SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU

EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU

DIPLOMSKI STUDIJ

OSIJEK

Anica Visinski

REVIZIJA I ETIKA

SEMINARSKI RAD IZ KOLEGIJA REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA

Mentor:

Doc.dr.sc. Ivo Mijoč

Varaždin, 2014.

UVOD……………………………………………………………………….. 1

1. POJAM REVIZIJE………………………………………………………... 2

2. POJAM ETIKE…………………………………………………………….. 4

3. REVIZIJA I NJEZINO PROVOĐENJE…………………………………. 6

3.1. Temeljna revizijska načela…………………………………………. 6

3.2. Vrste revizije………………………………………………………… 11

3.2.1. Interna revizija………………………………………………. 12

3.2.2. Eksterna revizija…………………………………………….. 15

3.2.3. Revizija poslovanja………………………………………….. 18

3.2.4. Revizija financijskih izvještaja……………………………… 18

3.2.5. Komercijalna revizija……………………………………….. 19

3.2.6. Državna revizija……………………………………………... 20

3.3. Metode revizije……………………………………………………… 21

3.3.1. Opće metode………………………………………………… 22

3.3.2. Specijalne metode…………………………………………… 22

3.3.3. Metode analize………………………………………………. 23

3.4. Revizijski standardi……………………………………………….... 24

3.5. Revizorska izvješća………………………………………………..... 26

4.

ZAKONSKI OKVIRI ZA PROVOĐENJE REVIZIJE U REPUBLICI

HRVATSKOJ………………………………………………………………. 28

5. ETIKA U PROVOĐENJU REVIZIJE…………………………………… 29

5.1. Etički kodeks………………………………………………………... 30

5.2. Profesionalna etika u postupku provođenja revizije…………....... 31

5.2.1. Temeljna načela etike……………………………………….. 32

6. ZAKLJUČAK……………………………………………………………… 34

7. LITERATURA…………………………………………………………….. 35

POPIS SLIKA…………………………………………………………….... 37

1

Uvod

Seminarskim radom navedene teme obradit će se pojam revizije i etike kao i poveznica tih

pojmova te odnosi od samih definicija i značenja pojma revizije preko metodologija i načina na

koji se revizija provodi do zaključaka koje sama revizija treba ili bi trebala dati nakon ekspertize.

Od pronalaska literature do samog početka pisanja rada pitanje se postavlja što je zapravo

revizija, koje vrste revizije su uobičajene, pod kojim kriterijima i procedurama se provode.

Revizija kao sama riječ udomaćena je u svim poslovnim krugovima od javnih poduzeća do

privatnih tvrtki, svjetskih kompanija i multikompanija . Pitanja su se nametala sama od sebe kod

pripreme rada i pronalaženja smjernica koje će biti kostur ili nit vodilja kroz rješavanje teza i

pronalaženje adekvatnih definicija. Naslov je proširen i etikom što je još jedna od nepoznanica

koje je potrebno proučiti, analizirati i dovesti u kontekst s revizijom i samim činom provođenja

revizije u svim fazama kod svih vrsta revizija. Sve teze i nedoumice potrebno je proučiti i naći

zaključak koji će predočiti da li i u kojem smislu provođenje revizije, revizorska načela i načela

etike idu ruku pod ruku. U svim fazama života susrećemo se s pravilima, procedurama,

propisanim smjernicama koje nas upućuju ili uvode u svaku sferu posla i življenja gdje u

dvojbama biramo dobro ili loše, procjenjujemo i donosimo odluke tako sve što u procesu revizije

provode revizori treba počivati na određenim pravilima i načelima te kriterijima koje će se

pokušati definirati i obraditi kroz ovaj rad. Kroz rad ćemo proučavati što su etička načela i da li

ona dolaze u koaliciji s načelima revizije, da li se procesi revizije i grupe revizora pridržavaju

istih, te što je sve potrebno i na koji način raditi kako bi revizijsko izvješće bilo u potpunosti

ispravno i u etičkim načelima.

2

1. POJAM REVIZIJE

Pojam „revizija“ definiran je od različitih autora s različitog stajališta što podrazumijeva koji su

zadaci i koji je smisao revizije kao procesa provođenja kontrole. Kroz prikazivanje različitih

definicija pokušat će se doći do najpogodnije definicije koja najviše dočarava na što sve se

odnosi, što točno znači, što predstavlja i koji su ciljevi samog provođenja revizije.

Sama riječ revizija potječe od latinske riječi „revidere“ što znači ponovno vidjeti i u skladu s tim

revizija predstavlja „naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja“. U engleskom

govornom području za reviziju se upotrebljava pojam „audit“ što znači ćuti odnosno slušati.

Originalno značenje riječi auditor (revizor) u engleskom jeziku je „onaj tko sluša“ i iz toga je

izveden pojam audit (revizije) koji je, iako nastao u davna vremena, zadržan do današnjih dana1.

Naime u samim počecima razvoja revizije revizori su usmeno saslušavali revidirane obveznike.

Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja (u daljnjem tekstu: financijski izvještaji), na temelju kojih se daje stručno i

neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih

tokova.2

Revizija je u najširem smislu postupak ispitivanja točnosti, potpunosti, vjerodostojnosti,

zakonitosti i objektivnosti određenih pojava i procesa3.

Revizija je ispitivanje ili istraživanje financijskih izvještaja i drugih računovodstvenih evidencija

te ostalih evidencija o poslovanju poduzeća od strane neovisnih javnih računovođa izvan

promatranog područja.

Revizija je pokušaj objektivne usporedbe izvršenih poslova sa specifičnim kriterijima

uvažavajući da je potrebno utvrditi usuglašenost između izvršenih poslova i kriterija, formirati

sud o stupnju usuglašenosti i priopćiti svoj nalaz nadležnim osobama.4

1 B. Tušek, L. Žager, Revizija treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb 2008.,

str. 47. 2 Narodne novine", broj 146/05, 139/08 i 144/12 , Zakon o reviziji, članak 2 stavak 1

3 http://hr.wikipedia.org/wiki/Revizija, 10.veljače 2014.

4 Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola, Zagreb

– Opatija, listopad 1998, str.76

3

Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.

Revizija je složen proces prosudbi i odluka koje su pod utjecajem svakodnevnih čimbenika

ponašanja i okoline, a ne kao samo mehanički proces koji se temelji na standardima. Praktičari

općenito smatraju kako je revizija primijenjena disciplina i da je udovoljavanje očekivanjima

tržišta izražavanjem mišljenja o korporativnim financijskim izvještajima dovoljno za provođenje

revizije.

Revizija je proces pružanja uvjerenja o pouzdanosti informacija sadržanih u financijskim

izvještajima pripremljenim u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima ili nekim

sličnim pravilima. Financijski su izvještaji prije svega odgovornost menadžmenta izvještajnog

subjekta.

Revizija je proces objektivnog pribavljanja i procjenjivanja dokaza koji se odnose na tvrdnje o

ekonomskim akcijama i događajima kako bi se razjasnio stupanj suglasnosti između tih tvrdnji i

uspostavljenih kriterija te predstavljanje tih rezultata zainteresiranim strankama. Radi se o obliku

ovjeravanja u kojima revizor podnosi pisani izvještaj u kojem iznosi mišljenje o tome jesu li

financijski izvještaji u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Temeljna se

gledišta ciljeva financijskih izvještaja nalaze u kontekstu pružanja istinitih financijskih

informacija korisniku o subjektu i zbog toga revizija takvih izvještaja ostaje nepromijenjenom

unatoč značajnim promjenama u poslovnom okruženju.

Revizija je postupak analiziranja financijskih izvještaja usmjerena na ispitivanje realnosti i

objektivnosti financijskih izvještaja, čime se osigurava njihova pouzdanost i znatno se doprinosi

njihovoj kvaliteti. Mišljenja revizora pridonose vjerodostojnosti financijskih informacija,

pružajući visoku, ali ne i apsolutnu razinu uvjerenja. Revizori ispituju ekonomske događaje i

procese, način pripreme računovodstvenih izvještaja te same računovodstvene izvještaje i to na

taj način da na temelju dokumentacije o poslovanju poduzeća te na temelju određenih kriterija

4

donose mišljenje o pouzdanosti računovodstvenih informacija. Revizijom se računovodstveni

izvještaj (financijski) ispituje s aspekta njegove realnosti i objektivnosti5.

Slika 1. Veza između financijskih izvještaja i njihovih korisnika

1) 2)

Izvor: Žager, L., Revizija-temeljna pretpostavka kvalitete financijskih izvještaja,

Ekonomski fakultet, Zagreb, Zagreb, 1993., str. 241

Navedenim pojmovima s različitih znanstvenih gledišta moguće je zaključiti kako je revizija

sistematiziran proces, postupak ili čin u kojemu se pribavljaju, procjenjuju i objektivno

uspoređuju financijski izvještaji s kriterijima ili općeprihvaćenim načelima revizije. Sastavlja se

revizorsko mišljenje koje je nepristrano, subjektivno i zasnovano na načelima.

2. POJAM ETIKE

Etika (grč. Ethos = običaj, navada, ćud.) se definira kao skup navika, vladanja nekog čovjeka,

naroda ili klase. Etika pretežno označuje skup načela, pravila i morala, a također je i znanost o

moralu; (filozofija morala), koja istražuje smisao i ciljeve moralnih normi, osnovne kriterije za

moralno vrednovanje, kao i uopće zasnovanost i izvor morala.6

Etika prije svega pripada filozofiji koja proučava ljudsko ponašanje koje je prihvaćeno pod

određenim moralnim aspektom. Ona je normativna znanost, a norme odlučuju o specifičnom

karakteru etike i tako ju razlikuju od drugih znanosti. Pod pojmom etika podrazumijeva se i neki

skup moralnih pravila koja se postavljaju pred pojedinca ili grupe. Konkretno u ovom slučaju

možemo govoriti o pravilima koja se postavljaju za i pred revizore. Poznato je da etika ima velike

sličnosti s moralom te kao takvi smatraju poneki autori kako je etika filozofija morala jer se etika

smatra granom filozofije kojoj je moral predmet izučavanja. Etika može biti definirana kao skup

5 B. Tušek, L. Žager, Revizija treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb 2008.,

str. 47. i 48.

6 J. Krasniqi, Kodeks profesionalne etike, Zagreb 2006.

Financijski

Izvještaji

poduzeća

REVIZIJA

Korisnici

Financijskih

izvještaja

5

moralnih pravila i vrijednosti.7 Iz ovako opisanog pojma etike može se zaključiti da potreba za

etikom postoji uvijek, odnosno da se zahtjevi za etikom i etičnim ponašanjem ne mogu

postavljati samo u određenim razdobljima ili stupnjevima razvoja nekog društva. Bez obzira na

shvaćanja i gledišta koja se svode na etički relativizam, sasvim je sigurno da etička pravila u

društvu oduvijek postoje, doduše različita u različitim razdobljima, mjestima i okolnostima. Etika

je analiza onoga što ljudsko ponašanje čini dobrim i lošim, ispravnim i neispravnim. Bavi se

prosuđivanjem o ispravnosti ili pogrešnosti neke odluke, akcije ili događaja, polazeći od

određenih vrijednosti kao standarda za takve prosudbe. “Bit etike čine vrijednosti kojima se

opisuju poželjna stanja i ponašanja. Vrijednosti se mogu opisati kao smjernice koje označavaju

poželjno ponašanje, ali one su ujedno i kriterij za vrednovanje nečijeg ponašanja u smislu

etičnosti ili ne etičnosti. Pritom treba voditi računa i o činjenici da osim univerzalnih vrijednosti,

koje su prihvatljive za svako društvo i kulturu, postoje specifične vrijednosti određenog društva

ili skupine u tom društvu. Vrijednosti koje su specifične za određeno društvo, uz obrazovanje i

socijalizaciju, čine temelj za oblikovanje individualnih vrijednosti svakog pojedinca koji djeluje

unutar društva. U uvjetima naglašene globalizacije, čini se opravdanim ustvrditi da etično

ponašanje treba uključiti vrijednosti koje su zajedničke i prihvatljive svim društvima, dakako

uvažavajući specifične vrijednosti i običaje društva. Koncept vrijednosti istodobno je statičan i

dinamičan. To znači da uz neke postojane, trajne vrijednosti, postoje i one koje se brže i

jednostavnije mijenjaju.”8 U kontekstu rasprave o etici na općoj razini uobičajeno se govori i o

etičkoj dilemi9 ili problemima s kojima se suočavaju pojedinci ili skupine pojedinaca u društvu.

Etička dilema je situacija u kojoj pojedinac mora odlučiti što je prikladno ponašanje, odnosno

mora izabrati između alternativnih akcija, pri čemu pravilan izbor nije apsolutno jasan i utječe na

dobro drugih ljudi.

Etično ponašanje u pojedinim profesijama svoj izbor, opravdanje i temeljne značajke crpi iz opće

teorije o etici. Medicina, pravo, strojarstvo, arhitektura, računovodstvo i revizija samo su neke od

profesija koje imaju nekoliko zajedničkih obilježja, i to: odgovornost služenja javnosti,

kompleksno znanje, zahtjevi profesije i javno povjerenje. Svako razvijeno društvo pridaje

posebno značenje profesionalnom ponašanju. Pojam profesionalno podrazumijeva odgovornost

za ponašanje koje se pruža između zadovoljenja vlastitih potreba i odgovornosti prema sebi, te

7 Tokić, Stanko: Etički kodeks Sekcije internih revizora. HEP, Zagreb, 2003.

8 Tušek B./L.Žager:”Revizija”, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str 144

9 Tušek, Boris.: Revizija - instrument poslovnog odlučivanja, TEB, Zagreb, 2001.

6

zahtjeva zakona i propisa društva. Glavni razlog za visoku razinu profesionalnog ponašanja

pojedinaca je potreba za javnim povjerenjem u kvalitetu njihovih usluga, tako da korisnici usluga

mogu biti bezbrižni. Korisnici financijskih izvještaja moraju imati povjerenje u rad revizora.

Pojedinci u društvu ne bi smjeli kvalitetu usluga profesionalaca, uključujući dakako i revizora,

procjenjivati na temelju njihove kompleksnosti, jer većina nema sposobnost za takve procjene.

Suprotno tome, ako profesija razvija i poštuje visoke standarde profesionalnog i etičnog

ponašanja i obavljanja usluga, javno povjerenje u kvalitetu tih usluga neće izostati. Za razliku od

drugih profesija, revizijska je profesija prema korisnicima financijskih izvještaja u specifičnom

položaju. Revizor je plaćen od trgovačkog društva (klijenta) koji objavljuje financijske izvještaje,

no korisnici revizijskog izvješća su mnogobrojne interesne skupine koje na temelju toga izvješća

donose poslovne odluke. Stoga je vrlo važno da korisnici smatraju revizore, odnosno revizorska

društva poštenima, neovisnima, objektivnima, odgovornima i kompetentnima.

3. REVIZIJA I NJEZINO PROVOĐENJE

Revizija počiva na određenim zakonitostima , okvirima, načelima i pravilnicima. S obzirom da je

revizija poznata kao sustav u kojem je sve točno definirano, te da se s njom želi provjeriti i

ispitati realnost, objektivnost i vjerodostojnost financijskih izvještaja institucije koja se revidira u

ovom poglavlju ćemo prikazati kojim se načelima i standardima revizori trebaju voditi prilikom

sastavljanja revizorskog izvješća.

3.1. Temeljna revizijska načela

Pod riječju načelo podrazumijeva se rukovodeća ideja, polazna točka, osnovno pravilo ponašanja

ili temelj. Kada se govori o revizijskim načelima govorimo o osnovnim pravilima ponašanja koja

su posljedica kumuliranog praktičnog iskustva i dostignuća teorije. Načela su temelj struke koja

ima teoretsku osnovanost potvrđenu praksom. S razvojem teorije i prakse revizija mijenjaju se i

revizijska načela. Revizorska načela predstavljaju temelje za koncipiranje i razvoj revizijskih

standarda kao značajne pretpostavke korektne provedbe revizije. Osnovna pravila ili načela

koncipiraju pretpostavke koje se uzimaju kao istinite i koje služe kao podloga za izradu

revizijskih standarda.

7

U praksama se uobičajeno navode sljedeća načela revizije:

načelo profesionalne etike,

načelo neovisnosti,

načelo stručnosti i kompetentnosti,

načelo dokumentiranosti i

načelo korektnog izvještavanja.

Navedena načela bila su temelj za razvijanje Općeprihvaćenih revizijskih standarda. U republici

Hrvatskoj postoji Zakon o reviziji koji se poziva na Međunarodne revizorske standarde, a

problematika revizorskih načela razmatra se u MrevS 200 – Cilj i temeljna načela revizije

financijskih izvještaja. U navedenom izdanju razmatra se sljedeća problematika:

neovisnost,

čestitost,

objektivnost,

profesionalna nadležnost i dužna pažnja,

povjerljivost,

profesionalno ponašanje i

tehnički standardi.

U prvome redu prema domaćim autorima treba ispitati s kojim su učinkom primijenjena načela

kontrole (izvedivosti, istovremenosti, kontinuiteta, odvajanja operative od evidencije i utvrđene

odgovornosti), a u daljnjem radu treba se rukovoditi svojim specifičnim načelima:

načelo zakonitosti,

načelo uobičajene dobre prakse i

načelo dokumentiranog provjeravanja.

Razmatranjem potreba i zakonitosti revizije te smisla i cilja revidiranja u suštini njene uloge i

značaja u suvremenim tržišnim gospodarstvima došlo se do zaključka kako bi temeljna načela

revizije trebala biti slijedeća:

načelo zakonitosti,

načelo profesionalne etike,

načelo neovisnosti,

načelo stručnosti i kompetentnosti,

8

načelo odgovornosti,

načelo dokumentiranosti i

načelo korektnog izvješćivanja10

,

a) Načelo zakonitosti

Navedeno načelo predstavlja zahtjev pridržavanja zakona i izvršavanje revizije u postojećim

zakonskim okvirima. Uvažavanjem načela zakonitosti revizori provjeravaju usuglašenost

postojećeg poslovanja i financijskih izvještaja s važećim zakonodavnim okvirima. Pod

zakonskim okvirima podrazumijevaju se svi propisi ustanovljeni od nadležnog državnog tijela

koje ima zakonsko obilježje. U širem smislu zakonski propisi smatraju se i norme ponašanja koji

proizlaze iz uobičajenog dobrog ponašanja, a ne predstavljaju zakonske propise. Kao primjer

može se navesti kako Zakon o računovodstvu nalaže primjenu Međunarodnih standarda

financijskog izvještavanja. Navedeno znači da revizor mora primjenjivati navedene standarde pri

ocjeni financijskih izvještaja. Također, u navedene norme svrstavaju se i norme koje propisuju

nadležne strukovne institucije kao što je Hrvatska udruga revizora. Osim eksterne revizije i

poštivanje navedenih načela, zakonitosti i norma kod interne revizije posebnost je ta da ona mora

uvažavati i interne akte koji moraju biti u skladu s postojećim zakonodavstvom.

b) Načelo profesionalne etike

Kod načela profesionalne etike kao i u svakome poslu potrebno se pridržavati određenih pravila

ponašanja. U reviziji posebna pažnja posvećuje se tajnosti i zaštiti podataka korištenih kod

obrade podataka i zadaća je revizora profesionalno ponašanje. Najpoznatija pravila kao

nacionalni kodeks profesionalne etike poznat je Kodeks profesionalne etike koji je donio

Američki institut ovlaštenih javnih računovođa koji sadrži obavezna pravila ponašanja za sve

revizore. U Hrvatskoj je također od strukovne organizacije revizora, Hrvatska udruga revizora

(HUR) donijet Kodeks profesionalne etike revizora kojim se zahtjeva da se revizori

„samodiscipliniraju iznad i preko zahtjeva koji proizlaze iz svih oblika zakonske regulative

revizijske profesije“. U navedenom Kodeksu razmatraju se temeljna pitanja poput odgovornosti,

javnog interesa, poštenja, objektivnosti i neovisnosti te kompetentnosti. Pravila zapisana u

Kodeksu obvezna su za sve revizore radilo se o internoj ili eksternoj reviziji za što postoji i

propisana disciplinska mjera ukoliko se ona ne poštuju.

10

S. Sever Mališ, B. Tušek, L. Žager, Revizija načela-standardi-postupci, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2012., str. Od 66 do 70

9

c) Načelo neovisnosti

Načelo koje omogućava slobodu izražavanja i iznošenja stvarnog stanja jedno je od najvažnijih

načela revizije koje zapravo treba garantirati nepristranost revizije i revizora u donošenju

mišljenja i zaključne ocjene stanja tvrtke. Navedenim načelom zahtjeva se samostalnost i

neovisnost revizora u obavljanju svoga posla. Postoje različite vrste neovisnosti revizora koje se

dijele u neovisnost planiranja revizije, neovisnost u postupku ispitivanja ili provedbi revizije i

neovisnost u izražavanju mišljenja revizora. Revizor mora biti potpuno samostalan u planiranju

postupka revizije i ne smije se voditi zahtjevima menagmenta tvrtke. U postupku revizije revizor

mora imati na raspolaganju svu potrebnu dokumentaciju što često zna biti sporno kod provođenja

revizije i komuniciranja revizora s upravom tvrtke koja mora omogućiti dostupnost i pribaviti svu

potrebnu dokumentaciju. Možda je veće pitanje i bolja potreba za neovisnosti u provođenju

interne revizije koju provode zaposlenici tvrtke koji bi morali biti nepristrani u provođenju iste i

kao poseban odjel odvojen od ostalih funkcija poduzeća.

d) Načelo stručnosti i kompetentnosti

Stručno obrazovanje i potrebno predznanje preduvjet su stručnom i kvalitetnom obavljanju

poslovne revizije. Uz visoku ljestvicu obrazovanja isprepleteno odgovarajućim praktičnim

iskustvom potreba su i zahtjevi za kvalitetnim kadrom u revizorskoj struci. Nakon praktičnog

iskustva u revizorskoj struci revizori mogu pristupiti polaganju posebnog stručnog ispita nakon

kojega dobivaju zvanje „ovlaštenog revizora“ te certifikat kojim potvrđuju stečeno zvanje.

e) Načelo odgovornosti

Ovo načelo obvezuje revizore uz obvezu odgovornosti za svoj rad na utvrđivanje konkretne

odgovornosti za učinjene propuste u poslovanju. Odgovornost se ne ogleda s istog stajališta za

internu i eksternu reviziju pošto se radi o dvjema različitim revizijama. Interna revizija je

produžena ruka menadžmenta poduzeća te njezine odluke i odgovornosti direktno utječu na rad

poduzeća. Eksterna revizija kao nezavisna i nepristrana tvrtka treće strane mora jamčiti za svoje

mišljenje i odgovornost jer postoje mogućnosti nastanka štete za koje je moguća potražnja

naknade obeštećenja.

10

f) Načelo dokumentiranosti

Kao jedno od najstarijih načela revizije govori o praćenju poslovnih promjena valjanom

dokumentacijom kao i dokumentiranosti mišljenja revizora na temelju prikupljenih podataka

tijekom revizije koji moraju biti u radnoj dokumentaciji revizora. Radna dokumentacija ključan je

čimbenik u provođenju revizije kao veza između računovodstvenih evidencija klijenata i

revizijskog izvješća.

Dvije su osnovne funkcije dokumentacije:

preduvjet je kvalitetnom i adekvatnom revizorskom mišljenju i

predstavlja pomoć u nadzoru provedbe revizije i dokaz je korektnosti provedene revizije.

Radna dokumentacija mora biti podloga za mišljenje revizora, a razlikuje se u ovisnosti da li se

radi o internoj ili eksternoj reviziji. Pošto je odnos između revizora i klijenta poslovan odnos od

strane revizora mora biti zagarantirana tajnost i diskrecija kod poznavanja podataka usprkos

pripadnosti radne dokumentacije revizoru.

g) Načelo korektnog izvješćivanja

Ukoliko revizor u svome postupku nije u mogućnosti na temelju dokumentacije donijeti odluku u

nedostatku dokumentacije ili u ograničenom obujmu revizorskog ispitivanja obavezan je

suzdržati se od mišljenja. Na temelju revizorske radne dokumentacije potrebno je doći do

mišljenja revizora koje je ključan dio revizorskog izvješća. Revizor u postupku donošenja

mišljenja koristi revizorske standarde i temelji mišljenje na radnoj dokumentaciji jer ukoliko

dođe do pogrešne procjene i iznošenje pogrešnog mišljenja revizor odgovara za pogreške.

Razlikujemo različita mišljenja i to:

pozitivno ili bezuvjetno mišljenje,

mišljenje s rezervom ili uvjetno mišljenje,

nepovoljno ili negativno mišljenje i

suzdržanost od mišljenja.

Osnovna pravila ponašanja i pridržavanja kod provođenja revizije, izrade revizorskog mišljenja i

donošenja zaključaka osnovna su revizorska načela i glavna su nit vodilje kod provođenja

revizije. Revizorska načela pravila su koja nisu fiksna i koja se mijenjaju sukladno potrebama i

zahtjevima iskustva i teorije razmatranja revizije kako bi se usavršio sustav provođenja revizije.

11

3.2. Vrste revizije

Najučestalija podjela revizije je sljedeća:

1. mjestu tijela koje provodi reviziju (interna i eksterna revizija),

2. subjektu koji provodi reviziju (pojedinačna i kompleksna revizija),

3. objektu koji se pregledava (knjigovodstvena, privredna, financijska i ostale revizije) i

4. obuhvatu i vremenu kada se revizija obavlja (prethodna revizija, završna revizija, revizija

koja se provodi u određenome periodu....)11

Zbog pojednostavljenja revizija i težnje da se broj vrsta revizije svede na što manju mjeru s

naglašavanjem značajnih razlika između pojedinih vrsta revizije mogli bi se izdvojiti slijedeći

kriteriji za razlikovanje pojedine vrste revizije:

1. tijelo koje provodi ispitivanje,

2. objekt ispitivanja i

3. područje ispitivanja.

Grafičkim prikazom u nastavku predočena je podjela temeljnih vrsta revizije s obzirom na

prethodno navedene kriterije.

11

S. Sever Mališ, B. Tušek, L. Žager, Revizija načela-standardi-postupci, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2012., str. 70

12

Slika 2. Temeljne vrste revizije

Izvor: B. Tušek, L. Žager, Revizija, treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb 2008., str. 71

3.2.1. Interna revizija

Zadatak je interne revizije da istražuje, ispituje i ocjenjuje sustav internih kontrola i njihovu

efikasnost u djelovanju svakog pojedinog poslovnog sustava, da izvješćuje o nalazima, te da

predlaže rješenja menagmentu. Ispituje organizaciju i funkcioniranje računovodstvenog sustava i

pripadajućih internih kontrola, vjerodostojnost financijskih i operativnih informacija, ocjenjuje

ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovnih operacija i kontrola, primjenu politika, planova

i procedura te provodi posebne provjere. Svrha postojanja i djelovanja interne revizije u

poduzeću jest „osigurati zaštitu resursa poduzeća od nelojalnog ponašanja zaposlenih, nelojalnog

ponašanja podugovarača koji koriste ime i tehnologiju tvrtke, zaštitu dioničara od nelojalnog

ponašanja managera, zaštitu vrhovnih managera od nelojalnog ponašanja managera na nižim

TEMELJNE VRSTE

REVIZIJE

Prema tijelu koje

provodi ispitivanje

Prema objektu

ispitivanja

Prema području

ispitivanja

INTERNA

REVIZIJA

EKSTERNA

REVIZIJA

REVIZIJA

POSLOVANJA

REVIZIJA FIN.

IZVJEŠTAJA

KOMERCIJALNA

REVIZIJA

DRŽAVNA

REVIZIJA

13

razinama, osigurati da službena izvješća o performaciji i obračunu poreza budu bez grešaka koje

bi mogle izazvati primjenu sankcija prema tvrtci.12

Interna revizija može se definirati i kao istraživanje koje kontinuirano i opsežno istražuje

organizacije s ciljem stjecanja uvida u realno stanje u organizaciji i njen položaj te njezino

okruženje radi postizanja bolje kontrole nad budućim poslovanjima.

Interna revizija neovisno je i objektivno jamstvo i savjetnička aktivnost koja se rukovodi

filozofijom dodatne vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Pomaže

organizaciji u ispitivanju njezinih ciljeva sistematičnim i na disciplini utemeljenim pristupom

procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i korporativnog

upravljanja13

Interna revizija je usmjerena poboljšanju budućeg poslovanja poduzeća kroz odlučivanje

menagmenta poduzeća. Kao nezavisni organi unutar poduzeća interni revizori imaju zadatak da

ispitaju i ocjene planiranje, organiziranje i vođenje postupaka sa svrhom ocjenjivanja i

prognoziranja da li će svi ciljevi biti ostvareni. Nakon ispitivanja stanja u internom sustavu

interni revizori daju preporuke za poboljšavanje sustava. U svrhu poboljšanja funkcioniranja

menagmenta poduzeća, upravljanja i vođenja u pozitivnome pravcu revizija ima svoje značenje

kroz ulogu zaštite interesa vlasnika kapitala i stvaranje realne i objektivne informacijske podloge

za potrebe racionalnog donošenja odluka. Revizija je usmjerena na ispitivanje mišljenja i

izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima te u širem smislu odnosi se na ispitivanje

cjelokupnog poslovanja i davanja mišljenja za usklađivanje s unaprijed postavljenim ciljevima.

Jedna od uloga interne revizije je otkrivanje mogućih rizika u područjima poslovanja te iznošenje

savjeta i preporuka o mogućim rizicima kako bi menadžment na vrijeme mogao organizirati

sustav internih kontrola. Za provođenje interne revizije definirani su standardi od nadležnih

instituta koji jasno ističu ciljeve interne revizije te nalažu što interni revizori trebaju.

Kao cilj interne revizije nalaže se:

ispitivanje i ocjenjivanje pouzdanosti i djelotvornost sustava internih kontrola i

kvaliteta obavljanja dodijeljene odgovornosti.

12

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,

Zagreb – Opatija, listopad 1998, str.56 13

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,

Zagreb – Opatija, listopad 1998, str.56

14

Standardi interne revizije kao pravila igre definirani su na međunarodnim, a i domaćim

zakonodavnim okvirom kako bi se interna revizija profesionalno i korektno odvijala. Tako su

uobičajeni kriteriji za ocjenu poslovanja poduzeća sljedeći:

politika poduzeća,

računovodstveni i razni interni standardi i proračun,

zakonski propisi i

interni pravilnici i normativni akti.

Osim uobičajenih kriterija za ocjenu poslovanja poduzeća kroz povijest radilo se na strukturiranju

i definiranju svjetskih standarda revizije. Standardi interne revizije klasificiraju se u pet temeljnih

skupina i to redom:

1. neovisnost,

2. stručnost,

3. djelokrug rada,

4. obavljanje revizije i

5. upravljanje internom revizijom.

Osim navedenih svjetskih standarda interne revizije u Hrvatskoj su definirani domaći standardi

interne revizije koji nisu konačni ni jedini standardi. Standardi su podijeljeni su slijedeće skupine

i podskupine:

1. Opći standardi interne revizije

1.1. priroda i djelokrug rada interne revizije,

1.2. neovisnost i objektivnost i

1.3. stručnost i dužna stručna pažnja.

2. Standardi organizacije i upravljanja internom revizijom

2.1. svrha, ovlasti i odgovornosti,

2.2. planiranje,

2.3. politike i procedure rada,

2.4. koordinacija,

2.5. procjenjivanje kvalitete rada i

2.6. upravljanje i razvoj osoblja odjela interne revizije.

15

3. Standardi i obavljanje interne revizije

3.1. planiranje revizijskog ispitivanja,

3.2. izvođenje revizijskog ispitivanja,

3.3. priopćavanje rezultata revizijskog ispitivanja i

3.4. praćenje.

Nabrojane skupine standarda međusobno su povezane i uvjetovane te ih je potrebno promatrati

kao sastavne dijelove cjeline.

Svojstva interne revizije:

unapređuje točnost i pouzdanost računovodstvenih i operativnih podataka i informacija

kao podloge za odlučivanje,

utvrđuje opseg pridržavanja operativnih službi politici poduzeća,

zaštićuje imovinu od rasipanja,

minimizira rizik od prijevara, otkrivajući slabosti u poslovanju i kontrolama koje mogu

onemogućiti prijevare,

ocjenjuje cjelokupnu učinkovitost poslovanja poduzeća,

omogućuje da se neuspješne i neučinkovite operacije otkriju i otklone,

ukazuje na poštivanje zakonskih propisa i

ukazuje na primjenu internih uputa poduzeća14

.

3.2.2. Eksterna revizija

Eksterne revizije ili uobičajeno samo revizija je postupak ispitivanja i ocjene financijskih

izvještaja koje obavljaju nezavisne stručne institucije izvan poduzeća. Stručne institucije,

revizorske kuće, ispituju poslovanje poduzeća, prije svega financijska izvješća te traže

usklađenost poslovanja poduzeća s unaprijed postavljenim kriterijima čime se osigurava

objektivnost i realnost financijskih izvještaja.

Ciljevi revizije:

14

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,

Zagreb – Opatija, listopad 1998, str. Od 60. do 73.

16

procijeniti jesu li financijski izvještaji i popratne bilješke u skladu s navedenim

kriterijima,

procijeniti učinkovitost i prikladnost sustava internih kontrola nad financijskim

izvještajima,

procijeniti mogućnost nastanka prijevare u organizaciji i

procijeniti pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja organizacije.

Opći ciljevi revizora:

steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog

pogrešnog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, onemogućavajući tako

revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim

značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i

izvijestiti o financijskim izvještajima te komunicirati kako se zahtjeva MrevS-ovima, u

skladu s revizorovim nalazima.

Temeljne značajke eksterne revizije:

naknadno ispitivanje financijskih izvještaja poduzeća,

traženje usklađenosti financijskih poslovanja poduzeća s unaprijed postavljenim

kriterijima čime se osigurava objektivnost i realnost financijskih izvještaja,

mišljenje revizora temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim

korisnicima i

reviziju obavljaju neovisne stručne institucije izvan poduzeća.

Proces revizije odvija se kroz ove faze:

odabir kriterija putem kojih se opisuju poželjna stanja različitih događaja,

prikupljanje dokaza o prošlim događajima,

usporedba izvršenih poslova i odabranih kriterija i

pripremanje izvještaja u kojem se razmatra usklađenost izvršenih poslova i odabranih

kriterija.

17

Slika 3. Kriteriji za ocjenu i određivanje postupka ocjene realnosti i objektivnosti

financijskih izvještaja

Izvor: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna revizija i kontrola,

Zagreb – Opatija listopad 1998., str. 81

KRITERIJI ZA OCJENU:

RAČUNOVODSTVENA NAČELA

RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

ZAKON O RAČUNOVODSTVU

FINANCIJSKI

IZVJEŠTAJI

KORISNICI

FINANCIJSKIH

IZVJEŠTAJA REVIZIJA

POSTUPCI OCJENE:

REVIZIJSKI STANDARDI

KODEKS PROFESIONALNE

ETIKE

ZAKON O REVIZIJI

18

Slika 4. Prikazuje objekt i predmet revizije

Izvor: Vujević, I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004., str. 17.

3.2.3. Revizija poslovanja

Interni revizori u cilju unaprjeđivanja poslovanja poduzeća i povećanja uspješnosti poslovanja

provode reviziju koja predstavlja ispitivanje i ocjenu poslovanja poduzeća u cijelosti ili

djelomičnosti. Ispituje se organiziranost poslovnih funkcija, donošenje poslovnih odluka

funkcioniranje sustava i uspješnost poslovanja poduzeća. Revizija poslovanja provodi se pretežno

zbog potrebe menadžmenta poduzeća u svrhu usmjeravanja ciljevima poduzeća te ocjene

usklađenosti poslovanja s usvojenom poslovnom politikom poduzeća.

3.2.4. Revizija financijskih izvještaja

Postupak usklađivanja, preispitivanja i ocjenjivanja točnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

s istinitim i stvarnim prikazom sadržaja u financijskim izvještajima. Kod provođenja revizije

19

financijskih izvještaja zakonski propisi te računovodstvena načela i računovodstveni standardi

kriterij su ocjene realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Sam postupak se provodi

sukladno revizijskim standardima.

Revizija financijskih izvještaja najznačajniji je segment cjelokupne revizijske djelatnosti.

Provođenje revizije financijskih izvještaja posao je koji najčešće odrađuju stručne, neovisne i za

taj posao ovlaštene revizijske tvrtke jer pod istim nazivom možemo govoriti o eksternoj reviziji.

Cjelokupna metodologija revizije u suvremenim uvjetima utemeljena je na uzorku. Ispituju se

samo transakcije koje su odabrane u reprezentativnom uzorku gdje se dolazi do spoznaje preko

uzorka o cjelini poslovanja poduzeća i njegovim financijskim izvještajima.

3.2.5. Komercijalna revizija

Pod ovim nazivom krije se termin za stručnu, neovisnu vanjsku reviziju, točnije i širokim

masama jednostavniji termin za eksternu reviziju. Tvrtke sklapaju s vanjskim revizorskim

tvrtkama ugovore na temelju kojih se godišnje provode poslovi revizije. Ugovorima se reguliraju

međusobni odnosi, uvjeti rokovi, načini i uvjeti plaćanja. Pretpostavlja se da je revizorska tvrtka

osigurana od odgovornosti koju može uzrokovati nesavjesnim obavljanjem revizije. Revizorska

tvrtka reviziju mora obavljati u skladu s utvrđenim načelima i standardima revizije uz poštivanje

kodeksa profesionalne etike. Pojam komercijalne revizije najčešće se odnosi na reviziju

financijskih izvještaja i u tome smislu značajno je pitanje revizijskog rizika koji se odnosi na

rizik da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje kada su financijski značajno pogrešno prikazani.

Revizijski rizik sastoji se od tri djela

inherentnog rizika,

kontrolnog rizika i

rizika neotkrivanja.15

Za obavljanje komercijalne revizije na temelju ugovora plaća se komercijalna naknada gdje

postoji također i materijalna odgovornost za moguće nanošenje štete koje mogu proizaći iz

revizijskih rizika.

15

Sever Mališ S., Tušek B., Žager L., REVIZIJA načela, standardi, postupci, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika Zagreb, 2012., str. 75

20

3.2.6. Državna revizija

Kao što i sam naslov kaže obavlja se u ime i za račun države, a obavlja ju državna institucija koja

trenutno nosi ime Državni ured za reviziju. Na čelu Državnog ureda za reviziju je glavni revizor

kojega imenuje Sabor na mandat od 8 godina. Državni ured za reviziju je najviša revizijska

institucija Republike Hrvatske koja je samostalna i neovisna u svom radu. Državnim uredom za

reviziju upravlja glavni državni revizor. Reviziji podliježu državni prihodi i rashodi, financijski

izvještaji i financijske transakcije jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne

(regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba kojima je

osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, društava i

drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne

(regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima te

korištenje sredstava Europske unije i drugih međunarodnih organizacija ili institucija za

financiranje javnih potreba. Revizija izvještaja o izvršenju državnog proračuna obavlja se svake

godine, a izvješće o obavljenoj reviziji dostavlja se Hrvatskom saboru do 1. lipnja tekuće godine

za prethodnu godinu. Revizija je ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava unutarnje

kontrole i unutarnje revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi

utvrđivanja iskazuju li financijski izvještaji istinit financijski položaj i rezultate financijskih

aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim načelima i računovodstvenim standardima.

Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija u smislu zakonskog korištenja

sredstava. Revizija obuhvaća i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonomičnosti obavljanja

djelatnosti, te davanje ocjene o učinkovitosti ostvarenja ciljeva poslovanja ili ciljeva pojedinih

financijskih transakcija, programa i projekata. Državni ured za reviziju planira i obavlja reviziju u

opsegu predviđenom godišnjim programom i planom rada, kao i prema zahtjevu Hrvatskog

sabora ako glavni državni revizor ocijeni da je taj zahtjev opravdan. Opseg godišnjeg programa i

plana rada utvrđuje se na temelju: odredbi ovoga Zakona, procjene rizika, financijske značajnosti

subjekta revizije, rezultata prethodne revizije, prikupljenih informacija o poslovanju subjekata

revizije i drugih kriterija koji se utvrđuju unutarnjim aktom Državnog ureda za reviziju. Revizija

se obavlja na način i prema postupcima utvrđenim okvirom revizijskih standarda Međunarodne

organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI) i Kodeksom profesionalne etike državnih

revizora. Zakonski predstavnik subjekta revizije obvezan je ovlaštenom državnom revizoru staviti

21

na raspolaganje cjelokupnu potrebnu dokumentaciju, isprave, izvješća, evidencije te druge

informacije za potrebe obavljanja revizije. Zakonski predstavnik subjekta revizije obvezan je

ovlaštenom državnom revizoru staviti na raspolaganje i dokumentaciju koja predstavlja poslovnu

ili drugu tajnu radi obavljanja revizije.16

3.3. Metode revizije

Metoda znači način ispitivanja i pristupanja pojavama koje se proučavaju, prema tome metoda se

može definirati kao planski postupak za postignuće nekog cilja. Različiti autori metode koje se

koriste u reviziji klasificiraju na različite načine.

Slika 5. Vrste revizijskih metoda

Izvor: Vujević, I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004., str. 22.

16

Zakon o Državnom uredu za reviziju, Narodne novine 80/11, čl. 6, 7,12,13,14,15,16.

22

3.3.1. Opće metode

Opće revizijske metode su :

induktivna metoda polazi od ispitivanja pojedinačnih slučajeva na osnovi kojih se donosi

zaključak na pravilnosti i nepravilnosti poslovanja poduzeća tj. pomoću pojedinačnog

slučaja dolazimo do općeg zaključivanja,

deduktivna metoda polazi od šire cjeline poslovanja poduzeća i ocjene o pravilnosti ili

nepravilnosti poslovanja poduzeća, te na temelju općeg stanja se izvode zaključci o stanju

pojedinačnih pojava tj. od općeg se dolazi do posebnog i

iskustvena ili eksperimentalna metoda temelji se na prethodnim iskustvima i na obraćanje

pozornosti na one pojave na kojima su u prethodnim periodima uočene nepravilnosti.

3.3.2. Specijalne metode

Specijalne metode revizije klasificiraju se s obzirom na intenzitet, smjer, opseg i način

ispitivanja. S obzirom na intenzitet ispitivanja razlikuju se formalna i materijalna metoda.

formalna metoda ispituje da li su financijski izvještaji sastavljeni prema odgovarajućim

zakonskim i dr. propisima u običajnim načelima dobrog poslovanja i načelima urednog

knjigovodstva.

materijalna metoda ispituje da li su stavke u financijskim izvještajima točne, da li je

stavka istinita i da li je podržana priloženom dokumentacijom, koja dokazuje, objašnjava i

raščlanjuje pojedine stavke.

S obzirom na smjer ispitivanja razlikuju se progresivna i retrogradna metoda

progresivna metoda se primjenjuje tako da se najprije kontroliraju početne operacije i tako

redom do završnih,

retrogradna metoda polazi obično od kontrole financijskih izvještaja ako se uoče određene

nepravilnosti, ispituju se knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim

izvještajima, konkretna knjiženja, zatim temeljnice i na kraju se ispituju poslovne

promjene koje su predmet knjigovodstvene evidencije.17

17

K. Žager i L. Žager, op. cit., str. 173.

23

S obzirom na opseg i kontinuitet ispitivanja razlikujemo potpunu (kontinuiranu ili nepreskočnu)

metodu i preskočnu metodu.

potpuna ili kontinuirana metoda revizije ispituje sve poslovne promjene u određenom

vremenskom razdoblju

preskočna metoda tj. metoda revizije putem različitog izbora poslovnih promjena, svodi

se na pitanje izbora odgovarajućeg revizijskog uzorka.

S obzirom na način ispitivanja razlikuju se direktna i indirektna metoda.

direktna metoda neposredno ili direktno ispituje svaku promjenu da bi se na taj način

mogao donijeti sud o njenoj formalnoj i materijalnoj ispravnosti. Ova se metoda ne

primjenjuje na razini cijelog poduzeća nego u manjim organizacijskim cjelinama za koje

se pretpostavlja da postoje određeni poremećaji.

indirektna metoda podrazumijeva da se ispituje samo određeni broj poslovnih promjena

(uzorak) iz neke homogene cjeline i na taj način dolazi se do ocjene cjeline. Ova metoda

primjenjuje se kod automatske obrade podataka i za razliku od direktne metode mnogo je

jeftinija i brže se primjenjuje.

U razmatranju ovih metoda i njihovoj praktičnoj primjeni treba ih promatrati povezano i

međuovisno kao skup postupaka u izvođenju revizije.

3.4. Metode analize

U metode analize ubrajaju se :

1. OSNOVNE I OSTALE METODE ANALIZE :

metoda raščlanjivanja-složena veličina se raščlani na sastavne dijelove,

metoda uspoređivanja-do zaključka se dolazi uspoređivanjem dotične pojave sa drugim

pojavama,

metoda izolacije i metoda eliminacije-nakon izoliranja jedne pojave provodi se

eliminiranje druge da bi se ispitivanje i zaključak usmjerili na samo jednu pojavu,

metoda korelacije-ispitivanje se bazira na uzročnosti između pojedinih pojava,

metoda izražavanja relativnih brojeva i

metoda odstupanja-utvrđuje se koliko i u kojem smjeru neka pojava odstupa od

usporedbe.

24

2. POKAZATELJI FINANCIJSKE ANALIZE :

U reviziji se koristi osnovna grupa pokazatelja i to :

pokazatelji financiranja ( zaduženosti),

pokazatelji obrtaja (aktivnosti),

pokazatelji likvidnosti (solventnosti) i

pokazatelji profitabilnosti (rentabilnosti).

3. ANALITIČKI POSTUPCI U REVIZIJI :

Analitički postupci se odnose na analizu značajnih pokazatelja i kretanja, uključujući ispitivanje

neobičnih fluktuacija, stavki i odnosa koji nisu u skladu s ostalim značajnim informacijama ili

odstupaju od predviđenih iznosa. Analitički postupci koriste se u planiranju revizije i

sveobuhvatnom pregledu svih faza revizije uključujući tu i analitičke postupke provedene kao

dokazne testove.

Razlikuju se :

analitički postupci u planiranju revizije,

analitički postupci provedeni kao dokazni testovi,

stupanj pouzdanosti analitičkih postupaka i

analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu.

3.4. Revizijski standardi

Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije financijskih

izvještaja. Revizijskim standardima se osigurava stručnost i neovisnost revizora. Nadalje, ovi

standardi sadrže praktične upute za provedbu samog postupka revizije te izražavanje mišljenja i

izvješćivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi nemaju snagu zakona, ali se redovito

primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije. U revizijskim standardima sadržana

su sva postojeća iskustva koja se odnose na područje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju

uopćavaju se na međunarodnoj razini i objavljuju se kao Međunarodni revizijski standardi

(MRevS-i). Međunarodni revizijski standardi u nekim državama s razvijenom revizijskom

profesijom služe kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda. Najpoznatiji

25

nacionalni revizijski standardi su svakako američki revizijski standardi, poznatiji pod nazivom

Općeprihvaćeni revizijski standardi.

Općeprihvaćeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedeće tri skupine18:

opći standardi,

standardi obavljanja revizije i

standardi izvještavanja.

Opći standardi sadrže pretpostavke za kvalitetno obavljanje revizije, a posvećeni su revizoru od

kojeg se zahtijeva :

stručnost,

neovisnost i

dužna pozornost (savjesnost) revizora.

Standardi obavljanja revizije sadrže tri bitne cjeline, i to :

pravilno planiranje poslova revizije,

vrednovanje sustava internih kontrola i

pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala (dokaza).

Standardi izvješćivanja sadrže zahtjeve koje revizor mora uvažavati pri sastavljanju izvješća o

provedenoj reviziji :

u izvješću mora biti istaknuto jesu li objavljeni financijski izvještaji u skladu s

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima,

u izvješću mora biti istaknuto jesu li navedena načela dosljedno primjenjivana,

informacije objavljene i financijskim izvještajima smatraju se razumno odgovarajućim i

izvješće mora sadržavati mišljenje o financijskim izvještajima u cjelini, a ako mišljenje

nije moguće izraziti, potrebno je navesti razloge.

Međunarodni revizijski standardi

S obzirom na to da u Republici Hrvatskoj još nisu doneseni Hrvatski revizijski standardi, revizori

su dužni primjenjivati Međunarodne revizijske standarde (MRevS). Donošenje nacionalnih –

revizijskih standarda zasigurno je jedan od važnih zadataka revizijske profesije u budućnosti.

18

Filipović, I., op. cit., str. 49

26

Međunarodni revizijski standardi nisu jednom zauvijek dani već se oni usavršavaju i

prilagođavaju novonastalim situacijama. Brojčano su označeni i razvrstani u skupine zajedničkog

sadržaja, i to19

:

uvod (oznake 100 - 199),

odgovornosti (200 - 299),

planiranje (300 – 399),

interna kontrola (400 – 499),

revizijski dokaz (500 – 599),

korištenje rada drugih (600 – 699),

zaključci revizije i izvještaji (700 – 799),

posebna područja (800 – 899) i

povezane usluge (900 – 999).

Svaka od ovih skupina sadrži dva ili više međunarodnih revizijskih standarda zajedničkog

sadržaja

3.5. Revizorska izvješća

Temeljni elementi revizorova izvješća su:

1. naslov,

2. naslovnik,

3. uvodni odjeljak,

4. odgovornost uprave za financijske izvještaje,

5. odgovornost revizora,

6. revizorovo mišljenje,

7. ostale odgovornosti izvještavanja,

8. revizorov potpis,

9. datum revizorskog izvještaja i

10. revizorova adresa.

19 Međunarodni revizijski standardi, dostupni na: http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS/1_KB-za-CIP-

124.pdf ,27.veljače. 2014.

27

Iz naslova treba biti vidljivo da se radi o izvješću neovisnog revizora, a ne o izvješću koje su

pripremili drugi, primjerice službenici poduzeća, upravni odbor i slično.

Naslovnik ukazuje na to kome je upućeno revizorovo izvješće. Izvješće je uobičajeno naslovljeno

na dioničare ili upravni odbor poduzeća. U početnom ili uvodnom odjeljku navodi se naziv

poslovnog subjekta čiji su financijski izvještaji revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj

reviziji tih financijskih izvještaja. U tom odjeljku nabrajaju se svi financijski izvještaji koji su bili

predmet revizije kao i datum i razdoblje na koje se odnose, te revizor poziva na sažetak značajnih

računovodstvenih politika i bilješke uz financijske izvještaje. Odgovornost uprave za financijske

izvještaje. Taj odjeljak mora sadržavati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno

prikazivanje financijskih izvještaja sukladno primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Odgovornost revizora u revizorskom izvješću mora sadržavati navod da je odgovornost revizora

izraziti mišljenje o financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Jednako tako taj

odjeljak mora sadržavat i navod da je revizija provedena sukladno Međunarodnim revizijskim

standardima.

Revizorovo mišljenje sadržava mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih

izvještaja koje se temelje na revizijskim dokazima.

Ostale odgovornosti izvješćivanja što znači da u nekim zakonodavstvima revizor može imati

dodatne odgovornosti izvještavanja o ostalim dopunskim pitanjima, uz odgovornost koja se

odnosi na izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima. Revizorovo izvješće uvijek mora biti

potpisano. Izvještaj sastavlja i potpisuje ovlašteni revizor u svoje ime i ovlašteni predstavnik u

ime revizorskog društva, odnosno samostalnog revizora. Izvješće mora sadržavati i datum kako

bi se znalo do kojeg je datuma revizor uzimao u obzir određene događaje koji bi mogli utjecati na

financijske izvještaje. Nakon datuma u izvještaju slijedi revizorova adresa gdje on treba naznačiti

adresu svog ureda.

Najvažniji dio izvješća je davanje mišljenja revizora o objektivnosti i realnosti poslovanja i

financijskog stanja predočenog financijskim izvještajem klijenta.

Mišljenje revizora nema samo dvije mogućnosti, pozitivno i negativno, već između njih se nalazi

niz drugih mogućih rješenja.

Mišljenje revizora izraženo u izvješću može biti:

pozitivno mišljenje,

mišljenje s rezervom,

28

negativno mišljenje i

suzdržanost od mišljenja.

Što znači pojedino mišljenje:

1. Pozitivno mišljenje se daje kada financijski izvještaji promatrani u cjelini, na objektivan i

pošten način prikazuju poslovnu uspješnost i financijsko stanje, tj. kad je revizor zadovoljan sa

svim materijalnim zahtjevima koji se traže u međunarodnim revizijskim standardima. Revizor ne

može izraziti pozitivno mišljenje ako nisu zadovoljeni svi traženi zahtjevi i kada smatra da

postoje ograničenja koja mogu biti značajna za financijske izvještaje:

a) ograničenja u pogledu obujma revizijskog posla ili

b) nesuglasja, s menadžmentom glede financijskih izvještaja

Okolnosti koje su navedene u točki a) mogu uvjetovati mišljenje s rezervom ili suzdržanost od

mišljenja. Dok okolnosti pod b) mogu uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.

2. Uvjetno ili mišljenje s rezervom ukazuje na neke okolnosti koje su bile prisutne pri obavljanju

revizije, a revizor smatra da ih mora navesti jer su povezane s revizijom. Izražava se kada revizor

zaključi da nesuglasja s menadžmentom i ograničenja glede opsega ispitivanja nisu toliko

značajna da bi se izrazilo negativno mišljenje ili uzdržanost od mišljenja.

3. Nepovoljno ili negativno mišljenje se daje kada se ocjenjuje da financijski izvještaji ne

predstavljaju korektnu i objektivnu sliku poslovanja i financijskog stanja poduzeća.

Negativno mišljenje se daje kada su nedostaci u financijskim izvještajima toliki da dovode u

zabludu one kojima su namijenjeni.

4. Suzdržanost od mišljenja daje se kada su postojala značajna ograničenja prilikom izvođenja

revizije ili neizvjesnost i neodređenost u takvom stupnju koje ne daje pouzdanje u pogledu

objektivnosti i korektnosti financijskih izvještaja. U tom slučaju revizor izjavljuje da ne može

dati mišljenje o financijskim izvještajima. Ipak, skraćivanje mišljenja budi određenu sumnju na

financijske izvještaje i baca određeno svjetlo na poslovodstvo

4. ZAKONSKI OKVIRI ZA PROVOĐENJE REVIZIJE U REPUBLICI HRVATSKOJ

Kao i svako područje tako i revizija i provođenju revizije uređeno je zakonskim i podzakonskim

aktima koji služe za provođenje revizije. U republici hrvatskoj za provođenje revizije osnovni

zakonski okviri koji uređuju način i postupanje su sljedeći:

29

Zakon o reviziji (Narodne Novine, broj 146/05),

Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (Narodne Novine, broj 139/08),

Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (Narodne Novine, broj 144/12),

Međunarodni revizijski standardi (Narodne Novine, broj 71/09),

Statut Hrvatske revizorske komore (Narodne Novine, broj 43/10) i

Izmjene i dopune Statuta Hrvatske revizorske komore (131/13).

Polazeći zakonski okvir za provođenje revizije je Zakona o reviziji, Narodne Novine, broj

146/05, prve Izmjene i dopune Zakona o reviziji 139/08 i druge Izmjene i dopune Zakona o

reviziji 144/12. Drugim izmjenama i dopunama zakona o reviziji inkorporirane su odredbe iz

akata Europske unije propisanih Direktivama europske zajednice ne bi li se ujedinili ili

prilagodili zakonski okviri jedinstvenom Europskome području. Točnije rečeno radi se o

Direktivi 2006/43/EZ Europskoga parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim

propisanim revizijama godišnjih financijskih izvješća i konsolidiranih financijskih izvješća,

kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snage Direktiva

Vijeća 84/253/EEZ (SL L 157, 9.6.2006.). Kao i Četvrta Direktiva Vijeća 78/660/EEZ od 25.

srpnja 1978. koja se temelji na članku 54. stavku 3. točki g) Ugovora o godišnjim financijskim

izvješćima za određene vrste trgovačkih društava (SL L 222, 14. 8. 1978.). Važnu ulogu u

provođenju revizije imaju Međunarodni revizorski standardi koji detaljno opisuju, načine, uvijete

i standarde za obavljanje i provođenje revizije. Kako je revizija živuća i ovisi o fluktuaciji tržišta

koje je sve zahtjevnije i specifičnije dokazuje i statut revizorske komore koja se brine za

možebitne promjene ne bi li se kvalitetno i svrsishodno ažurirale sve potrebe i zahtjevi koji utječu

na kvalitetu provođenja revizije.

5. ETIKA U PROVOĐENJU REVIZIJE

Postupak provođenja revizije zakonski je reguliran aktima, zakonom, internim aktima poduzeća

kao i standardima koji propisuju način i svrhu provođenja revizije, ali prosuđivanje ovlaštene

osobe nije moguće definirati jer ponaosob ovisi i momentu i namjeri. Ovlaštene osobe prosuđuju

i donose pozitivne ili negativne zaključke na temelju prikupljene dokumentacije. Ključan čin kod

prosuđivanja i donošenja mišljenja što je i krajnji rezultat revizije povezan s etikom i namjerom

revizora kojima je zadatak subjektivna procjena stanja.

30

5.1. Etički kodeks

Mnoge profesije definiraju pravila ponašanja i moralne kriterije unutar pravnih propisa ali

nažalost često se ne mogu riješiti sva pitanja kroz kreiranje pravnih propisa te neka pitanja uvijek

ostaju neriješena van zakona. Veći dio koji ostane van pravnih normi definira se kroz interne

pravilnike koji se nazivaju najčešće kodeksi profesionalne etike. Nameće se zaključak da svaka

profesionalna organizacija mora upoznati svoje članove s pravilima kakvo se ponašanje smatra

profesionalno prihvatljivim, te također mora biti sposobna pokazati javnosti da nad svojim

članovima želi ostvariti nadzor. Za svaku profesionalnu organizaciju takvi su postupci nužni jer

društvo, kroz zakonske, propise definira okvir, a struci pruža diskrecijska autonomna prava u

području prakse. Za uzvrat, struka sama regulira svoje članstvo i očekuje se da pri tome nastoji

zadovoljiti interese javnosti. Kodeks profesionalne etike bavi se uglavnom ponašanjem i

postupcima pojedinačnih revizora. Standardi o kontroli kvalitete, s druge strane, bave se vlastitim

nadzorom nad poslovanjem revizorskih društava. Navedeni dokumenti predstavljaju instrumente

kojima Komora i druga nadzorna tijela mogu disciplinirati pojedine članove kao i revizorska

društva koja ne udovoljavaju standardima profesionalnosti.

Revizori učlanjeni u Hrvatsku udrugu revizora poznaju kodeks profesionalne etike revizora kojim

izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, prema korisnicima svojih usluga i

ostalim pripadnicima revizorske profesije. Načela i pravila utvrđena kodeksom nameću im

obvezu pridržavanja ponašanja vrijedna štovanja i onda kada zakonima nije nametnuto. Tako je

etika u uskoj vezi s revizijom i ponašanjima revizora koja se definiraju čak strože i uz zakonske

okvire ne bi li se kvaliteta odrađenog posla i sam posao revizije doveli do visokih moralnih

granica. Etički kodeks obuhvaća načela koja su relevantna za djelatnost i provođenje revizije i

pravila ponašanja koja opisuju kakvo se ponašanje očekuje od revizora. Etički kodeks odnosi se

na stranke i subjekte koji pružaju usluge revizije. Svrha je Etičkog kodeksa promicanje etičke

kulture u globalnoj djelatnosti revizije.

Kodeksima profesionalne etike definirano je ono što zakonom nije dovoljno strogo definirano ili

područje koje nije definirano. Kodeksom profesionalne etike definiraju se načela i pravila

profesionalne etike koja su:

poštenje,

objektivnost,

31

povjerljivost i

kompetentnost.

Tako se načela definiraju na sljedeći način:

1. Poštenje

Interni revizori moraju obavljati dužnosti s osjećajem za poštenje zbog pouzdanosti prosudbe.

2. Objektivnost

Profesionalna objektivnost bitna je u prikupljanju, ocjenjivanju i priopćavanju informacija o

aktivnostima ili procesima koje su ispitivali. Kod provođenja revizije trebaju se razmotriti sve

relevantne činjenice. Kod donošenja odluka ne smiju biti pod utjecajem drugih i svojih vlastitih

interesa.

3. Povjerljivost

Neovlašteno obznanjivanje informacija nedopustivo je osim u slučaju ako postoji zakonska ili

profesionalna obveza. Vlasnik ima vlasništvo nad informacijama te je nezakonito postupanje s

njima kažnjivo i neprimjereno.

4. Kompetentnost

U pružanju internog revidiranja potrebno je primjereno iskustvo, obrazovanje, znanje, vještina

kao i kontinuirano unaprjeđivanje kako bi se bilo u trendu s novitetima i zakonskim osnovama za

provođenje revizije.

5.2. Profesionalna etika u postupku provođenja revizije

Tako se u sektoru revizije pojavljuju mnoge etičke dvojbe od pitanja povjerljivosti informacija i

tajnosti te protupravne koristi u postizanju vlastitih ciljeva do moralnih dvojbi u odlučivanju i

procjenjivanju. Bitna odrednica suvremene revizijske teorije i prakse jest profesionalna etika ili

zahtjev za profesionalnim ponašanjem revizora. Prije razmatranja važnosti etike u revizijskoj

profesiji i upoznavanja sadržaja kodeksa profesionalne etike revizora kao jednog od uobičajenih

načina implementiranja etike u revizijsku profesiju, potrebno je definirati okvir za izučavanje

etike na općoj razini. To podrazumijeva odgovore na pitanja: što je etika, koja su njezina

obilježja, koji su argumenti za uključivanje etike i etičkih načela i pravila u neku profesiju,

posebice revizijsku. Poznavanje etike na općoj razini čini, naime, pretpostavku za razmatranje

profesionalne etike. Profesionalna etika je primjena općih etičkih načela i pravila u rješavanju

32

specifičnih problema pojedinih skupina u društvu, odnosno u definiranju pravila ponašanje neke

profesije.

Revizori, profesionalni računovođe, menadžeri i drugi poslovni ljudi susreću se s mnogo etičkih

problema. Primjerice, poslovanje s klijentom koji prijeti nalaženjem drugog revizora ako ne

dobije povoljno mišljenje, za revizora znači dvojbu – izraziti ili ne takvo neutemeljeno mišljenje.

Rješavanju etičkih dilema može se pristupiti na više načina. Pojedinac može identificirati etički

problem te, polazeći od individualnih vrijednosti, donijeti odluku na osnovi modela koji se sastoji

od nekoliko koraka:

1. prikupiti relevantne činjenice,

2. identificirati etički problem iz činjenica,

3. odrediti na koga će i kako odluka utjecati,

4. identificirati raspoložive alternative,

5. identificirati posljedice svake alternative i

6. odlučiti o akciji.

Spomenuti model ne osigurava gotova rješenja već je to samo pokušaj definiranja smjernica

kojima bi se pojedinac mogao rukovoditi pri rješavanju etičkih problema. Etika ima posebno

mjesto i ulogu u revizijskoj profesiji. Riječ je o primjeni navedenih općih postavki etičnog

ponašanja, dakako uz uvažavanje specifičnosti profesije, u ovom slučaju, revizorske.

Očekivanja uz etiku i profesionalnost eksterne revizije s vremenom podiže se na više nivoe, s

većim zahtjevima i transparentnijim izvješćima. Kako su očekivanja rasla tako se navodilo tržište

regulacije na razmatranje etičkih standarda računovodstvene profesije te kontroliranje pravila

neovisnosti eksternih revizora kako bi se povjerenje javnosti povećalo. Kako bi se sačuvao visoki

stupanj profesionalnosti i uspješnosti eksterni se revizori moraju pridržavati najviših standarda.

5.2.1. Temeljna načela etike

Odjeljak kodeksa kojega donosi AICPA20

o načelima profesionalnog ponašanja donosi popis

načela etika koja su:

1. odgovornost,

2. javni interes,

20

AICPA - Američki institut ovlaštenih javnih računovođa ( American Institute of Certified Public Accountants)

33

3. poštenje,

4. objektivnost i neovisnost,

5. dužna pažnja i

6. djelokrug i priroda usluga.

1. Odgovornost

U izvršavanju svojih odgovornosti kao profesionalci članovi trebaju donositi profesionalne i

moralne prosudbe u svim svojim aktivnostima

2. Javni interes

Članovi trebaju prihvatiti obvezu da djeluju na način koji će služiti javnom interesu, poštovati

povjerenje javnosti te iskazati prednost profesionalnosti.

3. Poštenje

Kako bi održavali i širili povjerenje javnosti, članovi trebaju obavljati sve profesionalne

odgovornosti s najvišim osjećajem poštenja.

4. Objektivnost i neovisnost

Član treba održavati objektivnost i ne smije imati sukob interesa u ispunjavanju profesionalne

odgovornosti. Član u javnoj praksi treba biti neovisan u nastupu kada pruža revizijske usluge i

ostale usluge ovjeravanja

5. Dužna pažnja

Član se treba pridržavati tehničkih i etičkih standarda profesije, treba stalno težiti poboljšanju

stručnosti i kvalitete usluga te treba ispunjavati profesionalne odgovornosti najbolje što zna.

6. Djelokrug i priroda usluga

Član se u javnoj praksi treba pridržavati načela „Kodeksa poslovnog ponašanja“ prilikom

utvrđivanja djelokruga i prirode usluga koje će pružati.21

21

B. Soltani, Revizija - Međunarodni pristup, Zagrebačka škola ekonomije i managementa, MATE d.o.o., 2009

Zagreb, str. 190.

34

6. ZAKLJUČAK

Sam čin provođenja revizije bez obzira na vrstu i način provođenja usko je povezano s

kompetentnošću, nepristranošću, moralom i etikom ne bi li se financijska revizija odradila

pošteno. Seminarskim radom su obrađene različite vrste revizije s različitih stanovišta s kojih se

provode ovisno o vrsti revizije i potrebama ali sa istim krajnjim rezultatom, financijskim

izvještajem koji je realan i kompetentan pokazatelj situacije. Pojam revizije u svim njezinim

znanstvenim i praktičnim oblicima i vrstama usko je povezan s etikom i etičnošću. Razvoj

revizije i potreba za financijskim „pretraživanjem“ tvrtki kako bi se realno prikazala i verificirala

izvješća tvrtki dovela su do niza mjera, propisanih kriterija i zakonskih okvira koji usko

reguliraju područja provođenja revizije. Kako bi izvješća bila što preciznija i ujednačenija

razgranala su se pravila i kriteriji u obliku revizijskih standarda koji su u međunarodnome okviru

priznati i prihvaćeni od strane ovlaštenih regulatornih tijela. Kako je revizija živuća tako su i

pravila živuća i doživljavaju preinake i dopune ne bi li se postrožilo provođenje revizije u svrhu

što preciznijih i kvalitetnijih izvještaja. Neovisna vanjska revizija može se izdvojiti od ostalih

vrsta revizija kojoj je svrha potvrđivanje i verificiranje financijskih izvještaja tvrtka te što realnije

prikazivanje situacije tvrtki što u biti kompromitira za račun naručitelja jer što točnije

izvješćivanje i prikazivanje realne situacije tvrtke u službi je zainteresiranih stranaka . Svako

revizorsko mišljenje mora počivati na transparentno prikupljenim dokazima i dokaznome

odlučivanju koje mora biti etično, pošteno i objektivno što usko veže pojam revizije i etike. Za

moralno prosuđivanje i odlučivanje potrebne su kompetencije i iskustva što je jedan od

preduvjeta za dobivanje dozvola ovlaštenog revizora ali nažalost provjera etičnosti i

procjenjivanja ostaje na strani osobe koja provodi reviziju što je nemjerljiv pojam.

Zakonodavstvo uz zakonske i podzakonske akte ograničava mogućnost malverzacije u sustavu

kontrolinga, kako internog tako i eksternog što je živuće i područje koje prati potrebe i standarde

kvalitete. Kako se zaokružili temu na posljetku različite vrste revizije i različiti tipovi provođenja

revizorskog nadzora provode se za jedan zajednički cilj što transparentnije prikazivanje

financijske situacije tvrtke za što je potrebno neovisno i moralno tijelo koje na temelju podataka

zaključuje moralno i nepristrano.

35

7. LITERATURA:

Knjige:

1. .Crnković L, Mijoč I., Mihaček D.:Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek, 2010

2. Bahram Soltani,Revizija, Međunarodni pristup, MATE d.o.o. Zagreb, 2009.

3. Sever Mališ S., Tušek B., Žager L., REVIZIJA načela, standardi, postupci, Hrvatska

zajednica računovođa i financijskih djelatnika Zagreb, 2012.

4. Tušek B., Žager L., REVIZIJA, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika

Zagreb, 2008.

5. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika sekcija internih revizora, Interna

revizija i kontrola, Zagreb – Opatija, listopad 1998.

6. Tokić, Stanko: Etički kodeks Sekcije internih revizora. HEP, Zagreb, 2003.

7. Žager, L., Revizija-temeljna pretpostavka kvalitete financijskih izvještaja, Ekonomski

fakultet, Zagreb, Zagreb, 1993.

8. Vujević, I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2004.

Znanstveni radovi:

1. Krasniqi J. Kodeks profesionalne etike revizora, Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski

fakultet Zagreb, Zagreb 2006.

2. Brkić D., Revizija i etika, Sveučilište Jurja Dobrile u Puli, Pula 2009.

Zakoni:

1. Zakon o reviziji, «Narodne novine», broj 146/05, 139/08 i 144/12,

2. Zakon o državnim službenicima, «Narodne novine», broj 92/05, 142/06, 107/07, 27/08,

34/11,

3. Zakon o Državnom uredu za reviziju, «Narodne novine» 80/11.

Članci:

1. Krkač K., Volarević H., Josipović M. Načela poslovne etike i korporacijske društvene

odgovornosti u području računovodstva, revizije, financija i bankarstva. 5(2011.)

2. Institut internih revizora, Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja (MOPD)

36

3. Fondacija za istraživanje instituta internih revizora (IIA), Okvir profesionalnog

djelovanja, ožujak 2007.

Internet:

1. http://hr.wikipedia.org/wiki/

2. http://www.revizija.hr

3. www.efzg.hr

4. www.nn.hr

37

POPIS SLIKA:

1. Veza između financijskih izvještaja i njihovih korisnika………………………………. 4

2. Temeljne vrste revizije………………………………………………………………….. 12

3.

Kriteriji za ocjenu i određivanje postupka ocjene realnosti i

objektivnosti financijskih izvještaja…………………………………………………….. 17

4. Prikazuje objekt i predmet revizije……………………………………………………... 18

5. Vrste revizijskih metoda ……………………………………………………………….. 21