiği takdirde asal sözleşmeden ayrıştırılır ve bu standarda göre türev ürün olarak muhasebeleştirilir:

(a) İlgili saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yakından ilgili olmaması

(b) Saklı türev ürünle aynı sözleşme koşullarını haiz farklı bir aracın, türev ürün tanımını karşılamakta olması;

(c) İlgili karma (melez) sözleşmenin, gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilecek şekilde

289

gerçeğe uygun değerden ölçülmemesi (diğer bir ifadeyle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçta saklı bulunan türev ürün ilgili asal sözleşmeden ayrıştırılamaz) ve

(d) İlgili asal sözleşmenin TFRS 9’un kapsamı dışında olması (TMS 39, 11)

16.7. FİNANSAL ARAÇLARIN DEVRİ

İşletme, bir finansal borcu, sadece ve sadece, ilgili finansal aracın sözleşmeye bağlı koşullarına taraf olduğu durumlarda finansal durum tablosuna (bilânçosuna) yansıtır. (TMS 39, 14)

İşletme, devir işlemi sırasında bir bütün olarak finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakma koşulları oluşan bir finansal varlığı devretmesi ve ücreti karşılığında söz konusu finansal varlığa hizmet verme hakkını elinde bulundurması durumunda, söz konusu hizmet anlaşmasını bir hizmet varlığı ya da bir hizmet borcu olarak muhasebeleştirir. (TMS 39, 24)

Devir işlemi sonucunda finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılması ancak, anılan devir işleminin işletmenin yeni bir finansal varlık elde etmesi veya yeni bir finansal borç ya da hizmet borcu üstlenmesi sonucunu doğurması durumunda, işletme, sözü edilen yeni finansal varlık, finansal borç veya hizmet borcunu gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirir. (TMS 39, 25)

Bir finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılması sonucunda:

(a) Defter değeri (finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile

(b) Elde edilen tutar (elde edilen yeni varlıklardan, üstlenilen yeni borçların çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil)

arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 26)

Devredilen varlığın daha büyük finansal varlığın bir parçası olması durumunda (örneğin işletmenin, borçlanma aracının bir parçası olan faiz nakit akışlarını devretmiş olması ve devredilen varlığın/kısmın tamamiyle finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılacak nitelik olması durumunda; büyük olan finansal varlığın önceki defter değeri, finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılan kısım arasında ilgili kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürülür. Bu amaçla, elde bulundurulan hizmet varlığı, finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmasına devam edilen kısım gibi işlem görür. Öte yandan,

290

(a) Finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan kısma ilişkin defter değeri (finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile

(b) Finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan kısım karşılığında elde edilen tutar (elde edilen yeni varlıklardan, üstlenilen yeni borçların çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil)

arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 27)

İşletmenin devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakma sonucunu doğurmaması durumunda, işletme, devredilen varlığın tamamını finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtmaya devam eder ve elde edilen tutarı finansal borç olarak muhasebeleştirir. İşletme, daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü gideri muhasebeştirmeye devam eder. (TMS 39, 29)

İşletme bir varlığı devam eden ilgisi ölçüsünde finansal durum tablosuna (bilançosuna) yansıtmayı sürdürmesi durumunda, finansal durum tablosuna (bilançoya) buna bağlı bir borç da yansıtır. Bu Standart ile TFRS 9’da yer verilen diğer ölçüm hükümleri dikkate alınmaksızın, devredilen varlık ve buna bağlı borç, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülükleri yansıtacak şekilde ölçülür. Devredilen varlığa bağlı borç aşağıdaki şekilde ölçülür:

(a) Devredilen varlığın itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, devredilen varlığın net defter değeri ve buna bağlı borç, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülüklerin itfa edilmiş maliyeti olacak şekilde; veya

(b) Devredilen varlığın gerçeğe uygun değerden ölçülmesi durumunda devredilen varlığın net defter değeri ve buna bağlı borç, tek başına ölçüldüğünde, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerine eşit olacak şekilde ölçülür. (TMS 39, 31)

İşletme, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri devam eden ilgisi ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam eder ve buna bağlı borca ilişkin olarak oluşan her türlü gideri muhasebeleştirir. (TMS 39, 32)

Devredilen bir varlığın finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu varlık ve buna bağlı borcun karşılıklı olarak netleştirilmemesi gerekir. Benzer şekilde, işletme, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri, devredilen varlığa bağlı borç nedeniyle oluşan her türlü gider ile karşılıklı olarak netleştirme yoluna gitmez. (TMS 39, 36)

Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı, uygulanabilir oldukça, teslim tarihi muhasebesi veya ticari işlem tarihi muhasebesi

291

kullanılarak muhasebeleştirilir veya finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır. (TMS 39, 38)

İşletme bir finansal borcu (veya finansal borcun bir bölümünü), sadece ve sadece, ilgili borç ortadan kalktığı zaman (diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zamanaşımına uğradığında) finansal durum tablosundan (bilançosundan) çıkarır. (TMS 39, 39)

Borçlanma araçlarının mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında tamamen farklı koşullar çerçevesinde takas edilmesi, eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilmesini gerektirir. Benzer şekilde, mevcut bir finansal borcun koşullarının tamamı veya bir bölümünde önemli bir değişiklik yapılması (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilmesini gerektirir. (TMS 39, 40)

Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 41)

İşletme finansal borcun bir kısmını yeniden satın alması durumunda, söz konusu finansal borcun önceki defter değerini, finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılan kısım arasında satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile orantılı olarak bölüştürür. (a) Finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılan kısma ayrılan defter değeri ile (b) devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılan kısım için ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 42)

16.8. FİNANSAL VARLIKLARDA GERÇEĞE UYGUN DEĞERDE DEĞİŞİKLİK

Finansal riskten korunma ilişkisinin parçası olmayan ve gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen bir finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklik nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kayıp kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 55)

İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal borçların finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmaları ve itfa edilmeleri durumlarında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, finansal riskten korunma konusu kalem

292

olan finansal borçlar açısından , ilgili kazanç ya da kayıp 89 - 102 nci Paragraflarda belirtildiği şekilde muhasebeleştirilir. (TMS 39, 56)

İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen varlıkların teslim tarihi muhasebesi uygulanarak muhasebeleştirildiği durumlarda, işlem tarihi ile teslim tarihi arasındaki süre içerisinde elde edilecek olan varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler (değer düşüklüğü zararları hariç) finansal tablolara yansıtılmaz. Ancak, gerçeğe uygun değerinden ölçülen varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen bu tür değişiklikler, TFRS 9’un 5.4.1 Paragrafı uyarınca kâr veya zararda ya da özkaynaklarda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 57)

İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı, gelecekteki tahmini nakit akışlarının (henüz oluşmamış gelecekteki kredi zararları hariç) finansal varlığın orijinal faiz oranı (diğer bir ifadeyle, ilk muhasebeleştirme sırasında hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Varlığın defter değeri, doğrudan veya bir karşılık hesabı kullanılmak suretiyle azaltılır. İlgili zarar tutarı kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 63)

İşletme, öncelikle, değer düşüklüğüne ilişkin tarafsız göstergenin bireysel olarak önemli olan finansal varlıkları için bireysel bir şekilde, bireysel olarak önemli olmayan finansal varlıklar için ise bireysel veya toplu bir şekilde bulunup bulunmadığını değerlendirir (bakınız: Paragraf 59). İşletmenin, önemli olsun veya olmasın, bireysel olarak değerlendirilen bir finansal varlık için tarafsız bir göstergenin bulunmadığını tespit etmesi durumunda, söz konusu varlık kredi riski açısından benzer özelliklere sahip bir finansal varlık grubuna dahil edilir ve anılan grup değer düşüklüğü açısından toplu olarak değerlendirilir. Değer düşüklüğü açısından bireysel olarak değerlendirilen ve kendilerine ilişkin olarak değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilen veya muhasebeleştirilmeye devam edilen finansal varlıklar, değer düşüklüğünün toplu olarak değerlendirilmesi sürecine dahil edilmezler. (TMS 39, 64)

Daha sonraki bir dönemde, değer düşüklüğü zararı miktarının azalması ve söz konusu azalmanın değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirildikten sonra meydana gelen bir olay ile tarafsız bir şekilde ilişkilendirilebilmesi durumunda (borçlunun kredi derecesinde iyileşme yaşanması gibi), daha önce muhasebeleştirilmiş bulunan değer düşüklüğü zararı doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı aracılığıyla iptal edilir. İptal işlemi, ilgili finansal varlığın defter değerinin, değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmemiş olması durumunda değer düşüklüğünün iptal edildiği söz konusu tarih itibariyle oluşacak olan itfa edilmiş değerinden fazla olmasına sebep olmaz. İptal edilen tutar, kar veya zararda muhasebeleştirilir. (TMS 39, 65)

293

Finansal riskten korunma muhasebesinde, finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişikliklerin kâr veya zarardaki etkileri muhasebeleştirilir. (TMS 39, 85)

Gerçeğe uygun değer riskinden korunma işleminin 88 inci Paragraf’ta yer alan koşulları dönem boyunca sağlaması durumunda, anılan işlem aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

(a) Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinin yeniden ölçülmesinden (türev nitelikli bir finansal riskten korunma aracı için) veya söz konusu finansal riskten korunma aracının defter değerine ilişkin yabancı para bileşeninin TMS 21’e göre ölçülmesinden kaynaklanan kazanç veya kayıplar, kâr ya da zararda muhasebeleştirilir; ve

(b) Finansal riskten korunma konusu kalemden kaynaklanan ve korunulan riskle ilişkilendirilebilen kazanç veya kayıp, finansal riskten korunma konusu kalemin defter değerine yansıtılır ve kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Söz konusu durum, finansal riskten korunma konusu kalem maliyeti üzerinden ölçülmüş olsa dahi geçerlidir. (TMS 39, 89)

16.9. AÇIKLAMALAR

Finansal varlık ve finansal borç sınıfları

TMS 39’da ya da TFRS 9’da belirtildiği üzere aşağıdaki sınıflardan her birine ilişkin defter değeri, finansal durum tablosu (bilânço) veya dipnotlarda açıklanır:

(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar; (i) ilk muhasebeleştirmede bu şekilde sınıflananlar ve

(ii) TFRS 9 uyarınca zorunlu olarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülenler ayrı ayrı gösterilmek suretiyle.

(b) – (d) “–” (e) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal

borçlar; (i) ilk muhasebeleştirmede bu şekilde sınıflananlar ile (ii) TMS 39’da yer alan alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılayanlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle.

(f) İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar.(g) İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal borçlar.(h) Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak

ölçülen finansal varlıklar. (TFRS 7,8)

Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlıklar ya da finansal borçlar

294

Aksi takdirde itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülecek olan bir finansal varlığın (veya finansal varlık grubunun) gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen olarak sınıflanmış olması durumunda aşağıda belirtilen hususlar açıklanır:

(a) İlgili finansal varlığa (veya finansal varlık grubuna) ilişkin raporlama dönemi sonu itibariyle maruz kalınan azami kredi riski tutarı

(b) Sözü edilen azami kredi riski tutarının herhangi bir kredi türevi veya benzeri bir araçla azaltılabilecek kısmı.

(c) Aşağıdaki şekillerden biriyle tespit edilen, finansal varlığın (veya finansal varlık grubunun) gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve finansal varlığın kredi riskiyle ilişkilendirilebilen değişikliğin dönem içerisinde gerçekleşen tutarı ve birikmiş tutarı:(i) Gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve piyasa riskine yol açan piyasa koşullarındaki değişiklikler ile ilişkilendirilemeyen değişiklik tutarı olarak; veya(ii) Bir varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliğin ilgili varlığın kredi riskindeki değişmelerden kaynaklanan kısmını daha doğru bir şekilde yansıttığı düşünülen alternatif bir yöntem aracılığıylaPiyasa riskine yol açan piyasa koşullarındaki değişiklikler; gözlemlenen (gösterge) faiz oranı, mal fiyatı, döviz kuru veya fiyat ya da oran endeksindeki değişiklikleri içerir.

(d) İlgili herhangi bir kredi türevi veya benzeri bir aracın gerçeğe uygun değerinde dönem içerisinde meydana gelen değişim tutarı ile finansal varlığın sınıflandığı tarihten bu yana söz konusu türev ürün veya aracın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen birikmiş değişim tutarı. (TFRS 7,9)

Bir finansal borcun, TMS 39’un 9 uncu Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış olması durumunda aşağıda belirtilen hususlara ilişkin olarak kamuoyuna açıklama yapılır:

(a) Bir finansal borcun kredi riskindeki değişmelerden kaynaklanan gerçeğe uygun değer değişikliğinin aşağıda belirtilen iki yöntemden biri kullanılmak suretiyle tespit edilecek dönem içerisinde gerçekleşen tutarı ile birikmiş tutarı: (i) Gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve piyasa riskine yol açan piyasa koşullarındaki değişiklikler ile ilişkilendirilemeyen değişiklik tutarı olarak (bakınız EK B, Paragraf B4); veya(ii) Bir borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliğin ilgili borcun kredi riskindeki değişmelerden kaynaklanan kısmını daha doğru bir şekilde yansıttığı düşünülen alternatif bir yöntem aracılığıyla.Piyasa riskine yol açan piyasa koşullarındaki değişiklikler; gösterge faiz oranı, diğer bir işletmenin finansal aracının fiyatı, mal fiyatı, döviz kuru veya fiyat ya da oran endeksindeki değişiklikleri içerir. Birim birleştirici özelliği bulunan sözleşmeler

295

açısından, piyasa koşullarındaki değişiklikler, ilgili dahili veya harici yatırım fonunun performansındaki değişiklikleri içerir.

(b) Finansal borcun defter değeri ile işletmenin sözleşme hükümlerine göre vade tarihinde hak sahibine ödemek zorunda olduğu tutar arasındaki fark. (TFRS 7,10)

Finansal varlıkların kredi zararları neticesinde değer düşüklüğüne uğraması ve işletmenin ilgili varlığın defter değerini doğrudan düşürmek yerine oluşan değer düşüklüğünü ayrı bir hesaba kaydetmesi durumunda (bireysel değer düşüklüklerini kaydetmek için kullanılan bir karşılık hesabı veya varlıklarda topluca meydana gelen değer düşüklüğünü kaydetmekte kullanılan benzer bir hesap gibi), sözü edilen hesapta dönem içerisinde her bir finansal varlık sınıfına ilişkin olarak meydana gelen değişimlerin mutabakatı hakkında kamuoyuna açıklamada bulunulur. (TFRS 7,16)

Gelir, gider, kazanç ve kayıp kalemleri

Aşağıda yer alan gelir, gider, kazanç ve kayıplar hakkında kapsamlı gelir tablosunda veya dipnotlarda açıklama yapılır:

(a) Aşağıdakilerden elde edilen net kazanç veya kayıplar: (i) İlk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kâr

veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış finansal varlıklar ile TFRS 9 uyarınca zorunlu olarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen finansal varlıklardan kaynaklananlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklardan kaynaklanan net kazanç veya kayıplar.

(ii)–(iv) “–” (v) İlk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kâr

veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış finansal borçlar ile TMS 39’da yer alan alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılayan finansal borçlardan kaynaklananlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmış finansal borçlardan kaynaklanan net kazanç ya da kayıplar.

(vi) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklardan kaynaklanan net kazanç ya da kayıplar.

(vii) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal borçlardan kaynaklanan net kazanç ya da kayıplar.

(viii) Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklardan kaynaklanan net kazanç ya da kayıplar.

(b) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklar veya gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmeyen finansal borçlara ilişkin toplam faiz gelir ve giderleri (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan);

(c) Aşağıdakilerden kaynaklanan ücret gelir ve giderleri (etkin faiz oranının belirlenmesinde kullanılan tutarların dışında kalanlar):

296

(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılmayan itfa edilmiş maliyetle ölçülen finansal varlıklar veya finansal borçlar ve

(ii) Varlıkların bireyler, vakıflar, emeklilik fayda plânları ve kurumlar adına saklanması veya yatırım olarak değerlendirilmesi sonucunu doğuran emanet ve diğer saklama faaliyetleri;

(d) Değer düşüklüğüne uğramış finansal varlıklara ilişkin olarak TMS 39 Paragraf UR 93 uyarınca tahakkuk ettirilen faiz geliri ve

(e) Her bir finansal varlık sınıfına ilişkin değer düşüklüğü zararı tutarı. (TFRS 7, 20)

İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal araçların finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmasından kaynaklanan ve kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilen kazanç ve kayıpların analizine ilişkin açıklamada, bu finansal araçların finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç ve kayıplar ayrı olarak gösterilir. Söz konusu açıklama, finansal araçların finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmanın nedenlerini de içerir. (TFRS 7, 20A)

16.10 ÖRNEKLER

Örnek 1: 100 TL nominal değerli ve 95 TL ihraç değerli olarak ihraç edilen tahvilin faiz haddi %10 , ihraç iskonto oranı %5 ve ihraç giderleri 2 TL’dir. Tahviller başlangıçta gerçeğe uygun değerle kayda alınmış (100 – 5 = 95 TL), birinci yıl sonunda tahviller 10 TL faiz kuponu ile birlikte 102 TL’ye satılmıştır.

    Borç Alacak102 BANKALAR 93409 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU) 7

404 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 100

Etkin faiz oranı:

93= (10/(1+i)) + (110 /(1+i)2) formülü ile hesaplanacaktır.i= 0.1425

Birinci yılın sonunda 7 TL toplam ihraç gideri etkin faiz oranına göre itfa edilecektir.

93*0,1425= 13,25

    Borç Alacak780 FİNANSMAN GİDERLERİ 13,25

304 TAHVİL ANA PARA BORÇ

297

TAKSİT VE FAİZLERİ 10,00409 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ

(FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU) 3,25

İkinci yıl sonunda:7.00 – 3,25 = 3,75

    Borç Alacak780 FİNANSMAN GİDERLERİ 13,75

304 TAHVİL ANA PARA BORÇ TAKSİT VE FAİZLERİ 10,00

409 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ

(FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU) 3,75

Birinci yıl sonunda tahviller faiz kuponu ile birlikte 102 TL’den satıldığına göre tahvillerin gerçeğe uygun değeri 102 – 10 = 92 TL’dir.

    Borç Alacak780 FİNANSMAN GİDERLERİ 10,00

304 TAHVİL ANA PARA BORÇ TAKSİT VE FAİZLERİ 10,00

404 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 780 FINANSMAN GİDERLERİ

1,001,00

Eğer değerleme farkı kar zarar etkili muhasebeleştirme yöntemi kullanılmış olsaydı ihraç iskonto ve giderleri finansman gideri olarak muhasebeleştirilecekti.

    Borç Alacak102 BANKALAR 93780 FİNANSMAN GİDERLERİ 7 404 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 100

298

İkinci yıl sonunda tahviller itfa edilirken yazılacak yevmiye maddesi:

    Borç Alacak

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 13,75

404 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 100,00 304 TAHVİL ANA PARA BORÇ TAKSİT VE FAİZLERİ 110,00 409 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU) 3,75

Örnek 2: Dolar üzerinden düzenlenmiş devlet tahvillerinden her biri 2 $ dan 1000 adet olarak alınmıştır. Alım tarihinde kur 1$ = 1.80 TL’dir. Dönem sonunda tahvillerin değeri faiz dağıtımından sonra 1,80 $’a düşmüştür. Kur ise 1$ = 1.70 TL’dir.

Alış değeri : 1000 x 2 $ x 1.80 TL = 3 600 TLDönemsonu Değeri : 1000 x 1.80 $ x 1.70 TL = 3 060 TLToplam Zarar : 540 TL

Bu zararın:

1000 x (1.80 - 1.70) x 2 $ = 200 TL Kur Farkı1000 x (2.00 - 1.80) x 1.70 = 340 TL Değerleme Farkı

Borç Alacak657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

200

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

340

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 540

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

299

ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 489 ERTELENMİŞ VERGİ

BORCU

68

68

Örnek 3: 1 000 $ lık hisse senedi kur 1$=1.70 TL iken alınmıştır. Dönem sonunda hisse senetlerinin değeri 1 200 $ ve kur 1$=1.80 TL’dir.

Hisse senetleri 1200 x 1.80 = 2 160 TL1000 x 1.70 = 1 700 TLFark: 460 TL

Değer artışı sağlamıştır.

Borç Alacak

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

460

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

460

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdeki değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

92

92

Eğer, Dönem sonunda hisse senetlerinin değeri 900 $ ve kur 1$=1.80 ise:

Hisse senetlerinde;

1000 x 1.70 = 1 700 TL 900 x 1.80 = 1 620 TLFark: 80 TL

300

Değer azalışı meydana gelmiştir.

Borç Alacak

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

80

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 80Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer azalışının öz kaynak hesabına kaydı

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

16

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 16

Örnek 4: Alım satım amacıyla altı ay vadeli 1400 TL nominal bedelli hazine bonosu 1 300 TL’den alınmıştır. Dönem sonunda bu hazine bonosunun borsa değeri 1 350 TL’dir:

Borç Alacak110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VE ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

1 300

146 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR Veya 102 BANKALAR

1 300

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdeki değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KÂRLARI

50

50

301

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer artışının kaydı

Eğer, dönem sonunda bu hazine bonosunun borsa değeri 1 280 TL ise:

Borç Alacak

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

20 110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 20

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer azalışının kaydı

Örnek 5: Borsada işlem görmeyen ancak hemen satılabilecek 500 TL nominal değerli bir finansal varlık 460 TL’ye alınmıştır. Dönem sonunda bu varlık 490 TL’ye satılmıştır. Finansal varlığın gerçeğe uygun değeri ise 480 TL’dir.

Alım satım amaçlı finansal varlıklar gerçeğe uygun değerle değerleneceğinden:

Borç Alacak

110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KÂRLARI

20 20

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer artışının kaydı

302

490 TL’ye satıldığında:

Borç Alacak

100 KASAVeya146 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KÂRLARI

4

90

480

10

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer artışının kaydı

Eğer, gerçeğe uygun değeri olan 480 TL’nin altında bir değerle (470 TL) satılmış olsaydı:

Borç Alacak

100 KASAVeya146 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

4

70

10

480

Örnek 6: İşletme nominal değeri 1000 TL olan 6 ay vadeli %15 faiz hadli hem faizinden hem de satışından faydalanmak amacı ile bir hazine bonosunu (satışa hazır finansal varlık) 910 TL’ye Kasım ayı başında almıştır.

Bu durumda iç verim oranı veya etkin faiz oranı910= (1+i)) + (1+i)2+(1+i)3+(1+i)4+(1+i)5+(1075/(1+i)6)i=0,0282 aylık etkin faiz oranıdır.

Yıl sonunda faiz gelirinin ve değer artışının ayrı olarak hesaplanması gerekmektedir.

İşleyen faiz tutarı:

303

1000 / (1+0.0282)2 = 945945 – 910 = 35 TL

Dönem sonunda borsa rayici 950 TL ise değer artışı:950 – 945 = 5 TL’dir.

Borç Alacak111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ

40

35 553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

5

İşleyen faizinin gelir hessbına ve değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

1

1

Değerleme farkı ile ilgili vergi yükümlülüğünün kaydı

Eğer borsa rayici 925 TL olursa:

Dönem sonunda borsa rayici 925 TL ise değer azalışı:945 – 925 = 20 TL’dir.

304

Borç Alacak111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ

3

5 35

5İşleyen faizinin gelir hessbına kaydı

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ERTELENMİŞ VERGİ G ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

20

20Değer azalışının öz kaynak hesabına kaydı

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

4

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı

4

Örnek 7: Bir satışa hazır finansal varlığın nominal değeri 1000 TL, alış bedeli 920 TL, dönem sonu gerçeğe uygun değeri 945 TL’dir. Söz konusu finansal varlığın borsa değeri, çıkaran firma açısından meydana gelmiş olan olumsuz nedenlerle 800 TL’ye düşmüştür.

Borç Alacak

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

145

119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 145

305

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ

29

29

Örnek 8: 500 TL nominal bedelli % X faiz hadli, 6 ay vadeli, vadesinde tahsil edilecek bir finansal varlık (Hazine Bonosu) 450 TL’ye alınmıştır. Dönem sonunda finansal varlığın değeri (borsa rayici) 480 TL’dir. Bu artışın 22 TL’lik kısmı işlemiş olan faizden, 8 TL’lik kısmı ise değer artışından gelmektedir.

Borç Alacak

112 İTFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR

100 KASA 450

450

İşlemiş faiz tutarı şu şekilde hesaplanacaktır:

500/((1+0,X)n/360)= aa-450= Faiz Tutarı480 – a = Değer Artışı

Borç Alacak

112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR

22

661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ 22

112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR 553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

Değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

8

8

Örnek 9: Yukarıda belirtilen finansal varlığın vadesinde tahsil edildiğini varsayalım. Finansal varlığın tahsil edildiği zamandaki 20 TL farkın 16 TL’lik kısmı işlemiş olan faizden, 4 TL’lik kısmı değer artışından gelmektedir.

306

Borç Alacak

112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR

16,00

661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİFaiz tahakkuku

16,00

100 KASA 112 İTFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR

500,00

500,00

112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR 553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

Değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

4,00

4,00

559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ 489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCUDeğer artışının vergi yükümlülüğünün kaydı4.00*0,20

0,80

0,80

Örnek 10: Sadece faiz gelirinden faydalanmak üzere 1000 TL nominal değerli bir finansal varlık 890 TL’ye alınmıştır. Dönem sonunda bir aylık 22 TL faiz işlemiş ve dönem sonu borsa rayici 910 TL olmuştur.

Borç Alacak 112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR

890

102 BANKALAR 890

112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE

307

ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR 22 661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİFaiz tahakkuku

22

890+22=912 TL912-910= 2 TL

Borç Alacak

654 KARŞILIK GİDERLERİ 2,00

119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 2,00Değer düşüklüğü için karşılık ayrılması

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

0,40

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı 2,00*0,20

0,40

Örnek 11: Yukarıda belirtilen finansal varlığın dönem sonu borsa rayicinin 920 TL olduğunu varsayalım.

920-912=8 TL

Borç Alacak

112 ITFA EDİLMİŞ MALİYETLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL VARLIKLAR

8,00 553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

8,00

Değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

1,60

1,60

Değer artışının vergi yükümlülüğünün kaydı8,00 * 0,20

308

Örnek 12: Alım satım amaçlı 500 adet A. Şirketi’nin hisse senetlerinden alınmıştır. Bu hisse senetlerinden her birinin nominal değeri 1,00 TL’dir. Söz konusu hisse senetleri herbiri 1,30 TL’den satın alınmıştır.

Borç Alacak

110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

102 BANKALAR

650

650

Dönem sonunda bu hisse senetlerinden her birinin borsa değeri 1,40 TL ise:

Borç Alacak

110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KÂRLARI

Değer artışının kaydı

50

50

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

10

10

Değer artışının vergi yükümlülüğünün Kaydı 50,00 * 0,20

309

Söz konusu hisse senetlerinin her birinin 1.45 TL’den satıldığını varsayalım.

Borç Alacak 100 KASA 7

25 110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

645 FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KÂRLARI

700

25

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 693 SÜRDÜRÜLEN

FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ

Değer artışının vergi yükümlülüğü kaydının geri alınması 50,00 * 0,20

10

10

Eğer, dönem sonunda bu hisse senetlerinden her birinin borsa değeri 1.10 TL ise:

Borç Alacak

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI

100

110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 100

Değer azalışının kaydı

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

20

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı 100,00*0,20

20

310

Eğer hisse senetlerinin ait olduğu A. Şirketi’nin hisselerinin satışı durdurulmuş ve bu hisse senetlerinin her birinin piyasa değeri en fazla 0,50 TL ise:

Borç Alacak 657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 300 119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 300

Değer düşüklüğü için karşılık ayrılması550 – 250 = 300 TL

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

60

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı 300,00*0,20

60

Örnek 13: Getiri amaçlı olarak 1000 adet B Şirketi’nin hisse senetlerinden alınmıştır. Bu hisse senetlerinden her birinin nominal değeri 1.00 TL, alış değeri 1.30 TL’dir.

Borç Alacak

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

102 BANKALAR

1 300

1 300

Dönem sonunda bu hisse senetlerinden her birinin borsa değeri 1.50

311

TL ise:

Borç Alacak

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

200

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

200

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdeki değer artışının öz kaynak hesabına kaydı

559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

40

40Değer artışının vergi yükümlülüğünün kaydı200,00 * 0,20

312

Söz konusu hisse senetlerinin her birinin 1.55 TL’den satıldığını varsayalım.

Borç Alacak

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

50

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer artışının öz kaynak hesabına kaydı

50

100 KASA 111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

Hisse senetlerinin satımı

1 550

1 550

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI 645 FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KARLARI

Değerleme farklarının ilgili kar hesabına devri

250

250

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ

Değer artışının vergi yükümlülüğükaydının geri alınması

40 40

Dönem sonunda bu hisse senetlerinden her birinin borsa değeri 1.20

313

TL ise:

Borç Alacak

553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

100

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 100

Borsada işlem gören menkul kıymetlerdekideğer azalışının öz kaynak hesabına kaydı

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR (GİDER) ETKİSİ

20

20 Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı 100,00*0,20

B Şirketinin hisse senetleri borsada 0.90 TL’ye düşmüş ve bu düşüş sürekli hale gelmiş ise:

Borç Alacak

654 KARŞILIK GİDERLERİ553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

200

200 119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 400Değer düşüklüğü için karşılık ayrılması

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

40

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı 200,00*0,20

40

veya karşılık ayrılmadan doğrudan finansal varlık hesabından düşülebilir.

314

Borç Alacak553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ERTELENMİŞ VERGİ G ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

111 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI ÖZKAYNAKLARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

400

400

Değer azalışının öz kaynak hesabına kaydı

659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLAR 553 ÖZKAYNAĞA DAYALI FİNANSAL ARAÇLAR GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKLARI

200

200

Değer azalışının öz kaynak hesabına kaydı

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

40

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ Değerleme farkı ile ilgili vergi varlığının kaydı 200,00*0,20

40

TFRS 9’ a göre FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKLARI gelir gider hesaplarında değil, Öz Kaynaklar’da Geçmiş Dönem Karları’nda gösterilir.

17. HİSSE BAŞINA KAZANÇ (TMS 33)

17.1. KAPSAM

Bu standart aşağıdakilere uygulanır:

(a) Bir işletmenin ayrı veya bireysel finansal tabloları:

(i) Adi hisse senetleri veya potansiyel adi hisse senetleri borsa veya diğer teşkilatlanmış piyasalarda (yurtiçi veya yurtdışı borsa veya yerel ve bölgesel piyasaların da dahil olduğu tezgah üstü piyasa) işlem gören veya

(ii) Borsa veya diğer teşkilatlanmış bir piyasada adi hisse senetlerini ihraç etmek amacıyla, bir menkul kıymetler komisyonu veya diğer düzenleyici kuruluş ile finansal tablolarını oluşturan veya oluşturma sürecinde olan; ve

315

(b) Bir grubun ana ortaklık ile konsolide edilmiş finansal tabloları:

(i) Adi hisse senetleri veya potansiyel adi hisse senetleri borsa veya diğer teşkilatlanmış piyasalarda (yurtiçi veya yurtdışı borsa veya yerel ve bölgesel piyasaların da dahil olduğu tezgah üstü piyasa) işlem gören veya

(ii) Borsa veya diğer teşkilatlanmış bir piyasada adi hisse senetlerini ihraç etmek amacıyla, bir menkul kıymetler komisyonu veya diğer düzenleyici kuruluş ile finansal tablolarını oluşturan veya oluşturma sürecinde olan. (TMS 33,2)

Hisse başına kazanç tutarını kamuoyuna açıklayan bir işletme, söz konusu tutarı bu standarda göre hesaplar ve kamuoyuna açıklar. (TMS 33 ,3)

17.2. TANIMLAR

Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Ters Sulandırma (Hisse senetlerinde artış olsa bile hisse başına kazancın/kârın artışı veya hisse başına zararın azalışı): Dönüştürülebilir araçların dönüşümünün gerçekleştiği, opsiyon ve hisse alım hakkı veren araçların kullanıldığı veya belirli koşulların yerine gelmesini takiben adi hisse senetlerinin ihraç edildiği varsayımı sonucunda, hisse başına kazancın artması veya hisse başına zararın azalmasıdır.

Koşullu yeni hisse senedi çıkarma sözleşmesi: Belirli koşulların yerine getirilmesine bağlı olan hisse senedi ihraç sözleşmesidir.

Koşula bağlı çıkarılabilir hisse senetleri: Koşullu yeni hisse senedi çıkarma sözleşmesinde belirtilen koşulların yerine gelmesini takiben bedelsiz olarak ya da çok az bir nakit veya başka tür bir ödeme karşılığında ihraç edilebilecek adi hisse senetleridir.

Sulandırma (Hisse senetlerinde artış olduğu takdirde hisse başına kazancın/kârın azalışı veya hisse başına zararın artışı): Dönüştürülebilir araçların dönüşümünün gerçekleştiği, opsiyon ve hisse alım hakkı veren araçların kullanıldığı veya belirli koşulların yerine gelmesini takiben adi hisse senetlerinin ihraç edildiği varsayımı sonucunda, hisse başına kazancın azalması veya hisse başına kaybın artmasıdır.

Opsiyonlar, hisse alım hakkı veren finansal araçlar ve eşdeğerleri: Sahibine adi hisse senedi alım hakkı veren finansal araçlardır.

Adi hisse (pay) senedi: Diğer tüm özkaynağa dayalı finansal araç sınıflarından sonra gelen, özkaynağa dayalı bir finansal araçtır.

316

Potansiyel adi hisse (pay) senedi: Sahibine adi hisse senedi alım hakkı verebilen bir finansal araç ya da benzeri bir sözleşmedir.

Satım opsiyonu: Sahibine belli bir dönem boyunca önceden belirlenmiş bir fiyattan adi hisse senedi satım hakkı veren sözleşmelerdir. (TMS 33,5)

Adi hisse başına kazanç

İşletme, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerinin payına düşen kazanç veya zarar ile sunulmuş olması durumunda, sürdürülen faaliyetlerden anılan hisse senedi sahiplerinin payına düşen kazanç veya zarar için, adi hisse başına kazanç tutarlarını hesaplar. (TMS 33,9)

Adi hisse başına kazanç, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerinin payına düşen kazanç veya zararının (pay), dönemin adi hisse senedi sayısının ağırlıklı ortalamasına (payda) bölünmesiyle hesaplanır. (TMS 33,10)

Adi hisse başına kazanca ilişkin olarak sunulan bilginin amacı; raporlama dönemi süresince işletmenin performansından ana ortaklığın her bir adi hisse senedine düşen kazancın tespitine ilişkin bir ölçü sağlamaktır. (TMS 33,11)

Kazanç

Adi hisse başına kazancın hesaplanmasında, aşağıdaki kalemlerle ilgili olarak ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerinin payına düşen tutarlar, ilgili kalemlerin vergi sonrası imtiyazlı temettü tutarlarına, imtiyazlı hisse senetlerinin ödenmesinden kaynaklanan farklara ve özkaynak olarak sınıflanan imtiyazlı hisse senetlerinin benzer etkilerine ilişkin düzeltmeler yapıldıktan sonraki tutarlardır:

(a) Sürdürülen faaliyetlerden ana ortaklığın payına düşen kâr veya zarar; ve(b) Ana ortağın payına düşen kâr veya zarar. (TMS 33,12)

Ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerine düşen, dönem içerisinde muhasebeleştirilen vergi gideri ve borç olarak sınıflanan imtiyazlı hisse senedi temettüleri dahil tüm gelir ve gider kalemleri, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerine düşen dönem kâr veya zararının belirlenmesinde dikkate alınır. (TMS 33,13)

Hisse senetleri

317

Adi hisse başına kazanç tutarının hesaplanmasında; adi hisse senedi sayısı, dönem boyunca mevcut adi hisse senedi sayısının ağırlıklı ortalamasını ifade eder. (TMS 33,19)

Dönem boyunca mevcut adi hisse senedi sayısının ağırlıklı ortalamasının kullanılması; dönem içi herhangi bir zamanda daha az veya daha çok hisse senedinin mevcut olması sonucunda, sermaye tutarının dönem içerisinde değişebilme olasılığını yansıtır. Dönem içinde mevcut adi hisse senedi sayısının ağırlıklı ortalaması, dönem boyunca ihraç edilen veya geri alınan ve zaman ağırlık faktörüyle çarpılan adi hisse senedi sayısı ile düzeltilmiş dönem başı adi hisse senedi sayısını ifade eder. Zaman ağırlıklı faktör, hisselerin mevcut olduğu gün sayısının dönemin toplam gün sayısına bölünmesi sonucu elde edilir; çoğunlukla, makul bir ağırlıklı ortalama tahmini yeterlidir. (TMS 33,20)

Aktifleştirme veya bedelsiz dağıtımı ya da hisse bölünmesinde, adi hisse senetleri, mevcut hissedarlara ek bir ödeme talep etmeden ihraç edilir. Bu nedenle, kaynaklarda bir artış olmadan mevcut adi hisse senedi sayısı artar. Anılan işlem öncesinde mevcut olan adi hisse senetlerinin sayısı, anılan işlemin, sunulan en erken dönemin başında gerçekleşmiş olması durumunda mevcut adi hisse senetlerinin sayısında meydana gelecek oransal değişime göre düzeltilir. Örneğin, bire-iki oranında bir bedelsiz ihraç işleminde, ihraçtan önceki adi hisse senedi sayısının üç ile çarpılması suretiyle yeni toplam adi hisse senedi sayısı bulunur ya da ilave adi hisse senedi sayısının elde edilmesi için ihraçtan önceki adi hisse senedi sayısı iki ile çarpılır. (TMS 33,28)

Sulandırılmış hisse başına kazanç

İşletme, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerinin payına düşen kazanç veya zarar ile, sunulmuş olması durumunda, sürdürülen faaliyetlerden anılan hisse senedi sahiplerinin payına düşen kazanç veya zarar için adi hisse başına kazanç tutarlarını hesaplar. (TMS 33,30)

Sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanmasında, işletme, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerinin payına düşen kâr veya zarar ile ağırlıklı ortalama hisse senedi sayısını, sulandırma etkisi olan potansiyel adi hisse senetlerinin etkilerine göre düzeltir. (TMS 33,31)

Kazançlar

Sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanmasında, bir işletme; ana ortaklığın adi hisse sahiplerine düşen kâr veya zararı, 12 nci paragrafta hesaplandığı gibi, aşağıdaki kalemlerin vergi sonrası etkilerine göre düzeltir:(a) 12 nci paragrafta hesaplandığı üzere, ana ortaklığın adi hisse

senedi sahiplerine düşen kâr veya zararının hesaplanmasında

318

düşülen, sulandırma etkisi olan potansiyel adi hisse senetlerine ilişkin temettü veya diğer kalemler;

(b) Dönem içerisinde, sulandırma etkisi olan potansiyel adi hisse senetlerine ilişkin olarak muhasebeleştirilen faizler; ve

(c) Sulandırma etkisi olan potansiyel adi hisse senetlerinin dönüşümü sonucunda gelir veya giderde meydana gelen diğer her türlü değişiklikler. (TMS 33,33)

Potansiyel adi hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüştürülmelerinin ardından, Paragraf 33 (a)-(c)’de belirtilen kalemler bir daha oluşmaz. Bunun yerine, yeni adi hisse senetleri, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerine düşen kâr veya zarara katılmaya hak kazanır. Bu nedenle, 12 nci Paragrafa göre hesaplanan ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerine düşen kâr veya zarar, Paragraf 33(a)-(c)’de belirtilen kalemler ve bunlara ilişkin vergilere göre düzeltilir. Potansiyel adi hisse senetlerine ilişkin giderler, işlem maliyetleri ve etkin faiz yöntemine göre hesaplanmış iskontoları içerir. (TMS 33,34)

Potansiyel adi hisse senetlerinin dönüşümü, gelir veya giderde önemli değişikliklere neden olabilir. Örneğin, potansiyel adi hisse senetlerine ilişkin faiz giderinin azalması ve bunun sonucunda kârda meydana gelen artış veya zarardaki bir azalma, zorunlu personel kâr paylaşım planına ilişkin giderlerde artışa yol açabilir. Sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması için, ana ortaklığın adi hisse senedi sahiplerine düşen kâr veya zarar, gelir veya giderde meydana gelen bu tür değişikliklere göre düzeltilir. (TMS 33,35)

Hisse senetleri

Sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması açısından, adi hisse senetlerinin sayısı; 19-26 ncı paragraflarda belirtildiği şekilde hesaplanan ağırlıklı ortalama adi hisse senedi sayısı ile sulandırma etkisi olan potansiyel adi hisse senetlerinin tamamının adi hisse senetlerine dönüştürülmesi durumunda ihraç edilecek adi hisse senedi sayısının ağırlıklı ortalamasının toplamına eşittir. Sulandırma etkisi olan potansiyel hisse senetlerinin, dönem başında, daha sonra olması durumunda ise potansiyel adi hisse senetlerinin ihraç edildiği tarihte, adi hisse hisse senetlerine dönüştürüldüğü kabul edilir. (TMS 33,36)

Sulandırma etkisi olan potansiyel adi hisse senetleri

319

Potansiyel adi hisse senetleri, ancak ve ancak anılan hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüşümünün sürdürülen faaliyetlerden elde edilen hisse başına kazancı azaltması veya hisse başına zararı artırılması durumunda, sulandırma etkisine sahip kabul edilir. (TMS 33,41)

Opsiyonlar, hisse alma hakkı veren finansal araçlar ve eşdeğerleri

Sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanmasında; işletme, sulandırma etkisi yaratacak opsiyonlar ile hisse alma hakkı veren finansal araçların kullanıldığını farz eder. Bu araçlardan elde edildiği varsayılan gelirlerin dönem içinde adi hisse senetlerinin ortalama piyasa fiyatından ihraç edilmesinden sağlanacak gelirlere eşit olduğu kabul edilir. Dönem içinde ihraç edilen adi hisse senedi sayısı ile ortalama piyasa fiyatından ihraç edilecek adi hisse senedi sayısı arasındaki fark, bedelsiz olarak ihraç edilmiş adi hisse senetleri olarak kabul edilir. (TMS 33,45)

Dönüştürülebilir araçlar

Dönüştürülebilir araçların sulandırma etkisi, sulandırılmış hisse başına kazanç hesaplamasına 33 ve 36 ncı paragraflara göre yansıtılır. (TMS 33,49)

Dönüştürülebilir imtiyazlı hisse senetleri için cari dönem içinde ilan edilen veya biriktirilen, dönüşüm işlemi sırasında elde edilebilecek adi hisse başına temettü miktarları adi hisse başına kazanç tutarından fazla olduğu sürece, anılan hisse senetlerinin, ters sulandırma etkisi bulunur. Benzer şekilde, dönüştürülebilir borcun faiz gelirinin (vergi ve gelir veya giderdeki diğer değişikliklerin etkilerinden arındırılmış olarak), adi hisse senetlerine dönüştürüldüklerinde elde edilebilecek adi hisse başına kazançtan fazla olması durumunda, söz konusu borçlar, hisse başına kâr artışı veya hisse başına zarar azalışı etkisine sebep olur. (TMS 33,50)

Dönüştürülebilir imtiyazlı hisse senetlerinin itfası veya özendirilmiş dönüştürmeyle azaltılması işlemi, daha önce mevcut olan dönüştürülebilir imtiyazlı hisse senetlerinin sadece bir kısmını etkileyebilir. Bu gibi durumlarda, kalan imtiyazlı hisse senetlerinin sulandırma etkisine sahip olup olmadığını belirlemek için, 17 nci paragrafta belirtilen fazla ödeme, itfa olmuş veya dönüştürülmüş hisse senetlerine atfedilir. İtfa olan veya dönüştürülen hisse senetleri, bu durumda olmayan hisse senetlerinden ayrı olarak dikkate alınır. (TMS 33,51)

Koşula bağlı çıkarılabilir hisse senetleri

Adi hisse başına kazancın hesaplanmasında olduğu gibi, koşula bağlı çıkarılabilir adi hisse senetleri; koşullar sağlandığı takdirde (diğer bir deyişle olaylar gerçekleştiğinde), mevcut olarak dikkate alınır ve

320

sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması işlemine dahil edilirler. Koşula bağlı çıkarılabilir hisse senetleri, ilgili dönemin başından (ya da daha sonra ise koşullu yeni hisse senedi çıkarma anlaşması tarihinden) itibaren dikkate alınırlar. Koşulların sağlanmaması durumunda, hisse başına kazanç hesaplamasına dahil edilen hisse senedi sayısı, ilgili dönemin sonunun koşul süresinin sonu olması durumunda, ihraç edilebilir hisse senetleri sayısıdır. Koşullu dönem sona erdiğinde koşulların sağlanmamış olması durumunda, yeniden hesaplamaya/düzeltmeye izin verilmez. (TMS 33,52)

Ödemesi adi hisse alımı veya nakit ile yapılabilen sözleşmeler

İşletmenin kendi seçimiyle ödemesini adi hisse alımı veya nakit ile yapabileceği bir sözleşmenin bulunması durumunda, ödemenin hisse senedi ile yapılacağını varsayar ve bunun sonucundaki potansiyel adi hisse senetlerini, sulandırma etkilerinin olması durumunda, sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması işlemine dahil eder. (TMS 33,58)

Satın alınmış opsiyon

Satın alınmış satım ve alım opsiyonları (diğer bir deyişle, işletmenin kendi adi hisse senetleri üzerindeki opsiyonları) gibi sözleşmeler, sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması işlemine, sulandırma etkisine sahip olmamaları nedeniyle dahil edilmezler. Tahmini değerin piyasa fiyatından yüksek olması durumunda satım opsiyonu, tahmini değerin piyasa fiyatından düşük olması durumunda ise alım opsiyonu kullanılacaktır. (TMS 33,62)

Yazılı satım opsiyonu

İşletmenin kendi hisse senetlerini geri satın almasını gerektiren yazılı satım opsiyonları ve vadeli alım sözleşmeleri gibi sözleşmeler, sulandırma etkisine sahip olmaları durumunda, sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması işlemine dahil edilir. Bu sözleşmelerin dönem içerisinde kârda olmaları durumunda (o dönem için kullanım veya ödeme fiyatı ortalama piyasa fiyatının üzerindedir), sulandırma etkileri aşağıdaki gibi hesaplanır:

(a) Dönemin başında, sözleşmenin koşullarını sağlayacak tutarda gelir yaratmaya yetecek sayıda adi hisse senedinin (dönem içindeki ortalama piyasa fiyatından) ihraç edileceği varsayılır;

(b) İhraçtan elde edilecek gelirin sözleşme koşullarını sağlamak (diğer bir deyişle adi hisse senetlerini geri almak) için kullanıldığı varsayılır; ve

(c) İlave adi hisse senetleri (ihraç edildiği varsayılan adi hisse senetleri ile sözleşmenin koşullarının sağlanmasından elde edilen adi hisse senetlerinin sayısı arasındaki fark), sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması işlemine dahil edilir. (TMS 33,63)

321

Geriye yönelik düzeltmeler

Mevcut adi hisse senetlerinin veya potansiyel adi hisse senetlerinin sayısının aktifleştirme, bedelsiz ihraç veya hisse bölünmesi sonucu artması veya hisse birleşmesi sonucunda azalması durumunda, sunulan tüm dönemler için adi hisse başına kazanç ve sulandırılmış hisse başına kazancın hesaplanması işlemi, geriye yönelik olarak düzeltilir. Bu değişikliklerin, raporlama döneminden sonra fakat finansal tabloların yayınlanmak üzere onaylanmasından önce ortaya çıkmaları durumunda, cari dönemin ve sunulan önceki dönemlerin finansal tablolarındaki hisse başına hesaplamalar yeni hisse senedi sayısına dayandırılır. Hisse başına hesaplamaların, hisse senedi sayılarındaki değişiklikleri yansıttığı kamuoyuna açıklanır. Ayrıca, sunulan tüm dönemler için, adi hisse başına kazanç ve sulandırılmış hisse başına kazanç rakamları, geriye dönük olarak düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarında yapılan değişikliklerin etkilerine göre düzeltilir. (TMS 33,64)

Dönem Net Karı veya Zararı Hisse Başına Kazanç = ------------------------------------------------

Dönemin Tedavülde Olan Hisse Senetlerinin Ağırlıklı Ortalaması

Hisse Senedi FiyatıFiyat Kazanç Oranı = --------------------------------

Hisse Başına Kazanç

Dönem İçindeki Geçerli Hisse Sayısı = Dönem içindeki Ağırlıklı Ortalama Hisse Sayısı

Dönem içindeki Ağırlıklı Ortalama Hisse Sayısı = ((Hisse Sayısı1 x Dönem içinde yürürlükte kaldığı süre1) + (Hisse Sayısı2 x Dönem içinde yürürlükte kaldığı süre2) + ……+ (Hisse Sayısın x Dönem içinde yürürlükte kaldığı süren))/Dönem süresi

17.3. ÖRNEKLER

17.3.1. TAMAMI ÖDENMİŞ SERMAYE ARTIŞI

Örnek 1: A. Şirketi’nin dönem başında her biri 2 TL’den 400 000 adet hisse senedi olduğunu ve sermayesinin 800 000 TL olduğunu varsayalım. İşletme dönem içinde yine her biri 2 TL’den olmak üzere 100 000 adet hisse senedi çıkararak sermayesini 1 000 000 TL’ye yükseltmiştir. Sermaye artışının Ekim ayında yapıldığını varsayalım.

Bu durumda Ortalama Ağırlıklı Hisse Sayısı:

400 000 x 12 ay = 4 800 000

322

100 000 x 3 ay = 300 000

5 100 000 / 12 = 425 000

Bir önceki dönem net karının 150 000 TL, cari dönemin (sermaye artışının olduğu dönem) net karının 200 000 TL olduğunu varsayalım.

Önceki Dönem Cari Dönem

Dönem karı 150 000 200 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı 400 000 500 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı (Düzeltilmiş) 400 000 425 000

Hisse Başına Kar (Düzeltilmemiş) 0,375 TL 0,40 TL

Hisse Başına Kazanç (Düzeltilmiş) 0,375 TL 0,470 TL

Hisse Başına Kazanç (Sulandırılmış) 0,375 TL 0,470 TL

Sulandırılmış (Seyreltilmiş) Hisse Başına Kazanç, sadece potansiyel hisse senetlerinin olduğu durumlarda potansiyel hisse senetlerinin hesap döneminde adi hisse senetlerine dönüştürüldüğü varsayımı altında adi hisse senedi başına düşen kar veya zarar tutarıdır.

17.3.2. SERMAYE ARTIŞININ FONLARDAN KARŞILANMASI (BEDELSİZ)

Örnek 2: 400 000 adet hisse senedi varken, kar yedeklerinin sermayeye ilavesi ile bedelsiz 100 000 adet hisse senedi dağıtılmıştır. Bu durumda önceki dönemde de bedelsiz verilen hisse senetlerinin mevcut olduğu kabul edilir. Eski ve yeni hisselere düşen payın aynı olduğu kabul edilir.

Önceki Dönem Cari Dönem

Dönem karı 150 000 200 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı 400 000 500 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı (Düzeltilmiş) 425 000 425 000

Hisse Başına Kar (Düzeltilmemiş) 0,375 0,40

Hisse Başına Kazanç (Düzeltilmiş) 0,353 0,470

Hisse Başına Kazanç (Sulandırılmış) 0,353 0,470

17.3.3. ARTAN SERMAYENİN BELLİ BİR ORANDAÖDENMESİ

323

Örnek 3: A. Şirketi’nin dönem başında her biri 2 TL’den 400 000 adet hisse senedi olduğunu ve sermayesinin 800 000 TL olduğunu varsayalım. İşletme dönem içinde yine her biri 2 TL’den olmak üzere 100 000 adet hisse senedi çıkararak sermayesini 1 000 000 TL’ye yükseltmiştir. Sermaye artışının %25 inin ödendiğini kabul edelim. Dolayısı ile sermaye 50 000 TL artmıştır. Sermaye artışının Ekim ayında yapıldığını varsayalım.

Bu durumda Ortalama Ağırlıklı Hisse Sayısı:

400 000 x 12 ay = 4 800 000100 000 x 3 ay x 0,25 = 75 000

4 875 000 / 12 = 406 250

Eklenen Yeni Hisse Sayısı: 100 000 x 3/12 x 0,25 = 6 250 Adet

Hisse Başına Kar = 200 000 / 406 250 = 0,4923 TL

Eski hisselerin alacağı pay: 400 000 x 0,4923 = 196 923 TLYeni hisselerin alacağı pay: 6 250 x 0,4923 = 3 077 TL

Önceki Dönem Cari Dönem

Dönem karı 150 000 200 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı 400 000 500 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı (Düzeltilmiş) 400 000 406 250

Hisse Başına Kar (Düzeltilmemiş) 0,375 0,40

Hisse Başına Kazanç (Düzeltilmiş)

Eski Hisse Senetlerine 0,375 0,492

Yeni Hisse Senetlerine ¼ ödenmiş 0,031 3077/100000=0,03077

17.3.4. RÜCHAN HAKKININ KULLANIMI

Örnek 4: A. Şirketinin dönem başında her biri 2 TL’den 400 000 adet hisse senedi olduğunu ve sermayesinin 800 000 TL olduğunu varsayalım. Hisse senetlerinin piyasa değeri 3.00 TL’dir. İşletme dönem içinde yine her biri 2 TL’den olmak üzere 100 000 adet hisse senedi çıkararak ve rüchan hakkını kullandırarak sermayesini 1 000 000 TL’ye yükseltmiştir. Rüchan hakkının kullanımı ile eski hisse senedi sahipleri piyasa değeri 3.00 TL olan hisse senetlerini 2.00 TL’den almışlardır. Böylece hissedarlar yeni hisse senetlerinin bir

324

kısmını bedelsiz almış olmaktadırlar. Rüchan hakkının kullanımından önceki hisse senetlerinin değeri rüchan hakkı kullanımından sonraki teorik değerine göre ifade edilecektir.

1. Yöntem:

Rüchan hakkı olarak kullandırılan 100 000 adet hissenin ne kadarının bedelsiz olarak verildiği ve ne kadarının gerçeğe uygun değerinden kullanıldığı tespit edilir. Bedelsiz verilen hisse senetlerinin sayısına göre rüchan hakkı kullanılmadan önceki hisse sayıları düzeltilir.

Hisse senetlerini teorik değeri:

Mevcut Hisse Senetleri Piyasa değeri + İhraç Nedeniyle Sağlanan Hasılat Mevcut Hisse Sayısı + İhraç Nedeniyle Artan Hisse Sayısı

400 000 x 3.00 + 100 000 x 2.00---------------------------------------- = 2.80 TL 400 000 + 100 000

200 000 / 2.80 = 71 428 adet hisse senedinin bedeli ödenmiş sayılır.

100 000 – 71 428 = 28 572 adet hisse senedi bedelsiz verilmiştir.

Düzeltilmiş hisse sayısı:

Önceki dönem: 400 000 + 28 572 = 428 572

Cari dönem:

((400 000 + 28 572)*9/12) + (500 000*3/12) = 321 429 + 125 000 = 446 429

Önceki Dönem Cari Dönem

Dönem karı 150 000 200 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı 400 000 500 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı (Düzeltilmiş) 428 572 446 429

Hisse Başına Kar (Düzeltilmemiş) 0,375 0,40

Hisse Başına Kazanç (Düzeltilmiş) 0,350 0,448

Hisse Başına Kazanç (Sulandırılmış) 0,350 0,448

2. Yöntem:

325

Ortalama ağırlıklı hisse sayısı zaman eşdeğer katsayısına göre hesaplanır.

Hissenin Cari Değeri 3Eşdeğer Katsayı = ----------------------------------- = ------- = 1,071

Hissenin Teorik Değeri 2.80

Düzeltilmiş hisse sayısı:

Önceki dönem: 400 000 x 1,071 = 428 400

Cari dönem:

(400 000 * 1,071* 9/12) + (500 000*3/12) = 321 300 + 125 000 = 446 300

Önceki Dönem Cari Dönem

Dönem karı 150 000 200 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı 400 000 500 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı (Düzeltilmiş) 428 400 446 300

Hisse Başına Kar (Düzeltilmemiş) 0,375 0,40

Hisse Başına Kazanç (Düzeltilmiş) 0,350 0,448

Hisse Başına Kazanç (Sulandırılmış) 0,350 0,448

17.3.5. İMTİYAZLI HİSSE SENETLERİ

Örnek 5: B. Şirketi’nin hisse senedi sayısı 100 000 adet olup her biri 5.00 TL nominal değerdedir. İmtiyazlı kurucu hisse senetleri sayısı 15 000 adet olup %15 oranındadır. Ana sözleşmeye göre imtiyazlı hisse senetlerine adi hisse senetlerine verilen kar payının %50 fazlası verilmektedir. Şirketin cari dönem net karı 200 000 TL’dir.

Eşdeğer hisse sayısı:

85 000 x 1 = 85 00015 000 x 1,50 = 22 500Toplam 107 500

200 000 / 107 500 = 1,8604 Eşdeğer kazanç tutarı

85 000 x 1,8604 = 158 140 TL İmtiyazsız hisselere düşen kar payı22 500 x 1,8604 = 41 860 TL İmtiyazlı hisselere düşen kar payı

Hisse Başına Kazanç:

326

İmtiyazlı 41 860 / 15 000 = 2,790İmtiyazsız 158 140 / 85 000 = 1,860

17.3.6. SULANDIRILMIŞ HİSSE BAŞINA KAZANÇ

Potansiyel hisse senedi olması durumunda hisse sayısı ve hisse başına kazanç değişmektedir.

Örnek 6: C Şirketi’nin sermayesi 2.00 TL nominal bedelli 500 000 adet hisseden meydana gelmektedir. Şirket Eylül ayında 2 yıl vadeli her biri 2 TL nominal bedelli 250 000 adet hisse senedine dönüşebilir tahvil ihraç etmiştir. Tahvillerin faiz haddi %15, şirket vergi oranı %20 dir. C İşletmesi’nin cari dönem net karı 150 000 TL’dir. Gelecek dönem net karının da 200 000 TL olacağı tahmin edilmektedir.

Cari Dönem Gelecek Dönem

Dönem karı 150 000 200 000

Faiz Gideri500 000 x 0,15 x 4/12 (25 000)500 000 x 0,15 x 12/12 (75 000)

Faiz Gideri vergi tasarrufu 5 000 15 000

Düzeltilmiş Dönem Karı 130 000 140 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı 500 000 500 000

Potansiyel hisse senedi 250 000 250 000

Dolaşımdaki Hisse Sayısı (Düzeltilmiş) 750 000 750 000

Hisse Başına Kar (Düzeltilmemiş) 0,30 0,40

Hisse Başına Kazanç (Düzeltilmiş) 0,26 0,28

Hisse Başına Kazanç (Sulandırılmış) 0,173 0,187

17.4. KOBİ STANDARDINA GÖRE HİSSE BAŞINA KAZANÇ

KOBİ Standardı’na göre hisse başına kazancın raporlanması gerekli değildir. (KOBİ TFRS, 3.4)

18. KOBİ’LERLE İLGİLİ STANDARTLAR

1.11.2010 tarihli 208 sıra nolu KOBİ’LER İÇİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI (KOBİ TFRS) HAKKINDA TEBLİĞ de yer alan bazı hükümlere aşağıda yer verilmiştir.18.1. TANIMLAR

327

Bu standarda göre KOBİ’ler;

(a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve(b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan

işletmelerdir.

İşletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir. (KOBİ STD., 1.2)

Bir işletmenin aşağıdaki hallerde kamuya hesap verme yükümlülüğü vardır:

(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı bir sermaye piyasasında veya tezgâh üstü piyasada) işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi). (KOBİ STD. ,1.3)

bu yükümlülüklere sahip olmayan işletmeler KOBİ dir.

18.2. DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ

Kullanılan iki genel ölçüm esası, tarihi maliyet ve gerçeğe uygun değerdir.

(a)Varlıklar için tarihi maliyet, edinme tarihinde varlığın elde edilmesi için ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya verilen karşılığın gerçeğe uygun değeridir. Borçlar için tarihi maliyet, yükümlülüğün gerçekleştiği tarihte, yükümlülüğe karşılık elde edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ya da alınan nakit olmayan varlıkların gerçeğe uygun değeri veya (gelir vergisinde olduğu gibi) yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödenmesi beklenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır. İtfa edilmiş tarihi maliyet ise, bir varlık veya borcun tarihi maliyeti, artı veya eksi, bu tarihi maliyetin daha önceden gider veya gelir olarak muhasebeleştirilen kısmıdır. (b) Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır. (KOBİ STD., 2.34)

18.2.1. FİNANSAL VARLIKLAR VE FİNANSAL BORÇLAR

328

Temel Finansal Araçlar’da yer alan temel finansal varlıklar ve temel finansal borçlar, halka açık piyasalarda işlem gören veya diğer durumlarda gerçeğe uygun değerleri güvenilir olarak ölçülebilen, dönüştürülme ve ihraççısına satılma imkânı bulunmayan imtiyazlı paylar ile ihraççısına satılma imkânı bulunmayan adi paylar haricinde, değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan itfa edilmiş maliyetiyle ölçülür. Sözü edilen imtiyazlı ve adi paylar ise gerçeğe uygun değerleriyle ölçülür ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (KOBİ STD., 2.47) Diğer tüm finansal varlık ve borçlar, bu standardın maliyet veya itfa edilmiş maliyet gibi diğer bir yöntemi gerektirmediği veya bu tür bir uygulamaya izin vermediği durumlarda, genellikle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zararda muhasebeleştirilmek suretiyle gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür. (KOBİ STD., 2.48)

18.2.2. FİNANSAL OLMAYAN VARLIKLAR

İlk muhasebeleştirmede tarihi maliyet üzerinden ölçülen finansal olmayan varlıkların birçoğu, izleyen dönemlerde diğer esaslara göre ölçülür. Örneğin;

(a) Maddi duran varlıklar, itfa edilmiş tarihi maliyetleri ile geri kazanılabilir değerlerinden düşük olanı üzerinden ölçülür.

(b) Stoklar, maliyetleri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarından düşük olanı üzerinden ölçülür.

(c) Kullanımda olan veya satış amaçlı elde tutulan finansal olmayan varlıklara ilişkin olarak değer düşüklüğü zararları muhasebeleştirilir.

Varlıkların sözü edilen daha düşük tutarlardan ölçülmelerinin amacı, ilgili varlıkların satışı veya kullanımı nedeniyle geri kazanılması beklenen tutarlarından daha yüksek bir tutar ile ölçülmelerine engel olmaktır. (KOBİ STD.,2.49)

Bu standart, aşağıda yer alan finansal olmayan varlıkların ölçümünde gerçeğe uygun değerin kullanılmasına izin vermekte veya bunu zorunlu kılmaktadır: (a) Gerçeğe uygun değerleriyle ölçülen iştiraklerdeki ve iş

ortaklıklarındaki yatırımlar (b) Gerçeğe uygun değerleriyle ölçülen yatırım amaçlı

gayrimenkuller (c) Tahmini satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerleriyle

ölçülen tarımsal varlıklar (canlı varlıklar ve hasat noktasındaki tarımsal ürünler) . (KOBİ STD.,2.50)

18.2.3. FİNANSAL BORÇLAR DIŞINDAKİ BORÇLAR

329

Finansal borçlar dışındaki borçların çoğu, raporlama tarihi itibarıyla ilgili yükümlülüğün yerine getirilmesinde kullanılacak tutara ilişkin olarak yapılan en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. (KOBİ STD.,2.51)

18.3. SUNUM

Bu bölümde mali tabloların sunumu açıklanmıştır.

18.3.1. FİNANSAL DURUM TABLOSU

Finansal durum tablosunda, asgari olarak, aşağıdakileri temsil eden kalemler yer alır:

(a) Nakit ve nakit benzerleri.(b) Ticari ve diğer alacaklar.(c) Finansal varlıklar ((a), (b), (j) ve (k) bentlerinde gösterilen

tutarlar hariç).(d) Stoklar. (e) Maddi duran varlıklar.(f) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak izlenen

yatırım amaçlı gayrimenkuller.(g) Maddi olmayan duran varlıklar.(h) Birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü tutarları düşülmüş

maliyetiyle izlenen canlı varlıklar.(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak izlenen

canlı varlıklar.(j) İştiraklerdeki yatırımlar.(k) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar.(l) Ticari ve diğer borçlar.(m) Finansal borçlar ((l) ve (p) bentlerinde gösterilen tutarlar hariç).(n) Dönem vergisi ile ilgili borçlar ve varlıklar.(o) Ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları (bunlar

her zaman uzun vadeli borç ve duran varlık olarak sınıflandırılır).(p) Karşılıklar.(q) Kontrol gücü olmayan paylar (özkaynaklar içerisinde yer alır

ve ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarından ayrı olarak sunulur).

(r) Ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarı. (KOBİ STD., 4.2)

Finansal durumun anlaşılması açısından gerekli olduğunda, finansal durum tablosunda yer alan kalemler farklı detayda sunulur ve başlıklar ile ara toplamlara yer verilir. (KOBİ STD., 4.3)

18.3.1.1. DÖNEN VARLIKLAR

330

Bir varlık aşağıdaki durumlarda dönen varlık olarak sınıflandırılır:

(a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi,

(b) Alım satım amacıyla elde tutulması,(c) Raporlama tarihini takip eden on iki ay içerisinde paraya

çevrileceğinin beklenmesi veya (d) Nakit veya nakit benzeri bir varlık olması (raporlama tarihini

takip eden en az on iki aylık süre içerisinde takas edilmesi veya borç ödemesinde kullanılması kısıtlanmış olanlar hariç). (KOBİ STD., 4.5)

Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflandırılır. Normal faaliyet döngüsünün açık olarak belirlenemediği durumlarda, sözü edilen sürenin on iki ay olduğu kabul edilir. (KOBİ STD., 4.6)

18.3.1.2. KISA VADELİ BORÇLAR

Aşağıdaki özelliklerden birini taşıyan borçlar kısa vadeli borç olarak sınıflandırılır:

(a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödeneceğinin öngörülmesi,

(b) Alım satım amacıyla elde tutulması,(c) Raporlama tarihini takip eden on iki ay içerisinde ödeneceğinin

öngörülmesi veya (d) İşletmenin ödemeyi raporlama tarihinden en az on iki ay

sonrasına kadar koşulsuz olarak erteleyebilme hakkının bulunmaması. (KOBİ STD., 4.7)

Diğer tüm borçlar uzun vadeli borç olarak sınıflandırılır. (KOBİ STD., 4.8)

18.3.2. TOPLAM KAPSAMLI KARIN SUNUMU

Döneme ilişkin toplam kapsamlı kâr aşağıdaki yöntemlerden biri ile sunulabilir:

(a) Döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamı kapsamlı gelir tablosu olarak nitelenen tek bir tabloda raporlanır veya

(b) Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu isimleriyle iki ayrı tabloda sunulur. Gelir tablosunda, bu Standardın özkaynaklarda muhasebeleştirilmesini öngördüğü gelir ve giderler dışında kalan, dönem kâr veya zararını oluşturan kalemler sunulur. (KOBİ STD., 5.2)

18.3.2.1. TEK TABLO YAKLAŞIMI

331

Bu Standardın aksini gerektirdiği durumlar dışında, tek tablo yaklaşımında, kapsamlı gelir tablosu bir döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamını içerir. Bu Standart aşağıdaki durumlarda farklı bir uygulamayı gerektirmektedir:

(a) Düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkileri, ortaya çıktıkları dönemin kâr veya zararının bir unsuru olarak değil, geçmiş dönemler için yapılan geriye dönük düzeltmeler olarak raporlanır

(b) Aşağıdaki diğer kapsamlı gelir kalemleri, toplam kapsamlı kâr içerisinde kâr veya zararın dışında muhasebeleştirilir:

(i) Yurtdışı faaliyetlere ilişkin finansal tabloların çevrilmesi sırasında ortaya çıkan kazanç ve kayıplardan bazıları (ii) Bazı aktüeryal kazanç ve kayıplar (iii) Finansal riskten korunma araçlarının gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişikliklerden bazıları . (KOBİ STD., 5.4)

Tek tablo yaklaşımı

Hasılat (Esas Faaliyet Geliri), Giderler

o Finansman giderleri, o Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımların kâr veya zarar payları;o Vergi gideri;o Durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kâr veya zararı ile o Durdurulan faaliyetleri oluşturan net varlıkların elden çıkarılması veya satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile ölçülmesi üzerine muhasebeleştirilmiş olan vergi sonrası kazanç veya zarar,

Kâr veya zarar (eğer işletmenin herhangi bir diğer kapsamlı kar kalemi yoksa bu kalemin sunulmasına gerek yoktur).

18.3.2.2. İKİ TABLO YAKLAŞIMI

Kapsamlı gelir tablosunda en az, bir döneme ilişkin aşağıdaki kalemlere yer verilir:

(a) Hasılat.(b) Finansman giderleri. (c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler (bakınız:

Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) ve müştereken kontrol edilen işletmelerin kâr veya zararındaki paylar.

(d) Aşağıda yer verilen (e), (g) ve (h) kalemlerinde dikkate alınan vergiler dışındaki vergi gideri.

(e) Aşağıdakilerin toplamını gösteren tek bir tutar;(i) Durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kâr veya zararı ile

332

(ii) Durdurulan faaliyetleri oluşturan net varlıkların elden çıkarılması veya satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kaybın vergi sonrası tutarı.

(f) Kâr veya zarar (herhangi bir diğer kapsamlı gelir bulunmadığı durumlarda, bu satırın sunulmasına gerek yoktur).

(g) Niteliklerine göre sınıflandırılarak sunulan, (h)’deki tutarlar dışındaki diğer kapsamlı gelir kalemleri .

(h) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin diğer kapsamlı gelirlerindeki paylar.

(i) Toplam kapsamlı kâr (herhangi bir diğer kapsamlı gelir bulunmadığı takdirde, bu satır için kâr veya zarar gibi farklı bir isim kullanılabilir). (KOBİ STD., 5.5)

Aşağıdaki kalemler dönem sonuçlarının dağılımı şeklinde kapsamlı gelir tablosunda ayrı ayrı açıklanır:

(a) Dönem kâr veya zararının aşağıdakilere isabet eden tutarları:

(i) Kontrol gücü olmayan pay,(ii) Ana ortaklığın sahipleri.

(b) Dönem kapsamlı gelirinin aşağıdakilere isabet eden tutarları:

(i) Kontrol gücü olmayan pay,(ii) Ana ortaklığın sahipleri. (KOBİ STD., 5.6)

İki tablo yaklaşımında, gelir tablosu asgari olarak paragraf 5.5(a) ile 5.5(f) arasında belirtilen tutarları temsil eden kalemleri içerir. Tablonun son satırında kâr veya zarar kalemi yer alır. Kapsamlı gelir tablosu ise, ilk satırında kâr veya zarar kalemi ile başlar ve asgari olarak paragraf 5.5(g) ile 5.5(i) arasında ve paragraf 5.6’da belirtilen tutarları temsil eden kalemleri içerir. (KOBİ STD., 5.7)

Durdurulan faaliyetler ayrı olarak sunulmalıdır.

İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini kapsamlı kar tablosunda (ve eğer sunulduysa gelir tablosunda) ya da dipnotlarda olağandışı kalemler olarak gösteremez. Giderler, kapsamlı kar tablosunda, niteliklerine göre (örneğin; amortisman, malzeme alımları, ulaşım maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ve reklam maliyetleri vb.) veya fonksiyonlarına göre (satış maliyetlerinin veya, örneğin; dağıtım veya idari faaliyetler maliyetleri vb.) kapsamlı gelir tablosunda veya notlarda sunulur.

18.3.3. ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSUNUN SUNUMU

333

Özkaynak değişim tablosunda aşağıdaki bilgilere yer verilir:

(a) Ana ortaklığın sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden toplam tutarları ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, dönemin toplam kapsamlı kârı.

(b) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan, Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar’a göre gerçekleştirilen geriye dönük uygulama veya düzeltme işlemlerinin etkisi.

(c) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan ve aşağıdakiler itibarıyla ayrıştırılarak raporlanan, dönem başındaki ve dönem sonundaki defter değerlerinin birbiriyle mutabakatı:(i) Kâr veya zarardan kaynaklanan değişimler.(ii) Diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan değişimler.(iii) Pay ihraçları, işletmenin kendi paylarını geri almasına ilişkin işlemler, temettüler ve işletme sahiplerine yapılan diğer dağıtımlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, özkaynak yatırımcılarının işletmeye yaptığı yatırımlardan ve yatırımcılara dağıtılan temettü ve benzerlerinden kaynaklanan değişimler ile bağlı ortaklıklardaki paylarda kontrol kaybı ile sonuçlanmayan değişikliklerden kaynaklanan değişimler. (KOBİ STD., 6.3)

Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda sunulacak bilgiler Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda, Bölüm 5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu uyarınca açıklanması istenen bilgilerle birlikte aşağıdaki bilgilere de yer verilir:

(a) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi başındaki tutarı. (b) Dönem içerisinde açıklanmış ve ödenmiş olan veya ödenebilir

durumda bulunan temettüler.(c) Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ile ilgili olarak

dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler.(d) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ile ilgili olarak

dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler.(e) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi sonundaki tutarı.

(KOBİ STD., 6.5)

18.3.4. NAKİT AKIŞ TABLOSU

Nakit akış tablolarında, raporlama döneminde ortaya çıkan ve işletme, yatırım ve finansman faaliyetleri itibarıyla sınıflandırılarak sunulan nakit akışlarına yer verilir. (KOBİ STD., 7.3)

İşletme faaliyetleri

İşletme faaliyetleri, işletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir. Dolayısıyla, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları genellikle, kâr veya zararın tespitinde göz önünde bulundurulan

334

işlemlerden ve diğer olay ve koşullardan kaynaklanır. Aşağıdakiler, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına örnek olarak gösterilebilir:

(a) Satılan mallardan ve sunulan hizmetlerden elde edilen nakit girişleri.

(b) İsim hakkı, ücret, komisyon ve hasılat doğurucu diğer işlemlerden kaynaklanan nakit girişleri.

(c) Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları.

(d) Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları.

(e) Finansman ve yatırım faaliyeti ile ilgisi özel olarak kurulabilenler dışındaki, gelir üzerinden alınan vergilere ilişkin nakit ödemeler veya iadeler.

(f) Yeniden satılmak amacıyla edinilen stoklarla benzerlik taşıyan, alım satım amacıyla veya ticari amaçla elde bulundurulan yatırımlara, kredilere ve diğer sözleşmelere ilişkin nakit giriş ve çıkışları.

Bir üretim işletmesinin fabrikasının bir parçasını satmasında olduğu gibi, ortaya çıkan kazanç veya kaybı kâr veya zararda muhasebeleştirildiği bazı işlemler bulunabilir. Bu tür işlemlere ilişkin nakit akışları, yatırım faaliyetlerine ilişkin nakit akışları olarak nitelenir. (KOBİ STD.,7.4)

Yatırım faaliyetleri

Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasına yönelik işlemlerdir. Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:

(a)Maddi duran varlıklar (işletmenin kendi inşa ettiği maddi duran varlıklar dâhil), maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların elde edilmesinden kaynaklanan nakit çıkışları.(b)Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların satışından sağlanan nakit girişleri.(c)Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını veya borçlanma araçlarını elde etmek için veya iş ortaklığında pay sahibi olmak için yapılan nakit çıkışları (nakit benzeri olarak sınıflandırılan veya alım satım amacıyla ya da ticari amaçlarla elde tutulan araçlara ilişkin ödemeler hariç).(d)Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının veya borçlanma aracının veya işletmenin bir iş ortaklığındaki payının satılmasından sağlanan nakit girişleri (nakit benzeri veya alım satım amacıyla ya da ticari amaçla elde tutulan olarak sınıflandırılmış araçlarla ilgili olanlar dışında).

(e)Üçüncü kişilere verilen avans ve kredilerden kaynaklanan nakit

335

çıkışları.(f) Üçüncü kişilere verilen avans ve kredilerin geri ödenmesinden sağlanan nakit girişleri. (g)Alım satım amaçlı ve ticari amaçlarla elde bulundurulanlar ile finansman faaliyetiyle ilgili olanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden kaynaklanan nakit çıkışları. (h)Alım satım amaçlı ve ticari amaçlarla elde bulundurulanlar ile finansman faaliyetiyle ilgili olanlar dışındaki vadeli işlem futures, forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden sağlanan nakit girişleri.

Bir sözleşmenin finansal riskten korunma işlemi olarak muhasebeleştirildiği durumlarda (bakınız: Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar), sözleşmeye ilişkin nakit akışları, finansal riskten korunması amaçlanan kalemin nakit akışlarıyla aynı şekilde sınıflandırılır. (KOBİ STD., 7.5)

Finansman faaliyetleri

Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve borçlarının düzeyinde ve içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir. Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:

(a)Payların ve diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracından sağlanan nakit girişleri.(b)İşletme paylarının geri alınması ya da itfası için işletme sahiplerine yapılan nakit ödemeler.(c)Tahvil, kredi, senet, bono, mortgage ve diğer uzun ve kısa vadeli borçlanma araçlarının ihracı yoluyla sağlanan nakit girişleri.(d)Alınan borçların geri ödenmesine ilişkin nakit çıkışları.(e)Finansal kiralama sözleşmesine ilişkin borcun azaltılması amacıyla kiracı tarafından yapılan nakit ödemeler. (KOBİ STD., 7.6)

18.4. FİNANSAL VARLIK VE BORÇLAR

Bir işletme bir finansal varlığı veya finansal borcu, sadece, kendisi bu aracın sözleşmeye dayalı hükümlerine taraf olduğu zaman muhasebeleştirir. (KOBİ STD., 11.12)

Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, anlaşmada gerçekte bir finansman işlemi söz konusu olmadığı sürece, söz konusu finansal varlık veya finansal borç, işlem fiyatından ölçülür (gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık ve borçların ilk ölçümü esnasındakiler hariç, işlem maliyetleri dâhil olmak üzere). Bir finansman işleminde örneğin, ödeme normal iş koşullarının ötesine ertelenmişse veya piyasa oranı olmayan bir faiz oranı ile finanse edilmişse, söz konusu işlem, mal veya hizmet satışıyla ilişkili olarak meydana gelebilir. Anlaşma bir finansman işlemi ise, finansal varlık veya finansal borç, gelecekteki ödemelerin benzer bir borçlanma aracı için var olan piyasa faiz oranı

336

ile indirgenmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür. (KOBİ STD., 11.13)

Her bir raporlama tarihinin sonunda, finansal araçlar, satışta veya elden çıkarmada karşılaşılacak işlem maliyetleri için herhangi bir indirim yapılmaksızın, aşağıda belirtilen şekilde ölçülür:

(a) Paragraf 11.8(b)’deki koşulları karşılayan borçlanma araçları, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş maliyetleri üzerinden ölçülür. 11.15-11.20 paragrafları, etkin faiz yöntemi uygulanarak itfa edilmiş maliyetin nasıl bulunacağına dair yol gösterir. Dönen varlık veya kısa vadeli borç olarak sınıflandırılmış borçlanma araçları, anlaşma gerçekte bir finansman işlemi olmadığı sürece (bakınız: Paragraf 11.13) ödenmesi veya alınması beklenen nakit veya diğer bedelin (değer düşüklüğünden arındırılmış) indirgenmemiş tutarı ile ölçülür. Anlaşma bir finansman işlemi ise, borçlanma aracı benzer bir borçlanma aracı için kullanılan piyasa faiz oranı ile indirgenmiş gelecekteki ödemelerin bugünkü değeri ile ölçülür.

(b) Paragraf 11.8(c)’deki özelliklere sahip bir kredinin alınmasına dair taahhüt maliyet değerinden (ki bu değer bazen sıfır olabilmektedir) değer düşüklüğü tutarı düşülerek ölçülür.

(c) Paragraf 11.8(d)’deki koşulları sağlayan, dönüştürülemeyen imtiyazlı paylara ve satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar aşağıdaki şekilde ölçülür.

(i) Paylar halka açık olarak işlem görüyorsa veya payların gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa yatırım, gerçeğe uygun değer ile ölçülür ve gerçeğe uygun değerdeki farklar kâr veya zarara yansıtılır. (ii) Diğer tüm bu tür yatırımlar, maliyet değerinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür.

Değer düşüklüğü ve tahsil edilemezlik, yukarıdaki (a), (b) ve (c)(ii) hükümlerindeki finansal araçlar için değerlendirilmelidir. (KOBİ STD., 11.14)

Gerçeğe uygun değer

Paragraf 11.14(c)(i) uyarınca adi paylara veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımdaki payların gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa söz konusu paylar gerçeğe uygun değer ile ölçülür. Payların gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde aşağıdaki sıralama kullanılır:

(a)Gerçeğe uygun değerin en gerçekçi kanıtı, benzer bir varlığın aktif bir piyasadaki kotasyonlu fiyatıdır. Bu genellikle cari alış fiyatıdır. (b)Kotasyonlu fiyatlar bulunmadığında, benzer bir varlık için gerçekleşmiş yakın tarihli bir işlemin fiyatı, işlemin gerçekleşmesinden bu yana ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik

337

olmadığı veya önemli miktarda zaman geçişi olmadığı sürece gerçeğe uygun değere ilişkin kanıt sağlar. Son işlem fiyatının gerçeğe uygun değerin gerçekçi bir tahmini olmadığı kanıtlanırsa bu fiyat düzeltilir (örneğin, işletmenin yapmakla zorunlu tutulduğu bir işlemde, zorunlu tasfiye veya zorunlu satışta elde edeceği veya ödeyeceği bir tutarı yansıttığı için). (c)Varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması ve benzer bir varlığın güncel işlemlerinin kendi başlarına gerçeğe uygun değerin iyi bir tahmini olmaması durumunda gerçeğe uygun değer, bir değerleme tekniği kullanılarak tahmin edilir. Değerleme tekniği kullanılmasının amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında ölçüm tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğini tahmin etmektir. (KOBİ STD., 11.27)

18.5. DİĞER FİNANSAL ARAÇLAR

Bir finansal varlık veya finansal borç, yalnızca, işletme, söz konusu finansal araca ilişkin sözleşme hükümlerine taraf olduğunda muhasebeleştirilir. (KOBİ STD., 12.6)

Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bu değer, normalde işlem fiyatıdır. (KOBİ STD., 12.7)

Her bir raporlama döneminin sonunda, Bölüm 12 kapsamındaki tüm finansal araçlar gerçeğe uygun değer ile ölçülür ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu durumun istisnası aşağıdaki gibidir: Halka açık olarak işlem görmeyen ve gerçeğe uygun değeri aksi belirtilmedikçe güvenilir olarak ölçülemeyen özkaynağa dayalı finansal araçlar ve bu tür araçlarla bağlantılı olup, uygulandıklarında söz konusu araçların teslimine yol açacak sözleşmeler, maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür. (KOBİ STD., 12.8)

Halka açık olarak işlem görmeyen ancak gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümü artık mümkün değilse, aracın güvenilir olarak ölçülebilen en son tarihteki gerçeğe uygun değeri aracın maliyeti olarak kabul edilir. Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün oluncaya kadar varlık, maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür. (KOBİ STD., 12.9)

Gerçeğe Uygun Değer

Bu bölüm ve Bölüm 11 uyarınca gerçeğe uygun değerin ölçümünde, 11.27-11.32 paragraflarındaki gerçeğe uygun değere ilişkin hükümler uygulanır. (KOBİ STD., 12.10)

Talep edilebilir bir finansal borcun gerçeğe uygun değeri, ilgili borç

338

tutarının ödenmesinin talep edilebileceği en erken tarihten itibaren iskonto edilmek suretiyle bulunan tutar olan, talep anında ödenecek tutardan az olamaz. (KOBİ STD., 12.11)

Daha sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülecek finansal varlık ve borçların ilk ölçümüne, işlem maliyetleri dâhil edilmez. Varlıklara ilişkin ödeme ertelenirse veya varlıklar piyasa oranı niteliğinde olmayan bir faiz oranı üzerinden finanse edilirlerse, varlık, gelecekteki ödemelerin, piyasa faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş bugünkü değeriyle ölçülür. (KOBİ STD., 12.13)

18.6. STOKLAR

Stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin düşük olanı üzerinden değerlenir. (KOBİ STD., 13.4)

Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. (KOBİ STD., 13.5)

Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme/boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. (KOBİ STD., 13.6)

Stoklar vadeli ödeme koşuluyla alınmış olabilir. Bazı durumlarda, anlaşma, örneğin, peşin alım fiyatı ile vadeli ödeme tutarı arasında bir fark şeklinde, belirtilmemiş bir finansman unsuru içerir. Bu tür durumlarda, fark, finansmanın söz konusu olduğu dönem boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir ve stokların maliyetine dâhil edilmez. (KOBİ STD., 13.7)

Stoklarda Değer Düşüklüğü

27.2-27.4 paragrafları uyarınca, her bir raporlama döneminin sonunda, stoklarda değer düşüklüğü olup olmadığının, yani defter değerinin geri kazanılabilir olup olmadığının (örneğin; hasar, eskime veya düşen satış fiyatları nedeniyle) değerlendirilmesi gerekir. Eğer bir stok kalemi (veya bir grup kalem) değer düşüklüğüne uğramışsa, söz konusu paragraflar uyarınca, ilgili stok kaleminin, satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetlerinin düşülerek ölçülmesi ve değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir. Ayrıca söz konusu paragraflar uyarınca, bazı durumlarda da önceki değer düşüklüğü zararlarının iptali gerekir. (KOBİ STD., 13.19)

339

Tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı

Her raporlama tarihinde, stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir. Söz konusu değerlendirme, her bir stok kaleminin (veya benzer kalemlerin oluşturduğu grubun – bakınız: Paragraf 27.3) defter değeri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatının karşılaştırılması suretiyle yapılır. Bir stok kalemi (veya benzeri kalemler grubu) değer düşüklüğüne uğramışsa, stoğun (veya grubun) defter değeri, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatına indirgenir. Bu indirgeme, değer düşüklüğü zararıdır ve anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir. (KOBİ STD., 27.2)

Stokların tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarının kalem kalem belirlenmesinin uygulamada mümkün olmaması durumunda, aynı üretim hattında üretilen, benzer kullanım amaçlarına veya nihai kullanıma sahip, aynı coğrafi bölgede üretilen ve pazarlanan stok kalemleri, değer düşüklüğünün değerlendirilmesi amacına yönelik olarak gruplandırılabilir. (KOBİ STD., 27.3)

Değer düşüklüğünün iptal edilmesi

İzleyen her raporlama döneminde, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı yeniden değerlendirilmelidir. Daha önce stoklarda değer düşüklüğüne neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatında artış olduğuna dair açık bir göstergenin bulunduğu durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal edilen tutar önceden ayrılmış olan değer düşüklüğüne ilişkin karşılık tutarı ile sınırlıdır). Böylelikle, maliyet değerinden ve yeniden gözden geçirilmiş tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatından düşük olanı, yeni defter değeri olur. (KOBİ STD., 27.4)

Stoklar işin olağan akışı içinde satılmak için elde tutulan, bu tür satışa konu olmak üzere üretilmekte olan, ya da üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.

Stoklar, maliyet ile tamamlama ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatının düşük olanı üzerinden ölçülür.

Stok maliyetleri aşağıdaki şekilde ölçülür:

Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya ayrılan mal veya hizmetlerin maliyeti, işletme tarafından, her bir varlığa ilişkin bireysel maliyet dikkate alınarak ölçülür.

Diğer stoklar ilk giren ilk çıkar (FIFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden biri uygulanarak ölçülür.

340

Son giren ilk çıkar yöntemine (LİFO), bu standartta izin verilmez.

Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konum ve durumuna getirilmesi için yapılan diğer maliyetleri içerir.Stokların maliyetine eklenmeyen ve oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilen maliyetlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:

Normalin üstünde gerçekleşen, boşa giden hammadde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri,

Üretim süreci boyunca, bir sonraki üretim aşamasından önce zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri,

Stokların mevcut konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri, ve

Satış giderleri.

Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Ortak ürünlerin üretildiği veya bir ana ürün ile bir yan ürünün üretildiği durum buna örnektir. Her bir ürünün hammadde veya dönüştürme maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, işletme bu maliyetleri ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir esasa göre dağıtır.

İşletme, sabit genel üretim maliyetlerini dönüştürme maliyetlerine, üretim faaliyetlerinin normal kapasitesini temel alarak dağıtır.

İşletme, standart maliyet yöntemi, perakende yöntemi veya en güncel alış fiyatı gibi stokların maliyetinin ölçülmesine yönelik teknikleri, eğer sonuçlar maliyete yaklaşıyorsa kullanabilir.

Eğer bir stok kalemi (veya bir grup kalem) değer düşüklüğüne uğramışsa, işletmenin anılan paragraflar kapsamında, söz konusu stok kalemini, satış fiyatından tamamlama ve satış maliyetleri düşülerek ölçmesi ve değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesi gerekir.

18.7. MADDİ DURAN VARLIKLAR

Bir maddi duran varlık kalemi, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür. (KOBİ STD., 17.9)

Maliyet unsurları

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurların tümünü içerir:

(a) Ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dâhil, satın alma fiyatı.

341

(b) Varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak yere ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkili her türlü maliyet. Söz konusu maliyetler, saha hazırlık maliyetleri, ilk teslimat ve yükleme-boşaltma maliyetleri ile kurulum, montaj ve işlerliğin testine ilişkin maliyetleri kapsayabilir.

(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi sırasında ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda üstlendiği yükümlülük. (KOBİ STD., 17.10)

Aşağıdaki maliyetler, maddi duran varlık maliyetleri değildir ve bunlar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir:

(a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri.(b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler

(reklam ve tanıtım harcamaları dâhil).(c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak

amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dâhil).(d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler. (e) Borçlanma maliyetleri. (KOBİ STD., 17.11)

Bir maddi duran varlığın inşası veya geliştirilmesi sırasındaki arızi faaliyetlerden kaynaklanan gelir ve ilgili giderler, ilgili varlığın amaçlanan yere ve faaliyet konumuna getirilmesi için gerekli olmamaları durumunda kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilir. (KOBİ STD., 17.12)

Maliyetin ölçülmesi

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Ödemenin normal kredi vadesinin ötesine ertelenmesi durumunda maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir. (KOBİ STD., 17.13)

Amortisman Yöntemi

Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak bir amortisman yöntemi seçilir. Olası amortisman yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemini, azalan bakiyeler yöntemini ve kullanıma göre amortisman yöntemini (üretim miktarına bağlı amortisman yöntemi gibi) içerir. (KOBİ STD., 17.22)

Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının öngörülen tüketim şeklinde son yıllık raporlama döneminden bu yana önemli bir değişiklik olduğuna dair bir gösterge olması durumunda, mevcut amortisman yöntemi gözden geçirilir ve mevcut beklentiler değişmişse amortisman yöntemi yeni tüketim şeklini yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir değişiklik, 10.15-10.18 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.

342

(KOBİ STD., 17.23)

Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi

Her bir raporlama tarihinde maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığını ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştireceğini belirlemek için Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde belirtilen hükümler uygulanır. Bölüm 27, işletmelerin varlıklarının defter değerinin ne zaman ve nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceğini ya da iptal edileceğini açıklar. (KOBİ STD., 17.24)

18.7.1. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER

Yatırım amaçlı gayrimenkul, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi).

Bir kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında elde tutulan gayrimenkule ilişkin hak, sadece ve sadece bu hakkın yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlaması ve kiracının gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini devamlı surette gereksiz maliyet ve çaba harcamadan ölçebilmesi halinde bu bölüm kullanılarak yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp muhasebeleştirilebilir. Karışık kullanımlı gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul ile maddi duran varlık arasında bölünmelidir. Eğer yatırım amaçlı gayrimenkul unsurunun gerçeğe uygun değeri gereksiz çaba ve maliyet harcamaksızın ölçülemiyorsa gayrimenkulün tamamı standardın 17. bölümü uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilmelidir.

18.7.2 MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ

Sadece tarihi maliyet-amortisman-değer düşüklüğü modeli kullanılır.

Yeniden değerleme modeline izin verilmez.

Bu bölüm maddi duran varlıkların ve gerçeğe uygun değeri gereksiz çaba ve maliyet harcamadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebesinde uygulanır.

Standardın “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Bölümü”ndeki hükümler gerçeğe uygun değeri gereksiz maliyet ve çaba harcamadan güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanır.

343

İşletme, bir maddi duran varlık kalemini, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli üzerinden ölçer. Bir işletme tüm maddi duran varlık kalemlerini ilk muhasebeleştirmeden sonra birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklükleri düşülmüş maliyet ile ölçer. İşletmeler bir maddi duran varlık kaleminin günlük hizmetlerine ilişkin maliyetlerini maliyetlerin gerçekleştiği dönem kar veya zararında muhasebeleştirir.

Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Eğer maddi duran varlık kalemlerinin önemli parçaları ekonomik faydaları önemli ölçüde değişik bir şekilde tüketiyorsa işletmenin varlığın maliyetini önemli parçalarına bölüştürmesi ve her bir parçayı kendi faydalı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutması gerekir. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik faydalarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi seçer.

Maddi duran varlık kalemlerinin önemli parçaları ekonomik faydaları önemli ölçüde değişik bir şekilde tüketiyorsa işletmenin varlığın maliyetini önemli parçalarına bölüştürmesini ve her bir parçayı kendi faydalı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutmasını gerektirir.

Bir varlığın nasıl kullanıldığının değişmesi, beklenmedik önemli yıpranma, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler en güncel raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya faydalı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir. Bu tür göstergelerin varlığında işletme daha önceki tahminlerini gözden geçirmeli ve eğer mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değeri, amortisman yöntemini veya faydalı ömrü değiştirmelidir.

Her bir raporlama tarihinde işletme, maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığını ve eğer varsa değer düşüklüğü zararını nasıl ölçüp muhasebeleştireceğini belirlemek için standardın “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” kısmında belirtilen hükümleri uygular.

18.7.3. ŞEREFİYE DIŞINDAKİ MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

İşletmeler maddi olmayan duran varlıklar üzerine tüm araştırma ve geliştirme faaliyetleri giderleri de dahil olmak üzere içsel olarak yapılan harcamaları, belirtilen harcamalar bu standarda göre muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturmadıkları sürece, gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirmelidirler. Buradan hareketle:

İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve özü itibariyle benzer nitelikte olan kalemler oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

344

Tüm araştırma ve geliştirme giderleri gider olarak muhasebeleştirilir.

Bunlardan başka, işletme birleşmesinin bir parçası olarak, varlıkların takası aracılığı ile ve devlet teşvikleri yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklar yararlı ömürleri boyunca itfa edilir.

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Eğer işletme, faydalı ömrü konusunda güvenilir bir tahminde bulunamıyorsa ömür on yıl olarak kabul edilir.

Bir varlığın kalıntı değerinin veya faydalı ömrünün değiştiğine ilişkin göstergelerin varlığında işletme daha önceki tahminlerini gözden geçirmeli ve eğer mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değeri, itfa yöntemini veya faydalı ömrü değiştirmelidir. Kalıntı değer, amortisman yöntemi veya yararlı ömürdeki değişiklik, muhasebe tahmininde bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.

Bir maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek için, işletme, standardın “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” kısmında belirtilen hükümleri uygular.

Maddi olmayan duran varlıklara yeniden değerleme uygulanmaz.

18.8. GELİR VERGİLERİ

Gelir vergileri aşağıdaki adımlar izlenerek muhasebeleştirilir:

(a) Vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemelerin olası vergi sonuçları da dikkate alınarak hesaplanan dönem vergisi muhasebeleştirilir.

(b) Varlıklardan cari defter değerlerinin geri kazanılması ve borçlardan cari defter değerlerinin ödenmesi durumunda vergiye tabi kârı etkileyebilecek varlık ve borçlar belirlenir.

(c) Raporlama döneminin sonunda aşağıdakilerin vergiye esas değerleri belirlenir:

(i) (b)’de belirtilen varlıkların ve borçların vergiye esas değeri; varlıkların cari defter değerlerinden satılması veya borçların cari defter değerleri üzerinden ödenmesi sonucunda ortaya çıkan tutarlar üzerinden belirlenir.

(ii) Vergiye esas değeri olmakla birlikte finansal durum tablosuna yansıtılmamış olan diğer kalemlerin, yani gelir ve gider olarak muhasebeleştirilmiş, gelecek dönemlerde vergilendirilebilir veya vergiden indirilebilir kalemler belirlenir.

(d) Geçici farklar, henüz kullanılmamış mali zararlar ve kullanılmamış vergi avantajları hesaplanır

345

(e) Geçici farklardan, kullanılmamış mali zararlardan ve kullanılmamış vergi avantajlarından kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıkları ve ertelenmiş vergi borçları muhasebeleştirilir

(f) Ertelenmiş vergi varlıkları ve ertelenmiş vergi borçları; vergi otoriteleri tarafından raporlama döneminin sonu itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi kanununa dayalı olarak, ertelenmiş vergi varlığı gerçekleştiğinde veya ertelenmiş vergi borcu ödendiğinde uygulanması beklenen vergi oranlarının kullanılması suretiyle yapılacak incelemelerin olası sonuçlarının etkileri dikkate alınarak ölçülür

(g) Ertelenmiş vergi varlıklarına, bu varlıkların net tutarlarının mevcut veya gelecek vergiye tabi kâr esas alınarak gerçekleşmesi olası olan en yüksek tutarlarına eşitlemek üzere değerleme karşılığı ayrılır.

(h) Dönem vergisi ve ertelenmiş vergi; kâr veya zararın, diğer kapsamlı gelirin ve özkaynağın ilgili unsurlarına dağıtılır.

(i) Gerekli bilgiler sunulur ve açıklanır. (KOBİ STD., 29.3)

Ertelenmiş Vergi

Geçmiş işlemler ve olaylar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak veya ödenecek vergilere ilişkin olarak ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilir. Bu tür vergiler; varlıklar ve borçlar için finansal durum tablosuna yansıtılan tutarlar ile vergi otoritelerince bunlara ilişkin tanınan tutarlar arasındaki farklardan ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile kullanılmamış vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanır. (KOBİ STD., 29.9)

Geri kazanılmaları veya ödenmeleri vergiye tabi kârı etkilemeyecek olan varlıklar ve borçlar

Varlıklardan defter değerinin geri kazanılması veya borçlardan defter değerinin ödenmesi durumunda vergiye tabi kârı etkilemeyecek olanlar için ertelenmiş vergi oluşmaz. Bu nedenle, 29.11-29.17 paragrafları hükümleri, defter değerinin geri kazanılması veya ödenmesi vergiye tabi kârı etkileyebilecek olan varlıklara ve borçlara, ayrıca vergiye esas değeri olan diğer kalemlere uygulanır. (KOBİ STD., 29.10)

Geçici farklar

Geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:

(a) Varlıkların veya borçların ilk muhasebeleştirilmelerinde vergiye esas değerlerinin başlangıç defter değerlerinden farklı olduğu veya vergiye esas değerleri olmakla birlikte varlık ve borç olarak muhasebeleştirilmemiş kalemler için vergiye esas değerin belirlendiği durumlarda.

(b) Gelir veya giderlerin bir raporlama döneminde kapsamlı gelire veya özkaynağa yansıtılması söz konusu iken başka bir dönemde

346

vergiye tabi kâra yansıtılması nedeniyle, bu kalemlerin ilk muhasebeleştirilmelerinin ardından defter değerleri ile vergiye esas değerleri arasında farkların ortaya çıktığı durumlarda.

(c) Bir varlığın veya borcun vergiye esas değerinin değiştiği ve söz konusu değişikliğin herhangi bir dönemde varlığın veya borcun defter değerine yansıtılmadığı durumlarda. (KOBİ STD., 29.14)

Ertelenmiş vergi borçları ve varlıkları

Paragraf 29.16’da belirtilen durumlar hariç olmak üzere aşağıda belirtilenler muhasebeleştirilir:

(a) Gelecek dönemlerde vergiye tabi kârı artırması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi borcu.

(b) Gelecek dönemlerde vergiye tabi kârı azaltması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi varlığı.

(c) Kullanılmamış mali zararların ve kullanılmamış vergi avantajlarının gelecek dönemlere taşınmasını teminen ertelenmiş vergi varlığı. (KOBİ STD., 29.15)

Aşağıdakiler paragraf 29.15’te belirtilen hükümlerin istisnalarıdır:

(a) Uzun süreli yatırım söz konusu olduğunda ve öngörülebilir gelecekte geçici farkların iptal olacağı açıkça belli olmadığı sürece; yabancı bağlı ortaklıklardan, şubelerden, iştiraklerden ve iş ortaklıklarından aktarılmayan kazançlarla ilgili geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilmez.

(b) Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmez. (KOBİ STD., 29.16)

Ertelenmiş vergi borcuna veya ertelenmiş vergi varlığına ilişkin değişiklikler kâr veya zararda vergi gideri olarak muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu değişikliklerden bu standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelenler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. (KOBİ STD., 29)

19. ETKİN FAİZİN TFRS VE UFRS’YE GÖRE HESABI VE UYGULAMALARI

19.1. FAİZ KAVRAMI

Satın alma gücünü bünyesinde barındıran para ödünç verilebilmekte veya belli bir süre için kullanım hakkı devredilebilmektedir. Bunun karşılığında faiz olarak adlandırılan bir bedel talep edilmektedir. Faiz daima ödünç verilen paranın bir yüzdesi şeklinde ifade edilmektedir. Yüzde olarak ifade edilen faiz, genellikle bir yıl için belirlenmektedir. Bu şekilde bakıldığında faiz; satın alma gücünden belli bir süre

347

vazgeçme karşılığında ödenen ve paranın bir yüzdesi şeklinde tanımlanan bir bedel olarak görülebilir (Fidan ve Topaloğlu, 2010: 2)

19.2. FAİZ HESAPLAMALARI

Faiz hesaplanırken genellikle basit ve bileşik olmak üzere iki tür faiz hesaplanmaktadır. Bunlar çok detaya girmeden aşağıda kısaca açıklanacaktır:

19.2.1. BASİT FAİZ

Bir bankaya, faiz getirisi bulunan vadeli mevduat hesabına bir miktar para yatırıldığını varsayalım. Bu yatırımın vade sonundaki değeri (gelecek değeri, ); bu yatırımın anaparası (ilk yatırılan tutar, ) ile faiz kazancından oluşmaktadır. Vadesinde (veya değerlendirme tarihinde) faizin tekrar hesaplanmaya katılmadığı farz edildiğinde ve yeni hesaplamanın baştaki anapara üzerinden tekrar yapıldığı durumda basit faizden söz edilmektedir.

Bunu bir örnek ile açıklayalım:

Örnek 1: X firması, vadesine 100 gün kalmış olan 100.000 TL’lık hazine bonosunu 95.000 TL’ye satın almıştır. Yılllık basit faiz oranını hesaplayalım.

Sorumuzu bugünkü değer formülünde, r faiz oranı için çözebiliriz.

Örnekte verilen değerleri formüldeki yerlerine konulup, r için çözüldüğünde;

348

Bu orana aşağıdaki şekilde de ulaşmak mümkündür.

19.2.2. BİLEŞİK FAİZ

Basit faizde vade sonunda (veyahut değerleme tarihinde) tahakkuk eden faiz (değerlenen tutar) tekrar anaparaya eklenmemektedir. Bileşik faizde ise, vade sonunda tahakkuk eden (veya değerlenen) faiz anaparaya ilave edilmekte ve faiz hesaplaması yeni tutar üzerinden yapılmaktadır. Basit faiz ile bileşik faiz arasındaki temel fark budur. 1 no’lu örneği bileşik faiz için çözdüğümüzde;

’nin bileşik faiz oranını; ’nin bir yıl içerisindeki tahakkuk veya değerleme sayısını, ’nin basit faizi gösterdiği bir durumda; bileşik faiz oranı aşağıdaki şekilde bulunabilir:

Bileşik faizdeki temel kural, yıl içinde paranın kadar tahakkuk edeceği ve her tahakkuktan sonra faizin anaparaya ilave edilerek faiz oranı ile tekrar faiz hesaplanacağıdır.

19.3. UFRS’DE PARANIN ZAMAN DEĞERİ YAKLAŞIMI

Bir finansal varlık veya borcun itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderin ilişkin olduğu döneme

349

dağıtmak için etkin faiz yöntemi kullanılmaktadır (UMS/TMS 39:9). Etkin faiz yöntemi UMS 39’un temelini oluşturmaktadır ( Selvi, 2009: 48). Bu bağlamda, faiz gelir veya giderinin ilişkin olduğu döneme dağıtılmasında kullanılan etkin faiz yöntemi, etkin faiz oranı ve etkin faiz yöntemine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığının detaylı olarak açıklanması önem arz etmektedir:

Etkin faiz yöntemi: Finansal varlık veya borcun (veya bir finansal varlık veya borç grubunun) itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilişkili olduğu döneme dağıtılması yöntemidir (UMS/TMS 39:9).

Etkin faiz oranı: Finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi süresince yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlarını tam olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır (UMS/TMS 39:9).

Etkin faiz oranının hesaplanması sırasında, işletme, gelecekteki kredi zararlarını dikkate almaksızın, ilgili finansal aracın sözleşmeye bağlı tüm koşullarını (örneğin peşin ödeme, alım opsiyonu ve benzeri opsiyonlar) göz önünde bulundurmak suretiyle nakit akışlarını tahmin eder.

Etkin faiz yönteminin, işlem sırasında veya değerleme esnasında kullanılması gerekir.

Etkin faiz yöntemi ve etkin faiz oranı tanımları birlikte değerlendirildiğinde, yukarıda açıklanan basit faiz hesaplamadan ziyade bileşik faiz hesaplamayı esas aldığını söylememiz mümkündür.

19.3.1. TEK ÖDEMELİ (VADESİNDE ÖDEMELİ) BORÇ VE ALACAKLARDA ETKİN FAİZ YÖNTEMİ

İşletmelerin bazı borç ve alacakları veya varlıkları vadesinde ödemeli olabilir. Örneğin, kuponsuz devlet tahvili, hazine bonosu, ileri tarihli çek, alacak veya borç senedi. Bunların etkin faiz yöntemi kullanılarak nasıl hesaplandığı aşağıda açıklanmıştır.

formülü bir finansal varlığın vadesinin bir yıl ( ) olması

halinde kullanılmaktadır. Vadenin bir yıldan farklı olması halinde ise

kullanılır ki, vadeye kalan süreyi ifade etmektedir.

350

Örnek 2: Navala Eğitim ve Danışmalık Ltd.Şti., 01.11.2012 tarihinde, 30.06.2013 vadeli 1.000.000 TL nominal değerli hazine bonosunu 953.880,53 TL’ye satın almıştır. Bu işlemde uygulanan ve daha sonraki değerlemelerde kullanılan faiz oranını hesaplayalım.

Faiz oranını bulmak için ... no’lu formülü için çözmek gerekir.

efektif veya etkin faiz oranı başta belirlendikten sonra, değerleme dönemlerinde aşağıda açıklayacağımız iki yöntemden biri ile varlığın değeri bulunarak, faiz gelir veya giderin ilgili döneme dağıtımı yapılabilir.

31.12.2012 tarihinde değerleme yapıldığında, etkin faiz yöntemi ile, ilgili varlığın değeri bulunarak; 01.11.2012-31.12.2012 döneme isabet eden faizi bulmamız gerekir.

Bunun için iki yöntem kullanılabilir.

19.3.1.1. Bugünkü Değer Yöntemi

01.11.2012-31.12.2012 dönemi 61 güne tekabül etmektedir. Bu durumda vadeye kalan süre 120 gündür. Önce 31.12.2012 tarihindeki menkul kıymetin değerini bulmamız gerekir. Edinme tarihindeki değer ile 31.12.2012 tarihindeki değer arasındaki fark, döneme ilişkin faiz geliridir.

351

19.3.1.2. Gelecek Değer Yöntemi

Gelecek değer yöntemi, edinim tarihindeki değerin, edinim tarihi ile değerleme tarihi arasında geçen süre dikkate alınarak, değerleme tarihine taşınmasıdır.

Bunu da .... formülün başka bir şekli ile bulabiliriz.

Burada kritik olan nokta, ’nin değerini bulmaktır. Burada 61 günlük

süre için faiz hesaplandığı için olacaktır.

Bu durumda;

Dikkat edilir ise hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın sonuç aynıdır.

19.3.2. ÖDEME AKIMLI BORÇ VE ALACAKLARDA ETKİN FAİZ YÖNTEMİ

İşletmeleri her zaman tek ödemeli varlıkları veya borçları olmamaktadır. Zaman zaman nakit akımlarını bünyesinde barındıran varlık ve yükümlülükleri de bulunmaktadır. Örneğin, işletmelerin kuponlu sabit getirili menkul kıymet edinmeleri mümkün iken, aynı şekilde kuponlu tahvil de ihraç etmeleri mümkündür. Aslında nakit akımları bünyesinde barındıran nakit akımlarındaki hesaplama ile tek ödemeli varlık veya borcun hesaplaması arasında temel bir fark yoktur. Sadece birden fazla nakit akımı olduğu için hesaplamalar biraz daha karmaşık bir hal almaktadır.

Yukarıda da belirtildiği gibi tek ödemeli bir varlığın veya borcun etkin faiz yöntemi ile bugünkü değeri;

352

formülü ile bulunmakta idi. Gelecek değer veya tahvilin üzerindeki değer genellikle vadesinde ödenir. İhraç tarihi ile vade arasında ise belli sürelerle (genellikle yılda bir veya iki kez) kupon üzerinde yazılı faiz oranından ödemeler yapılmaktadır.

Nakit akımları ve tahvilin nominal değeri veya gelecek değerinin nin bugünkü değerini bulmak için hem nakit akımları ve hem

de tahvil değeri ni ayrı ayrı bugüne indirgemek gerekir. ’nin bugünkü değerini bulmak için;

formülünü kullanıyorduk. Nakit akımları ’nın da gelecekteki bir değer olduğunu düşündüğümüzde, onun da bugünkü değerini;

ile bulabiliriz. Nakit akımları genellikle sıralı olup, en son nakit akımı ve tahvil değeri birlikte ödenmektedir. Onun için nakit akımlarındaki süre ile gelecek değerin süresi farklı olabilir.

Örneğin; Türkiye Cumhuriyeti (TC) Hazinesi’ninin 2 yıl vadeli ve yılda bir kez kupon ödemeli bir tahvil ihraç ettiğini ve bunun Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd. Şti. tarafından satın alındığını

düşündüğümüzde; ilk yıl için , ikinci yıl

olacaktır. Dönem içindeki nakit akımlarının bugünkü değeri ile son ödemenin (FV ve son C) bugünkü değerleri toplamı, nakit akımlı bir ödemeler serisinin bugünkü değerini veriyor olacaktır. Bu durumu aşağıdaki formül üzerinde gösterebiliriz.

Belirtilen durumu sayısal bir örnek üzerinde de gösterelim.

Örnek 3: TC Hazinesi’nin ihraç etmiş olduğu ve vadesine 2 yıl kalmış olan; yılda bir kez kupon ödemeli ve kupon faiz oranı % 10 olan 1.000.000 TL’lık tahvil, 987.000 TL’ye Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd. Şti. tarafından 02.01.2012 tarihinde satın alınmıştır. Etkin faiz oranını hesaplayalım:

Ekin faiz oranını bulmak için bilgisayar programlarından, finansal hesap makinelerinden veya aşağıda gösterildiği gibi linear

353

interpolasyon yönteminden faydalanmak mümkündür. Bu aslında bir deneme yanılma metodudur.

Şekil 1: LİNEAR İNTERPOLASYON YÖNTEMİ

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

x= 11-r

y=0,11-0,09=0,02

z=982.874,76665-987.000,00000 =- 4.125,23335

q=982.874,76665-1.017.591,11187 =-34.716,34522

Etkin faiz oranını bulduktan sonra, etkin faiz yöntemi kullanılarak döneme ilişkin gelir veya gider bulunabilir.

31.12.2012 tarihinde yapılacak olan değerleme sonucunda 01.11.2012-31.12.2012 dönemine ilişkin gelir iki şekilde bulunabilir.

354

19.3.2.1. Bugünkü Değer Yöntemi

Bugünkü değer yönteminde, gelecekteki nakit akımlarının değerleri 31.12.2012 tarihine indirgenir. 02.01.2012 tarihindeki değer (edinme değeri), 31.12.2012 tarihindeki değerden çıkarılır, bulunan değer 02.01.2012-31.12.2012 dönemine ilişkin faiz geliridir.

Belirtilen tahvilin nakit akımlarına bakıldığında; 02.01.2013 tarihinde 100.000 TL kupon ödemesi; 02.01.2014 tarihinde ise 100.000 TL kupon ödemesi , 1.000.000 TL anapara olmak üzere 1.100.000 TL ödeme yapılacaktır.

31.12.2012 tarihinde değerleme yapıldığında; ilk kupon ödemesine 2 gün, ikinci kupon ödemesi ve anapara ödemesine 367 gün kaldığı hesaplanabilir.

Bu durumda;

19.3.2.2. Gelecek Değer Yöntemi

Gelecek değer yönteminde amaç, varlık edinim tarihindeki değeri, değerleme gününe taşınmaktadır. Değerleme günündeki değerden, edinim tarihindeki değer çıkarıldığından, döneme ilişkin faiz gelir/gideri belirlenmiş olmaktadır.

Konuyu daha iyi anlaşılır kılmak için Örnek ...’deki örneği bu yöntemle çözelim.

355

formülünden;

Her iki yöntem arasındaki 100,18125 fark yuvarlamalardan kaynaklanmıştır.

19.4. MUHASEBE UYGULAMALARI

19.4.1. TİCARİ ALACAKLARDA PARANIN ZAMAN DEĞERİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI

İşletmeler sattıkları malları veya ifa ettikleri hizmet bedellerini her zaman peşin olarak tahsil etmezler. Satış bedelinin nominal tutarı (vadeli tutarı) ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, etkin faiz yöntemi kullanılarak değerlendirilir veya belirlenir ve faiz geliri (vade farkı geliri) olarak muhasebeleştirilir.(UMS/TMS 18:11, 30 ve UMS/TMS 39:9)

Konuyu daha iyi anlamak için bir örnek ile açıklamakta fayda bulunmaktadır:

Örnek 4: Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd. Şti., ifa ettiği danışmanlık hizmetlerinden dolayı Haliç Yatırım Hizmetleri A.Ş.’ye 12.11.2012 tarihinde KDV dahil 118.000 TL’lık hizmet faturası kesmiş ve faturanın bedelinin 23.01.2013 tarihinde ödeneceği kararlaştırılmıştır. Yapılan araştırmada emsal faiz oranının % 12 olduğu öğrenilmiştir.

a. Alacağın işlem tarihindeki değerini belirleyelim,b. İşlem tarihindeki UFRS/TFRS’ye uygun muhasebe kayıtlarını

yapalım.

356

c. 31.12.2012 tarihinde etkin faiz metodu ile kullanılarak alacağın değerini hesaplayarak, döneme ilişkin faiz geliri belirleyelim. 31.12.2012 tarihindeki muhasebe kayıtlarını yapalım.

d. Tahsil tarihindeki muhasebe kayıtlarını yapalım.

a. Alacağın Gerçeğe Uygun Değerinin Belirlenmesi

Alacağın gerçeğe uygun değerini tek ödemeli işlemlerde bugünkü değer yöntemi ile bulmamız mümkündür.

a. İşlem Tarihindeki Muhasebe Kaydı

Vadeli satışlarda açıkça belirtilmese dahi, satış bedeli içinde faiz olduğu varsayılmaktadır. Faizin belirlenmesi hususunda emsal faiz oranı veya etkin faiz oranı kullanılarak vade geliri (faizi geliri) belirlenir. Ayrıca, hasılat faiz geliri düşülen kısmı ile muhasebeleştirilir.

    Borç Alacak120 TİCARİ ALACAKLAR 118.000,00  

 128 ERTENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (-)   2.643,96

  368 HESAPLANAN KDV   18.000,00

357

  600 YURTİÇİ SATIŞLAR   97.356,04

b. 31.12.2012 Tarihindeki Değerleme İşlemleri ve Muhasebesi

Alacağın ödeme günü 23.01.2013 olduğuna göre, değerleme tarihi olan 31.12.2012 tarihinde, vadeye 23 gün kalmıştır. Bu durumda; 31.12.2012 tarihinde alacağın değeri;

    Borç Alacak128 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (-) 1.803,92  

 663 VADE FARKI GELİRLERİ   1.803,92

c. Tahsil Tarihindeki Muhasebe Kayıtları

    Borç Alacak102 BANKALAR VEYA 100 KASA 118.000,00  128 ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ (-) 840,04  

 663 VADE FARKI GELİRLERİ   840,04

  120 TİCARİ ALACAKLAR   118.000,00

19.4.2. Sabit Getirili Menkul Kıymetlerde (Vadeye Kadar Elde Tutulacak) Etkin Faiz Metodu ve Muhasebe Uygulamaları

Sabit getirili olan ve vadeye kadar elde tutma niyeti ve olanağının bulunduğu finansal varlıklar veya yatırımlar itfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir ve değerleme için etkin faiz yöntemi kullanılır (UMS/TMS 39:9)

Örnek 5: Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd. Şti.; 01.01.2012 tarihinde, 5.000.000 TL’lık nominal değerli, yılda bir kez kupon faizi ödemeli, kupon faiz oranı yıllık % 10 ve vadesi 31.12.2014 olan devlet tahvilini 4.750.000 TL ödeyerek satın almıştır.

a. Ekin faiz oranını belirleyelim.a. Hır yıl sonundaki tahvilin değerini (itfa edilmiş maliyet değerini)

hesaplayalım.b. Satın alma anındaki ve yıl sonlarındaki muhasebe kaydını yapalım.

358

a. Etkin Faiz Oranın Belirlenmesi

Linear interpolasyon yöntemi kullanılarak etkin faiz oranı belirlenebilir.

Faiz Oranı Bugünkü değer13 8.645.827,11R 4.750.00012 4.759.816,87

a. Dönem Sonundaki Değerleme

31.12.2012 bilanço tarihinde tahvil değerlendirildiğinde, 31.12.2012 tarihinde 500.000 TL’lık kupon ödemesinin yapıldığı gözönünde bulundurularak bugünkü değer yöntemiyle, tahvilin 31.12.2012 tarihindeki değeri tespit edilir. Bunun için aşağıdaki formülden yararlanılır.

31.12.2013 tarihindeki tahvilin değeri ve döneme ilişkin faiz geliri aşağıdaki gibi hesaplanabilir:

359

Aynı zamanda tahvilin vade günü de olan 31.12.2014 tarihinde bir değerleme yapılmaz. Ancak döneme ilişkin faiz belirlenerek gelir hesaplarına aktarılır.

Yaptığımız hesaplamaları aşağıdaki tablo üzerinden de göstermemiz mümkündür (IAS 39 IG B.26):

Değerleme Tarihi

(a) Dönem Başında

İtfa Edilmiş Değer

(b=a*r) Faiz Geliri

(c) Kupon

Ödemesi/ Nakit Girişi

(d=a+b-c) Dönem

Sonundaki Tutar

01.01.2012 4.750.000 573.926,67 500.000 4.823.926,6701.01.2013 4.823.926,67 583.019,78 500.000 4.906.946,4501.01.2014 4.906.946,45 593.053,55 5.500.000  

Not:Tablodaki değerler ile yapılan hesaplamalar arasındaki farklar yuvarlamalardan kaynaklanmıştır.

b. Satın Alma Anındaki ve Yıl Sonlarındaki Muhasebe Kayıtları

Vadesine kadar elde tutulacak olan menkul kıymetler itfa edilmiş maliyet bedelleri ile muhasebeleştirilir.

    Borç Alacak222 İTFA EDİLMİŞ MALİYET İLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL YATIRIMLAR 4.750.000,00    102 BANKALAR   4.750.000,00

31.12.2012 tarihindeki yevmiye kayıtları

    Borç Alacak222 İTFA EDİLMİŞ MALİYET İLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL YATIRIMLAR 500.000,00  102 BANKALAR 73.926,67  

 

661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ   573.926,67

360

31.12.2013 tarihindeki yevmiye kayıtları

    Borç Alacak222 İTFA EDİLMİŞ MALİYET İLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL YATIRIMLAR 500.000,00  102 BANKALAR 83.019,78  

 

661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRLERİ   583.019,78

31.12.2014 tarihindeki yevmiye kayıtları

    Borç Alacak102 BANKALAR 5.500.000,00  

 

222 İTFA EDİLMİŞ MALİYET İLE ÖLÇÜLEN FİNANSAL YATIRIMAR   4.906.946,45

 

661 FİNANSAL VARLIKLAR FAİZ GELİRİ   593.053,55

19.4.3. BORÇLANMA İŞLEMELERİNDE ETKİN FAİZ YÖNTEMİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI

İşletmelerin gerek ticari işlemlerinden gerek kaynak bulma işlemlerinden kaynaklanan yükümlülüklerinin veya borçlarının da bilanço dönemlerinde veya işlem anında değerlemesinin yapılması gerekir. Bu işlemde de etkin faiz yönteminin kullanılması gerekir.

Örnek 6: Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd. Şti. ticari faaliyetlerinde kullanmak üzere 14.11.2012 tarihinde 180 gün vadeli, % 15 basit faiz oranlı bir spot kredi kullanmıştır. Bu bilgiler çerçevesinde; Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd. Şti.’nin;

a. Vade sonunda ödeyeceği faiz ve vergi ileb. 31.12.2012 tarihindeki borcun etkin faiz oranıyla değerini

hesaplayalım.c. Kredinin kullanıldığı tarih ile 31.12.2012 tarihindeki muhasebe

kayıtlarını yapalım.

a. Vade Sonunda Ödenecek Tutarın Hesaplanması

361

a. 31.12.2012 Tarihindeki Borcun Değerinin Hesaplanması

31.12.2012 tarihinde borcun değerinin hesaplanması için, borcun vade sonundaki değeri olan 107.500 TL’nin değerinin 31.12.2012 tarihine indirgenmesi veya itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması gerekir. Bunun için önce etkin faiz oranın bulunması ve bu faiz oranı ile bugünkü değer formülünden yararlanılması gerekir.

Vadeye kalan gün sayısı (180-48) 132 olduğuna göre;

b. Kredinin Kullanıldığı Tarih ile 31.12.2012 Tarihindeki Muhasebe Kayıtları

Kredi kullanıldığında aşağıdaki kayıt yapılır:

    Borç Alacak102 BANKALAR 100.000,00    300 BANKA KREDİLERİ   100.000,00

31.12.2012 tarihinde etkin faiz oranı ile hesaplandığında firmanın borcu 101.947,3775 TL’ye çıkmaktadır. Bu durumda 1.947,38 TL dönemin faiz gideridir.

31.12.2012 tarihinde aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılır.

    Borç Alacak

780 FİNANSMAN GİDERİ 1.947,38  

 300 BANKA KREDİLERİ /385 GİDER TAHAKKUKLARI   1.947,38

    Borç Alacak679 KISA VADELİ FİNANSAL BORÇLANMA MALİYETLERİ 1.947,38    781 FİNANSAMAN GİDERİ   1.947,38

362

YANSITMA HESABI

    Borç Alacak781 FİNANSMAN GİDERİ YANSITMA HESABI 1.947,38    780 FİNANSAMAN GİDERİ   1.947,38

Örnek 7: Navala Eğitim ve Danışmanlık Ltd.Şti., peşin fiyatı 100.000 TL olan bir ticari malı 180 gün vadeli senet ile 107.500 TL’ye satın almıştır. (Basitlik sağlanması için KDV ihmal edilmiştir) Bu durumda;

a. Satın alma tarihindeki muhasebe kayıtlarını yapalım.a. 31.12.2012 tarihindeki borcun itfa edilmiş değerini hesaplayalım.b. 31..12.2012 tarihindeki muhasebe kayıtlarını yapalım.

a. Satın Alma Tarihindeki Muhasebe Kayıtları

    Borç Alacak153 TİCARI MALLAR 100.000,00  329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERİ (ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR REESKONTU) 7.500,00    321 BORÇ SENETLERİ   107.500,00

a. 31.12.2012 Tarihindeki Borcun İtfa Edilmiş Maliyet Değerinin Etkin Faiz Yöntemi İle Belirlenmesi

Etkin faiz oranın % 15,795 olduğunu Örnek 6’ da hesaplamıştık. İşlem tarihi ile değerleme tarihi arasındaki sürenin 48 gün olduğunu düşündüğümüzde;

    Borç Alacak780 FİNANSMAN GİDERİ 1.947,28  

 

329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERİ (ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR REESKONTU)   1.947,28

    Borç Alacak673 VADE FARKI GİDERLERİ ( ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR REESKONTU FAİZ GİDERLERİ) 1.947,28  

363

 781 FİNANSAMAN GİDERİ YANSITMA HESABI   1.947,28

    Borç Alacak781 FİNANSMAN GİDERİ YANSITMA HESABI 1.947,28  

 780 FİNANSAMAN GİDERİ   1.947,28

Dikkat edilir ise Örnek 6 ve Örnek 7 ‘deki her iki durumda da firmanın dönem sonundaki borcu aynıdır.

20. ŞİRKET BİRLEŞMELERİ VE KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR

20.1. ŞİRKET BİRLEŞMELERİ (UFRS/TFRS 3)

20.1.1. İŞLETME BİRLEŞMELERİ STANDARDININ AMACI

UFRS/TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı’nın amacı; işletme birleşmelerine ilişkin işlemlerin muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve bunların ana ortaklık (edinen işletme) finansal tablolarında nasıl gösterileceğini tanımlamak ve göstermektir. Standardın amacı aşağıdaki şekilde detaylı olarak belirlenmiştir (UFRS/TFRS 3: 1).

Edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarını, borçlarını ve kontrol gücü olmayan paylarını (azınlık paylarını) finansal tablolarında nasıl muhasebeleştireceği ve ölçeceği, İşletme birleşmesinde edinilen şerefiyeyi veya pazarlıklı satın alma sonucunda oluşabilecek kazancı nasıl muhasebeleştireceği ve ölçeceği, Finansal tablo kullanıcılarının; işletme birleşmesinin niteliğini ve etkilerini değerlendirebilmeleri için hangi bilgileri açıklayacağını nasıl belirlediği.

20.1.2. TANIMI

20.1.2.1. İşletme Birleşmesi

Standartta işletme birleşmesi; bir edinen işletmenin, bir veya daha fazla işletmenin kontrolünü eline geçirdiği bir işlem veya başka bir olay olarak tanımlanmıştır.

Edinen işletme, edinilen işletmenin kontrolünü çeşitli şekillerde elde edebilir. Örneğin edinen işletme;

Nakit, nakit benzeri veya diğer varlıklar (bir işletme oluşturan net varlıklar da dahil olmak üzere) transfer ederek,

Borç altına girerek, Özkaynak payları ihraç ederek,

364

Birden fazla değişik şekilde bedel transfer ederek veya Bedel transfer etmeden, yalnızca sözleşme yolu ile

edinilen işletmenin kontrolünüelde edebilir (UFRS/TFRS 3: B5)

Bir işletme birleşmesi yasal ve vergisel yollar ile yapılandırılabileceği gibi, başka yollarla da yapılandırılabilir(UFRS/TFRS 3: B6)

20.1.2.2. Edinen İşletme

Edinilen işletmenin kontrolünü ele geçiren ve dolayısıyla bünyesinde konsolide finansal tablo düzenleyen işletmedir.

20.1.2.3. Edinilen İşletme

Bir işletme birleşmesinde kontrolü, edinen işletme tarafından ele geçirilen işletme veya işletmeler.

20.1.2.4. Edinme Tarihi

Edinen işletmenin edinilen işletme üzerinde kontrolü ele geçirdiği tarih.

20.1.3. MUHASEBELEŞTİRME

Şirket birleşmeleri; çıkarların havuzlanması (poolig of interests method) ve edinme yöntemi (acquisition method) / satın alma yöntemi (purchase accounting method) olmak üzere iki yöntem ile muhasebeleştirilebilir (Epstein and Jermakowicz, 2009 : 461).

UFRS/TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı; tüm işletme birleşmelerinde satın alma yönteminin kullanılarak muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. UFRS’nin satın alma yöntemini öngörmesi nedeniyle çıkarların havuzlanması yöntemine kısaca deyindikten sonra satın alma yöntemi detaylıca incelenecektir.

20.1.3.1. Çıkarların Havuzlanması Yöntemi

Çıkarların havuzlanması, birleşen işletmelerin ortaklarının, varlıkları ve faaliyetleri üzerindeki kontrol haklarını, hiçbir işletmenin alıcı olarak tanımlanamadığı birleşilen işletmeye bağlı risk ve menfaatleri üzerinde bir kesilme olmadan ortak paylaşımı elde etmek için birleştirdikleri birleşme türü olarak tanımlanmakta (Karapınar, 2003: 87) ve bu bağlamda şirketlerin net varlıklarının veya faaliyetlerinin tek bir birimde birleştirilmesi şeklinde ortaya çıkmaktadır (Özülke, 1999: 60). Bu yöntemde varlıkların net defter değeri ile net değerleri eşit olarak kabul edildiğinden dolayı şerefiye ortaya çıkmamaktadır.

20.1.3.2. Satın Alma Yöntemi

365

Satın alma yönteminde, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlık ve yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerleri ile ölçülerek, finansal tablolarda bu şekilde raporlanması sağlanır. Satın alma yönteminde, edinen işletmenin edinme bedeli, edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının değerine eşit olabileceği gibi, üstünde veya altında da olabilir. Edinme bedeli ile edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerinin, edinen işletmenin payına eşit olması hallerinin dışında, satın alma yönteminde şerefiye (Pozitif veya negatif) ortaya çıkacaktır.

Satın alma yönteminde aşağıdaki adımların uygulanması gerekir (Epstein ve Jermakowicz, 2009: 474-92);

Edinen işletmenin belirlenmesi, Birleşme tarihinin belirlenmesi, Edinilen tanımlanabilir varlıkların, üstlenilen tanımlanabilir

borçların ve kontrol gücü olmayan payların (azınlık paylarının) finansal tablolara yansıtılması ve ölçülmesi,

Şerefiye veya pazarlıklı satın alma sonucunda oluşabilecek kazancın muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi. (UFRS/TFRS 3:5)

20.1.3.2.1. Edinen İşletmenin Belirlenmesi

Her bir işletme birleşmesinde bir edinen tarafın olduğu ve kontrolü elde etmeden hemen hemen hiçbir şirket birleşmesinin olmayacağı ileri sürülmektedir.

Edinen işletmenin belirlenmesinde, UFRS/TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardı’ndaki hükümler kullanılır. Bir işletme birleşmesinin gerçekleştiği, bununla birlikte UFRS/TFRS 10 hükümlerinin uygulanması sonucunda birleşen işletmelerin hangisinin edinen işletme olduğunun belirlenemediği bir durumda, aşağıdaki kriterler uygulanır (UFRS/TFRS 3: 7):

Sermaye Dışı Belirleme: Nakit veya başka varlıkların transferi veya borç altına girilmesi (borçlanılması) yoluyla gerçekleştirilen bir işletme birleşmesinde edinen işletme, genellikle, nakit veya başka varlıkları transfer eden veya borçların altına giren işletmedir (UFRS:TFRS 3: B14).

Özkaynak Paylarının Değişimi: Esas olarak özkaynak paylarının değişimine dayanan bir işletme birleşmesinde edinen işletme genellikle, kendi özkaynak paylarını ihraç eden işletmedir (UFRS/TFRS 3: B15).

Görece Büyüklük: Edinen işletme, genellikle, birleşen işletmeler arasında görece büyüklüğü (Örneğin varlıklar, hasılat veya kar olarak ölçülen) diğer birleşen işletme veya işletmelerden önemli derecede daha büyük olanıdır (UFRS/TFRS 3: B16).

366

İşlemin Başlatıcısı: İkiden fazla işletmenin dahil olduğu bir işletme birleşmesinde edinen işletme belirlenirken, birleşen işletmelerden hangisinin birleşmeyi başlattığı da dikkate alınır. (UFRS/TFRS 3: B17)

20.1.3.2.2. Birleşme Tarihinin Belirlenmesi

Edinme tarihi, tanım gereği, edinen işletmenin edinilen işletme üzerindeki kontrolünün tesis edildiği tarihtir. Edinen işletmenin, edinilen işletmenin kontrolünü ele geçirdiği tarih genellikle edinen işletmenin; bedeli transfer ettiği, edinilen işletmenin varlıklarını edindiği ve borçlarını üstlendiği tarihtir. Ancak, edinen işletme, bu tarihlerden daha önceki veya daha sonraki bir tarihte kontrolü ele geçirebilir. Onun için, birleşme tarihini belirlerken konu ile ilgili tüm gerçekleri ve durumları göz önünde bulundurmak gerekir (UFRS/TFRS 3: 8 ve 9).

20.1.3.2.3. Edinilen Varlıkların ve Yükümlülüklerin Belirlenmesi ve Ölçülmesi

Birleşme tarihi itibariyle edinen işletme, şerefiyeden ayrı olarak, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarını, üstlenilen tanımlanabilir borçlarını muhasebeleştirir (UFRS/TFRS 3: 10).

Edinen işletme, edinilen tanımlanabilir varlıkları ve üstlendiği tanımlanabilir borçları birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile ölçer (UFRS/TFRS 3: 18). Gerçeğe uygun değer ise “Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır (UMS/TMS 32: 11)” şeklinde tanımlanmıştır. Edinilen işletmenin varlıkların ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerleri ile değerlendirildiğinde, şerefiyenin tutarını ve diğer finansal durum raporu ve kapsamlı gelir tablosundaki kalemleri nasıl etkileyeceği bu bölüm içinde örnekler ile açıklanmıştır.

20.1.3.2.4. Edinilen İşletmedeki Kontrol Gücü Olmayan Payların (KGOP) Ölçülmesi ve Muhasebeleştirilmesi

Kontrol gücü olmayan paylar (KGOP); doğrudan veya dolaylı olarak ana şirkete atfedilemeyen, bir bağlı ortaklıktaki özkaynak şeklinde tanımlanabilir (UFRS/TFRS 3: EK A).

Ana ortaklık, kontrol gücü olmayan payları konsolide finansal durum tablosunda özkaynaklar içerisinde, kendi ortaklarının özkaynaklardaki paylarından ayrı olarak gösterir (UFRS/TFRS 10: 22).

Her işletme birleşmesinde; edinen işletme, edinilen işletmedeki KGOP’leri iki şekilde ölçebilir (UFRS/TFRS 3: 19);

367

Gerçeğe uygun değer üzerinden ya da Mevcut ortaklık araçlarının, edinilen işletmenin net tanımlanabilir

varlıklarının muhasebeleştirilen tutarlarındaki orantılı payı üzerinden.

Kontrol gücü olmayan paylara ilişkin diğer bütün unsurlar, UFRS/TFRS’lerce başka bir ölçüm esası gerekli kılınmadıkça söz konusu unsurların birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür.

20.1.3.2.4.1. Gerçeğe Uygun Değer ile Ölçüm / Sunum

KGOP’ler gerçeğe uygun değer ile ölçülüp, finansal raporlarda sunulduğu zaman;

Edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıkların defter değeri payını,

Edinim tarihindeki edinilen işletmenin (gerçeğe uygun değeri- defter değeri) tanımlanabilir net varlıkların payını,

Edinim tarihindeki şerefiye payını içermektedir (Neo ve Nyean, 2008: 83).

Birleşme tarihinden sonraki kâr veya zararı ve diğer kapsamlı gelirin her bir bileşenini, ana ortaklık hissedarlarına ve kontrol gücü olmayan paylara dağıtır. İşletme ayrıca, toplam kapsamlı geliri, ana ortaklık hissedarlarına ve kontrol gücü olmayan paylara da dağıtır (Bu durum, kontrol gücü olmayan paylarda ters bakiye ile sonuçlansa dahi) (UFRS/TFRS 10: 94B).

Yukarıdaki bilgiler ışığında KGOP’lerin değeri aşağıdaki gibi formüle edilebilir.

Şekil 2: KGOP DEĞER FORMÜLASYONU

   KGOP'nin raporlama

tarihinde bağlı ortaklığın net aktifindeki defter

değerindeki payı

  KGOP'larına ait gerçeğe uygun

değer farkı bakiyesindeki brüt

payı

 KGOP'lara

ait brüt şerefiye

payı

KGOP = + +

       

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

KGOP ile edinen işletmenin edinilen işletmedeki paylarının gerçeğe uygun değerleri arasında farklılıklar olması mümkündür. Bunun temel nedeni, edinen işletmenin kontrolü elde etmek için ödediği kontrol primi veya tam tersine KGOP’nin gerçeğe uygun değerine kontrolün kaybı nedeniyle bir azınlık iskontosunun eklenmesidir.

Örnek 1: A İşletmesi 24.04.2012 tarihinde B İşletmesi’nin % 80’ini 50.000 TL’ye satın almıştır. Kalan % 20 hissesinin piyasa değerinin

368

13.750 TL olduğu tespit edilmiştir. B İşletmesi’nin 24.04.2012 tarihindeki finansal durum raporu aşağıda gösterilmiş olup, defter değeri ile gerçeğe uygun değerleri arasında bir fark bulunmamaktadır. (Epstein ve Jermakowicz, 2009: 483’ten uyarlanmıştır.)

Tablo 70: B İŞLETMESİ’NİN BİRLEŞME TARİHİ (24.04.2012) ÖNCESİ FİNANSAL DURUM TABLOSU

Finansal Durum Tablosu Kalemi B OrtaklığıI. DÖNEN VARLIKLAR 224.000

Kasa 2.000Bankalar 20.000Ticari Alacaklar 142.000Stoklar 60.000Diğer Dönen Varlıklar  

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 2.400Demirbaşlar 3.000Binalar  Birikmiş Amortismanlar (-) -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 0Bağlı Ortaklıklar  

AKTİF TOPLAMI 226.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 176.000

Banka Kredileri 100.000Ticari Borçlar 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR  III. ÖZKAYNAKLAR 50.400

Sermaye 50.000Geçmiş Yıllar Karları 400

PASİF TOPLAMI 226.400

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Gerçeğe uygun değer ile KGOP’lerin değerini hesaplamak için; yukarıda belirttiğimiz formülden yararlanacağız.

Şekil 3: KGOP DEĞER FORMÜLASYONU (2)

    KGOP'nin raporlama tarihinde bağlı ortaklığın net

aktifindeki defter değerindeki payı (X)

  KGOP'larına ait gerçeğe uygun

değer farkı bakiyesindeki brüt

payı (Y)

 KGOP'lara ait brüt şerefiye payı (Z)

KGOP = + +

       

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

369

A Ana Ortaklığı, hisselerinin % 25’i borsada işlem gören B Bağlı Ortaklığı’nın borsada işlem görmeyen hisselerini (% 75) nakit olarak 360.000 TL’ye satın almıştır. Satın alınan hisse adedi 60.000 olup, borsada işlem gören hisse adedi ise 20.000’dir. Borsadaki B Bağlı Ortaklığı’nın hisselerinin rayici bedeli 5 TL’dir.

Ana ortaklık, kontrolü elde etmek için 60.000 TL (360.000 TL - 5 TL*60.000) kontrol primi ödemiştir.

KGOP’ler borsa rayici ile değerlenmiş ve 100.000 TL (5 TL*20.000) olarak hesaplanmıştır.

20.1.3.2.4.2. Edinilen İşletmenin Net Tanımlanabilir Varlıklarının Orantılı Payı ile Ölçüm/Sunum

Kontrol gücü olmayan paylar, gerçeğe uygun değer ile (içinde şerefiye de barındıran) yöntemle ölçülebildiği gibi, edinilen işletmenin (içinde şerefiye barındırmayan) net varlıklarının gerçeğe uygun değerinin orantılı payı aracılığıyla da ölçülebilir. Ancak, kanaatimizce içinde şerefiye barındıran gerçeğe uygun değer ile ölçümün, konsolidasyon açısından daha gerçekçi olduğudur.

KGOP’lerin edinilen işletmenin net tanımlanabilir varlıklarının orantılı payı ile ölçülüp raporlandığı taktirde; KGOP’ler;

Edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıkların defter değeri payını,

Edinim tarihindeki edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıkların gereceğe uygun değer farkının payını,

içerecektir. KGOP’lerin şerefiye payı bu yöntemde dikkate alınmamakta ve konsolide finansal raporlarda da raporlanmamaktadır. Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında; KGOP’lerin edinilen işletmenin net tanımlanabilir varlıklarının orantılı payı ile ölçümü aşağıdaki gibi formüle edilebilir:

Şekil 4: KGOP’LERİN EDİNİLEN İŞLETMENİN NET TANIMLANABİLİR VARLIKLARININ ORANTILI PAYI İLE

ÖLÇÜMÜ (1)

    KGOP'nin raporlama tarihinde bağlı

ortaklığın net aktifin

  KGOP'larına ait gerçeğe uygun

değer farkı KGOP = +

   

370

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.Örnek 2: Örnek 1‘deki veriler çerçevesinde edinilen işletmenin net tanımlanabilir varlıklarının orantılı payı yöntemi ile KGOP bulunmak istendiğinde;

Şekil 5: KGOP’LERİN EDİNİLEN İŞLETMENİN NET TANIMLANABİLİR VARLIKLARININ ORANTILI PAYI İLE

ÖLÇÜMÜ (2)

    KGOP'nin raporlama tarihinde bağlı

ortaklığın net aktifin defter değerindeki

payı (A)

  KGOP'larına ait gerçeğe uygun

değer bakiyesindeki brüt

payı (B)

KGOP = +

     

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.1.4. ŞEREFİYE

Tek olarak tanımlanamayan ve ayrı olarak kaydedilemeyen bir işletme birleşmesinde edinilmiş diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik fayda (UFRS/TFRS 3: EK A) şeklinde tanımlanan şerefiye; edinme bedelinin, edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerini aşması (negatif şerefiye de altında kalması) halinde ortaya çıkmaktadır. Şerefiye kendine has (unique) bir varlıktır ve konsolide bilançonun aktifinde kaydedilmektedir. Şerefiye aşağıda belirtildiği gibi ölçülmektedir:

“Edinen işletme, şerefiyeyi birleşme tarihi itibariyle aşağıda yer alan (a)’nın (b)’den fazlası şeklinde ölçerek muhasebeleştirir:

a. Aşağıdakilerin toplamı:

UFRS/TFRS 3’ uygun olarak ölçülmüş, genellikle birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değer üzerinden ölçümü gerektiren transfer edilmiş bedel,

UFRS/TFRS 3’e uygun olarak ölçülmüş, edinilen işletmedeki kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payı) tutarı; ve

371

Aşamalı olarak gerçekleşen bir işletme birleşmesinde edinen işletmenin daha önceden elde tuttuğu edinilen işletmedeki özkaynak payının birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri.

b. UFRS/TFRS 3’e uygun olarak ölçülmüş, edinilen tanımlanabilir varlıkların ve üstlenilen tanımlanabilir borçların birleşme tarihindeki net tutarları.” (UFRS/TFRS 3: 32)

şeklinde belirlenmiştir. UFRS/TFRS’nin getirdiği ölçüm göz önünde bulundurularak şerefiye aşağıdaki şekilde formüle edilebilir.

Şekil 6: ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Formüldeki KGOP’ların şerefiye üzerindeki etkisine göre; iki alternatif yöntem ile şerefiye hesaplanabilir: Tam Şerefiye (Full Goodwill) ve Kısmi Şerefiye (Partial Goodwill). Bu iki yöntem aşağıda kısaca açıklanmıştır.

20.1.4.1. Tam Şerefiye

Yukarıda da belirtildiği gibi; UFRS/TFRS şerefiyeyi bir kalıntı olarak ele almaktadır. Tam şerefiye, edinilen işletmenin tüm şerefiyesini, başka bir değişle edinilen işletmenin ana ortaklığına ait olan paylar ile kontrol gücü olmayan paylara ait şerefiyenin tümünü kapsamaktadır. Tam şerefiye KGOP’ların edinme tarihideki gerçeğe uygun değeri ile değerlenmesinin bir sonucudur.

Şekil 7: TAM ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU

Tam Şerefiye

  Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

     

Edinen işletmenin

edinme tarihinden önce

edinilen işletmeye ait

özkaynak payının

gerçeğe uygun değeri

  Edinilen işletmenin

tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun

değeri= +

Edinme tarihindeki KGOP'lerin

gerçeğe uygun değeri + -

         

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

372

   Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

 Edinme tarihindeki KGOP'nin tutarı:  

Edinen işletmenin

edinme tarihinden

önce edinilen işletmeye ait

özkaynak payının

gerçeğe uygun değeri

  Edinilen işletmenin tanımlanab

ilir net varlıklarının gerçeğe

uygun değeri

Şerefiye = +

a)Edinme tarihinde gerçeğe uygun değer ile + -

     

b) Edinme tarihinde tanımlanabilir net varlıkların orantılı payı ile    

Örnek 3: A Ana Ortaklığı 26.04.2012 tarihinde B Bağlı Ortaklığı’nın hisselerinin % 80’ını 60.000 TL ödeyerek satın almıştır. KGOP’ların piyasa değerinin 15.900 TL olduğu belirlenmiştir. Net varlıklarının gerçeğe uygun değeri ile defter değeri arasında bir fark bulunmamaktadır.

Tablo 71: A VE B İŞLETMELERİNİN BİRLEŞME TARİHİ (26.04.2012) ÖNCESİ FİNANSAL DURUM TABLOLARI

Finansal Durum Tablosu Kalemi A Ortaklığı B OrtaklığıI. DÖNEN VARLIKLAR 580.400 224.000

Kasa 8.000 2.000Bankalar 156.000 20.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000Stoklar 146.000 60.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400  

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400Demirbaşlar 23.000 3.000Binalar 200.000  Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 0 0Bağlı Ortaklıklar    

AKTİF TOPLAMI 797.400 226.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 600.000 176.000

Banka Kredileri 260.000 100.000Ticari Borçlar 340.000 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR    III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400

Sermaye 140.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400

PASİF TOPLAMI 797.400 226.400

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Tablodaki veriler dikkate alındığında; şerefiyeyi aşağıdaki formül vasıtasıyla hesaplamak mümkündür.

373

Şekil 8: TAM ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU (2)

Tam Şerefiye

 

Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

(X)

      Edinen işletmenin

edinme tarihinden

önce edinilen işletmeye ait

özkaynak payının gerçeğe

uygun değeri (Z)

 

Edinilen işletmenin

tanımlanabilir net

varlıklarının gerçeğe uygun

değeri (W)

= +

Edinme tarihindeki KGOP'lerin gerçeğe

uygun değeri + -

    (Y)    

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Tam şerefiye içinde hem ana ortaklığın, hem de KGOP’lerin şerefiye payı bulunmaktadır.Ana ortaklık ile KGOP’lerin şerefiye paylarını ayrıştırmak istediğimizde;

Ana ortaklığın şerefiye payı;

Şekil 9: ANA ORTAKLIĞIN ŞEREFİYE PAYI FORMÜLASYONU

A Ana ortaklığı’nın B

Bağlı Ortaklığı’ndaki

hisselerinin şerefiye payı

(AŞP)

 Transfer edilmiş bedelin gerçeğe

uygun değeri (X)

  Edinilen işletmenin tanımlanabilir net

varlıklarının gerçeğe uygun değerinin A

Ortaklığı’na ait payı (Y)

= -

   

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

şeklinde hesaplanabilir. KGOP’lerin şerefiye payı ise;

374

Şekil 10: KGOP’LERİN ŞEREFİYE PAYI FORMÜLASYONU

KGOP'lerin Şerefiye

Payı (KGOPŞP)

=

Edinme tarihinde gerçeğe uygun

değer ile değerlenen KGOP

(Z)

-

Edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının

gerçeğe uygun değerinin KGOP'lerin payı

(W)

Dikkat edilir ise; AŞP ve KGOPŞP’nin toplamı tam şerefiye tutarına eşittir.

Örnek 4: A Ana Ortaklığı 26.04.2012 tarihinde B Bağlı Ortaklığı’nın hisselerinin % 80’ını 60.000 TL ödeyerek satın almıştır. KGOP’ların piyasa değerinin 15.900 TL olduğu belirlenmiştir. Net varlıklarının gerçeğe uygun değeri ile defter değeri arasında tabloda görülebileceği gibi fark bulunmaktadır.

375

Tablo 72: A VE B İŞLETMELERİNİN BİRLEŞME TARİHİ (26.04.2012) SONRASI FİNANSAL DURUM TABLOLARI

Finansal Durum Tablosu KalemiA

Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı’nın

Defter Değeri

Gerçeğe Uygun Değeri

I. DÖNEN VARLIKLAR 515.400 224.000 229.000Kasa 8.000 2.000 2.000Bankalar 91.000 20.000 20.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000 142.000Stoklar 146.000 60.000 65.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400    

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400 2.400Demirbaşlar 23.000 3.000 3.000Binalar 200.000    Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600 -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 60.000 0 0Bağlı Ortaklıklar 60.000    

AKTİF TOPLAMI 792.400 226.400 231.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 595.000 176.000 176.000

Banka Kredileri 255.000 100.000 100.000Ticari Borçlar 340.000 76.000 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR      III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400 55.400

Sermaye 140.000 50.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400 5.400

PASİF TOPLAMI 792.400 226.400 231.400

Kaynak: Tablo yazalar tarafından oluşturulmuştur.

Edinilen ortaklığın gerçeğe uygun değeri ile defter değeri farklı olduğunda, gerçeğe uygun değer dikkate alınarak hesaplamalar yapılması gerekir.

Şekil 11: TAM ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU (3)

376

Tam Şerefiye

 

Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

(X)

      Edinen işletmenin edinme tarihinden önce edinilen işletmeye ait özkaynak payının gerçeğe uygun değeri (Z)

 

Edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değeri (W)

= +

Edinme tarihindeki KGOP'lerin gerçeğe uygun değeri + -

      (Y)    

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.1.4.2. Kısmi Şerefiye

Kısmi şerefiye, edinme bedeli ile edinilen işletmenin net aktiflerinin gerçeğe uygun değeri arasındaki farktır ( PWC, 2008: 37). Bu şerefiye türüne; kısmi şerefiye denmesinin nedeni, sadece edinen işletmenin (ana işletmenin), edinilen işletmedeki paylarının şerefiyesini ihtiva etmesinden kaynaklanmaktadır. Bu yaklaşımda şerefiye hesaplanırken, KGOP’lerin şerefiye kısmı hesaplanmamakta ve finansal tablolarda da gösterilmemektedir. Bu durumu aşağıdaki şekilde formüle edebiliriz:

Şekil 12: KISMİ ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU

Kısmi Şerefiy

e=

Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun

değeri (X)

+

Edinme tarihinde

ki KGOP'nin tutarı

(Y)

+

Edinen işletmenin

edinme tarihinden önce

edinilen işletmeye ait

özkaynak payının gerçeğe uygun

değeri (Z)

-

Edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değeri (W)

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Örnek 5: A Ana Ortaklığı 26.04.2012 tarihinde B Bağlı Ortaklığı’nın hisselerinin % 80’ını 60.000 TL ödeyerek satın almıştır. KGOP’ların

377

piyasa değerinin 15.900 TL olduğu belirlenmiştir. Net Varlıklarının gerçeğe uygun değeri ile defter değeri arasından bir fark bulunmamaktadır.

Finansal Durum Tablosu KalemiA

OrtaklığıB

OrtaklığıI. DÖNEN VARLIKLAR 580.400 224.000

Kasa 8.000 2.000Bankalar 96.000 20.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000Stoklar 146.000 60.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400  

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400Demirbaşlar 23.000 3.000Binalar 200.000  Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 0 0Bağlı Ortaklıklar   60.000  

AKTİF TOPLAMI 797.400 226.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 600.000 176.000

Banka Kredileri 260.000 100.000Ticari Borçlar 340.000 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR    III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400

Sermaye 140.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400

PASİF TOPLAMI 797.400 226.400

Kısmi şerefiyeyi hesaplamak istediğimizde aşağıdaki formülü kullanabiliriz:

Şekil 13: KISMİ ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU (2)

Kısmi Şerefiye =

Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

(X)

+

Edinme tarihindeki KGOP'nin tutarı (Y)

+

Edinen işletmenin

edinme tarihinden

önce edinilen işletmeye ait

özkaynak payının

gerçeğe uygun değeri (Z)

-

Edinilen işletmenin

tanımlanabilir net

varlıklarının gerçeğe

uygun değeri (W)

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

378

Dikkat edilir ise; tam şerefiye ile ilgili verilen Örnek 3’teki ana işletmeye ait şerefiye payı ile kısmi şerefiye tutarı aynıdır. Bunun nedeni, yukarıda da belirtildiği gibi, kısmi şerefiyede sadece ana ortaklığın şerefiye payının hesaplamalarda veya ölçümlemede dikkate alınmasıdır.

20.1.4.3. Şerefiyede Değer Düşüklüğü Testi

Yukarıda da belirtildiği gibi, UFRS/TFRS şerefiyenin bir varlık olarak kabul edilmesini ve bir kalıntı olarak hesaplanmasını öngörmektedir (UFRS 3: BC 312). UFRS/TFRS’ye göre; şerefiye sınırsız faydalı bir ömre sahiptir ve bundan dolayı da amortismana tabi tutulmamalıdır. Gerek United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP), gerek Uluslararası Finansal Raporlama Standartları / Türkiye Finansal Raporlama Standartları (UFRS/TFRS), şerefiyenin amortismana tabi tutulmasını yasaklamakta ve değer düşüklüğü testine tabi tutulmasını öngörmektedirler. Şerefiyede değer düşüklüğü testi her sene yapılması gerekir. Ancak, dönem içerisinde, şerefiyenin ait olduğu veya dağıtıldığı nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğradığına dair belirtiler var ise, bir senelik zaman geçmeden de değer düşüklüğü testinin uygulanması gerekir (UMS/TMS 36: 90).

Şerefiyenin değer düşüklüğü testine tabi tutulması için; bir işletme birleşmesinde edinilen şerefiyenin, edinen işletmenin birleşme sinerjisinden faydalanması beklenen nakit yaratan birimlerinin her birisine ya da nakit yaratan birim gruplarına, edinilen işletmenin diğer varlık ya da borçlarının bu birimlere veya birim gruplarına tahsis edilip edilmediğine bakılmaksızın dağıtılmasını gerektirmektedir. Şerefiyenin dağıtıldığı her bir birim veya birim grubu aşağıdaki özellikleri taşır:

İşletme içi yönetsel amaçlarla, şerefiyenin izlendiği işletmenin en alt seviyesini gösterir ve

Birleştirilen faaliyet bölümlerinin birleştirme işlemi öncesindeki haliyle, “UFRS/TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” Standardının 5 inci Paragrafında tanımlanan faaliyet bölümlerinden büyük olamaz (UMS/TMS 36: 80 ve C2).

Şerefiye, nakit yaratan birimlere dağıtıldıktan sonra, nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının (recoverable amount) tespit edilmesi gerekir. Geri kazanılabilir tutar; bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır (UMS/TMS 36: 6). Birçok nakit yaratan birimin aktif bir piyasaya sahip olmaması nedeniyle, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini tespit etmek zorlaşmaktadır. Bundan dolayı da, değer düşüklüğü testlerinde, hesaplanması ve değer tespiti nispeten daha kolay olan kullanım

379

değeri, esas alınmaktadır. Kullanım değeri (value in use); nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.

Değer düşüklüğü testi, nakit yaratan birimin geri kazanılabilir değeri / tutarı ile nakit yaratan birimin defter değerinin karşılaştırılmasını içerir (UMS/TMS 36: EK C3). Eğer, şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan biriminin defter değeri, geri kazanılabilir değerinin üstünde ise, değer düşüklüğünün meydana geldiği kabul edilir ve defter değeri ile geri kazanılabilir değer arasındaki fark önce şerefiye tutarından, farkın şerefiye tutarını aşması halinde ise aşan tutar nakit yaratan biriminin diğer varlıklarının değerinden düşülür ve doğrudan gider yazılır (UMS/TMS 36: 104).

Değer düşüklüğü zararı, ilgili birimin (birim grubunun) varlıklarının defter değerini azaltmak için aşağıdaki sıraya göre dağıtılır:

Öncelikle, nakit yaratan birime (birim grubuna) dağıtılmış olan şerefiyenin defter değerini azaltacak şekilde ve

Sonrasında, ilgili birimin (birim grubunun) diğer varlıklarına birimdeki (birim grubundaki) her bir varlığın defter değeri oranında.

İşletme, değer düşüklüğü testi sonucunda gider yazdığı taktirde; bir varlığın defter değeri aşağıdakilerden en yüksek olanının altına düşürmez:

(a) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (eğer belirlenebiliyorsa);

(b) Kullanım değeri (eğer belirlenebiliyorsa) ve(c) Sıfır.

Aksi takdirde varlığa dağıtılacak değer düşüklüğü zararı, birimin (birim grubunun) diğer varlıklarına oransal olarak dağıtılır.

Örnek 6: A Ana Ortaklığı, B Bağlı Ortaklığı’nın hisselerinin % 80’ini 28.04.2012 tarihinde edinmiştir. B Bağlı Ortaklığı, nakit yaratan birim olarak tektir. Bundan dolayı da şerefiyenin tamamı B Bağlı Ortaklığı’nın tümüne atfedilmiştir. 31.12.2012 tarihinde B Bağlı Ortaklığı’nın tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerinin 56.000 TL ve yapılan test ile değerleme sonucunda geri kazanılabilir değerinin 41.000 TL olduğu anlaşılmıştır. Tam şerefiye yaklaşımına göre edinme tarihinde hesaplanan şerefiye 3.200 TL’dir.

B Bağlı Ortaklığı’nın defter değeri (gerçeğe uygun değer ile) geri kazanılabilir değerinden daha yüksek olduğu için değer düşüklüğü olduğu anlaşılmaktadır. Değer düşüklüğü tutarı önce şerefiye tutarından düşülür. Eğer şerefiye tutarı; nakit yaratan birimin geri kazanılabilir değeri ile defter değeri arasındaki farktan daha düşük ise,

380

bu durumda kalan tutar ilgili nakit yaratan birimin değerinden düşülür. Bu bilgiler çerçevesinde hesaplama yapılmak istendiğinde;

Açıklama Şerefiye

Tanımlanabilir Net Varlıkların Gerçeğe Uygun

Değeri ToplamDefter Değeri (Gerçeğe Uygun Değer İle) 3.200 56.000 59.200Geri Kazanılabilir Değer     41.000Defter Değeri -Geri Kazanılabilir Farkı     18.200Değer Düşüklüğü Zararı 3.200 15.000 18.200

Değer düşüklüğü zararına ilişkin olarak, konsolide çalışma kağıtları üzerinde aşağıdaki muhasebe kaydı yapılır.

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERLERİ VEYA 657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 18.200    260 ŞEREFİYE   3.200  .... İLGİLİ VARLIK   15.000       

20.1.4.4. Şerefiyenin Kaynakları

Edinen işletmenin , edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerinden daha fazla ödeme yapmaya iten faktörler bulunabilir. Bu faktörlerin tamamının nelerden oluştuğu ve bu faktörlerin şerefiyedeki payının tam olarak hesaplanması çoğu zaman güç olmakla birlikte, edinilen ortaklığın faaliyetleri ile ilgili maddi olmayan bir çok unsuru bünyesinde barındırdığı belirtilmelidir. Örneğin; yetişmiş personel, pazar durumu, kuruluş yeri, marka değeri vb.

20.1.4.5. Şerefiyenin Türleri

Transfer edilmiş bedelin, edinilen işletmenin tanımlanabilir net aktif değerinden/net aktiflerin gerçeğe uygun değerinden farklı (az veya çok) olması durumunda pozitif veya negatif şerefiye ortaya çıkabilmektedir. Transfer edilmiş bedelin edinilen işletmenin net aktiflerinin gerçeğe uygun değerinden fazla olması durumda pozitif şerefiye, aksi durumda negatif şerefiye ortaya çıkmaktadır. Transfer edilmiş bedelin, edinilen işletmenin net aktiflerinin gerçeğe uygun değerine eşit olması halinde şerefiye ortaya çıkmamaktadır. Pozitif ve negatif şerefiye kavramları daha çok teoride kabul görmüştür. UFRS pozitif şerefiye kavramı yerine Şerefiye kavramını (20.1.4. kısmında

381

açıklanmıştır), negatif şerefiye kavramı yerine de Pazarlıklı Satın Almalar (20.1.5. kısmında açıklanmıştır) kavramını kullanmayı tercih etmektedir.

20.1.5. PAZARLIKLI SATIN ALMALAR (BARGAIN PURCHASES) / NEGATİF ŞEREFİYE

Bazen, edinen işletmenin, edinilen işletmenin kontrol edilen hisseleri için ödediği bedel, edinilen işletmenin net varlıklarının gerçeğe uygun değerinin ana ortaklığa ait olan payının altında olabilir. Pazarlıklı satın alma;

UFRS/TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı’na uygun olarak ölçülmüş, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıkların ve üstlenilen tanımlanabilir borçların birleşme tarihindeki net tutarlarının;

UFRS/TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı’na uygun olarak ölçülmüş, genellikle birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değer üzerinden ölçümü gerektiren transfer edilmiş bedel,

UFRS/TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardına uygun olarak ölçülmüş, edinilen işletmedeki azınlık payı (kontrol gücü olmayan pay) tutarı ve

Aşamalı olarak gerçekleşen bir işletme birleşmesinde edinen işletmenin daha önceden elde tuttuğu edinilen işletmedeki özkaynak payının birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri toplamından büyük olması halindeki işletme birleşmesinde ortaya çıkmaktadır (UFRS/TFRS 3: 34)

Şekil 14: PAZARLIKLI SATIN ALMADAN ELDE EDİLEN GELİR

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Edinen işletme, edinme tarihinde, edindiği varlıkları ve üstlendiği borçları doğru bir şekilde belirleyip belirlemediğini yeniden değerlendirir ve bu değerlendirme sırasında belirlediği ek varlık veya borçları da muhasebeleştirir. Bu inceleme ve değerlemeden sonra, bir yanlış hesaplamanın olmadığı anlaşılır ise; edinen işletme sonuç

382

Pazarlıklı Satın

Almadan Elde

Edilen Gelir

=

Edinilen işletmenin

tanımlanabilir net

varlıklarının gerçeğe uygun

değeri

-

Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

+

Edinme tarihindeki (gerçeğe

uygun değer ile

değerlenen) KGOP tutarı

+

Edinen işletmenin

edinme tarihinden

önce edinilen

işletmeye ait

özkaynak payının gerçeğe uygun değeri

olarak ortaya çıkan kazancı birleşme tarihinde karda muhasebeleştirir. Söz konusu kazanç, edinen işletmeye atfedilir. (UFRS/TFRS 3: 36)

Örnek 7: 17.04.2012 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesi’nin hisselerinin % 80’ini 25.000 TL’ye satın almıştır. B Bağlı İşletmesi içinde bulunduğu koşullar nedeniyle, hissedarları tarafından, bir an önce satılmak istenmektedir. Bundan dolayı da; potansiyel alıcı konumunda bulunabilecek çok sayıdaki alıcı ile temas kurulma imkanı olmamıştır. A Ana İşletmesi B Bağlı İşletmesi’nin varlıkları, yükümlülükleri ve koşullu yükümlülüklerini standarda uygun bir şekilde değerlemiştir. Değerleme sonucunda B Bağlı İşletmesi’nin varlıklarının gerçeğe uygun değerinin 231.400 TL ve yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerinin ise 176.000 TL olduğu anlaşılmıştır. Bağımsız bir değerleme kuruluşu tarafından yapılan değerlemede KGOP’ların gerçeğe uygun değerinin 11.000 TL olduğu anlaşılmıştır. (UFRS 3: IE45-49’dan uyarlanmıştır)

A Ana Ortaklığı’nın birleşmeden sonraki bireysel finansal durum tablosu ile B Bağlı Ortaklığı’nın defter değeri ve gerçeğe uygun değerlerini taşıyan solo finansal durum tablosu:

Finansal Durum Tablosu Kalemi A Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı’nın

383

Defter Değeri

Gerçeğe Uygun Değeri

I. DÖNEN VARLIKLAR 515.400 224.000 229.000Kasa 8.000 2.000 2.000Bankalar 91.000 20.000 20.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000 142.000Stoklar 146.000 60.000 65.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400    

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400 2.400Demirbaşlar 23.000 3.000 3.000Binalar 200.000    Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600 -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 25.000 0 0Bağlı Ortaklıklar 25.000    

AKTİF TOPLAMI 757.400 226.400 231.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 595.000 176.000 176.000

Banka Kredileri 220.000 100.000 100.000Ticari Borçlar 340.000 76.000 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR      III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400 55.400

Sermaye 140.000 50.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400 5.400

PASİF TOPLAMI 757.400 226.400 231.400

Yukarıda belirtilen veriler çerçevesinde; pazarlıklı satın almadan elde edilen gelir aşağıdaki şekilde hesaplanabilir:

Şekil 15: PAZARLIKLI SATIN ALMADAN ELDE EDİLEN GELİR (2)

Pazarlıklı Satın

Almadan Elde

Edilen Gelir

(PSAEEG)

=

Edinilen işletmenin

tanımlanabilir net

varlıklarının gerçeğe

uygun değeri (W)

-

Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri

(X)

+

Edinme tarihindeki (gerçeğe

uygun değer ile

değerlenen) KGOP tutarı

(Y)

+

Edinen işletmenin

edinme tarihinden

önce edinilen

işletmeye ait özkaynak payının gerçeğe

uygun değeri (Z)

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

384

Böyle bir durumda, edinen işletme edinilen işletmenin kontrol edilebilir hisselerini ucuza aldığı için bir gelir elde etmiş olmaktadır. Edinme tarihinde düzenlenecek konsolide finansal tablolar için önce aşağıdaki gibi çalışma kağıtları üzerinde eliminasyon muhasebe kayıtları yapılır.

    Borç Alacak500 SERMAYE 50.000  570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI 5.400    226 BAĞLI ORTAKLIKLAR   25.000  ... KGOP   11.000

 649 DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE KARLAR   19.400

Daha sonra da bu tutarlar çalışma tablosu üzerine aktarılıp, konsolide finansal durum tablosu düzenlenir.

Tablo 73: A ANA ORTAKLIĞI’NIN 17.04.2012 TARİHLİ KONSOLİDE FİNANSAL DURUM TABLOSU VE

KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU:

Finansal Durum Tablosu Kalemi A Ortaklığı B Bağlı Ortaklığı’nın

Eliminasyon

Kayıtları Konsolide

385

Defter

Değeri

Gerçeğe

Uygun

Değeri

Borç Alacak

I. DÖNEN VARLIKLAR 515.400 224.000 229.000     744.400

Kasa 8.000 2.000 2.000     10.000

Bankalar 91.000 20.000 20.000     111.000

Ticari Alacaklar 267.000 142.000 142.000     409.000

Stoklar 146.000 60.000 65.000     211.000

Diğer Dönen Varlıklar 3.400         3.400

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400 2.400     219.400

Demirbaşlar 23.000 3.000 3.000     26.000

Binalar 200.000         200.000

Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600 -600     -6.600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 25.000 0 0   25.000  

Bağlı Ortaklıklar 25.000          

AKTİF TOPLAMI 757.400 226.400 231.400     963.800

I. KISA VADELİ YABANCI

KAYNAKLAR 560.000 176.000 176.000    736.000

Banka Kredileri 220.000 100.000 100.000     320.000

Ticari Borçlar 340.000 76.000 76.000     416.000

II. UZUN VADELİ YABANCI

KAYNAKLAR           

III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400 55.400     227.800

Sermaye 140.000 50.000 50.000 50.000 11.000 151.000

Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400 5.400 5.400 19.400 76.800

PASİF TOPLAMI 757.400 226.400 231.400 55.400 55.400 963.800

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.2. KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR

20.2.1. TANIMLAR

20.2.1.1. Konsolide Finansal Tablo

Ana ortaklığın ve onun bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu, bir gruba ait finansal tablo (UFRS/TFRS 10: EK A) şeklinde tanımlanan konsolide finansal tablolar ana ortaklık tarafından hazırlanarak sunulur (UFRS/TFRS 10: 4).

20.2.1.2. Grup

Bir ana ortaklık ve onun bağlı ortaklıklarıdır (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.1.3. Ana Ortaklık

386

Bir veya daha fazla işletmeyi kontrol eden bir işletmedir (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.1.4. Bağlı Ortaklık

Başka bir işletme (ana ortaklık) tarafından kontrol edilen bir işletmedir (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.1.5. Yatırım yapılan işletmenin kontrolü

Yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kaldığı veya bu getirilerde hak sahibi olduğu, aynı zamanda bu getirileri yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücüyle etkileme imkânına sahip olduğu durumda, yatırım yaptığı işletmeyi kontrol etmektedir (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.1.6. Kontrol gücü olmayan paylar

Bir bağlı ortaklığın doğrudan veya dolaylı olarak ana ortaklığa ait olmayan paylarıdır (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.1.7. Güç

İlgili faaliyetlerin hâlihazırda yönetilmesi imkânını sağlayan mevcut haklardır (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.1.8.İlgili Faaliyet

UFRS/TFRS 10’un amacı açısından ilgili faaliyetler, yatırım yapılan işletmenin, getirilerini önemli ölçüde etkileyen faaliyetleridir (UFRS/TFRS 10: EK A).

20.2.2. UFRS / TFRS AÇISINDAN KONTROL

UMS / TMS 27 ve UMS / TMS Yorum 12 Konsolidasyon - Özel Amaçlı İşletmeler de olduğu gibi UFRS / TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardı da kontrol kavramını standardın temelini oluşturacak şekilde yapılandırmıştır.

Yukarıda da belirtildiği gibi kontrol “Yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kaldığı veya bu getirilerde hak sahibi olduğu, aynı zamanda bu getirileri yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücüyle etkileme imkânına sahip olduğu durumda, yatırım yaptığı işletmeyi kontrol etmektedir” şeklinde tanımlanmıştır. Tanımda da anlaşılacağı gibi kontrol kavramının üç unsuru bulunmakta ve bu üç unsurun ancak birlikte gerçekleşmesi halinde yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmeyi kontrol etmektedir ( UFRS/TFRS 10:7).

387

Şekil 16: KONTROL KAVRAMININ ÜÇ UNSURU

Kaynak: Şekil yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Yatırımcı bir işletme, diğer bir işletmeyle (yatırım yapılan işletmeyle) olan ilişkisinin yapısını dikkate almaksızın, yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip etmediğini değerlendirmek suretiyle ana ortaklık olup olmadığını belirler (UFRS/TFRS 10: 5). Ana ortaklık olduğunu belirlediği taktirde konsolide finansal tablo düzenlenecektir. Kontrol kavaramı standart tarafından temel alındığından kontrolün unsurlarının detaylı incelenmesi gerekir.

20.2.2.1. Güç

Yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmenin ilgili faaliyetlerini, diğer bir ifadeyle yatırım yaptığı işletmenin getirilerini önemli ölçüde etkileyen faaliyetlerini yönetme imkânını hâlihazırda veren ve asli nitelikte olan mevcut haklara sahip olduğunda, yatırım yapılan işletme üzerinde güce sahip olduğu kabul edilmesi gerekir (UFRS/TFRS 10:10, B.9). İlgili faaliyetler, yatırım yapılan işletmenin getirilerini önemli ölçüde etkileyen faaliyetlerdir.

Güç, haklardan doğmaktadır. Bazen gücün var olup olmadığı kolay ve açık bir şekilde belirlenebilir. Örneğin yatırım yapılan işletme üzerindeki güç, direkt olarak ve sadece hisse senetleri gibi özkaynağa dayalı finansal araçlarla sağlanan oy hakları ile elde edildiğinde ve bu tür payları ellerinde bulunduranların oy haklarını göz önünde bulundurmak suretiyle değerlendirilebildiğinde, gücün var olup olmadığı kolaylıkla ve açık bir şekilde belirlenebilir. Diğer durumlarda, örneğin gücün bir veya daha fazla sözleşmeye bağlı anlaşmadan kaynaklandığı bir durumda, gücün var olup olmadığına

388

yönelik değerlendirme daha karmaşık olacaktır ve birden fazla unsurun göz önünde bulundurulmasını gerektirecektir (UFRS/TFRS 10:11).

Yatırımcı işletmenin yatırım yaptığı işletme üzerinde güce sahip olup olmadığına ilişkin karar; ilgili faaliyetlere, ilgili faaliyetlere ilişkin kararların alınış şekline ve yatırımcı işletme ile diğer tarafların, yatırım yapılan işletmeyle ilgili olarak sahip oldukları haklara bağlıdır (UFRS/TFRS 10:B10).

Yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletmenin oy haklarının %50’nin üstünde bir oya sahip olması halinde güce sahip olduğu bir varsayım olarak kabul edilir. Ancak, mevcut hakları kullanmasına engel bir durum var ise, güçten söz edilemez. Zaman zaman oy haklarının % 50’nin altında haklara sahip olduğunda dahi yatırım yapan işletme yatırım yapılan işletme üzerinde güce sahip olduğu kabul edilir. Bu durumlar aşağıda özet olarak açıklanmıştır:

20.2.2.1.1. İlgili Faaliyetler Üzerindeki Güç

Yatırımcı işletme, yatırım yapılan işletmenin faaliyetleri üzerinde güce sahip olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Aşağıda örnek olarak verilen faaliyetler üzerinde karar verme hakkına sahip olduğunda yatırımcı işletmenin güce sahip olduğu kabul edilmesi gerekir (UFRS/TFRS 10: B.12):

Yatırım yapılan işletmenin faaliyetlerine ve sermaye yapısına ilişkin kararların (bütçe kararları da dâhil olmak üzere) saptanması.

Yatırım yapılan işletmenin kilit yönetici personelinin veya hizmet sağlayıcılarının atanması ve ücretlerinin belirlenmesi ile işlerine veya hizmetlerine son verilmesi.

20.2.2.1.2. Yatırımcıya Yatırım Yapılan İşletme Üzerinde Güç Sağlayan Haklar

Yatırımcı işletme yatırım yapılan işletmenin faaliyetleri üzerinde güç sağlayan haklar çok değişik olabilir: Bunlar;

Yatırım yapılan işletmedeki oy hakkı (veya potansiyel oy hakkı) şeklindeki haklar;

Yatırım yapılan işletmenin ilgili faaliyetlerini yönetme imkânı bulunan kilit yönetici personelini atama, yeniden atama veya azletme hakları;

İlgili faaliyetleri yöneten başka bir işletmeyi atama ya da azletme hakları;

Yatırımcı işletmenin, kendi menfaatine işlemler tesis etmek veya işlemlerdeki herhangi bir değişikliği veto etmek üzere yatırım yapılan işletmeyi yönetmeye yönelik hakları;

Elinde bulunduran kişiye ilgili faaliyetleri yönetme imkânı veren diğer haklar (bir yönetim sözleşmesinde belirlenen karar alma

389

hakları gibi) olabilir, ancak bunlarla sınırlı değildir (UFRS/TFRS 10: B.15).

Bazı durumlarda, yatırımcı işletmenin haklarının yatırım yapılan işletme üzerinde güç sağlayacak derecede yeterli olup olmadığını değerlendirmek zor olabilir. Bu gibi durumlarda, güce ilişkin değerlendirmenin yapılabilmesi için, yatırımcı işletme, ilgili faaliyetleri tek taraflı olarak yönetme imkânına sahip olup olmadığına ilişkin kanıtları göz önünde bulundurmalıdır (UFRS/TFRS 10: B.18).

20.2.2.1.3. Potansiyel Oy Hakları ve Güç

Yatırımcı işletme, yatırım yapılan işletme üzerinde kontrolünü olup olmadığını değerlendirirken, mevcut oy haklarının yanında, potansiyel oy haklarını (forward sözleşmeleri dâhil olmak üzere, dönüştürülebilir araçlardan veya opsiyonlardan kaynaklanan potansiyel oy hakları gibi) da dikkate alması gerekir. Ayrıca; yatırımcı işletme, kontrolü değerlendirirken, güce sahip olup olmadığına karar verebilmek için, sahip olduğu potansiyel oy haklarının yanı sıra diğer tarafların elinde bulundurduğu potansiyel oy haklarını da göz önünde bulundurur. Potansiyel oy hakları, yatırım yapılan işletmede oy hakkı elde edilmesine imkân veren haklardır (forward sözleşmeleri dâhil olmak üzere, dönüştürülebilir araçlardan veya opsiyonlardan kaynaklanan potansiyel oy hakları gibi). Söz konusu potansiyel oy hakları, yalnızca hakların asli olması durumunda göz önünde bulundurulur (UFRS/TFRS 10: B.47). Asli potansiyel oy hakları, tek başına veya diğer haklarla birlikte, yatırımcı bir işletmeye ilgili faaliyetleri hâlihazırda yönetebilme imkânını verebilmektedir. Örneğin, yatırımcı işletmenin yatırım yaptığı işletmenin oy haklarının yüzde 40’ını elinde bulundurduğu ve ilave yüzde 20’lik oy hakkını edinmeye ilişkin opsiyondan kaynaklanan asli hakları elinde bulundurduğu bir durumda, gücün olması muhtemeldir (UFRS/TFRS 10: B.50). Potansiyel oy hakları değerlendirilirken, bu hakları kullanmanın yatırımcı şirketin rasyonel bir şekilde bu hakkı değerlendireceğini beklemek gerekir.

20.2.2.2. Yatırım Yapılan İşletmeden Değişken Getirilere Maruz Kalınması veya Bu Getirilerde Hak Sahibi Olunması

Yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisi dolayısıyla elde edeceği getiriler, yatırım yaptığı işletmenin performans sonuçlarına bağlı olarak değişkenlik gösterme potansiyeline sahip olduğunda; yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisi dolayısıyla değişken getirilere maruz kalmakta veya bu getirilerde hak sahibi olmaktadır (UFRS/TFRS 10: 15).

Değişken getiriler sabit olmayan ve yatırım yapılan işletmenin performansına bağlı olarak değişkenlik gösterme potansiyeline sahip olan getirilerdir. Değişken getiriler sadece pozitif, sadece negatif veya hem pozitif hem negatif olabilir .Yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmeden kaynaklanan getirilerinin değişken olup olmadığını ve

390

getirilerin ne kadar değişkenlik gösterdiğini, getirilerin yasal biçimine bakmaksızın, anlaşmanın özünü dikkate almak suretiyle değerlendirir (UFRS/TFRS 10: 56).

Yatırım yapılan bir işletmenin kontrolünü sadece tek bir yatırımcı elinde bulundurabilmekle birlikte, getirilerinde birden fazla taraf pay sahibi olabilir. Örneğin; kontrol gücü olmayan payları ellerinde bulunduranlar, yatırım yapılan işletmenin kârında veya kârdan yaptığı dağıtımlarda pay sahibi olabilir (UFRS/TFRS 10: 16). Değişken getirilere maruz kalmak güç için tek başına yeterli değildir. Önemli olana getiriyi etkileyebilecek güce de sahip olmaktır.

20.2.2.3. Güç ve Getiriler Arasındaki İlişki

Yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletme üzerinde kontrol sahibi olabilmesi için, yatırım yaptığı işletme üzerinde güce sahip olması ve yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kalması veya bu getirilerde hak sahibi olması yeterli değildir. Yatırımcı işletmenin, ayrıca, elde edeceği getirilerin miktarını etkileyebilmek için yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücünü kullanma imkânına sahip olması gerekir (UFRS/TFRS 10: 17).

20.2.2.4. Kontrolün Devamlılığının Değerlendirilmesi

Durum ve koşullar, kontrolün üç unsurundan (güç, değişken getirilere maruz kalma ve bunların arasındaki ilişki) birinde veya daha fazlasında değişiklik olduğunu gösteriyorsa, yatırımcı işletme yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip etmediğini yeniden değerlendirmelidir (UFRS/TFRS 10: B.80).

Yatırım yapılan işletme üzerindeki gücün yürütülme şeklinde bir değişiklik varsa, bu değişiklik yatırımcı işletmenin yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücünü değerlendirme şekline yansımalıdır.

20.2.3. MUHASEBELEŞTİRME

20.2.3.1. Konsolidasyon İşlemleri

Bir grubun finansal tablolarının tek bir işletmenin ki gibi sunulduğu konsolide finansal tablolarının temel amacı; ana ortaklığın hissedarları, yöneticileri ve menfaat sahiplerine; grubun finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında gerçek ve doğru bilgi vermek olduğu düşünüldüğünde, bu tabloların gruba dahil olan işletmelerin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını yansıtacak şekilde düzenlemesi gerekir. Bunun için;

Ana ortaklığın ve bağlı ortaklıklarının varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir, gider ve nakit akışlarına ait benzer kalemleri birleştirilir. (UFRS/TFRS 10: B.86).

391

Ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırımının defter değeri ile her bir bağlı ortaklığın özkaynaklarından ana ortaklığın payına isabet eden tutarları netleştirilir veya elimine edilir (UFRS/TFRS 10: B.86).

Grup işletmeleri arasındaki işlemlerle ilgili özkaynak, gelir, gider ve nakit akışları ile grup içi varlık ve borçların tümü elimine edilir (stoklar ve duran varlıklar gibi varlıklarda muhasebeleştirilen grup içi işlemler sebebiyle oluşan kâr veya zararlar tamamen elimine edilir). Grup içi zararlar, konsolide finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünü gösterebilir. Grup içi işlemlerden kaynaklanan kâr veya zararların elimine edilmesi sırasında ortaya çıkan geçici farklar için TMS 12 Gelir Vergileri Standardı hükümleri uygulanır (UFRS/TFRS 10: B.86).

Aşağıda konsolide finansal tabloların düzenlemesi sürecinde yapılması gereken işlemler ve süreçler detaylı olarak açıklanacaktır. Konsolide finansal tablolar düzenlenirken, UFRS/TFRS’nin benimsemiş olduğu tam konsolidayon yöntemi uygulanacaktır. Konsolidasyon sürecinde, gruba dahil her bir firmanın finansal tablolarındaki kalemlerinin toplanarak birleştirilmesinden sonra, aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere, konsolide çalışma kağıtları/tabloları veya fiktif olarak yaratılmış olan ekonomik birim adına muhasebe kayıtları yaratılarak düzeltme veya eliminasyon işlemlerinin yapılması gerekir. Konsolide çalışma kağıtları ile fiktif olarak yaratılmış olan birim adına muhasebe kayıtlarının yapılmasının amacı, işlemlerin daha kolay ve anlaşılır olmasını sağlamaktır. Aşağıda bu işlemler detaylı olarak açıklanmıştır.

20.2.3.1.1. Ana Ortaklığın Bağlı Ortaklıktaki Yatırımları ile Bağlı Ortaklıktaki Özkaynak Payının Eliminasyonu

Bir ana ortaklığın bir bağlı ortaklıktaki özkaynak yatırımı, aynı zamanda bağlı ortaklıktaki net aktiflerinin maliyetini veya bağlı ortaklığın özkaynağına sahipliğini yansıtmaktadır. Ana ortaklığın kayıtlarında bir varlık olarak kaydedilen bağlı ortaklıktaki yatırımların, konsolide tablolarda mükerrer olarak kaydedilmemesi için bağlı ortaklığın ana ortaklığa ait özkaynak payı ile karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir.

Örnek 8 : A Ana Ortaklığı, B Bağlı Ortaklığı’nın hisselerinin % 100’ünü 02.01.2012 tarihinde 1.000.000 TL’ye nakit olarak satın almıştır. Satına alma tarihinden önce A Ana Ortaklığı ve B Bağlı Ortaklığı’nın bilançoları aşağıda verilmiştir:Tablo 74: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN

BİRLEŞMEDEN ÖNCEKİ BİLANÇOLARI (TL)

Finansal Durum Tablosu Kalemi A Ana Ortaklığı B Bağlı Ortaklığı

392

Kasa 1.350.000 80.000

Binalar 3.000.000 1.000.000

Ticari Mallar 500.000 200.000

Aktif Toplamı 4.850.000 1.280.000

Borçlar 450.000 80.000

Özkaynak 4.400.000 1.200.000

Sermaye 1.400.000 800.000

Yedekler 3.000.000 400.000

Pasif Toplamı 4.850.000 1.280.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Satın alma ile birlikte B Bağlı Ortaklığı’nın bilançosunda bir değişiklik olmamaktadır. Ancak, A Ana Ortaklığı, kasasından 1.000.000 TL ödeme yapmış ve edindiği hisselerinin karşılığında maliyet bedeli ile 226 Bağlı Ortaklıklar hesabına 1.000.000 TL borç kaydetmiştir. Yukarıda da açıklandığı gibi konsolide finansal tablo düzenlenirken bağlı ortaklıklar hesabı ile özkaynak hesabının karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir. Bunu yapmak için konsolide çalışma kağıtları üzerinde muhasebe kayıtları yapmak ve bunları eliminasyon tablosuna aktararak konsolide finansal tablonun düzenlenmesi gerekir. Örneğimiz ile ilgili olarak, konsolide çalışma tablosu ile ilgili düzenlenebilecek muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olabilir:

    Borç Alacak500 SERMAYE ( B BAĞLI ORTAKLIĞI) 800.000  570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI (B BAĞLI ORTAKLIĞI) 200.000  

 226 BAĞLI ORTAKLIKLAR (A ANA ORTAKLIĞI)   1.000.000

Bundan sonra, muhasebe kayıtlarındaki rakamların konsolide çalışma tablosu üzerine aktarılarak, birleşme tarihindeki konsolide finansal durum tablosunu düzenleyebiliriz.

Tablo 75: A ANA ORTAKLIĞI VE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN BİRLEŞME (02.01.2012)’DEN SONRAKİ BİLANÇOLARI,

KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE TABLOSU (TL)

393

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Örnek 9: A Şirketi 15.02.2012 tarihinde B Şirketi’nin % 75’ini 65.000 TL ödeyerek satın almıştır. Satın alma öncesi her iki şirketin finansal durum tabloları aşağıda gösterilmiştir.

Tablo 76: A ORTAKLIĞI İLE B ORTAKLIĞI’NIN BİRLEŞME ÖNCESİ FİNANSAL DURUM RAPORLARI

Finansal Durum Tablosu Kalemi A Ortaklığı B OrtaklığıI. DÖNEN VARLIKLAR 580.400 224.000

Kasa 8.000 2.000

394

Bankalar 156.000 20.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000Stoklar 146.000 60.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400  

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400Demirbaşlar 23.000 3.000Binalar 200.000  Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 0 0Bağlı Ortaklıklar    

AKTİF TOPLAMI 797.400 226.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 600.000 176.000

Banka Kredileri 260.000 100.000Ticari Borçlar 340.000 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR    III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400

Sermaye 140.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400

PASİF TOPLAMI 797.400 226.400

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Satın almadan sonra B Bağlı Ortaklığı’nın bilançosunda herhangi bir değişiklik meydana gelmemektedir. Ancak, A Ana Ortaklığı, banka hesabından 65.000 TL ödeme yapmış ve edindiği hisse payını maliyet bedeli ile 226 Bağlı Ortaklıklar hesabına 65.000 TL olarak kaydetmiştir. Bu durum finansal durum tablosunda gösterilmiştir.

Tablo 77: A ANA ORTAKIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN BİRLEŞME SONRASI FİNANSAL DURUM TABLOLARI

Finansal Durum Tablosu Kalemi A Ortaklığı B OrtaklığıI. DÖNEN VARLIKLAR 515.400 224.000

Kasa 8.000 2.000Bankalar 91.000 20.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000Stoklar 146.000 60.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400  

395

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400Demirbaşlar 23.000 3.000Binalar 200.000  Birikmiş Amortismanlar (-) -6.000 -600

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 65.000 0Bağlı Ortaklıklar 65.000  

AKTİF TOPLAMI 797.400 226.400I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 600.000 176.000

Banka Kredileri 260.000 100.000Ticari Borçlar 340.000 76.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR    III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400

Sermaye 140.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400

PASİF TOPLAMI 797.400 226.400

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Yukarıdaki açıklamalar ve tablodaki akıştan da anlaşılacağı üzere A Ana Ortaklığı’nın bağlı ortaklıklar hesabı ile B Bağlı Ortaklığı’nın özkaynaklarının ana ortaklığa isabet eden kısmının karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir. Ancak, transfer edilmiş bedel (226 Bağlı Ortaklıklar Hesabı), özkaynakların ana ortaklığa isabet eden değerinden, başka bir deyişle net aktiflerin değerinin ana ortaklığa isabet eden pay tutarı olan 37.800 TL (50.400*0,75)’den daha büyüktür. Bu durumda, satın almadan kaynaklanan şerefiyenin olduğu anlaşılmakta ve şerefiyenin de hesaplanıp, konsolide finansal tabloda gösterilmesi gerekir.

Şekil 17: ŞEREFİYE’NİN FORMÜLASYONU (2)

    Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun

değeri (X)

 Edinme

tarihindeki KGOP'nin tutarı (Y)

  Edinilen işletmenin tanımlanabilir net

varlıklarının gerçeğe uygun

değeri (Z)

Şerefiye = + -

       

396

Şerefiye tutarı yukarıda gösterildiği gibi belirlendikten sonra, edinme tarihinde çalışma kağıtları üzerinde muhasebe kayıtlarının yapılması konsolide finansal tablonun düzenlenmesine yardımcı olur.

    Borç Alacak260 ŞEREFİYE (A ANA ORTAKLIĞI) 27.200  500 SERMAYE ( B BAĞLI ORTAKLIĞI) 50.000  570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI (B BAĞLI ORTAKLIĞI) 400         

 226 BAĞLI ORTAKLIKLAR (A ANA ORTAKLIĞI)   65.000

  .... KGOP   12.600

Tablo 78: A ANA ORTAKLIĞI VE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN BİRLEŞME (15.02.2012)’DEN SONRAKİ BİLANÇOLARI,

KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE TABLOSU (TL)

Finansal Durum Tablosu Kalemi

A Ortaklığı

B Ortaklığı

Eliminasyon Kayıtları

KonsolideBorç AlacakI. DÖNEN VARLIKLAR 515.400 224.000     739.400

Kasa 8.000 2.000     10.000Bankalar 91.000 20.000     111.000Ticari Alacaklar 267.000 142.000     409.000

397

Stoklar 146.000 60.000     206.000Diğer Dönen Varlıklar 3.400       3.400

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 217.000 2.400     219.400

Demirbaşlar 23.000 3.000     26.000Binalar 200.000       200.000Birikmiş

Amortismanlar(-) -6.000 -600     -6.600III. FİNANSAL YATIRIMLAR 65.000 0   27.200

Bağlı Ortaklıklar 65.000   65.00

0

Şerefiye     27.200    27.200

AKTİF TOPLAMI 797.400 226.400     986.000I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 600.000 176.000     776.000

Banka Kredileri 260.000 100.000     360.000Ticari Borçlar 340.000 76.000     416.000

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR          III. ÖZKAYNAKLAR 197.400 50.400     210.000

Sermaye 140.000 50.000 50.000   140.000Geçmiş Yıllar Karları 57.400 400 400   57.400KGOP       12.600 12.600

PASİF TOPLAMI 797.400 226.400 77.600 77.600 986.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.2.3.1.2. Grup İçi Borç ve Alacaklarının Eliminasyonu

Gruba dahil olan ortaklıklar arasında; gerek mal ve hizmet alım satımından kaynaklanan nedenlerden dolayı, gerek ortaklıklardan birinin nakit ihtiyacının gruba dahil olan ana ortaklık veya başka bir ortaklık tarafından karşılanması nedeniyle, karşılıklı borçlu ve alacaklı bulunabilirler. Fiktif bir ortaklığa veya tek bir ekonomik birime ait finansal tablo olarak kabul edilen konsolide finansal tablo yönünden bakıldığında, bu fiktif kişiliğin hem kendisine borçlu, hem de alacaklı olması düşünülemez. Bundan dolayı gruba dahil olan ortaklıkların birbirlerinden olan borç ve alacakları karşılıklı olarak elimine edilmelidir (Baker ve diğerleri, 2008: 167). Eliminasyon sonucunda borç veya alacak tarafında bir bakiyenin kalmaması gerekir. Çünkü, birinin borcu diğerinin alacağıdır ve birbirine eşit olması gerekir. Borç ve alacağın, mal ve hizmet satışından kaynaklanmış olması ya da gruba dahil ortaklıkların birbirine fon aktarmasından kaynaklanmış olmasının eliminasyon açısından önemi bulunmamaktadır. Bu indirimler / düzeltmeler yapıldıktan sonra, konsolide bilançoda grubun dışındaki gerçek veya tüzel kişilere olan borç veya grubun dışındaki gerçek veya tüzel kişilerden olan alacakları yer alacaktır (Gürdal, 2001: 154). Borç ve alacak eliminasyonu sadece borç ve alacaktan ibaret değildir. Eliminasyon, ödenmemiş sermaye, avanslar, alınan ve

398

verilen çekler, alacak senetleri, borç senetleri, gelir/gider tahakkukları gibi kalemleri de içermektedir (Göğüş, 2007: 57).

Örnek 9: A Ana Ortaklığı bankalar nezdindeki kredibilitesini kullanarak X Bankası’ndan 31.12.2011 tarihinde 100.000 TL kredi kullanmış ve aynı tarihte B Bağlı Ortaklığı’nın bankadaki hesabına aktarmıştır. B Bağlı Ortaklığı bu paraya ilişkin aynı tarihte herhangi bir işlem yapmamıştır. Basitliğin sağlanması için finansal durum tablosu üzerinde sadece ilgili kalemler gösterilmiştir. Eliminasyon işlemine ilişkin muhasebe kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

    Borç Alacak330 ORTAKLARA BORÇLAR (B Bağlı Ortaklığı) 100.000  

 

131 BAĞLI OTAKLIKLARDAN ALACAKLAR

(A Ana Ortaklığı)   100.000

Eliminasyon kayıtları yapıldıktan sonra, eliminasyon tablosu aracılığıyla konsolide finansal tablonun nasıl düzenlenebileceği aşağıda gösterilmiştir.

Tablo 79: A ANA ORTAKLIĞI VE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN BORÇ/ALACAK ELİMİNASYON VE KONSOLİDE FİNANSAL

TABLOSU (TL)

Finansal Durum Tablosu Kalemi

A Ortaklığı

B Ortaklığı

Eliminasyon Kayıtları

KonsolideBorç AlacakI. DÖNEN VARLIKLAR 100.000 100.000     0Banklar   100.000      100.000Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 100.000     100.000 0

399

AKTİF TOPLAMI 100.000 100.000      100.000I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 100.000 100.000     0Banka Kredileri 100.000        100.000Ortaklara Borçlar   100.000 100.000   0PASİF TOPLAMI 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.2.3.1.3. Grup İçi Gelir ve Giderlerin Eliminasyonu

Gruba dahil olan ortaklıkların birbirlerine mal veya hizmet satmaları halinde, bu işlemleri sonucunda gelir elde eden ortaklıklar yanında gidere veya maliyete katlanan ortaklıklar da olacaktır. Konsolide finansal tabloların sadece grup dışındaki işletmeler ile yapılan işlemlerden kaynaklanan gelir ve giderleri ihtiva etmesi için gruba dahil olan ortaklıklar arasındaki işlemlerden kaynaklanan gelir ve giderlerin karşılıklı elimine edilmesi gerekir (Huefner ve diğerleri, 2007: 113). Gelir ve giderin kaynağının ne olduğunun eliminasyon açısından bir önemi bulunmamaktadır. Bu bağlamda, ana ortaklığın bağlı ortaklıktan elde ettiği temettü gelirleri de eliminasyona dahildir (Sutton, 2004: 434-435). Eliminasyon kayıtları yapılmadığı taktirde gelir ve giderler olduğundan daha fazla ( grup içindekilerin iki katı) konsolide finansal tablolara yansıyacak, ancak karda bir değişiklik meydana getirmeyecektir.

Örnek 10: A Ana Ortaklığı 28.12.2011 tarihinde, (Satılan Ticari Mallar Maliyeti ) STMM 150.000 TL olan ticari malı 200.000 TL’ye B Bağlı Ortaklığı’na 3 ay vadeli olarak satmıştır. B Bağlı Ortaklığı da aynı malı 29.12.2011 tarihinde grup dışı işletmelere 210.000 TL’ye peşin olarak satmıştır. Basitlik sağlamak için, her iki firmanın da dönem içinde başkaca mal alım satımı ile gelir-giderinin olmadığı varsayılmıştır.

Gelir ve giderlerin eliminasyon kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

    Borç Alacak600 YURTİÇİ SATIŞLAR (A ANA ORTAKLIĞI) 200.000  

 

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ (B BAĞLI ORTAKLIĞI)   200.000

Eliminasyon kayıtları yapıldıktan sonra, rakamlar eliminasyon tablosu ve üzerine aktarılır ve konsolide kapsamlı gelir tablosu düzenlenir.

400

Tablo 80: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR

TABLOLARI, KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE KAPSAMLI GELİR TABLOSU

Kapsamlı Gelir Tablosu Kalemi

A Ana Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı

EliminasyonKonsolideBorç Alacak

I. ESAS FAALİYET GELİRİ 200.000 210.000     210.000

Yurt İçi Satışlar 200.000 210.000 200.000   210.000II. ESAS FAALİYET MALİYETLERİ -150.000 -200.000     -150.000Satılan Ticari Mallar Maliyeti -150.000 -200.000   200.000 -150.000III. BRÜT KAR (ZARAR) 50.000 10.000     60.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

A Ana Ortaklığı ticari malı üç ay vadeli olarak B Bağlı Ortaklığı’na sattığı için borç ve alacağın da konsolide finansal durum raporunda elimine edilmesi gerekir. Bunun için önce eliminasyon kayıtları yapılır.

    Borç Alacak330 ORTAKLARA BORÇLAR (B BAĞLI ORTAKLIĞI) 200.000  

 

131 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR (A ANA ORTAKLIĞI)   200.000

Eliminasyon kayıtları yapıldıktan sonra, rakamlar eliminasyon tablosu üzerine aktarılır ve konsolide finansal durum tablosu düzenlenir.

Tablo 81: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ FİNANSAL DURUM

RAPORLARI, KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE FİNANSAL DURUM TABLOSU

Finansal Durum Tablosu Kalemi

A Ana Ortaklığı

B BağlıOrtaklığı

Eliminasyon Kayıtları

Konsolide Borç Alacak

I. DÖNEN VARLIKLAR 200.000 0     0Banklar          Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 200.000     200.000 0

AKTİF TOPLAMI 200.000 0      

I. KISA VADELİ 200.000     0

401

YABANCI KAYNAKLAR 0

Banka Kredileri          Ortaklara Borçlar   200.000 200.000   0

PASİF TOPLAMI 0 200.000 200.000 200.000 0

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.2.3.1.4. Grup İçi Gerçekleşmemiş Gelir ve Giderlerin Eliminasyonu

Ticari hayatta grup içinde satılan malların tamamının aynı dönem içinde satılması mümkün olmakla birlikte, daha yaygın olan durum, mallarının bir kısmının finansal tablo döneminde satılmamış olmasıdır. Finansal tablo düzenlenirken Gerçekleşme/ Kesinleşme Prensibi’nin dikkate alınması gerekir. Bu prensibe göre; gruba dahil olan işletmeler arasında yapılan alım-satım işlemleri ile hizmet ifalarından kaynaklanan gelir ve giderler grup dışındaki işletmelere/gerçek kişilere aktarılmadıkları sürece kesinleşmiş olmazlar ve konsolide finansal tablolarda gösterilmezler. Geçekleşmeyen gelirin/giderin tamamı olabileceği gibi bir kısmı da olabilir. Bu durumda eliminasyon işlemlerinin nasıl yapılacağı aşağıdaki örnek üzerinde gösterilmiştir.

Örnek 11: A Ana Ortaklığı 28.12.2011 tarihinde, STMM 150.000 TL olan ticari malı 200.000 TL’ye B Bağlı Ortaklığı’na peşin olarak satmıştır. B Bağlı Ortaklığı da aynı malın yarısını 29.12.2011 tarihinde grup dışı işletmelere 101.000 TL’ye 2 ay vadeli olarak satmıştır. Basitlik sağlamak için, dönem içinde başkaca mal alım satımı ile gelir-giderin olmadığı varsayılmıştır ve vade farkı unsuru dikkate alınmamıştır.

Verilen bilgilerden B Bağlı Ortaklığı’nın bilançosunda bulunan 100.000 TL’lik ticari malın gruba olan maliyetinin 75.000 TL olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda 25.000 TL’lik satışın da gerçekleşmediği ve elimine edilmesi gerektiği ortaya çıkacaktır. Bunun nasıl hesaplandığı aşağıda gösterilmiştir.

Ticari Mallar (Grup Dışına Satılamayan Grup İçi Satışlar) 100.000

Grup içi Ticari Mal Maliyeti/Grup Dışından Satın Alınan Malın Orijinal Maliyeti (100.000/1,3333) 75.000Gerçekleşmemiş Gelir/Kar 25.000

Bu durum da göz önünde bulundurularak çalışma kağıtları üzerinde aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılır.

    Borç Alacak600 YURTİÇİ SATIŞLAR 200.000  

402

 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ   175.000

  153 TİCARİ MALLAR   25.000

Çalışma kağıtları üzerinde muhasebe kaydı yapıldıktan sonra, konsolide kapsamlı gelir tablosu ve finansal durum tablosu üzerinde gerekli eliminasyon kayıtlarının yapılmasını takiben, konsolide finansal tablolar düzenlenir. Basitliğin sağlanması için her iki tabloda da sadece ilgili kalemler gösterilmiştir.

Tablo 82: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR

TABLOLARI, KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE KAPSAMLI GELİR TABLOSU

Kapsamlı Gelir Tablosu Kalemi

A AnaOrtaklığı

B Bağlı Ortaklığı

Eliminasyon Konso

lideBorç AlacakI. ESAS FAALİYET GELİRİ 200.000 101.000     101.000Yurt İçi Satışlar 200.000 101.000 200.000   101.000II. ESAS FAALİYET MALİYETLERİ

-150.000 -100.000     -75.000

Satılan Ticari Mallar Maliyeti

-150.000 -100.000   175.000 -75.000

III. BRÜT KAR (ZARAR) 50.000 1.000     26.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

Tablo 83: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ FİNANSAL DURUM

RAPORLARI, KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE FİNANSAL DURUM TABLOSU

Finansal Durum Tablosu Kalemi

A Ana Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı

EliminasyonKonsolideBorç Alacak

I. DÖNEN VARLIKLAR 0 100.000     0Ticari Mallar   100.000   25.000 75.000          0

AKTİF TOPLAMI 0 100.000      

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

403

20.2.3.1.5. Grup İçi Alım-Satımların Zararla Sonuçlanmasında Eliminasyon

Ticari hayatta, grup içi alım satımların (ticari mal, amortismana tabi varlıklar ve amortismana tabi olmayan varlıklar) her zaman kar ile yapılmadığı, zaman zaman zararına da yapıldığı bir gerçektir. Böyle bir durumda alım-satımdan kaynaklanan zarar, konsolide finansal tablo düzenleme sürecinde elimine edilerek, grup içinde yapılan işlemin etkisinin ortadan kaldırılması gerekir.

Örnek 12: A Ana Ortaklığı 2012 yılı içinde, STMM’si 200.000 TL olan ticari malı 190.000 TL’ye B Bağlı Ortaklığı’na peşin olarak satmıştır. B Bağlı Ortaklığı da aynı malı, 2012 yılı içinde, grup dışı işletmelere 205.000 TL’ye satmıştır. Basitlik sağlamak için, dönem içinde başkaca mal alım satımı ile gelir-giderin olmadığı varsayılmıştır.

    Borç Alacak600 YURTİÇİ SATIŞLAR 190.000  

 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ  

190.000

Çalışma kağıtları üzerinde muhasebe kaydı yapıldıktan sonra, konsolide kapsamlı gelir tablosu üzerinde gerekli eliminasyon kayıtları yapıldıktan sonra, konsolide finansal tablolar düzenlenir.

Tablo 84: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR

TABLOLARI, KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE KAPSAMLI GELİR TABLOSU

Kapsamlı Gelir Tablosu Kalemi

A Ana Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı

EliminasyonKonsolideBorç Alacak

I. ESAS FAALİYET GELİRİ 190.000 205.000     205.000Yurt İçi Satışlar 190.000 205.000 190.000   205.000II. ESAS FAALİYET MALİYETLERİ -200.000 -190.000     -200.000Satılan Ticari Mallar Maliyeti -200.000 -190.000   190.000 -200.000III. BRÜT KAR (ZARAR) -10.000 15.000     5.000

404

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

20.2.3.1.6. Grup İçi Alım-Satımların Gerçekleşmemiş Zararların Eliminasyonu

Zararlı veya maliyetin altında grup içinde alım-satıma konu olan malların tümü dönem içinde grup dışına satılmış olabileceği gibi, tamamı ya da bir kısmı, grup dışına satılmamış ve stoklarda bulunuyor olabilir. Böyle bir durumda; Gerçekleşme / Kesinleşme Prensibi’ne göre, gruba dahil olan işletmeler arasında yapılan alım-satım veya hizmet ifalarından kaynaklanan zararlar grup dışındaki işletmelere aktarılmadıkları sürece kesinleşmiş olmazlar ve konsolide finansal tablolarda gösterilmezler. Bundan dolayı da grup dışına satılmamış olan kısmı için eliminasyonun yapılması ve böylece işlemin etkisinin ortadan kaldırılması gerekir.

Grup içinde, zararına yapılan alım satımlara konu olan varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına da bakmak gerekir. Grup içinde alım-satıma konu olan ve halen stoklarda bulunan ticari mal, finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünden (modasının geçmiş olması gibi) kaynaklanmış olabilir. Böyle bir durumda gerçekleşmemiş zararın stoklardan çıkarılması uygun olmayacaktır. Aynı durum duran varlıkların zararına satımında da geçerlidir (Neo ve Nyean, 2008: 177).

Örnek 13: A Ana Ortaklığı 2012 yılı içinde, STMM’si 200.000 TL olan ticari malı 190.000 TL’ye B Bağlı Ortaklığı’na peşin olarak satmıştır. B Bağlı Ortaklığı da aynı malın yarısını 2012 yılı içinde, grup dışı işletmelere 110.000 TL’ye satmıştır. Ticari malın yarısı ise, 2012 yıl sonunda stoklarda durduğu ve bu mala ilişkin herhangi bir stok değer düşüklüğünün olmadığı tespit edilmiştir. Basitlik sağlamak için, dönem içinde başkaca mal alım satımı ile gelir-giderin olmadığı varsayılmıştır.

Önce çalışma kağıtları üzerinde grup içi satışların elimine edilmesine ilişkin muhasebe kaydının yapılması gerekir.

    Borç Alacak600 YURTİÇİ SATIŞLAR 190.000  

 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ   190.000

Daha sonra da; hem grup içi zararın telafi edilmesi hem de ticari malların gruba olan maliyet bedeli ile izlenmesini teminen aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekir.

    Borç Alacak153 TİCARİ MALLAR 5000  

 621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ   5000

405

Çalışma kağıtları üzerinde muhasebe kaydı yapıldıktan sonra, konsolide kapsamlı gelir tablosu ve finansal durum tablosu üzerinde gerekli eliminasyon kayıtları yapılır ve konsolide finansal tablolar düzenlenir. Yapılan işlemler tablo üzerinde gösterilmiştir.

Tablo 85: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ KAPSAMLI GELİR TABLOLARI,

KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE KAPSAMLI GELİR TABLOSU

Kapsamlı Gelir Tablosu Kalemi

A Ana Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı

Eliminasyon KonsolideBorç Alacak

I. ESAS FAALİYET GELİRİ 190.000 110.000     110.000

Yurt İçi Satışlar 190.000 110.000 190.000   110.000II. ESAS FAALİYET MALİYETLERİ -200.000 -95.000     -100.000Satılan Ticari Mallar Maliyeti -200.000 -95.000   195.000 -100.000

III. BRÜT KAR (ZARAR) -10.000 15.000     10.000

Kaynak: Tablo yazarlar tarafınan oluşturulmuştur.

Tablo 86: A ANA ORTAKLIĞI İLE B BAĞLI ORTAKLIĞI’NIN 31.12.2012 TARİHLİ FİNANSAL DURUM RAPORLARI, KONSOLİDE ÇALIŞMA TABLOSU VE GRUBUN KONSOLİDE FİNANSAL DURUM TABLOSU

Finansal Durum Tablosu Kalemi

A Ana Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığı

EliminasyonKonsolideBorç Alacak

I. DÖNEN VARLIKLAR 0 95.000     0

Ticari Mallar   95.000 5.000   100.000          0

AKTİF TOPLAMI 0 95.000      

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

406

20.3. ÖZKAYNAK YÖNTEMİ İLE KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLARIN DÜZENLENMESİ (İŞTİRAKLERDE VE İŞ ORTAKLIKLARDA MUHASEBELEŞTİRME)

Özkaynak yöntemi; UMS/TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardı’nda tanımlanan iştiraklerdeki yatırım ile UFRS/TFRS 11 Müşterek Yatırımlar Standardı’nda tanımlanan iş ortaklarındaki yatırımların yatırımcı firmanın konsolide finansal tablolarının sunumunda kullanılan bir konsolidasyon yöntemidir.

20.3.1. TANIM

20.3.1.1. İş Ortaklığı Katılımcısı

İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır (UFRS/TFRS 11: EK A)

20.3.1.2. İştirak

Yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir (UFRS/TFRS 11: EK A).

20.3.1.3. Önemli Etki

Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücünü ifade etmemektedir (UMS/TMS 28: 3).

Bir işletmenin doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (UMS/TMS 28: 5). Ancak; % 20 üzerinde bir işletmede oy hakkı bulunduğunda önemli etki olduğu kabul edilmekle birlikte; UFRS/TFRS’ye yatırımcı işletmenin yatırım yapılan işletmeyi kontrol etmemesi gerekir. Aksi taktirde, UFRS/TFRS 10’a göre tam konsolidasyon yöntemi ile konsolide finansal tablo düzenlenmesi gerekir.Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına kesin olarak engel teşkil etmez (UFRS/TFRS 28: 5).

Yukarıda belirtilen ve yatırımcı işletmeye oy hakkı veren kriterin dışında, aşağıda belirtilen bir veya birden fazla durumun olması halinde önemli etkinin bulunduğu kabul edilir (UFRS/TFRS 28: 6):

Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme,

407

Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma,

Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi,

İşletmeler arasında yönetici personel değişimi veya İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması.

Kullanılabilir ya da dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy haklarının (forward ve opsiyon sözleşmeleri ile elde edilen haklar) varlığı ve etkisi diğer işletmelerin elinde tuttuğu potansiyel oy hakları ile birlikte, bir işletmenin önemli etkiye sahip olup olmadığının değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır (UMS/TMS 28: 7). Potansiyel oy haklarının önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde işletme, yönetimin bu potansiyel hakları kullanma isteği ve finansal yeterliliği haricinde, olayla ilgili (bireysel veya topluca değerlendirilen potansiyel oy haklarının kullanılma koşulları ve sözleşmeye bağlı anlaşmalar dahil) tüm hususları incelenir ve değerlendirilir (UMS/TMS 28: 8).

20.3.1.4. İş Ortaklığı ve Müşterek Faaliyet

İş ortaklığı; müşterek kontrole sahip olan tarafların, girişimin net varlıkları üzerinde haklarının bulunduğu müşterek anlaşmadır. Müşterek anlaşmanın bir türü olan iş ortaklığı UFRS/TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar Standardı’nda detaylı olarak açıklanmıştır.

Buna göre; iki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu anlaşma şeklinde tanımlanan müşterek anlaşma (UFRS/TFRS 11: EK A), müşterek faaliyet ve iş ortaklığı olmak üzere iki türü bulunmaktadır.

İşletmeler dâhil oldukları müşterek anlaşmanın türünü belirler. Müşterek anlaşmanın müşterek faaliyet ya da iş ortaklığı şeklinde sınıflandırılması, anlaşmaya taraf olanların sahip oldukları hak ve yükümlülüklere bağlıdır (UFRS/TFRS 11: 14). Müşterek faaliyet, anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip taraflarının bu anlaşmayla ilgili varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip oldukları müşterek anlaşmadır (UFRS/TFRS 11: 15). İş ortaklığı ise, anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip taraflarının bu anlaşmanın net varlıkları üzerinde haklara sahip oldukları müşterek anlaşmadır (UFRS/TFRS 11: 15).

İş ortaklığı katılımcısı iş ortaklığındaki payını bir yatırım olarak kaydeder ve TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardı’nda belirlenen özkaynak yönteminin uygulamasından muaf tutulmadığı sürece söz konusu yatırımı bu standart uyarınca özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirir (UFRS/TFRS 24). Müşterek faaliyet katılımcısı ise; detayları UFRS/TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar Standardı’nda belirtilen Varlık ve Borçların Muhasebeleştirilmesi

408

Yönetimi’ne göre konsolide finansal tablo düzenler. Aşağıda her iki yöntem uygulama örnekleri üzerinden açıklanmıştır.

20.3.2. ÖZKAYNAK YÖNTEMİ VE MUHASEBESİ

Özkaynak yöntemi; bir ortaklığın başka bir ortaklığın hisse senetlerine yaptığı yatırımın payını veya sermayenin pay değişimini yansıtan bir muhasebeleştirme ve konsolidasyon yöntemidir (Baker ve diğerleri, 2008:53). UMS/TMS 28’de özkaynak yönteminde muhasebe işlemlerinin nasıl yapılacağı aşağıdaki şekilde detaylı olarak açıklamıştır:

“Özkaynak yöntemine göre, iştirak veya iş ortaklığı yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir. Edinme tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararındaki payı yatırımın defter değeri artırılarak ya da azaltılarak finansal tablolara yansıtılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararından alacağı pay, yatırımcının kâr veya zararı olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan bir iştirakten alınan dağıtımlar (kâr payı vb.) yatırımın defter değerini azaltır. Yatırım yapılan iştirakin defter değerinin, iştirakin diğer kapsamlı kârındaki değişikliklerden yatırımcıya düşen pay oranında düzeltilmesi gerekebilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden yatırımcıya düşen pay, yatırımcının kendi diğer kapsamlı kârında muhasebeleştirilir” (UMS/TMS 28: 10)

Özkaynak yönteminde muhasebeleştirmenin nasıl yapılacağı örnekler üzerinde aşağıda açıklanmıştır:

20.3.2.1.İştirak veya İş Ortaklığı Yatırımının Muhasebeleştirilmesi

İştirak veya iş ortaklığı yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir. Maliyetin içine edinme masrafları da dahildir.

Örnek 14: A Firması 30.04.2012 tarihinde tanımlanabilir net varlıklarının defter değeri 300.000 TL olan B Firması’nın % 30’unu 120.000 TL ödeyerek satın almıştır. Satın alma komisyonu olarak C aracı kurumuna 2.000 TL komisyon ödemiştir.

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 122.000   102 BANKALAR   122.000     

İştirak edinme bedeli ve komisyon ödemesi  

224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER hesabı, teknik ve teorik olarak;

409

İştirak edilen işletmenin iştirakçinin net defter değerindeki payını

İştirak edilen işletmenin iştirakçinin net gerçeğe uygun değer farkındaki payını ve

İştirak edenin iştirakteki şerefiye payını ihtiva etmektedir.

20.3.2.2. Edinme Tarihinden Sonraki Kar ve Zararların Muhasebeleştirilmesi

Edinme tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kâr veya zararındaki payı yatırımın defter değeri artırılarak ya da azaltılarak finansal tablolara yansıtılır.

Örnek 15: İştirak edilen B işletmesi’nin kapsamlı gelir tablosu incelendiğinde 2012 yılı içinde 30.000 TL net kar elde ettiği tespit edilmiştir.

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 9.000  

 640 YATIRIMLARDAN TEMETTÜ GELİRİ   9.000

       İştirak edilen işletmedeki karın kaydı    

Örnek 16: İştirak edilen B İşletmesi’nin 2012 yılı faaliyetleri sonucunda 25.000 TL zarar ettiği anlaşılmıştır.

    Borç Alacak650 YATIRIMLARDAN ZARAR PAYLARI 7.500  

 224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER   7.500

       İştirakin zararın kaydı    

20.3.2.3. Temettü Tahsilatlarının Muhasebeleştirilmesi

Yatırım yapılan bir iştirakten alınan dağıtımlar (kâr payı vb.) yatırımın defter değerini azaltır. Bu durum aşağıdaki örnekte gösterilmiştir:

Örnek 17: 02.01.2013 tarihinde Örnek 15 ile Örnek 16‘da belirtilen B İşletmesi 20.000 TL temettü dağıtmaya karar vermiş ve 03.01.2013 tarihinde temettüler banka vasıtasıyla ortaklara ödenmiştir.

02.01.2013 tarihinde temettü dağıtım kararı verildiğinde, aşağıdaki muhasebe kaydı yapılır.

    Borç Alacak132 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR 6.000  

410

 224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER   6.000

       İştiraklerden temettü dağıtım kaydı    

03.01.2013 tarihinde temettü tahsil edildiğinde;

    Borç Alacak102 BANKALAR 6.000  

  132 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR   6.000

       İştirakten temettü tahsilatı    

20.3.2.4. Yatırımlarda Değer Düşüklüğü

UMS/TMS 39 hükümlerine göre yatırımda değer düşüklüğü olabileceği durumlarda, yatırımın geri kazanılabilir tutarı (kullanım değeri ile gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerinin düşülmesi sonucu bulunan tutardan büyük olanı) ile defter değeri karşılaştırılarak yatırımın tüm defter değeri UMS/TMS 36’ya göre değer düşüklüğü açısından tek bir varlık gibi test edilir. Bu tür durumlarda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı, iştirakteki veya iş ortaklığındaki yatırımın defter değerinin bir bölümünü oluşturan şerefiye de dahil olmak üzere herhangi bir varlık kalemine dağıtılmaz. Buna bağlı olarak, iştirakteki yatırımın geri kazanılabilir tutarının sonradan artması durumunda, söz konusu değer düşüklüğü zararı UMS/TMS 36 uyarınca iptal edilir (UMS/TMS 28: 42).

Örnek 18: A İşletmesi, aşağıda finansal durum tablosu bulunan B İşletmesi’nin sermaye payının % 30’nuna iştirak etmek için 02.05.2012 tarihinde 17.000 TL ödeyerek ilgili iştiraki muhasebe kayıtlarına almıştır. 31.12.2012 tarihinde sona eren faaliyet dönemi sonucunda 5.000 TL zarar eden B İşletmesi’nin; 31.12.2012 tarihinde yapılan değer düşüklüğü testi soncunda; A İşletmesi’nin iştirakteki payının geri kazanılabilir değerinin 13.500 TL olduğu anlaşılmıştır.

Tablo 87: B İŞLETMESİ’NİN 02.05.2012 VE 31.12.2012 TARİHLİ FİNANSAL DURUM TABLOSU

Finansal Durum Tablosu KalemiB Ortaklığı

02.05.2012 31.12.2012I. DÖNEN VARLIKLAR 224.000 220.300

Kasa 2.000 1.800Bankalar 20.000 17.500Ticari Alacaklar 142.000 139.000Stoklar 60.000 62.000Diğer Dönen Varlıklar    

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 2.400 1.800

411

Demirbaşlar 3.000 3.000Binalar    Birikmiş Amortismanlar (-) -600 -1.200

III. FİNANSAL YATIRIMLAR 0  Bağlı Ortaklıklar    

AKTİF TOPLAMI 226.400 222.100I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 176.000 176.700

Banka Kredileri 100.000 94.300Ticari Borçlar 76.000 82.400

II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR    III. ÖZKAYNAKLAR 50.400 45.400

Sermaye 50.000 50.000Geçmiş Yıllar Karları 400 400Dönem Net Zararı   -5.000

PASİF TOPLAMI 226.400 222.100

Kaynak: Tablo yazarlar tarafından oluşturulmuştur.

İştirak edinim tarihinde, işlem maliyet bedeli ile kayıtlara alınır.

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 17.000    102 BANKALAR   17.000       İştirak edinme bedeli ödemesi    

Dönem sonunda zarar aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:

    Borç Alacak650 YATIRIMLARDAN ZARAR PAYLARI 1.500  

 224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER   1.500

       İştiraki zararın kaydı    

Değer düşüklüğü testi sonucunda, iştirakteki pay geri kazanılabilir tutarın üstünde olduğu taktirde, aradaki fark değer düşüklüğü zararı (karşılık ayrılması suretiyle) olarak muhasebeleştirilir.

Edinme Bedeli/İşlem Maliyei 17.000İştirakin Elde Ettiği Kar Payı  İştirakin Elde Ettiği Zarardaki Pay (-) -1.500İştirakteki Yatırımın Defter Değeri 15.500

412

Geri Kazanılabilir Değer 13.500Değer Düşüklüğü Zararı -2.000

Değer düşüklüğü zararı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilebilir:

    Borç Alacak654 KARŞILIK GİDERİ 1.500  

 

229 FİNANSAL YATIRIMLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI   1.500

       Değer düşüklüğü zararının kaydı    

20.3.2.5.Gerçekleşmemiş Gelir ve Giderin Eliminasyonu

İşletme (konsolide edilen bağlı ortaklıkları dahil olmak üzere) ile iştirak veya iş ortaklığı arasında gerçekleşen, "aşağı yönlü" ve "yukarı yönlü" işlemlerden doğan kazanç veya kayıplar, işletmenin finansal tablolarına, ancak, söz konusu işlemlerle ilgisi bulunmayan iştirak veya iş ortaklığı yatırımcılarının payı ölçüsünde yansıtılır. "Yukarı yönlü" işlemler, örneğin, bir iştirakin veya iş ortaklığının yatırımcı işletmeye yaptığı varlık satışı gibi işlemlerdir. "Aşağı yönlü" işlemler ise, bir yatırımcı işletmenin iştirakine veya iş ortaklığına yaptığı varlık satışı veya katkısı gibi işlemlerdir. İştirakin veya iş ortaklığının bu işlemler sebebiyle oluşan kazanç veya kaybından yatırımcı işletmeye düşen pay elimine edilir (UMS/TMS 28:28).

Örnek 19: A İşletmesi, 02.01.2012 tarihinde B işletmesi’nin sermayesine % 25 oranında iştirak etmiş ve bunun için 20.000 TL ödeme yapmıştır. 31.12.2012 tarihinde, B işletmesi’nin 10.000 TL kar ettiği anlaşılmıştır. B işletmesi 2012 yılı içinde A işletmesi’ne maliyeti 10.000 TL olan bir malı 12.000 TL’ye satmış ve A İşletmesi de belirtilen malın % 60’ını işletmeler ile ilişki içinde olmayan gerçek ve tüzel kişilere satmıştır.

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 20.000    102 BANKALAR   20.000       İştirak edinme bedeli ödemesi    

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 2.500  

 640 YATIRIMLARDAN TEMETTÜ GELİRİ   2.500

       İştirak edilen işletmedeki karın kaydı    

Gerçekleşmemiş gelir aşağıdaki şekide hesaplanabilir.

413

İştirakin Satış Hasılatı 12.000İştirakin Satış Maliyeti 10.000İştirakın Satış Karı 2.000Gerçekleşmemiş Kar (İştirakın Satış Karı * Satılmayan Kısım) 800Yatırımıcının Gerçekleşmemiş Kardaki Payı (Gerçekleşmemiş Kar * Yatırımcının Payı) 240

    Borç Alacak640 YATIRIMLARDAN TEMETTÜ GELİRİ 240  

 224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER   240

       Gerçekleşmemiş karın eliminasyonu    

20.3.2.6. Yatırım Tutarını Aşan Zararların Muhasebeleştirilmesi

Bir işletmenin iştirakinin veya iş ortaklığının zararlarından kendisine düşen payı, söz konusu iştirakteki veya iş ortaklığındaki toplam payına eşit ya da bu payın üstünde ise, işletme kendi payının üzerindeki zarar tutarını finansal tablolara yansıtmaz (UMS/TMS 28: 38). İştirakin veya iş ortaklığının sonraki dönemlerde kâr etmesi durumunda, işletmenin kârdan aldığı payı finansal tablolara yansıtması, ancak iştirakinin veya iş ortaklığının kârından kendisine düşen payın finansal tablolara yansıtılmamış zararlardan kendisine düşen paya eşitlenmesinden sonra söz konusu olur (UMS/TMS 28: 39).

Örnek 20: A İşletmesi, 02.01.2012 tarihinde B işletmesi’nin % 30’nu 25.000 TL’ye satın almıştır. 31.12.2012 tarihli kapsamlı gelir tablosunda B İşletmesi’nin 150.000 TL zarar ettiği, ancak 31.12. 2013 tarihli kapsamlı gelir tablosunda ise 110.000 TL kar ettiği anlaşılmıştır.

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 25.000    102 BANKALAR   25.000       İştirak edinme bedeli ödemesi    

31.12.2012 tarihinde firmanın kendi payına düşen zararın muhasebeleştirilmesi gerekir. Ancak zarardan kendisine düşen pay olan 45.000 TL (150.000 * 0,3), kayıtlı değer olan 25.000 TL’nin üzerindedir. Bu durumda zararın sadece 25.000 TL’lik kısmı (224 Önemli Etki Taşıyan İştirakler hesabının bakiyesi kadar) zarar olarak

414

muhasebeleştirilebilecektir. Kalan tutar daha sonraki senelerde kar edilmesi halinde kardan mahsup edilecektir.

    Borç Alacak650 YATIRIMLARDAN ZARAR PAYLARI 25.000  

 224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER   25.000

       İştiraki zararın kaydı    

31.12.2013 tarihinde iştirakin karından elde edilen 33.000 TL’nin (110.000 *0,30) tamamı gelir olarak kaydedilmeyecektir. Bir önceki seneden kalan 20.000 TL’lık birikmiş zararı aşan tutar olan 13.000 TL kayıtlara alınacaktır.

    Borç Alacak224 ÖNEMLİ ETKİ TAŞIYAN İŞTİRAKLER 13.000  

 640 YATIRILARDAN TEMETTÜ GELİRİ   13.000

       İştirak edilen işletmedeki karın kaydı    

20.4. VARLIK VE BORÇLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ YÖNTEMİ

Müşterek faaliyet, anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip taraflarının bu anlaşmayla ilgili varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip oldukları müşterek anlaşma (UFRS/TFRS 11: 15) şeklinde tanımlanmaktadır. Müşterek faaliyet katılımcısı, müşterek faaliyetteki payına ilişkin olarak aşağıdakileri muhasebeleştirir (UFRS/TFRS 11: 20):

Müştereken elde bulundurulan varlıklardaki payı da dâhil olmak üzere varlıklarını,

Müştereken katlanılan borçlardaki payı da dâhil olmak üzere borçlarını,

Müşterek faaliyetten kaynaklanan çıktıya ilişkin payının satışından doğan hasılatını,

Müşterek faaliyet tarafından çıktının satışından doğan hasılattan kendine düşen payı ve

Müştereken katlanılan giderlerdeki payı da dâhil olmak üzere giderlerini.

İlk bakışta oransal konsolidasyona benzeyen Varlık ve Borçların Muhasebeleştirilmesi yöntemi, bir çok hususta oransal konsolidasyondan ayrılmıştır. UFRS/TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar ve UMS/TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar (2011 Versiyonu) Standartları yayımlandıktan sonra UFRS uygulamalarında oransal konsolidasyon yöntemi uygulama alanını

415

kaybetmiştir. Varlıkların ve Borçların Muhasebeleştirilmesi’nin oransal konsolidasyona göre grubun finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını daha gerçekçi yansıttığı düşünülebilir.

Örnek 21: A ve B İşletmeleri bir işin yapılması müşterek bir anlaşma çerçevesinde % 50-%50 pay ile aşağıda finansal durum tablosu olan İ İşletmesi’ni kurmuşlardır. A ve B işletmeleri, İ İşletmesi’nin varlıkları üzerinde haklara ve borçları üzerinde de yükümlülüklere sahiptirler.

Müşterek anlaşmada, A işletmesi’nin binaların tümü üzerinde hakkı olduğu ve bina tutarı kadar olan banka borçlarına ilişkin ise yükümlülüğü olduğu hüküm altına alınmıştır. A ve B işletmelerinin, İ İşletmesi’nin diğer varlıkları üzerindeki hakları ile borçlarına ilişkin yükümlülükleri eşittir. (Ernst and Young, 2011: 28)

Tablo 88: A ORTAKLIĞI’NIN VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLERİ MUHASEBELEŞTİRMESİ YÖNTEMİ

İLE DÜZENLEDİĞİ KONSOLİDE FİNANSAL TABLOSU

Finansal Durum Tablosu Kalemi İ Ortaklığı

A Ortaklığı’nı

n Payına Düşen

I. DÖNEN VARLIKLAR 224.000 112.000Kasa 2.000 1.000Bankalar 20.000 10.000Ticari Alacaklar 142.000 71.000Stoklar 60.000 30.000

II. MADDİ DURAN VARLIKLAR 102.400 101.200Demirbaşlar 3.000 1.500Binalar 100.000 (a) 100.000Birikmiş Amortismanlar (-) -600 -300

AKTİF TOPLAMI 326.400 213.200I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR 276.000 188.000

416

Banka Kredileri 200.000 (b) 150.000Ticari Borçlar 76.000 38.000

III. ÖZKAYNAKLAR 50.400 25.200Sermaye 50.000 25.000Geçmiş Yıllar Karları 400 200

PASİF TOPLAMI 326.400 213.200

(a)Binalar üzerinde sadece A İşletmesi’nin hakkı vardır.(a)Banka borçlarının bina tutarına tekabül eden kısmı sadece A

İşletmesi’nin yükümlülüğündedir.

EK 1: İNGİLİZCE MALİ TABLO ÖRNEKLERİ

Tablo 89: ADIDAS AG KONSOLİDE GELİR TABLOSU (IFRS) ‘2009-2010

417

Kaynak: Adidas Group, “Adidas AG Consolidated Income Statement (IFRS) 2010”, Adidas Group Websitesi, 2010,http://adidas-group.corporate-publications.com/2010/gb/files/pdf/en/Adidas_AG_AR2010-Consolidated-Income-Statement.pdf (25 Şubat 2013).

Tablo 90: NIKE INC 30 KASIM 2011 TARİHLİ KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLARI

418

Kaynak: Nike Inc., “Nike Inc. Consolidated Financial Statements for the Period Ended 30, 2011”, Nike Inc. Websitesi, 2011,http://investors.nikeinc.com/files/doc_financials/NIKE%20Inc%20Q4%20FY11%20Financial%20Schedules%20&%20Key%20Financial%20Metrics%20Calculations.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 91: NIKE INC TARİHLİ KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLARI ‘2005-2007

419

Income Statement Nike income statement

View: Annual Data | Quarterly Data All numbers in thousands PERIOD ENDING 31-May-07 31-May-06 31-May-05 Total Revenue 16,325,900 14,954,900 13,739,700 Cost of Revenue 9,165,400 8,367,900 7,624,300

Gross Profit 7,160,500 6,587,000 6,115,400

Operating Expenses Research Development - - - Selling General and Administrative 5,028,700 4,477,800 4,221,700 Non Recurring - - - Others - - -

Total Operating Expenses - - -

Operating Income or Loss 2,131,800 2,109,200 1,893,700

Income from Continuing Operations

Total Other Income/Expenses Net 68,100 32,400 (29,100) Earnings Before Interest And Taxes 2,199,900 2,141,600 1,864,600 Interest Expense - - 4,800 Income Before Tax 2,199,900 2,141,600 1,859,800 Income Tax Expense 708,400 749,600 648,200 Minority Interest - - -

Net Income From Continuing Ops 1,491,500 1,392,000 1,211,600

Non-recurring Events

Discontinued Operations - - - Extraordinary Items - - - Effect Of Accounting Changes - - - Other Items - - -

Net Income 1,491,500 1,392,000 1,211,600 Preferred Stock And Other Adjustments - - -

Net Income Applicable To Common Shares $1,491,500 $1,392,000 $1,211,600

Kaynak: Yahoo Finance, “Nike Annual Financial Statements”, Yahoo Finance Websitesi, 2007, http://finance.yahoo.com/q/is?s=NKE&annual (26 Şubat 2013).

Tablo 92: TUI AG YILLIK RAPORU 2010/2011

420

TUI AG Annual Report 2010/ 2011I ncome Statement of the TUI Group

€ million 2010/ 11 2009/10 Var. %

Turnover 17,480.3 16,350.1 + 6.9Cost of sales 15,655.2 14,680.1 + 6.6Gross profit 1,825.1 1,670.0 + 9.3Administrative expenses 1,508.8 1,536.0 - 1.8Other income/other expenses + 77.1 + 53.6 + 43.8Impairment of goodwill - 18.2 n/aFinancial result - 239.5 - 162.2 - 47.7

Financial income 254.3 319.0 - 20.3Financial expenses 493.8 481.2 + 2.6

Share of result of joint ventures and associates 52.9 170.6 - 69.0Earnings before income taxes 206.8 177.8 + 16.3

Reconciliation to underlying earnings:Earnings before income taxes 206.8 177.8 + 16.3plus: Loss (previous gain) from Container Shipping measured at equity 2.1 - 150.3 n/aless: Gain from measurement of financial instruments to Container Shipping - 51.2 - 135.0 + 62.1plus: Net interest expense and expense from measurement of interest hedges 286.8 304.8 - 5.9plus: Impairment of goodwill - 18.2 n/aGroup EBITA 444.5 215.5 + 106.3Adjustments

less: Gains on disposal - - 24.0plus: Restructuring expense + 70.8 + 124.9plus: Expense from purchase price allocation + 96.1 + 69.8less: Income (previous expense) from other one-off items - 11.3 + 203.0

Underlying Group EBITA 600.1 589.2 + 1.8

Earnings before income taxes 206.8 177.8 + 16.3Income taxes 88.6 64.2 + 38.0Group profit for the year 118.2 113.6 + 4.0Group profit for the year attributable to shareholders of TUI  AG 23.9 101.8 - 76.5Group profit for the year attributable to non-controlling interest 94.3 11.8 + 699.2Group profit for the year 118.2 113.6 + 4.0

€ 2010/ 11 2009/ 10 Var. %

Basic and diluted earnings per share - 0.01 0.30 n/a

Kaynak: TUI Group, “TUI AG Annual Report 2010/2011”, TUI Group Websitesi, 2011, http://annualreport2010-11.tui-group.com/ (26 Şubat 2013).

Tablo 93: MIGROS GRUBU GELİR TABLOSU ‘2010-2011

421

Kaynak: MIGROS Group, “MIGROS Annual Report 2011”, MIGROS Group Websitesi, 2011, http://m11.migros.ch/en/finanzberichte-en/konsolidierte-jahresrechnung-migros8209gruppe-en/erfolgsrechnung-en (26 Şubat 2013).

Tablo 94: OC OERLIKON ŞİRKETİ GELİR TABLOSU ‘2010-2011

422

Kaynak: OC Oerlikon Corporation AG, “Income Statement of OC Oerlikon Corporation AG”, OC Oerlikon Corporation AG Websitesi, 2011, http://annualreport.oerlikon.com/uploads/bricks/download/asset_en/418/OC_Oerlikon_Corporation_AG_2011__Corp_Income_Statement.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 95: EXXON MOBIL ŞİRKETİ GELİR TABLOSU ‘2008-2010

423

Kaynak: Exxon Mobil Corporation, “Financial Statements & Supplemental Information”, Exxon Mobil Corporation Websitesi, 2011, http://www.exxonmobil.com/Corporate/Files/news_pub_ir_finstmts2011.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 96: EXXON MOBIL ŞİRKETİ FİNANSAL DURUM TABLOSU ‘2009-2010

424

Kaynak: Exxon Mobil Corporation, “Financial Statements & Supplemental Information”, Exxon Mobil Corporation Websitesi, 2011, http://www.exxonmobil.com/Corporate/Files/news_pub_ir_finstmts2011.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 97: EXXON MOBIL ŞİRKETİ NAKİT AKIM TABLOSU ‘2008-2010

425

Kaynak: Exxon Mobil Corporation, “Financial Statements & Supplemental Information”, Exxon Mobil Corporation Websitesi, 2011, http://www.exxonmobil.com/Corporate/Files/news_pub_ir_finstmts2011.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 98: EXXON MOBIL ŞİRKETİ TEMETTÜ VE PAY SAHİPLİĞİ BİLGİSİ ‘2006-2010

426

Kaynak: Exxon Mobil Corporation, “Financial Statements & Supplemental Information”, Exxon Mobil Corporation Websitesi, 2010, http://www.exxonmobil.com/Corporate/Files/news_pub_ir_finstmts2011.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 99: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI FİNANSAL GÖSTERGELERİ ‘2010-2011

427

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2011, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 100: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI KONSOLİDE KAZANÇ BİLANÇOSU ‘2009-2011

428

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2011, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 101: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI KONSOLİDE KAPSAMLI GELİR TABLOSI ‘2009-2011

429

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2011, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 102: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI KONSOLİDE MALİ DURUM TABLOSU‘2010-2011

430

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2011, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 103: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI KONSOLİDE NAKİT AKIM TABLOSU‘2009-2011

431

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2011, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 104: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI KONSOLİDE ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU‘2009-2010

432

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2010, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 105: INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES ŞİRKETİ VE BAĞLI ORTAKLIKLARI KONSOLİDE ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU‘2011

433

Kaynak: International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies, “Financial Statements”, International Business Machines Corporation and Subsidiary Companies Websitesi, 2011, http://www.ibm.com/annualreport/2011/bin/assets/2011_ibm_statements.pdf (26 Şubat 2013).

Tablo 106: THE PROCTOR & GAMBLE ŞİRKETİ KONSOLİDE KAZANÇ BİLANÇOSU ‘2009-2011

434

Kaynak: The Proctor & Gamble Company, “Consolidated Statement of Earnings”, The Proctor & Gamble Company Websitesi, 2011, http://annualreport.pg.com/annualreport2011/financials/statements.shtml (26 Şubat 2013).

Tablo 107: THE PROCTOR & GAMBLE ŞİRKETİ KONSOLİDE DURUM TABLOSU ‘2010-2011

435

Kaynak: The Proctor & Gamble Company, “Consolidated Balance Sheets”, The Proctor & Gamble Company Websitesi, 2011, http://annualreport.pg.com/annualreport2011/financials/statements.shtml (26 Şubat 2013).

Tablo 108: THE PROCTOR & GAMBLE ŞİRKETİ KONSOLİDE ÖZKAYNAK TABLOSU ‘2008-2011

436

Kaynak: The Proctor & Gamble Company, “Consolidated Balance Sheets”, The Proctor & Gamble Company Websitesi, 2011, http://annualreport.pg.com/annualreport2011/financials/statements.shtml (26 Şubat 2013).

Tablo 109: THE PROCTOR & GAMBLE ŞİRKETİ KONSOLİDE NAKİT AKIM TABLOSU ‘2009-2011

437

Kaynak: The Proctor & Gamble Company, “Consolidated Balance Sheets”, The Proctor & Gamble Company Websitesi, 2011, http://annualreport.pg.com/annualreport2011/financials/statements.shtml (26 Şubat 2013).

438