^ASOPIS ZA TEORIJU I PRAKSU FINANSIJA

Godina LXVIIIBroj 1-6/2013.

BeogradISSN 0015-2145

UDK 336

1-

6F

INA

NS

IJE

2013

.

REPUBLIKA SRBIJAMINISTARSTVO FINANSIJA

Iz sadr�aja:

Dr Zvonko BRNJAS, dr Bo�o DRAŠKOVIÆ, dr Ivan STOŠIÆSTANJE I DINAMIKA ZADU�IVANJA JEDINICA LOKALNE SAMOUPRAVE USRBIJI (2006-2012)

Mr Natalija BOROVIÆ, dr Vladimir ZAKIÆULOGA I ZNAÈAJ INTERNE REVIZIJE ZA UNAPREÐENJE UPRAVLJAÈKEFUNKCIJE BUD�ETSKIH KORISNIKA

Dr Jadranka ÐUROVIÆ-TODOROVIÆ, dr Marina ÐORÐEVIÆKOMPARATIVNI PRIKAZ OPOREZIVANJA DOBITI PREDUZEÆAU RAZVIJENIM ZEMLJAMA

Prof. dr Petar ÐUKIÆDOPRINOS SRBIJE I EX JUGOSLAVIJE PRAKSI I TEORIJI HIPERINFLACIJE

Dr Ivan MARKOVIÆEKONOMSKA POLITIKA versus VALUTNA KRIZA

Mba Mirela MOMÈILOVIÆ, dr Slaviša ÐUKANOVIÆ, mr Sanja VLAOVIÆ- BEGOVIÆJEDNOFAZNI I VIŠEFAZNI MODELI DISKONTOVANJA DIVIDENDI U FUNKCIJIODREÐIVANJA VREDNOSTI AKCIJA

Dr Goran NIKOLIÆ, dr Srðan CVETKOVIÆUTICAJ REPRESIJE NA PRIVREDNI RAST U SFRJ - EMPIRIJSKI NALAZI

Vesna ZLATANOVIÆ

KARAKTERISTIKE �IVOTNOG STANDARDA DOMAÆINSTAVA U REPUBLICISRBIJI

ISSN 0015−2145 UDK 336

FINANSIJEČASOPIS ZA TEORIJU I PRAKSU FINANSIJA

Godina LXVIII Broj: 1−6 2013

Osnivač i izdavač: Ministarstvo finansija Republike Srbije, Beograd, Kneza Miloša 20.www.mfin.gov.rs

Osnivačka i izdavačka prava preuzeta od Ministarstva finansija SRJ na osnovu Sporazuma o prenosu osnivačkih prava br. 651−01−1/2003.

Za izdavača: Lazar Krstić

Uređivački odbor: prof. dr Veroljub Dugalić, mr Vesna Ðukić, prof. dr GordanaIlić−Popov, prof. dr Pavle Petrović, prof. dr Dejan Popović, prof. dr BožidarRaičević, prof. dr Nebojša Savić, prof. dr Nikola Stevanović, prof. dr Kata Škarić,prof. dr Dušan Vujović (Vašington), prof. dr Boško Živković.

Šire članstvo Uređivačkog odbora: prof. dr Mihail Arandarenko, Miodrag Arsić,prof. dr Boris Begović, prof. dr Aleksandra Jovanović, prof. dr Milena Jovičić, drBoško Mijatović, dr Branko Milanović (Vašington), Božo Novoselac, prof. drŽeljko Šević (London).

Glavni urednik: prof. dr Dušan Vujović

Zamenik glavnog urednika: prof. dr Dejan Popović

Urednik: mr Vesna Ðukić

Prevod rezimea: mr Jasmina Knežević

Redakcija: Časopis FINANSIJE, Ministarstvo finansija Republike Srbije, Kneza Miloša 20, 11000 Beograd. Tel. 011 3642−659. E−mail: vesna.djukic@mfin.gov.rs

Štampa: Štamparija Ministarstva finansija Republike Srbije, Kneza Miloša 20, 11000 Beograd

Prvi broj časopisa FINANSIJE izašao je 26. januara 1946. godine.Od 1. maja 1949. godine, osnivač časopisa je Savezno ministarstvo finansija.

Od 1. januara 2003. godine, prava osnivača i izdavača časopisa preuzimaMinistarstvo finansija Republike Srbije.

Copyright © 2004−2013 by Ministarstvo finansija Republike SrbijeSva prava zadržana

Izuzetan doprinos razvoju časopisa dali su:dr Bogoljub Lazarević, dr Milan Golijanin i prof. dr Miroslav Petrović

S A D R Ž A J

JAVNE FINANSIJE

Dr Zvonko BRNJAS, dr BožoDRAŠKOVIĆ, dr Ivan STOŠIĆSTANJE I DINAMIKAZADUŽIVANJA JEDINICALOKALNE SAMOUPRAVE U SRBI−JI (2006−2012)str. 9

Mr Natalija BOROVIĆ, dr Vladimir ZAKIĆULOGA I ZNAČAJ INTERNEREVIZIJE ZA UNAPREÐENJEUPRAVLJAČKE FUNKCIJEBUDŽETSKIH KORISNIKAstr. 23

Dr Jadranka ÐUROVIĆ−TODOROVIĆ,dr Marina ÐORÐEVIĆKOMPARATIVNI PRIKAZOPOREZIVANJA DOBITI PREDUZEĆA U RAZVIJENIMZEMLJAMAstr. 37

Mr Miloš MILOŠEVIĆHARMONIZACIJA FINANSIJSKOGIZVEŠTAVANJA U ZEMLJAMAISTOČNE EVROPEstr. 59

MONETARNA POLITIKA

Prof. dr Petar ÐUKIĆDOPRINOS SRBIJE I EXJUGOSLAVIJE PRAKSI I TEORIJIHIPERINFLACIJEstr. 79

Dr Ivan MARKOVIĆEKONOMSKA POLITIKA versusVALUTNA KRIZAstr. 107

BANKARSKI SISTEMEVROPSKE UNIJE

Dr Dragan MOMIROVIĆ SUVERENA DUŽNIČKA KRIZA IULOGA EVROPSKE CENTRALNEBANKEstr. 122

Dr Lidija BARJAKTAROVIĆ, MaMaja PAUNOVIĆ TESTIRANJE OTPORNOSTI NASTRES U BANKARSKOM SEK−TORU I BAZELSKI SPORAZUMIstr. 142

FINANSIJSKA TRŽIŠTA

Mba Mirela MOMČILOVIĆ, prof. drSlaviša ÐUKANOVIĆ, mr SanjaVLAOVIĆ− BEGOVIĆ

FINANSIJE

3

FINANSIJEČasopis za teoriju i praksu finansija68 godina, br. 1−6/2013.Beograd

JEDNOFAZNI I VIŠEFAZNI MODELIDISKONTOVANJA DIVIDENDI U FUNKCIJI ODREÐIVANJA VREDNOSTI AKCIJA str. 162

Dr Nermina POBRIĆANALIZA DETERMINANTI OBLI−KA KRIVE PRINOSA NA NOVIMFINANSIJSKIM TRŽIŠTIMAstr. 178

Mr Bogdan POPOVIĆ PROBLEM UTVRÐIVANJADISKONTNE STOPEstr. 197

OPŠTE EKONOMSKE TEME

Dr Goran NIKOLIĆ, dr SrđanCVETKOVIĆUTICAJ REPRESIJE NA PRIVREDNI RAST U SFRJ −EMPIRIJSKI NALAZIstr. 208

Vesna ZLATANOVIĆKARAKTERISTIKE ŽIVOTNOGSTANDARDA DOMAĆINSTAVA U REPUBLICI SRBIJIstr. 232

JUBILEJI

85 GODINA EKONOMSKIH I MONETARNIH ISTRAŽIVANJA U HARODNOJ BANCI SRBIJEDr Milan ŠOJIĆstr.259

PRIKAZI

Deni RODRIK: „PARADOKS GLOB−ALIZACIJE: ZAŠTO SVETSKOTRŽIŠTE, DRŽAVE I DEMOKRATI−JA NE IDU ZAJEDNO“Dr Biljana VITKOVIĆstr. 264

Nataša GOLUBOVIĆ:„DRUŠTVENA EKONOMIKA“Dr Jovica CVETKOVIĆstr. 273

FINANSIJE

4

C O N T E N T S

PUBLIC FINANCES

Zvonko BRNJAS, PhD, BožoDRAŠKOVIĆ, PhD, Ivan STOŠIĆ,PhDSTATE AND DYNAMICS OF SER−BIAN LOCAL GOVERNMENTSBORROWING (2006−2012)p. 9

Natalija BOROVIĆ, VladimirZAKIĆ, PhDROLE AND IMPORTANCE OFINTERNAL AUDIT FOR IMPROVE−MENT OF BUDGET USER MAN−AGEMENT FUNCTIONp. 23

Jadranka ÐUROVIĆ−TODOROVIĆ,PhD, Marina ÐORÐEVIĆ, PhDCOMPARATION OF CORPORATETAXATION IN DEVELOPEDCOUNTRIESp. 37

Miloš MILOŠEVIĆEAST EUROPE COUNTRIESFINANCIAL REPORTING HAR−MONISATIONp. 59

MONETARY POLICY

Professor Petar ÐUKIĆ, PhDCONTRIBUTION OF SERBIA ANDFORMER YUGOSLAVIATO THE PRACTICE AND THEORYOF HYPERINFLATION p. 79

Ivan MARKOVIĆ, PhDECONOMIC POLICY versus CUR−RENCY CRISISp. 107

BANKING SYSTEM OF THEEUROPEAN UNION

Dragan MOMIROVIĆ, PhD SOVEREIGN DEBT CRISIS ANDTHE ROLE OF THE EUROPEANCENTRAL BANKp. 122

Lidija BARJAKTAROVIĆ, PhD,Maja PAUNOVIĆ, MA STRESS TESTING IN BANKINGSECTOR AND BASEL ACCORDSp. 142

FINANCIAL MARKETS

Mirela MOMČILOVIĆ, MBA,Professor Slaviša ÐUKANOVIĆ, PhD,

FINANSIJE

5

FINANCEJournal for the theoryand practice of finance68 years, No 1−6/2013Belgrade

Sanja VLAOVIĆ− BEGOVIĆSINGLE PHASE AND MULTI−PHASE MODELS OF DIVIDENDDISCOUNT IN FUNCTION OFDETERMINING VALUE OFSHARESp. 162

Nermina POBRIĆ, PhDANALYSIS OF YIELD CURVESHAPE DETERMINANTS INEMERGING MARKETSp. 178

Bogdan POPOVIĆ DETERMINING DISCOUNT RATEp. 197

GENERAL ECONOMIC THEORY

Goran NIKOLIĆ, PhD, SrđanCVETKOVIĆ, PhDREPRESSION IMPACT ON ECO−NOMIC GROWTH IN THE SFRY –EMPIRICAL FINDINGSp. 208

Vesna ZLATANOVIĆCHARACTERISTICS OF HOUSE−HOLDS LIVING CONDITIONS INTHE REPUBLIC OF SERBIA p. 232

JUBILEES

85 YEARS OF ECONOMIC ANDMONETARY RESEARCH IN THENATIONAL BANK OF SERBIAdr Milan ŠOJIĆp. 259

REVIEWS

Deni RODRIK:“ THE GLOBALIZA−TION PARADOX: DEMOCRACYAND THE FUTURE OF THEWORLD DEMOCRACY“Dr Biljana VITKOVIĆp. 264

Nataša GOLUBOVIĆ: „SOCIALECONOMICS”Dr Jovica CVETKOVIĆp. 273

FINANSIJE

6

Rad primljen: 1. 8. 2013.UDK: 336.144.3; 657.2 ID BROJ: 203291660

Stručni rad

ULOGA I ZNAČAJ INTERNE REVIZIJEZA UNAPREÐENjE UPRAVLJAČKE

FUNKCIJE BUDŽETSKIH KORISNIKA

ROLE AND IMPORTANCE OF INTERNAL AUDIT FORIMPROVEMENT OF BUDGET USER MANAGEMENT

FUNCTION

Mr Natalija BOROVIĆNIP „Obrazovni informator“, Beograd

Dr Vladimir ZAKIĆPoljoprivredni fakultet, Beograd

Rezime

Javni sektor kome pripadaju i korisnici budžetskih sredstava je složen sistem koji se ba−vi zadovoljenjem potreba od javnog interesa i koji zbog značaja posla koji obavlja zahtevaposeban nadzor i kontrolu. Pod pojmom nadzora i kontrole podrazumeva se praćenje iz−vršenja poverenih nadležnosti, zatim praćenje načina i efikasnosti izvršenja definisanih po−slova i zadataka, kao i praćenje ovlašćenja i odgovornosti u potrošnji opredeljenih resursa.Fokusiranje na unapređenje poslovanja ovih subjekata, što je cilj rada interne revizije, je−dan je od načina koji doprinosi smanjenju raskoraka između stalne dominacije neprofitnetražnje u odnosu na mogućnosti njenog zadovoljenja, u skladu sa principima dostupnosti,pravičnosti i humanosti realizacije opštih potreba. Unapređenja po ovom osnovu treba dabudu u javnom interesu.

Ključne reči: JAVNI SEKTOR, INTERNA REVIZIJA, KORISNICI BUDŽETSKIH SREDSTAVA,

PRINCIP NEPROFITNE USPEŠNOSTI, JAVNI INTERES.

FINANSIJE

23

Finansije �� Godina LXVIII �� Broj: 1−6/2013

1. UVODUvažavajući specifičnosti korisnika

budžetskih sredstava, odnosno pravnihlica čije se poslovanje većinski finansi−ra iz javnih sredstava (budžeta repu−bličke ili lokalne vlasti), funkcija inter−ne revizije u osnovi se svodi na proveruprava raspolaganja i načina trošenja na−menski opredeljenih sredstava radizaštite principa društveno odgovornog iekonomski opravdanog trošenja uveknedostajućih javnih resursa. U skladu stim, interna revizija izdvaja se kao po−sebna funkcija poslovnog entiteta uokviru sistema upravljanja koja prvo is−pituje, a potom ocenjuje postojeće po−slovne aktivnosti radi unapređenja po−slovanja i efikasnijeg izvršenja povere−nih javnih ovlašćenja.

Prilagođeno tumačenju uspeha kori−snika budžetskih sredstava, svrha inter−ne revizije je provera i/ili ocena: � efektivnosti realizacije definisa−

nih ciljeva u delu alokativne efi−

kasnosti i finansijske održivosti(sprovodljivosti) – polazeći oddruštvenih interesa i usvojenihprioriteta javne potrošnje;

� operativne efikasnosti tekućih po−slovnih aktivnosti, u skladu sa zah−tevima ekonomičnosti i racional−nosti izvršenja ciljnih vrednosti.

U prvom slučaju predmet interne re−vizije odnosi se na razmatranje nivoazadovoljenja javnih potreba (prema pri−oritetu/urgentnosti zadovoljenja i mo−gućnostima finansiranja uvažavajućiprincip likvidnosti), dok u drugomslučaju podrazumeva praćenje obima iliintenziteta rada, kao i troškova koji potom osnovu nastaju vodeći računa da seodrži prihvatljiv, standardom definisannivo kvaliteta i zaštite prava korisnika.Oba načina unapređenja, kao pozitivniefekti funkcionisanja interne revizije,treba da doprinose intenzivnijem zado−voljenju formiranih potreba, što sepraktično ispoljava kroz povećanje do−stupnosti uslužnih aktivnosti iz pod−

FINANSIJE

24

Summary

Public sector, to whom belong budget users, is a complex system that deals with satis−fying the needs of the public interest and because of its importance requires special super−vision and control. The term of supervision and control means monitoring the execution ofdelegated authority, then the monitoring of the effectiveness and performance of definedtasks, as well as monitoring authority and responsibility in the consumption of allocatedresources. Focusing on improving the operations of these entities, which is a goal of inter−nal audit, helps to reduce the gap between permanent domination of non−profit demand inrelation to the possibility of its satisfaction, in accordance with the principles of access,equity and humanity of the realization of general needs. Improvement in this respect sho−uld be in the interest of the community.

Key Words: PUBLIC SECTOR, INTERNAL AUDIT, BUDGET USERS, PRINCIPLE OF NON−PROFIT

PERFORMANCE, PUBLIC INTEREST.

ručja rada budžetskih korisnika (terito−rijalno, finansijski, fizički ili individua−lizacijom ponude) ili kroz rast kvalitetapostojećih aktivnosti.

Pre razmatranja značaja i svrhe inter−ne revizije, kao i uticaja interne revizijena unapređenje upravljačke funkcijebudžetskih korisnika, treba odgovoriti naneka bitna pitanja kao što su: ko su kori−snici budžetskih sredstava, kako se tu−mači pojam entiteta u budžetskom siste−mu, šta predstavlja i kako se meri uspehbudžetskih korisnika i sl. Ukoliko sefunkcija interne revizije, najšire posma−trano, svodi na praćenje načina rada u ci−lju otklanjanja grešaka i propusta, kaovida podrške upravljačkim strukturamau postupcima poslovnih unapređenja,onda je pre daljeg bavljenja ovom te−mom neophodno ukazati na specifičnostinjihovog poslovanja i tumačenja zahtevauspešnosti. Specifičnosti budžetskih ko−risnika posledica su pre svega uslovneposlovne, a time i upravljačke samostal−nosti, kao i dominacije principa neprofi−tabilnosti u skladu sa primarnošću zado−voljenja javnih interesa.

2. DEFINISANJE KORISNIKABUDŽETSKIH SREDSTAVA

I SPECIFIČNOSTI TUMAČENJAUSPEŠNOSTI NJIHOVOG

POSLOVANJAKorisnici budžetskih sredstava se, u

skladu sa funkcionisanjem budžetskogsistema, definišu kao direktni i indirekt−ni korisnici sredstava republičkog, odno−sno lokalnog nivoa vlasti (Zakon obudžetskom sistemu, čl. 2, tač.6). Radi seo državnim entitetima gde spadaju mini−starstva, organi uprave, posebne i ostale

organizacije, agencije i sl. – direktni ko−risnici i drugim entitetima javnog sekto−ra kao što su javne službe (ustanove,preduzeća i drugi oblici pravnog organi−zovanja utvrđeni zakonom koji obavlja−ju poslove iz oblasti javnog interesa u ci−lju ostvarivanja prava građana), odbori,komisije, kancelarije i ostala pravna lica,odnosno tela i fondovi koji vrše javnaovlašćenja u skladu sa zakonom – indi−rektni korisnici. Direktni i indirektni ko−risnici budžetskih sredstava su poslovnisubjekti koji se većinski finansiraju izjavnih sredstava i nad kojima osnivačneposredno (a u slučaju indirektnog ko−risnika preko direktnog korisnika) vršizakonom utvrđena prava u pogleduupravljanja i finansiranja (Zakon obudžetskom sistemu, čl. 2, tač. 7 i 8).Treba naglasiti da se u slučaju javnihslužbi kao budžetski korisnici smatrajusamo one čiji je osnivač i većinski finan−sijer određeni nivo državne vlasti, a ne ijavne službe koje je osnovalo tržišno ori−jentisano pravno (fizičko) lice bez obzi−ra što i one obavljaju delatnost od javnogznačaja (npr. privatni fakulteti, domovizdravlja, predškolske ustanove i sl.).

Ključna specifičnost korisnikabudžetskih sredstava je činjenica da senjihovo poslovanje finansira iz javnihprihoda, kao prihoda čija je namena, ato znači predmet i način trošenjautvrđen posebnim zakonom u cilju za−dovoljenja interesa i/ili potreba od jav−nog značaja. To znači da država radi za−dovoljenja interesa od javnog značaja,kao društveno odgovorna i zakonomobavezna, uspostavlja sistem poslovnihsubjekata – sa i bez svojstva pravnog li−ca na koje prenosi nadležnosti i odgo−

FINANSIJE

25

vornosti zadovoljenja potreba iz oblastina primer: bezbednosti, odbrane, obra−zovanja, zdravstvene i socijalne zaštite,komunalnih delatnosti, kulture i sl.

Država kao osnivač putem „pro−dužene ruke“, odnosno primenom me−hanizama finansiranja, nadzora i kon−trole, usmerava i prati poslovanjebudžetskih korisnika, a time indirektnoi funkcionisanje i efikasnost rada jav−nog sektora u celini. Tako se uloga ko−risnika budžetskih sredstava zapravosvodi na izvršenje definisanih ili eks−terno utvrđenih programa i aktivnosti, uskladu sa prihvaćenim i profesionalnopriznatim indikatorima uspeha i finan−sijskim mogućnostima budžeta kaovećinskog izvora finansiranja.1 Kao po−sledica navedenog, postavlja se pitanjeposlovne, upravljačke i ekonomske, od−nosno finansijske samostalnosti ovihsubjekata, te kako se u uslovima značaj−no ograničene nezavisnosti, u odnosuna privredne ili profitno orijentisane en−titete, tumači pojam uspeha. Jasno tu−mačenje pojma, a to znači predmetnog isadržinskog definisanja zahtevauspešnosti na nivou entiteta, bitan jepreduslov razumevanja područja rada iciljeva interne revizije.

Kao što je već razmatrano, korisnicibudžetskih sredstava sprovode povere−ne nadležnosti (funkcije i poslove)državne vlasti i zadovoljavaju potrebeod javnog značaja u delu uslužnih ak−tivnosti neprofitnog karaktera – tzv. po−

vereni poslovi od opšteg značaja. Eks−terna definisanost uloge budžetskih ko−risnika i prethodna uređenost područjaposlovanja, takođe podrazumeva i eks−ternu definisanost pojma uspeha, gde sepojam uspeha bez obzira na vrstu su−bjekta svodi na funkciju izvršenja cilj−nih vrednosti, a ocena visine postignu−tih rezultata posmatra u kontekstu po−dudarnosti zadatih i realizovanih efeka−ta. Dok se u privredi pojam uspeha ve−zuje za pojam profita, kao prirasta prili−va sredstava u odnosu na ulaganja, po−jam uspeha u uslovima primarne nepro−fitabilnosti je po pravilu nemonetarnogkaraktera i posmatra se u funkciji iz−vršenja, tačnije stepena i/ili intenzitetaizvršenja eksterno priznatih indikatorakojima je zahtev uspeha definisan.

Proces upravljanja poslovanjem ko−risnika budžetskih sredstava organizujese na principima „odgovornog i pažlji−vog menadžmenta blagostanja stanov−ništva“2, a njegova funkcija se menja,odnosno dopunjuje funkcijom usmera−vanja potrošnje i to po nameni, odnosnovrsti troška, a potom i po visini i dina−mici finansiranja. U tom smislu se po−slovni cilj „izvršenje“, kao ključni kri−terijum poslovne uspešnosti prati seg−mentirano (parcijalno) po različitimobeležjima i to prema:� nameni finansiranja – predmetna

definisanost poslovanja prema pro−gramskoj/projektnoj pripadnostiposlova od opšteg interesa iz obla−

FINANSIJE

26

1 Predgovor Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor.2 Izveštaj WNO 2000 (prema: Bolja primarna zdravstvena zaštita za sve nas – Smernice

zdravstvene politike za jačanje sistema primarne zdravstvene zaštite u Srbiji od 2010. do 2015.godine, str. 19)

sti, odnosno područja rada entiteta, � strukturi troškova – strukturno

definisane potrošnje po vrsti troš−ka (sistem aproprijacija),

� dinamici potrošnje – vremenskadeterminisanost potrošnje u okvi−ru precizno ustanovljenih periodatrošenja sredstava, dinamički us−klađeno sa rokovima dospeća oba−veza na naplatu (sistem kvota),� efikasnosti potrošnje raspo−

loživih resursa – meri se visinomutrošaka po jedinici učinka (racioefikasnosti).

Upravljačka funkcija budžetskih ko−risnika obuhvata i kontrolu sticanja i ko−rišćenja, odnosno trošenja javnih priho−da i rashoda, kao i javne imovine i oba−veza. Pri tome okvir kontrole odnosi sena važeće propise, budžetski način po−slovanja, ali i principe društveno oprav−dane i domaćinski odgovorne potrošnje,u skladu sa zahtevima efikasnog, efek−tivnog, ekonomičnog i transparentnogposlovanja. Konzistentna primena opštihračunovodstvenih načela i odgovara−jućih zakonskih propisa doprinosi objek−tivnoj proceni finansijske pozicije i po−slovnih ostvarenja, što je predmetpraćenja i unapređenja interne revizijeentiteta javnog sektora. Treba istaći daupravljačku funkciju budžetskih korisni−ka karakterišu tri aspekta specifična zajavni sektor (odgovornost, izvršenje i iz−veštavanje), vezana za realizaciju opštihili javnih benefita. Odgovornost je važanfaktor upravljačke funkcije budžetskihkorisnika, koji se posmatra u delu finan−sijske odgovornosti, odgovornosti zaučinak i političke, odnosno opšte odgo−vornosti (podobnosti), pri čemu je sam

pojam definisan kao postojanje obavezeda se odgovori na pitanja u vezi odlukai/ili postupaka.

3. ZNAČAJ INTERNE REVIZIJEU OČUVANJU KONTINUITETA(STABILNOSTI) POSLOVANJA

KORISNIKA BUDŽETSKIHSREDSTAVA

Polazeći od osnovnog cilja i opštegprincipa revizije koji se najšire posma−trano definiše kao „davanje mišljenja otome da li je predmet revizije, po svimbitnim pitanjima, sastavljen u skladu sautvrđenim okvirom kojim se uređujepredmet (oblast) revizije“3, usposta−vljanje funkcije interne revizije kod ko−risnika budžetskih sredstava nije samoposledica izvršenja zakonske obaveze,već je čak u većoj meri mehanizam ufunkciji blagovremenog reagovanja naeventualne greške i propuste. Usposta−vljanje efikasnog mehanizma naknadnekontrole raspolaganja, a to znači ko−rišćenja i potrošnje budžetskih sredsta−va, što je svrha interne revizije, „najbo−lji je način za preventivno delovanje nanajodgovornije funkcionere.4

Preventivno delovanje, koje zahtevadodatne, odnosno naknadne kontrole va−ljanosti poslovanja uključujući i isprav−nost odluka o izboru poslovnih aktivno−sti, interes je ne samo rukovodilaca

FINANSIJE

27

3 Saopštenja o međunarodnoj praksi revizije[2002], str.104.

4 Lončar Z. [2011], Pravna pitanja postupkarevizije državnog budžeta –aktuelna pitanjasavremenog zakonodavstva, Savez udruženjapravnika Srbije i Republike Srpske, Beograd,str. 529−544.

budžetskog korisnika, već i države kaoosnivača i finansijera. Država je premazakonu obavezna da se bavi zaštitom iočuvanjem ljudskih prava i sloboda, ko−je se zasnivaju na vladavini prava i jed−nakosti svakog pojedinca (gde spadapravo na bezbednost, sigurnost, ljudskeslobode, zdravstvenu i socijalnu zaštitu,obrazovanje, zaštitu životne sredine,pravnu pomoć i druge). Obaveza državepraktično se sprovodi osnivanjem poseb−nih poslovnih subjekata kojima se dele−giraju nadležnosti iz oblasti izvršenja po−verenih poslova. Ti poslovi, kao pod−ručja rada samostalnih subjekata, pred−met su kontrole i nadzora, pre svih inter−ne revizije od strane entiteta, a potom ieksterne revizije od strane osnivača u ci−lju zaštite stabilnosti njihovog funkcio−nisanja i obezbeđenja utvrđenog nivoazaštite prava građana u skladu sa princi−pima funkcionisanja savremene države.

Imajući u vidu značaj funkcionisanjajavnog sektora ili što je možda očigled−nije opasnosti od njegovog neefikasnogfunkcionisanja na društvo i društvenuzajednicu, opravdano je insistiranje, nesamo države, već i stručne javnosti na„doslednom sprovođenju upravljačkeodgovornosti i razvoju uloge rukovodio−ca i računovođe“5, što se između ostalogpodržava i kroz uspostavljanje i spro−vođenje funkcije interne revizije. I poredtoga, razvoj funkcije interne revizije kodneposrednih izvršilaca javnih funkcija uSrbiji je na veoma niskom nivou. Tome

doprinosi i nedovoljno, prilično intuitiv−no znanje rukovodilaca budžetskih kori−snika o funkciji interne revizije i rezulta−tima, odnosno doprinosu koji se njenimuspostavljanjem ostvaruje.

Istraživanje koje je sprovedeno na re−prezentativnom uzorku menadžera u raz−ličitim oblastima javnog sektora, prime−nom metode ankete6, pokazalo je da ne−posredni rukovodioci budžetskih kori−snika imaju prilično nedovoljno znanjeiz ove oblasti. Iako je na pitanje „komesluže rezultati rada interne revizije“, čakpreko 80% ispitanika dalo tačan odgo−vor, u praksi je zanemarljiv broj korisni−ka kod kojih interna revizija funkcioniše.Ipak, spremnost na učestvovanje u anke−ti i veliko interesovanje za ovu priličnonepoznatu oblast kod nas indirektnoukazuje na aktuelnost ove tematike,čemu svakako doprinosi i zakonska oba−veza njenog sprovođenja, ali i profesio−nalna i lična odgovornost rukovodilacajavnog sektora da uspešno izvršavajupoverene poslove. To upućuje na za−ključak da je opravdano dalje insistira−nje, pre svih struke i naučnih krugova, narazvoju funkcije interne revizije što pod−razumeva, kako unapređenje revizorskihznanja i edukaciju revizora, tako i njenopraktično uspostavljanje kod svihbudžetskih korisnika. Iako je krajnjeteško egzaktno kvantifikovati vezu, ilidrugim rečima doprinos interne revizijena unapređenje upravljačke funkcijebudžetskih korisnika, neosporno je da

FINANSIJE

28

5 Communication from the commission to the European parliament and the council, 2011,European Commission, Brussels, 668 Final, http://ec.europa.eu/enlargement/pdf/key_docu−ments/2011/package/sr_rapport_2011_en.pdf (dostupno26.7.2013)

6 Metoda ankete sprovedena je nad rukovodiocima ustanova kulture i javnih preduzeća (na uzorkuod 33 ispitanika) čije se poslovanje finansira i/ili sufinansira iz budžetskih sredstava.

postoji pozitivna korelativnost, posebnokada se imaju u vidu, ne samo pozitivnaiskustva razvijenih zemalja, već i pri−lično prepoznata i visoko rangirana po−treba neposrednih korisnika, odnosnorukovodilaca, za njeno uspostavljanje.

S tim u vezi, sistem interne revizijekod korisnika budžetskih sredstava tre−ba posmatrati u kontekstu pomoći i po−drške unapređenju upravljačke funkcije,a što se prema zahtevu društveno odgo−vorne i ekonomski opravdane potrošnjejavnih sredstava sprovodi sa dva nivoaili aspekta poslovnih unapređenja:� unapređenjem sistema upravlja−

nja (odnosno raspolaganja jav−nim resursima) u funkciji iz−vršenja zakonskih ili ugovorenihobaveza/poslova. Ovaj vid una−pređenja usmeren je na efektiv−nost poslovanja u smislu izborapravih odluka u okvirima povere−nih, odnosno prenetih nadležno−sti od javnog značaja;

� unapređenjem operativnog delo−vanja (odnosno korišćenja i/ilitrošenja raspoloživih sredstava)radi realizacije planom pred−viđenih efekata (učinaka) u funk−ciji realizacije zahteva izvršenja.Radi se o unapređenjima koja setiču racionalizacija i ušteda utrošenju raspoloživih sredstavauvažavajući definisanu namenu,visinu i dinamiku potrošnje, aprema mogućnostima budžeta izaštite principa likvidnosti;

I jedan i drugi aspekt poslovnih una−pređenja, čemu na svoj način doprinosifunkcija interne revizije, treba da obez−bede sigurnost funkcionisanja javnog

sektora, odnosno sigurnost poslovanjasvakog korisnika budžetskih sredstavapojedinačno. To se, uvažavajući speci−fičnosti funkcionisanja ovog sektora,ispoljava kroz zaštitu kontinuiteta (sta−bilnosti) delovanja (going concernprincip), kao i očuvanja namenskogtrošenja prethodno opredeljenih sred−stava (princip budžetskog finansiranja).

Shodno tome, zahtev minimiziranjarizika neizvesnosti (kontinuiteta) poslo−vanja korisnika budžetskih sredstava uoblasti/području rada interne revizije is−poljava se kroz nadzor i/ili proveruključnih tačaka pregleda (u delu po−slovnih segmenata, aktivnosti, postupa−ka, procedura, procesa, primenjenih me−toda, broja i stručnosti izvršilaca, intenzi−teta i kvaliteta rada i sl.) koji bitno, ili re−vizorski rečeno „po bitnim pitanjima“,determinišu zahtev poslovne uspešnosti.Polazeći od činjenice da revizor prikupljai vrednuje podatke (dokaze) koji muomogućavaju da izrazi mišljenje „o svimbitnim pitanjima“, tumačenje značaja po−jedinih pitanja u slučaju budžetskih kori−snika treba posmatrati u kontekstu: (1)zakonom definisanih obaveza; (2) zaštiteprincipa budžetskog načina poslovanja;(3) očuvanja zahteva kontinuiteta i/ili sta−bilnosti zadovoljenja potreba iz oblastirada korisnika budžetskih sredstava. Stim u vezi, tumačenje poslovne uspešno−sti prema zahtevima javnog sektora zah−teva praćenje indikatora uspeha kojimase prikazuje dostupnost i pristupačnostponude, poštovanje prava i uvažavanjepotreba potrošača (korisnika), nivo i/ilikvalitet zadovoljenja identifikovanih po−treba, poštovanje principa humanosti,jednakosti, pravičnosti i sl.

FINANSIJE

29

Iako je sasvim razumljivo da pod−ručje, odnosno predmet rada interne re−vizije treba da se bazira na onim tačka−ma pregleda koje su ključne za tu−mačenje zahteva uspeha, pitanje uspehai njegovo tumačenje u slučaju javnogsektora, gde spadaju korisnici budžet−skih sredstava, dosta je složeno. Tootežava dodatna, tzv. prilagođena tu−mačenja, a time i vrednovanja poslov−nih ostvarenja u svakom pojedinačnomslučaju ili različitim okolnostima u ko−jima se određeni rezultati ostvaruju.Naime, revizori se u svakodnevnom ra−du suočavaju sa problemom izostankaopšteg i jednoznačnog definisanja zah−teva uspešnosti – opštih indikatorauspeha, što zahteva ne samo prila−gođavanje područja rada svakom kon−kretnom slučaju, već i prilagođeno tu−mačenje prikupljenih nalaza (revizor−skih dokaza), kao i procenu njihovogznačaja i vrednosnih sudova koji potom osnovu proističu. U slučajevimagde je shvatanje zahteva uspeha bitnodrugačije od zahteva maksimizacije do−biti ispitivanje, ocena i vrednovanje po−slovnih ostvarenja je složenije i raz−ličito se tumači (vrednuje) od slučaja doslučaja. Na primer, obaveza pružanjaprimarne zdravstvene zaštite, kao zako−nom uređene kategorije, sprovodi sebez obzira na njene ekonomske konse−kvence, što znači bez obzira na mone−tarnu opravdanost ulaganja (trošenja).Ovo je takođe slučaj i kod drugih obli−ka realizacije učinaka, gde primarnostočekivanog efekta i s tim u vezi zahteviurgentnosti, humanosti i pravičnosti do−miniraju nad ekonomskim shvatanjempojma uspešnosti.

4. FUNKCIJA I KARAKTERISTI−KE INTERNE REVIZIJE

Interna revizija je uspostavljenaocenjivačka aktivnost u okviru poslov−nog subjekta radi pružanja usluga tomsubjektu koja uključuje ispitivanje, oce−nu i praćenje adekvatnosti i efikasnostisistema internih kontrola.7 Komitet zarevizorsku praksu revizije (IAPC) defi−nisao je mesto i ulogu interne revizije upraksi „kao instrument sistema za pro−veru internih kontrola ustanovljenih odstrane menadžmenta poslovnog subjek−ta radi poboljšanja menadžerskih odlu−ka, kao i zadovoljenja statutarnih zahte−va“.8 Radi se o kontrolnoj, korektivnoj isavetodavnoj aktivnosti koja se odnosina unapređenje poslovanja po osnovuizbora ciljnih aktivnosti, ali i njihoveefikasne realizacije.9 To znači da je ciljinterne revizije pre svega unapređenjeizbora poslovnih ciljeva, a potom i una−pređenje načina i/ili pristupa realizacijeciljnih vrednosti, u skladu sa obeležji−ma „dobre uprave“. Pod obeležjima„dobre uprave“ (uključujući i vršenjedelatnosti u funkciji sprovođenja javnihpolitika od značaja za društvenu zajed−nicu) smatra se savremena državnauprava koja građanima pruža veću si−gurnost i kvalitet u odnosima sa upra−

FINANSIJE

30

7 Međunarodni standardi revizije [2002], Savezračunovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 15.

8 Međunarodni komitet za revizorsku praksu(International Auditing. Practices Committee– IAPS), izvor sajt: www.ifac.org/auditing−assurance; (dostupno 26.7.2013)

9 Šuput J. [2012], Interna finansijska kontrola uprevenciji krivičnog dela namenskog trošenjabudžetskih sredstava, NBR – Žurnal za krimi−nalistiku i pravo, Vol. XII No. 1, str. 162.

vom i gde državna uprava ne koristisvoj položaj kao dominantan, već jeusmerena ka građanima u ostvarivanjunjihovih prava i pravnih interesa.10

Primarna aktivnost interne revizijeje, uvažavajući specifičnosti tumačenjazahteva uspešnosti poslovanja korisni−ka budžetskih sredstava, provera kvali−teta sistema kontrola koji se odnose naključne tačke pregleda, a to su:� stepen izvršenja poslovnih ciljeva

(izvršenje javne funkcije), � način izvršenja javne funkcije sa

aspekta dovoljnosti, adekvatnostii potrošnje javnih resursa (obim,karakteristike, kvalitet, vreme,struktura i visina troškova),

� vrste primenjenih tehnika i efika−snost njihovog sprovođenja (po−stupci, metode i pristupi koji sekoriste, kao i izvršioci ili akteriprocesa).

Praćenje realizacije navedenih seg−menata, odnosno karakteristika uspešno−sti poslovanja korisnika budžetskih kori−snika, u osnovi svodi se na identifikacijuodstupanja i/ili nivoa odstupanja ostva−renih i planom utvrđenih ciljnih pokaza−telja i to u delu kvantitativnih indikatoraizvršenja i u delu primenjenih procedura,pravila, metoda i profesionalnih zahteva(standarda) – tzv. vodiča dobre (pri−hvaćene/odobrene) prakse.

Pored naknadne provere stepena iz−vršenja ciljnih performansi uspeha,važno područje provere interne revizije

u slučaju korisnika budžetskih sredstavaje i provera usklađenosti poslovanja iposlovnih procesa sa zakonskim i profe−sionalnim zahtevima. U tom segmenturevizorskog nadzora vrši se provera za−konske, odnosno normativne uređenostiposlovanja (donošenje internih akata,usvajanje procedura rada, uspostavlja−nje mehanizama kontrole i transparent−nosti poslovanja, kao i provera poštova−nja ustanovljenih procedura, postupaka,metoda, faza rada, rokova i sl. – kako nanivou entiteta kao celine, tako i na nivoupojedinih delova i izvršilaca).

S druge strane, važan segment funkci−je interne revizije u slučaju korisnikabudžetskih sredstava odnosi se na ispiti−vanje, ocenu i praćenje adekvatnosti i efi−kasnosti funkcionisanja računovodstve−nog sistema, kao i sistema finansijskogizveštavanja.11 U prvom slučaju internarevizija bavi se proverom primenjenihračunovodstvenih metoda, pristupa,osnova i sl. u smislu osnovanosti i ade−kvatnosti njihove primene, kao i dosled−nosti i tačnosti njihovog sprovođenja. Udrugom slučaju interna revizija se zalaže,odnosno doprinosi većoj pouzdanosti,potpunosti i blagovremenosti računovod−stvenih informacija, uvažavajući zahtevestabilnosti, odnosno kontinuiteta rada, uskladu s prihvaćenim principima, proce−durama i standardima. Takođe, sistem iz−veštavanja korisnika budžetskih sredsta−va kao mehanizam „polaganja računa“osnivačima i/ili finansijerima treba da za−

FINANSIJE

31

10 Milenković D. [2012], U potrazi za vezom između principa dobre uprave i pojma interne reviz−ije, Dobra uprava i interna revizija, Institut za uporedno pravo, Udruženje ovlašćenih internihrevizora Srbije u javnom sektoru, Beograd.

11 Međunarodni standardi revizije [2002], Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 15.

dovoljava ne samo kvalitativne zahteveispravnosti (materijalnu i formalnu ure−đenost, kao i vremensku i sadržinsku do−slednost), već i očekivani kvantitet iučestalost izveštavanja (po obimu, brojuili dinamici sastavljanja). Prema Međuna−rodnim računovodstvenim standardimaza javni sektor poboljšanje kvaliteta,kvantiteta i kontinuiteta finansijskih iz−veštaja je pretpostavka za donošenje is−pravnih odluka o trošenju javnih sredsta−va, dakle odgovorne, opravdane i racio−nalne potrošnje čime se štiti efikasnostfunkcionisanja korisnika budžetskih sred−stava, ali i javnog sektora u celini.

Kada se govori o karakteristikamainterne revizije korisnika budžetskihsredstava, posebno je važno naglasitida je interna revizija deo upravljačkefunkcije poslovnog entiteta, ali isto ta−ko da se radi o potpuno nezavisnoj, or−ganizaciono samostalnoj jedinici. Nai−me, polazeći od uloge interne revizije,kao dela upravljačkog sistema poslov−nog subjekta, ključna karakteristika in−terne revizije treba da bude nezavisnostrada i povezano s tim stručnost i profe−sionalnost. To znači da interna revizijatreba da bude nezavisna i u odnosu namenadžment.12 Zadovoljenje zahtevanezavisnosti i profesionalnosti, odno−sno stručnosti revizorskog rada supreduslovi kvaliteta i kredibiliteta do−bijenih rezultata, a to znači osnovanostii pouzdanosti revizorskog mišljenja opredmetu revizije, što je dalje osnov zaposlovno odlučivanje i pravce i/ilinačine poslovnih promena u smeru cilj−nih poboljšanja. Prema Kodeksu etikeza profesionalne računovodstvene eks−perte, odnosno prema etičkim principi−

ma koji se odnose na profesionalnu od−govornost13, neophodno je obezbeditipotpunu ili suštinsku nezavisnost radarevizora što se postiže uspostavljanjemi doslednim sprovođenjem mehaniza−ma koji su u funkciji nezavisnosti (ob−uhvat rada, kvalifikacije revizora, pri−stup izvorima, procedure i faze nadzo−ra, poštovanje ovlašćenja i sl.), a kojisu nedvosmisleno i potpuno normativ−no regulisani.

Pored nezavisnosti i profesionalnostirevizorskog rada važno obeležje je i bla−govremenost revizorskih nalaza. Poseb−no je naglašen faktor blagovremenostirevizorskih nalaza i s tim u vezi blago−vremenost korektivnih akcija, koje poosnovu revizorskih nalaza proističu sobzirom na uticaj grešaka poslovanjakorisnika budžetskih sredstava, koje trpine samo entitet, već i ukupno okruženje.Naime, za razliku od privrednih entitetakoji u slučaju propusta i grešaka u radujedini snose negativne posledice, u po−slovanju budžetskih korisnika negativneposledice pored organizacije snose igrađani, a neretko i država u vidu desta−bilizacije funkcionisanja njenih vitalnihfunkcija. Takođe, imajući u vidu iz−raženu rigidnost budžetskog načina po−slovanja, posledice nepovoljnih aktiv−nosti koje se ne uoče i/ili ne isprave navreme zahtevaju dug period korigovanjai saniranja nepovoljnih posledica.

FINANSIJE

32

12 Rodger A., Auditing and Attestation,London, prema izvoruhttp://rogercpareview.jp/pdf/AUD%20Demo%20Companion.pdf, (dostupno26.7.2013)

13 Međunarodni standardi revizije [2002], Savezračunovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 63.

Anketno istraživanje u ovom radu jetakođe potvrdilo visok stepen nepozna−vanja ključnih obeležja, odnosno karak−teristika funkcionisanja interne revizije(preko 85% ispitanika). Uočeno je dapostoje razlike u nivoima znanja o in−ternoj reviziji unutar javnog sektora, usmislu da su delatnosti koje su bližetržišnim uslovima privređivanja (npr.javna preduzeća, zdravstvo i sl.) infor−misanije o ovoj problematici u odnosuna ostale delatnosti javnog sektora (npr.obrazovanje, kultura i sl.). U svakomslučaju, postoji izraženo nepoznavanjenjene uloge i značaja za poslovanje or−ganizacije, a to indirektno znači nepo−znavanja efekata, odnosno koristi kojepo osnovu njenog uspostavljanja i spro−vođenja treba da proističu, a o čemu ćeviše reči biti u nastavku ovog rada.

5. DOPRINOS I VRSTE INTERNE REVIZIJE

Zadatak interne revizije kod svih po−slovnih entiteta, a što je slučaj i kod ko−risnika budžetskih sredstava, jeste bla−govremeno i preventivno reagovanje ucilju otkrivanja slabih tačaka u funkcio−nisanju organizacije, koje nastaju kaoposledica neefikasnosti sistema internihkontrola. Tako posmatrano, u skladu saspecifičnostima poslovanja entiteta kojise većinski finansiraju iz sredstavabudžeta, funkciju interne revizije trebatumačiti kao podržavajuću službu uokviru funkcije upravljanja, koja dopri−nosi maksimizaciji zahteva „izvršenja“,a potom i zahtevu postizanja dodatnihunapređenja u delu realizacije različitihvrsta benefita preko standardnih vred−

nosti, kako na individualnom, tako iopštem nivou. Tako na primer, ostvari−vanje boljih rezultata u zdravstvu poosnovu sprovođenja sistema imunizaci−je iznad procenta ciljne populacije (npr.deca i trudnice), uvećava ne samo indi−vidualne koristi u smislu smanjenja fak−tora rizika oboljenja za veći broj kori−snika, već i uzrokuje veće opšte koristi,kao što su smanjenje rizika pojave epi−demije, smanjenje troškova lečenja nanivou populacije, smanjenje odsustvo−vanja sa posla i troškova uzrokovanihangažovanjem i obukama zamena i sl.

U vezi primarnog, po pravilu uslov−nog kriterijuma uspešnosti, a to je zahtev„izvršenja“, njegovo tumačenje trebašire posmatrati od zahteva „minimizira−nja odstupanja ostvarenih i planiranih(ciljnih) vrednosti“. Naime, tumačenjeposlovne uspešnosti neophodno je prati−ti prema ostvarivanju i/ili mogućnostimaostvarenja uspeha u dužem vremenskomroku. To znači da interna revizija, poseb−no zbog izražene inertnosti budžetskihkorisnika i budžetskog sistema u celini,shodno zahtevima blagovremenosti ipreventivnosti izvršenja javne funkcije,treba da obuhvati proveru indikatora ko−jima se štiti kontinuitet funkcionisanjaentiteta u dužem vremenskom periodu.Tu na primer spadaju indikatori o struk−turi i kvalifikacijama zaposlenih, načinuraspolaganja imovinom i resursima, fi−nansijskim potencijalima pojedinih izvo−ra i njihovoj fleksibilnosti, veštinama iznanjima rukovodilaca, kvalitetu proce−dura kojima se štiti profesionalnost radai doslednosti sprovođenja sistema kvali−teta, stepenu prihvaćenosti i/ili sprovodi−vosti normativnog okvira (praćenje, nad−

FINANSIJE

33

zor i izveštavanje prema zahtevima osni−vača i finansijera) i sl.

Od interne revizije očekuje se da iz−vrši analize, procene i preporuke vezanoza stanje određenih performansi poslo−vanja čiji kvalitet i/ili prilagođenost po−trebama poslovanja poslovnog subjektadugoročno određuje, odnosno štiti sta−bilnost njegovog funkcionisanja. Zahte−vi blagovremenosti i preventivnosti, po−red ublažavanja negativnih efekatauzrokovanih neodgovarajućom poslov−nom politikom ili nedovoljnom efika−snošću njenog sprovođenja, dodatno sunaglašeni s obzirom na izraženu rigid−nost sistema i sporost prihvatanja i spro−vođenja promena. Međutim, bez obzirana to kako revizorski nalazi prema vre−menskoj dimenziji utiču na poslovnaunapređenja (sistem ranih i kasnih sig−nala „alarma za promene“) u ciljupraćenja oblasti ili područja mogućegdoprinosa interne revizije, korisno jepomenuti i sledeću podelu, a to je:� revizija zakonitosti i regularnosti

poslovanja (provera potpunosti isadržinske, odnosno formalneuređenosti poslovanja entiteta udelu internog normativnog reguli−sanja, pravilnosti izvršenja zako−nom definisanih obaveza u odno−su na različite nivoe vlasti, uslovefinansiranja, nivoe izvršenja jav−ne funkcije, sprovođenje fiskalnepolitike, poštovanje rokova napla−te i plaćanja obaveza i sl.);

� revizija pouzdanosti finansijskogi upravljačkog izveštavanja (pro−vera poštovanja sistema obave−znog i dodatnog izveštavanja uskladu zahtevima potpunosti,

tačnosti, objektivnosti, pravovre−menosti, dovoljnosti i sl. i to pre−ma zakonom utvrđenim obaveza−ma izveštavanja, kao i interno re−gulisanim zahtevima);

� operativna revizija (provera orga−nizacionih rešenja, sistema komu−nikacije, načina delegiranja nad−ležnosti i/ili zadataka, sinhroniza−cije, odnosno kooordinacije po−slovnih aktivnosti i izvršilaca, si−stema nadležnosti i odgovornosti,načina i efikasnosti potrošnje ras−položivih sredstava i sl.);

� revizija sistema upravljanja (pro−vera efektivnosti, a posebno efi−kasnosti sprovođenja upravljačkefunkcije po pojedinim upra−vljačkim nivoima, funkcijama iorganizacionim delovima, defini−sanja ciljeva, iskazivanja, odno−sno normiranja ciljnih vrednosti,primene sistema motivacije i sti−mulacije i sl.);

� revizija zahteva očuvanja javneimovine (provera načina i intenzite−ta korišćenja nefinansijske imovine,način obračuna amortizacije, načinkorišćenja amortizacionih fondova,način sticanja, prodaje i rashodova−nja nefinansijske imovine i sl.)

Sagledavanje različitih aspekata re−vizorskog rada, što je analogno sagleda−vanju različitih načina mogućih una−pređenja poslovanja korisnika budžet−skih sredstava u skladu sa zahtevom ne−profitne uspešnosti, u funkciji je praćen−ja i kontrole okruženja, upravljanja rizi−cima, praćenja aktivnosti, procesa, siste−ma informisanja i komunikacija, kao isistema praćenja i procene sistema u ce−

FINANSIJE

34

lini. S tim u vezi funkcija revizorskograda je objektivno i stručno uveravanjeo adekvatnosti funkcionisanja sistemaupravljanja u skladu sa zakonitošću ra−da, delegiranjem upravljačkih odgovor−nosti, obaveznim nivoom izvršenja jav−ne funkcije, uspostavljanja sistema kon−trole u sl. Navedene aktivnosti treba dadovedu do praćenja i kontrole faktora ri−zika i obezbeđenja zahteva sigurnostiposlovanja i realizacije definisanih cilje−va poslovanja na efektivan i ekono−mičan način, a takođe i do prepoznava−nja i ukazivanja tzv. „kritične tačke“ kaopotencijala mesta, odnosno područja zakreiranje dodatne vrednosti.

ZAKLJUČAK

Uvažavajući značaj poslovanja i spe−cifičnosti tumačenja uspeha u neprofit−nom okruženju kome pripadaju i kori−snici budžetskih sredstava, ali i važnostnjihovog stabilnog funkcionisanja zadruštvo, odnosno društvenu zajednicu ucelini, opravdano je intenzivnije zalaga−nje nauke i prakse za uspostavljanjem iunapređenjem interne revizije u javnomsektoru. U prilog navedenog govori ičinjenica da i pored zakonske obavezesprovođenja interne revizije i dostavlja−nja godišnjeg izveštaja o funkcionisanjusistema interne revizije, još uvek je za−nemarljiv broj korisnika budžetskihsredstava u Srbiji koji imaju službu in−terne revizije ili zaposlenog internog re−vizora. Problem neformiranja interne re−vizije posebno je očigledan kod indi−rektnih budžetskih korisnika.

Razlog za ovako nepovoljno stanjetreba tražiti ne samo u odsustvu adekvat−

nih sankcija za nepoštovanje zakonskihobaveza, već i u odsustvu jasne inicijati−ve države (kao osnivača i većinskog fi−nansijera), ali i stručnih tela, da se inten−zivnije i doslednije založe za razvoj in−terne revizije. Tome doprinosi visok ste−pen nepoznavanja područja rada internerevizije, a to znači i odsustva saznanja omogućim koristima, odnosno doprinosukoji po osnovu sprovođenja interne revi−zije mogu da ostvare korisnici budžet−skih sredstava. To takođe, ukazuje nanedovoljna saznanja rukovodećih struk−tura u javnom sektoru u oblastima ne sa−mo revizije već i računovodstva, javnihfinansija i ekonomije u celini, a što je irazumljivo s obzirom na to da se čestoradi o kadru kome pravna ili ekonomskastruka nisu bliske.

Svakako da profesionalizacija ruko−vodilaca budžetskih korisnika u periodukoji sledi treba da bude imperativ presvih države, ali i drugih interesnih su−bjekata, kao i opšte javnosti. Neophod−no je intenziviranje napora svih rele−vantnih strana za uspostavljanjem i raz−vojem interne revizije, koja ima kon−trolnu, korektivnu i savetodavnu funk−ciju. Uspostavljanje interne revizijetreba da se zasniva na stručnosti i profe−sionalizaciji rada internih revizora, uzobavezno očuvanje njihove nezavisno−sti. Razvoj interne revizije u javnomsektoru izuzetno je važan imajući u vi−du značaj blagovremenog praćenja ikontrole faktora rizika, posebno u deluprepoznavanja i ukazivanja na tzv. „kri−tične tačke poslovanja“, čime se štitistabilnost zadovoljenja često i egzisten−cionalnih potreba ljudi, a čija je obave−za zadovoljenja zakonom garantovana.

FINANSIJE

35

LITERATURA

(1) Bolja primarna zdravstvena zaštitaza sve nas – Smernice zdravstvenepolitike za jačanje sistema primarnezdravstvene zaštite u Srbiji od 2010.do 2015. godine, Ministarstvo zdra−vlja Republike Srbije;

(2) Communication from the commis−sion to the European parliamentand the council, 2011, EuropeanCommission, Brussels, 668 Final,izvor sajt: http://ec.europa.eu/enlar−g e m e n t / p d f / k e y _ d o c u −men t s /2011 /package / s r_ r ap −port_2011_en.pdf (dostupno26.7.2013)

(3) Lončar Z. [2011], Pravna pitanjapostupka revizije državnog budžeta–aktuelna pitanja savremenog zako−nodavstva, Savez udruženja pravni−ka Srbije i Republike Srpske, Beo−grad, str.529−544.

(4) Međunarodni komitet za revizorskupraksu (International Auditing.Practices Committee – IAPS), izvorsajt: www.ifac.org/auditing−assu−rance; (dostupno 26.7.2013).

(5) Međunarodni standardi revizije[2002], Savez računovođa i revizoraSrbije, Beograd.

(6) Milenković D. [2012], U potrazi zavezom između principa dobre upravei pojma interne revizije, Dobra upra−va i interna revizija, Institut za upo−redno pravo, Udruženje ovlašćenihinternih revizora Srbije u javnom sek−toru, Beograd.

(7) Nacionalna strategija za una−pređenje kvaliteta korporativnog fi−nansijskog izveštavanja i revizije za

period od 2011. do 2020. godine, iz−vor sajt:http://mfp.gov.rs/;

(8) Predgovor Međunarodnim računo−vodstvenim standardima za javnisektor, Međunarodni računovod−stveni standardi za javni sektor,[2007], Savez računovođa i revizoraSrbije, Beograd.

(9) Rodger A.[1999], Auditing and Atte−station, ASSA, London, izvor sajt:http://rogercpareview.jp/pdf/AUD%20Demo%20Companion.pdf (do−stupno26.7.2013)

(10) Saopštenja o međunarodnoj praksirevizije [2002], SRRS, Beograd.

(11) Stojanović S. [2012], Interna fi−nansijska kontrola u javnom sekto−ru, Finansije, Časopis za teoriju ipraksu finansija, br. 1−6/2012., Mi−nistarstvo finansija i privrede, Be−ograd, str. 79−91.

(12) Šuput J. [2012], Interna finansijskakontrola u prevenciji krivičnog delanamenskog trošenja budžetskihsredstava, NBR – Žurnal za krimi−nalistiku i pravo,Vol. XII No.1,str.96 −110;

(13) Zakon o budžetskom sistemu(„Službeni glasnik RS“, br. 54/09,73/10, 101/10, 101/11 i 93/12), čl.2.tač.6);

(14) The Institute of Internal Auditors,http://na.theiia.org/standards−gui−dance/mandatory−guidance/Pa−ges/Definition−of−InternalAudi−ting.aspx (dostupno 26.7.2013)

FINANSIJE

36