SVEUČILIŠTE/ UNIVERZITET „VITEZ“ TRAVNIK

FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE U TRAVNIKU

TRAVNIK

AZRA MEŠIĆ

ULOGA UREDA ZA REVIZIJU U KONTROLI TROŠENJA

BUDŽETSKIH SREDSTAVA

DIPLOMSKI RAD

TRAVNIK,2011.

SVEUČILIŠTE/ UNIVERZITET „VITEZ“ TRAVNIK

FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE U TRAVNIKU

TRAVNIK

ULOGA UREDA ZA REVIZIJU U KONTROLI TROŠENJA

BUDŽETSKIH SREDSTAVA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Revizija poslovanja

Mentor: Doc.Dr.Abid Hodžić

Student: Azra Mešić

Smjer: Menadžment računovodstva i revizije

Travnik, januar 2011.godine

S A D R Ž A J

1.UVOD ....................................................................................................................... 1

1.1. Glavna hipoteza ................................................................................................ 2

1.2. Pomoćna hipoteza ............................................................................................. 2

1.3. Zadatak i cilj rada .............................................................................................. 2

1.4. Metode istraživanja ........................................................................................... 3

1.5. Struktura rada .................................................................................................... 3

2.POJAM,ULOGA I VRSTE REVIZIJE ................................................................ 4

2.1. Pojam ................................................................................................................ 4

2.2. Uloga revizije ................................................................................................... 5

2.3. Osnovne vrste revizije ...................................................................................... 8

2.3.1.Interna revizija ......................................................................................... 8

2.3.2.Eksterna revizija ........................................................................................ 9

2.3.3.Revizija poslovanja ili operativna revizija ................................................ 9

2.3.4.Revizija finansijskih izvještaja ............................................................... 10

2.3.5.Komercijalna revizija ............................................................................. 11

2.3.6.Državna revizija ..................................................................................... 12

2.3.6.1.Uloga državne revizije .............................................................. 12

2.4. Vrste revizora .................................................................................................. 12

3.REVIZIJSKA NAČELA,STANDARDI,KODEKSI za institucije državne

revizije .................................................................................................................... 13

3.1. Limska deklaracija ......................................................................................... 13

3.2. INTOSAI revizijski standardi,pojam i značaj ................................................ 17

3.3. Etički kodeks ................................................................................................... 20

4.DRŽAVNA REVIZIJA U BiH ............................................................................. 22

4.1.Vrhovne institucije za reviziju - VRI u BiH ..................................................... 22

4.2.Uloga,ciljevi,nadležnosti i procedure VRI ........................................................ 23

4.3.Ured za reviziju Institucija u FBiH ............................................................... 27

4.3.1.Cilj Ureda za reviziju ............................................................................... 27

4.3.2.Nadležnosti Ureda za reviziju .................................................................. 28

4.3.2.1.Finansijska revizija ............................................................................... 29

4.3.2.2.Revizija učinka ...................................................................................... 30

4.3.2.3.Specifične revizije ................................................................................. 30

4.3.2.4.Komentari na nacrte izvještaja .............................................................. 31

4.3.2.5.Obavještenja o revizijama ..................................................................... 31

4.4.Područje rada državne revizije prema INTOSAI standardima ................... 32

4.4.1.Revizija pravilnosti .................................................................................. 32

4.4.2..Revizija uspjeha ..................................................................................... 33

5. POSTUPCI REVIZIJE KOD BUDŽETSKIH KORISNIKA ......................... 34

5.1. Revizija korisnika budžeta ............................................................................. 34

5.2. Revizija prihoda budžetskih korisnika ........................................................... 35

5.3. Revizija izdataka budžetskih korisnika .......................................................... 36

5.4. Specifičnosti državne revizije javnih rashoda uBiH ...................................... 38

5.5. Revizorsko mišljenje ...................................................................................... 40

6. PROVEDENE REVIZIJE KOD KLIJENATA U FBiH ................................. 42

6.1. Izvještaj Ureda za reviziju o provedenim revizijama kod klijenata u FBiH .. 42

6.2. Izvještaj o reviziji finansijskih izvještaja budžeta TK – analiza - .................. 46

6.2.1.Izvještaj o reviziji finansijskih izvještaja budžeta TK za 2009.godinu .. 47

6.2.2.Dio Izvještaja o obavljenoj reviziji FI budžeta TK za 2008. godinu. .... 54

6.2.3.Dio izvještaja o obavljenoj reviziji FI budžeta TK za 2007,godinu ..... 54

6.3.Uloga Ureda za reviziju u otklanjanju prevara ............................................... 55

7. ZAKLJUČAK ...................................................................................................... 60

LITERATURA ........................................................................................................ 61

1

1.UVOD

Zajednički cilj svih revizija (državne, eksterne i interne) jeste povećanje discipline u

trošenju budžetskih sredstava. Postizanje ovog cilja, odgovor je zahtjevima

modernog ekonomskog okruženja i korak bliže evropskim i svjetskim zahtjevima,

koji se postavljaju pred institucije javnog sektora.

Nezavisna revizija javnog sektora jedan je od faktora za uspostavljanje ravnoteže

javnih prihoda i rashoda i ključni je instrument za kontrolu trošenja budžetskih

sredstava.Nezavisna revizija javnih rashoda i prihoda provjerava i potvrđuje

zakonitost i racionalnost korištenja javnog novca pri finansiranju zakonom utvrđenih

potreba.

Izvršavanje budžetskih rashoda i izdataka,odnosno revizija trošenja budžetskih

sredstva,jedan je od najosnovnijih i najznačajnijih zadataka državne revizije (Ureda

za reviziju).Pri tome nije bitno samo konstatovati za što su pojedina sredstva

utrošena i da li je trošenje bilo u skladu sa Planom budžeta već i ispitati jesu li

sredstva utrošena namjenski i na način da su zadovoljena sva tri elementa revizije

uspjeha:

1. Ekonomičnost,

2. Efikasnost i

3. Uspješnost.

Sve izvršene izdatke budžetski korisnici evidentiraju na za to predviđenim računima

propisanim računskim (kontnim) planom. Bitno je da se budžetska sredstva koriste

samo za namjene određene budžetom do visine utvrđene u posebnom dijelu

budžeta.Izdaci koji budžetom nisu planirani ne mogu se izvršavati.

Osim utvrđivanja odgovornosti onih kojima je povjeren javni novac,potreba za

naknadnim ispitivanjem je nastala kao izraz želje da se nosioci vlasti“natjeraju“da

rade efikasnije i troše racionalnije, imajući u vidu limitiranost ekonomskih resursa i

nužnost zadovoljavanja različitih društvenih potreba.

Država koja nema uspostavljenu funkciju državne revizije ne može se smatrati

potpuno demokratskom, a parlamentarna procedura usvajanja budžeta ne bi bila

potpuna bez revizorskog izvještaja o njegovom izvršenju za prethodni period.

2

U tom smislu, upravljanje javnim sredstvima u svakoj modernoj demokratskoj državi

podliježe neovisnoj i objektivnoj reviziji. Institucije i preduzeća u javnom sektoru

podliježu državnoj reviziji koja revidira sve državne finansijske aktivnosti. Pritom

djelokrug državne revizije uključuje finansijsku i reviziju učinkovitosti. Drugim

riječima, revizijom se utvrđuje iskazuju li finansijski izvještaji revidiranog subjekta

istinit finansijski položaj, jesu li budžetska sredstva utrošena u skladu s planom, tj.

jesu li utrošena namjenski, i to na učinkovit i svrsishodan način. U tom kontekstu

važno je utvrditi i to primjenjuju li se zakoni i drugi propisi. Ako postoje određene

nepravilnosti u poslovanju i finansijskim izvještajima, to može biti posljedica

nedovoljne djelotvornosti i učinkovitosti sistema unutrašnjih kontrola, što direktno

utiče na pouzdanost podataka iskazanih u finansijskim izvještajima, kao i onih koje

dobija uprava.Ovu vrstu revizije provodi Državni ured za reviziju, koji mora voditi

računa o savremenim razvojnim zahtjevima, provoditi strateško planiranje, ali i

mjeriti učinkovitost državnih revizija.

1.1.Glavna hipoteza

„Izvršavanje budžetskih rashoda i izdataka,odnosno revizija trošenja budžetskih

sredstava,jedan je od najosnovnijih i najznačajnijih zadataka državne revizije-Ureda

za reviziju.Pri tome nije bitno samo konstatovati za što su pojedina sredstva

utrošena,već i ispitati jesu li ta sredstva utrošena namjenski.

Povećanje discipline u trošenju budžetskih sredstava zapravo predstavlja zajednički

cilj svih revizija (državne, eksterne, interne).

Najviši predstavnički organi treba da budu objektivno informisani o racionalnosti

trošenja budžetskih sredstava jer svaka racionalnost u visini javnih rashoda omogućit

će ulaganje tih sredstava za druge namjene, čime će se spriječiti budžetski deficit.“

1.2.Pomoćna hipoteza

„Razvoj interne revizije i sistema interne kontrole u javnom sektoru pomaže u

razvoju ukupnog nadzora i informisanja javnosti o tome na koji način menadžment i

svi zaposleni raspolažu i upravljaju javnim sredstvima.

Pravilno uspostavljen sistem rada internih kontrola značajan je preduslov za

kvalitetno i uspješno obavljanje revizije trošenja budžetskih sredstava.

1.3.Zadatak i cilj rada

Glavni zadatak diplomskog rada je prikazati koliko je važna uloga Ureda za reviziju

u kontroli trošenja budžtskih sredstava.

3

Prvi dio rada sadrži uvodne napomene, a zatim slijedi pojam revizije, vrste revizije,

revizijska načela, standardi i kodeksi: Uloga i značaj Ureda za reviziju finansijskih

institucija u FBiH.Uloga Ureda za reviziju će biti prikazana i kroz primjer

revizijskog izvještaja Budžeta Tuzlanskog Kantona.

Na kraju rada će se dati kratak osvrt na ulogu Ureda za reviziju u otkrivanju prevara

jer implementiranje preporuka vrhovnih revizijskih institucija može uticati na

smanjenje korupcije.

Cilj rada jeste upoznati se sa osnovama revizije, primjene INTOSAI standarda,

poštivanje revizijskih kodeksa,načela, nadležnostima Vrhovnih revizijskih institucija

u BiH, odnosno Ureda za reviziju institucija u FBiH i postupcima revizije kod

budžetskih korisnika

Glavni cilj rada je prikazati i objasniti na koji način Ured za reviziju može kroz

revidiranje Institucija u FBiH i davanjem preporuka i nezavisnog revizorskog

mišljenja doprinijeti poboljšanju kontrole nad transparentnim i racionalnim

trošenjem budžetskih sredstava.

Kroz prikaz zvanično objavljenog Izvještaja o reviziji finansijskih izvještaja budžeta

TK za 2007.;2008.i 2009.godinu može se vidjeti konkretan primjer Uloge Ureda za

reviziju u kontroli trošenja budžetskih sredstava kao i uticaja internih kontrola

konkretnog budžetskog korisnika i poštivanje i otklanjanje preporuka iz prethodnih

revizija.

1.4. Metode istraživanja

U toku izrade diplomskog rada korištena je induktivno-deduktivna metoda

istraživanja, stručna literatura, dostupni podaci sa internet stranica, zatim zbornici

radova sa međunarodnih simpozija vezanih za revizorsku struku.Takođe su korišteni

Zakoni, Uredbe i zvanično objavljeni Izvještaji sa internet stranice Ureda za reviziju

FBiH, kao i razni članci vezani za ovu temu.

1.5.Struktura rada

U uvodu rada postavljena je glavna i pomoćna hipoteza, definisan je zadatak i cilj

diplomskog rada, objašnjena je metoda istraživanja i struktura rada.

U drugom dijelu rada obrađen je pojam i definicije revizije, vrste revizije, uloga i

značaj državne revizije.U trećem dijelu obrađena su revizijska načela, standardi i

kodeksi.U četvrtom, petom i šestom dijelu obrađen je najznačajniji dio diplomskog

rada i to: Uloga, ciljevi, nadležnosti i procedure Vrhovnih revizijskih institucija;

uloga, cilj i nadležnost Ureda za reviziju Institucija u FBiH; područje rada državne

4

revizije kod budžetskih korisnika; vrste revizorskih mišljenja, specifičnosti državne

revizije javnih rashoda kao i Izvještaj Ureda za reviziju o provedenim revizijama

finansijskih izvještaja Budžeta Tuzlanskog kantona.Na kraju šestog poglavlja

obrađena je i uloga Ureda za reviziju u otklanjanju prevara.Na samom završetku

diplomskog rada, na osnovu svega iznesenog, dat je zaključak.

2.POJAM,ULOGA I VRSTE REVIZIJE

2.1.Pojam

Sama riječ revizija potiče od latinske riječi “revidere” sto znači ponovno vidjeti i u skladu s tim revizija predstavlja“naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja“.1

U engleskom govornom području za reviziju se upotrebljava pojam“audit“.I ova riječ potiče od latinske riječi“audire“što znači čuti tj.slušati.2

Originalno značenje riječi auditor (revizor) u engleskom jeziku je“onaj ko sluša“ i iz toga je izveden pojam audit (revizija) koji je nastao u davna vremena, zadržan do današnjeg dana.

Općenito govoreći, revizija je neovisno istraživanje neke određene aktivnosti.

Međunarodna federacija računovođa (IFAC), tj.Međunarodni odbor za revizijsku

djelatnost (International Auditing Practices Committee-IAPC), reviziju definiše na

slijedeći način:

„Revizija je neovisno ispitivanje finansijskih izvještaja ili onih finansijskih

informacija što se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to

nije, bez obzira na njegovu veličinu ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje

potaknuto s namjerom izražavanja mišljenja o tome.“3

Asocijacija američkih računovođa (American Accounting Association – AAA)

opisuje reviziju na slijedeći način:

„Revizija je sistematiziran proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja

dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi

usklađenost između postojećih izvještaja o poslovanju i unaprijed postavljenih

kriterija i da se to dostavi zainteresovanim korisnicima.“4

1 Tepšič,R.-Turk.I.-Petrović,M.:“Riječnik računovodstva i financija“,Informator,Zagreb,1984.,str.182 2 Klaić,B.:“Riječnik stranih riječi“,Nakladni zavod Matice hrvatske,Zagreb,1986.,str118 3 Međunarodni revizijski standardi. 4 K.Žager:“Računovodstveni standardi,financijski izvještaji i revizija“,Inženjerski biro,

5

Značajni dijelovi ove definicije su:

� Sistematiziran proces – revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima

logičan slijed.

� Objektivnost – to predstavlja kvalitet načina na koji se pribalja informacija i

isto tako kvalitet osobe koja obavlja reviziju.U suštini to znači slobodu u

odnosu na pristrasnost.

� Pribavljanje i stvaranje dokaza – to predstavlja stvar ispitivanja činjenica na

kojima počivaju navodi ili predstavljanja

� Navodi o ekonomskim aktivnostima i događajima – to je širok opis predmeta

koji se revidira.Navod u suštini predstavlja prijedlog koji se može prihvatiti

ili osporiti

� Stepen usklađenosti...uspostavljeni kriteriji – to znači da revizija pokazuje

usklađenost navoda s preciziranim kriterijima.

� Dostavljanje rezultata – to jednostavno znači,da kako bi rezultati revizije bili

korisni,njih treba dostaviti zainteresovanim stranama.Dostava može biti

usmena ili pismena5

2.2.Uloga revizije

Uloga revizije sastoji se od:

� zaštite interesa vlasnika kapitala,

� stvaranja realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje i

� pomoći u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja.

Najznačajniji korisnici financijskih izvještaja i revizorovog izvještaja su:

� vlasnici (zaštita interesa vlasnika kapitala),

� menadžment (realne i objektivne informacije za upravljanje, odgovornost

menadžmenta za finansijske izvještaje),

� sadašnji i potencijalni kreditori i investitori (ocjena opravdanosti ulaganja

u neki pothvat tj. neko preduzeće, smanjenje rizika ulaganja),

� poslovni partneri (ocjena boniteta),

Zagreb,1996,,str.139 5 Carmichael,D.R. - Willingham,J.J.:“Pojmovi i metode revizije“,Mate d.o.o.,Zagreb,2000.,str.4

6

� država tj. vlada i vladine institucije (adekvatna provedba ekonomske politike

alokacija kapitala na najefikasniji način, adekvatna provedba fiskalne

politike),

� društvo kao cjelina tj. javnost (zaštita interesa sitnih dioničara, finansijski

izvještaji su javni dokumenti, sloboda raspolaganja informacijama) itd.

Slika 1: Veza između finansijskih izvještaja i njihovih korisnika

(1) – ispitivanje realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja (2) – dostavljanje revizorovog mišljenja o finansijskim izvještajima

Postoje dvije grupe razloga zbog kojih je potrebna revizija i revizorov izvještaj,

interni i eksterni razlozi.

U grupi internih razloga ističe se da revizor treba ukazati na ono što nije u redu s

poslovanjem klijenta i njegovim računovodstvenim sistemom i na taj način stvoriti

pretpostavke za kvalitetnije poslovanje u budućnosti. Od revizora koji mora biti vrlo

stručna osoba očekuju se savjeti u smislu poboljšanja poslovanja. Svojim prisustvom

revizor mora eliminisati postojeće nedostatke te spriječiti pogreške (namjerne ili

nenamjerne) i na taj način omogućiti svom klijentu da uštedi više novca nego što

iznosi revizorova naknada. U tom kontekstu, revizor je istovremeno i savjetnik

klijenta.

U grupi eksternih razloga koji uslovljavaju potrebu za revizijom ističu se:

� udaljenost,

� kompleksnost ili složenost poslovanja i

� pristrasnost i motivi.

7

Kada se ističe pitanje udaljenosti, podrazumijeva se da su korisnici finansijskih

izvještaja vrlo često izvan preduzeća te da nemaju mogućnost uvida u poslovanje

klijenta i njegove računovodstvene evidencije.

Pored toga,u savremenim uslovima prisutna je kompleksnost ili složenost poslovanja

koje ponekad teško može ocijeniti i vrlo iskusni računovođa. Prema tome, čak i uz

pretpostavku da se svakom potencijalnom korisniku finansijskih izvještaja omogući

pristup cjelokupnim računovodstvenim evidencijama klijenta, često ti korisnici sami

neće moći doći do zaključka o tome da li finansijski izvještaji realno i objektivno

prikazuju imovinu, obaveze, kapital i rezultate poslovanja posmatranog preduzeća.

Upravo zbog toga potreban im je revizor. Značaj revizije moguće je razmatrati i u

kontekstu pristrasnosti i motiva menadžmenta preduzeća. Naime, često je prisutan

nerealan optimizam menadžmenta (npr.po pitanju naplate potraživanja) koji

značajno može uticati na realnost i objektivnost finansijskih izvještaja. Dakle,

potrebna je nepristrasna ocjena,tj. revizija koja "stvara povjerenje" i omogućuje

korisnicima da vjeruju u ono što je zapisano u finansijskim izvještajima.

Dva su bitna razloga zašto je revizija potrebna svake godine:

1. računovodstvene tj. finansijske informacije relativno brzo zastarijevaju i

potrebno ih je često ažurirati.

2. smatra se da je revizija pretpostavka dobrog funkcionisanja tržišta

vrijednosnih papira i poznato je da berze zahtijevaju revidirane finansijske

izvještaje za sva preduzeća čiji vrijednosni papiri kotiraju na toj berzi.

Za potencijalne kupce vrijednosnih papira vrlo su značajne informacije o poslovanju

preduzeća čije vrijednosne papire namjerava kupiti, a osnovni izvor tih informacija

su finansijski izvještaji koji realno i objektivno moraju ukazati na finansijski položaj

i rezultate poslovanja preduzeća.

Financijski izvještaji postaju to u pravom smislu te riječi tek kada to svojim

potpisom u izvještaju potvrdi ovlašteni revizor.

Revizija štiti interes vlasnika kapitala, pomaže u pribavljanju dodatnog kapitala te

osigurava realne i objektivne informacije za upravljanje. Zbog toga se često ističe i

to da je revizija vrlo značajna pretpostavka poduzetništva.Od revizora se zahtijeva

visoka stručnost, njegova neovisnost i, prije svega, njegova nepotkupljivost. Upravo

zbog toga su naknade revizoru, tj. troškovi revizije u tržišnim gospodarstvima, u

pravilu vrlo visoke. Međutim, prisustvo revizora u preduzeću mora rezultirati dobrim

8

savjetima za unapređenje poslovanja toga preduzeća, mora tom preduzeću osigurati

lakši pristup izvorima kapitala i, na kraju, rezultirati značajnim uštedama. 6

2.3.Osnovne vrste revizije

Klasifikacija revizije može se izvršiti prema različitim kriterijima i to:

Prema organu koji provodi ispitivanja:

� Interna revizija

� Eksterna revizija

Prema objektu ispitivanja:

� Revizija poslovanja

� Revizija finansijskih izvještaja

Prema području ispitivanja:

� Komercijalna revizija

� Državana revizija7

2.3.1.Interna revizija

Internu reviziju provode uposlenici organizacija koji su u statusu uposlenih unutar te

organizacije, a podnose izvještaje visokorangiranim službenicima iste organizacije.

Interna (unutrašnja) revizija je u suštini aktivnost ocjenjivanja koja se provodi unutar

date organizacije sa svrhom pregleda računovodstvenog,finansijskog i drugog

poslovanja kao usluga menadžmenta.Mjerenje i vrednovanje efektivnosti

organizacijske kontrole,što je u suštini interna revizija,predstavlja važan instrument

menadžmentske kontrole.

Dok se neovisni revizor koncentriše na sveukupno vrednovanje prikazivanja

finansijskih izvještaja koji se podnose trećim stranama, interni revizori se više brinu

o efektivnosti detaljnih poslovnih izvještaja koje podnose menadžmentu.Preporuke

za poboljšanje efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i uticaj koji je izražen na

osobe čije su aktivnosti predmetom revizije,glavni su proizvod interne revizije.

Interni revizori općenito pripadaju Institutu internih revizora(IIA).8

6 Grupa autora,:“Državna revizija“,Masmedia d.o.o.Zagreb,2009,str.16-25. 7 Žager,K. – Žager,L:Računovodstveni standardi,finansijski izvještaji i revizija;str.183 8 Carmichael,D.R. - Willingham,J.J.:“Pojmovi i metode revizije“,Mate d.o.o.,Zagreb,2000.,str.24

9

2.3.2.Eksterna revizija

Eksterna revizija odnosi se na aktivnosti ovlaštenih revizora koje su usmjerene na

izražavanje mišljenja o tome jesu li finansijski izvještaji u svim značajnim stavkama

pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja.

Eksternu reviziju obavljaju osobe koje nisu zaposlene kod poslovnog subjekta čiji se

finansijski izvještaji revidiraju.

Interna i eksterna revizija međusobno se ne isključuju. Naprotiv, povezane su i

međusobno se dopunjuju. Bolje organizovani sistem interne kontrole znači manje

testova i provjera koje provode eksterne revizije i manju vjerovatnoću grešaka u

nalazu eksterne revizije.Zbog toga, postupak eksterne revizije uvijek započinje s

upoznavanjem, provjerom i ocjenom pouzdanosti internih kontrola i tek na osnovu

toga određuje se reprezentativni uzorak pomoću kojeg će se testirati podaci iz

finansijskih izvještaja da bi se ocijenile njihova objektivnost i realnost.

Može se zaključiti da pojam revizije implicira eksternu i internu reviziju. Međutim,

najčešće se pod pojmom revizije misli na eksternu reviziju koju obavljaju stručne i

neovisne institucije. Najčešće se revizijom ispituju osnovni finansijski izvještaji, ali i

ostali aspekti cjelokupnog poslovanja. Iz određenja pojma revizije proizlazi da se

revizor može opisati kao vrhunski stručnjak, prije svega s područja računovodstva i

finansija, koji se bavi ispitivanjem i ocjenjivanjem cjelokupnog poslovanja ili dijela

poslovanja preduzeća, s posebnim naglaskom na finansijskim izvještajima,te

davanjem mišljenja o objektivnosti i realnosti iskazanog stanja i rezultata

poslovanja.9

2.3.3.Revizija poslovanja ili operativna revizija

Dok se interna revizija bavi ispitivanjem finansijskih i računovodstvenih pitanja,

operativna revizija se više bavi sveukupnim ostvarenjem ciljeva,efektivnošču

poslovnih postupaka i interne kontrole, rezultatima pojedinih menadžera, i drugim

nefinansijskim aspektima poslovanja određene organizacije.

Operativna revizija je najšira vrsta revizije prema opsegu i može uključivati bilo koju

glavnu funkciju neke organizacije.Izvještaji operativne revizije mogu sadržavati

9 Grupa autora,:“Državna revizija“,Masmedia d.o.o.Zagreb,2009,str.16-25.

10

preporuke za restrukturiranje direkcija ili sektora,preporuke za obučavaje i zamjenu

kadrova, ili rezultate analize troškova-vrijednosti kod interne kontrole u datoj

organizaciji.

2.3.4.Revizija finansijskih izvještaja

Revizija finansijskih izvještaja određuje jesu li finansijski izvještaji nekog tijela koje

se revidira prezentirana korektno u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim

načelima i pridržava li se to tijelo zakona i regulative predviđenih za te transkacije i

za događaje koji mogu imati značajne učinke na date finansijske izvještaje.

Zakon o računovodstvu i reviziji u FBiH,član 49.definiše reviziju kao:

„Revizija je postupak provjere i ocjene finansijskih izvještaja te podataka i metoda

koje se primjenjuju pri sastavljanju finansijskih izvještaja, na osnovu kojih se daje

stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti finansijskog stanja, rezultata

poslovanja i novčanih tokova pravnog lica, u skladu sa MRS-a, MSFI-a i drugim

propisima u Federaciji u cilju zaštite javnog interesa kod javnog prezentiranja

finansijskih izvještaja.“

„Obaveznoj reviziji podliježu finansijski izvještaji i konsolidovani finansijski

izvještaji pravnih lica razvrstanih u velika i srednja preduzeća, te finansijski

izvještaji pravnih lica čijim se vrijednosnim papirima trguje ili se vrši priprema za

njihovo emitovanje na organizovanom tržištu vrijednosnih papira.“10

Korisnici informacija sadržanih u finansijskim izvještajima, nakon njihova

revidiranja, imaju povjerenje da finansijski izvještaji realno i objektivno prikazuju

stanje imovine, obaveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija

povećava vjerodostojnost finansijskih izvještaja. Zato se, s pravom, za reviziju zna

kazati kako je ona mjera vjerodostojnosti finansijskih izvještaja.

Informacije sadržane u revidiranim finansijskim izvještajima predstavljaju kvalitetnu

podlogu za poslovno odlučivanje. Pri tome, informacije trebaju biti za sve korisnike

neutralne, korektne za odlučivanje, te dostavljene na profesionalan način.

Cilj revizije financijskih izvještaja je omogućiti revizoru da izrazi mišljenje o tome

jesu li finansijski izvještaji, u svim značajnim aspektima, pripremljeni u skladu s

utvrđenim okvirom finansijskog izvještavanja (odredba tačke 2. MRevS-a 200).

10 Zakon o računovodstvu i reviziji u FBiH.,Službene novine FBiH broj:83/09.,član 49.

11

S obzirom na njihovu važnost, a radi bolje preglednosti, kriteriji za ocjenu realnosti i

objektivnosti finansijskih izvještaja prikazani su na slici 2.

Slika 2: Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja

Izvor: dr sc. Ivica Filipović,Revizija – skripta, Sveučilište Split

2.3.5.Komercijalna revizija

Vanjsku (eksternu) ili komercijalnu reviziju obavljaju vanjski (eksterni) neovisni

ovlašteni revizori.Vanjska revizija nazvana je i komercijalnom, jer se naknada za

obavljanje revizije ugovara na komercijalnoj osnovi.Poslovi revizije obavljaju se na

osnovu ugovora koji se između obveznika revizije i revizijske firme zaključuje u

pisanom obliku za svaku godinu.Tim ugovorom se regulišu međusobni odnosi i

uslovi plaćanja.Po novom Zakonu o računovodstvu i reviziji revizorska firma se

mora osigurati od odgovornosti za štetu koju može uzrokovati nesavjesnim

obavljanjem revizije.

Pojam komercijalne revizije najčešće se odnosi na reviziju finansijskih izvještaja.

Izuzetno je značajna za poduzetnika i menadžment kada pribavlja kapital na berzi ili

tržištu novca. Potencijalni ulagači uvažavaju izvještaje i mišljenje ovlaštenog

revizora, pa će na temelju i tog činioca odlučivati gdje uložiti kapital. Zato u nekim

zemljama razvijene tržišne privrede revizija nije propisana kao zakonska obaveza,

već je sami poduzetnici ili menadžment prihvataju kao svoju potrebu.

12

2.3.6.Državna revizija

Državna revizija ili revizija javnih rashoda je posebna vrsta revizije koju kao

posebnu kontrolnu aktivnost uspostavlja najviši predstavnički organ vlasti u jednoj

zemlji.

Državna revizija je usmjerena na kontrolu trošenja i izvještavanja o trošenju

finansijskih sredstava koja su u nadležnosti državnih organa i institucija kao

budžetskih korisnika, a koja čine porezi i drugi „javni“ prihodi koje plaćaju građani i

pravna lica i koji čine prihode budžeta.

S porastom javne svijesti raste potreba za kontrolom rada osoba ili jedinica koje

upravljaju javnim dobrima, te se razvijaju različiti sistemi informacija.kontrole i

izvještavanja koji će olakšati provjeru njihove odgovornosti.

S porastom broja funkcija savremene države, razvija se važnost zaštite javnog

interesa,a time i razvoj revizije javnih rashoda – državne revizije.

2.3.6.1.Uloga državne revizije

U savremenom svijetu, revizija ima vrlo značajnu ulogu. Revizija, kao oblik

nadzora, vezana je za razvoj društva u cjelini.U okviru javnog sektora, pojavila se na

određenom stepenu njegovog razvoja, a posebno razvoja demokratije.

Uloga državne revizije jeste da svojim nalazima potvrdi uzajamno povjerenje

javnosti i države, tj.da pruži poreznim obveznicima objektivnu i pouzdanu

informaciju o trošenju njihovih sredstava.

2.4. Vrste revizora

Pojmovi „neovisni revizor“; “javni računovođa“ i „revizor“ često se naizmjenično

koriste kako bi se opisao profesionalni računovođa koji nudi usluge javnosti i čija je

ključna uloga revizija finansisjakih izvještaja.Tehnički gledano, revizor je osoba koja

je pribavila dozvolu za rad od određene države.

Osim neovisnog revizora postoje i druge vrste revizora a oni se mogu klasificirati na

slijedeći način:

� Interni revizori –zaposlenici organizacija koji su zapravo u svojstvu osoblja

tih organizacija, a ne određenog nivoa menadžmenta, i predstavljaju kontrolu

nad organizacijskim aktivnostima na visokom nivou,

13

� Državni revizori –zaposlenici državnih agencija koji se ponašaju kao

revizorska služba agencija što ih zapošljava11

Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji u FBiH:„Sve oblike revizije u Federaciji

obavljaju privredna društva za reviziju koja posjeduju licencu izdatu od Ministarstva.

Društvo za reviziju može obavljati usluge revizije samo ako u radnom odnosu na

neodređeno vrijeme sa punim radnim vremenom ima zaposlenog najmanje jednog

ovlaštenog revizora sa važećom licencom.

Reviziju finansijskih izvještaja obavljaju lica koja imaju profesionalno zvanje

ovlašteni revizor, koja posjeduju važeću licencu za rad na poslovima revizije

finansijskih izvještaja i koja su zaposlena u duštvu za reviziju ili angažovana od

društva za reviziju.„12

„Ovlašteni revizor je nezavisno profesionalno lice koje obavlja reviziju i odgovara za

pravilnost obavljanja revizije, sastavljanje izvještaja o reviziji i izražavanje

revizorskog mišljenja, u skladu sa revizorskim standardima i ovim zakonom.“

3.REVIZIJSKA NAČELA, STANDARDI I KODEKSI

ZA INSTITUCIJE DRŽAVNE REVIZIJE

Prilikom obavljanja revizije koriste se adekvatni revizijski standardi koji osiguravaju

kvalitetnu provedbu revizije.Revizijski standardi odraz su dostignuća razvoja

revizijske profesije i njihova provedba daje teorijsku utemeljenost postupka revizije.

3.1.Limska deklaracija

Revizijska načela za Institucije državne revizije, definisana dokumentom pod

nazivom Limska deklaracija, odnose se na:

� opšti dio (svrha revizije, prethodna i naknadna revizija, interna i eksterna

revizija, finansijska revizija i revizija učinka-revizija uspjeha)

11 Carmichael,D.R. - Willingham,J.J.:“Pojmovi i metode revizije“,Mate d.o.o.,Zagreb,2000.,str.21 12 Zkon o računovodstvu i reviziji u FBiH,:Sl.n.FBiH br.83/09,član 50 i 51

14

� nezavisnost (nezavisnost institucija državne revizije i njenih zaposlenih,

finansijska nezavisnost),

� odnos s parlamentom, vladom i drugim državnim tijelima.

� ovlaštenja institucija državne revizije,

� metode revizije, zaposleni u Institucijama državne revizije, međunarodna

razmjena znanja i iskustva

� izvještavanje (izvještavanje parlamenta i javnosti, metode izvještavanja) te

ovlaštenja u obavljanju revizije.13

Prema Limskoj deklaraciji, državna revizija je jedan od najvažnijih dijelova

kontrolnog sistema u javnom sektoru, čiji je zadatak utvrditi odstupanja od usvojenih

standarda te načela zakonitosti, efikasnosti, efektivnosti,uspješnosti i ekonomičnosti

u procesu korištenja i upravljanja javnim sredstvima, s ciljem da se pravovremeno

omogući otklanajanje svih uočenih slabosti i nepravilnosti, prihvati odgovornost,

nadoknadi šteta ili da se preduzmu mjere za sprečavanje njihovog ponavljanja.

Institicija državne revizije može obavljati svoje zadatke objektivno i uspješno, pod

uslovom da je nezavisna (funkcionalno i organizacijski) o subjektima revizije i

zaštićena od vanjskih uticaja.

Osnivanje institucije državne revizije i potreban stepen njene nezavisnosti trebaju

biti utvrđeni Ustavom države, a druge pojedinosti vezane za njen rad regulišu se

zakonskim propisima.

Nezavisnost institucije državne revizije usko je povezana sa nezavisnošću njenih

zaposlenih (lica koje donose odluke u ime institucije i odgovornorna su za odluke

prema trećim stranama).

Takođe jednako je važna i finansijska nezavisnost institucije državne revizije.U

državnom budžetu moraju biti osigurana finansijska sredstva za rad institucija

državne revizije, kako bi mogla izvršiti svoj zadatak u cjelosti.

13 Baroš, Ž. - Čeko B.:“Budžetski menadžment“,Panevropski univerzitet“Apeiron“ Banja Luka, 2010.str.267

15

U odnosu na parlament i vladu, institucija državne revizije mora imati vrlo visok

strepen inicijative i autonomije, jer to osigurava njenu potpunu nezavisnost.

Pristup podacima i informacijama u vezi sa finansijskim poslovanjem subjekta

revizije mora biti u potpunosti osiguran.Subjekti revizije trebaju dati svoj odgovor na

nalaze revizije ukoliko imaju neslaganja sa tim nalazima, i ukazati na mjere koje će

preduzeti na otklanjanju utvrđenih propusta, u rokovima koje odredi zakon ili

institucija državne revizije.14

U Limskoj deklaraciji državna revizija je podijeljena na Ex ante i Ex post reviziju.

Ex ante ili prethodna revizija uključuje vrhovnu instituciju za reviziju(SAI)u

pregled javnih rashoda.Ona predstavlja pregled prije predstavljanja stanja

administrativnih ili finansijkih aktivnosti, tj. provjerava jesu li sve transakcije

pravilno odobrene, da li su u skladu sa zakonskim propisma i da li su u skladu sa

odobrenim budžetom.Ako jesu, plaćanje se može izvršiti, a ako nisu zahtjev se vraća

revidiranom subjektu da kompletira zahtjev.

Ex post revizija je revizija koja upućuje na ponovni pregled ili pregled nakon

prdstavljanja stanja.

Dva su glavna oblika ex post revizije :

-Revizija pravilnosti i

-Revizija uspjeha

Revizija pravilnosti obuhvata:

� potvrdjivanje finansijske odgovornosti (ispitivanje finansijskih dokumenata i

izražavanje mišljenja o finansijskim izvještajima)

� potvrđivanje finansijske odgovornosti državne administracije u cjelini

� reviziju finansijskih sistema i transakcija (procjena uslađenosti s primjenivim

zakonima i propisima)

� reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije

� reviziju poštenosti i istinitosti administrativnih odluka

� izvještavanje o bilo kojim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose

na reviziju

14 Baroš, Ž. - Čeko B.:“Budžetski menadžment“,Panevropski univerzitet“Apeiron“ Banja Luka, 2010.str.268

16

U okviru revizije pravilnosti postoje dva oblika revizije:

1. Revizija sa potvrdom i

2. Revizija usklađenosti

Revizija sa potvrdom (revizija pravilnosti ili finansijska revizija) nastoji da

utvrdi tačnost podataka sadržanih u finanijskim izvještajima.Njena svrha je da

procijeni da li korisnici tih izvještaja mogu imati razumno uvjerenje da oni pravilno

oslikavaju finansijske aktivnosti i stanje entiteta.

Revizija usklađenosti teži da identifikuje slučajeve nezakonitosti i nepropisnih

transakcija.Svrha joj je da utvrdi da li je ili nije revidirani subjekt pravilno ispunio

svoje obaveze i odgovornosti.

Revizija uspjeha (revizija efektivnosti)

Definiše se kao nezavisno ispitivanje efikasnosti i efektivnosti aktivnosti koje

preduzima vlada, te programa ili organizacija, sa dužnom pažnjom na ekonomičnost,

i sa krajnjim ciljem koji će dovesti do poboljšanja.

3.2.INTOSAI revizijski standardi, pojam i značaj

Institucije kao što su državni organi, vlada.ministarstva, kantonalne i općinske

institucije, vanbudžetski fondovi itd., finansiraju se na poseban način i pripremaju

finansijske izvještaje da pokažu svoju finansijsku poziciju i rezultate aktivnosti.

Kriteriji za ocjenu pravilnosti finansijskih izvještaja kod revizije javnog sektora su

najčešće: računovodstvena načela, računovodstveni standardi i svi relevantni

zakonski propisi, a postupak revizije provodi se u skladu sa specifičnim revizijskim

standardima javne ili državne revizije.

Reviziju javnog sektora u našoj državi vrše vrhovne revizijske institucije (VRI)

Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i Republike Srpske.

U tom kontekstu moguće je govoriti o tzv. INTOSAI revizijskim standardima koji

su usvojeni od Međunarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucia

(INTernational Organization of Supreme Audit Institutions).U Američkoj praksi

državna ili javna revizija provodi se u skladu s općeprihvaćenim državnim

17

revizijskim standardima (Generally Accepted Governmental Auditing Standars –

GAGAS).

U državnim revizijskim standardima traži se od revizora da više pažnje posveti

razmatranju efikasnosti poslovanja,te da prati ostvarivanje predviđenih programa.

Osim toga, mnogo pažnje se posvećuje provjeri namjenskog korištenja sredstava

javnog karaktera te ocjeni realnosti i objektivnosti prikazanog finansijskog stanja.

Zakon o reviziji institucija u FBiH,koji je propisao nadležnost VRI da vrši reviziju

javnog sektora, propisao je i standarde koji će se koristiti i to:15„Ured za reviziju

mora primjenjivati INTOSAI revizijske standarde i osigurati da zaposleni u Uredu za

reviziju i druga lica koja obavljaju bilo kakve dužnosti revizije po ovom Zakonu rade

u skladu sa ovim standardima.Revizorski standardi Međunarodne federacije

računovodstva (IFAC) koristit će se prilikom revizije javnih preduzeća kao što je

definirano u članu 11.Zakona, ukoliko su primjenivi.“

INTOSAI je akronim kojim se označava međunarodna asocijacija odgovarajućih

nacionalnih SAI, kao vrhovnih državnih institucija koje su osnovane radi vršenja

revizije javnih rashoda.Osnovni cilj povezivanja i saradnje SAI na međunarodnom

planu ili nivou je razmjena iskustva i informacija o radu revizije javnog sektora,

razvijanje odgovarajućih standarda rada, obrazovanja i svih drugih pitanja od

interesa za razvoj profesije i prakse državne revizije.

INTOSAI je Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija koja

funkcioniše kao krovna organizacija za zajedničko djelovanje vanjske državne

revizije.To je autonomna, nezavisna i nepolitična organizacija koja ima specijalni

konsultativni odnos sa Ekonomsko-socijanlim vijećem (ECOSEC) Ujedinjenih

nacija.INTOSAI trenutno broji 189 članova i četiri pridružena člana.

Od dokumenata koje je donijela INTOSAI najznačajniji su:

� INTOSAI revizijski standardi,

� INTOSAI etički kodeks revizora u javnom sektoru

15 Zakon o reviziji institucija FBiH.,Sl.n.FBiH broj 22/2006.,član 10

18

U našoj zemlji INTOSAI revizijski standardi su objavljeni 5.januara 2001.godine.

Opći okvir revizijskih standarda Međunarodne Organizacije Vrhovnih Revizijskih

Institucija - MOVRI (izvorna skraćenica:INTOSAI) proizašao je iz deklaracije u

Limi i Tokiju, tvrdnji i izvještaja koje je usvojio INTOSAI na raznim kongresima, te

izvještaja ekspertne grupe Ujedinjenih naroda sa sjednica o javnom računovodstvu i

reviziji zemalja u razvoju.

Revizijski standardi INTOSAI sastoje se od četiri dijela:

1. Osnovna načela,

2. Opći standardi,

3. Standardi područja rada i

4. Standardi izvještavanja.

Osnovna načela revizijskih standarda su osnovne pretpostavke, dosljedne premise,

logična načela i zahtjevi koji pomažu u razvijanju revizijskih standarda,te služe

revizorima u oblikovanju njihovih mišljenja i izvještaja, naročito u slučajevima gdje

se ne primjenjuju posebni standardi.

Od institucija državne revizije i državnih revizora traži se da u svom radu:

� koriste standarde koji su u najvećoj mogućoj mjeri u saglasnosti sa INTOSAI

revizijskim standardima

� u svim situacijama u toku postupka revizije donose nepristrasne procjene

� potiču i naglašavaju potrebu za povećanjem javne svijesti odgovornosti lica

ili subjekata koji upravljaju javnim resursima,

� ističu i razvijaju odgovornost menadžmenta za isparvnost i sadržaj finansijkih

izvještaja i drugih informacija u vezi s njima,

� potiču dosljednu primjenu prihvatljivih i objavljenih računovodstvenih

politika što se odražava na realnost i objektivnost iskazivanja finansijskog

položaja i rezultata poslovanja subjekta revizije,

� potiču jačanje sistema internih kontrola, jer efikasne kontrole smanjuju rizik

prijave grešaka i nepravilnosti

19

� zahtijevaju pristup svim relevantnim podacima koji se odnose na predmet

revizije što im ujedno i zakonske odredbe trebaju omogućiti čime se olakšava

saradnja subjektima revizije,

� ne preduzimaju aktivnosti izvan okvira i ovlaštenja intitucija državne revizije

i razvijaju nova tehnološka dostignuća i nove metodološke pristupe te da

izbjegavaju sukobe interesa, odnosno sačuvaju nezavisnost i objektivnost16

INTOSAI revizorski standardi su:

1.Opšti standardi:

� stručnost (osposobljenost)

� nezavisnost SAI i državnih revizora kao pojedinaca

� dužna profesionalna pažnja

� zapošljavanje i obuka revizora

� osiguranje kvaliteta rada

2.Standardi izvođenja

� planiranje

� nadzor i supervizija osoblja

� revizijski dokazi

� upoznavanje i vrednovanje internih kontrola

� analiza finansijskih izvještaja

3.Standardi izvještavanja

� forma i sadržina revizorskog izvještaja

� revizorsko mišljenje

� izvještaj o reviziji uspješnosti

U skladu sa preporukama o opštim načelima, institucija državne revizije treba u

svom radu u svim situacijama koje se smatraju materijalno značajnim, pratiti i

primjenjivati INTOSAI standarde.

16 Baroš, Ž. - Čeko B.:“Budžetski menadžment“,Panevropski univerzitet“Apeiron“ Banja Luka, 2010.str.269

20

Procjena materijalne značajnosti donosi se na osnovu:

� vrijednosti predmeta ili pojave

� svojstva i karakteristika predmeta ili pojave (bez obzira na vrijednosti)

U opštim standardima revizije opisani su uslovi osposobljenosti državnih revizora i

institucija državne revizije.

Vođenje postupka revizije okvirno je određeno standardima područja rada državne

revizije.Oni određuju postupke i metode rada na prikupljanju potrebnih i

zadovoljavajućih dokaza, na osnovu kojih je moguće donijeti nedvosmislenu ocjenu

i izraziti mišljenje, odnosno izraditi izvještaje.Primjenjuju se u reviziji pravilnostii

usklađenosti sa zakonskim propisima (finansijska revizija), kao i u reviziji

ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti.

3.3.Etički kodeks

Osnova na kojoj počiva jaka i razvijena revizija javnog sektora, pa tako i Ureda za

reviziju institucija BiH jeste njena stvarna, funkcionalna i finansijska neovisnost.

Revizija, kao specifična profesija, može egzistirati samo ukoliko postoji povjerenje

javnosti u usluge koja ona pruža.

INTOSAI etički kodeks je usmjeren na revizora kao pojedinca, na šefa VRI-a,

izvršne zaposlenike i sve pojedince koji rade za i u ime VRI-a koji su uključeni u

ovaj rad.

Ponašanje revizora treba uvijek i u svim okolnostima biti besprijekorno.Svako

odsustvo njhovog profesionalnog ponašanja ili bilo kakvo neodgovarajuće ponašanje

u njihovom privatnom životu nepovoljno prikazuje poštenje revizora VRI-a koje oni

predstavljaju i kvalitet i validnost njihovog revizijskog rada, a isto tako, može

dovesti do stvaranja sumnji u pouzdanost i kompetenciju samog VRI-a.

Revizijska etika ne postoji kao posebna vrsta etike,nego ona predstavlja primjenu

opće etike na revizijsku profesiju.

21

Ured za reviziju institucija Bosne i Hercegovine, kao i većina državnih ureda širom

svijeta, ima vlastite kodekse profesionalne etike, koji se u osnovi zasnivaju na

Kodeksu profesionalne etike u kojem su sadržana pravila ponašanja državnih

revizora.Koordinacioni odbor je taj Etički kodeks za revizore u javnom sektoru

usvojio 2001.godine.

Ovaj kodeks definiše slijedeća načela profesionalne etike:

1. povjerenje, pouzdanost i kvalitet - određuje da se revizori trebaju ponašati

na način koji zagovara saradnju i dobre odnose između revizora unutar

profesije.

2. Poštenje – koje je suštinska vrijednost Etičkog kodeksa.Može se mjeriti u

smislu – šta je ispravno i pravično?

3. neovisnost, objektivnost i nepristrasnost – određuje da je za revizore nužna

neovisnost u odnosu na pravne subjekte u kojima se vrši revizija i na ostale

vanjske interesne grupe.To znači da se revizori trebaju ponašati na način koji

uvećava,a ne smanjuje njihovu neovisnost.Osnovno je da revizori budu

neovisni i nepristrasni ne samo u stvarnosti već i svojim nastupom.U svim

poslovima koje obavlja revizor neophodna je objektivnost i

nepristrasnost,naročito u njihovim izvještajima,koja trebaju biti tačna i

objektivna.

4. političku neutralnost – određuje da je veoma bitno očuvati i stvarnu i

predviđenu političku neutralnost VRI-a.Stoga je bitno da revizori očuvaju

svoju neutralnost na nepristrasan način.Ovo se odnosi na revizore,jer VRI

usko sarađuje sa zakonodavnim organima, izvršnim ili drugim vladinim

tijelima zakonom ovlaštenim za razmatranje izvještaja VRI.

5. sukob interesa – određuje da-kada se revizorima dopusti pružanje savjeta ili

drugih usluga osim revizije, pravnom subjektu u kojem se vrši revizija, mora

se voditi računa da ove usluge ne dovedu do sukoba interesa.Revizori trebaju

štititi svoju neovisnost i izbjegavati moguće sukobe interesa odbijanjem

darova ili zahvala, što bi moglo uključivati rizik od korupcije ili koji bi mogli

dovesti do sumnje u njihovu objektivnost i neovisnost

6. profesionalna tajnost – određuje da revizori ne smiju otkrivati informacije

dobijene tokom revizije, trećoj strani, usmeno ili pisanim putem, osim u

22

svrhu VRI-ovih statutarnih ili drugih odgovornosti definisanih kao dio VRI-

ovih normalnih procedura ili u skladu sa relevantnim zakonima.

7. Kompetencija – određuje kako je dužnost revizora da se uvijek ponašaju na

profesionalan način i da primjenjuju visoke profesionalne standarde u

vršenju svog posla koji će omogućiti kompetentno i nepristrasno vršenje

njihove dužnosti.Revizor ne smije poduzeti bilo kakav rad za koji nije

kompetentan.

8. profesionalni razvoj – određuje da revizori trebaju primjenivati dužnu

profesionalnu pažnju u provođenju i nadziranju revizije, kao i povodom

pripremanja izvještaja.Revizori trebaju koristiti metode i prakse najvećeg

mogućeg kvaliteta u svojim revizijama.U vršenju revizije i davanju

izvještaja,dužnost revizora je da se drže osnovni postulata i opšteprihvaćenih

revizijskih standarda.Kao potpuno nova aktivnost, revizija javnog sektora u

BiH je u kratko vrijeme postigla izuzetne rezultate u jačanju transparentnosti

i odgovornosti u trošenju javnog novca.17

Međutim sama implementacija nalaza i preporuka revizije je proces koji uključuje

cijeli niz aktivnosti, a javnost vidi rezultate tek kada Ured sačini i objavi javne

izvještaje.

4.DRŽAVNA REVIZIJA U BiH

Državna revizija obavlja se u ime i za račun države.18 Poslove državne revizije

obavljaju specijalizovane neovisne i stručne institucije, kojima obično najviše

predstavničko tijelo pojedine države daje ovlasti u uređenju i obavljanju poslova

državne revizije.

4.1.Vrhovne institucije za reviziju – VRI u BiH

U Bosni i Hercegovini postoje tri nezavisne vrhovne institucije za reviziju javnog

sektora/javnih sredstava vlada i njenih ministarstava, kantona, opština, preduzeća,

organizacija, fondova, agencija ...i to:

� Ured za reviziju institucija BiH,

� Ured za reviziju institucija u FBiH i

� Ured za reviziju institucija u RS

17 Šego,M.:“Državna revizija:stanje,rezultati,perspektive i potrebe“,Konkurentnost i Evropski put BiH“,Revicon d.o.o.,Sarajevo,2008.str.470 18 Regulisano Zakonom o reviziji institucija u BiH.“Službeni glasnik BiH“,broj 12/06

23

Vrhovnim institucijama rukovode generalni revizori ovih institucija i njihovi

zamjenici.Njihovo imenovanje vrši parlament države, odnosno Federacije i RS.19

Postavlja se pitanje: Da li postoji koordinacija između tri vrhovne institucije za

reviziju? Odgovor je: DA

Koordinacioni odbor vrhovnih institucija za reviziju u BiH, čiji su članovi

generalni/glavni revizori i zamjenici generalnih/glavnih revizora, održava redovne

sastanke s ciljem saradnje na uspostavi usklađenih standarda revizije i osiguranju

konzistentne kvalitete revizije.

Podrazumijeva se da je Ured za reviziju institucija BiH eksterna,stručna i neovisna

organizacija.

U našim uslovima,Zakonom o reviziji institucija u BiH uređuje se:

� revizija državnih prihoda i rashoda,

� revizija finansijskih izvještaja i finansijskih transakcija jedinica državnog

sektora,jedinica lokalne i regionalne samouprave, pravnih osoba koje se

djelimično ili u cjelosti finansiraju iz budžeta,javnih preduzeća,društava i

drugih pravnih osoba u kojima BiH (FBiH,RS) odnosno jedinice lokalne

samouprave i regionalne samouprave imaju većinsko vlasništvo nad

dionicama, odnosno udjelima, te

� korištenje sredstava Evropske unije i drugih međunarodnih organizacija ili

institucija za finansranje javnih potreba.

4.2.Uloga, ciljevi, nadležnosti i procedure VRI

U današnjem vremenu privatizacije, decentralizacije, reformi javnog sektora i

borbe protiv korupcije, osiguranje nezavisnosti i stručnosti vrhovnih institucija za

reviziju javnog sektora, kao i resursa potrebnih za vršenje njihovih zadataka je

važnije nego ikad.

Obaveza javnih institucija i zvaničnika kojima je povjereno upravljanje javnim

sredstvima je da za svoje postupke odgovaraju onima koji su im te odgovornosti

povjerili, odnosno građanima i njihovim predstavnicima.

Uloga Vrhovnih institucija za reviziju sastoji se u tome da vrše nadzor-sprječavanje

neracionalnog trošenja javnih sredstava,otkrivanje zloupotreba i prevara na način da:

19 Prema našem Zakonu o reviziji institucija u BiH,generalnog revizora i njegovog zamjenika imenuje parlament na vrijeme od 7 godina.

24

� Pripremaju i izvršavaju pravovremene i kvalitetne eksterne finansijske

revizije, te o njima izvještavaju nadležne institucije

� Prate i izvještavaju o postupanju po revizorskim nalazima

� Izrađuju izvještaje o poštivanju zakonitosti, i

� Pružaju informacije za medije kako bi mediji bolje upoznali javnost o

reviziji.

Vrhovne institucije za reviziju takođe vrše i uvid- utiču na poboljšanje efikasnosti i

uspješnosti javnog sektora, tako što:

� Pripremaju pravovremene i kvalitetne eksterne revizije učinka

� Izrađuju izvještaje o ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti trošenja javnih

sredstava

� Prate i izvještavaju o postupanju po revizorskim nalazima

Zatim vrše predviđanje – ispituju rad javnih institucija tako što daju vodeće

indikatore i analizu učinka kao podršku procesu donošenja odluka.

Uloga vrhovnih institucija za reviziju - ciklus odgovornostiU današnjem

Slika 3: Izvor:www.saifbih.ba

25

Ciljevi Vrhovnih revizijskih institucija

Cilj VRI sastoji se u tome da se objektivnom i nezavisnom ocjenom korištenja javnih

sredstava poboljša efikasnost javne potrošnje.

Vrhovna institucija za reviziju je nezavisno javno tijelo države/ entiteta koje obavlja

najvišu funkciju javnog nadzora nad trošenjem javnih sredstava državnih/entitetskih

institucija sa ciljem:

� Poboljšanja efikasnosti i uspješnosti javnog sektora

� Redovne procjene rada javnog sektora

� Uticaja na reformske inicijative u javnom sektoru

� Jačanje sistema finansijske odgovornosti.

� Sprječavanja i otkrivanja prevara, neracionalnog trošenja i zloupotreba

Strateški ciljevi vrhovnih institucija za reviziju su:

� Osiguranje transparentnosti i povećanje odgovornosti u trošenju javnih

sredstava

� Poboljšanje kvaliteta i pouzdanosti finansijskih procesa

� Pružanje informacija zakonodavnim i izvršnim vlastima s ciljem pravilnog

trošenja javnog novca

� Dostavljanje revizorskih izvještaja državnim i entitetskim vlastima,

institucijama, medijima i široj javnosti

� Jačanje povjerenja šire javnosti, domaćih i stranih institucija u vVrhovne

institucije za reviziju.

Vrhovne institucije za reviziju podnose izvještaje nadležnim parlamentima/

skupštinama, parlamentarnim komisijama/odborima, revidiranim institucijama u

skladu sa najvišim profesionalnim standardima i Etičkim kodeksom INTOSAI

(Međunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija)

Nadležnosti VRI

Vrhovne institucije za reviziju osnivaju nadležni parlamenti/ skupštine. Nezavisne su

u svom radu i nezavisne su od političkog uticaja. Same planiraju reviziju.

Uloga vrhovnih institucija za reviziju je da prate i izvršavaju, a NE da provode

nalaze i preporuke.

26

Nezavisnost i objektivnost revizije su od vitalnog značaja.Vrhovne institucije za

reviziju nemaju ograničenja u pogledu planiranja revizije, provođenja revizije i

izvještavanja i moraju posjedovati adekvatan stepen nezavisnosti kako od

zakonodavnih tako i od izvršnih vlasti.

Procedure vrhovnih institucija za reviziju u BiH

Standardne procedure vrhovnih institucija za reviziju u BiH su:

� Pregled i analiza svih relevantnih dokumenata uz slobodan pristup službenim

prostorijama i imovini

� Traženje pojašnjenja od revidirane institucije u vezi sa značajnim pitanjima

vezanim za ekonomičnost, efikasnost i efektivnost

� Izrada revizorskih izvještaja i njihovo dostavljanje nadležnom parlamentu,

vladi, revidiranoj instituciji, nadležnim organima upravljanja u institucijama

� Obavještavanje nadležnih organa u slučaju da se u toku revizije utvrdi

opravdana sumnja o počinjenom prekršaju ili krivičnom djelu.

Vrhovne institucije za reviziju u Bosni i Hercegovini obavljaju: finansijsku

reviziju, reviziju učinka i specijalne revizije.

Vrhovne institucije za reviziju izrađuju objektivne,nezavisne i pravovremene

revizorske izvještaje o reviziji javnog sektora i dostavljaju ih nadležnim

parlamentarnim komisijama/odborima, izvještavajući ih o tome:

� Da li su finansijski izvještaji i računi u skladu s važećim propisima i da li su

sredstva namjenski korištena

� Da li godišnji izvještaji daju tačan i istinit prikaz njihovog poslovanja u toku

godine i stanja na kraju godine

� Da li su organizacije u obavljanju svojih zadataka javna sredstva koristile

ekonomično, efikasno i efektivno.

Vrhovne institucije za reviziju jedanput godišnje vrše obavljanje finansijske revizije;

reviziju učinka jednogodišnje/višegodišnje, zavisno od složenosti /predmeta revizije,

a specijalnu revizija – povremeno, na zahtjev parlamenata/skupština

27

4.3.Ured za reviziju Institucija u FBiH

U Federaciji Bosne i Hercegovine problematika državne revizije regulisana je

Zakonom o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine20.

Reviziju obavlja Ured za reviziju institucija u Federaciji BiH (Ured za reviziju) -

specijalizovana neovisna revizorska institucija Federacije BiH.Uredom za reviziju

rukovodi generalni revizor i zamjenik generalnog revizora. Generalnog revizora i

zamjenika generalnog revizora imenuje Parlament Federacije Bosne i Hercegovine,

na prijedlog predsjednika Federacije Bosne i Hercegovine.

Zakonom o reviziji Institucija u FBiH uređeni su pravni položaj i sjedište, glavne

funkcije Ureda za reviziju, rukovođenje, nadležnosti i ovlaštenja, osiguranje kvaliteta

rada, izvještavanje i objavljivanje izvještaja, finansiranje, kao i druga pitanja od

značaja za rad ove specijaliovane nezavisne revizijske institucije u FBiH.

Internim propisima, pravilima i procedurama Ureda za reviziju uređeno je

funkcionisanje i rad Ureda za reviziju.

Ured za reviziju je pravno lice sa sjedištem u Sarajevu,a uspostavio je i područne

urede gdje je primjereno i gdje postoji ekonomska opravdanost za njegovo

funkcioniranje. Sjedišta područnih ureda su u: Tuzli, Mostaru i Bihaću.

4.3.1.Cilj Ureda za reviziju

Glavni cilj Ureda za reviziju je da kroz provođenje revizija osigura nezavisna

mišljenja o izvršenju budžeta i finansijskim izvještajima, korištenju resursa i

upravljanja državnom imovinom od Vlade, budžetskih institucija u Federaciji Bosne

i Hercegovine i javnih institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine, na koji način će

se doprinijeti pouzdanom obavještavanju o korištenju budžetskih sredstava,

transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima, troškovima i imovinom

u Federaciji Bosne i Hercegovine.

Ured za reviziju informiše odgovorne institucije i javnost o svojim nalazima i

preporukama kroz pravovremeno i javno objavljivanje revizorskih izvještaja, te

ukoliko su relevantne, kroz druge aktivnosti informisanja.

20 Službene novine FBiH br:22/06

28

4.3.2.Nadležnosti Ureda za reviziju

Nadležnost Ureda za reviziju, obuhvata sve javne institucije u Federaciji Bosne i

Hercegovine uključujući:

� Parlament Federacije Bosne i Hercegovine;

� Predsjednika Federacije Bosne i Hercegovine;

� Vladu Federacije Bosne i Hercegovine i njena ministarstva;

� Vanbudžetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom;

� Javne fondove, zavode i agencije.

Nadležnost, također, obuhvata:

� skupštine i vlade kantona na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine;

� općine na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine;

� sve budžetske institucije koje se direktno finansiraju iz budžeta koje usvajaju

parlament, skupštine kantona i općinska vijeća;

� vanbudžetska sredstva koja mogu biti uspostavljena zakonom;

� sredstva koja su kao zajam ili grant za Bosnu i Hercegovinu osigurana nekoj

instituciji, ili projektu u Federaciji Bosne i Hercegovine od međunarodnih

tijela i organizacija;

� sredstva osigurana iz budžeta bilo kojoj drugoj instituciji, organizaciji ili

tijelu.

Nadležnost Ureda za reviziju obuhvata i preduzeće u kojem država ima vlasnički

udjel od 50% plus jednu dionicu ili više.21

Prema tome, objekt ove vrste revizije, prije svega, su:

� sredstva budžeta i različitih fondova za finansiranje djelatnosti od javnog

interesa,

� sredstva javnih preduzeća,

� sredstva javnih zajmova,

� sredstva solidarnosti i

� ostala namjenski prikupljena sredstva javnog karaktera. 21 Zakon o reviziji institucija FBiH,Sl.n.FBiH br.22/2006,član11

29

Ova vrsta revizije nema obilježja komercijalnosti, prije svega, zbog toga što se

Ured za reviziju institucija BiH (FBiH,RS) finansira iz budžeta.

Pri obavljanju revizije, revizori se moraju, isto kao i revizori koji se bave

komercijalnom revizijom, strogo pridržavati kodeksa profesionalne etike revizora, te

revizijskih standarda za provedbu državne revizije.

Prema Zakonu o reviziji institucija BiH,Ured za reviziju nadežan je za:

1. finansijske revizije,

2. revizije učinka i

3. druge specifične revizije

4.3.2.1.Finansijska revizija

Ured za reviziju prilikom vršenja revizije, u skladu sa usvojenim revizorskim

standardima:

� pregleda finansijske izvještaje i pripadajuće račune institucija kod kojih se

vrši revizija sa ciljem procjene da li su finansijski izvještaji pouzdani i da li

bilansi u potpunosti odražavaju rezultate izvršenja budžeta.

� procjenjuje da li rukovodioci institucija primjenjuju zakone i propise, koriste

sredstva za odgovarajuće namjene, ocjenjuje finansijsko upravljanje, funkcije

interne revizije i sisteme interne kontrole.

� provodi prethodnu reviziju u toku finansijske godine uključujući praćenje

primjene preporuka iz prethodnih revizija i analizu mjera preduzetih na

osnovu tih preporuka.

Ured za reviziju uzima u obzir:

� da li je institucija već revidirana od nezavisnih vanjskih revizora i da li Ured

za reviziju ima dokaz da su takve revizije dovoljne da osiguraju kriterije koje

primjenjuje i Ured za reviziju,

� procjenu rizika.

30

Finansijska revizija u okviru revizije javnih rashoda obuhvata:

� Reviziju finansijskih izvještaja i

� Reviziju zakonitosti ili usklađenosti rada “klijenta“ revizije kao korisnika

budžetskih sredstava, sa relevantnim zakonima i propisima.

Prema tome, pored revizije finansijskih izvještaja kao i u slučaju nezavisne eksterne

revizije u „privatnom sektoru“, finansijska revizija u javnom sektoru obuhvata i

reviziju“usklađenosti“.

Revizija usklađenosti obuhvata provjeru poštovanja svih propisa koji su relevantni

za datog budžetskog korisnika (npr.;javne nabavke i drugi ugovori, subvencije,

posebni finansijski izdaci i sl.)

4.3.2.2.Revizije učinka

Ured za reviziju ima pravo izvrši pregled, ili ispitivanje (reviziju učinka) određenog

aspekta poslovanja cijele ili dijela institucije, programa ili aktivnosti u pogledu

ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti sa kojim ta institucija koristi svoje resurse.

Za razliku od revizije finansijskih izvještaja koje bi se mogle nazvati redovnim i

potpunim revizijama, revizije učinka predstavljaju povremene i ciljane revizije.

Zakon je predvidio da Ured može ove revizije obavljati“u bilo koje vrijeme“,kao

pregled i ispitivanje određenog aspekta poslovanja cijele organizacije-budžetskog

korisnika, ili nekog njenog dijela.

Izvještaji o reviziji učinka, takodje, se dostavljaju nadležnim organima. Prije toga,

prijedlog izvještaja o reviziji učinka dostavlja se odgovornom licu korisnika, radi

davanja mišljenja.Prije pripreme konačnog izvještaja, Ured je dužan razmotriti i

mišljenje korisnika i otkloniti eventualna neslaganja prije podnošenja konačnog

izvještaja,odnosno uvrstiti ih u konačni izvještaj.

4.3.2.3.Specijalne revizije

Parlament Federacije Bosne i Hercegovine ili Parlamentarna komisija odgovorna za

31

reviziju mogu u bilo koje vrijeme zahtijevati da Ured za reviziju izvrši specijalnu

reviziju. Za zahtjeve o posebnim revizijama komisija odgovorna za reviziju,

obavezna je Uredu za reviziju osigurati posebna budžetska sredstva.Ured za reviziju

dužan je izvršiti specijalnu reviziju i o tome pisano obavijestiti podnosioca

zahtjeva.22 Ove revizije se mogu vršiti u bilo koje vrijeme i po bilo kojem pitanju

koje se zahtijeva.

Vrhovne institucije za reviziju izrađuju objektivne, nezavisne i pravovremene

revizorske izvještaje o reviziji javnog sektora i dostavljaju ih nadležnim

parlamentarnim komisijama/odborima, izvještavajući ih o tome:

� Da li su finansijski izvještaji i računi u skladu s važećim propisima i da li su

sredstva namjenski korištena

� Da li godišnji izvještaji daju tačan i istinit prikaz njihovog poslovanja u toku

godine i stanja na kraju godine

� Da li su organizacije u obavljanju svojih zadataka javna sredstva koristile

ekonomično, efikasno i efektivno.

Vrhovne institucije za reviziju jedanput godišnje vrše obavljanje finansijske revizije;

reviziju učinka jednogodišnje/višegodišnje, zavisno od složenosti /predmeta revizije,

a specijalnu revizija – povremeno, na zahtjev parlamenata/skupština

4.3.2.4.Komentari na nacrte izvještaja

Prije završetka konačnog revizorskog izvještaja, Ured za reviziju priprema nacrt

izvještaja o reviziji kojeg dostavlja rukovodiocu institucije na komentar.

Komentar institucije na nacrt izvještaja o reviziji dostavlja se Uredu za reviziju u

roku od 15 dana po prijemu nacrta izvještaja.Ured za reviziju dužan je razmotriti ove

komentare prije pripreme konačnog izvještaja i u slučajevima neslaganja u konačni

izvještaj uključiti relevantne komentare.

4.3.2.5.Obavještavanje o revizijama

Ured za reviziju dužan je dostaviti konačan izvještaj revidiranoj instituciji i

Parlamentu Federacije Bosne i Hercegovine. Izvještaj se u isto vrijeme dostavlja

22 Zakon o reviziji institucija u FBiH (Sl.n.FBiH broj:22/06)

32

Vladi Federacije Bosne i Hercegovine i predsjedniku Federacije Bosne i

Hercegovine, a može se dostaviti i svakoj drugoj nadležnoj instituciji. Ured za

reviziju izvještaje o reviziji učinit će javnim nakon njihovog podnošenja.

Revidirana institucija u kojoj je izvršena revizija, dužna je poslati odgovor Uredu za

reviziju i Ministarstvu finansija u roku do 60 dana od dana prijema revizorskog

izvještaja,u kojem se navode radnje koje su preduzete od te institucije radi

prevazilaženja slabosti, neregularnosti i prekršaja koji su identifikovani u

revizorskom izvještaju.

Parlament Federacije Bosne i Hercegovine može na osnovu nalaza i preporuka datih

u godišnjem izvještaju o reviziji i/ili godišnjem izvještaju o izvršenju budžeta,

smanjiti budžet jedne ili više budžetskih institucija, ili preduzeti druge odgovarajuće

korektivne radnje.

Izvještaji Ureda za reviziju moraju biti navedeni u “Službenim novinama Federacije

BiH» i na web stranici Ureda za reviziju, izuzev povjerljivih informacija.

4.4.Područje rada državne revizije prema INTOSAI standardima

Prema Uputstvu INTOSAI Revizijskih Standarda broj 38, područje rada državne

revizije uključuje:

� reviziju pravilnosti i

� reviziju uspjeha

4.4.1.Revizija pravilnosti

Revizija pravilnosti ima za cilj da utvrdi da li finanansijski izvještaji ispunjavaju

određene zahtjeve i očekivanja (kriterij ocjene je primjenjiovost računovodstvenih

standarda i usaglašenost s propisima) i potvrđivanje finansijske odgovornosti

državnih jedinica putem revizije finansijskih sistema i transakcija, revizije interne

kontrole i revizije ispravnosti upravnih odluka.

33

4.4.2.Revizija uspjeha

Revizija uspjeha odnosi se na reviziju ekonomičnosti, efikasnosti i uspješnosti

koristenja kadrovskih, finansijskih i drugih resursa, na ocjenu postignutih ciljeva

državne jedinice i reviziju ostvarenih aktivnosti u usporedbi sa namjeravanim.

Revizija uspjeha ocjenjuje primjerenost ili korisnost administrativnih odluka i

efikasnosti menadžmenta i prvenstveno se odnosi na ministre i ostale državne

dužnosnike koji su odgovorni za svoje upravljanje zakonodavnom tijelu.

Revizija uspješnosti (engl.Perfomance audit)

Revizija uspješnosti je usmjerena na sagledavanje i pokušaj utvrđivanja da li javni

sektor,odnosno entiteti koji su revizijom uspješnosti obuhvaćeni, efikasno

izvršava(ju) zadatke koji su postavljeni (bilo od strane viših organa,ili samostalno u

okviru prenesenih nadležnosti).Osnovni ciljvi revizije uspješnosti su:

� provjera primjene Vladinih programa i aktivnosti na najefikasniji način i

ostvarivanja utvrđenih ciljeva posmatrano kroz prizmu kvalitetne i

ekonomične upotrebe resursa,

� kontrola ostvarovanja odgovarajućih demokratskih i građanskih vrijednosti

koje se žele promovisati i kroz programe i aktivnosti Vlade

� pružanje informacija (korisnicima izvještaja revizije uspješnosti) o

rezultatima politika Vlade itd.

Revizija uspješnosti,dakle,obuhvata:

1. reviziju ekonomičnosti i efikasnosti i

2. programsku reviziju

Za razliku od finansijske revizije, specifičnost revizije uspješnosti je da ne postoje

standardizovani ni predmet ispitivanja,niti standardi za ocjenu uspješnosti, te je u

svakoj konkretnoj reviziji uspjeha to izazov i dogovornost SAI.

34

5.POSTUPCI REVIZIJE KOD BUDŽETSKIH KORISNIKA

Zakon o budžetima u Federaciji BiH („Sl.n.FBiH“ br.19/06) definisao je budžete,

budžetske korisnike i vanbudžetske fondove.Trošenje sredstava budžetskih

korisnika,odnosno budžetski izdaci, podliježu reviziji Ureda za reviziju budžeta u

Federaciji BiH,čija je nadležnost određena Zakonom o reviziji institucija u FBiH

(Sl.n.FBiH br.22/06).

5.1.Revizija korisnika budžeta

U toku priprema i izvršenja postoje određeni postupci koje provodi Ured za reviziju i

to:

1. Donošenje odluke generalnog revizora o provođenju revizije.Odlukom se

određuje subjekt, cilj, djelokrug, početak i period trajanja revizije, te

revizorski tim (najčešće se satoji od dva člana i to u zavisnosti od predmeta,

obima revizije i sl.) Revidirani subjekt upoznaje se s odlukom o reviziji.

2. Planiranje revizije – izrada okvirnog plana i satnica revizije

� Upoznavanje sa prethdonim izvještajem o obavljenoj reviziji

� Upoznavanje sa sistemom, organizacijim, zakonskim i drugum

propisima na osnovu kojih posluje revidirani subjekt

� Upoznavanje sa temeljnim finansijskim izvještajima (tromjesečnim i

godišnjim),

� Upoznavanje sa određenim problemima za koje se unaprijed zna da

postoje ili mogu postojati, te za koje je potrebno unaprijed odrediti i

planirati postupke revizije (Podaci mogu biti oficijelni tj.stalni

raspoloživi podaci i podaci neoficijelne prirode (npr.iz štampe i sl.koji

mogu poslužiti za usmjeravanje revizije)

Na osnovu saznanja o svemu pomenutom donosi se okvirni plan rada i satnica koja

je potrebana za sprovođenje revizije.

3. Revizija poslovanja revidiranih subjekata (rad na terenu)

35

Dolaskom kod revidiranog subjekta početni postupci su:

� Razgovori sa ovlaštenim osobama ili zakonskim predstavnicima,

� Određiavnje kontakt osoba,

� Prikupljanje internih akata, provedbenih propisa, programa projekata

i druge dokumentacije neophodne za provođenje revizije i

upoznavanje s njima

� Upoznavanje organizacije i uređenja revidiranog subjekta,

� Utvrđivanje postojanja interne revizije i njihove aktivnosti

5.2.Revizija prihoda budžetskih korisnika

Kod budžetskih korisnika razlikujemo dvije osnovne vrste prihoda:

� Prihode iz budžeta,

� Vlastite prihode (od obavljanja vlastite djelatnosti, ostalih pratećih poslova,

donacija i sl.).

Prihode iz budžeta budžetski korisnoci ostvaruju na način i prema namjenama kako

su planirani budžetom.Ostvarenje i dinamika priliva budžetskih sredstava zavisi od

ostvarenja prihoda budžeta.

Ured za reviziju,je u toku revizije,dužan utvrditi da li su budžetski korisnici sačinili

finansijske planove u propisanim rokovima, te da li su ti planovi realni i ispoštovani.

Pri planiranju kapitalnih primitaka i izdataka, budžetski korisnici planiraju sredstva

za određena ulaganja ili projekte.

Dešava se da se korisnicima odobre određena sredstva u tekućoj godini, a da se ta

sredstva u toj godini ne utroše, odnosno ne realizuju u cjelosti.Radi neizvršavanja

ovih zadataka planiraju se sredstva za iste namjene u narednoj budžetskoj

godini.Tako se može desiti da se nekoliko godina zaredom u budžetu planiraju

sredstva za iste namjene, čime se budžet bespotrebno povećava, a da se izdaci ne

izvršavaju.

Zbog toga budžetske korisnike treba upozoravati na realnije planiranje sredstava,

odnosno da se ne upućuju zahtjevi i ne planiraju sredstva za određena ulaganja za

koja se unaprijed zna da se neće moći ostvariti.

Kod planiranja kapitalnih izdataka nije dovoljno sačiniti samo finansijski plan već ga

je potrebno i dalje razraditi (po pojedinim fazama projekta,izgradnje,vrstama opreme

i dr.), utvrditi dinamiku i namjenu izdataka, količinski odrediti gdje će se opema

36

raspoređivati i sl. Na ovaj način racionalnije će se utrošiti planirana i ostvarena

budžetska sredstva i budžet će se svesti u normalne okvire.

Na primjer, ako budžetski korisnik ostvaruje vlastite prihode od prostora koje daje u

zakup, potrebno je da provede proceduru putem javnog konkursa da bi se dobila

najpovoljnija ponuda odnosno ostvarila najviša cijena i drugi uslovi zakupa.Pri

obavljanju revizije u tom dijelu vodi se računa da li je postupljeno na navedeni

način,da li su ugovorene zakupnine realne i da li se vrši naplata u ugovorenim

rokovima.

Ukoliko su prihodi ostvareni po osnovu donacija,potpotra i sl.revizijom se treba

utvrditi da li su sredstva upotrijebljena za namjene za koje su i donirana, naročito

ako je namjenu utvrdio ili uslovio sam donator.

5.3.Revizija izdataka budžetskih korisnika

Izvršavanje budžetskih rashoda i izdataka, odnosno revizija trošenja budžetskih

sredstva,jedan je od najosnovnijih i najznačajnijih zadataka državne revizije (Ureda

za reviziju). Pri tome nije bitno samo konstatovati za što su pojednina sredstva

utrošena i da li je trošenje bilo u skladu sa planom budžeta već i ispitati jesu li

sredstva utrošena namjenski i na način da su zadovoljena sva tri elementa revizije

uspjeha(tri E):

1. Ekonomičnost(Economy),

2. Efikasnost(Efficiency) i

3. Uspješnost(Effectivness).

Kod budžetskih korisnika često su najzastupljeniji tekući izdaci poslovanja

(operativni rashodi), a unutar njih izdaci za zaposlene ( plaće, naknade i dr.)

Drugu značajnu grupu stavki čine izdaci za materijal i usluge i slične troškove

poslovanja.Revizija ovih rashoda vrši se na uobičajen način, u skladu sa

opšteprihvaćenim standardima revizije, sa akcentom na ekonomičnost trošenja

sredstava i poštivanja propisa (npr.obračun i uplata obaveza iz plaća i na plaće).

U postupku revizije važno je obratiti pažnju na izdatke za kapitalna ulaganja,

odnosno nabavku kapitalnih sredstava.Značajnost kapitalnih stavki je upravo

srazmjerna obimu i visini izvršenih kapitalnih ulaganja,odnosno namjeni kapitalnih

objekata koji se, po prirodi stvari, vrše dugoročno.Iz tog razloga se ovim izdacima i

37

u toku revizije posvećuje najviše pažnje.To ne znači da se drugi izdaci

zanemaruju.Iskusan revizor (vođa tima), na osnovu iskustva i drugih saznanja,treba

znati ocijeniti koliko vremena treba posvetiti pojedinim vrstama izdataka i šta će

obuhvatiti revizijskim postupcima.Upravo zbog toga vođa tima sastavlja i utvrđuje

okvirni plan i vrijeme trajanja revizije.

Kod izdataka za zaposlene potrebno je revizijskim postupcima utvrditi ispravnost i

tačnost obračunavanja i isplaćivanja plaća i naknada zaposlenim, poreza na plaću,

doprinosa i ostalih davanja.Ukoliko budžetski korisnik, na osnovu posebnih odluka

ili uredbi, raspolaže sredstvima koja se mogu raspoređiavti za stimulativno

nagrađivanje ili unaprijeđenje rada, tada je potrebno detaljno obuhvatiti navedena

sredstva,utvrditi način njihovog prikupljanja i namjenu njihovog trošenja, kako bi se

utvrdila usklađenost sa navedenim aktima.Treba utvrditi da li su ti akti zasnovani na

Zakonu i postoji li uopšte pravna mogućnost za njihovu primjenu.

Izdaci za materijal i usluge se, takođe,moraju obuhvatiti revizijskim postupcima, s

tim da se oni pretežno obuhvataju metodom uzoraka, sa nešto većim angažovanjem

na onim izdacima koji su finansijski značajni.Pažnja se polaže i na izdatke vezane za

putne troškove,troškove za unajmljivanje prostorija za potrebe budžetskog korisnika

i sl.Tu je, kao i kod nabavke matrerijala, potrebno utvrditi na koji način je proveden

postupak nabavke materijala i usluga (javni poziv, veći broj ponuđača i slično).

Kod izdataka za ugovorene usluge pažnja se posvećuje značajnim stavkama i načinu

pribavljanja ponuda za te izdatke.Revizijskim postupcima se trebaju obuhvatiti i

izdaci za isplatu autorskih honorara, ugovora o djelu i sl.te utvrditi koji se sve

poslovi putem ovih isplata podmiruju i ispravnost obračuna ovih isplata.

Sve izvršene izdatke budžetski korisnici evidentiraju na za to predviđenim računima

propisanim računskim (kontnim) planom. Bitno je da se budžetska sredstva koriste

samo za namjene određene budžetom do visine utvrđene u posebnom dijelu

budžeta.Izdaci koji budžetom nisu planirani ne mogu se izvršavati.23

Osim utvrđivanja odgovornosti onih kojima je povjeren javni novac, potreba za

naknadnim ispitivanjem je nastala kao izraz želje da se nosioci vlasti“natjeraju“da

rade efikasnije i troše racionalnije, imajući u vidu limitiranost ekonomskih resursa i

nužnost zadovoljavanja različitih društvenih potreba.

23 Grupa autora,:“Nadzor i revizija u sistemu budžeta“,Revicon d.o.o. Sarajevo,2001.str. 502-504,

38

Ured za reviziju treba ustanoviti troše li se javni resursi i ispunjavaju li se javne

obaveze u okviru propisanih mandata, u skladu sa zakonom i u skladu sa

uspostavljenim računovodstvenim načelima kao i načelima ekonomičnosti,

efikasnosti i efektivnosti.

5.4. Specifičnosti državne revizije javnih rashoda u BiH

U društvenom proizvodu Bosne i Hercegovine javni rashodi zauzimaju vrlo visoko

mjesto. Zbog toga je neophodno obezbijediti pravne i organizacione pretpostavke za

osiguranje parlamentarnog nadzora nad javnim rashodima.

S obzirom na to da bi trebalo da najviši predstavnički organi zemlje određuju visinu i

namjenu javnih rashoda, glavni uslov je da nadzor nad javnim rashodima bude

stručan i nezavisan.Pri tome treba voditi računa da javni rashodi budu u skladu sa

ekonomskim mogućnostima zemlje.

Takođe treba voditi računa, da najviši predstavnički organi budu objektivno

informisani o raionalnosti trošenja nacionalnih sredstava.Svaka racionalnost u

visini javnih rashoda omogućiće ulaganje tih sredstava za druge namjene, čime

će se spriječiti budžetski deficit.

Za razliku od većine zemalja u svijetu,u kojima se nadzor nad javnim rashodima

ostvaruje putem organizovanih internih i eksternih mehanizama nadzora,BiH

zaostaje u razvoju revizije javnih rashoda.To upućuje na zaključak da pred našom

zemljom stoje vrlo ozbiljni zadaci za uspostavljanje internog i eksternog mehanizma

savremenog nadzora nad javnim rashodima.

Za uspostavljanje adekvatnog nadzora nad izvršavanjem javnih rashoda odgovorna

je vlada svake države.To prvenstveo podrazumijeva njenu obavezu za

uspostavljanjem i organizovanjem funkcionisanja sistema internih kontrola, kako u

sferi javnih rashoda, tako i u domenu ostalih poslova koje vlada vrši sa svojim

organima.

Međutim zbog prvelike zauzetosti Vlade tekućim obavezama, ona nije u stanju da

sprovodi direktnu kontrolu nad funkcionisanjem odnosnih internih kontrola, što

predstavlja ozbiljan problem.

Naime, interne kontrole su u nedozvoljeno velikoj mjeri nekontrolisane,što po

pravili ima za posljedicu javljanje različitih devijantnih pojava sa nizom štetnih

posljedica.

39

Pored ispitivanja javnih rashoda,interna revizija bi imala zadatak da ispituje i ostale

poslove (koje obavljaju brojna ministarstva i ostali vladini organi), o čemu bi

podnosila izvještaj sa prijedlogom mjera za otklanjanje konstatovanih nepravilnosti.

Kod pojedinih organa i izvršilaca uočeni su propusti u sistemu internih kontrola.

Upravo zato, primljeni izvještaj prdstavlja osnovu za preduzimanje mjera s ciljem

poboljšanja rada odnosnih internih kontrola, kao i unapređenje kompletnog procesa

obavljanja državnih poslova.

Ovako formirana interna revizija stvoriće adekvatne pretpostavke vladi da efikasnije

obavlja ne samo budžetske već i sve ostale operativne državne poslove.

U odnosu na komercijalnu reviziju finansijskih izvještaja velike sličnosti ali i razlike

ima eksterna revizija javnih rashoda, koja se može definisati kao vrlo produbljeno i

nezavisno ispitivanje svih aktivnosti koje se odnose na iniciranje i nastanak javnih

rashoda.

Principom da mora postojati odobren iznos sredstava koji se može utrošiti na javne

rashode,je uslovljen zahtjev za postojanjem revizije javnih rashoda.Upravo iznos

sredstava predstavlja mjerilo za kompenziranje sa relanim stanjem, ali i odgovornost

subjekata koji racionalno i ispravno naplaćuju i troše javna sredstva.

Identifikovanje svih subjekata koji nisu poštovali propise i uputsva u vezi sa

iniciranjem i usmjeravanjem javnih rashoda, treba da osigura nezavisna revizija

javnih rashoda.

Čitav niz argumenata (budžetski deficit;ogromna nacionalna sredstva nisu predmet

savremenog državnog nadzora; predstavnički organ koji odobrava ogromna

budžetska i druga sredstva za javne rashode nema sopstveni instrument nadzora;

previsoko učešće javne potrošnje u bruto domaćem proizvodu,prema kome je BiH

trenutno među najskupljim državama na svijetu; rast inflacije; potreba kodifikacije

našeg računovodstva sa EU), navodi na to da više ne bi smjelo da bude oklijevanja u

vezi sa implementacijom revizije javnih rashoda,koja treba da doprinese da

predstavnički organ bude adekvatno informisan o tome da li se poštuje iznos

odobrenih sredstava i njiihova struktura, a isto tako, gdje su i zašto nastali propusti u

njihovom trošenju.

Jedino revizija javnih rashoda može biti garancija da će državni računovodstveni

sistem, državni, entitetski i kantonalni javni rashodi biti predmet nezavisnog

stručnog nadzora, koji neće raditi po intuiciji, već će u svom radu primjenjivati

40

revizorske standarde, metode i postupke koji predstavljaju najveći domet teorije i

prakse revizije javnih rashoda.24

5.5.Revizorsko mišljenje

Način izvještavanja o rezultatima provedenih postupaka revizije definisan je

standardima izvještavanja državne revizije.

U skladu sa INTOSAI revizijskim standardima, u finansijskoj reviziji revizori

izražavaju sažeto mišljenje o finansijskim izvještajima i poslovanju subjekta

revizije.U reviziji uspješnosti državni revizori izvještavaju o ekonomičnosti i

efikasnosti korištenja javnih sredstava te o efektima postignutih ciljeva odnosno

rezultata.

Ured za reviziju, se od samog svog nastanka, fokusirao na obavljanje finansijske

revizije,odnosno na pregled finansijskih izvještaja i pripadajućih računa institucija s

ciljem procjene jesu li finansijski izvještaji pouzdani i odražavaju li u cjelosti

rezultate izvršenja budžeta.Na osnovu revizije,Ured izrađuje izvještaj i daje mišljenje

o finansijskim izvještajima klijenta.

Slika 4: Vrste revizorovog izvještaja

Izvor: dr sc. Ivica Filipović,Revizija – skripta, Sveučilište Split

24 Vidaković,S.:“Revizija javnih rashoda-ključni korak ka ublažavanju posljedica ekonomske krize u BiH“,Udruženje-udruga računovođa i revizora FBiH,DES Sarajevo,str. 103-117,2009.XII Međunarodni simpozij

41

Standardi revizije predviđaju slijedeće vrste mišljenja revizora:

Pozitivno mišljenje revizora, odnosno podnošenje standardnog revizijskog

izvještaja, podrazumijeva kako nismo našli ni jednu materijalno značajnu grešku u

godišnjem izvještaju klijenta.Revizor će izraziti pozitivno mišljenje na jasan i

afirmativan način, kada je u svim značajnim aspektima revizije zadovoljan, odnosno

smatra da klijentov godišnji izvještaj daje fer i istinit prikaz njegovog poslovanja, da

su testirane operacije klijenta izvršene u skladu sa propisima i da je sistem internih

kontrola uspostavljen i funkcioniše na zadovoljavajućem nivou.

Poseban naglasak – isticanje predmeta se koristi onda kada određene informacije

treba posebno naglasiti u slučaju kada revizor smatra za potrebnim da informiše

korisnika o određenim činjenicama.Skretanje pažnje na određena pitanja, odnosno

naglašavanje pojedinih informacija ne smatra se izražavanjem rezerve.

Mišljenje revizora s kvalifikacijama – kada nije u mogućnosti izraziti pozitivno

mišljenje, revizor će modifikovati svoj izvještaj, odnosno navesti slijedeće

kvalifikacije:

Nepovoljno (negativno) mišljenje revizora - u slučaju gdje pronađemo materijalno

značajne greške i kada je efekat neusklađenosti značajan (značajne matreijalne

greške ili neregularne transakcije), izražavamo negativno mišljenje u pogledu

izvještaja klijenta i vođenja poslovanja klijenta od strane menadžmenta.Uz

nepovoljno mišljenje uvijek navodimo,jasno i sažeto, suštinske razloge izražavanja

negativnog mišljenja.

Mišljenje s rezervom - kada postoji sumnja o jednoj ili više pozicija u godišnjem

izvještaju (zbog ograničenja obima ili otkrivanja materijalnih grešaka, koje su

značajne, ali nisu bitne za razumijevanje godišnjeg izvještaja), moguće je izraziti

mišljenje s rezervom.

Uzdržano mišljenje revizora – Ako revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje u

pogledu godišnjih izvještaja, uzimajući ih u obzir u cjelosti, zbog ograničenja obima

(npr.kada je dokumentacija izuzeta od strane trećih osoba) ili ako nismo u

mogućnosti izvršiti reviziju u skladu sa generalno prihvaćenim revizijskim

42

načelima, izrazit ćemo uzdržano mišljenje/nemogućnost davanja mišljenja uz jasno

navedene razloge.

Izvještaj o reviziji, pored objavljivanja u službenim glasilima BiH i entiteta,

dostavljaju se:

� Parlamentarnoj skupštini BiH,

� Predsjedništvu BiH,nadležnim tužilaštvima,

� Minisatrstvima finansija i revidiranim institucijama

Na osnovu dostavljenog revizorskog izvještaja svaka od navedenih institucija bi

trebala poduzeti odgovarajuće, zakonom predviđene, aktivnosti.

Posebno je važna uloga Parlamenta u jačanju društvene i političke odgovornosti.

Ostali oblici odgovornosti proizilaze iz Zakona o izvršenju budžeta gdje izvršna

vlast, odnosno vlada treba da reaguje u smislu osiguravanja takve odgovornosti.

6.PROVEDENE REVIZIJE KOD KLIJENATA U FBiH

Glavni cilj Ureda za reviziju je da kroz provođenje revizija osigura nezavisna

mišljenja o izvršenju budžeta i finansijskim izvještajima, korištenju resursa i

upravljanju državnom imovinom od Vlade, budžetskih i javnih institucija u

Federaciji BiH. Na taj način će se doprinijeti pouzdanom obavještavanju o korištenju

budžetskih sredstava, transparentnom i kvalitetnom upravljanju javnim prihodima,

troškovima i imovinom u Federaciji BiH.

6.1.Izvještaj Ureda za reviziju o provedenim revizijama kod klijenata u FBiH

Primjer:1

Izvještaj Ureda za reviziju FBiH o provedenim revizijama za 2009.godinu25

Ured za reviziju institucija u FBiH vrši reviziju prema usvojenom Planu i programu

finansijskih izvještaja za 2009.godinu.

Reviziju Konsolidovanih finansijskih izvještaja Budžeta FBiH za 2009. godinu,

proveo je na način da je izvršio reviziju finansijskih izvještaja planiranih korisnika

25 http://www.saifbih.ba/30.11.2010.

43

Budžeta FBiH za 2009. godinu i o istim sačinio pojedinačne Izvještaje, te reviziju

finansijskih transakcija Budžeta FBiH koji se evidentiraju isključivo kroz Glavnu

knjigu Trezora (budžetski prihodi, raspodjela prihoda budžeta, servisiranje

unutrašnjeg duga i vanjski dug).

Ured za reviziju institucija u FBiH izvršio je reviziju finansijskih izvještaja Budžeta

FBiH za 2009. godinu i 27 korisnika Budžeta FBiH za 2009. godinu ili 44 % od

ukupnog broja korisnika federalnog budžeta, u skladu sa Godišnjim planom i

programom rada za 2010. godinu.

Obavljene revizije uključile su i praćenje provedbe preporuka iz prethodnih revizija,

o čemu su upoznati budžetski korisnici pismenim ili usmenim putem.

U konačnim izvještajima o izvršenim revizijama, po pojedinim budžetskim

korisnicima, dati su nalazi i preporuke, kao i neovisna revizorska mišljenja, o tome

da li finansijski izvještaji istinito i objektivno po svim bitnim pitanjima, prikazuju

stanje imovine i obaveza na dan 31.12.2009. godine, rezultate poslovanja i izvršenje

budžeta korisnika budžeta za fiskalnu 2009. godinu, u skladu sa posebnim propisima

o računovodstvu i finansijskom izvještavanju u javnom sektoru.

Pored izvještaja o izvršenoj reviziji, budžetskim korisnicima je, putem pisma

menadžmentu, ukazano na propuste konstatovane u toku revizije a koji zbog manje

značajnosti nisu iskazani u navedenom izvještaju. Konačni izvještaji o izvršenim

revizijama, prije dostavljanja Parlamentu FBiH (Parlamentarnoj komisiji odgovornoj

za reviziju), u skladu sa zakonskim propisima, bili su upućeni korisnicima budžeta

na uvid i očitovanje.

U ostavljenom roku revidirani subjekti su se očitovali na dostavljene izvještaje.

Primjedbe koje su bile osnovane i dokumentovane uključene su u konačne izvještaje,

a za primjedbe koje nisu prihvaćene u pismu menadžmentu, koje je dostavljeno uz

Konačan izvještaj, dato je detaljno obrazloženje. Konačni izvještaji također su

dostavljeni Predsjedniku FBiH, Vladi FBiH, kao i Federalnom ministarstvu

finansija. Nakon dostavljanja konačnih izvještaja Parlamentu FBiH isti su objavljeni

na internet stranici Ureda za reviziju.

Dati nalazi i preporuke pružaju poreznim obaveznicima objektivnu informaciju o

potrošnji javnih sredstava, a Parlamentu FBiH pouzdan i realan pokazatelj

finansijskih kretanja.

44

Struktura datih mišljenja u izvještajima o izvršenoj reviziji finansijskih izvještaja za

2009. Godinu korisnika federalnog budžeta, kao i u prethodne tri godine, daje se u

sljedećoj tabeli:

Izvor: Revizorski izvještaj o izvršenju budžeta Federacije BiH za 2009.godinu

Kao što se vidi, iz naprijed navedene tabele u izvještajima o izvršenim revizijama

finansijskih izvještaja za 2009. godinu (Budžeta FBiH i 27 budžetskih korisnika)

dato je 27 uslovnih mišljenja i 1 nepovoljno mišljenje.26

U revizorskom izvještaju o izvršenju budžta Ured za reviziju institucija u FBiH

navodi da je u revidiranoj 2009. godini dato nepovoljno mišljenje za Budžet FBiH,

za razliku od prethodne godine, kada su data tri nepovoljna mišljenja.

U provedenim revizijama, iako nije bilo materijalno značajnih grešaka koje bi uticale

na davanje nepovoljnog mišljenja, kod većeg broja budžetskih korisnika

konstatovani su značajni propusti u dosljednoj primjeni zakonskih i ostalih propisa u

revidiranoj godini.

Takođe se napominje da dio budžetskih korisnika nije poduzimao aktivnosti na

otklanjanju konstatovanih propusta, što je konstatovano i u pojedinačnim

izvještajima o izvršenim revizijama.

Primjer:2- Izvještaj o poslovanju Ureda za reviziju institucija BiH27

Ured za reviziju Institucija u FBiH u svom izvještaju o poslovanju za 2009.godinu

dao je prikaz revidiranih subjekata po godinama (2003-2009 godina).

26 Revizorski izvještaj o izvršenju Budžeta FBiH za 2009.god. 27 http://www.saifbih.ba/,30.11.2010.

45

Pa tako navodi da je u 2009. godini izvršena revizija 68 finansijskih izvještaja za

2008. godinu i 2 revizije učinka kod korisnika navedenih u koloni 9. naredne tabele:

Takođe je dat i grafčki prikaz strukture revidiranih subjekata po grupama za 2009.g:

o

viiIIzvor:Izvještaj o poslovanju Ureda za reviziju Institucija u FBiH u 2009.godini

46

6.2.Izvještaj o reviziji finansijskih izvještaja budžeta Tuzlanskog kantona - analiza -

Kako je već naglašeno, glavni cilj revizije jeste povećanje discipline,odnosno

osiguranje transparentnosti i povećanje odgovornosti u trošenju budžetskih

sredstava.Ured za reviziju kroz provođenje revizije osigurava nezavisna mišljenja o

izvršenju budžeta, finansijskim izvještajima, korištenju resursa i upravljanju

imovinom od strane koisnika budžeta.

U istraživanju nadležnosti i djelovanja odnosno uloge Ureda za reviziju u praksi, kao

predmet analize za izradu diplomskog rada, koristila sam Izvještaje o reviziji

finansijskih izvještaja budžeta Tuzlanskog kantona za 2007., 2008. i 2009.godinu,

zvanično objavljene na Web stranici Ureda za reviziju Institucija u FBiH

U revizorskim izvještajima navode se nalazi i revizione preporuke kao i osvrt na

preporuke iz prethodnih izvještaja.

Da bi se sagledale stvarne primjene revizionih preporuka,neophodno je posmatrati

revizorske izvještaje u dužem periodu kako bi se moglo zaključiti da li su izrečene

kvalifikacije i nalazi revizije kratkotrajna slabost jedne institucije ili dublji

višegodišnji problemi.

Upoređujući ova tri Izvještaja o reviziji ustanovila sam da se nekoliko istih

preporuka konstantno protežu u nalazima i datim preporukama revizorskog

mišljenja.Samo neke od datih preporuka se poštuju ali pojedini problemi su postali

praksa.To sigurno utiče na pravilno usmjeravanje prilikom trošenja budžetksih

sredstava.

Kao najčešće nepoštivanje datih preporuka u zadnja tri revidirana finansijska

izvještaja (u 2007.,2008. i 2009.godini) konstantno se pojavljuju slijedeće preporuke:

� Nedovoljno funkcionisanje sistema internih kontrola zbog nedonesenih

internih akata u skladu sa Smjernicama za uspostavu i jačanje interne

kontrole kod budžetskih korisnika vezano za vlastite procese rada.To ima za

posljedicu neadekvatno planiranje naknada za troškove zaposlnih i

ugovorenih usluga,neuređen obračun naknada po osnovu autorskih honorara,

ugovora o djelu, ugovora o povremenim i privremenim poslovima, naknada

za rad članovima komisija, usluga štampanja i reprezentacije, nadzor nad

trošenjem tekućih transfera.

� Nedosljedno poštivanje provođenja nabavki roba i usluga

47

� Nisu sačinjavani planovi novčanih tokova (mjesečni i tromjesečni) u skladu

sa Zakonom o budžetima u FBiH

� Naplata,ubiranje i evidentiranje vlastitih prihoda nije vršena u skladu sa

odredbama Zakona o trezoru u FBiH i Uputstva o izvršavanju budžeta sa

Jedinstvenog računa Trezora

� Nepoštivanje načela modifikovanog nastanka događaja u skladu sa Zakonom

o budžetima u FBiH

� Sredstva tekuće rezerve nisu korištena u skladu sa Zakonom o budžetima u

FBiH i Zakonom o izvršenju budžeta TK

Sve prethodno navedene preporuke nisu ispoštovane, nego su se ponavljale iz godine

u godinu.

Osim preporuka koje nisu ispoštovane, bilo je i preporuka, između ostalih, po kojima

je korisnik budžeta postupio kao na primjer:

� Unaprijeđenja sistema planiranja;

� unaprijeđenja sistema internih kontrola ali ne u potpunosti;

� tekući transferi za manifestacije,za organizacije i udruženja Kantona i transfer

za medije su planirani i izvršavani sa pozicije resornog ministarstva a ne

Vlade Kantona itd.

Prema tome, Ured za reviziju Institucija u Federaciji BiH mogao bi dosta doprinijeti

u kontroli kao i poboljšanju transparentnosti trošenja budžetskih sredstava, ukoliko

bi se redovno primjenjivale date preporuke u Izvještajima o reviziji finansijskih

izvještaja budžetskih korisnika, u ovom slučaju Budžeta Tuzlanskog kantona.

Kao dokaz tvrdnjama u prilogu su segmenti iz navedena tri Izvještaja o reviziji.

6.2.1.izvještaj o reviziji finansijskih izvještaja budžeta TK za 2009.godinu28

NEZAVISNO REVIZORSKO MIŠLJENJE

Osnova za reviziju

Izvršili smo reviziju konsolidovanih finansijskih izvještaja Budžeta Tuzlanskog

kantona (u daljem tekstu: Kanton) za 2009. godinu (bilansa stanja na dan 31.

decembar 2009. godine i odgovarajućeg računa prihoda i rashoda, izvještaja o

28 http://www.saifbih.ba/,30.11.2010.

48

izvršenju budžeta za godinu koja se završava na taj dan), te reviziju usklađenosti

poslovanja sa važećim zakonskim i drugim relevantnim propisima i pregleda

značajnih računovodstvenih politika i drugih napomena uz finansijske izvještaje.

Odgovornost rukovodstva

Rukovodstvo Kantona odgovorno je za izradu i fer prezentaciju finansijskih

izvještaja u skladu sa posebnim propisima u Federaciji o računovodstvu i

finansijskom obavještavanju u javnom sektoru. Ova odgovornost obuhvata:

kreiranje, primjenu i održavanje internih kontrola koje su relevantne za pripremu i

fer prezentaciju finansijskih izvještaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne

iskaze nastale usljed korupcije i prevare, odabir i primjenu odgovarajućih

računovodstvenih politika i računovodstvene procjene koje su razumne u datim

okolnostima. Rukovodstvo je takođe odgovorno za usklađenost poslovanja Vlade sa

važećim zakonskim i drugim relevantnim propisima.

Odgovornost revizora

Naša je odgovornost da izrazimo mišljenje o finansijskim izvještajima na osnovu

provedene revizije. Reviziju smo izvršili u skladu Zakonom o reviziji institucija u

FBiH (''Službene novine FBiH'', broj 22/06), INTOSAI revizijskim standardima i

Međunarodnim standardima revizije. Ovi standardi nalažu da radimo u skladu sa

etičkim zahtjevima i da reviziju planiramo i izvršimo na način koji omogućava da se,

u razumnoj mjeri, uvjerimo da finansijski izvještaji ne sadrže materijalno značajne

pogrešne iskaze, te da je poslovanje usklađeno sa važećim zakonskim i drugim

relevantnim propisima.

Revizija uključuje sprovođenje postupaka u cilju prikupljanja revizorskih dokaza o

usklađenosti poslovanja i o iznosima i objelodanjivanjima datim u finansijskim

izvještajima. Izbor postupka je zasnovan na revizorskom prosuđivanju, uključujući

procjenu rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izvještajima.

Prilikom procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole koje su relevantne za

pripremu i fer prezentaciju finansijskih izvještaja, u cilju odabira revizorskih

postupaka koji su odgovarajući u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja

odvojenog mišljenja o efektivnosti internih kontrola. Revizija takođe uključuje

ocjenu primijenjenih računovodstvenih politika i značajnih procjena izvršenih od

strane rukovodstva, kao i ocjenu opšte prezentacije finansijskih izvještaja.

49

Smatramo da su pribavljeni revizorski dokazi dovoljni i odgovarajući i da

obezbjeđuju osnovu za naše revizorsko mišljenje.

Kvalifikacija:

1. Ne može se potvrditi da je izvršenje Budžeta praćeno u skladu sa članovima

22. i 23. Zakona o budžetima u FBiH, što je na kraju godine rezultiralo

iskazanim deficitom od 27.453.247 KM, koji je u iznosu od 17.600.000 KM

pokriven iz kreditnih sredstava Međunarodnog monetarnog fonda (tačke 4.3 i

4.9 Izvještaja);

2. Izdaci u iznosu 232.790 KM (pravosudne institucije 222.520 KM i OŠ Tušanj

10.270 KM) nisu evidentirani na poziciji rashoda u momentu kada je nastala

obaveza za plaćanje, što nije u skladu sa članom 59. Zakona o budžetima u

FBiH (tačka 4.9. Izvještaja);

3. Izdaci po osnovu ugovorenih obaveza na ime obavljenih vještačenja u iznosu

od 60.265 KM (Kantonalno tužilaštvo), kao i kapitalni izdaci po osnovu

nabavke opreme i izvršenih radova u iznosu od 389.187 KM (Osnovna škola

„Hamdija Kreševljaković“ Gradačac 349.995 KM i Prirodno-matematički

fakultet 39.192 KM) odnose se na izdatke nastale u 2008. godini, dok

kapitalni transferi u iznosu od 35.507 KM (Ministarstvo poljoprivrede,

vodoprivrede i šumarstva) i izdaci po osnovu izrade studije u iznosu od

68.638 KM (Rudarsko geološko-građevinskog fakulteta) nisu evidentirani u

2009. godini,što je suprotno načelu modificiranog nastanka događaja

propisanog Zakonom o budžetima u FBiH (tačka 4.5.2, 4.6, 4.5.4. i 4.7.

Izvještaja);

4. Budžetski korisnici nisu dosljedno provodili odredbe Zakona o javnim

nabavkama BiH prilikom provođenja postupaka nabavki (Ministarstvo

prostornog uređenja i zaštite okoliša, Ministarstvo obnove, razvoja i

povratka, Ured za zajedničke poslove kantonalnih organa, OŠ „Centar“ Tuzla

i Fakultet za tjelesni odgoj i sport) (tačka 4.6. Izvještaja);

5. Kriteriji za raspodjelu sredstava utvrđeni Programima utroška sredstava za

„Subvencije javnim preduzećima“ (270.500 KM), „Subvencije privatnim

preduzećima“ (150.000 KM), „Transfer neprofitnim organizacijama“ (60.000

50

KM), „Transfer udruženjima građana“ (867.300 KM), „Troškovi

manifestacija“ (101.700 KM), „Transfer za tjelesnu kulturu i sport„ (944.800

KM) su uopštenog karaktera i nisu dovoljno razrađeni, tako da se ne može

potvrditi dosljedna primjena istih (Ministarstvo prostornog uređenja i zaštite

okoliša, Ministarstvo za boračka pitanja i Ministarstvo obrazovanja, nauke,

kulture i sporta). Nije u potpunosti provođen nadzor nad namjenskim

korištenjem tekućih transfera za koje su nadležni Ministarstvo obrazovanja,

nauke, kulture i sporta, Ministarstvo prostornog uređenja i zaštite okoliše,

Ministarstvo industrije, energetike i rudarstva, Uprava za šumarstvo i Uprava

za civilnu zaštitu (tačka 4.5.3. Izvještaja);

6. Raspodjela sredstava transfera „Subvencije javnim preduzećima“ za koje je

nadležno Ministarstvo industrije, energetike i rudarstva u iznosu od

2.174.510 KM izvršena je bez prethodno utvrđenih kriterija kojim bi se

definisao način ocjene i vrednovanje potencijalnih korisnika prilikom dodjele

sredstava. Za dio navedenih sredstava po osnovu „Intervencija privrednim

društvima sa većinskim državnim kapitalom iz resorne oblasti u postizanju

ekonomske samoodrživosti“ u iznosu od 1.518.000 KM ne može se potvrditi

da su realizovana u potpunosti za namjene predviđene Programom utroška

sredstava (tačka 4.5.3. Izvještaja),

7. Ne može se potvrditi da je kod Kantonalnog suda Tuzla, Kantonalnog

tužilaštva i Kantonalnog pravobranilaštva izvršeno usklađivanje stanja

sredstava i izvora iskazanih u knjigovodstvu sa stanjem utvrđenim popisom u

skladu sa Pravilnikom o knjigovodstvu budžeta u FBiH (tačka 4.7.

Izvještaja).

Mišljenje

Po našem mišljenju, osim za efekte koje na finansijske izvještaje mogu imati

stavke navedene u prethodnom pasusu, finansijski izvještaji Budžeta

Tuzlanskog kantona, po svim bitnim pitanjima, prikazuju istinito i objektivno,

stanje imovine i obaveza na dan 31.12.2009. godine, rezultate poslovanja i

izvršenja budžeta, za godinu koja se završava na taj dan, u skladu sa

prihvaćenim okvirom finansijskog izvještavanja tj. Uredbom o računovodstvu

51

budžeta u FBiH i Pravilnikom o finansijskom izvještavanju i godišnjem

obračunu budžeta u FBiH.

Finansijsko poslovanje Budžeta Tuzlanskog kantona u toku 2009. godine, osim

za napomene navedene u tački 1, 2, 3 i 4 u prethodnom pasusu, je bilo u svim

materijalno značajnim aspektima usklađeno sa važećom zakonskom

regulativom.

Dio izvještaja o obavljenoj reviziji finansijskih izvještaja budžeta TK za 2009.god.

1. UVOD

Tuzlanski kanton (u daljem tekstu Kanton), kao federalna jedinica FBiH

uspostavljen je Ustavom FBiH, Zakonom o federalnim jedinicama i Ustavom

Tuzlanskog Kantona. Kanton svoje nadležnosti obavlja putem Skupštine i Vlade.

Ustavom Kantona je propisano da je Kanton nadležan u svim oblastima koje nisu

Ustavom Federacije izričito povjerene federalnoj vlasti a posebno za: donošenje i

provođenje propisa u okviru utvrđene ekonomske politike za podsticanje privrednog

i društvenog razvoja; uspostavljanje i nadziranje kantonalnih policijskih snaga koje

imaju jedinstvene federalne uniforme sa oznakama Kantona; utvrđivanje i

provođenje politike obrazovanja i vaspitanja; utvrđivanje i provedbu politike iz

oblasti nauke, kulture i sporta , utvrđivanje i provođenje stambene politike,

uključujući donošenje propisa koji se odnose na uređivanje i izgradnju stambenih

objekata; donošenje i provođenje propisa u korištenju zemljišta, uključujući

zoniranje; donošenje i provođenje propisa o postrojenjima za proizvodnju energije

osiguranje njihove dostupnosti; provođenje socijalne politike i uspostavljanje službi

socijalne zaštite; donošenje i provođenje propisa o unapređenju lokalnog poslovanja

i humanitarne aktivnosti; utvrđivanje i provođenje politike u vezi sa regulisanjem i

osiguranjem javnih službi; utvrđivanje i provođenje politike u vezi sa osnivanjem i

radom radija, televizije i drugih sredstava informisanja; finansiranje djelatnosti

kantonalne vlasti ili djelatnosti pod nadležnosti kantonalne vlasti oporezivanjem,

zaduživanjem ili drugim sredstvima; utvrđivanje i provođenje politike kantonalnog

turizma, razvoj turističkih resursa; donošenje propisa o lokalnoj samoupravi u

općinama i lokalnoj upravi i samoupravi u gradu, uz odgovarajuću konsultaciju sa

općinskim, odnosno gradskim vlastima.

52

Zakonodavnu vlast u Kantonu vrši Skupština Kantona, a izvršnu Vlada Kantona koju

čine Premijer i 12 ministara.

Funkciju kantonalne uprave vrše ministarstva, zavodi, organi uprave i ustanove u

skladu sa Zakonom o kantonalnim ministarstvima i drugim tijelima kantonalne

uprave, kojim se određuje djelokrug rukovođenja kao i druga pitanja od značaja za

njihovo organiziranje i funkcionisanje.

Kantonalnim ministarstvima rukovodi ministar, a radom samostalnih zavoda, uprava

i ustanova rukovode direktori.

Sredstva za rad kantonalnih organa uprave i ustanova kojima je povjereno

izvršavanje kantonalne politike i kantonalnih propisa, utvrđuju se Budžetom

Kantona.

Na dan 31.12.2009. godine broj uposlenih koji su se finansirali iz budžeta Kantona

9.871 dok je budžetom planirano 9.975 uposlenika. Struktura uposlenih na dan

31.12.2009. godine je slijedeća: ustanove osnovnog i srednjeg obrazovanja 5.969,

MUP-a 1.922, Univerzitet 771, organi uprave Kantona 696 i pravosudne institucije

513.

2. PREDMET, CILJ I OBIM REVIZIJE

Predmet revizije su konsolidovani finansijski izvještaji Budžeta Tuzlanskog kantona

za 2009. godinu i usklađenost poslovanja ministarstava i drugih budžetskih korisnika

u Kantonu sa važećim zakonskim i drugim relevantnim propisima.

Cilj revizije finansijskih izvještaja Budžeta Tuzlanskog kantona za 2009. godinu je

pribavljanje realne osnove da se na bazi pregleda finansijskih izvještaja i

pripadajućih računa korisnika kantonalnog budžeta, u skladu sa usvojenim

revizorskim standardima, izrazi mišljenje o tome da li su finansijski izvještaji

pouzdani i da li bilansi u potpunosti odražavaju rezultate izvršenja budžeta, kao i da

se izvrši procjena da li su rukovodioci institucija primjenjivali zakone i druge

propise, koristili sredstva za odgovarajuće namjene, kao i da se ocjeni finansijsko

upravljanje, funkcija interne revizije i sistem internih kontrola.

Revizija je obavljena u skladu sa internim planskim dokumentima, u decembru 2009.

godine i aprilu 2010. godine.

S obzirom da se revizija obavlja ispitivanjem na bazi uzoraka i da postoje inherentna

ograničenja u računovodstvenom sistemu i sistemu internih kontrola, postoji

mogućnost da pojedine materijalno značajne greške mogu ostati neotkrivene.

53

4.IZDVOJENO IZ REZIMEA DATIH PREPORUKA

„Izvršenom revizijom Budžeta Kantona za 2009. godinu konstatovali smo određen

broj propusta i nepravilnosti, a u cilju otklanjanja istih dali smo sljedeće preporuke:

� Potrebno je da budžetski korisnici kontinuirano unapređuju kontrolno

okruženje (usaglašavanje postojećih akata) u cilju poboljšanja

uspostavljenog sistema internih kontrola, s praćenjem i nadgledanjem

odgovarajućih kontrolnih aktivnosti.

� Doraditi Pravilnike o internim kontrolama i internim kontrolnim

postupcima kojima će biti obuhvaćeni svi procesi rada iz nadležnosti

istih sa procijenjenim rizikom za određene rizične faze poslovanja, u

skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH i Smjernicama za uspostavu i

jačanje internih kontrola kod budžetskih korisnika.

� Planiranje budžetskih sredstava vršiti na osnovu relevantne

dokumentacije, a uz budžetske zahtjeve sačinjavati detaljna

obrazloženja predviđenih potreba. Izradu Budžeta u potpunosti

uskladiti sa odredbama Zakona o budžetima u FBiH u dijelu donošenja

propisanih akata u utvrđenim rokovima, vodeći računa o realnosti

planiranja neporeznih prihoda. Pravovremeno poduzimati aktivnosti na

donošenju izmjena i dopuna Budžeta, a u slučaju smanjenja ostvarenja

prihoda te pravovremeno izvršiti uravnoteženje istih sa rashodima.

� Potrebno je da Ministarstvo finansija sačinjava planove novčanih tokova

koji treba da sadrže novčane tokove za vlastite prihode, grantove,

donacije i prihode po posebnim propisima, u skladu sa Zakonom o

budžetima u FBiH.

� Rashode i izdatke evidentirati u obračunskom razdoblju u kojem je

obaveza za plaćanje i nastala u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH i

Uredbom o računovodstvu budžeta u FBiH. Dosljedno primjenivati

Pravilnik o knjigovodstvu budžeta u FBiH u cilju pravilnog

knjigovodstvenog evidentiranja troškova i potraživanja za unaprijed

plaćene robe i usluge.

� Poštivati odredbe Zakona o javnim nabavkama BiH u dijelu definisanja

kriterija za dodjelu ugovora i vrednovanja ponuda u skladu sa

definisanim kriterijima za ocjenu ekonomski najpovoljnije ponude, a

54

kod provođenja konkurentskog zahtjeva obezbijediti da zahtjevi za

dostavljanje ponuda sadrže sve elemente utvrđene navedenim

Zakonom.“

6.2.2.Dio izvještaja o obavljenoj reviziji finansijskih izvještaja budžeta TK

za 2008.godinu - Preporuke koje se ponavljaju:

Izdvojeno iz rezimea datih preporuka:

„Izvršenom revizijom poslovanja Kantona za 2008. godinu konstatovali smo

određene slabosti, a u cilju otklanjanja istih dali smo sljedeće preporuke:

� Sistem internih kontrola unaprijediti kroz primjenu donesenih akata, kako

bi se poslovanje uskladilo sa važečim i drugim zakonskim i drugim

propisima, odnosno izbjegli utvrđeni propusti i nedostaci.

� Potrebno je planove novčanih tokova (mjesečni i tromjesečni), sačinjavati u

skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH.

� Potrebno je da se naplata, ubiranje i evidentiranje vlastitih prihoda vrši u

skladu sa odredbama Zakona o Trezoru u FBiH i Uputstva o izvršavanju

budžeta sa Jedinstvenog računa Trezora.

� Tekuće transfere za manifestacije, za organizacije i udruženja Kantona i

transfer za medije, planirati i izvršavati sa pozicije resornog ministarstva, a

ne Vlade Kantona. Sredstva tekuće rezerve koristiti u skladu sa Zakonom o

budžetima u FBiH i Zakonom o izvršenju budžeta Tuzlanskog kantona.

� Dosljedno primjenjivati Zakon o javnim nabavkama BiH i provedbene

propise vezane za ovaj Zakon. Potrebno je u narednom periodu u slučaju

smanjenja ostvarenja prihoda pravovremeno izvršiti uravnoteženje istih sa

rashodima u skladu sa važećim zakonskim propisima.

� Potrebno je obaveze evidentirati u periodu kada su i nastale za plaćanje

kako bi se priznavanje rashoda provodilo po načelu modifikovanog

nastanka događaja u skladu sa Zakonom u budžetima u FBiH.“

6.2.2.Dio izvještaja o obavljenoj reviziji finansijskih izvještaja budžeta TK

za 2007.god.-Preporuke koje se ponavljaju:

Izdvojeno iz rezimea datih preporuka:

„Izvršenom revizijom poslovanja Kantona za 2007. godinu konstatovali smo

određene slabosti, a u cilju otklanjanja istih dali smo slijedeće preporuke:

55

� Unaprijediti sistem internih kontrola dosljednom primjenom Instrukcije o

načinu uspostave internih kontrola i načinu funkcionisanja sistema

internih kontrola i provođenjem programa mjera Vlade kantona i

preporuka Ureda za internu reviziju.

� Prije izvršenja Budžeta sačiniti plan novčanih tokova prema utvrđenim

prioritetima kako je propisano Zakonom o izvršenju Budžeta Tuzlanskog

kantona za 2007. godinu.

� Potrebno je da se naplata, ubiranje i evidentiranje prihoda vrši u skladu sa

odredbama Zakona o budžetu/proračunu u FBiH, Zakona o Trezoru u

FBiH i Uputstva o izvršavanju budžeta sa Jedinstvenog računa Trezora.

� Tekuće transfere planirati i izvršavati sa pozicije resornog ministarstva, a

ne Vlade Kantona.

� Evidentirati sve obaveze u momentu nastanka u skladu sa Zakonom o

budžetima i Zakonom o izvršenju budžeta Tuzlanskog kantona.

� Potrebno je da se odobravanje, korištenje i izvještavanje o korištenju

sredstava tekuće rezerve vrši u skladu sa Zakonom o budžetima u FBiH,

Zakonom o izvršenju budžeta Tuzlanskog kantona te Odlukom o

utvrđivanju kriterija za korištenje sredstava tekuće rezerve.

� Dosljedno primjenjivati Zakon o javnim nabavkama i provedbene propise.“

6.3.Uloga ureda za reviziju u otkrivanju prevara

Ured za reviziju institucija BiH redovno preduzima sve zakonom predviđene

aktivnosti, kao preventivu u suzbijanju rizika korupcije.

Godišnji izvještaji o reviziji predstavljaju prikaz nalaza za određenu budžetsku

godinu do kojih je svaka od institucija za reviziju javnog sektora došla tokom

provođenja procesa revizije javnih institucija u BiH.

Prilikom izvještavanja o javnim računima,glavni revizori izvještavaju nadležne

parlamente o ekonomičnosti,efikasnosti i efektivnosti kojom su institucije BiH

koristile javni novac u obavljanju svojih funkcija.U toku vršenja revizije, Ured za

reviziju pridržava se Zakona o reviziji, INTOSAI revizijskih standarda, IFAC

56

standarda (standardi Međunardodne federacije računovođa) INTOSAI etičkog

kodeksa, te internih pravila ponašanja.29

Jedna od uloga Ureda za reviziju sastoji se u tome da provjeri jesu li uspostavljeni i

funkcionišu li dobro sistemi i procedure interne kontrole i kontrolnih postupaka koji

će spriječiti prevaru i korupciju ili im umanjiti prostor za djelovanje.

Vrhovne revizijske institucije (VRI) su indirektno uključene u aktivnosti povezane sa

navednim područjima,čime pomažu u očuvanju i zaštiti javne imovine i sredstava od

kriminalnih radnji.

Prilikom vršenja finansijskih revizija, revizija učinka, tj. provjerom zakonitosti,

uspješnosti, štedljivosti i djelotvornosti;VRI mogu ocijeniti slijedeće:

� Područja u kojima bi mogao biti prisutan rizik korupcija i prevara,

� Aktivnosti revidiranih subjekata usmjerene na sprječavanju i suzbijanju

korupcija i prevara,

� Slučajeve korupcije i prevara vezane za raspolaganje javnim sredstvima,u

kojima VRI mogu poslati odgovarajuće informacije nadležnim tijelima.

Uloga vrhovnih revizijskih institucija (VRI) u Bosni i Hercegovini važna je u

otkrivanju i sprečavanju korupcije i prevare.Prevare i korupcije se mogu pojavljivati

u svim oblicima i na svim nivoima upravljanja javnim sredstvima sa značajnim

posljedicama,počevši od gubitka sredstava, do smanjenja privrednog napretka kao i

kvaliteta života.Prema tome,ovaj zadatak koji je postavljen pred vrhovne revizijske

institucije nije nimalo lagan niti jednostavan.

Zakonom je regulisano da je VRI obavezna,nakon što informiše lice koje rukovodi

revidiranom institucijom, da obavijesti nadležne organe za sprovođenje zakona kada

postoji sumnja o značajnom kršenju zakona.VRI je takođe u obavezi o tome

informisati i Ministarstvo finansija i odgovornog ministra.

MrevS 240 (odgovornost revizora u odnosu na prevaru prilikom revizije finansijskih

izvještaja) bavi se odgovornostima revizora koje se odnose na prevaru prilikom

revizije finansijskih izvještaja.

Za revizora su relevantne dvije vrste namjenskog netačnog prikazivanja:

1. Netačno prikazivanje koje je rezultat prevarantskog finansijskog

izvještavanja

2. Netačno prikazivanje koje je rezultat otuđenja sredstava

29 Šego,M.“Državna revizija:stanje,rezultati,perspektive i potrebe“Zbornik radova,Revicon d.o.o.Sarajevo,stra.469-475,2008.

57

Iako revizor može sumnjati ili u rijetkim slučajevima identifikovati prevaru, revizor

ne donosi pravne sudove o tome da li se prevara stvarno dogodila.

Netačno prikazivanje u finansijskim izvještajima može biti uzrokovano prevarom ili

greškom.Da li se radi o prevari ili grešci, zavisi od toga da li je postupak koji za

rezultat ima netačan prikaz u finansijskim izvještajima namjeran ili nenamjeran.

Djela prevare, između ostalog, uključuju:

� Zatajivanje ili izostavljanje efekata transakcija iz evidencije ili dokumenata;

� Manipulaciju, falsifikaciju ili prepravljanje evidencije ili dokumenata;

� Namjerno evidntiranje transakcija bez izvornih dokumenata;

� Namjerno pripremanje finansijskih izvještaja koji navode na pogrešne

zaključke

� Pogrešnu primjenu računovodstvenih politika.

Ukoliko se radi o namjernom činu,znači da su lica koja su napravila pogrešan prikaz

planirala ili predvidjela da će žrtva biti obmanuta.

Greška predstavlja nenamjeran čin, koji za rezultat ima netačan prikaz u finansijskim

izvještajima.To može uključivati izostavljanje pojedinog iznosa ili izostanak

objavljivanja kao što su:

� Administrativna greška u prikupljanju ili obradi podataka iz kojih se

pripremaju finansijski izvještaji;

� Izostavljanje transakcija iz evidencije;

� Netačna računovodstvena procjena koja proizilazi iz previda ili pogrešnog

tumačenja činjenica;

� Pogreška u primjeni računovodstvenih principa koji se odnose na mjerenje,

priznavanje, klasifikaciju, prezentaciju ili objavljivanje;

� Nedostatak znanja ili pogrešno razumijevanje pravila i propisa.

Greške se najčešće mogu javiti zbog nedostatka stručnosti i poznavanje određene

oblasti.

Uloga Državne revizorske institucije, u suzbijanju rizika za pojavu korupcije i

prevare, je preventivna a ne represivna. Zadatak VRI-a se sastoji u objavljivanju

izvještaja o obavljenoj reviziji, davanju savjeta – preporuka te saradnji sa drugim

institucijama.

58

Prioritetni zadatak VRI-a sastoji se u preuzimanju proaktivne uloge prema prevari i

korupciji.To podrazumijeva:

� izradu politike i strategije institucije u sprječavanju prevare i korupcije;

� jačanje svijesti i povećanje odgovornosti u korištenju novca;

� uticaj na transparentnost u svim postupcima,transparentno predstavljanje

rezultata rada VRI;

� izradu etičkog kodeksa.

Uloga Vrhovnih revizorskih institucija u otkrivanju i sprječavanju korupcije i

prevare je veoma važna.

Na jednoj strani nalaze se oni koji upravljaju javnim finansijama a na drugoj oni koji

kontrolišu potrošnju tih finansija.

Oni koji kontrolišu javne finansije ne bi imali toliko posla ako bi oni koji upravljaju

javnim finansijama dobro obavljali svoj posao.Tu bi veoma značajnu ulogu trebale

odigrati interne kontrole jer kada bi bolje funkcionisale interne kontrole samim tim

bi se spriječilo ono što VRI „mora da riješi“.

Prema tome jedna od važnih uloga Vrhovnih revizijskih institucija u BiH jeste i

način i postupanje VRI u slučaju otkrivanja greške,prevare i korupcije.

Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje greške, prevare i korupcije jeste na

menadžmentu institucija, koji kroz implementaciju funkcionisanja sistema internih

kontrola provjerava postojeće sisteme internih kontrola i kontrolno okruženje kao dio

sistema internih kontrola.

Uklanjanje rizika od nesavjesnih nepravilnosti moguće je postići uspostavljanjem

dobrog kontrolnog okruženja od strane menadžmenta.

Iako nisu odgovorni za sprječavanje prevare, revizori VRI-ja u svako vrijeme

prilikom provođenja revizija, moraju biti svjesni rizika da su se možda dogodile

prevare i druge nepravilnosti.Zbog toga revizori, prilikom planiranja revizije

određenog subjekta, ocjenjuju funkcionisanje sistema internih kontrola u mjeri da je

59

moguće da procijeni rizik da prevara može uticati na to da finansijski izvještaji

sadrže materijalno netačna prikazivanja ili uključuju nepravilne transakcije.30

Primarni zadatak vrhovnih revizijskih institucija je revidiranje finansijskih izvještaja

javnog sektora i iskazivanje neovisnog revizijskog mišljenja o izvještajima.

U mandatu VRI-ja glavni cilj nije, dakle, otkrivanje korupcije već preventivno

djelovanje na ovom planu.

S obzirom da javnost očekuje da VRI da doprinos na ovom planu u suzbijanju prvara

i korupcije, uloga VRI je u tome da otkrije rizike moguće pojave korupcije i da u

svojim preporukama unapređuje standarde dobrog upravljanja u javnom sektoru

čime bi ovi rizici bili smanjeni.

Već je ranije naglašeno da otklanjanju prisutnih nedostataka u poslovanju budžetskih

korisnika treba posvetiti posebnu pažnju, a na razrješavanju tih nedostataka trebaju

biti uključeni svi zaposleni u javnoj upravi, svako sa svog nivoa djelovanja i svojih

dužnosti na radnom mjestu.

Odgovornost,prije svega menadžmenta (ministara i direktora) u javnoj upravi Bosne

i Hercegovine nije na zadovoljavajućem nivou, prvenstveno u području upravljanja

javnim finansijama.Primjedbe se naročito odnose na nedovoljno angažovanje

srednjeg menadžmenta (pomoćnika ministara i savjetnike), čija je odgovornost u

ovoj oblasti najjača, s obzirom da učestvuju u predlaganju odluka i donošenju

zaključaka.

Nalazi vrhovnih revizijskih institucija trebaju biti poticaj i pomoć izgradnji

institucija sistema u Bosni i Hercegovini.

Implementiranje preporuka vrhovnih revizijskih institucija može uticati na smanjenje

korupcije, pod uslovom da se osigura njihova implementacija, ali je isto tako

neophodno da se mjerodavne institucije (tužiteljstva i druge institucije) aktivnije

uključuju, i u skladu sa svojim ovlaštenjima, poduzimaju potrebne mjere na

suzbijanje korupcije.

30 Čeko,B.:“Evropski put BiH u funkciji razvoja“Zbornik radova,Revicon do.o.Sarajevo,2010.str.413-420.

60

ZAKLJUČAK

Uloga Ureda za reviziju u trošenju budžetskih sredstava,odnosno u provjeri i

potvrđivanju zakonitosti i racionalnosti korištenja javnog novca, sve više zauzima

značajno mjesto.Nezavisna revizija javnog sektora jedan je od faktora za

uspostavljanje ravnoteže javnih prihoda i rashoda i ključni je instrument za kontrolu

trošenja budžetskih sredstava.

Pri tome treba voditi računa da najviši predstavnički organi budu objektivno

informisani o racionalnosti trošenja budžetskih sredstava jer svaka racionalnost u

visini javnih rashoda omogućit će ulaganje tih sredstava za druge namjene,čime će se

spriječiti budžetski deficit.

Pravilno uspostavljen sistem rada internih kontrola, takođe, predstavlja značajan

preduslov za kvalitetno i uspješno obavljanje revizije trošenja budžetskih sredstava.

Glavni cilj rada je prikazati i objasniti na koji način Ured za reviziju može kroz

revidiranje Institucija u FBiH i davanjem preporuka i nezavisnog revizorskom

mišljenja, doprinijeti poboljšanju kontrole nad transparentnim i racionalnim

trošenjem budžetskih sredstava.

U tom smislu, treba naglasiti i važnost prihvatanja na ukazane slabosti i nepravilnosti

od strane revidirane Institucije te ažurnijeg reagovanja na uklanjanju tih

nepravilnosti i poboljšanju discipline u poštivanju zakonskih propisa i pravila.

Međutim, na osnovu do sada urađenih revizija od strane Ureda za reviziju i izdatih

revizorskih mišljenja i prezentiranih nalaza u izvještajima o izvršenoj reviziji, može

se reći da su u poslovanju revidiranih subjekata još uvijek prisutni značajni

nedostaci koji se ponavljaju iz godine u godinu a koji se kod većine budžetskih

korisnika ne poštuju u onoj mjeri u kojoj bi trebalo, što je i prikazano kroz primjer

revizije Finansijskih izvještaja budžeta Tuzlanskog kantona.

Implementiranje preporuka Ureda za reviziju može uticati i na smanjenje

korupcije,ali je isto tako neophodno da se aktivnije uključe nadležni organi i

institucije i preduzmu korake za ispravno djelovanje u cilju postizanja pozitivnih

učinaka za dobrobit cjelokupne zajednice.

Ured za reviziju je za protekle godine svoga djelovanja sagradio čvrste i sigurne

temelje za izgradnju revizijske funkcije,koja osigurava povjerenje domaće i inostrane

javnosti u kvalitet i pouzdanost izvještavanja koje prezentira Ured za reviziju.

U tom smislu treba naglasiti da će u budućnosti vrijeme pokazati uspjeh toga rada.

61

LITERATURA

Knjige

1. Baroš, Ž. - Čeko B.: “Budžetski menadžment“, „Panevropski univerzitet

Apeiron“ Banja Luka, 2010.

2. Carmichael,D.R.- Willingham,J.J.:“Pojmovi i metode revizije“,

Mate d.o.o.,Zagreb,2000.

3. Grupa autora,:“Državna revizija“,Masmedia d.o.o.Zagreb,2009.

4. Klaić,B.: “Riječnik stranih riječi“,

Nakladni zavod Matice hrvatske, Zagreb, 1986

5. K.Žager:“Računovodstveni standardi,financijski izvještaji i revizija“,

Inženjerski biro, Zagreb,1996,

6. Tepšič,R.-Turk.I.-Petrović,M.:“Riječnik računovodstva i financija“,

Informator, Zagreb, 1984.

Članci,studije,rasprave

7. Grupa autora,:“Nadzor i revizija u sistemu budžeta“,Revicon d.o.o.

Sarajevo,2001.

8. Vidaković,S.: “Revizija javnih rashoda - ključni korak ka ublažavanju

posljedica ekonomske krize u BiH“, Udruženje-udruga računovođa i revizora

FBiH,DES Sarajevo,2010.

9. Šego,M.“Državna revizija:stanje, rezultati, perspektive i potrebe “Zbornik

radova, Revicon d.o.o.Sarajevo,2008.

Zakoni

10. Zakon o budžetima FBiH,Sl.n.FBiH broj:19/2006.

11. Zakon o reviziji institucija FBiH,:Sl.n.FBiH broj:22/06

12. Zakon o računovodstvu i reviziji u FBiH.,Službene novine FBiH broj:83/09

Internet

13. http://www.saifbih.ba/30.11.2010.

T