1

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

PREDRAČUNSKO MRTVILO

Študentka: Kržan Tanja Študentka rednega študija Številka indeksa: 81556917 Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: prof. dr. Bojana Korošec Somentor: prof. dr. Sonja Treven

Brežice, marec, 2007

2

PREDGOVOR V delu, ki je pred vami, je predstavljeno predračunsko mrtvilo in vpliv različnih dejavnikov na njegovo nastajanje in odkrivanje. Sam pojem predračunskega mrtvila je manj poznan, saj je mehka sestavina predračunavanja, ki je težko izmerljiva in ovrednotena. Viden je samo vpliv, ki ga ima na določene funkcije podjetja in obratno. Predračunsko mrtvilo nastane pri procesu določanja predračunov, kjer ga managerji vgradijo z namenom lažjega doseganja predračunskih ciljev. Predračunsko mrtvilo je območje med postavljenimi cilji in cilji, ki jih je mogoče doseči. Predračune in njihovo doseganje uporablja vrhovno poslovodstvo za ocenjevanja delovanja managerjev, s čimer so le-ti izpostavljeni večjemu pritisku za doseganje predračunskih ciljev. V primeru nedoseganja ciljev se soočajo z intervencijami vrhovnega managementa in posledično z izgubo letnih premij, z izgubo virov potrebnih za nemoteno delovanje organizacijskih enot in na koncu z izgubo svojega dela. Pri določanju predračunov lahko managerji postavljajo nižje cilje, ki so lažje dosegljivi, in s tem v predračune vgrajujejo predračunsko mrtvilo. Vrhovno poslovodstvo poskuša z velikimi nagradami, premijami, kot pozitivnimi oblikami spodbud, zniževati to vgrajeno predračunsko mrtvilo. Vrhovno poslovodstvo poskuša na različne načine omejiti nastajanje mrtvila. S čvrstimi nadzornimi sistemi, z decentralizacijo, z zmanjšanjem diverzifikacije, s poslovnimi strategijami delovanja, s standardizacijo, z natančnim določanjem predračunskih ciljev, z večjo udeležbo pri določanju predračunov, s sistemi nagrajevanja. Tako obstajajo močne povezave med nadzornimi sistemi, določenimi kontingenčnimi dejavniki (decentralizacija, diverzifikacija, poslovne strategije), delovanjem in dosežki managerjev v procesu predračunavanja (ocenjevanje managerjev, participacija pri predračunavanju in pogajanja, etika in ugled managerjev), sistemi nagrajevanja managerjev (motiviranost managerjev, sheme spodbud namenjenih managerjem, vloga nagrajevanja pri zagotavljanju uspešnosti podjetja) in predračunskim mrtvilom. Kot alternativa tradicionalnemu predračunavanju sta se pojavili predračunavanje na podlagi dejavnosti in preseženo predračunavanje, ki se izogneta pasti predračunavanja in doseganja predračunskih ciljev, prvo z izboljšanjem načrtovanja pri predračunavanju, drugo pa z ukinitvijo klasičnega predračunavanja.

3

KAZALO PREDGOVOR .................................................................NAPAKA! ZAZNAMEK NI DEFINIRAN. KAZALO ........................................................................................................................................ 3 1 UVOD...................................................................................................................................... 5 1.1 Opredelitev področja in opis problema ............................................................................. 5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve .......................................................................................... 5 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave.................................................................................. 6 1.4 Predvidene metode raziskovanja...................................................................................... 6 2 VRSTE PREDRAČUNAVANJA IN POJEM PREDRAČUNSKEGA MRTVILA....................... 8 3 OGRODJE AGENCIJSKE TEORIJE IN PREDRAČUNSKO MRTVILO............................... 13 3.1 Agencijska teorija in predračunsko mrtvilo...................................................................... 13 3.2 Asimetrija informacij (Information asymmetry) in predračunsko mrtvilo ......................... 15 3.2.1 Moralni hazard (Moral hazard).................................................................................... 16 3.2.2 Napačen izbor (Adverse selection) ............................................................................. 16 3.3 Pogodbe med agentom in principalom ter njihov vpliv na predračunsko mrtvilo............ 17 3.4 Nenaklonjenost tveganju (Risk aversion) in predračunsko mrtvilo ................................. 18 3.5 Sklep ............................................................................................................................... 19 4 NADZORNI SISTEMI IN PREDRAČUNSKO MRTVILO ...................................................... 20 4.1 Nadzorni sistemi in njihov vpliv na predračunsko mrtvilo ............................................... 20 4.1.1 Tradicionalni, povratni in vnaprejšnji nadzorni sistem ................................................ 21 4.1.2 Čvrst predračunski nadzor .......................................................................................... 22 4.2 Kontingenčna teorija (contingency theory) in predračunsko mrtvilo ............................... 23 4.2.1 Vpliv situacijskih dejavnikov na predračunsko mrtvilo ................................................ 24 4.2.1.1 Decentralizacija, divizionalizacija in diverzifikacija podjetij....................................... 24 4.2.1.2 Velikost in strategije podjetij ..................................................................................... 26 4.2.1.3 Kultura podjetja ......................................................................................................... 28 4.3 Sklep ............................................................................................................................... 29 5 DELOVANJE IN DOSEŽKI MANAGERJEV V POVEZAVI S PREDRAČUNSKIM MRTVILOM

.............................................................................................................................................. 31 5.1 Predračunavanje, doseganje predračunskih ciljev in predračunsko mrtvilo ................... 31 5.2 Tipi ocenjevanja predračuna (budget evaluating style) in povezava s predračunskim

mrtvilom……................................................................................................................... 33 5.3 Participacija, pogajanja in predračunsko mrtvilo............................................................. 34 5.4 Vpliv etike, ugleda in koristoljubja managerjev na predračunsko mrtvilo ....................... 36 5.5 Sklep ............................................................................................................................... 37 6 SPODBUDE MANAGERJEM (INCENTIVES) IN PREDRAČUNSKO MRTVILO................. 39 6.1 Motiviranje managerjev in predračunsko mrtvilo ............................................................ 39 6.1.1 Notranje motiviranje (intrinsic motivation) ................................................................... 40 6.1.2 Motivacijski dejavniki oz. zunanje spodbude .............................................................. 40 6.2 Sheme spodbud, pogodbe o spodbudah in njihov vpliv na predračunsko mrtvilo.......... 41 6.2.1 Sheme spodbud zasnovane na delovanju in dosežkih managerjev (performance-based),

sheme zasnovane na resničnem posredovanju informacij (truth-inducing) in sheme zasnovane na formuli (formula-based) ....................................................................... 42

6.2.2 Pogodbe zasnovane na predračunu (budget-based) in pogodbe zasnovane na dobičku (profit-based)............................................................................................................... 44

6.2.3 Negativne strani spodbud ........................................................................................... 46 6.3 Sistemi nagrajevanje managerjev in predračunsko mrtvilo ............................................ 47

4

6.3.1 Vloga nagrajevanja pri zagotavljanju uspešnosti podjetja .......................................... 50 6.3.2 Sestava plač managerjev............................................................................................ 51 6.4 Sklep ............................................................................................................................... 53 7 SINTEZA PREDSTAVLJENIH POVEZAV MED RAZLIČNIMI DEJAVNIKI IN

PREDRAČUNSKIM MRTVILOM .......................................................................................... 54 ABSTRACT .....................................................................NAPAKA! ZAZNAMEK NI DEFINIRAN. 8 LITERATURA........................................................................................................................ 58

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Načrtovanje, oprto na računovodsko predračunavanje, je eden izmed temeljnih odločevalnih procesov v podjetjih, pri čemer se predračuni tradicionalno uporabljajo tudi kot sredstvo za ocenitev delovanja managerjev in določitev odgovornosti za rezultate določenih organizacijskih funkcij ali zaposlencev. V procesih planiranja in predračunavanja se managerji znajdejo v skušnjavi izkrivljanja informacij in se soočajo s pojavom predračunskega mrtvila, ki je v literaturi opredeljeno kot razlika med postavljenimi cilji in cilji, ki jih je mogoče doseči. Podjetja s sistemom nagrajevanja zagotavljajo predanost managerjev predračunom in postavljenim ciljem. Pri rigidnem predračunskem nadzoru so managerji ocenjeni glede na to ali dosegajo predračune in so tako izpostavljeni večjemu poslovnemu pritisku po doseganju predračunskih ciljev. V primeru nedoseganja ciljev se soočajo z intervencijami managementa na višji organizacijski ravni, z izgubo letnih premij, z izgubo virov za delovanje organizacijskih enot in na koncu z izgubo svojega dela. Zato je v interesu managerjev organizacijskih enot izpolnitev predračunskih ciljev, kar vodi do tega, da v predračune vgrajujejo predračunsko mrtvilo. Vrhovno poslovodstvo pa poskuša z velikimi nagradami, premijami, kot pozitivnimi oblikami spodbud, zniževati to vgrajeno predračunsko mrtvilo, vendar le do meje, da ne prihaja do zadušitve inovacij in pojava disfunkcionalnih vedenj, kot je kratkoročnost usmerjenosti predračunskih ciljev. Problem, ki se ga lotevamo z našo raziskavo, je sam pojem in pojav predračunskega mrtvila, kje, kdaj in zakaj nastaja, ter povezave z agencijsko teorijo, informacijsko asimetrijo, z nadzornimi sistemi, samim delovanjem managerjev v procesu določanja predračunov in nagrajevanjem le-teh, s čimer ugotavljamo vzročno-posledično dinamiko teh medsebojnih povezav in vplivov. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen naše raziskave je pregled teorij in tujih raziskav, da bi povezali posamezne dejavnike, ki vplivajo na predračunsko mrtvilo, v celoto, in da bi zagotovili večjo preglednost tematike predračunskega mrtvila v poslovodnem računovodstvu. Cilji raziskave so: - predstaviti pojem predračunskega mrtvila v povezavi s »tradicionalnim« in

novejšimi smermi predračunavanja, - razpravljati o teorijah, ki dajejo podlago za preučevanje predračunskega mrtvila

in dejavnikov, ki vplivajo na nastanek le-tega,

6

- proučiti vpliv nadzornih sistemov in določenih organizacijskih dejavnikov na delovanje managerjev v procesu predračunavanja in nastanek predračunskega mrtvila,

- proučiti vpliv delovanja managerjev preko participacije in pogajanj v procesu predračunavanja na predračunsko mrtvilo, z upoštevanjem predračunskih ciljev ter etike, ugleda in koristoljubja managerjev,

- predstaviti motivacijske in spodbudne mehanizme, kot so sistemi nagrajevanja in pogodbe o spodbudah, ki vplivajo na delovanje managerjev in posledično na nastanek predračunskega mrtvila ter

- poiskati povezave med posameznimi organizacijskimi dejavniki in predračunskim mrtvilom.

Trditev naše raziskave je, da obstajajo prepletene povezave med agencijsko teorijo, nadzornimi sistemi, delovanjem managerjev v procesu predračunavanja, nagrajevanjem le-teh in predračunskim mrtvilom, ki jih ni mogoče izolirano obravnavati. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Splošna predpostavka raziskave je "ceteris paribus-vse ostalo je nespremenjeno", ki omogoča, da se osredotočamo samo na pregled literature in že objavljenih raziskav, neodvisno od raziskav v nastajanju in možnih nasprotnih rezultatov in dokazov. Konkretna predpostavka je merodajnost literature, ki jo uporabljamo za namene naše raziskave, tako da lahko z gotovostjo interpretiramo izsledke tako domačih kot tudi tujih raziskav. Za obravnavo tematiko merodajna literatura je večinoma v angleškem jeziku, pri čemer je prevajanje ter povzemanje besedila lahko omejujoče, ker je odvisno od proste interpretacije tujih sestavkov in raziskav. Omejujoč faktor so tudi izsledki raziskav, ki so bile izvedene v različnih državah, v različnih političnih in davčnih sistemih, v različnih podjetjih, v različnih panogah, tako da jih ne moremo posploševati in uporabiti kot neko zakonitost v našem in/ali tujem poslovnem okolju. V raziskavi se predvsem osredotočamo na povezave med spodbudami in predračunskim mrtvilom in omejujemo preširoko obravnavo posameznih dejavnikov le na povezave med temi dejavniki in predračunskim mrtvilom. 1.4 Predvidene metode raziskovanja Naša raziskava se osredotoča na predračunsko mrtvilo kot sestavino predračunavanja, ene izmed funkcij računovodstva in podjetja, zato govorimo o poslovni ekonomski raziskavi. Gre za statično ekonomsko raziskavo, kjer opazujemo povezavo med teorijami, nadzornimi sistemi, delovanjem managerjev in denarnimi spodbudami s predračunskim mrtvilom v procesu spoznavanja, razumevanja in povzemanja teorij in izsledkov tujih raziskav. Hkrati našo raziskavo preveva vzročno-posledična dinamika, ko opazujemo povratne in/ali nepovratne povezave med posameznimi dejavniki.

7

V okviru deskriptivnega pristopa uporabljamo metodo deskripcije za spoznavanje pojmov, dejstev, omejitev, teorij in izsledkov tujih raziskav, jih z metodo komparacije primerjamo med seboj, da ugotovimo njihove podobnosti in razlike med njimi, ter z metodo kompilacije povzemamo ta spoznanja, stališča, sklepe in rezultate, da pridemo do nekih posplošenih sklepov, ki jih nadalje uporabljamo za namene naše raziskave. V okviru analitičnega pristopa vse te teorije, dejstva in rezultate raziskav uporabimo za oblikovanje konceptualnega konstrukta naše raziskave, za ugotavljanje vplivov na predračunsko mrtvilo in odvisnosti med sestavnimi deli koncepta, različnimi dejavniki, kar nas vodi v oblikovanje novih povezav, dejstev in sklepov (deduktivno-induktivno-deduktivno sklepanje).

8

2 VRSTE PREDRAČUNAVANJA IN POJEM PREDRAČUNSKEGA MRTVILA Turk in Melavc (2001, 27) sta v svojih raziskavah prišla do opredelitve, da je računovodsko predračunavanje "na popolnem ali reprezentativnem zbiranju in ustaljenem vsebinskem urejevanju podatkov zasnovano razvidovanje (evidentiranje) v prihodnosti predvidenih individualiziranih ali množičnih poslovnih procesov in stanj, ki zaradi izražanja v denarni merski enoti omogočajo prikazati sliko o celotnem prihodnjem poslovanju poslovnega sistema". Računovodsko predračunavanje je torej usmerjeno naprej, na prihodnje poslovanje, in je del celotnega obravnavanja podatkov o prihodnosti t.j. del informacijske funkcije. Je podlaga za sprejemanje poslovnih odločitev v okviru načrtovanja kot odločevalne funkcije, ki obsega postavljanje in uresničevanje ciljev poslovanja (Turk in Melavc 2001, 28-29). Načrtovati ni mogoče brez dobrega predračunavanja. Ko poslovodstvo sprejme predračun, to zanje pomeni obveznost doseči cilje postavljene v načrtu. Ko je predračun sprejet, postane načrt, in zaposlenci si prizadevajo uresničiti cilje, ki so ovrednoteni v predračunu (Turk et al. 2003, 211-212). Tradicionalno računovodsko predračunavanje tako izpolnjuje zahteve sprotnega načrtovanja, s čimer kaže smer ukrepov, in je podlaga za primerjavo načrtovanega z uresničenim. Spodbuja usklajevanje, sodelovanje in komuniciranje različnih ravni managementa, ko več delnih predračunov združujejo v temeljne računovodske izkaze, kajti glavni cilj predračunavanja je napovedati gospodarsko in finančno uspešnost. Predračunavanje sili poslovodstvo v številčno izražanje načrtov podjetja, uokvirja ocenjevanje in nadziranje prihodnjih dosežkov podjetja, in s tem posameznih managerjev, ter ustvarja mnenje o potrebnosti stroškov v vsakdanjem delovanju podjetja. Predračunavanje spodbuja tudi zaposlence, da dosegajo in uresničujejo postavljene cilje podjetja, kot so doseganje primernega dobička vsako leto, vzdrževanje primerne rasti, vzdrževanje primerne plačilne sposobnosti in povečevanje zadovoljstva kupcev. Poslovodstvo, ki sprejema te cilje, z njimi seznani nižje ravni, da v svojih okvirih sprejmejo svoje, vrednostno izražene, cilje in jih spodbuja pri doseganju le-teh, s čimer spodbujajo občutke povezanosti in pripadnosti zaposlencev podjetju (Turk et al. 2003, 213-215). Pri postavljanju ciljev prihaja do nastanka predračunskega mrtvila, ki je definirano kot "razlika med postavljenimi cilji in cilji, ki jih je mogoče doseči" (Turk et al. 2003, 232). Eden izmed vzrokov je povezan z motivacijo managerja oz. zaposlenca za dosego cilja. Če je cilj postavljen prenizko, so učinki za podjetje lahko manjši, kot bi bili v optimalnih razmerah v podjetju (Turk et al. 2003, 232). Gre za problem nerealne informacijske podlage, kajti prenizko postavljeni delni cilji vodijo k neoptimalnim odločitvam, s čimer zmanjšujejo uspešnost in učinkovitost poslovanja celotnega podjetja (Zaman 2004, 71). Če pa so cilji postavljeni previsoko, ni prave motivacije za njihovo uresničitev, in tako v podjetju ni doseženo niti tisto, kar bi glede na razmere lahko bilo. Postavljanje (pre)visokih ciljev kaže na prepričanje poslovodstva, da je bolje postaviti višje cilje in doseči več kot pri nizko postavljenih ciljih. Čeprav jih ni mogoče doseči, je pa njihov dosežek še zmeraj večji, kot pri nižjih ciljih. Če je v načrtih in predračunih upoštevano predračunsko mrtvilo, to kaže na slabo vnaprejšnje odločanje in

9

prenizko postavljene cilje. Kajti nižje postavljeni cilji so lahko dosegljivi, hkrati pa poslovodstvo verjame, da managerji oz. zaposlenci, ki dosegajo cilje, verjamejo vase, kar jih spodbuja k boljšemu in učinkovitejšemu delu. Negativna stran prenizko postavljenih ciljev pa je pomanjkanje materiala, saj je proizvodnja večja od načrtovane, povzročitev plačilne nesposobnosti in potreba po dodatnem denarju, kar povzroča dodatne stroške. Previsoko postavljeni cilji pa nasprotno povzročajo prevelike zaloge materiala, financiranje zalog itd. (Turk et al. 2003, 232-233) Mrtvilo je na splošno definirano kot viri in trud okoli aktivnosti, ki ne morejo biti enostavno opravičljive v pogojih njihovega takojšnjega prispevanja k ciljem podjetja (Van der Stede 2001b, 31 povzel po March 1988, 4). Pogosto je definirano kot presežek predračunanega zneska nad potrebnim (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Merchant 1985a, 201-210). Mrtvilo je obseg, v katerem podrejeni zmerno prikažejo svoje zmožnosti delovanja, ko primerjajo izbrane delovne standarde z njihovim delovanjem (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Young 1985, 829-842). Organizacijsko mrtvilo je blažilec, ki ga ustvari vrhovno poslovodstvo s svojimi razpoložljivimi viri, da odgovori na zunanje in notranje dogodke, ki lahko ogrozijo obstoječo strukturo. Razpoložljivo mrtvilo (available slack) nastane v primeru čezmerne likvidnosti in se še ne ve, kje bo uporabljeno. Prekomerni stroški se imenujejo tudi popravljivo mrtvilo (recoverable slack), ki je absorbirano v različnih organizacijskih funkcijah, vendar se lahko dobi nazaj, se popravi in prerazdeli, ko je potrebno drugje. Potencialno mrtvilo (potencial slack) je zmožnost podjetja, da pridobiva vire iz okolja (npr. povečanje potencialnega dolga ali lastniškega kapitala) (Riahi-Belkaoui 2002, 229-232). Če je mrtvilo ustvarjeno skozi predračunski proces, je imenovano predračunsko mrtvilo. Za večino oddelčnih podjetij je mrtvilo vgrajeno v predračun (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Schiff in Lewin 1970, 259-268). Kreiranje predračunskega mrtvila se nanaša na prakso podcenjevanja prihodkov, precenjevanja stroškov ali podcenjevanje proizvodnih zmožnosti, z namenom lažjega doseganja predračunskih ciljev (Yuen 2004, 518 povzel po Mann 1988, 118-123). S predračunskim mrtvilom je namensko lažje doseči predračunane zneske v primerjavi z napovedanimi, seveda če so predračunske napovedi poštene (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Lukka 1988, 282-283). Mrtvilo je definirano tudi kot razlika med primernim predračunom in resničnimi minimalnimi stroški (Dunk in Perera 1997, 649 povzela po Moene 1986, 333-345). Takšna disfunkcionalna organizacijska posledica nastane zaradi pomanjkanja nadzora ali zaradi popačenja informacij, ki sodelujejo v odločevalskih procesih (Dunk in Perera 1997, 659 povzela po Nouri 1994, 289-295). Podrejeni managerji imajo pogosto boljšo informacijo kot njihovi nadrejeni o pričakovanem delovanju in dosežkih. Nepristranska komunikacija s to informacijo lahko koristi podjetju, tako da se izboljša načrtovanje, koordinacija in ocenjevanje dejavnosti podjetja (Stevens 2002, 154 povzel po Waller 1994, 721-734). Če je organizacijska pripadnost managerjev velika, bo po vsej verjetnosti participacija v procesu predračunavanja rezultirala z zmanjšanjem mrtvila. In nasprotno. Če je pripadnost majhna, bo participacija verjetno povečala možnost nastanka mrtvila (Dunk in

10

Perera 1997, 650 povzela po Dunk 1995, 61-75). Z udeležbo podrejenih managerjev pri kreiranju predračuna lahko izvabijo njihovo privatno, skrito informacijo o proizvodnih zmožnostih (Stevens 2002, 154 povzel po Schiff in Lewin 1970, 259-268). Ko nadrejeni managerji uporabijo predračun za ocenjevanje delovanja in dosežkov, dobijo podrejeni spodbudo za vgraditev mrtvila v predračun, da povečajo verjetnost doseganja predračuna (Stevens 2002, 154 povzel po Kren in Liao 1988, 280-309). Mrtvilo lahko priskrbi tako nekaj koristi kot tudi nekaj stroškov. Mrtvilo je dobro, saj pospešuje inovativnost in eksperimentalnost, blaži delovanje podjetja in zaposlencev, razrešuje navzkrižja ciljev ter prepričuje zaposlence, da ostanejo v podjetju (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Bourgeois 1982, 29-39). Dovoljuje managerjem, da se raje osredotočajo na pomembne dolgoročne in kratkoročne cilje kot so kvaliteta in servisiranje strank, in ne toliko na samo doseganje predračunov (Davila in Wouters 2005, 687 povzela po Van der Stede 2000, 483-496). V teh primerih predračunsko mrtvilo zagotavlja operativno fleksibilnost za povečanje predvidljivosti prihodkov, za skrajšanje časa potrebnega za opravljanje kontrolnih nalog in za zmanjšanje tveganja nastanka disfunkcionalnega vedenja (Davila in Wouters 2005, 687 povzela po Lillis 2002, 497-529). Vendar je mrtvilo lahko tudi slabo, saj predstavlja neučinkovitost in koristoljubnost managerjev, kar pa zmanjšuje vrednost podjetja (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Liebenstein 1966, 392-415). Lahko predstavlja problem za podjetje v tej meri, da povečuje stroške in zmanjšuje dobiček (Steven 2002, 154 povzel po Onsi 1973, 535-548). Samemu procesu tradicionalnega predračunavanja je mogoče očitati tudi mnoge druge pomanjkljivosti. Traja predolgo, je predrag in okoren (Hope 2004, 18). O predračunih se odloča tako na najvišjih kot tudi na operativnih ravneh, skozi procese dogovarjanja in pogajanja, kar povprečno traja štiri do pet mesecev, in je v njih vključeno veliko število zaposlencev (Hope 2004, 28). Predračunavanje zmanjšuje odzivnosti podjetja na spremembe (Hansen et al. 2003, 96), v konkurenčnem okolju ne deluje več (Hope 2004, 27), doda premalo dodane vrednosti (Hope 2004, 18), predvsem glede časa, potrebnega za sestavljanje predračuna (Hansen et al. 2003, 96), ne izpolnjuje potreb vodstva niti operativnih direktorjev (Hope 2004, 27), ne spodbuja delitve znanja, krepi vertikalno povezavo ukaz-nadzor in oddelčne ovire, ter ne reflektira obstoja mrežnih povezav, ki jih podjetja uvajajo (Hansen et al. 2003, 96). Predračuni so redko strateško orientirani, osredotočajo se na zmanjšanje stroškov in ne na ustvarjanje dodane vrednosti, ter so ponavadi sestavljeni in ažurirani samo na letni ravni. Pogosto so kontradiktorni, spodbujajo zvijačno in manipulativno vedenje ter so zasnovani na nepodprtih domnevah in ugibanjih (Hansen et al. 2003, 96). Zaradi pritiska doseganja ciljev za vsako ceno, so številna podjetja in njihovi zaposlenci postali neživljenjski, brez prave motivacije, kar vodi v lakomnost in potrebo po nagradi in rezultatih ter prirejanju številk tudi na najvišjih ravneh poslovodstva (Hope 2004, 18, 27). Takšno fiksno načrtovanje in razporejanje virov zavira inovacije, nima nadzora nad intelektualnim kapitalom, oddelčni managerji ne odstopajo od svojih "upravičenih" stroškov, hkrati pa nimajo možnosti vplivati na spreminjanje predračunov, s čimer bi se lažje odzivali na

11

strateške spremembe. Managerji so vse bolj osredotočeni na računovodske podatke in jih ne zanimajo več proizvodni, tehnološki in tržni dejavniki konkurenčnosti. Okrepil se je pomen upravljanja računovodskih podatkov t.j. prirejanja številk. Pogodbe o vnaprej določenih ciljih t.j. predračunske pogodbe (budget contracts) vsebujejo cilje, na podlagi katerih se nagrajuje uspešnost doseganja teh ciljev, s čimer sili podrejene k doseganju dogovorjenih rezultatov, kar je še okrepilo manipuliranje z dobički. Uprave podjetij si želijo doseči postavljene cilje glede dobička zaradi vlagateljev, managerji pa zaradi nagrad in napredovanja (Hope 2004, 28-35). V zadnjem času sta se pojavili dve različni alternativi tradicionalnemu predračunavanju. Prva se ukvarja z izboljšanjem procesa predračunavanja in se osredotoča na probleme načrtovanja pri predračunavanju. Druga zagovarja preseganje predračunavanja in se osredotoča na probleme ocenjevanja izvajanja in končne izvedbe predračunavanja. Predračunavanje na podlagi sestavin dejavnosti (activity based budgeting-ABB) izboljšuje predračunske sisteme z združevanjem operativnega modela na podlagi sestavin dejavnosti s podrobnim finančnim modelom, z namenom izboljšati operativno načrtovanje, ki predstavlja podporo procesu predračunavanja. Preseženo predračunavanje (beyond budgeting-BB) se v prvi fazi nanaša na probleme, ki nastanejo, ko se predračunavanje uporablja za ocenjevanje delovanja managerjev. Tradicionalni predračunski nadzor, kombinacija načrtovanja in ocenjevanje delovanja, vodi do disfunkcionalnega vedenja. Zato pristop preseženega predračunavanja predlaga ali temeljito spremembo tradicionalnega ocenjevanja predračunavanja ali pa popolno odpravo predračunskega procesa. Druga faza preseženega predračunavanja je radikalna decentralizacija podjetja in delegiranje odločanja na nižje ravni managementa in zaposlence (Hansen et al. 2003, 97). Predračunavanje na podlagi sestavin dejavnosti tvori model zaključene pentlje, saj najprej sestavlja operativno dosegljive predračune (operativna zanka), šele nato finančne predračune (finančna zanka). Operativna zanka uporablja koncepte na podlagi sestavin dejavnosti za spreminjanje ocenjenega povpraševanja po proizvodih in storitvah s pomočjo stopenj porabe delovanja v delovne zahteve , ki jih nato prevede v zahteve po virih z uporabo stopenj rabe virov. Ko so zahteve po rabi delovanja in virov znane, se predračunavanje na podlagi dejavnosti trudi doseči ravnotežje med zahtevanimi viri za izpolnitev povpraševanja in razpoložljivimi viri, zmogljivostmi. Če prvotni načrt vodi v neravnotežje, lahko podjetja prilagodijo količino povpraševanja, zmogljivost virov, stopnje rabe virov ali stopnje rabe delovanja (Hansen et al. 2003, 98). Za primerjavo, podjetja, ki uporabljajo tradicionalno predračunavanje, lahko uravnotežijo predračun samo s kvaliteto povpraševanja ali razpoložljivostjo virov. Finančna zanka se ukvarja z nastajanjem finančnega načrtovanja, kateremu podlaga je operativni načrt. Finančno ravnotežje je doseženo, ko se finančni načrt sreča z vnaprej določenimi finančnimi cilji. Ko podjetja poznajo povpraševanja, aktivnosti in vire, se določajo stroški virov, ki se nato razdelijo po dejavnostih in v sklopu tega še po posameznih proizvodih/storitvah. Če prvotni načrt ni uravnotežen, ta pristop predračunavanja na podlagi dejavnosti omogoča

12

podjetjem, da prilagodijo elemente za lažje doseganje predračunskih ciljev, t.j. stopnje porabe aktivnosti in virov, zmogljivosti virov, stroške virov, obseg povpraševanja po proizvodih/storitvah in ceno proizvodov/storitev. Ker tradicionalni predračunski proces ne zbira informacij o stopnjah porabe aktivnosti in virov, nudi slabše možnosti za prilagoditev predračunov (Hansen et al. 2003, 98). Potencialne prednosti predračunavanja na podlagi dejavnosti so naslednje. Prvič, s prvotnimi operativnimi zahtevami po uravnoteženosti se predračunavanje na podlagi dejavnosti izogne nepotrebnim izračunavanjem finančnih učinkov operativno neizvedljivih načrtov. Osredotoča se na sestavljanje predračunov samo iz dejavnosti in virov. Ker vključuje različne tipe povzročiteljev stroškov, ki jih tradicionalno predračunavanje ne pozna, le-ti osvetljujejo vzroke neuravnoteženosti, neučinkovitosti in nastanka ozkih grl. Ta vpogled dopušča boljše kalkuliranje stroškov na podlagi proizvodov, procesov in dejavnosti, boljše odločanje in boljšo alokacijo virov kot podporo podjetniškim prioritetam. Drugič, bolj sofisticiran operativni model v sistemu predračunavanja zagotavlja bogatejši set orodij za uravnoteženje zmogljivosti. Tretjič, nižje ravni managementa in zaposlenci lažje razumejo predračunske informacije v operativnih kot v finančnih pogojih. Predračuni na podlagi dejavnosti pomagajo managerjem razumeti, kako izvajati svoje delo. Izboljšan model o dotokih virov in dejavnostih vodi do izboljšanega ocenjevanja delovanja in dosežkov, s specificiranjem odgovornih za določene dejavnosti. Četrtič, predračunavanje na podlagi sestavin dejavnosti krepi horizontalno, procesno orientacijo podjetja, v primerjavi s tradicionalnim predračunavanjem, ki se osredotoča na vertikalno orientacijo. Procesni model olajša integracijo predračunov z ostalimi managerskimi iniciativami, kot so meritveni sistem delovanja, ki se osredotoča na vzrok-posledico ali na povezave voditi-zaostajati (Hansen et al. 2003, 98-99 povzeli po Hansen in Torok 2003). Preseženo predračunavanje pa se želi izogniti pasti letnega ocenjevanja delovanja in dosežkov, da se izogne disfunkcionalnemu vedenju, ki je izpeljano iz ocenjevanja managerjev glede doseganja predračunskih ciljev. Od manipuliranja predračunov pred začetkom leta (določanje lažjih predračunskih ciljev) do manipuliranja številk skozi celo poslovno leto (časovno usklajevanje prihodkov in odhodkov), sprejemanja neprimernih managerskih odločitev (odlaganje vzdrževalnih stroškov), doseganje dobrih rezultatov glede na predračunske cilje ob hkratnem izgubljanju vrednosti. Za izogibanje teh disfunkcionalnih vedenj, pristop preseženega predračunavanja zamenjuje rigidno ocenjevanje delovanja, ki je zasnovano na predračunavanju, z ocenjevanjem delovanja temelječega na relativnih ciljih in pogodbah, ki za določanje ciljev uporabljajo primerjalne dosežke ali med različnimi enotami v istem podjetju ali zunaj podjetja (primerjava z vodilnimi tekmeci). Ti cilji primerjalnih dosežkov povečujejo natančnost in pravičnost ocenjevanja delovanja, pri tem pa zmanjšujejo hazardna vedenja in motivacijske probleme (Hansen et al. 2003, 99).

13

3 OGRODJE AGENCIJSKE TEORIJE IN PREDRAČUNSKO MRTVILO 3.1 Agencijska teorija in predračunsko mrtvilo V ospredju agencijske teorije je odnos, kjer se zrcali osnovna agencijska struktura principala in agenta, ki sta udeležena v kooperativnem obnašanju, vedenju, vendar imata različne cilje in različna nagnjenja k tveganju (Eisenhardt 1989, 59). Principal najame agenta za izvedbo določene naloge, ki ponavadi zajema sprejemanje odločitev, da ta zanj in v njegovem imenu, v negotovih pogojih in okoljih, opravi določene storitve ter zahteva določen vložen trud v izvedbo naložene naloge (Scapens 1991, 147). Problemi v podjetjih nastajajo, ker principali zaupajo agentom naloge, za katere ti nimajo časa ali sposobnosti, da jih sami izpeljejo. Pri tem lahko agenti popačijo informacije in uporabijo vire za svojo lastne cilje. Zato imajo principali potrebo po nadzorovanju agentov. V sodelovanje jih prepričajo z ustvarjanjem sistemov nagrajevanja in ostalih načinov motiviranja (Nilakant in Rao 1994, 649). Agent je upravičen do nagrade, ki se po pravilu deležev (sharing rule) smatra za delež dosežka izvedene naloge. To pravilo se določi že v agentovi zaposlitveni pogodbi, kjer morata biti določena tako delitev dosežka izvedbe naloge, kot tudi informacijski sistem, uporabljen za meritev dosežka naloge (Scapens 1991, 147). Agencijska teorija rešuje dva problema, ki lahko nastaneta v agencijskih odnosih. Agencijski problem nastane, ko so želje oz. cilji principala in agenta v navzkrižju in je principalu težko ugotoviti kaj agent dejansko dela, oz. ne more potrditi ali se je agent primerno vedel (Eisenhardt 1989, 58). Agent ima močno spodbudo, da deluje v nasprotju z željami principala, nima pa nikakršne spodbude za medsebojno pomoč (Nilakant in Rao 1994, 649). Drugi problem agencijske teorije je problem porazdelitve tveganja, ki nastane, ko imata principal in agent različen odnos do tveganja. Lahko se odločita za različno delovanje, zaradi različnih nagnjenosti k tveganju (Eisenhardt 1989, 58). Agencijska teorija je hkrati teorija za zmanjšanje negotovosti v podjetjih. Negotovost dosežkov izvedbe naloge v agencijskih odnosih je povezana z moralnim hazardom, ko agent vloži manj truda kot je optimalno oz. zaželeno, z napačno izbiro, ko agent vloži neprimeren tip truda in s splošnim stanjem stvari, kar pa je izven principalovega in agentovega nadzora (Nilakant in Rao 1994, 655). Agencijska teorija se je razvijala po dveh linijah: pozitivistični in liniji principal-agent. Pozitivistična agencijska teorija se osredotoča na identifikacijo situacij, v katerih imata principal in agent navzkrižne cilje, ter opisuje upravljalske mehanizme, ki omejujejo agentovo sebično vedenje. Osredotoča se izključno na poseben odnos principala in agenta t.j. odnos med lastniki in managerji velikih delniških družb (Eisenhardt 1989, 60), kjer principal ne more v celoti nadzirati agentovega vedenja (Rebernik 1997, 89). Ta problem izhaja iz razdvojitve lastništva in nosilca nadzora (Rebernik 1997, 89), pri čemer so managerji podrejeni oz. omejeni s sistemi nagrajevanja ter zunanjimi trgi dela, finančnimi in ostalim trgi (Nilakant in Rao 1994, 650). V velikih, sodobnih korporacijah, je toliko lastnikov, da nobeden izmed njih, glede na število delnic, ki jih ima v lasti, nima

14

dovolj moči, da bi nadziral delovanje podjetja oz. nadziral odločanje agentov v podjetjih. Prav tako tudi vrhovna poslovodstva nimajo v lasti dovolj velikega števila delnic in s tem prevladujoče moči odločanja. Problem v korporacijah nastane, ker gre večina dobička zunanjim delničarjem, medtem ko vse temeljne odločitve sprejema vrhovno poslovodstvo, ki pa jih zunanji delničarji niso sposobni nadzirati. Interesi managerjev in delničarjev se razlikujejo v tem, da so managerji zainteresirani za moč, prestiž, denar in številne ugodnosti, ki jim jih nudi delovno mesto, delničarje pa zanima predvsem dobiček. Strokovna literatura se ukvarja z vprašanjem, ali lahko z nagrajevanjem agenta korporacije zagotovijo, da bo le-ta deloval tako v svojem, kot tudi principalovem interesu (Rebernik 1997, 89). Teorija principal-agent (druga linija agencijske teorije) se osredotoča na odnose med dvema posameznikoma, principalom (nadrejenim) in agentom (podrejenim), za katera se predpostavlja, da sta racionalna ekonomska človeka, ki ju motivira korist (Scapens 1991, 147). Principal delegira odgovornost za odločanje na agenta (Scapens 1991, 147), ki sprejema odločitve v imenu principala (Rebernik 1997, 88). Agencijski model, ki smatra lastništvo in alokacijo podjetij kot dano, se osredotoča na oblikovanje informacijskih sistemov (Rebernik 1997, 89) in ex-ante optimalnih pogodb o zaposlovanju, zasnovanih na usmerjenem delovanju k dosežkom (Eisenhardt 1989, 60). V zaposlitveni pogodbi so zapisane obojestransko dogovorjene pravice in odgovornosti principala in agenta (Rebernik 1997, 89). Določeni sta tako pravilo o delitvi deležev kot tudi informacijski sistem, ki maksimirata principalovo pričakovano korist, medtem pa poskušata obdržati agenta zaposlenega in zagotoviti, da le-ta izbira optimalno akcijo ali uporablja optimalno raven truda za izvedbo naloge (Scapens 1991, 150). Agencijska teorija ugotavlja primerno kombinacijo zaposlitvene pogodbe in informacijskega sistema za maksimiranje funkcije koristnosti principala, na katero pa vpliva tudi korist agenta (Scapens 1991, 147). Optimalna akcija agenta mora maksimirati njegovo funkcijo koristnosti, kot je dogovorjeno v zaposlitveni pogodbi, kar pa hkrati ne zagotavlja maksimalnega možnega vloženega truda s strani agenta. Za zagotovitev maksimalnega truda bi bila potrebna zelo visoka nagrada, s čimer pa ne bi bila pogodba o zaposlovanju optimalna ne za principala, kot tudi ne za agenta (Scapens 1991, 150). Oba toka agencijske teorije, tako pozitivistični kot tudi tok principal-agent, sta komplementarna. Pozitivistična agencijska teorija identificira različne alternative pogodbam, teorija principal-agent pa prikazuje, katera pogodba je najučinkovitejša v spreminjajočih pogojih negotovosti dosežkov, nenaklonjenosti tveganju, informacij, itd. (Eisenhardt 1989, 60) Teorija principala in agenta se osredotoča tudi na zmanjšanje stroškov, ki izhajajo iz njunega odnosa in njunih različnih interesov. Agencijski stroški so seštevek stroškov nadziranja, stroškov vezanja in principalove rezidualne izgube. Stroški nadziranja so stroški proizvodnih virov in časa, ki jih vloži principal, da bi nadziral aktivnosti agenta ali proizvodnega tima in ustvaril takšno strukturo nagrajevanja, da bi agent povečeval principalovo premoženje. Stroški vezanja so proizvodni viri, ki jih vloži agent, da bi z njimi dokazal in zagotovil principalu, da bo deloval v

15

njegovem najboljšem interesu. Principalova rezidualna izguba je zmanjšanje principalovega premoženja zaradi agentove napake oz. nezmožnosti, da bi maksimiral principalovo premoženje. Agencijski stroški so tudi izdatki za ustroj organizacije, ki bo minimizirala nagrade managerjem, če bodo le-ti delovali v nasprotju z interesi delničarjev. Sestavljajo jih tudi izdatki za nadziranje managerskih odločitev (npr. stroški revizije poslovanja podjetja) in oportunitetni stroški izgubljenih dobičkov, v primeru oportunističnega vedenja managerjev. Primerno motiviran management, ki deluje v interesu delničarjev, lahko zniža agencijske stroške, kar podjetja lahko dosežejo z optimalno strukturo managerske plače, negativnimi ter pozitivnimi spodbudami (Rebernik 1997, 91). V agencijskih modelih predračunsko mrtvilo prikazuje odklon od maksimalne učinkovitosti na račun informacijske asimetrije, ko je agent bolje informiran kot principal. To se zgodi v primerih dosegljivosti maksimalne učinkovitosti t.j. če bi nadrejeni imeli vse informacije in bi lahko določili predračun, s katerim bi zagotovili podrejenim dovolj virov za izpolnjevanje njihovih aktivnosti. Odklon od maksimalne učinkovitosti se lahko pretvori v zmanjšanje managerjevega truda ali v povečanje ugodnosti, ki jih zagotavlja podjetje (Davila in Wouters 2005, 670 povzela po Kirby et al. 1991, 109-128). V teh modelih je manjša učinkovitost, ki je povezana s predračunskim mrtvilom, neizogibna. Predračunsko mrtvilo je lahko tudi škodljivo, ker ločuje podrejene od motivacijskih značilnosti predračunov, kar vodi do zmanjšanja truda in neučinkovite rabe virov (Davila in Wouters 2005, 670 povzela po Bourgeois 1981, 29-39). Vrednost agencijske teorije je v tem, da poudarja vlogo nagrajevanja in sistemov nagrajevanja. Poudarja strateške možnosti nadzora in sistemov nagrajevanja ter zanemarja kritične lastnosti delovanja in dosežkov. S povezavo delovanja, dosežkov in agentove nenaklonjenosti delu, skuša agencijska teorija določiti vzroke neprimernega agentovega delovanja (Nikalant in Rao 1994, 666-667). 3.2 Asimetrija informacij (information asymmetry) in predračunsko mrtvilo Asimetrija informacij nastane kot posledica tega, da imata principal in agent različno količino informacij (Scapens 1991, 151) t.j. informacija je zanju dosegljiva, vendar neenakomerno porazdeljena (Douma in Schreuder 1998, 49) oz. obe strani v menjavi ne razpolagata z enako informacijo, ki je potrebna za menjavo (Rebernik 1997, 94). Prihaja do paradoksa informacije. Vrednost informacij se prikaže nasprotni strani z razkritjem le-te, s čimer se izniči njena vrednost. Asimetrija informacij lahko povzroča oportunistično vedenje (Douma in Schreuder 1998, 49). Agencijska teorija ugotavlja vlogo informacij, posebno računovodskih informacij, v pogodbah o zaposlovanju, predvsem vlogo informacij pri izboljšanju učinkovitosti, ki je posledica minimiziranja izgub, pridobljenih z moralnim hazardom in škodljivo selekcijo. Pogodba o zaposlovanju je učinkovita, če principal in agent zadovoljita kriterij Pareto učinkovitosti, ki pravi, da naj nihče od udeležencev pogodbe ne izboljša svojega položaja na račun drugega (Scapens 1991, 151) oz. če ne obstaja

16

alternativa, ki bi zagotavljala vsem posameznikom enako blaginjo, hkrati pa zagotovila vsaj eni osebi večjo blaginjo (Rebernik 1997, 43). Podjetje ocenjuje delovanje in dosežke managerjev in kako to vpliva na spodbujanje poročanja o le-teh. Oddelčni managerji so bolj seznanjeni z operativnim okoljem in tako bolje poznajo lokalne situacije, zajete v predračunu, kot vrhovno poslovodstvo. Ta informacijska asimetrija motivira managerje, da vgradijo predračunsko mrtvilo s popačenjem ali zamolčanjem svojih privatnih informacij (Yuen 2004, 518). Tako se v prisotnosti privatne, skrite informacije lahko pojavijo elementi disfunkcionalnosti, ko podrejeni managerji in zaposlenci uporabljajo mrtvilo z namenom olajšati si delo in si zagotoviti osebne rente (Davila in Wouters 2005, 670 povzela po Lukka 1988, 281-302). 3.2.1 Moralni hazard (moral hazard) Moralni hazard ali skrita akcija oz. delovanje je informacijska asimetrija, usmerjena ex post, ki se nanaša na delovanje strank po doseženem sporazumu o izvršitvi transakcije (Douma in Schreuder 1998, 55). Če so ta delovanja neopazna in škodljiva za nasprotno stran v transakciji (Douma in Schreuder 1998, 55) ter jih druga stran ni sposobna nadzirati (Rebernik 1997, 98), lahko skrito delovanje prepreči uspešno izvedbo transakcije (Douma in Schreuder 1998, 55). Že samo pričakovanje, da je skrita akcija mogoča, lahko prepreči izpeljavo transakcije (Rebernik 1997, 98). Moralni hazard se nanaša na pomanjkanje truda s strani agenta (Eisenhardt 1989, 61). Če principal ne more neposredno opazovati agentovega truda, ali ga oceniti z uporabo različnih meril, lahko agent deluje drugače, kot je dogovorjeno v pogodbi o zaposlovanju, npr. se izmuzne posameznim opravilom (Scapens 1991, 150), razen če nekako ne pripomorejo k njegovi lastni blaginji (Bonner in Sprinkle 2002, 308). Tako denarne spodbude igrajo pomembno vlogo pri motiviranju posameznikov, da le-ti začnejo pridobivati veščine potrebne za izpolnitev delovnih nalog, in nadzoru delovanja ter dosežkov, ker se posameznikom zdi koristneje povečati blaginjo. Denarne spodbude vodijo do povečanega zanimanja za delovno nalogo in posledično k večjemu vloženemu trudu, kar vodi do izboljšanega delovanja in večjih dosežkov, tako kratkoročno kot dolgoročno (Bonner in Sprinkle 2002, 309). 3.2.2 Napačen izbor (adverse selection) Napačen izbor je tip asimetrije informacij in problem skrite informacije, kjer je ena stran potencialne transakcije bolje informirana o pomembnih elementih transakcije kot nasprotna stran (Douma in Schreuder 1998, 51), kar ji daje prednost pri sklepanju pogodbe (Rebernik 1997, 94). Je ex ante informacijski problem, kjer ima ena stran zasebno informacijo, ki je pomembna za drugo stran in je ta ne more dobiti (Douma in Schreuder 1998, 52). Napačen izbor je po eni strani rezultat posedovanja skrite informacije, po drugi strani pa je rezultat nesposobnosti

17

nasprotne strani, da si pridobi enako informacijo (Rebernik 1997, 96). Torej je neopaznost zasebne informacije tista, ki povzroča informacijski problem. Za rešitev tega problema je potrebno povečati opaznost skrite informacije ali pa izvesti prenos tveganja, ki se segmentira in ločeno odpravi (Douma in Schreuder 1998, 50-54). Napačen izbor se nanaša na napačen prikaz zmožnosti agenta (Eisenhardt 1989, 61). Agent lahko ob zaposlitvi trdi, da ima določene spretnosti oz. zmožnosti. Napačen izbor nastane, ker principal ne more popolnoma potrditi teh spretnosti pri zaposlovanju ali pri delu agenta (Eisenhardt 1989, 61). Tako principal nima dostopa do vseh informacij, s katerim razpolaga agent v času odločanja, in ne more vedeti, ali je bil vložen trud pravilno izbran na osnovi agentove informacije, ali pa se je agent izmuznil dogovorjenim opravilom (Scapens 1991, 150). Stranka, ki ima zasebno informacijo, pomembno za transakcijo, bo v menjavi pridobila več, kot bi, če bi bila ta informacija znana tudi nasprotni stranki. Tako lahko pobere informacijsko rento t.j. korist stranke, ki razpolaga s skrito informacijo, kajti da le-ta ne bi izrabila informacijske asimetrije, mora biti nagrajena z zneskom, ne manjšim od informacijske rente (Rebernik 1997, 95). Problem napačnega izbora nastane, ko ima agent motivacijo, da napačno predstavi zasebno informacijo, z namenom izvršitve odločitve, ki nasprotuje celotnim interesom podjetja. Če imata podjetje in agent enako možnost dosegljivosti informacij (informacijska simetrija), lahko podjetje ugotovi, ali agent deluje skladno s celotnimi interesi podjetja. Ko ima agent zasebno informacijo, nedosegljivo podjetju (informacijska asimetrija), podjetje ne more več ugotavljati, ali so agentove odločitve skladne z interesi podjetja. To zagotavlja agentu priložnosti za izogibanje delu s sprejemanjem odločitev, ki so v nasprotju z interesi podjetja. Takrat nastopi napačna izbira, ko ima agent oboje, spodbudo za izogibanje delu in zadržano informacijo, kar vpliva na njega, da deluje v svojem interesu in se ne ozira na interese podjetja oz. na maksimiranje pričakovanega dobička podjetja (Rutledge in Karim 1999, 174). Negotovost, ki izhaja iz pomanjkanja informacij potrebnih za poslovno načrtovanje, povzroči, da managerji ustvarijo predračunsko mrtvilo z namenom ograditve pred manjšo predvidljivostjo (Davila in Wouters 2005, 691 povzela po Brownell in Dunk 1991, 693-703). Vrhovno poslovodstvo lahko ukaže podrejenim managerjem, da delujejo v nasprotju s predračunskimi cilji. Ne razloži pa razlogov za takšno ravnanje, kar posledično povzroči negotovosti s strani podrejenih managerjev. Le-ti ta problem rešijo s kreiranjem predračunskega mrtvila, ki ga uporabijo tudi za pokrivanje odmikov (Yuen 2004, 523). 3.3 Pogodbe med agentom in principalom ter njihov vpliv na predračunsko

mrtvilo Agencijska teorija se osredotoča na ugotavljanje najučinkovitejše pogodbe, ki uravnava odnos med principalom in agentom ter predstavlja določene domneve o ljudeh (sebičnost, omejena racionalnost, nenaklonjenost tveganju), o podjetjih

18

(navzkrižje ciljev med zaposlenci) in o informacijah (informacija je blago, ki ga je mogoče kupiti) (Eisenhardt 1989, 58). Trudi se odkriti naravo pogodb, ki bodo minimizirale agencijske stroške t.j. stroške nadzora, motiviranja in zagotavljanja agentove pripadnosti (Nilakant in Rao 1994, 653). Pogodbe zasnovane na vedenju (npr. plače, hierarhični nadzor, urne postavke) so atraktivnejše v primeru večje predvidljivosti naloge, ker so informacije o agentovem vedenju hitreje ugotovljene in dostopne. Predvidljivost je definirana kot stopnja, do katere je lahko neprimerno vedenje agenta specificirano vnaprej (Eisenhardt 1989, 62). Pogodbe zasnovane na dosežkih (npr. provizije, delniške opcije, prenos lastniških pravic, nadzor trga) učinkovito brzdajo agentov oportunizem in združujejo principalove in agentove prednosti. Nagrajevanje obeh je odvisno od istih akcij. Te pogodbe zmanjšajo navzkrižje koristoljubnosti med principalom in agentom (npr. večanje lastniškega deleža zmanjšuje oportunizem managerjev), vendar ob hkratnem prenosu tveganja na agenta. So manj atraktivne v primeru težje merljivosti dosežkov (Eisenhardt 1989, 61-62). V literaturi jih tudi imenujejo druge najboljše pogodbe, ker so manj učinkovite od prvih najboljših pogodb oz. pogodb zasnovanih na vedenju, kajti agentovo denarno nadomestilo je odvisno od dosežkov, rezultatov. Pogodbe zasnovane na dosežkih predlagajo podrobnejše nadzorne strukture, ki bodo razkrivale agentovo delovanje, povezavo agentovega denarnega nadomestila in njegovega delovanja, dosežkov ter povezavo agentovega denarnega nadomestila z relativnim delovanjem in dosežki drugih agentov. Nadzor je učinkoviteje uporabljen kot kazen za agente nenaklonjene tveganju in kot nagrada za agente, ki so naklonjeni tveganju (Nilakant in Rao 1994, 654). 3.4 Nenaklonjenost tveganju (risk aversion) in predračunsko mrtvilo Ko postaja agent naklonjen tveganju, postaja za principala atraktivneje, da prenese tveganje na agenta s pomočjo pogodb zasnovanih na dosežkih. Le-te nepotrebno prenašajo tveganje na agenta, za katerega se predpostavlja, da je bolj nenaklonjen tveganju kot principal. Bolj kot postaja principal nenaklonjen tveganju, več tveganja prenaša na agenta (Eisenhardt 1989, 61-62). Ko je negotovost dosežkov nizka, so nizki tudi stroški prenosa tveganja na agenta in takrat je pogodba, zasnovana na dosežkih, zelo privlačna. V primeru naraščanja negotovosti, postaja prenašanje tveganja zelo drago, kljub motivacijskim koristim takšne pogodbe. Z naraščanjem konfliktnosti ciljev med principalom in agentom pada motivacija za sklepanje pogodb zasnovanih na dosežkih. Če je agent nenaklonjen tveganju, postajajo pogodbe zasnovane na vedenju atraktivnejše. Agencijska teorija napoveduje, da bodo managerji neopredeljeni do tveganja izbrali možnost "proizvajati", in s tem pogodbe zasnovane na vedenju, medtem ko bodo managerji nenaklonjeni tveganju izbrali možnost "kupovati" in pogodbe zasnovane na dosežkih (Eisenhardt 1989, 61-65).

19

Prisotnost predračunskega mrtvila je koristna za podjetja (Davila in Wouters 2005, 690 povzela po Lillis 2002, 497-529) v tem pogledu, da ločuje podrejene nenaklonjene tveganju od pretiranega tveganja. Hkrati pa se mora predračunsko mrtvilo izogibati posledicam nedoseganja predračunov (izguba bonusov, izguba službe) (Davila in Wouters 2005, 691 povzela po Merchant in Manzoni 1989, 539-558) ali družbenim pritiskom na posameznike, ki ne dosegajo načrtovanih rezultatov (Davila in Wouters 2002, 691). Posamezniki nenaklonjeni tveganju se zatekajo k predračunskemu mrtvilu s sistematičnim izkrivljanjem vhodnih podatkov. Vsako povečanje nenaklonjenosti tveganju vodi zaposlence k zatekanju v predračunavanje mrtvila (Riahi-Belkaoui 2002, 236). 3.5 Sklep V agencijskih modelih predračunsko mrtvilo prikazuje odklon od maksimalne učinkovitosti na račun informacijske asimetrije, ko je agent bolje informiran kot principal. Asimetrija informacij povzroča oportunistično vedenje in motivira managerje, da vgradijo predračunsko mrtvilo v predračune organizacijskih enot z namenom olajšati si delo. Čeprav so vrhovna poslovodstva podjetij sposobna odkriti prisotnost mrtvila v predračunih organizacijskih enot, ga včasih dejansko tolerirajo kot zavestno strategijo za zmanjšanje informacijske preobremenitve na vrhnjih ravneh. Predračunsko mrtvilo je lahko tudi škodljivo, ker ločuje podrejene od motivacijskih značilnosti predračunov, kar vodi do zmanjšanja vloženega truda. Vrednost agencijske teorije je v tem, da poudarja vlogo nagrajevanja in sistemov nagrajevanja. Moralni hazard ali skrita akcija je informacijska asimetrija, ki se nanaša na pomanjkanje truda s strani agenta. Tako denarne spodbude igrajo pomembno vlogo pri motiviranju posameznikov, da le-ti pridobijo veščine, potrebne za izpolnitev delovnih nalog in za nadzor delovanja ter dosežkov. Napačen izbor se nanaša na napačen prikaz zmožnosti agenta. Negotovost, ki izhaja iz pomanjkanja informacij potrebnih za poslovno načrtovanje, povzroči, da managerji ustvarijo predračunsko mrtvilo z namenom ograditve pred manjšo predvidljivostjo. Bolj kot postaja principal nenaklonjen tveganju, več tveganja prenaša na agenta in več predračunskega mrtvila je vgrajenega v predračune. Agencijska teorija se osredotoča na ugotavljanje najučinkovitejše pogodbe, ki uravnava odnos med principalom in agentom. Pogodbe zasnovane na vedenju so atraktivnejše v primeru večje predvidljivosti naloge. Pogodbe zasnovane na dosežkih so manj atraktivne v primeru težje merljivosti dosežkov. Z naraščanjem konfliktnosti ciljev med principalom in agentom pada motivacija za sklepanje pogodb zasnovanih na dosežkih. Če je agent nenaklonjen tveganju, postajajo pogodbe zasnovane na vedenju atraktivnejše. Vsako povečanje nenaklonjenosti tveganju vodi zaposlence k zatekanju v predračunavanje mrtvila.

20

4 NADZORNI SISTEMI IN PREDRAČUNSKO MRTVILO 4.1 Nadzorni sistemi in njihov vpliv na predračunsko mrtvilo Nadzor je bil v tradicionalnem pomenu potreba in gibanje proti neredu v podjetjih. Tradicionalni koncept nadzora kot potrebna moč vodi do omejevanja in dirigiranja vedenja, do razvoja delovnih odnosov in povezav ter do poveličevanja moči. V novejših konceptih se na nadzor gleda kot na proces odločanja, ki vpliva na vedenje, glede na to kaj je najbolje za podjetje (Riahi-Belkaoui 2002, 48). Za tekoče poslovanje podjetja je pomembno preteklo delovanje managerjev, ki vpliva tako na rigidnost predračunskih nadzorov kot tudi na razširjenost disfunkcionalnega predračunskega vedenja (manipuliranje s predračunskimi cilji) (Van der Stede 2000, 610). Pri rigidnem, togem predračunskem nadzoru so zaposlenci, predvsem na managerskih organizacijskih ravneh, ocenjeni po tem ali dosegajo predračune ali ne. Pri takšnem ocenjevanju se smatra, da so managerji popolnoma odgovorni za svoje delovanje in dosežke, katerih merilo je doseganje predračunov. Torej postanejo plača in karierne možnosti močno, če ne celo popolnoma odvisne od možnosti in sposobnosti managerjev, da dosegajo predračunske cilje. Managerji, ki ne dosegajo zastavljenih ciljev, se soočajo z intervencijami višje ravni managementa, z izgubo organizacijskih virov, z izgubo letnih bonusov in posledično z izgubo službe (Van der Stede 2000, 609 povzel po Merchant in Manzoni 1989, 539-558). Ena izmed možnosti je pogajanje o lažje dosegljivih ciljih in s tem kreiranje mrtvila, ali osredotočanje na poslovne zadeve, s katerimi izboljšajo trenutno delovanje, vendar obstaja nevarnost škodovanja dolgoročni učinkovitosti podjetja t.j. kratkoročna orientiranost managerjev (Van der Stede 2000, 610). Na prisotnost mrtvila v predračunih organizacijskih enot tako vpliva nastanek predračunskega nadzora in sistem spodbud, ker ti sistemi pritiskajo na managerje organizacijskih enot, ali/in ker vplivajo na verjetnost odkritja mrtvila (Van der Stede 2001b, 35 povzel po Merchant 1985a, 201-210). Vzpostavitev določenih nadzorov je odvisno od dobrega ali slabega preteklega delovanja in dosežkov. Za bolj dobičkonosne organizacijske enote se pričakuje, da nanje manj vplivajo rigidni predračunski nadzori in da uživajo večjo fleksibilnost pri izdatkih (Van der Stede 2000, 615 povzel po Merchant 1985a, 201-210), kar omogoča večje možnosti za nastanek predračunskega mrtvila, ki povratno poskuša zmanjšati pritisk po kratkoročnih rezultatih (Van der Stede 2000, 612-613). Torej rigidni predračunski nadzori lahko zmanjšujejo mrtvilo, hkrati pa vodijo managerje h kratkoročnim rezultatom, saj vrhovno poslovodstvo lahko zaduši vse iniciative, ki zagotavljajo dolgoročnejša, bolj negotova izplačila (Van der Stede 2000, 612). Vrhovno poslovodstvo včasih dovoljuje mrtvilo v predračunih, s čimer zmanjšujejo spodbude organizacijskim managerjem, da bi se disfunkcionalno obnašali (management kratkoročnih zaslužkov) (Van der Stede 2000, 612 povzel po Merchant in Menzoni 1989, 539-558).

21

4.1.1 Tradicionalni, povratni in vnaprejšnji nadzorni sistem Podjetje, ki uporablja tradicionalni nadzorni sistem, vpeljuje standarde za vsako operativno aktivnost v fazi določanja predračuna, kajti stroški so porazdeljeni po odgovornosti t.j. so predračunani. Na koncu vsakega obdobja podjetje z uporabo tehnik analize odmikov primerja te standarde z dejanskimi rezultati, da ugotovi naravo dobljenih odstopanj in možnost uporabe popravljalnih aktivnosti ter zagotovi ali nagrade za zadovoljivo (dobro) vedenje ali negativne sankcije za nezadovoljivo (slabo) delovanje in dosežke. Torej, pravilna določitev standardov, tehnik analize odmikov ter sistema nagrajevanja, je temelj uspeha tradicionalnega nadzornega sistema (Riahi-Belkaoui 2002, 55-56), saj zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Tradicionalni nadzorni sistem ločuje načrtovanje in izpeljavo aktivnosti. Poudarja standarde delovanja in dosežkov ter podaja sodbe o tem, ali je dejansko vedenje dobro ali slabo, ali je zadovoljivo ali ne, pravilno ali nepravilno, in ne vsebuje preglednega sistema za odkrivanje in popravek napak, ki nastajajo med računovodskim obdobjem (nadzor je razumljen izrazito statično). Tradicionalni nadzorni sistem je izrazito rigiden, ki omejuje in dirigira vedenje, ter prekomerno skrbi za varnost. Vodi k izogibanju prevzemanja tveganja in v skrajnem primeru do netolerantnosti, apatije ter dosega nasprotni učinek od izpolnitve dolgoročnih operativnih ciljev (Riahi-Belkaoui 2002, 55-56). Ločevanje med fazo predračunavanja in fazo nadzora odpravlja komplementarnost le-teh. Ena izmed metod, ki odpravlja to ločevanje, je povratni nadzorni sistem, kjer napaka v sistemu postane osnova za popravek predračunskih napovedi. Uporablja se po ugotovitvi napake in predstavlja odgovor na napako. Povratni nadzorni sistem je sestavljen iz preverjanja vzorca operativnih aktivnosti, iz povratnih informacij o opaženih napakah ali potrditvi in iz revizije predračunov, seveda v okviru odmikov opaženih v vzorcu. Povratni nadzorni sistem zahteva tako pregled napak kot tudi managerske aktivnosti za odpravo le-teh (Riahi-Belkaoui 2002, 56). Z izboljšanimi tehnikami analize odmikov managerji zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Povratni nadzorni sistem, pogosto označen tudi kot ex post nadzorni sistem, ima nekaj omejitev. Je zelo odvisen od uspeha opažanja napak. Ker obstaja možnost časovnega zaostajanja med opažanjem, potrditvijo in pregledom napak, se medtem lahko rezultati zopet spremenijo. Učinkovitost povratnega nadzornega sistema je odvisna od hitrosti odgovora na napake (Riahi-Belkaoui 2002, 59), s čimer v prvotni fazi dovoljuje njihov nastanek (Emmanuel et al. 1993, 13). To je pomembno za sisteme, kjer se pojavljajo časovni zaostanki med pojavom napake in izpolnitvijo popravnih aktivnosti. Takšni časovni zaostanki nastajajo v organizacijah, kjer napake ne opazijo daljše časovno obdobje in kjer je tudi poprava napake daljši proces. V tem primeru se pojavi potreba po anticipativnem ali vnaprejšnjem nadzoru (Emmanuel et al. 1993, 13). Vnaprejšnji nadzorni sistem se ne nanaša na pregled napak za njihovo popravo, temveč je vsak popravek zasnovan na pričakovanju napak (Riahi-Belkaoui 2002,

22

59) oz. v vnaprejšnjem nadzornem sistemu so napovedi sestavljene iz pričakovanih učinkov t.j. napak in ne upoštevajo dejanskih učinkov (Emmanuel et al. 1993, 13). Če se pričakovanja razlikujejo od želenega v tem času, bodo nadzorne aktivnosti težile k minimizaciji teh razlik. Da bodo te aktivnosti učinkovite, mora biti nadzor vzpostavljen še pred nastankom odklonov od ciljev (Emmanuel et al. 1993, 13). Vnaprejšnji proces je cenitveni proces in se ukvarja z ocenami negotove prihodnosti (problem negotovosti) (Riahi-Belkaoui 2002, 61 povzel po Ishikawa 1975, 91-92), ki povečuje nagnjenost managerjev k kreiranju predračunskega mrtvila. Razlika med vnaprejšnjim in povratnim nadzorom je v tem, da vnaprejšnji nadzor vsebuje vnaprejšnji tok informacij, povratni nadzor pa vsebuje tako vnaprejšnji kot tudi povratni tok informacij. Vnaprejšnji nadzor se ustvari, še preden se pojavi razlika med pričakovanim in dejanskim delovanjem (Riahi-Belkaoui 2002, 59-60 povzel po Ishikawa 1975, 81). Časovni izostanki, ki nastajajo v podjetjih, povzročajo, da postaja vnaprejšnji nadzorni sistem enak ali celo pomembnejši od povratnega sistema. Merjenje dejanskega učinka je zamenjalo napovedovanje pričakovanega učinka v nekem prihodnjem trenutku. Napovedovanje zahteva takšen model, ki bo zadovoljivo natančen in bo izboljšal obstoječo situacijo (Emmanuel et al. 1993, 14). Se pa lahko poveže povratni in vnaprejšnji nadzorni sistem tako, da vnaprejšnji nadzor zajema glavni nadzor običajnih dogodkov oz. pričakovanih dogodkov, povratni pa nadzor nenavadnih dogodkov oz. dogodkov, ki ne morejo biti vnaprej določeni (Riahi-Belkaoui 2002, 62). 4.1.2 Čvrst predračunski nadzor Čvrst nadzorni sistema je sistem, kjer so managerjevo delovanje in dosežki ocenjeni na podlagi sposobnosti doseganja predračunskih ciljev med vsakim obračunskim obdobjem. Čvrst nadzor je odvisen od lastnosti samega procesa predračunavanja (od poudarka na doseganju predračunov in opisanih podrobnostih v predračunskih poročilih). Konec vsakega obračunskega obdobja so delovanje in dosežki primerjani s predračunom ter ugotovljene in obravnavane podrobnosti odklonov. Če niso bili doseženi predračuni, management sprejme in udejanji popravne aktivnosti. Čvrst nadzor zahteva vpetost managementa v vsakodnevne aktivnosti podjetja in njegovih organizacijskih enot t.j. zahteva osebno vpletenost in razpravo med managerji ter njihovo podrobno znanje o delovanju poslovnih enot (Van der Stede 2001a, 120, 122 povzel po Anthony in Govindarajan 1998, 436-437). Nadzorni sistem se lahko učvrsti z določanjem ciljev, da so bolj popolni, bolj specifični ter bolj ali manj skladni z organizacijskimi cilji. S komunikacijo o ciljih (učinkovitejša, pogostejša, pravočasna, prepričljiva) zaposlenci razumejo in sprejmejo organizacijske cilje. S pregledom (pogostejši, podrobnejši in pravočasen) dejanj in/ali rezultatov ter z nagrajevanjem se ustvarijo močnejše povezave med nagradami in delovanjem ter dosežki. Predračunski nadzor se torej

23

ukvarja predvsem s pravočasnimi, podrobnimi, pogostimi pregledi računovodskih rezultatov (Van der Stede 2001a, 122 povzel po Merchant 1998). Čvrst predračunski nadzor je pozitivno povezan s težavnostjo doseganja predračunskih ciljev. Težje dosegljivi cilji se ne bi smatrali za bolj čvrste, če bi bilo vrhovno poslovodstvo relativno strpno glede vmesnih predračunskih odmikov v procesu doseganja splošnih predračunskih ciljev (Van der Stede 2001a, 134). Rezultati različnih raziskav pravijo, da čvrsti predračunski nadzori in velike spodbude managerjem zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Ustvarjanje sistemov spodbud se spreminja s stopnjo diverzifikacije podjetja, medtem ko je ustvarjanje predračunskih nadzornih sistemov usklajeno s strategijami poslovnih enot (Van der Stede 2001b, 31). 4.2 Kontingenčna teorija (contingency theory) in predračunsko mrtvilo Kontingenčni pristop k poslovodnemu računovodstvu je zasnovan na načelu, da ne obstaja nekakšen univerzalno primeren računovodski sistem za vsa podjetja in različne okoliščine (Emmanuel et al. 1993, 57). Predvideva, da so razne komponente računovodskih sistemov odvisne od specifičnih nepričakovanih dejavnikov (contingencies), ki lahko tvorijo popoln sklad. Takrat nastane popolna povezava ali ujemanje med ustvarjanjem računovodskih sistemov in specifičnimi nepričakovanimi dejavniki, kar pa je glavno področje kontingenčne teorije. Formulacije kontingenčne teorije so upoštevale vpliv tehnologije, organizacijske strukture in teorije, vpliv okolja ter poskus razlage, kako se računovodski sistemi razlikujejo v različnih situacijah. Vse te formulacije nakazujejo, da ne obstaja nekakšna univerzalna, najboljša rešitev za ustvarjanje informacijskega sistema poslovodnega računovodstva in da je vse to odvisno od situacijskih dejavnikov (Riahi-Belkaoui 2002, 139 povzel po Otley 1980, 413-428). Učinkovit nastanek poslovodno-računovodskega sistema in izbira nadzornega mehanizma sta odvisna od strukture in lastnosti organizacije, ki jo tvorijo spremenljivke tehnologija, okolje (Riahi-Belkaoui 2002, 140 povzel po Waterhouse in Tiessen 1978, 65-69), organizacijske lastnosti, osebni stili managerskega odločanja (Riahi-Belkaoui 2002, 140 povzel po Gordon in Millee 1976, 59-60) in medsebojna odvisnost področij podjetja (Riahi-Belkaoui 2002, 141 povzel po Macintosh in Daft 1987, 49-61). Tehnologija je spremenljivka rutiniranosti ali neizkušenosti, ki je zasnovana na surovinah in procesih iskanja le-teh (Riahi-Belkaoui 2002, 140 povzel po Waterhouse in Tiessen 1978, 65-69). Obstajata dve dimenziji tehnologije t.j. delovno znanje (od analizirajočega do neanalizirajočega) in raznovrstnost delovnih nalog (Riahi-Belkaoui 2002, 141). Okolje kot spremenljivka je lahko ali zelo predvidljivo ali zelo nepredvidljivo (Riahi-Belkaoui 2002, 140). Vsebuje tri ključne razsežnosti: dinamiko, raznovrstnost in sovražnost (Riahi-Belkaoui 2002, 140 povzel po Gordon in Millee 1976, 59-60).

24

Lastnosti organizacijske strukture, ki jih izoblikujeta tehnologija in okolje, so razporeditev avtoritete in moči, vprašanje centralizacije proti decentralizaciji ter vprašanje procedurnih specifikacij. Za tip organizacijske strukture pa se po drugi strani predpostavlja, da vpliva na procese poslovodnega računovodstva kot so načrtovanje, alokacija virov in merila delovanja in dosežkov (Riahi-Belkaoui 2002, 140). Organizacijske lastnosti so decentralizacija, diferenciacija, integracija, birokratizacija in viri (Riahi-Belkaoui 2002, 140 povzel po Gordon in Millee 1976, 59-60). Stil odločanja poslovodstva je določen z analizami odločitev, časovnimi horizonti odločitev, mnogokratnostjo odločanja, prilagodljivostjo, aktivnostjo in zavedanjem o strategijah (Riahi-Belkaoui 2002, 140 povzel po Gordon in Millee 1976, 59-60). Vsebuje dve razsežnosti procesiranja informacij, ki s kombiniranjem tvorita štiri različne stile odločanja (odločevalen, fleksibilen, hierarhičen in povezovalni stil) (Riahi-Belkaoui 2002, 141 povzel po Driver in Mock 1975, 497). 4.2.1 Vpliv situacijskih dejavnikov na predračunsko mrtvilo 4.2.1.1 Decentralizacija, divizionalizacija in diverzifikacija podjetij Pri decentraliziranem poslovodenju gre za prenos poslovodstvenih pravic na nižje odločevalne ravni in za povečanje števila odločevalnih mest ter s tem tudi odgovornost za aktivnosti posameznih enot. Tako se pojavi potreba po opredeljevanju želenih izidov, ki naj jih ustvarijo organizacijske enote in predstavljajo temeljno merilo uspešnosti enot. Vse to zahteva večji in boljši notranji nadzor, ki omogoča pravočasno odzivanje poslovodstva na odmike od postavljenih ciljev (Koletnik 2004, 417). Razlogi za decentralizacijo poslovodenja so premajhna prožnost, učinkovitost in uspešnost procesov usklajevanja in usmerjanja podjetij s klasično linijsko organiziranostjo ter ukvarjanje vrhovnega poslovodstva s pomembnimi vprašanji podjetja in ne posameznimi izvedbenimi nalogami oz. specifičnimi poslovnimi procesi. Pri ustanavljanju organizacijskih enot je zelo pomembna večja motiviranost zaposlencev za napredek in uspešnost podjetja ter natančno določeni in izmerljivi cilji podjetja in organizacijskih enot. Posledično pa decentralizacija povzroča dodatne stroške informiranja in poslovodenja, zaradi več odločevalnih ravni in obsežnejšega presojanja aktivnosti, dogodkov in stanj (Koletnik 2004, 419-420). Decentralizirana organizacijska struktura nastane zaradi organizacijskega mrtvila, ustvarjenega s stani vrhovnega managementa, za blaženje notranjih in zunanjih dogodkov, ki lahko ogrozijo obstoječo strukturo. Navzkrižje ciljev v podjetju se deloma razreši z uvedbo decentralizacije. Predračunsko mrtvilo se pojavi ne glede na to ali je bilo podjetje zasnovano na centralizirani ali decentralizirani strukturi (Riahi-Belkaoui 2002, 230-233). Radikalna decentralizacija je pomemben del preseženega predračunavanja in prenaša odgovornost za strateško razmišljanje in odločanje s centra na

25

organizacijske enote in zaposlence bližje strankam. Managerji, katerim vrhovna poslovodstva zaupajo odgovornost, prostor za delovanje in čim jasnejše cilje, vrednote in zanesljive podatke, so bolje motivirani za izboljšanje svoje učinkovitosti. Sicer potrebujejo nekaj operativnih smernic (npr. izhodiščno razmerje med stroški in dobičkom) in načine za ocenjevanje uspešnosti delovanja, vključno z merili relativne uspešnosti, ne potrebujejo pa podrobnih predračunov (Hope 2004, 142). Ena izmed oblik decentralizacije je divizionalizacija (Emmanuel et al. 1993, 53). Večina oddelčnih organizacij pooseblja mrtvilo v predračunih z določanjem predračunskih ciljev, ki bi jih bilo lažje doseči (Van der Stede 2000, 614 povzel po Lukka 1988, 281-301). Natančno določanje predračunskih ciljev ter meril delovanja in dosežkov (v primeru organizacijskih enot s strategijo stroškovne učinkovitosti) preprečuje nastanek mrtvila. Okolje, v katerem delujejo organizacijske enote s strategijo diferenciacije, pa po drugi strani otežuje vrhovnemu poslovodstvu odkrivanje mrtvila (Van der Stede 2000, 614 povzel po Merchant 1985b, 67-85). Nastajanje mrtvila se potencialno zmanjšuje z zmanjšanjem stroškov, s standardizacijo, z ekonomijo obsega itd., kar je zopet značilno za organizacijske enote s strategijo stroškovne učinkovitosti. V organizacijskih enotah s strategijami diferenciranja pa si vrhovno poslovodstvo enostavno ne želi zmanjšati mrtvilo do točke, ki duši inovacije ali pa preprečuje managerjem izkoriščanje novih tržnih priložnosti. V organizacijskih enotah s strategijami stroškovne učinkovitosti obstaja manjša potreba po mrtvilu in večja možnost njegovega odkritja ter obratno v enotah diferenciranja (Van der Stede 2000, 614 povzel po Williamson 1964). Diverzifikacija podjetja je definirana kot obseg, do katerega je podjetje sočasno dejavno v različnih panogah (Van der Stede 2001b, 32 povzel po Pitts in Hopkins 1982, 620-629). Diverzifikacija je definirana in operacionalizirana kot preprost seštevek ločenih entitet, nadzorovanih s strani podjetja, kar je postalo pravo merilo za določitev diverzifikacije (Van der Stede 2001b, 32 povzel po Lubatkin et al. 1993, 433-449). Predračunsko mrtvilo je pomemben problem v mnogih diverzificiranih podjetjih (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Pitts in Hopkins 1982, 620-629), ko managerji vrhovnega poslovodstva niso seznanjeni z vsemi aktivnostmi različnih organizacijskih enot (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Campbell et al. 1995, 120-132), kar jih postavlja v položaj, da težje odkrijejo mrtvilo (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Onsi 1973, 535-548). Vrhovno poslovodstvo se pogosto raje zanaša na upravljalne vodstvene sisteme (predračunski nadzori in povezani kazalniki večine finančnih rezultatov), kot da se vpleta v operativno delovanje organizacijskih enot. Ni pa rečeno, da se s temi managerskimi nadzornimi sistemi zmanjšuje mrtvilo (Van der Stede 2001b, 31 povzel po Ghoshal in Moran 1996, 13-47). Diverzifikacija podjetja je tudi eden izmed dejavnikov, ki povzročajo nastanek predračunskega mrtvila (Van der Stede 2001b, 31). Med kreiranjem mrtvila managerji organizacijskih enot izkoriščajo svoje superiorno znanje o poslovnih možnostih, da določijo cilje delovanja in dosežke, ki so nižji kot njihove najboljše napovedi o prihodnosti (Van der Stede 2000, 612 povzel po Lukka 1988, 281-

26

301). Managerji organizacijskih enot se lahko s kreiranjem predračunskega mrtvila zaščitijo pred nepredvidenimi izdatki in izboljšajo možnost doseganja predračunskih ciljev ter tako povečajo verjetnost ugodne ocene in s tem povezane nagrade, ki so odvisne od delovanja in dosežkov enote (Van der Stede 2000, 612). Za večjo diverzifikacijo se pričakuje, da povečuje vezanost vrhovnega managementa na spodbude t.j. nagrade, odvisne od delovanja in dosežkov. Vrhovno poslovodstvo samo nadzoruje rezultate predračunavanja, ki so odvisni od dosežkov, in se ne vpleta, ter ima globoko razumevanje do aktivnosti organizacijskih enot kot takih. Agencijska teorija predlaga, da naj bosta formalni nadzor delovanja zasnovanega na dosežkih in spodbude managerjem komplementarne. Vezanje nagrad na računovodsko predračunsko delovanje in dosežke standardizira proces ocenjevanja delovanja različnih dejavnosti in zmanjšuje breme procesiranja informacij z vrhovnega managementa (Van der Stede 2001b, 33). Spodbude managerjem bi morale biti najintenzivnejše, ko bi na njih managerji bili sposobni odgovoriti (Van der Stede 2001b, 33 povzel po Milgrom in Roberts 1992). 4.2.1.2 Velikost in strategije podjetij Velikost podjetja vpliva tako na organizacijsko strukturo kot tudi na nadzorne sisteme v podjetju. Vpliva tudi na sisteme predračunavanja. V večjih podjetjih, kjer poznajo večjo pestrost in diverzifikacijo odločanja, je prisotna večja participacija v predračunskih procesih, kljub manjšim medosebnim povezavam med managerji in kljub splošnemu prepričanju, da je doseganje predračunov pomembno za karierno napredovanje managerjev. Delovanje in dosežki so večji v večjih podjetjih, kjer je uporabljen administrativni, upravljalni pristop k predračunavanju. Nasprotno je v manjših podjetjih, kjer se dosegajo najboljša izvedba in največji dosežki z osebnim pristopom k predračunavanju (Emmanuel et al. 1993, 63). Velikost podjetja v smislu diverzifikacije podjetja povečuje mrtvilo v predračunih svojih organizacijskih enot. Po drugi strani pa radikalna decentralizacija zmanjšuje nastanek predračunskega mrtvila. Tako pri ugotavljanju vpliva velikosti podjetja na predračunsko mrtvilo ne moremo posplošiti, da se z velikostjo podjetja povečuje tudi predračunsko mrtvilo, ker organizacijsko strukturo tvorijo različni dejavniki, ki dajo različne rezultate glede nastanka mrtvila in uporabljajo različne tehnike za njegovo odkrivanje in odstranitev. Prisotnost mrtvila v predračunih organizacijskih enot pojasnjujejo tudi strategije konkurenčnosti, ki jih vodijo organizacijske enote. Strategije organizacijskih enot t.j. strategije konkurenčnosti se nanašajo na tekmovanje na svojih trgih za dosego konkurenčne prednosti glede na konkurente. Različne organizacijske enote znotraj enega diverzificiranega podjetja izvajajo različne strategije konkurenčnosti t.j. ali strategije zasnovane na stroškovni učinkovitosti ali pa na diferenciaciji, ki pa zahtevajo različne organizacijske ureditve za učinkovito izvajanje strategij (Van der Stede 2001b, 31-33 povzel po Porter 1980). Predračunski nadzori in sistemi

27

spodbud so del teh organizacijskih ureditev in so v pomoč pri procesu izvajanja strategij (Van der Stede 2001b, 33 povzel po Merchant 1998). Ko organizacijske enote tekmujejo na svojih trgih s strategijami konkurenčnosti, vplivajo tudi na ustvarjanje managerskega nadzornega sistema (Van der Stede 2001b, 33 povzel po Langfield-Smith 1997, 207-232). Ključ za uspešno izvajanje strategij je vedenje, da različne strategije konkurenčnosti zahtevajo različne organizacijske ureditve, od katerih je pomemben managerski nadzor. Strategije diferenciacije poudarjajo rigidne predračunske nadzore v večjem obsegu kot strategije stroškovne učinkovitosti, kar pa je v navzkrižju z razširjenim vidikom, da sta diferenciacija in inovacija najbolj dosegljiva v podjetjih, ki minimizirajo formalne nadzore (Van der Stede 2001b, 34 povzel po Simons 1988, 267-283). Dokazi različnih raziskav kažejo, da so boljše delovanje in dosežki posledica kombinacije strategij diferenciacije z manj rigidnimi predračunskimi nadzori (Van der Stede 2001b, 34). Nekaj mrtvila je potrebnega za uspešno izvajanje strategij, ki zahtevajo visoko stopnjo fleksibilnosti, da učinkovito odgovorijo na okoljske spremembe (Van der Stede 2000, 613 povzel po Bourgeois 1981, 29-39). Torej se za strategije konkurenčnosti pričakuje, da so pomemben predhodnik tako tipa predračunskega nadzora kot tudi prisotnosti ali potrebe po mrtvilu v podjetju in organizacijski enoti. V literaturi se pogosto uporabljata Porterjeva in Miles & Snow-ova tipologija strategij (nizki stroški proti diferenciaciji in branilec proti napadalcu). Strategije stroškovne učinkovitosti (branilci) imajo ozek proizvodni program in malo vlagajo v proizvodni ali tržni razvoj. Osredotočajo se na nižje stroške v primerjavi s konkurenco in tako izvajajo aktivnosti zmanjšanja stroškov, izkoriščajo ekonomijo obsega, standardizirajo delovno okolje in proizvajajo standardne, nediferencirane proizvode. Strategije diferenciacije (napadalci) se aktivno vključujejo v tržni in proizvodni razvoj. Prizadevajo si ustvariti nekaj, kar stranke smatrajo za unikatno, tako da vlagajo v inovacijo proizvodov, v proizvode s superiornimi značilnostmi, v servisiranje strank in razvoj blagovnih znamk (Van der Stede 2000, 613). Organizacijske enote s strategijami diferenciacije (napadalci) se srečujejo z visoko negotovostjo, ker imajo razvejane proizvodne linije in so vpete v proizvodne inovacije. Organizacijske enote s strategijami stroškovne učinkovitosti (branilci) pa v nasprotju z njimi ohranjajo svojo ponudbo osnovnih nediferenciranih proizvodov relativno nespremenjeno skozi čas. Odločilni faktorji uspešnosti povezani s strategijami diferenciacije, kot so razvoj novih proizvodov in inovacije, so dolgoročne narave, ter jih je težko ovrednotiti (Van der Stede 2000, 614 povzel po Langield-Smith 1997, 207-232). Pri tem je zanašanje na formalne računovodsko predračunske nadzore manj primerno (Van der Stede 2000, 614 povzel po Merchant in Simons). Zahtevajo tudi višjo stopnjo fleksibilnosti, da učinkovito odgovorijo na spremembe v okolju. Ena izmed poti ograditve od negotovosti je skozi vire mrtvila, ki zagotavljajo ublažitev in omogočijo podporo izkoriščanju tržnih priložnosti ter so vir sredstev za eksperimentiranje s proizvodno inovacijo (Van der Stede 2001b, 34 povzel po Bourgeois 1981, 29-39).

28

Obe vrsti strategij tudi tipično delujeta v različnih okoliščinah, ki lahko vplivajo na sposobnost vrhovnega poslovodstva, da odkrije mrtvilo. Sposobnost določanja natančnih predračunskih ciljev in natančno merjenje delovanja, dosežkov, kar je značilno za stroškovno učinkovite organizacijske enote, zagotavljata preprečitev nastanka mrtvila (Van der Stede 2001b, 34 povzel po Merchant 1985b, 67-85). Nastanek mrtvila se lahko potencialno zmanjša z zmanjšanjem stroškov, standardizacijo, ekonomijo obsega, itd., kar je tudi značilno za strategije stroškovne učinkovitosti. V poslih diferenciacije si vrhovno poslovodstvo mogoče ne želi zmanjšati mrtvilo do točke zadušitve inovacij ali pa do točke, ki preprečuje managerjem izkoriščanje novih tržnih priložnosti. Torej za stroškovno učinkovite (diferenciatorje) organizacijske enote obstaja tako manj (več) koristnosti za mrtvilo in več (manj) priložnosti za njegovo odkritje (Van der Stede 2001b, 34 povzel po Williamson 1964). Managerji, odgovorni v organizacijskih enotah s strategijami diferenciacije, imajo manjši del plače vezan na samo računovodsko predračunavanje zaradi negotovosti v izvajanju strategij diferenciacije. Izvajanje proizvodnega in tržnega razvoja zahteva investicije, ki zmanjšujejo računovodske dobičke trenutnega obdobja, navkljub zmožnosti pridobivanja znatnega, vendar negotovega, bodočega zaslužka. Denarne spodbude managerjem, ki so odvisne od računovodskih meril, lahko odvračajo managerje od odločanja za takšne investicije. Kritični faktorji uspešnosti v organizacijskih enotah s strategijami diferenciacije imajo dolgoročno naravo in so težje določljivi količinsko, tako da postajajo spodbude managerjem vezane na računovodsko predračunavanje manj primerne, ker spodbujajo kratkovidnost managerjev pri njihovem odločanju (Van der Stede 2001b, 34 povzel po Baber et al. 1996, 297-318). Če so računovodska merila manj primeren odraz managerskih dejanj v organizacijskih enotah s strategijami diferenciacije kot v enotah s strategijami stroškovne učinkovitosti, je v večjem obsegu pričakovano, da so plačila spodbud managerjem v enotah diferenciranja bolj pogojena s subjektivno oceno delovanja in dosežkov s strani vrhovnega poslovodstva kot v enotah stroškovne učinkovitosti (Van der Stede 2001b, 34 povzel po Bushman et al. 1995, 101-127). 4.2.1.3 Kultura podjetja Kultura s svojimi sestavinami in dimenzijami narekuje tip organizacijske strukture, kajti kultura vstopa v organizacije s spretnim, sproščenim, postopnim eksperimentiranjem z alternativnimi faktorji, kot so politika podjetja, finance, organizacija, industrijske povezave, izobraževanje, usposabljanje in ostalo (Riahi-Belkaoui 2002, 91-92). S strani zaposlenih pa obstajajo trije glavni razlogi, zakaj se managerji odločajo za delo v nekem podjetju. Prednjačijo vrednote in kultura podjetja (58% vzorca raziskave), sledi svoboda in avtonomija (56%) ter izziv (51%) (Hope 2004, 54 povzel po Chambers et al. 1998). Različne raziskave in vidiki so odkrivali vpliv kulture na računovodsko okolje ter so diskutirali o tem, da je v resnici računovodstvo determinirano s kulturo določene države (Riahi-Belkaoui 2002, 96 povzel po Violet 1983, 1-13). Obstaja

29

pomanjkanje soglasja med različnimi državami o tem, kaj sestavlja primerne računovodske metode, kajti smoter računovodstva je kulturen in ne tehničen (Riahi-Belkaoui 2002, 96 povzel po Hofstede 1987, 1-11). Kultura vpliva na nekatere vidike predračunskega nadzornega sistema. Na to kako se zatekajo v predračunsko načrtovanje (dolgoročno proti kratkoročnemu načrtovanju), v strukturiranje procesa predračunavanja v pogojih formalnih pravil in procedur, v predračunsko mrtvilo oz. obseg mrtvila vgrajenega v predračun ter v stopnjo nadzorovanosti predračunov oz. obseg managerskih odgovornosti samo za stvari znotraj njihovih nadzorov. Ameriška podjetja več komunicirajo in koordinirajo, vgrajujejo več mrtvila v predračune in se poslužujejo ocenjevanja kratkoročnega delovanja in dosežkov v primerjavi z japonskimi managerji (Riahi-Belkaoui 2002, 99 povzel po Ueno in Sekaran 1992, 660-661). Ameriška podjetja spodbujajo večjo udeležbo večjega števila oddelčnih managerjev v procesu priprave operativnih predračunov, tako da se poslužujejo dolgoročnega načrtovanja in dajejo večjo težo uporabi računovodskih podatkov v ocenjevanju delovanja in dosežkov kot japonski managerji (Riahi-Belkaoui 2002, 99 povzel po Hawkins 1983) ter so s tem bolj nagnjeni k dolgoročnejšim predračunom in posluževanja predračunavanja mrtvila (Riahi-Belkaoui 2002, 99 povzel po Daley et al. 1985, 91-110). Sistem nagrajevanja se nanaša na proces podeljevanja nagrad za organizacijsko ali individualno delovanje, medtem ko se razlikovanje moški-ženski princip nanaša na naravo socialne delitve seksualnih vlog. Situacije moških kulturnih skupin kličejo po sistemu nagrajevanja, ki je zasnovan na denarju, moči, individualnem priznanju, promociji, delovnih izzivih, statusnih simbolih in podobno, ter izpolnjevanju njihovih mačističnih idealov. Situacije feminističnih kulturnih skupin kličejo po sistemu nagrajevanja, ki je zasnovan na dobri kvaliteti delovnega življenja, varnosti, občutku pripadnosti, kooperativnem sistemu delovanja in izpolnjevanja njihovih androgenih idealov (Riahi-Belkaoui 2002, 92 povzel po Sekaran in Snodgrass 2002, 216-220). Kulturne razlike v višini denarnega nadomestila so različne od države do države in so pomembne (Riahi-Belkaoui 2002, 98 povzel Kelly et al. 1987,17-31). 4.3 Sklep Na prisotnost mrtvila v predračunih organizacijskih enot vpliva nastanek predračunskega nadzora. Rigidni predračunski nadzori lahko zmanjšujejo mrtvilo, hkrati pa vodijo managerje k kratkoročnih rezultatom, saj vrhovno poslovodstvo lahko zaduši vse iniciative, ki zagotavljajo dolgoročnejša, bolj negotova izplačila. Avtoritativni management uporablja predračune kot orodje za nadzor podrejenih in z njimi ustvarja pritisk, sovražnost, napetost, strah in nezaupanje med podrejenimi, kar po drugi strani lahko poveča nagnjenost managerjev k kreiranju mrtvila. Večja standardizacija, določitev tehnik analize odmikov ter sistema nagrajevanja, je temelj uspeha tradicionalnega nadzornega sistema, saj zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Pri povratnem nadzornem sistemu napaka v sistemu

30

postane osnova za popravek predračunskih napovedi in predstavlja odgovor na napako. Z izboljšanimi tehnikami analize odmikov managerji zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Vnaprejšnji nadzorni sistem je cenitveni proces in se ukvarja z ocenitvijo negotove prihodnosti (problem negotovosti), ki povečuje nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila. Kontingenčna teorija pravi, da ne obstaja nekakšen univerzalen računovodski sistem za vsa podjetja in da je njegov nastanek odvisen od specifičnih nepričakovanih situacijskih dejavnikov kot so decentralizacija, diverzifikacija podjetja, strategije organizacijskih enot in kultura podjetja, ki povzročajo nastanek predračunskega mrtvila. Pri tem nadzorni sistemi managementa in sistem spodbud preprečujejo odkritje predračunskega mrtvila. Diverzifikacija podjetja in strategije organizacijskih enot vplivajo na tip managerskega nadzornega sistema in sistema motivacije, kar posledično vpliva na prisotnost mrtvila v predračunih organizacijskih enot. Oblikovanje sistema motiviranja se spreminja glede na stopnjo diverzificiranosti podjetja. Oblikovanje managerskega nadzornega sistema pa se prilagaja strategijam organizacijskih enot. Čvrsti predračunski nadzor in močna motivacija zmanjšujeta predračunsko mrtvilo. Do tega vodi tudi radikalna decentralizacija, ki omogoča večji prenos pooblastil na nižje organizacijske ravni, s čimer se izognejo letnemu predračunavanju in določanju fiksnih ciljev bodočega delovanja. Organizacijske enote s strategijami diferenciacije so predmet manj rigidnih predračunskih nadzorov, kar povečuje prisotnost predračunskega mrtvila. Vrhovno poslovodstvo se lahko odloči, da ne bo zmanjšalo mrtvila (odločijo se za ohlapnejše predračunske nadzore) do točke zadušitve inovacij in eksperimentiranja. Nekaj mrtvila v predračunih organizacijskih enot lahko potencialno zmanjšuje informacijsko preobremenitev vrhovnega poslovodstva. Strategije stroškovne učinkovitosti pa po drugi strani vodijo v večjo standardizacijo, ekonomijo obsega in zmanjšanje stroškov, kar zmanjšuje prisotnost predračunskega mrtvila. Boljše delovanje in dosežki so posledica kombinacije strategij diferenciacije z manj rigidnimi predračunskimi nadzori. Računovodski sistemi so determinirani s kulturo. Kultura vpliva na nekatere vidike predračunskega nadzornega sistema t.j. na predračunsko načrtovanje, na formalna pravila in procedure predračunavanja, na obseg mrtvila vgrajenega v predračun ter na obseg managerskih odgovornosti.

31

5 DELOVANJE IN DOSEŽKI MANAGERJEV V POVEZAVI S PREDRAČUNSKIM MRTVILOM

5.1 Predračunavanje, doseganje predračunskih ciljev in predračunsko

mrtvilo Predračune uporablja management kot sredstvo koordinacije in komunikacije med strateškimi prioritetami. V povezavi s sistemi nagrajevanja pa se predračuni uporabljajo za zagotovitev predanosti managerjev nižjih organizacijskih ravni tem prioritetam. Predračuni služijo tradicionalnim namenom ocenjevanja delovanja in dosežkov ter pripisujejo odgovornosti za izide določenim organizacijskim funkcijam ali članom. Predračuni se lahko uporabijo kot ustvarjalci dialoga, učenja in ideje (Abernethy in Brownell 1999, 192 povzela po Burchell et al. 1980, 5-27). Izidi predračunskih procesov so sam predračun, osebni cilji delovanja in dosežkov podrejenih, stopnja zavzetosti podrejenih predračunom in predračunsko mrtvilo. Predračuni so formalni, uradni cilji bodočega delovanja in dosežkov, ki izhajajo iz procesa določanja predračuna (Fisher et al. 2000, 96). Poslovodstvo zaznava predračun kot individualno pogodbo, predračunske cilje pa kot določila pogodbe, od uresničitve katerih je odvisna njihova nagrada. Da podjetje zazna predračunske cilje kot določila pogodbe, mora imeti možnost sodelovanja v procesu določanja predračunskih ciljev in njihovem ovrednotenju (Zaman 2004, 72). Ko je predračun določen, morajo podrejeni vložiti določen trud, ki povratno vpliva na njihovo delovanje in prihodke podjetja (Fisher et al. 2000, 96). Osebni cilji delovanja in dosežkov podrejenih managerjev so v osnovi nevidni in predstavljajo stopnje delovanja, ki jih podrejeni poskušajo doseči (Fisher et al. 2000, 96 povzeli po Tubbs in Ekeberg 1991, 180-199), ter so lahko manjši, enaki ali večji od predračuna (Fisher et al. 2000, 96 povzeli po Locke in Latham 1990). Težje dosegljivi cilji zahtevajo več vloženega truda in več znanja ter spretnosti (Yuen 2004, 520), kar lahko poveča zadovoljstvo pri delu in zmanjša prisotnost predračunskega mrtvila. Zavzetost podrejenih se nanaša na odločenost doseganja predračuna in je funkcija stopnje neskladnosti med predračunom in osebnimi cilji podrejenih (Fisher et al. 2000, 96 povzeli po Locke in Latham 1990). Managerji, ki pripravljajo predračune, lahko pridobijo koristi od specializiranih znanj njihovih podrejenih o področjih odgovornosti (Dunk in Perera 1997, 656 povzela po Chow 1983, 37-41). Participacija dovoljuje podrejenim, da vgradijo mrtvilo v predračune, pri tem pa ne porabijo vseh svojih privatnih informacij. Kar managerji lahko naredijo ni nujno, da to tudi naredijo, ker na njihovo vedenje vplivajo številni osebni dejavniki. Ko je poudarek na doseganju predračunov velik, takrat participacija vodi do zmanjšanja mrtvila (Dunk in Perera 1997, 656). Sistem predračunavanja vsebuje možnost kreiranja predračunskega mrtvila v primeru, ko se podjetja soočajo z nepričakovanimi zunanjimi dogodki (Davila in Wouters 2005, 708). Predračunsko mrtvilo je razlika med najboljšo oceno

32

delovanja in dosežkov ter predračunom (Fisher et al. 2000, 96 povzeli po Young et al. 1993, 468-481). Je razlika med postavljenimi cilji in cilji, ki jih je mogoče doseči. Dosežek pri previsoko postavljenih ciljih je še vedno večji, kot pri nižje postavljenih ciljih. Prenizko postavljeni cilji se kažejo v upoštevanju predračunskega mrtvila v predračunih podjetja, kar zmanjša uspešnost in učinkovitost poslovanja. Dobra stran nizko postavljenih ciljev je, da so lažje dosegljivi. Negativna stran pa je, da vpliva na slabše delovanje proizvodnih procesov in na plačilno nesposobnost (Turk et al. 2003, 232-233). Ni vedno mogoče napraviti cilje lažje dosegljive, ampak samo takrat, kadar je izredno težko doseči finančne in nefinančne cilje hkrati. Namensko ustvarjanje lažje dosegljivih ciljev, ko to zahtevajo določeni pogoji, ustvarijo predračunsko mrtvilo, čeprav je to mrtvilo namerno, motivacijsko in odvisno od okolja. Podjetja lahko namensko povečujejo predračunsko mrtvilo v primeru zahtevnejših zunanjih pogojev, pri poskusu lažjega doseganja ciljev in osvobajanju managerjev, da poskušajo doseči alternativne organizacijske cilje kot je servisiranje ali kvaliteta. Podjetja lahko zmanjšujejo predračunsko mrtvilo takrat, ko postane poudarek na predračunu preveč pomemben (Davila in Wouters 2005, 692). Velik obseg predračunskega mrtvila lahko zmanjša poudarek na doseganju predračuna in dovoli podrejenim, da postanejo pozorni na nefinančne cilje kot so kvaliteta ali servisiranje strank, ko doseganje predračuna postane težje, in nasprotno, majhen obseg predračunskega mrtvila osredotoča pozornost na finančne cilje (Davila in Wouters 2005, 671 povzela po Lillis 2002, 497-529). Torej predračunsko mrtvilo olajša sledenje ciljev, ki niso povezani z doseganjem predračuna, vendar pri tem ne ignorira pomembnosti predračuna. V primeru izredno velikih obsegov proizvodnje mrtvilo lahko zmanjša, vendar ne uniči pritisk vsiljen skozi predračun, in daje managerjem možnost doseganja nefinančnih ciljev (Davila in Wouters 2005, 671). Dobro delovanje in dosežki povečujejo mrtvilo, slabše delovanje pa ga zmanjšuje (Van der Stede 2000, 615 povzel po Schiff in Onsi). Managerji, ki izkazujejo dobro delovanje dalj časa, uživajo več predračunskega mrtvila. Potreba po takojšnjih dobičkih je pomemben razlog za vrhovno poslovodstvo, da zmanjša mrtvilo, čeprav s kratkoročnimi dejanji, ki so lahko na dolgi rok škodljiva npr. drastično zmanjšanje izdatkov namenjenih razvoju. Torej obstaja povratna povezava med mrtvilom in pritiskom po doseganju kratkoročnih dobičkov, strpnost do mrtvila v dobrih časih in zmanjšanja mrtvila v slabših časih, čeprav spodbuja potencialno škodljiva kratkoročna managerska dejanja (Van der Stede 2000, 615 povzel po Merchant in Mandzoni 1989, 539-558). Raziskave predračunavanja v sklopu računovodstva so se osredotočale skoraj samo na načrtovalno razsežnost predračunov t.j. predračunsko mrtvilo z izključitvijo motivacijskih razsežnosti, medtem ko so se raziskave določanja ciljev osredotočale skoraj samo na motivacijske razsežnosti predračunov t.j. delovanja in dosežki podrejenih, z izključitvijo njihovih načrtovalnih razsežnosti (Fisher et al. 2000, 94). Raziskave so pokazale, da skoraj 75% podjetij (v vzorcu opravljene raziskave) uporablja isti predračun tako za načrtovanje kot tudi za motivacijske namene (Fisher et al. 2000, 94 povzeli po Umapathy 1987, 27).

33

5.2 Tipi ocenjevanja predračuna (budget evaluating style) in povezava s predračunskim mrtvilom

Tip ocenjevanja predračuna se nanaša na način kako nadrejeni managerji vključujejo računovodske podatke, kot je predračunsko delovanje in dosežki, pri ocenjevanju, kako podrejeni managerji opravljajo svoje dolžnosti. Gre za način kako računovodski sistem, ko se uporablja za ocenjevanje delovanja in dosežkov, vpliva na vedenje povezano z delom (Macintosh 1994, 213). Ocenjevanje delovanja je napovedovalec različnih nehotenih vedenjskih sprememb, kot so napetost povezana z delom in disfunkcionalno odločanje, ki lahko negativno vplivajo na dolgoročno delovanje in dosežke (Vagneur in Peiperl 2000, 511), in lahko povečujejo nagnjenost managerjev h kreiranju mrtvila v predračune. Obstajajo trije tipi ocenjevanja delovanja, ki se razlikujejo glede uporabe računovodskih podatkov. Pri neračunovodskem (nonaccounting) tipu ocenjevanja računovodski podatki ne igrajo pomembne vloge pri ocenjevanju delovanja managerja stroškovnega centra. Tip zavedanja dobička (profit-conscious style) ocenjuje managerja stroškovnega centra na osnovi njegovih zmožnosti povečanja učinkovitosti delovanja organizacijske enote v povezavi z dolgoročnimi cilji podjetja. V njegovi pristojnosti je minimizacija dolgoročnih stroškov. Predračunsko omejevalen tip ocenjevanja (budget-constrained style) je zasnovan na zmožnosti managerja stroškovnega centra, da neprenehoma dosega kratkoročne predračunske cilje. Managerji si bodo prizadevali za ta tip ocenjevanja delovanja, če bodo dejanski stroški višji od predračunskih. Pri tem tipu ocenjevanja delovanja računovodski podatki jasno nakazujejo, ali je zaposlenec bil uspešen pri doseganju predračuna. Ne nakazujejo pa ali je deloval z minimizacijo dolgoročnih stroškov in ali je vplival na druge determinante učinkovitosti (Hopwood 1972, 160). Tip predračunskega omejevanja je tip, kjer je ocenjevanje delovanja zelo pomembno, ker vpliva na vedenje tako vrhovnega poslovodstva kot tudi managerjev stroškovnih centrov. Ocenjevanje je raznovrstna in dominantna aktivnost ter primarni vir vpliva in nadzora, ki zasenči vse ostale vitalne elemente procesa. Predračun ni v pomoč pri reševanju problema, temveč ga omejuje, kar se vidi v kratkoročnih časovnih rokih in nefleksibilnem odločanju (Hopwood 1972, 175). Medtem ko predračunski omejevalni tip in tip zavedanja dobička skrbita za stroške, samo tip zavedanja dobička dosega to brez disfunkcionalnega odločanja o stroških in manipuliranja s podatki. Posledice predračunskega omejevalnega tipa so višji procesni stroški, slabše inovacijsko vedenje in slabše servisiranje strank. Opažena je bila tudi klima nezaupanja in tekmovalnosti, napetosti in konfliktnosti med zaposlenci. Tip zavedanja dobička je bolj učinkovit kot predračunski omejevalni tip, ki pa je bolj učinkovit od neračunovodskega tipa (Hopwood 1972, 176).

34

Managerji, ki so ocenjeni po predračunskem omejevalnem tipu, bodo v primerjavi z ostalimi tipi ocenjevanja predračunavanja po vsej verjetnosti razvili disfunkcionalno vedenje (Dunk in Perera 1997, 651 povzela po Hopwood 1972, 156-182). Participacija skupaj z majhnim poudarjanjem ocenjevanja predračunov rezultira v manjšem obsegu vgrajenega mrtvila in težjih predračunskih ciljih, kot v primeru večjega poudarjanja predračunov (Dunk in Perera 1997, 652 povzela po Murray 1990, 104-123). Tip ocenjevanja delovanja in dosežkov ima vpliv na predračunsko mrtvilo. V primeru neračunovodskega tipa ocenjevanja je le malo poudarka na doseganju predračunov in s tem malo ali nič vgrajenega predračunskega mrtvila v predračune organizacijskih enot. Pri tipu zavedanja dobička se v predračune vgradi že več predračunskega mrtvila, ki spodbuja managerje k povečanju učinkovitosti organizacijske enote. Velik poudarek na doseganju predračuna se pojavlja v predračunskem omejevalnem tipu ocenjevanja delovanja, ki ugotavlja uspešnost doseganja predračunov in vgrajuje veliko mrtvila v predračune organizacijskih enot. 5.3 Participacija, pogajanja in predračunsko mrtvilo Participacija vodi do kreiranja predračunskega mrtvila. Udeležbeno predračunavanje promovira neučinkovitost, ker vodi do nastanka mrtvila (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Schiff in Lewin 1970, 259-268). Obstaja tudi nasprotna trditev, da participacija zmanjšuje mrtvilo v predračunih organizacijskih enot. Participacija predstavlja vedenje, da predračun ni računovodsko orodje oz. element igre in tako daje občutek managerjem, da niso pod pritiskom kreiranja mrtvila (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Onsi 1973, 535-548). Posamezniki, ki so udeleženi pri predračunavanju, imajo manjšo potrebo po vgraditvi mrtvila v predračunske ocene in posledično bodo težili k prevzemanju vse težjih nalog (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Murray 1990, 104-123). Obseg participacije podrejenih, ki rezultira v predračunskem mrtvilu, je odvisen od stopnje informacijske asimetrije. Le-ta nastane, ko imajo podrejeni (agenti) v lasti informacijo, ki vpliva na odločevalski proces med njimi in njihovimi nadrejenimi (principali) (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Coughlan in Schmidt 1985, 43-66). Podrejeni posedujejo točnejšo informacijo o dejavnikih, ki vplivajo na delovanje in dosežke, od njihov nadrejenih (Dunk in Perera 1997, 650 povzela po Chow et al. 1994, 699-720). Čeprav se managerji zavedajo, da jim participacija ponuja priložnost vgraditve mrtvila v njihove predračune, tega nujno ne naredijo, zaradi stvari kot so morala, premišljevanje o etičnem in poklicnem napredovanju. Takšna razmišljanja, povezana s kariero, prikazujejo samozavest, odgovornost in samodisciplino managerja. Čeprav managerji potrjujejo, da je povezava med participacijo in mrtvilom odvisna od stopnje poudarjanja predračunov in informacijske asimetrije, nakazujejo tudi, da osebni dejavniki vplivajo na managersko vedenje (Dunk in Perera 1997, 650). Udeležba pri pripravljanju predračuna lahko izboljša pripadnost

35

managerjev, kar posledično lahko zmanjša njihovo pripravljenost kreiranja mrtvila (Yuen 2004, 518 povzel po Merchant 1985, 201-210). Proces računovodskega predračunavanja v multinacionalnem podjetju je eno izmed orodij dodeljevanja odgovornosti poslovodstva obvladujočega podjetja odvisnim podjetjem doma in v tujini, z namenom načrtovanja prihodnjega poslovanja in doseganja predračunskih ciljev. Večja participacija v predračunavanju vodi k boljšemu doseganju predračunskih ciljev (Zaman 2004, 74 povzela po Govindarajan 1986, 513). Obstaja močna kontingenčna povezanost med stopnjo negotovosti okolja in obsegom participacije v predračunavanju. Za tuja multinacionalna podjetja velja, da večja participacija v negotovem okolju, ko ima lokalno poslovodstvo najboljše podatke o lokalnih razmerah in mu je omogočena večja samostojnost pri sprejemanju poslovnih odločitev, zmanjšuje nevarnost predračunskega mrtvila. Za slovenska multinacionalna podjetja pa so raziskave razkrile, da čim večja je stabilnost poslovnega okolja, tem aktivneje lokalna poslovodstva sodelujejo v procesu računovodskega predračunavanja (Zaman 2004, 75). Večinoma vsa velika in srednje velika podjetja imajo formalen predračunski program (Fisher et al. 2000, 94 povzel po Umapathy 1987, 18), medtem ko so predračuni ponavadi vzpostavljeni skozi pogajalski proces med nadrejenimi (superiors) in podrejenimi (subordinates) managerji. Pogajalski proces je ponavljajoč proces določanja predračuna, kjer sodelujejo oboji, podrejeni in nadrejeni managerji. Ti procesi lahko varirajo od serije predračunskih pregledov in revizij do formalnih pogajalskih procedur (Fisher et al. 2000, 94 povzel po Anthony in Govindarajan 1994, 383). Predračuni, določeni s pogajalskim procesom, kjer imajo nadrejeni (superiors) končno avtoriteto, so znatno manjši kot predračuni določeni unilateralno s strani nadrejenih, medtem ko se predračuni določeni s pogajalskim procesom, kjer imajo končno avtoriteto podrejeni (subordinates), znatno ne razlikujejo od določanja predračunov unilateralno s strani podrejenih. Podrejeni pri pogajanju reagirajo strateško, tako da prevzemajo začetne pozicije in nato sprejemajo odločitve. Te strategije jim dopuščajo, da se prilagodijo socialnim normam, hkrati pa jim ne dovoljujejo, da se predračuni, nastali s pogajanjem, znatno ne razlikujejo od želenih predračunov t.j. unilateralno določenih predračunov. Po drugi strani pa nadrejeni delujejo relativno nestrateško z zasedanjem začetnih pogajalskih pozicij, ki se znatno ne razlikujejo od njihovih želenih predračunov, in šele nato sprejemajo odločitve. Ta strategija povzroča nadrejenim, da se pogajajo o predračunih na znatno nižjih ravneh kot so unilateralno določeni predračuni. Te razlike v vedenju so posledica informacijske asimetrije o sposobnostih delovanja in dosežkih podrejenih, ki jih imajo tako nadrejeni kot tudi podrejeni. Vsaka strateška začetna pozicija nadrejenih je transparentna podrejenim, vendar strateško vedenje podrejenih ni transparentno nadrejenim (Fisher et al. 2000, 110). Pogajalska pogodba je pomembna razsežnost pogajanj (Fisher et al. 2000, 100 povzel po Tripp in Sondak 1992, 273-295) in je pomemben dejavnik v razumevanju ekonomskih posledic procesa določanja predračuna (Fisher et al.

36

2000, 110). Pri tem se predpostavlja, da imajo podrejeni managerji raje nižje predračune in da imajo določen maksimalni prag ravni predračuna, ki je še komaj dosegljiv. Nadrejeni pa imajo rajši višje predračune in minimalni prag ravni predračuna, ki je komaj dosegljiv. Prekrivanje med maksimalnim in minimalnim predračunom je območje soglasja med podrejenimi in nadrejenimi managerji (Fisher et al. 2000, 100 povzeli po Pruitt in Carnevale 1993). Če takšno območje soglasja ne obstaja, ni tudi vzajemno sprejemljivih predračunov, ter podrejeni in nadrejeni ne morejo doseči soglasja o predračunu. Če pa območje soglasja obstaja, se podrejeni in nadrejeni managerji lahko dogovorijo o predračunu (Fisher et al. 2000, 100). Informacijska asimetrija vpliva tako na pogajalski proces kot tudi na raven predračunskega mrtvila. Informacijska asimetrija vpliva na razliko med začetno pogajalsko pozicijo nadrejenih in podrejenih ter na stopnjo zanašanja nadrejenih na predloge in protipredloge podrejenih. Če so podrejeni managerji ocenjeni glede na svoje delovanje in dosežke v zvezi s predračunom, imajo spodbude za popačenje informacije, kar se lahko konča s predračunskim mrtvilom (Fisher et al. 2002, 29). Vpliv pogajalskega soglasja na predračunsko mrtvilo je odvisen od tega, kdo ima avtoriteto končne odločitve o predračunu. Predračunsko mrtvilo je večje v primeru, ko imajo nadrejeni managerji avtoriteto določanja končnega predračuna in podrejeni managerji samo potrdijo ta predračun, ter ko imajo podrejeni avtoriteto določanja končnega predračuna in ga nadrejeni managerji potrdijo (Fisher et al. 2000, 95). 5.4 Vpliv etike, ugleda in koristoljubja managerjev na predračunsko mrtvilo Ugled je karakteristika oz. lastnost, ki jo ena oseba pripisuje drugi (Webb 2002, 364 povzel po Wilson 1985, 27), in je zasnovana na delovanju in dosežkih posameznikov skozi časovno obdobje (Webb 2002, 364 povzel po De Jong et al. 1985, 828-862). Ko imajo managerji odgovornost do predračuna, vpliva na njihov ugled to, kako delujejo in kakšni so dosežki v primerjavi s predračuni. Managerji, ki delujejo boljše (slabše) kot predračunske ocene, bodo verjetno razvili ugoden (neugoden) ugled, ki izhaja iz delovanja in dosežkov (Webb 2002, 364 povzel po Merchant 1982, 43-55). Verjetno bodo managerji delovali bolje kot je predračunano in s tem razvijali pozitiven delovni ugled (Webb 2002, 364). Na managerjev ugled vpliva tudi zanesljivost predračuna (Webb 2002, 365 povzel po Merchant 1989), kar je odvisno od pomembnosti predračuna znotraj podjetja za namene načrtovanja in nadzora. Če je poudarek na predračunu majhen, lahko mrtvilo zagotovi managerjem fleksibilnost, da odgovorijo na negotovosti v operativnem okolju. V teh situacijah ima zanesljivost predračuna majhen vpliv na managerjev ugled. Ko pa je poudarek na predračunu velik, imajo dokazi o dvomljivem predračunu negativen vpliv na managerjev ugled (Webb 2002, 365).

37

Ugled posameznika je ekonomski in družbeni nadzor oportunističnega vedenja. Stroški izgube ugleda morajo biti dovolj visoki, da odvrnejo posameznika od oportunističnega vedenja, vendar prihaja do tega, da se agent vede oportunistično vedno, ko je to v njegovem interesu (Stevens 2002, 155 povzel po Batman 1990, 355-357). Ugled je ovrednoten, ker vodi neposredno ali posredno do finančnih izplačil t.j. bonusov, povišic, napredovanj (Webb 2002, 364 povzel po Baiman 1990, 341-371). Ugled lahko tudi služi kot družbeno posreden nadzor koristoljubnega vedenja (Stevens 2002, 155 povzel po Arrow 1985, 50). Družba pričakuje prilagajanje družbenim normam, ki vključujejo poštenost, zaupljivost, pravico, smisel za javno dobro, spoštovanje avtonomije drugih in izogibanje škodovanju. V povračilo posamezniki z razvijanjem ugleda oz. javne podobe pridobijo korist, ki je konsistentna s temi družbenimi normami (Stevens 2002, 155 povzel po Dees 1992, 26). Ko podrejeni managerji opazijo organizacijske formalne predračunske procedure, kot tudi pravično izpolnjevanje teh procedur s strani nadrejenih, reagirajo z boljšim izpolnjevanjem nalog in pomočjo drugim, ter so manj pripravljeni vgraditi predračunsko mrtvilo. Če nadrejeni ne izpolnjujejo predračunskih procedur pravično, si lahko podrejeni managerji ustvarijo splošno sodbo, da je celoten predračunski proces (vključno s formalnimi procedurami) nepravičen, in na to odgovorijo z relativno manjšim delovanjem in nudenjem pomoči ter relativno veliko nagnjenostjo h kreiranju predračunskega mrtvila (Little et al. 2002, 214-215). Etično delovanje managerjev vpliva na njihovo odločanje. Mnoge profesionalne odločitve so pogojene s prepričanji in moralnimi vrednotami posameznikov-managerjev. Moralni razvoj managerjev ovira koristoljubno odločevalno managerjevo vedenje v pogojih napačne izbire, ki spodbuja izogibanje delu. Manj moralno razviti managerji se trudijo zadovoljiti svoje interese, bolj moralni managerji pa poskušajo ovirati njihovo vedenje (Rutledge in Karim 1999, 175-176). Ugled in etika zmanjšujeta predračunsko mrtvilo. Kajti ko managerji omejujejo obseg mrtvila v predračunih pod maksimalno ravnjo, s tem ne maksimirajo lastnih izplačil. Pri naraščanju informacijske asimetrije o proizvodnih zmožnostih so podrejeni managerji manj zaskrbljeni za ugled, s čimer se nadrejenim managerjem zmanjša možnost opažanja mrtvila v predračunih podrejenih. Skrbi o etičnosti se pa ne zmanjšajo s povečanjem informacijske asimetrije. Tako je ugled družbeno posreden nadzor, medtem ko je etika notranji posredni nadzor oportunističnega koristoljubja posameznikov (Stevens 2002, 155). Nagrade in kazni pogosteje prevzamejo družbeno obliko kot denarno obliko. Skrb za ugled in etiko pogosto nadzoruje oportunistično vedenje v praksi (Stevens 2002, 163 povzel po Arrow 1985, 59). 5.5 Sklep Predračuni služijo tradicionalnim namenom načrtovanja poslovanja podjetja, motivaciji managerjev in zaposlencev za doseganje predračunskih načrtov in

38

ocenjevanju delovanja in dosežkov managerjev, ter posledično njihovega nagrajevanja. Sistem predračunavanja vsebuje možnost kreiranja predračunskega mrtvila v primeru, ko se podjetja soočajo z nepričakovanimi zunanjimi dogodki, in ki predstavlja območje med postavljenimi cilji in cilji, ki jih je mogoče doseči. Podjetja lahko namensko povečujejo predračunsko mrtvilo v primeru zahtevnejših zunanjih pogojev, pri poskusu lažjega doseganja ciljev in pri poskusu doseganja alternativnih organizacijskih ciljev kot je servisiranje ali kvaliteta. Participacija dovoljuje podrejenim, da vgradijo mrtvilo v predračune, pri tem pa ne porabijo vseh svojih privatnih informacij. Ko pa je poudarek na doseganju predračunov velik, takrat participacija vodi do zmanjšanja mrtvila. Potreba po takojšnjih dobičkih je pomemben razlog za vrhovno poslovodstvo, da zmanjša mrtvilo, čeprav s kratkoročnimi dejanji, ki so lahko na dolgi rok škodljiva. V podjetju tako obstaja strpnost do mrtvila v dobrih časih in zmanjšanja mrtvila v slabših časih, saj dobro delovanje in dosežki podjetja povečujejo mrtvilo, slabše delovanje pa ga zmanjšuje. Tip ocenjevanja delovanja in dosežkov predračunavanja se nanaša na način, kako nadrejeni managerji vključujejo računovodske podatke pri ocenjevanju delovanja in dosežkov podrejenih managerjev, ter vpliva na prisotnost predračunskega mrtvila v predračunih. V primeru neračunovodskega tipa ocenjevanja je le malo poudarka na doseganju predračunov in s tem malo ali nič vgrajenega predračunskega mrtvila v predračune organizacijskih enot. Pri tipu zavedanja dobička se v predračune vgradi že več predračunskega mrtvila, ki spodbuja managerje k povečanju učinkovitosti organizacijske enote. Velik poudarek na doseganju predračuna se pojavlja v predračunskem omejevalnem tipu ocenjevanja delovanja, ki ugotavlja uspešnost doseganja predračunov in vgrajuje veliko mrtvila v predračune organizacijskih enot. Predračuni se določijo skozi pogajalski proces in udeležbo managerjev različnih organizacijskih ravni. Udeležba pri pripravljanju predračunov lahko izboljša pripadnost managerjev, kar posledično lahko zmanjša potrebo po vgraditvi predračunskega mrtvila. V primeru pogajalskega procesa pa je predračunsko mrtvilo večje v primeru, ko imajo nadrejeni managerji avtoriteto določanja končnega predračuna in podrejeni managerji samo potrdijo ta predračun, ter obratno. Čeprav se managerji zavedajo, da jim participacija ponuja priložnost vgraditve mrtvila v njihove predračune, tega nujno ne naredijo, zaradi stvari kot so morala, premišljevanje o etičnem in poklicnem napredovanju. Ugled in etika tako zmanjšujeta predračunsko mrtvilo.

39

6 SPODBUDE MANAGERJEM (INCENTIVES) IN PREDRAČUNSKO MRTVILO

6.1 Motiviranje managerjev in predračunsko mrtvilo Vse potrebe, biološke in psihološke, povzročajo v posameznikih neko napetost, ki mora biti zadovoljena. Tako je motiv znak napetosti, ki ga je povzročila potreba (Treven 2001, 125). Motivi niso vidni direktno, odkrijejo se z vedenjem drugih. Motivi so dinamično ali stalno spreminjanje. Te spremembe so odvisne od naraščanja ali padanja pomembnosti motiva. Nekateri motivi ne zgubljajo na pomembnosti, ko je želen cilj že dosežen (npr. povišica povečuje željo posameznika po še več denarja) (Vecchio 2000, 72). Managerji v podjetjih morajo opaziti in razumeti potrebe in motive zaposlencev ter usmerjati motivacijsko energijo, ki izhaja iz potreb zaposlencev za čim uspešnejšim poslovanjem podjetja (Treven 2001, 126). Vsak človek se motivira le sam. Podjetje pa mu mora nuditi različne možnosti, izmed katerih bo izbral tisto, kar mu je v nekem obdobju najpomembnejše. V podjetjih ločijo vsaj štiri različne tipe ljudi, ki imajo različne motive. "Zvezde" z visokim razvojnim potencialom in visoko uspešnostjo pri delu motivira možnost razvoja, napredovanja, status in priznanje. "Vlečne konje" z visoko uspešnostjo in nizkim razvojnim potencialom motivira možnost vrednotenja in nagrajevanja uspešnosti. "Problematične" z nizko uspešnostjo in visokim razvojnim potencialom motivira možnost doseganja rezultata, pomoč pri delu ter dana možnost za delo. "Dogorevajoče ali trhle veje" z nizko uspešnostjo in razvojnim potencialom pa motivira varnost (Merkač Skok 2005, 213-214). Pri vseh štirih tipih posameznikov se lahko poveča kot tudi zmanjša nagnjenost h kreiranju predračunskega mrtvila. Pri zvezdah in vlečnih konjih lahko močne spodbude (napredovanje, status, priznanje, itd.) zmanjšujejo nagnjenost, lahko pa vodijo do manipuliranja s predračunskimi napovedmi in povečanjem nagnjenosti h kreiranju mrtvila. Pri problematičnih in dogorevajočih tipih lahko participacija, večja delovna pripadnost in večja vpletenost v predračunske cilje zmanjšujejo nagnjenost, po drugi strani pa prevelika varnost lahko vodi do manjše delovne pripadnosti in povečanja nagnjenosti h kreiranju mrtvila. Za nastanek motiviranosti je potrebno, da managerji, ki sodelujejo v predračunskem procesu in pri predračunih težje dosegljivosti, prejme primerne nagrade (notranje in zunanje – intrinsic, extrinsic) (Yuen 2004, 523 povzel po Brownell in McInnes 1986, 587-600). Primerne nagrade zmanjšujejo nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila. Vendar pa so managerji, ki pripravljajo predračune, lahko motivirani, da prikrojijo predračunske napovedi, s čimer zagotovijo, da so njihovi predračuni lažje dosegljivi in da je njihovo delovanje videti bolje (Yuen 2004, 518 povzel po Mercant 1985, 201-210). Ker vrhovno poslovodstvo ne razpolaga z vsemi relevantnimi informacijami potrebnimi za ocenjevanje managerjev, uporabljajo računovodske podatke (Yuen 2004, 518). Disfunkcionalno vedenje prirejanja številk, z namenom lažjega doseganja začrtanih ciljev, vodi do večje nagnjenosti managerjev h kreiranju predračunskega

40

mrtvila. Po drugi strani pa velika delovna pripadnost in vpletenost zmanjšujeta željo managerjev za kreiranjem predračunskega mrtvila (Yuen 2004, 523 povzel po Nouri in Parker 1998, 467-483). Udeležbeno predračunavanje povečuje motivacijo in zadovoljstvo pri delu ter zmanjšuje potrebo po kreiranju mrtvila in napetost povezano z delom (Shields in Shields 1998, 60 povzela po Young 1988). 6.1.1 Notranje motiviranje (intrinsic motivation) Notranje motivirano vedenje je vedenje, ki ga posameznik izbere, da se počuti sposoben in odločen (Kunz in Pfaff 2002, 280-281 povzela po Deci 1975, 61, 139-142). Zaposlenci, ki opravljajo zanimiva in raznolika deal, so notranje motivirani za svoje delovanje. Prepričani so, da jim že delo samo predstavlja veliko nagrado, in ker takšna nagrada izhaja iz dela samega, je govora o notranji nagradi (Treven 2001, 135). Večja pripadnost in vpletenost podrejenega managerja delovni nalogi zmanjšuje nagnjenje h kreiranju predračunskega mrtvila. Agencijska teorija predvideva, da večje spodbude delovanja ceteris paribus povečujejo agentovo produktivnost, ob zanemarjanju tveganja (Kunz in Pfaff 2002, 276 povzela po Ryan in Deci 2000) t.j. da zunanje nagrade izboljšujejo notranje motiviranje. Torej zunanje nagrade niso nujno škodljive, ampak igrajo kar pomembno vlogo pri notranjem motiviranju (Kunz in Pfaff 2002, 282). Po drugi strani pa psihološki koncept notranjega motiviranja trdi nasprotno. Zunanje nagrade imajo negativen vpliv na osebno motivacijo, kajti če bo zaposlenec začel sprejemati zunanje nagrade za opravljanje naloge, za katero je bil prvotno osebno motiviran, se bo njegova osebna delovna motivacija zmanjšala (Treven 2001, 135). Rezultati različnih raziskav so pokazali, da managerji delujejo bolje, ko prejmejo zadovoljive nagrade, tako notranje kot tudi zunanje. Tako primeren sistem nagrajevanja zmanjšuje nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila (Yuen 2004, 523 povzel po Brownell in McInnes 1986, 587-600). 6.1.2 Motivacijski dejavniki oz. zunanje spodbude Cilji oz. zunanje spodbude se lahko imenujejo tudi motivacijski dejavniki, ker povzročajo, zavirajo ali pospešujejo delovanje posameznikov. Imajo značaj nagrad. Managerji, ki se ukvarjajo z motiviranjem zaposlencev, se trudijo oblikovati okolje s primernimi cilji oz. spodbudami za zadovoljevanje njihovih motivov. Morajo odkriti možne cilji oz. nagrade in njihovo povezavo s potrebami zaposlencev (Vrčko et al. 2004, 145). Cilji oz. zunanje spodbude se pojavljajo tudi kot manj otipljiva posredna plačila in nagrade. Podjetja vlagajo v ljudi, v njihov osebni razvoj in usposabljanje, v sistem za zagotavljanje njihove uspešnosti in napredovanje na poklicni poti, ter v odnose win-win med posameznikom in podjetjem. Spodbudno delovno okolje in razmere

41

se osredotočajo na usmerjenost k ljudem, na vodenje, sodelavce, na značilnosti dela, vključenost v dogajanje, zaupanje in privrženost ter odprto komuniciranje (Zupan 2001, 116), kar zmanjšuje nagnjenost h kreiranju mrtvila. Plača, nagrada in ugodnosti se izražajo skozi osnovno plačo, skozi plačila za uspešnost, skozi ugodnosti in posredna plačila ter skozi priznanja in praznovanja uspehov. Ti elementi lahko odločilno vplivajo na konkurenčnost in uspešnost podjetja. So tudi izvor notranje motivacije zaposlenih in lahko bolj vplivajo na zaposlenca kot zgolj plača, nagrade in druge ugodnosti (Zupan 2001, 116). Večja posredna plačila, priznanja in pohvale zmanjšujejo nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila. Koristnost dela je motivacijski dejavnik, ko zaposlenci vidijo koristnost proizvoda, ki ga proizvajajo in odkrijejo pomembnost svojega dela. Poznavanje cilja je pomemben motivacijski dejavnik, saj cilji morajo biti zaposlencem čim bližji, jasni ter konkretno opredeljeni (Vrčko et al. 2004, 145-146). Jasnost ciljev izboljša delovanje posameznikov in posledično zmanjša kreiranje predračunskega mrtvila. Delovne razmere so tudi pomemben motivacijski dejavnik, saj npr. slabi medsebojni odnosi negativno vplivajo na zaposlence. Pohvala in graja sta vzvoda s katerima se lahko stimulira zaposlence. Navodila za delo vodijo zaposlence, kaj podjetje pričakuje od njih in jim mora to tudi nedvoumno sporočiti. Tekmovanje je učinkovito, ko zaposlenec tekmuje sam s seboj, z namenom preseganja določenih ciljev. Tekmovanje zaposlencev z drugimi pa je učinkovito le v primeru, ko imajo zaposlenci dokaj izenačene možnosti. Sodelovanje pri delu je izredno dobra motivacija, s pomočjo katere je mogoče dvigniti storilnost celih skupin ljudi. Plača pa je motivacijski dejavnik, ki povzroča v ljudeh zadovoljstvo ali nezadovoljstvo. Denar ne pomeni neposredno sredstvo, ampak je posredno sredstvo zadovoljevanja potreb (Vrčko et al. 2004, 145-146). Večje sodelovanje v poslovnih procesih in zadovoljstvo zaposlenih zmanjšujejo kreiranje predračunskega mrtvila. 6.2 Sheme spodbud, pogodbe o spodbudah in njihov vpliv na

predračunsko mrtvilo Ustvarjalci sistema spodbud managerjem so zaskrbljeni zaradi stopnje negotovosti v povezavi z določenimi težavnostnimi stopnjami glede doseganja standardov. Ko izumljajo te sisteme, poskušajo tudi pretehtati odnos do tveganja in delovne etike posameznikov (Atkinson et al. 1995, 588). Ena izmed razsežnosti upravljanja z denarnimi spodbudami je zaupanje v subjektivnost, primerjano z vnaprej določenimi objektivnimi cilji določanja premij, nagrad. Pomanjkanje podrobnejšega znanja vrhovnega poslovodstva o delovanju in značilnostih organizacijskih enot se kaže v objektivnih, formuliranih pogodbah o spodbudnih nadomestilih, ki so zasnovane na predmetu nadzora t.j. finančno predračunavanje. Naslednja razsežnost pa je obseg upoštevanega celotnega delovanja podjetja, delovanja organizacijskih enot oz. kombinacija obeh, iz katerega je sestavljena managerska premija. Če obstaja le nekaj operacijskih sinergij med organizacijskimi enotami, in so le-te avtonomne, je lahko vezanje

42

managerskih bonusov managerjev organizacijskih enot na delovanje in dosežke celotnega podjetja nasprotno namenu, ker povzročajo odvisnost bonusov od stvari, ki so zunaj individualnega nadzora managerjev organizacijskih enot (Van der Stede 2001b, 33 povzel po Milgrom in Roberts 1992). Torej so v diverzificiranih podjetjih, s temeljnimi dejavnostmi nepovezanimi med seboj, delovanje in dosežki podjetja pomembno merilo, ki zagotavljajo malo informacij o individualnih dejanjih managerjev organizacijskih enot (Van der Stede 2001b, 33 povzel po Keating 1997, 243-273). Obseg, do katerega želi vrhovno poslovodstvo zmanjšati ali tolerirati mrtvilo v predračunih organizacijskih enot, kot tudi tip predračunskih nadzorov ter spodbujevalni sistemi, so enotni skozi celotno podjetje, vendar morajo biti usklajeni s strateškimi potrebami posameznih organizacijskih enot (Van der Stede 2001b, 33). Ekonomski modeli o denarnih nadomestilih (compensation) predvidevajo, da boljše delovanje in večji dosežki zahtevajo več vloženega truda. V realnosti pa je zaznana le rahla povezava med plačili in delovanjem (Nilakant in Rao 1994, 663). Posamezni managerji in vrhovna poslovodstva podjetij uporabljajo predračune za merjenje doseženih rezultatov. Odmiki, ki nastanejo kot razlika med uresničenimi in načrtovanimi izidi, so podlaga za nagrade, pohvale itd., ki vodijo do zmanjšanja teh razlik. Spodbude za doseganje ciljev podjetja pa niso le neposredne stimulacije in pohvale, temveč tudi sam način dogovarjanja in pogajanja o predračunih ter usklajevanje ciljiv posameznikov in celotnega podjetja. Najpogostejši vzroki za to, da predračunavanje pripomore k uresničevanju ciljev podjetja, so pogostost o poročanju stroškov, gibljivo predračunavanje, denarne in nedenarne spodbude, participacija, realni standardi in obvladljivost stroškov. Od spodbud za dobro opravljeno delo so v Sloveniji bolj poznane in cenjene denarne spodbude, medtem ko so v svetu bolj poudarjene nedenarne spodbude kot so napredovanja, večje pooblastila, samostojnost pri delu itd. (Kavčič 1998, 8) Močnejše spodbude managerjem zmanjšujejo njihovo nagnjenost h kreiranju predračunskega mrtvila v predračune. 6.2.1 Sheme spodbud zasnovane na delovanju in dosežkih managerjev

(performance-based), sheme zasnovane na resničnem posredovanju informacij (truth-inducing) in sheme zasnovane na formuli (formula-based)

Sheme plačilo-za-delovanje in dosežke se razlikujejo glede na organizacijsko enoto, glede metode merjenja delovanja in dosežkov, ter glede formiranja denarnih nagrad. Ena izmed organizacijskih enot ponavadi služi kot osnova za primerjanje delovanja posameznika, delovne ekipe ali celotne organizacije. Pri merjenju delovanja in dosežkov se ponavadi uporablja ocenjevanje s strani nadrejenih, stroškovna učinkovitost in dobičkonosnost (Vecchio 2000, 95). Obstajata dva tipa pogodb o spodbudnih nadomestilih zasnovanih na delovanju. Sheme zasnovane na bonusih (bonus-based) zelo poudarjajo doseganje predračunskih ciljev z vezanjem deleža nadomestila na dosegljivost ciljev (Ruchala 1999, 163), in so praviloma enkratne, pavšalne nagrade (Vecchio 2000, 95). Sheme zasnovane na razdelitvi dobička (profit-sharing) pa zagotavljajo delež

43

nadomestila glede na dobiček, ne glede na to ali je dosežena minimalna ciljna raven. Načrti delitve dobička zagotavljajo denarne nagrade za dobičke pod predračunskimi cilji, medtem ko načrti zasnovani na bonusih zadržujejo nagrade, dokler predračunski cilji niso doseženi. Pomembnost doseganja predračunskih ciljev je večja za managerja, ki deluje pod spodbudami zasnovanimi na bonusih. Shema delitve dobička ublaži spremembo odnosa do tveganja z zagotavljanjem denarnih nagrad na dobičkovnih ravneh pod predračunskimi cilji. Ko managerji, katerih pogodbe so zasnovane na bonusih, ne dosegajo predračunskih ciljev, morajo pokazati večjo pripravljenost za prevzemanje tveganja pri doseganju predračunskih ciljev v primerjavi z managerji, katerih pogodbe o denarnih nadomestilih so zasnovane na delitvi dobička (Ruchala 1999, 163). Spodbude zasnovane na delovanju in dosežkih so zelo vezane na doseganje predračunskih ciljev in povečujejo nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila. Model agencijske teorije predpostavlja, da so sheme spodbud zasnovane na resničnem posredovanju informacij (truth-inducing) sredstva za omejevanje nastajanja mrtvila (Webb 2002, 362 povzel po Chow et al. 1988, 111-122), vendar se zelo redko najdejo v praksi (Webb 2002, 361). Te sheme eksplicitno nagrajujejo podrejene managerje za njihovo resnicoljubno razkrivanje zasebnih informacij ter s tem zmanjšujejo popačenje informacij in predračunsko mrtvilo (Fisher et al. 2002, 848 povzel po Young in Lewis 1995, 55-75). Mrtvilo je manjše pri plačilnih sistemih, ki so zasnovani na resničnem posredovanju informacij, kot v sistemih, ki so zasnovani na kreiranju mrtvila, vendar samo v prisotnosti informacijske asimetrije (Stevens 2002, 154 povzel po Chow et al. 1988, 111-122). Prehajanje s sistema, ki je zasnovan na kreiranju mrtvila, na sistem zasnovan na resničnem posredovanju informacij, zmanjšuje mrtvilo samo pri podrejenih managerjih, ki so nevtralni do tveganja (Stevens 2002, 154 povzel po Waller 1988, 87-98). Spodbude zasnovane na formuli (formula-based) predstavljajo določen procent managerskih bonusov, ki so dobljeni na podlagi formule, s čimer prikazujejo objektivnost predračunskih nagrad. Povečujejo možnost nadzora z eliminiranjem subjektivnosti in odvisnosti od delovanja in dosežkov drugih organizacijskih enot. Bonusi zasnovani na formuli tako vežejo nekaj sestavnih delov plačila neposredno na kvantitativna merila delovanja in dosežkov. Približno 50% povprečnega bonusa managerja organizacijske enote temelji na točno določeni formuli, ki pa je vezana na doseganje predračunskih ciljev. Denarne spodbude so sestavljene približno iz 15% variabilnega dela, 50% je je zasnovane na formuli, in 70% je temelji na delovanju in dosežkih organizacijske enote. Diverzificirana podjetja se manj zanašajo na močne spodbude, t.j. na zelo variabilne bonuse, bonuse zasnovane na formuli in bonuse zasnovane na delovanju in dosežkih organizacijske enote, ker lahko zapeljejo managerje organizacijskih enot, da začnejo kreirati mrtvilo v predračunih (Van der Stede 2001b, 35-39). Spodbude zasnovane na formuli v manjši meri povzročajo predračunsko mrtvilo kot spodbude zasnovane na delovanju in dosežkih, ki so v celoti odvisne od doseganja predračunskih ciljev. Najmanj mrtvila je vključeno v spodbudne sisteme zasnovane na resničnem posredovanju informacij.

44

6.2.2 Pogodbe zasnovane na predračunu (budget-based) in pogodbe zasnovane na dobičku (profit-based)

Pogodba o denarnem nadomestilu (compensation contract) oz. plači, ki vsebuje vse prejemke (Fisher et al. 2000, 97): Ppodrejenemu = F če X≤B (1), = F + A(X – B) če X>B Pnadrejenemu = R(DX – F) če X≤B (2), = R{DX – [F + A(X – B)]} če X>B pri čemer pomenijo: - P denarno nadomestilo (compensation) - F nespremenljivi del nadomestila podrejenemu - A nadomestilo podrejenega na enoto proizvodnje nad predračunano - X dejanska proizvodnja - B predračun - D dobiček na proizvedeno enoto, ki je izključen iz nadomestila podrejenemu - R procentualnost dobička podjetja, ki pripada nadrejenemu. Pogodba podrejenemu v enačbi 1 je zasnovana na predračunu (budget-based) in povzroča nastanek mrtvila (slack-inducing), kar pomeni, da zagotavlja spodbude podrejenim za podcenjevanje proizvodnih zmožnosti in da proizvajajo skladno s svojimi zmožnostmi, ko je predračun postavljen nižje od njihovih zmožnosti. Vendar ne zagotavlja nobene ekonomske spodbude za povečanje vloženega truda v teh primerih. Ko je predračun večji od njihovih zmožnosti delovanja in dosežkov, te pogodbe zagotavljajo spodbude podrejenim, da postavijo svoje osebne cilje pod predračunske in imajo nizko stopnjo pripadnosti predračunu. Rezultat tega bo slabše delovanje podrejenih in njihovi dosežki. Denarno nadomestilo podrejenemu je maksimirano, ko je predračun enak nič (Fisher et al. 2000, 97 povzeli po Chow et al. 1988, 111-122), in na splošno podrejeni želijo nižje postavljene predračune, da se izognejo demotivacijskim elementom (Fisher et al. 2002, 30). Glede na nedenarne dejavnike, kot so socialni pritisk in nagnjenost k laganju, bodo podrejeni raje izbrali predračune, ki so manjši od njihovih zmožnosti delovanja, vendar večji od nič (Fisher et al. 2000, 97 povzeli po Chow et al. 1988, 111-122). Tradicionalne pogodbe podrejenemu, ki so zasnovane na predračunu, povečujejo vložen trud podrejenega in njegovo delovanje ter dosežke (Fisher et al. 2002, 850 povzeli po Bonner et al. 2000, 19-64). To je posledica neposredne navezave plačila na delovanje in dosežke (Fisher et al. 2002, 850 povzeli po Chow 1983, 667-685) ter začrtanja natančnih ciljev podrejenemu (Fisher et al. 2002, 850 povzeli po Locke in Latham 1990). Torej te pogodbe zagotavljajo močno spodbudo za podrejene, da uporabijo svojo skrito informacijo o pričakovani učinkovitosti v predračunskih predlogih (t.j. poskušajo določiti nizek predračun) za kreiranje predračunskega mrtvila. Predračunsko mrtvilo prikazuje neskladje med najboljšo napovedjo delovanja podrejenega, zasnovano na njegovi skriti informaciji, in med

45

predračunano ravnjo delovanja. V tem primeru predračunsko mrtvilo povečuje denarno nadomestilo podrejenega (Fisher et al. 2002, 850). Pogodba nadrejenemu v enačbi 2 je zasnovana na dobičku podjetja. Te pogodbe spodbujajo podrejene in nadrejene h konfliktnim situacijam v procesu določanja predračuna. Nadomestilo nadrejenemu je odvisno od dobička podjetja, kar je skladno s splošnimi predvidevanji agencijske teorije, da imajo principali t.j. nadrejeni, rezidualni interes do proizvoda agencije - podjetja, na kar pa vpliva agentov trud (Fisher et al. 2000, 97 povzeli po Baiman 1982, 154-213). Mnogo podjetij izplačuje managerjem nadomestila zasnovana na dobičku (Fisher et al. 2000, 97 povzeli po Crystal 1993). Nižji predračun zagotavlja podrejenim večjo denarno korist zaradi več vloženega truda in motivira nadrejene, da določijo svoje osebne cilje v približno enakem obsegu kot svoje zmožnosti delovanja in dosežke (Fisher et al. 2000, 97). Povezava med denarnim nadomestilom nadrejenemu in predračunom je bolj zapletena, ker vplivata na predračun tako motivacija podrejenega, da vloži določen trud, kot tudi razporeditev prihodkov podjetja med nadrejene in podrejene. Za predračune določene nad zmožnostmi delovanja podrejenih se predpostavlja, da imajo škodljiv vpliv na delovanje in dosežke podrejenih. Nadrejeni želijo predračune, ki motivirajo precejšen vložen trud podrejenih, pri tem pa vsebujejo minimalno mrtvilo (Fisher et al. 2000, 97). Nadrejeni si na splošno želijo višjih predračunov, vendar ne tako visoke, da bi demotivirali podrejene (Fisher et al. 2002, 30). Pogodbe zasnovane na dobičku podjetja vodijo do tega, da si nadrejeni želijo višjih predračunskih ravni, tako da višji predračunski predlogi podrejenih rezultirajo v višjih končnih predračunskih ravneh. Predračunsko mrtvilo v tem primeru zmanjšuje denarno nadomestilo nadrejenega (Fisher et al. 2002, 850, 852). V primeru preseženega predračunavanja pa pogodbe o zaposlitvi ne temeljijo več na predračunih in s tem na fiksnih ciljih, temveč na medsebojnem zaupanju, saj vrhovno poslovodstvo mora zagotavljati izzive in odprto okolje, zaposlenci pa morajo nenehno izboljševati svojo uspešnost poslovanja z novimi znanji in prilagajanjem spreminjajočim se razmeram. S tem se odgovornost za poslovanje prenese iz vodstva na nižje ravni organiziranosti podjetja. Ni več osrednjega nadzora, saj vodstvo zaupa managerju, da izdela napovedi, ki temeljijo na najverjetnejšem izidu. Le-ta pa zaupa vodstvu, da spremlja poslovanje in se vmeša le v primeru, če kazalniki ne presežejo določene meje. Glede postavljanja ciljev vodstvo zaupa managerju, da bo maksimiral potencial za ustvarjanje dobičkov, ki se nenehno izboljšuje v primerjavi z določenimi kazalniki uspešnosti. Glede nagrajevanja pa podrejeni manager zaupa vodstvu, da strokovna skupina za ocenjevanje (peer review panel) oceni njegovo nagrado glede na njegove dosežene rezultate konec vsakega leta za nazaj. Zato večina podjetij uporablja formulo, ki natančno določa relativne ključne kazalnike uspešnosti, ki so ponderirani glede na stopnjo težavnosti. Vrhovno poslovodstvo pregleda rezultate, preveri rast v primerjavi z letom poprej in konkurenco, pregleda dobičkonosnost in stanje dolga ter upošteva še določene kvalitativne dejavnike (Hope 2004, 97).

46

6.2.3 Negativne strani spodbud Ali nagrade delujejo? Raziskave so odkrile, da so nagrade učinkovite samo pri zagotavljanju trenutne pripravljenosti za delo. Ko pride do nastajanja trajnih sprememb v odnosih in vedenju, so nagrade, kot tudi kazni, izrazito neučinkovite. V primeru, da nagrade ni več, se posamezniki vrnejo na njihovo prejšnje, staro vedenje. Spodbude, ki jih psihologi imenujejo tudi zunanji motivatorji, ne ustvarijo trajne pripadnosti moralnim načelom ali aktivnostim (Kohn 1993, 54-63). Zagovorniki motivacijske vloge nagrad verjamejo, da težave niso v nagradah, temveč v načinu kako jih ljudje uporabljajo. Ustrezno oblikovan sistem nagrajevanja uspešnosti vodi k boljšemu delovanju in dosežkom (Zupan 2001, 120 povzela po Milkovich in Bloom 1995). Primerne nagrade zmanjšujejo oportunistično vedenje managerjev in posledično tudi predračunsko mrtvilo. Odkritih je bilo šest točk, zakaj nagrade ne delujejo. Prvič, plačilo ni motivator. Čeprav so posamezniki v glavnem zaskrbljeni glede svoje plače, to ne dokazuje, da je denar motivacijski (Kohn 1993, 208). Zagovorniki motivacijske vloge nagrad pa pravijo, da so delo in nagrade motivatorji, če jih pravilno izvajamo (Zupan 2001, 120 povzela po Milkovich in Bloom 1995). Motivator v smislu delovne pripadnosti zmanjšuje predračunsko mrtvilo. Motivator v smislu manipuliranja s predračunskimi napovedmi pa ga povečuje. Drugič, nagrade kaznujejo. Nagrade imajo kaznovalen učinek, ker so, kot prave kazni, manipulativne. Z večanjem želje po nagradi se poveča tudi možnost, da se nagrada oz. njena izročitev izpridi (Kohn 1993, 209). Zagovorniki pravijo, da nagrade lahko izražajo priznanje za dosežke (Zupan 2001, 120 povzela po Milkovich in Bloom 1995). Večanje želje po nagradi lahko povzroči nastanek disfunkcionalnega vedenja, ki povečuje predračunsko mrtvilo. V smislu priznanja pa nagrade lahko zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Tretjič, nagrade uničujejo medsebojne povezave. Sistemi spodbud, ki jih spremljajo sistemi ocenjevanja delovanja in dosežkov, zmanjšujejo možnost sodelovanja. Zaposlenci lahko padejo v skušnjavo zatajitve problemov in se skušajo predstaviti managerjem kot neizmerno sposobni, ali pa se odločijo za poskus prepričevanja managerja, da imajo vse pod nadzorom (Kohn 1993, 209). Zagovorniki pravijo, da nagrade lahko spodbujajo skupno delo (Zupan 2001, 120 povzela po Milkovich in Bloom 1995). V takšnih primerih informacijske asimetrije se povečuje tudi nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila. Večja participacija in pripadnost managerjev delovni nalogi pa zmanjšuje kreiranje predračunskega mrtvila. Četrtič, nagrade ignorirajo razloge. Managerji pogosto uporabljajo sistem spodbud kot nadomestek za dajanje navodil zaposlencem, kako naj opravijo delovne naloge. Dobro ravnanje z zaposlenci je pomembna lastnost dobrega managementa. Po drugi strani pa vnaprej dan bonus zaposlencu in čakanje na rezultate zahteva manj truda. Nadrejeni so manj nagnjeni k razkazovanju vodstvenih lastnosti, ko so sistemi spodbud urejeni (Kohn 1993, 210). Zagovorniki pravijo, da ljudje zanemarjajo upravičene razloge (Zupan 2001, 120 povzela po

47

Milkovich in Bloom 1995). Urejen sistem spodbud s primernimi nagradami povečuje motivacijo in zmanjšuje predračunsko mrtvilo. Petič, nagrade odvračajo od prevzemanja tveganj. Ko zaposlenci razmišljajo o tem, kaj bodo dobili z opravljanjem naloge, postanejo manj nagnjeni k prevzemanju tveganj ali k raziskovanju ostalih možnosti. Glavna žrtev nagrajevanja je kreativnost. Če zaposlenci mislijo, da so njihovi dohodki odvisni od njihove produktivnosti ali ocenjevanja delovanja, se bodo osredotočali na številke in na manipuliranje z njimi (Kohn 1993, 211). Zagovorniki se sprašujejo, zakaj bi torej tvegali, če ne bi bilo nagrad (Zupan 2001, 120 povzela po Milkovich in Bloom 1995). Večja nenaklonjenost tveganju povečuje predračunsko mrtvilo. Šestič, nagrade spodkopavajo interes. Zunanji motivatorji so slab nadomestek resničnega interesa za delo. Večja nagrada je ponujena zaposlencem, bolj negativno bodo gledali na aktivnost, za katero bodo prejeli nagrado. Ko podjetja uporabljajo sistem denarnih nadomestil (compensation system), zaposlenci postanejo manj zainteresirani za njihovo delo in zahtevajo zunanje spodbude še preden vložijo trud (Kohn 1993, 211). Zagovorniki pravijo, da se nagrade in notranja motivacija dopolnjujejo pri prizadevanju doseganja ciljev (Zupan 2001, 120 povzela po Milkovich in Bloom 1995). Večje nagrade lahko povečajo motivacijo in zadovoljstvo pri delu ter zmanjšajo predračunsko mrtvilo. Večje nagrade pa lahko povzročijo tudi različne napetosti zaposlencev povezanih z delom, ko le-ti gledajo negativno na delovne aktivnosti, kar pa povečuje obseg predračunskega mrtvila. 6.3 Sistemi nagrajevanje managerjev in predračunsko mrtvilo Ena izmed pomembnejših značilnosti poslovodno računovodskega sistema je razvoj primernega sistema nagrajevanja, ki pospešuje skladnost ciljev med zaposlenci in podjetjem. Skladnost ciljev nakazuje, da so aktivnosti zaposlencev in njihovi osebni cilji konsistentni s cilji podjetja. V sedanjem negotovem delovnem okolju je nerealistično pričakovati, da bodo zaposlenci imeli cilje skladne s cilji podjetja. Torej je težko najti sistem nagrajevanja, ki je hkrati najbolj motivacijski za posameznika ali skupino in skladen s cilji podjetja (Atkinson et al. 1995, 588). Bistvo nagrade ni le v priznanju za nazaj, ampak predvsem v spodbudi za nove, prihodnje izzive t.j. proaktivna komponenta nagrajevanja. Priznanje in nagrada, ki je le plačilo za pretekla prizadevanja in uspehe, ni zadostna spodbuda za nadaljnje delo. Ker zaradi proaktivne usmeritve ne deluje stimulativno, podjetju prinaša predvsem strošek, posamezniku pa priznanje, ki ga k ničemur ne zavezuje (Mazi 2005, 15). Podjetja so ustvarila mehanizme nagrajevanja in metode ocenjevanja delovanja in dosežkov, ki tvorijo spodbude managerjem, da poročajo o vsem kar vedo, medtem ko vzdržujejo spodbude za doseganje in preseganje predračunskih ciljev (Yuen 2004, 518 povzel po Van der Stede 2000, 609-622). Sistem nagrajevanja loči notranje (intrinsic) in zunanje (extrinsic) nagrade. Managerji delujejo bolje, ko prejmejo zadovoljivo velike tako notranje kot zunanje nagrade (Yuen 2004, 523

48

povzel po Brownell in McInnes 1986, 587-600). Primeren sistem nagrajevanja znižuje managerjevo nagnjenje h kreiranju mrtvila. Upoštevajoč perspektivo agencijske teorije se pričakuje, da zadovoljiv sistem spodbudnih nagrad zmanjša managerjevo oportunistično vedenje (Yuen 2004, 523). Zunanje nagrade prihajajo iz virov zunaj posameznika, to so plača, dodatki, napredovanja, posebne ugodnosti, medtem ko notranje nagrade prihajajo iz notranjosti posameznika in obsegajo občutek sposobnosti, izpolnitve, odgovornosti in osebne rasti. Čeprav se laično predpostavlja, da so zunanje nagrade temeljna sredstva, s katerimi managerji poskušajo vplivati na podrejene, da le-ti izboljšajo svoje delovanje in dosežke, se za to uporabljajo tudi notranje nagrade (Vecchio 2000, 94). Sistem nagrajevanja naj bi bil dinamičen sistem, ki spodbuja dosežke. Zajema finančne nagrade (fiksna in spremenljiva plača), nefinančne nagrade (priznanja, pohvale, dosežke, osebni razvoj), ugodnosti pri delu, sistem nagrajevanja delovne uspešnosti, proces merjenja (vrednotenja dela, posameznika, vrstni red ravni ugodnosti), motiviranje (vpliv vrednot, kulture na to, kakšne učinke pričakujejo), dodatke (nagrade za vloge, pristojnosti, zmožnosti, izkušnje), sistem nagrajevanja (sinhronizirano, spodbujevalno) in temeljit nadzor obstoječega sistema nagrad (Merkač Skok 2005, 197-200). Kategorizacija nagrad v podjetjih ponuja managementu širok spekter za njihovo uporabo (Merkač Skok 2005, 58 povzela po Sims in Lorenzi 1992, 104). Nagrade so razdeljene v materialne nagrade, direktne nagrade (plače, bonusi, delnice, udeležba v dobičku), dodatne nagrade (zdravstveno, pokojninsko zavarovanje, službeni avto, povračilo stroškov, članarina v klubih), simbolične nagrade (plakete, napredovanje, nov naziv), socialne nagrade (pohvala, priznanje, komplimenti), naloge kot nagrade (obogatene delovne naloge, nove delovne odgovornosti, izboljšani delovni pogoji) in psihološke nagrade (samozaupanje, samohvala, občutek uspeha). Kazni pa so kategorizirane v materialne kazni, direktne (prekinitev delovnega razmerja, zmanjšanje plače, izguba delnic, udeležbe na dobičku), dodatne kazni (izguba dodatnih ugodnosti), simbolične kazni (neprostovoljna premestitev na neželeno lokacijo), socialne kazni (grožnje, napadalnost, neodobravanje), naloge kot kazni (dolgočasno in ponavljajoče se delo, nenehni nadzor, obvezne nadure, nefleksibilni delavnik) in psihološke kazni (občutek neuspeha, krivde in sramu) (Merkač Skok 2005, 59-60). Pri izbiri načina nagrajevanja se podjetje odloča med proporcionalnim in regresivnim konceptom. Za sposobne, nadarjene, delovne, inventivne in ustvarjalne ljudi je ustrezen proporcionalni koncept. V njem je nagrada premosorazmerna z dosežkom, uspehom, kar pomeni, da je za vrhovno poslovodstvo podjetja takšno nagrajevanje bolj zahtevno, zaradi natančnejše analize in ugotavljanje dejanskega pomena ter vloge posameznika v timu. Regresivni nastop pa temelji na pavšalnem pristopu in temelji na sistemu formalne, deklarativne enakopravnosti in enakosti. Spodbuja pasivnost, lagodje in brezbrižnost. Sposobne demotivira in odvrne od prizadevanja za uspeh, nezainteresirane posameznike pa nagradi za nedelo in jih prisili, da se poskušajo vklopiti v uspešen tim in pridobiti čim več zaslug za delo, pri katerem sploh niso aktivno sodelovali (Mazi 2005, 15).

49

V pogodbah o vnaprej določenih ciljih, ki so predmet tradicionalnega predračunavanja, so vsebovani cilji na podlagi katerih se nato meri in nagrajuje uspešnost delovanja (Hope 2004, 34). Če podrejeni razumejo, da so njihove nagrade odvisne od doseganja predračuna, lahko v tem vidijo priložnost za vključitev mrtvila v predračune (Dunk in Perera 1997, 651 povzela po Schiff in Lewin 1970, 259-268). Če podrejeni poudarjajo predračunsko informacijo zaradi nagrajevanja samega, bodo na to odgovorili s kreiranjem mrtvila. In nasprotno, če podrejeni sodelujejo v predračunskem procesu, se ta potreba po kreiranju mrtvila zmanjša (Dunk in Perera 1997, 651 povzela po Cammann 1976, 301-313). Za premagovanje predračunskega mrtvila v podjetjih uporabljajo tehnike bonusov (bonus technicque) t.j. izplačilo višjih nagrad, ko so predračuni visoko postavljeni in doseženi, oz. nižje nagrade, ko so predračuni visoko postavljeni, vendar ne doseženi, ali nizko postavljeni in doseženi (Riahi-Belkaoui 2002, 240). Sistem bonusov, ki spodbujajo managerje, da postavijo predračunske napovedi najbližje k dosegljivim ravnem, je sestavljen iz (Riahi-Belkaoui 2002, 240 povzel po Mann 1988, 118-122): (multiplik2 X predrač. cilj)+[multiplik1 X (dejanska raven doseženega cilja)] (3), (multiplik2 X predrač. cilj)+[muliplik3 X (dejan. dosež. raven - predrač. cilj)] (4), pri čemer so: - multiplik1 = multiplikator 1, ki se uporablja, ko so dejansko delovanje in dosežki

večji od predračuna; - multiplik2 = multiplikator 2, ki določa osnovno sestavino bonusa t.j.

predračunska raven (budgeted level); - multiplik3 = multiplikator 3, ki zmanjšuje bonus, ko je dosežena raven manjša

od predračunane. Formula 3 se uporablja za določanje bonusov, ko so dejansko delovanje in dosežki enaki ali večji od predračunov. Formula 4 pa se uporablja za določanje bonusov, ko je dejansko delovanje manjše od predračunanega (Riahi-Belkaoui 2002, 240). Alternativa tradicionalnemu predračunavanju, preseženo predračunavanje, pa zagovarja, da so nagrade zaposlencem zasnovane na subjektivnem ocenjevanju delovanja, s poudarkom na skupini, timu, in ne na posameznikovem delovanju, s čimer promovira timsko delo. Hkrati pa spodbuja sodelovanje zaposlencev v strateških iniciativah, z nagrajevanjem truda in ne učinkov, ki identificirajo in izkoriščajo nepredvidene možnosti z dolgoročnimi izplačili, le-ta pa niso popolnoma zajeta v notranjih ciljih primerjalnih dosežkov (Hansen et al. 2002, 99). Pri tem nagrade temeljijo na relativnem uspehu operativnih skupin. Bonusi se dodeljujejo na podlagi pogodbe o relativnih ciljih, ki se nanaša na celotno ekipo. Uspešnost ocenjuje skupina za nazaj z uporabo relativnih meril. Managerji vnaprej določijo, po katerih kriterijih se bodo ocenjevali in kakšni so pričakovani rezultati, vendar ponavadi do konca leta ne vedo, kakšni so rezultati. Prav ta negotovost poganja uspeh. Pristop relativne uspešnosti vodi managerje k nenehnemu

50

maksimiranju dobičkov in se izogne prirejanju številk kot posledice vnaprej določenih ciljev. Slabost tega pristopa pa je subjektivnost kolegialnih pregledov, ki se uporabljajo za določanje višine bonusov. Najvišje nagrade za vodstvene managerje predstavljajo od 30-50% plače, na operativni ravni od 20-30% in na ostalih ravneh manj kot to (Hope 2004, 96-97). 6.3.1 Vloga nagrajevanja pri zagotavljanju uspešnosti podjetja Uspešen posameznik je pogoj za uspešnost podjetja, ki povratno spodbuja uspešnost zaposlencev, ki se meri z doseganjem ciljev (Zupan 2001, 14). Managerji imajo v primerjavi z drugimi zaposlenci večji vpliv na uspešnost delovanja podjetja. Konkretna povezava med načinom delovanja in odločitvami, ki jih sprejema management, ter poslovnim uspehom podjetja, je zelo težko dokazljiv. Na podlagi uspešnosti poslovanja podjetja se lahko sklepa o uspešnosti managementa. Kadar je vrednotenje uspešnosti managerjev povezano z materialnimi nagradami, imajo metode merjenja uspeha zelo velik vpliv (Merkač Skok 2005, 218). Sistemi plač in nagrajevanja spreminjajo strateške poslovne cilje in podjetniške vrednote v delo (Zupan 2001, 118 povzela po Wilson 1999) ter povezujejo strategije in aktivnosti za njihovo izvrševanje. Z njimi spodbujajo zaposlence k določenemu želenemu vedenju in delu. Sestava plače je povezana s povečanjem uspešnosti podjetja, medtem ko sama višina plače nima tega učinka, ker npr. s povečanjem uspešnosti naraščajo tudi plače. Povezovanje plač z uspešnostjo vpliva tudi na zmožnosti in motivacijo (Zupan 2001, 118). Oportunistično vedenje managerjev zmanjšuje oz. preprečuje trg korporacijskega nadzora, trga managerskega dela in trg izdelkov. Managerji, ki slabo opravljajo svoje delo, se soočajo s prevzemom podjetja in novim lastnikom. Poleg delniškega trga obstajajo tudi trgi za celotna podjetja, kjer se prodaja in kupuje pravica do upravljanja korporacije t.j. trg korporacijskega nadzora. Na njem je dovolj managerskih timov, ki so pripravljeni prevzeti slabo vodena podjetja, s čimer vršijo pritisk na njihove managerje, da ne ogrozijo svojega položaja v podjetju s slabim delovanjem in padcem vrednosti delnic. Tako obstaja tudi trg managerskega dela, predvsem managerjev velikih podjetij. Kajti visoki položaji v velikih podjetjih dajejo managerjem moč, vpliv, ugled, denar, zadovoljstvo pri delu, zato obstaja konkurenca med managerji, ki si prizadevajo zasesti položaje v velikih podjetjih. Konkurenca na določenih trgih izdelkov vpliva tudi na oportunistično delovanje managerjev. Močnejša konkurenca daje manj priložnosti managerjem, da sledijo svojim interesom. Obstajajo še druge metode za preprečevanje oportunističnega vedenja managerjev, t.j. s sistemi nagrajevanja managerjev, kot so letni bonusi, ki so odvisni od letnega doseženega dobička, opcije za kupovanje delnic, itd. (Rebernik 1997, 92) Večje oportunistično vedenje managerjev tako povečuje nagnjenje h kreiranju in povečevanju obsega predračunskega mrtvila v predračunih. Kar pa uspešno uravnava trg korporacijskega nadzora in trg managerskega dela, kjer managerji

51

nastopajo s svojim ugledom in etičnimi načeli. Večji ugled in etika managerja zmanjšujeta predračunsko mrtvilo. Sam obstoj predračunskega mrtvila pa zmanjšuje učinkovitost, tako managerja kot tudi celega podjetja, kar se izraža v zmanjšanju vloženega truda managerja v opravljanje delovne naloge ali v povišanju bonitet ugodnosti. Podjetja poskušajo tesneje povezati managersko delovanje z dolgoročno uspešnostjo predvsem z uravnoteženimi kazalniki uspešnosti. Poleg dobička upoštevajo še druge mere, kot npr. tržni delež, zadovoljstvo kupcev in zaposlencev, kakovost izdelkov in inovativnost. Za vsakega managerja lahko podjetje v okviru dogovorjenih uravnoteženih kazalnikov določi njegove individualne cilje (Zupan 2001, 239). Obstoj predračunskega mrtvila v predračunih organizacijskih enot omogoča osredotočanje managementa na alternativne cilje podjetja kot so servisiranje strank in kvaliteta proizvodov. Pri preseženem predračunavanju ocenjevanje in nagrajevanje managerjev temelji na pogodbah o relativnih ciljih uspešnosti dela ter se izvaja za nazaj, z uporabo relativnih meril. Čeprav managerji že vnaprej vedo, po katerih ključnih kazalnikih bodo ocenjeni in kaj so sprejemljivi rezultati, navadno do konca leta ne vedo, kako uspešno so poslovali in kako visok bonus bodo prejeli. Prav ta negotovost poganja uspeh. Ta pristop relativne uspešnosti vodi managerje organizacijskih enot k nenehnemu maksimiranju dobičkov in ne k prirejanju številk (Hope 2004, 96-97). 6.3.2 Sestava plač managerjev Plače managerjem so del plačnega sistema podjetja in so praviloma dogovorjene individualno. V podjetju so managerji predstavniki lastnika in imajo ključni vpliv na poslovni rezultat in tržno uspešnost podjetja. Skrbijo, da se stvari zgodijo, da se uresničijo dogovorjeni poslovni načrti in strateški cilji podjetja. Da bi se managerji posvetili temu cilju, lastniki ob določanju njihove plače in bonitet poskušajo vplivati na motiviranost managerjev tako z višino osnovne plače, kot z določanjem variabilnega dela za doseganje določenih učinkov in tudi z drugimi materialnimi in nematerialnimi stimulacijami. Del tega sistema je tudi lastništvo delnic in s tem prehajanje managerjev med lastnike (Merkač Skok 2005, 220). Primerne nagrade povečujejo motivacijo managerjev za doseganje predračunskih ciljev, zmanjšujejo oportunistično vedenje managerjev in tako zmanjšujejo nagnjenost h kreiranju predračunskega mrtvila. Pri preseženem predračunavanju plačilo po učinku ostaja vodilno načelo določanja plače in bonusov. Bonusi se določajo na podlagi pogodbe o relativnih ciljih, ki se nanaša na celotno delovno ekipo. Le-ta si v določenem obdobju prizadeva doseči vrsto primerljivih rezultatov in se primerjati s konkurenco, trgom in morda prejšnjim obdobjem. Ta pristop relativne uspešnosti vodi managerje organizacijskih enot k nenehnemu maksimiranju dobičkov in ne k prirejanju številk, h kateremu vodijo vsakršni vnaprej določeni cilji. Slabost tega načina je, da se višina bonusa določi na podlagi pregledov s strani sodelavcev, kar lahko vodi do zelo subjektivnih ocen (Hope 2004, 97).

52

Osnovno plačo managerjev določa konkurenčnost na trgu kadrovskih virov, kjer imajo določeni profili z dobrimi referencami višjo ceno kot drugi. Določa jo tudi zahtevnost dela in usposobljenost ter uspešnost zaposlenca, kar se posledično pokaže v uspešnosti podjetja kot celote. Osnovna plača se lahko določa z ugotavljanjem zahtevnosti del v podjetju, ali na podlagi povprečnih plač v podjetju, ali pa se zneskovno določi. Višina osnovne plače je stabilna in se ne spreminja glede na poslovne rezultate podjetja. Delež osnovne plače v strukturi plače se manjša s prehajanjem na višje managerske ravni (vrhovno poslovodstvo v Evropi ima 80-90% delež osnovne plače v prejemkih managerja, ZDA 50%, Japonska 70%, medtem ko imajo nižje ravni managementa 85-95% delež). Na splošno delež osnovne plače in kratkoročnih spodbud v strukturi padajo, naraščajo pa deleži dolgoročnih spodbud in raznih drugih ugodnosti (Merkač Skok 2005, 222-224). Variabilni del plače sestavljajo različne nagrade za uspešnost, ki spodbujajo dolgoročne in kratkoročne učinke. Dolgoročne nagrade vplivajo na pripadnost managerja podjetju. Nagrade za uspešnost so spremenljivega značaja in so odvisne tudi od poslovnih rezultatov, so torej plačilo na podlagi uspešnosti. Kratkoročne spodbude za dosežke so razne premije, bonusi, udeležba v dobičku ipd. Zaradi tega prihaja med posamezniki na isti organizacijski ravni do razlik v plači, ki so pokazatelj različne uspešnosti dela. Kratkoročne spodbude izgubljajo na deležu v strukturi plače (bonusi, materialne nagrade, nematerialne nagrade). Kjer obstaja možnost bonusa, je osnovna plača nižja. Delež bonusa v prejemkih managerja je v Evropi do 10%, na Japonskem do 30%, v ZDA pa so veliko večji in bolj spremenljivi, celo večkratniki osnovne plače (Merkač Skok 2005, 223). Variabilni del plače je ponavadi bolj odvisen od doseganja predračunskih napovedi, kar vodi do disfunkcionalnosti vedenja in s tem do povečanja predračunskega mrtvila. Po drugi strani pa variabilni del plačila vodi do večjega vloženega truda posameznika in izboljšanega delovanja, kar lahko vodi do zmanjšanja predračunskega mrtvila. Da se podjetja izognejo pojavu predračunskega mrtvila, uporabljajo sistem določanja bonusov. Delež dolgoročnih spodbud (iniciativna delniška opcija, običajna delniška opcija, delnice kot nagrade namesto bonusov) se v strukturi prejemkov managerjev povečuje. Zaradi interesa lastnikov, da managerje vežejo na podjetje, ki je delno njihovo, se dolgoročne spodbude izražajo v obliki vrednostnih papirjev. Druge oblike so še bonusni plani, izplačani v delnicah podjetja, plani udeležbe v dobičku podjetja, plani varčevanja v podjetju, pokojninsko zavarovanje (Merkač Skok 2005, 225). Močnejše spodbude zmanjšujejo nagnjenost managerjev h kreiranju predračunskega mrtvila. V prejemkih slovenskih managerjev ima osnovna plača manjši pomen kot pred leti. Variabilen del prejemkov predsednikov uprav in direktorjev znaša od 15 do 20%. V 30% podjetjih dobiva vrhovno poslovodstvo še mesečne ali kvartalne nagrade za uresničevanje poslovnih ciljev. Uresničenje predračunov je osnova za izplačilo osnovne plače. Ob preseganju predračuna je skupna plača višja (npr. ob 10% preseganju prejmejo 27% dodatne plače na osnovo), ob nedoseganju pa nižja od osnovne (npr. ob 95% doseganju predračunov znaša izplačilo managerju le 55% na mesec). Če je dosežena načrtovana dobičkonosnost, lahko managerji dobijo

53

izplačano tudi udeležbo v dobičku kot 13. plačo. Nagrada za udeležbo v dobičku je večkrat izplačana v gotovini, kot kratkoročna spodbuda, in ne v delnicah, kot dolgoročna spodbuda. Med glavnim managerjem in najožjimi sodelavci je povprečna razlika v nagradi med 10-20%. V povprečju je delež variabilnih plačil, ki so vezana na uspešnost poslovanja, v celotnih prejemkih približno 10% (Merkač Skok 2005, 230-231 povzela po Krašovec 2002). 6.4 Sklep Za nastanek notranje motiviranosti je potrebno, da managerji, ki sodelujejo v predračunskem procesu in pa pri predračunih težje dosegljivosti, prejmejo primerne nagrade, ki zmanjšujejo njihovo nagnjenost h kreiranju predračunskega mrtvila. Vendar pa so managerji, ki pripravljajo predračune, lahko motivirani, da prikrojijo predračunske napovedi, s čimer zagotovijo, da so predračuni lažje dosegljivi in da je njihovo delovanje videti bolje, kar vodi do večje nagnjenosti h kreiranju predračunskega mrtvila. Sheme spodbud zmanjšujejo negotovost, ki izhaja iz delovne etike posameznikov. Spodbude zasnovane na delovanju in dosežkih najbolj spodbujajo managerje h kreiranju mrtvila, ker so odvisni od doseganja predračunskih ciljev. Spodbude zasnovane na formuli že v manjši meri spodbujajo nastajanje mrtvila, saj le približno 50% bonusa managerju temelji na formuli oz. doseganju predračunskih ciljev. Spodbude zasnovane na resničnem posredovanju informacij pa so sredstvo za zmanjšanje mrtvila v predračunih. Pogodba o denarnem nadomestilu podrejenemu managerju je zasnovana na doseganju predračunov in povzroča nastanek mrtvila. Pogodba nadrejenemu managerju pa je zasnovana na dobičku podjetja, čigar denarno nadomestilu se znižuje s predračunskim mrtvilom. Podjetja so ustvarila mehanizme nagrajevanja za motiviranje managerjev in za spodbujanje dosežkov, saj managerji delujejo bolje, ko prejmejo zadovoljive notranje in/ali zunanje nagrade. Primeren sistem nagrajevanja zmanjšuje nagnjenje managerjev h kreiranju mrtvila. Če pa podrejeni managerji razumejo, da so njihove nagrade odvisne od doseganja predračunskih ciljev, večja je možnost nastanka predračunskega mrtvila. Vrhovna poslovodstva uporabljajo za zmanjšanje predračunskega mrtvila sistem bonusov, ki spodbuja managerje, da določijo predračune najbližje dosegljivim ciljem. Uspešen posameznik je pogoj za uspešnost podjetja. Na podlagi uspešnosti poslovanja podjetja pa se lahko sklepa o uspešnosti managementa. S sistemi plač in nagrajevanja vrhovna poslovodstva spodbujajo zaposlence k določenemu želenemu vedenju in delu. Tako je sestava plač povezana s povečanjem uspešnosti podjetja. Sam obstoj predračunskega mrtvila pa zmanjšuje učinkovitost, tako managerja kot tudi celega podjetja, kar se izraža v zmanjšanju vloženega truda managerja pri opravljanju delovne naloge ali v povišanju ugodnosti.

54

7 SINTEZA PREDSTAVLJENIH POVEZAV MED RAZLIČNIMI DEJAVNIKI IN PREDRAČUNSKIM MRTVILOM

V naši raziskavi smo se ukvarjali s pojmom predračunskega mrtvila, kje, kdaj in zakaj nastaja. Poskušali smo ga povezati z agencijsko teorijo, nadzornimi sistemi, delovanjem in dosežki managerjev v procesu določanja predračunov, ter s sistemom nagrajevanja. Ugotovili smo naslednjo vzročno-posledično dinamiko teh povezav. Slika 1: Dinamika povezav Povezava PREDRAČUNSKO MRTVILO – AGENCIJSKA TEORIJA – (NADZORNI SISTEMI) – DELOVANJE IN DOSEŽKI MANAGERJEV. Agencijska teorija obravnava odnos med principalom in agentom v primeru informacijskih asimetrij. Ko agenti popačijo informacije, imajo principali potrebo po nadzoru agentov. Agencijska teorija poskuša zmanjšati negotovost v podjetju, ki je povezana z moralnim hazardom, ko agent vloži manj truda kot je optimalno, ter z napačno izbiro, ko agent vloži neprimeren tip truda. Negotovost, ki sledi iz pomanjkanja informacij, potrebnih za predračunavanje, povzroči, da managerji ustvarijo predračunsko mrtvilo z namenom ograditve pred manjšo predvidljivostjo. Zaposlitvena pogodba med principalom in agentom, ki je zasnovana na dosežkih, prihaja v veljavo, ko je negotovost dosežkov nizka in ko so nizki stroški prenosa tveganja na agenta. Če pa je agent nenaklonjen tveganju, postanejo pogodbe zasnovane na vedenju atraktivnejše. V agencijskih modelih predračunsko mrtvilo prikazuje odklon od maksimalne učinkovitosti na račun informacijske asimetrije, ko je agent bolje informiran kot principal. Posamezniki nenaklonjeni tveganju se zatekajo h kreiranju predračunskega mrtvila s sistematičnim izkrivljanjem informacij. Tako asimetrija informacij povzroča oportunistično vedenje in motivira managerje, da vgradijo predračunsko mrtvilo v predračune organizacijskih enot z namenom olajšati si

OGRODJE AGENCIJSKE

TEORIJE SPODBUDE

MANAGERJEM

NADZORNI SISTEMI

DELOVANJE IN DOSEŽKI

MANAGERJEV

PREDRAČUNSKO MRTVILO

55

delo. Vrhovna poslovodstva podjetij ga včasih dejansko tolerirajo, kot zavestno strategijo za zmanjšanje informacijske preobremenitve na vrhnjih ravneh. Na mrtvilo tako vplivajo delovanje in dosežki managerjev v procesu predračunavanja. Prenizko postavljeni cilji se kažejo v upoštevanju predračunskega mrtvila v predračunih, ki povratno lahko zmanjšujejo uspešnost in učinkovitost delovanja tako managerja kot tudi podjetja, kar se izraža v pomanjkanju vloženega truda managerjev ali pa v povišanju ugodnosti podjetja. Prenizko postavljeni cilji so lažje dosegljivi, kar povečuje mrtvilo. Prisotnost mrtvila pa vpliva na to, da se podjetje in management lažje osredotočijo na doseganje alternativnih ciljev podjetja, kot je servisiranje strank in večja kvaliteta proizvodov. Jasnost ciljev izboljša delovanje posameznikov in posledično zmanjša kreiranje mrtvila. Večji poudarek na doseganju predračunov povečuje nagnjenost managerjev h kreiranju mrtvila. Posamezniki, ki so udeleženi pri določanju predračunov, imajo manjšo potrebo po vgraditvi predračunskega mrtvila in posledično težijo k prevzemanju vse težjih nalog. Na participacijo vpliva informacijska asimetrija. Participacija povečuje motivacijo in zadovoljstvo pri delu ter zmanjšuje potrebo po kreiranju predračunskega mrtvila in napetosti povezane z delom. Dobro delovanje podjetja povečuje predračunsko mrtvilo, slabo delovanje ga zmanjšuje. Managerji, ki izkazujejo dobro delovanje dalj časa, uživajo več mrtvila. Potreba po takojšnjih dobičkih zmanjša mrtvilo. Povratno pa obstoj mrtvila spodbuja potencialno škodljiva kratkoročna managerska dejanja. Ugled in etika managerja tudi zmanjšujeta mrtvilo. Povezava PREDRAČUNSKO MRTVILO – NADZORNI SISTEMI – DELOVANJE IN DOSEŽKI MANAGERJEV. Pri rigidnem predračunskem nadzoru so managerji ocenjeni po tem ali dosegajo predračunske cilje. Tako na prisotnost predračunskega mrtvila vpliva nastanek predračunskega nadzora in sistem spodbud, ker vplivata na zmožnost managerja, da odkrije prisotnost predračunskega mrtvila. Včasih je prisotnost predračunskega mrtvila tudi zaželena, ker vpliva na zmanjšanje disfunkcionalnega vedenja managerjev. Rigidni predračunski nadzori zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Večja standardizacija, tehnike analize odmikov in sistem nagrajevanja zmanjšujejo predračunsko mrtvilo. Čvrst predračunski nadzor je pozitivno povezan tudi s težavnostjo doseganja ciljev. Težje dosegljivi cilji zahtevajo več vloženega truda, več znanja in spretnosti, kar lahko poveča zadovoljstvo pri delu in zmanjša nagnjenost h kreiranju predračunskega mrtvila. Na prisotnost mrtvila v predračunih organizacijskih enot vpliva tudi strategija organizacijske enote. Za organizacijske enote s strategijami stroškovne učinkovitosti je pomembno natančno določanje predračunskih ciljev ter meril delovanja, dosežkov, kar preprečuje nastanek predračunskega mrtvila. Organizacijskim enotam s strategijami diferenciacije pa okolje otežuje odkrivanje prisotnosti predračunskega mrtvila. So predmet manj čvrstih predračunskih nadzorov, ki povečujejo prisotnost predračunskega mrtvila. Nastanek predračunskega mrtvila se lahko zmanjša z zmanjšanjem stroškov, s standardizacijo, ekonomijo obsega, kar je značilno za stroškovno učinkovite enote. V enotah diferenciacije pa si vrhovno poslovodstvo ne želi zmanjšati mrtvila, da ne

56

bi le-to zadušilo inovacij. V stroškovno učinkovitih enotah obstaja manjša potreba po mrtvilu in večja možnost njegovega odkritja ter obratno. Ustvarjanje predračunskih nadzornih sistemov je usklajeno s strategijo organizacijske enote. Enote diferenciacije poudarjajo rigidne predračunskega nadzore v večjem obsegu kot stroškovno učinkovite enote. Managerji v enotah diferenciacije imajo manjši del plače vezan na doseganje predračunskih ciljev, zaradi negotovosti v izvajanju strategij. Povezava PREDRAČUNSKO MRTVILO – DELOVANJE IN DOSEŽKI MANAGERJEV – SPODBUDE MANAGERJEM. Plača in karierne možnosti managerjev so v veliki meri odvisne od sposobnosti doseganja zastavljenih ciljev. Močnejše spodbude in primeren sistem nagrajevanja pa zmanjšujejo oportunistično vedenje managerjev in njihovo nagnjenost h kreiranju predračunskega mrtvila. Zunanje nagrade izboljšujejo notranje motiviranje, po drugi strani pa lahko negativno vplivajo na delovno motivacijo. Nagrade lahko vodijo do poslabšanja delovne klime, pomanjkanja komunikacije v procesu predračunavanja, kar povečuje kreiranje mrtvila. Po drugi strani pa lahko spodbudijo veliko delovno pripadnost, udeležbo in vpletenost v doseganje predračunov ter zadovoljstvo pri delu, kar zmanjšuje nagnjenost managerjev h kreiranju mrtvila in napetosti povezane z delom. Spodbude zasnovane na delovanju in dosežkih so vezane na doseganje predračunskih ciljev in povečujejo mrtvilo. Spodbude zasnovane na resničnem posredovanju informacij so sredstva za omejevanje mrtvila. Pogodbe zasnovane na predračunu povzročajo nastanek mrtvila. Zagotavljajo spodbudo za podrejene managerje, da uporabijo svojo skrito informacijo o pričakovani učinkovitosti za kreiranje mrtvila. Prisotnost mrtvila po drugi strani prikazuje neskladje med najboljšo napovedjo delovanja podrejenega, ki je zasnovana na njegovi skriti informaciji, in med načrtovanim delovanjem. Pri tem mrtvilo povečuje denarno nadomestilo podrejenemu. Pogodbe zasnovane na dobičku podjetja vodijo do višjih predračunov, ki še motivirajo precejšen vložen trud podrejenih, pri tem pa vsebujejo minimalno količino mrtvila. Prisotnost mrtvila zmanjšuje denarno nadomestilo nadrejenemu managerju. Variabilni del plače je ponavadi bolj odvisen od doseganja predračunskih napovedi, kar lahko vodi do disfunkcionalnega vedenja in s tem do povečanja mrtvila. Da se podjetja izognejo pojavu mrtvila, uporabljajo sistem določanja bonusov za določanje predračunskih napovedi najbližje k dosegljivim ravnem.

57

ABSTRACT In many organisations budgets are an integral component of the management control system. Budgets are used to motivate employees and evaluate performance. Employees, mostly at management organisation levels, are evaluated primarily on whether or not they achieved their budgets. When evaluated in this way, managers are held fully accountable for their performance as measured by the budget. This implies that salary and career prospects become highly, if not fully, dependent on the managers' ability to meet the budget. Managers who miss the targets face the prospect of interventions by upper management, the loss of annual bonuses, and ultimately the loss of their job. A possible way of protection from missing budget targets can be obtained by negotiating for highly achievable targets and slack creation. The incidence of dysfunctional behavior is affected by the rigidity of budgetary controls with creating budgetary slack. Slack creating, as a means of protection from the downside of an uncertain future, is paricularly valuable in firms that treat the budget as a strong commitment from the manager to the corporation and use the budget as a primary, if not exclusive, tool to evaluate management performance. Companies have designed reward mechanism and performance-evaluating methods that create incentives for managers to meet and exceed budget targets. POVZETEK V večini podjetij so predračuni pomembna sestavina managerskega nadzornega sistema. Predračune uporabljajo za motiviranje zaposlencev in ocenjevanje delovanja in dosežkov, predvsem managerjev, ali so dosegli postavljene cilje, pri čemer so popolnoma odgovorni za svoje delovanje in dosežke. Kar nakazuje, da so plača in karierne možnosti zelo odvisne od managerjevih možnosti doseganja predračunskih ciljev. Managerji, ki ne dosegajo postavljenih ciljev, se soočajo z intervencijo vrhovnega poslovodstva, z izgubo letnih bonusov in na koncu z izgubo njihovih služb. Podjetja se nedoseganju predračunskih ciljev izognejo tako, da določijo lažje dosegljive cilje in predračunsko mrtvilo. Čvrsti predračunski nadzori vplivajo na pogostost disfunkcionalnega vedenja managerjev, da kreirajo predračunsko mrtvilo kot sredstvo zaščite pred negotovo prihodnostjo. Kreiranje mrtvila je še posebno pogosto v podjetjih, kjer predračun predstavlja močno obvezo managerjev podjetju in kjer uporabljajo predračune za ocenjevanje delovanja in dosežkov managerjev. Podjetja so zato ustvarila mehanizme nagrajevanja in metode ocenjevanja delovanja in dosežkov, ki spodbujajo managerje k doseganju in preseganju predračunskih ciljev. Ključne besede: predračunsko mrtvilo, predračunavanje, sistem nagrajevanja, spodbude managerjem, managerski nadzorni sistem, agencijska teorija Key words: budgetary slack, budgeting, reward system, incentives, management control system, agency theory, beyond budgeting

58

8 LITERATURA 1. Abernethy, Margaret A., in Peter Brownell. 1999. The role of budgets in

organizations facing strategic change: an exploratory study. Accounting, Organizations and Society 24 (3), 189-204.

2. Atkinson, Anthony A., R. D. Banker, R. S. Kaplan, S. M. Young. 1995.

Management accounting. London: Prentice Hall. 3. Bonner, Sarah E., in Geoffrey B. Sprinkle. 2002. The effects of monetary

incentives on effort and task performance: theories, evidence, and a framework for research. Accounting, Organizations and Society 27, 303-345.

4. Davila, Tony, in Marc Wouters. 2005. Managing budget emphasis through the

explicit design of conditional budgetary slack. Accounting, Organizations and Society 30(7,8), 687.

5. Douma, Sytse, in Hein Schreuder. 1998. Economic approaches to

organizations. London: Prentice Hall. 6. Dunk, Alan S., in Hector Perera. 1997. The incidence of budgetary slack: a

field study exploration. Accounting, Auditing & Accountability 10 (5), 649-659. 7. Eisenhardt, K. M. 1989. Agency theory: An assessment and review. Academy

of Management Review 14 (1), 57-74. 8. Emmanuel, Clive, D. Otley, K. Merchant. 1990. Accounting for management

control. London: Chapman&Hall. 9. Fisher, Joseph G., J. R. Frederickson, S. A. Peffer. 2000. Budgeting: an

experimental investigation of the effects of negotiation. The Accounting Review 75 (1), 93-114.

10. Fisher, Joseph G., J. R. Frederickson, S. A. Peffer. 2002. The effect of

information asymmetry on negotiated budgets: an empirical investigation. Accounting, Organizations and Society 27 (1/2), 27-43.

11. Fisher, Joseph G., L. A. Maines, S. A. Peffer, G. B. Sprinkle. 2002. Using

budgets for performance evaluation: effects of resource allocation and horizontal information asymmetry on budget proposals, budget slack, and performance. The Accounting Review 77 (4), 847-865.

12. Hansen, Stephen C., D. T. Otley, W. A. Van der Stede. 2003. Practice

development in budgeting: an overview and research perspective. Journal of Management Accounting Research 15, 95.

59

13. Hope, Jeremy, in Robin Fraser. 2004. Preseženo finančno načrtovanje: kako se managerji lahko izvijejo iz pasti letne uspešnosti poslovanja. Ljubljana: GV Založba.

14. Hopwood, Anthony G. 1972. An empirical study of the role of accounting data

in performance evaluation. V Empirical research in accounting. 15. Kavčič, Slavka. 1998. Metodika računovodskega predračunavanja. Ljubljana:

Slovenski inštitut za revizijo. 16. Koletnik, Franc. 2004. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij.

Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 17. Kohn, Alfie. 2001. Why incentive plans cannot work. V Readings in

management accounting, urednik S. M. Young. Englewood Cliffs, N. J.: Prentice Hall.

18. Kunz, Alexis H., in Dieter Pfaff. 2002. Agency theory, performance evaluation,

and the hypothetical construct of intrinsic motivation. Accounting, Organizations and Society 27 (3), 275-295.

19. Little, Harold T., N. R. Magner, R. B. Welker. 2002. The fairness of formal

budgetary procedures and the enactment: relationships with managers' behavior. Group & Organization Management 27 (2), 209-226.

20. Macintosh, Norman B.. 1994. Management accounting and control systems-An

organizational and behavioral approach. Chichester: John Wiley&Sons Ltd. 21. Mazi, Nina. 2005. Za prihod v službo ne pričakujte nagrade. Delo 30.08.2005,

15. 22. Merkač Skok, Marjana. 2005. Osnove managementa zaposlenih. Koper:

Fakulteta za management. 23. Nikalant, V. in H. Rao. 1994. Agency Theory and Uncertainty in Organizations:

An Evaluation. Organization Studies 15 (5), 649-672. 24. Rebernik, Miroslav. 1997. Ekonomika podjetja. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 25. Riahi-Belkaoui, Ahmed. 2002. Behavioral management accounting. Westport,

Conn.: Quorum books. 26. Ruchala, Linda V. 1999. The influence of budget goal attainment on risk

attitudes and escalation. Behavioral Research in Accounting 11, 161-192. 27. Rutledge, Robert W., in Khondkar E. Karim. 1999. The influence of self-

interest and ethical considerations on managers' evaluation judgments. Accounting, Organizations and Society 24 (2), 173-184.

60

28. Scapens, Robert W. 1991. Agency theory and management accounting. V Management accounting-a review of contemporary developments. Basingstoke: McMillan Education.

29. Scapens, Robert W. 1991. Information economics. V Management accounting-

a review of contemporary developments. Basingstoke: McMillan Education. 30. Shields, J. F., in M. D. Shields. 1998. Antecedents of participative budgeting.

Accounting, Organizations and Society 23 (1), 49-76. 31. Stanković, Tanja. 2005. Nagrajevanje napačnega vedenja. Delo 30.08.2005,

15. 32. Stevens, Douglas E. 2002. The effects of reputation and ethics on budgetary

slack. Journal of Management Accounting Research 14, 153-172. 33. Treven, Sonja. 2001. Mednarodno organizacijsko vedenje. Ljubljana: GV

Založba. 34. Turk, Ivan. 2000. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana:

Slovenski inštitut za revizijo. 35. Turk, Ivan. 2003. Poslovodno računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij,

finančnikov in revizorjev Slovenije. 36. Turk, Ivan, in Dane Melavc. 2001. Računovodstvo. Ljubljana: Moderna

organizacija. 37. Vagneur, K., in M. Peiperl. 2000. Reconsidering performance evaluating style.

Accounting, Organizations and Society 25, 511-525. 38. Van der Stede, Wim A. 2000. The relationship between two consequences of

budgetary controls: budgetary slack creation and managerial shor-term orientation. Accounting, Organization and Society 25 (6), 609-622.

39. Van der Stede, Wim A. 2001a. Measuring 'tight budgetary control'.

Management Accounting Research 12, 119-137. 40. Van der Stede, Wim A. 2001b. The effect of corporate diversification and

business unit strategy on the presence of slack in business unit budgets. Accounting, Auditing & Accountability Journal 14 (1), 30-44.

41. Vecchio, Robert P. 2000. Organizational behavior core concepts. The Dryden

Press. 42. Vrčko, M., T. Trojar Jan, M. Orel, B. Erjavšek. 2004. Poslovno sporazumevanje

in vodenje. Ljubljana: Biro Praxis.

61

43. Webb, Alan R. 2002. The impact of reputation and variance investigations on the creation of budgets slack. Accounting, Organizations and Society 27 (4/5), 361-378.

44. Yuen, Desmond C. Y. 2004. Goal characteristic, communication and reward

systems, and managerial propensity to create budgetary slack. Managerial Auditing Journal 19 (4), 517.

45. Zaman, Maja. 2004. Računovodsko predračunavanje v multinacionalnem

podjetju. Naše gospodarstvo-revija za aktualna gospodarska vprašanja 1-2,69-76.

46. Zupan, Nada. 2001. Nagradite uspešne: spodbujanje uspešnosti in sistemi

nagrajevanja v slovenskih podjetjih. Ljubljana: GV Založba. 47. Žižmond, Egon. 1998. Kako nastane pisno delo. Maribor: Ekonomsko-

poslovna fakulteta.