of 44 /44
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku Ekonomski fakultet u Osijeku Diplomski studij Financijski menadžment PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA Seminarski rad iz predmeta Revizija finacijskih institucija Student: Roberto Franc Broj indeksa: 10592 e-mail: [email protected] Mentor: doc. dr. sc. Ivo Mijoč Osijek, 2014. godine

PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

Embed Size (px)

Text of PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

  • Sveuilite Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

    Ekonomski fakultet u Osijeku

    Diplomski studij Financijski menadment

    PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

    Seminarski rad iz predmeta Revizija finacijskih institucija

    Student: Roberto Franc

    Broj indeksa: 10592

    e-mail: [email protected]

    Mentor: doc. dr. sc. Ivo Mijo

    Osijek, 2014. godine

    mailto:[email protected]

  • SADRAJ

    1. Uvod 1

    2. Pojam, znaenje i vrste revizije 2

    2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije 2

    2.2. Strukutura i naela financijskih izvjetaja 5

    2.2.1. Bilanca 6

    2.2.2. Raun dobiti i gubitka 7

    2.2.3. Izvjetaj o novanom tijeku 8

    2.2.4. Izvjetaj o promjenama kapitala 9

    2.3. Znaenje revizije 10

    2.4. Vrste revizije 11

    3. Planiranje revizije 14

    3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja 14

    3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik 15

    3.2.1. Vanjski rizik 16

    3.2.2. Unutarnji rizik 16

    3.2.3. Detekcijski rizik 17

    3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika 17

    3.3. Znaajnost 19

    3.4. Plan provedbe 20

    3.5. Predrevizijske radnje 21

    4. Vrste revizijskih testova 22

    4.1. Testovi kontrole 22

    4.1.1. Intervju 23

    4.1.2. Inspekcija 23

    4.1.3. Promatranje 23

    4.1.4. Usklaivanje 23

    4.1.5. Ponovno izvoenje 24

    4.1.6. Potvrivanje 24

  • 4.2. Dokazni testovi 24

    4.2.1. Dokazni testovi poslovnih dogaaja 27

    4.2.2. Analitiki postupci 28

    4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvjetaja 29

    4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvjetaja 29

    4.2.2.3. Financijski pokazatelji 29

    4.2.3. Testovi salda 33

    4.2.4. Primjer revizorskog dokaza pismo predstvaljanja uprave 35

    4.2.4.1. Primjer pisane izjeve 37

    5. Zakljuak 39

    6. Literatura 40

  • 1

    1. Uvod

    Tema ovog seminarskog rada je Planiranje revizije i vrste revizijskih testova. Pojam revizija

    potjee od latinske rijei revidere, to znai ponovno pregledati.

    Revizija se u najveoj mjeri oslanja na raunovodstvene podatke, te ocjenjuje raunovodstvo.

    Potreba za revizijom kao strukom se ogleda u financijskim izvjetajima poslovnih subjekata,

    na temelju kojih revizori moraju preispitati i utvrditi jesu li financijski izvjetaju sastavljeni i

    prezentirani na nain da na istinit i pouzdan nain iskazuju rezulate poslovanja poslovnog

    subjekta. Korisnici financijskih izvjetaja na temelju vjerodostojno sastavljenih financijskih

    izvjetaja dolaze do pouzdanih informacija o stanju imovine, obveza, prihoda, rashoda,

    dobitaka i gubitaka poslovnih subjekata, te im je na taj nain omogueno donoenje pravilnih

    poslovnih odluka. Najei korisnici su investitori, kreditori i menadment odreenog

    poslovnog subjekta. Uz pomo revizije korisnici dobivaju neovisno i objektivno miljenje

    kako su podaci iskzani u finacijskim izvjetajima u potpunosti vjerodostojni.

    Revizori prije samog poetka procesa revizije moraju napraviti odgovarajui plan revizije i

    upoznati se s prirodom klijentovog poslovanja, kako bi se olakalao otkrivanje najveih rizika

    i omoguio uspjean zavrni proces revizije, odnosno donoenje revizorskog miljenja.

  • 2

    2. Pojam, znaenje i vrste revizije

    U ovom e se poglavlju objasniti pojam, karakteristike i cilj revizije, financijska izvjea koja

    se revidiraju, zato uope postoji revizija, te grupiranje revizije na odreene vrste.

    2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije

    Prema odredbama lanka 2. stavak 1. Zakona o reviziji, revizija je postupak provjere i

    ocjene financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije, te

    podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjetaja, a na temelju

    kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,

    rezultata poslovanja i novanih tokova.

    Usluge revizije obavljaju ovlateni revizori. Ovlateni revizori su revizorska drutva, koja se

    osnivaju kao trgovaka drutva, a od Hrvatske revizorske komore su dobila dozvolu za

    obavljanje usluga revizije, te samostalni revizori koji obavljaju reviziju kao samostalnu

    djelatnost, te su takoer dobili dozvolu za rad od Hrvatske revizorske komore. Prema lanku

    5. stavak 1. Zakona o reviziji,revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu s

    ovim Zakonom, Meunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora,

    pravilima revizijske struke te drugim pravilima i propisima, potujui Kodeks profesionalne

    etike revizora.

    Kodeks profesionalne etike revizora predstavlja skup pravila ponaanja prema kojima se

    revizor mora ponaati i obavljati poslove revizije, a sve to kako bi se zatitila revizija kao

    profesija.

    Temeljna naela kojih se revizor mora pridravati u svom radu su (Filipovi, Mati,

    2006./2007:8):

    Naelo zakonitosti revizor ispituje usklaena stvarna stanja unutar poslovnog

    subjekta s postojeim zakonskim propisima.

    Naelo profesionalne etike revizor se u svom radu mora pridravati odreenih

    pravila ponaanja kako bi se zatititila revizija kao profesija. Ta pravila ponaanja

    sadrana su u Kodeksu profesionalne etike revizora.

    Naelo nezavisnosti revizori moraju biti nezavisne i samostalne osobe.

    Naelo strunosti i kompetentnosti revizor mora imati struno obrazovanje i znanje

    za obavljanje revizijskih poslova.

  • 3

    Naelo odgovornosti revizor je odgovoran utvrditi eventualne nepravilnosti u

    poslovanju revidiranog poslovnog subjekta. U sluaju prikrivanja stvarnog stanja i

    donoenja pogrene procjene odgovornost snosi revizor.

    Naelo dokumentiranosti podlogu za reviziju treba sainjavati pouzdana, pregledna i

    aurna raunovodstvena, statistika i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju

    nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci i poslovni

    procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije).

    Naelo korektnog izvjetavanja revizorovo miljenje mora biti konkretno i korektno.

    Za reviziju je karakteristino (Roka, 2012:3):

    naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja i financijskih informacija, kad je takvo

    ispitivanje zatraeno od strane poslovnog subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,

    reviziju obavljaju neovisne i strune osobe,

    revidiranjem se utvruje prikazuju li sastavljeni i prezentirani financijski izvjetaji

    realno i objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta,

    objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvruje se prema definiranim

    kriterijima,

    kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti unaprijed

    poznati, a ine ih:

    raunovodstvena naela,

    Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja,

    zakonski propisi,

    usvojene reunovodstvene politike.

    revizija se obavlja u skladu s MRevS-ima i Kodeksom profesionalne etike revizora,

    miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni revizor,

    revizorovo izvjee se temelji na objektivnim revizijskim dokazima i dostavlja se

    zainteresiranim korisnicima,

    revizorsko izvjee dostupno je javnosti.

    Revizor je odgovoran za formiranje izvjetaja u kojemu istie miljenje o financijskim

    izvjeima, a miljenje moe biti pozitivo ili modificirano (miljenje s rezervom, negativno

    miljenje, suzdranost od miljenja).

    Pozitivno miljenje e revizor donijeti ukoliko ustanovi kako su financijski izvjetaji stvarno

    sastavljeni i prezentirani na fer i istinit nain, te da financijski izvjetaji kao cjelina ne sadre

  • 4

    znaajne pogreke koje mogu utjecati na daljnu uspjenost poslovanja revidiranog poslovnog

    subjekta.

    Miljenje s rezervom e revizor donijeti ukoliko nakon to je pribavio dostatne i primjerene

    dokaze zakljui kako su pogrena pojedinana ili skupna prikazivanja na koja je naiao u

    financijskim izvjeima znaajna ali ne i proimajua za financijske izvjetaje i ne utjeu na

    ukupnost financijskih izvjetaja, te ukoliko pribavljani revizijski dokazi nisu dostatni, no

    revizor zakljuuje kako bi mogui uinci neotkrivenih pogreala (ukoliko ih ima), bili

    znaajni ali ne i proimajui za financijske izvjetaje.

    Negativno miljenje e revizor izraziti ukoliko nakon to je nabavio dostatne i primjerene

    dokaze zakljui kako su pogrena prikazivanja u financijskim izvjetajima pojedinano ili u

    ukupnosti, i znaajna i proimajua za financijske izvjetaje.

    Suzdranost od miljenja, revizor e se suzdrati od davanja miljenja ukoliko nije mogao

    pribaviti dostatne i primjerene dokaze za osiguranje osnove za davanje revizikog miljenja.

    Govorei o ciljevima koji se nastoje postii revizijom, glavni cilj koji revizori moraju ostvariti

    je dati objektivno i neovisno miljenje o financijskim izvjetajima, na nain da moraju utvrditi

    kako financijski izvjetaji prezentiraju istinite podatke temeljene na raunovodstvenim

    standardima i vaeim zakonskim propisima.

    Revizijski ciljevi su (Bevir, 2003:40):

    Valjanost u poslovnim knjigama moraju biti prikazani samo poslovni dogaaji koji

    su se stvarno i dogodili, revizor mora utvrditi sadre li poslovne knjige fiktivne

    poslovne dogaaje.

    Potpunost svi poslovni dogaaji moraju biti iskazani u poslovnim knjigama, a

    revizor mora utvrditi sadre li poslovne knjige sve poslovne dogaaje.

    Cutoff poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti iskazani u

    obraunskom razdoblju na koje se stvarno i odnose.

    Vlasnitvo poslvni dogaaju u poslovnim knjigama su vlasnitvo poslovnog subjekta

    u kojemu se obavlja revzija, a revizor mora utvrditi jesu li imovina i dogaaji iz

    financijskih izvjetaja stvarno u vlasnitvu poslovnog subjekta.

    Mehanika tonost poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti u

    potpunosti matematiki tono zbrojeni, a revizor provjerava da li je to sluaj.

  • 5

    Procjena poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti primjereno i realno

    procijenjeni, a revizor provjerava jesu li stavke u financijskim izvjeima u skladu s

    tim.

    Klasifikacija poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti ispravno

    klasificirani na raune u koje pripadaju, a revizor utvruje jesu li poslovni dogaaji

    klasificirani na odgovarajui nain.

    Objavljivanje financijska izvjea moraju sadravati sve bitne i propisane stvake i

    informacije, te revizor mora utvrditi sadre li financijska izvjea sve bitne podatke u

    potpunosti.

    2.2. Struktura i naela financijskih izvjetaja

    Revizija je usmjerena na kontrolu raunovodstvenih podataka, odnosno na raunovodstvene

    izvjetaje. Obvezni godinji financijski izvjetaji koje donosi raunovodstvo su: bilanca,

    izvjetaj o promjenama kapitala, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanom tijeku. Uz

    navedene financijske izvjetaje potrebno je predati i biljeke uz financijske izvjetaje, u

    kojima se dodatno i detaljnije objanjavaju i nadopunjuju informacije iskazane u financijskim

    izvjetajima. Financijski izvjetaji prezentiraju rezultate i uspjenost poslovanja poslovnih

    subjekata. Oblik i format godinjih financijskih izvjetaja propisuje Financijska agencija

    (FINA).

    Sastavljaju se prema raunovodstvenim naelima od kojih su najvanija (Belak, 2006:41):

    Naelo nastanaka dogaaja prihodi i rashodi priznaju se u razdoblju kada su i nastali,

    te se ukljuuju u financijske izvjetaje za razdoblje u kojemu su nastali, neovisno od

    toga da li je dolo do priljeva ili odljeva novca.

    Naelo neogranienog vremena poslovanja pretpostavka je kako se financijski

    izvjetaji sastavljaju za poslovni subjekt koji ima namjeru kontinuirano nastaviti svoje

    poslovanje bez smanjenja opsega poslovanja.

    Naelo razumljivosti korisnicima financijskih izvjetaja koji imaju znanja o

    financijskom poslovanju, izraeni izvjetaji moraju biti odmah razumljivi.

    Naelo vanosti (znaajnosti) informacije koje svojim korisnicima daju rezultati u

    financijskim izvjetajima moraju biti vane, znaajne, korisne i tone kako bi pravilno

    utjecale na planiranje i donoenje ekonomskih odluka korisnika.

  • 6

    Naelo pouzdanosti financijski izvjetaji moraju biti pouzdani, to znai da u njima

    ne bi smjelo biti znaajnih greaka, kako bi se korisnici mogli s povjerenjem osloniti

    na informacije koje im se pruaju.

    Naelo neutralnosti informacije u izvjetajima moraju biti neutralne, tj. bez

    pristranosti kako bi kvalitetno utjecale na ekonomske odluke korisnika.

    Naelo opreznosti iskzivanje prihoda i rashoda na nain da se prihodi ne priznaju

    unaprijed, nego samo onda kada su stvarno i nastali, dok se rashodi mogu iskazati

    unaprijed ako postoji razumna vjerojatnost da su mogui.

    Naelo potpunosti financijski izvjetaji moraju sadravati sve relevantne informacije

    u okviru znaajnosti i trokova.

    Naelo usporedivosti informacije koje financijski izvjetaji prezentiraju moraju biti

    usporedive sa informacijama u financijskim izvjetajima drugih poslovnih subjekata i

    usporedive izmeu vremenskih razdoblja.

    2.2.1. Bilanca

    Bilanca je sustavan raunovodstveni prikaz stanja imovine, obveza i kapitala poslovnog

    subjekta u odreenom trenutku, u novanom iznosu. Smatra se najvanijim financijskim

    izvjetajem. Bilanca se sastoji od dva dijela, aktive koja daje pregled imovine i pasive koja

    daje pregled izvora imovine, tj. kapitala i obveza poslvnog subjekta. U svakom trenutku mora

    biti zadovoljena temeljna raunovodstvena jednakost, aktiva mora biti jednaka pasivi. Razlog

    tomu je taj to sva imovina mora imati svoj izvor finaciranja. Sljedea slika prikazati e

    strukturu aktive i pasive u bilanci prema klasama.

  • 7

    Slika br. 1. Struktura bilance, ilustracija autora

    AKTIVA PASIVA

    Klasa 0 - Potraivanja za upisani, a

    neuplaeni kapital i dugotrajna imovina

    Klasa 9 Upisani kapital i priuve,

    ukljuujui zadraani dobitak

    Klasa 1 - Novac, kratkotrajna financijska

    imovina, kratkotrajna potraivanja, gubitak

    iznad visine kapitala, plaeni trokovi

    budueg razdoblja i nedospjela naplata

    prihoda

    Klasa 2 Kratkorone i dugorone obveze,

    odgoeno plaanje trokova, prihod budueg

    razdoblja

    Klasa 3 - Zalihe sirovina i materijala,

    rezervnih dijelova i sitnog inventara,

    predujmovi za navedene zalihe

    Klasa 6 Proizvodnja u tijeku, gotovi

    proizvodi, trgovaka roba, dugotrajna

    imovina namijenjena prodaji, predujmovi

    dani za nabavu robe

    2.2.2. Raun dobiti i gubitka

    Raun dobiti i gubitka je financijski izvjetaj koji nam daje saznanje o financijskom rezultatu,

    odnosno o profitabilnosti poslovanja poslovnog subjekta u izvjetajnom razdoblju (najee

    se radi o jednoj kalendarskoj godini). Informacije nam daje na nain da su u raunu dobiti i

    gubitka prikazani svi prihodi i rashodi poslovnog subjekta, te razlika izmeu prihoda i

    rashoda, koja nam prua informaciji da li je poduzee poslovanjem ostvarilo dobit ili gubitak.

    U izvjetaj je ukljuen i porez na dobit, tako da korisnici dobivaju uvid o moguem dobitku ili

    gubitku nakon oporezivanja (neto dobitak ili neto gubitak). U nastavku je slikom br. 2

    prikazana struktura sastavljanja rauna dobiti i gubitka.

  • 8

    Slika br. 2. Struktura rauna dobiti i gubitka, ilustracija autora

    STAVKE RAUNA DOBITI I GUBITKA

    Prihodi

    o Poslovni prihodi

    o Financijski prihodi

    o Izvanredni prihodi

    Rashodi

    o Poslovni rashodi

    o Financijski rashodi

    o Izvanredni rashodi

    UKUPNI PRIHODI

    UKUPNII RASHODI

    DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (UKUPNI PRIHODI-UKUPNI RASHODI)

    POREZ NA DOBIT

    DOBITAK ILI GUBITAK POSLIJE OPREZIVANJA

    2.2.3. Izvjetaj o novanom tijeku

    Izvjetaj o novanom tijeku je financijski izvjetaj koji prikazuje tokove novca, odnosno

    priljeve i odljeve novca i novanih ekvivalenta kao posljedicu financijskih, poslovnih i

    investicijskih aktivnosti poduzea u izvjetajnom razdoblju. Daje informacije menadmentu

    poslovnog subjekta, ulagateljima u poslovni subjekt i kreditorima poslovnog subjekta.

    Izvjetajem o novanom toku utvruje se sposobnost poduzea da u roku ispunjava svoje

    obveze, tj. likvidnost poslovnog subjekta i procjenjuju se budui novani tokovi. Postoje dvije

    metode sastavljanja izvjetaja o novanom toku: izravna (direktna metoda) i neizravna

    (indirektna metoda).

  • 9

    2.2.4. Izvjetaj o promjenama kapitala

    Izvjetaj o promjenama kapitala nam daje informacije o promjenama u strukturi vlastitog

    kapitala poslovnog subjekta. Daje nam uvid u strukturu vlastitog kapitala na kraju

    izvjetajnog razdoblja u odnosu na poetak, to nam daje informaciju o promjenama u neto

    vrijednosti poslovnog subjekta. Izvjetaj o promjenama kapitala se promatra kroz tri dijela:

    stavke poveanja i smanjenja vlastitog kapitala kao posljedice uspjenosti poslovanja (dobit ili

    gubitak razdoblja), stavke kapitalnih transakcija vlasnika poslovnog subjekta s vlasnicima

    poslovnog subjekta, te promjene u vlastitom kapitalu kao posljedice promjena

    raunovodstvenih politika i ispravaka znaajnih pogreaka koje mijenjaju zadranu dobit.

    Slikom 3. prikazan je primjer strukture Izvjetaja o promjenama kapitala i stavke koje se

    unose posebno za prethodnu i posbno za tekuu godinu, kako bi dobili uvid o promjenama u

    strukturi vlastitog kapitala.

    Slika br 3. - Strukura izvjetaja o promjenama kapitala, ilustracija autora

    STAVKE IZVJETAJA O PROMJENAMA KAPITALA

    1. Upisani kapital

    2. Kapitalne rezerve

    3. Rezerve iz dobiti

    4. Zadrana dobit ili preneseni gubitak

    5. Dobit ili gubitak tekue godine

    6. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine

    7. Revalorizacija nematerijalne imovine

    8. Revalorizacija financijske imovine raspoloive za prodaju

    9. Ostala revalorizacija

    10. Ukupno 1-9

    11. Teajne razlike s naslova neto ulaganja u inozemno poslovanje

    12. Tekui i odgoeni porezi

    13. Zatita novanog tijeka

    14. Promjene raunovodstvenih politika

    15. Ispravak znaajnih pogreaka prethodnog razdoblja

    16. Ostale promjene kapitala

    17. Ukupno 11-16

  • 10

    2.3. Znaenje revizije

    Revizija je nastala uz nastanak trgovakih drutava. Znaenje revizije najbolje je vidljivo u

    razvoju trgovakih drutava. Razvojem trgovakih drutava narasle su i potreba za kapitalom,

    te su se pojavili dioniari kao donositelji kapitala u trgovako drutvo, to im ujedno donosi i

    status vlasnika, no oni esto ne upravljaju drutvima. Funkciju upravljanja vre menaderi za

    raun dioniara. Znaenje revizije je ovdje od neizmjerne vanosti budui da menaderi

    upravljaju drutvom, te na taj nain raspolau pravodobnim i tonim informacijama o

    uspjenosti i rezultatima poslovanja poduzea. Jasno je kako je u menaderovim rukama

    odluka na koji e nain izvjestiti vlasnika, te u kojoj e mu mjeri predstaviti istinite podatke o

    poslovanju i financijskom poloaju drutva. Iz ovih razloga vlasnici trgovakih drutava

    (vlasnici kapitala) angairaju usluge revizora koji e na objektivan, realan i vjerodostojan

    nain ocijeniti financijski poloaj i procjeniti rizik u nekom drutvu, te donijeti neovisno

    revizorsko miljenje. Iz istih razloga i ostali korisnici financijskih izvjetaja koriste usluge

    revizora, kako bi se zatitili njihovi interesi. Prema tome, revizija je vrlo znaajan imbenik u

    razvijenim trinim gospodarstvima, a najei korisnici informacija koje pruaju financijski

    izvjetaji su (Filipovi, Mati, 2006./2007.:5):

    investitori (ulagai) na temelju informacija iz financijskih izvjetaja procjenjuju rizik

    ulaganja kapitala,

    postojei dioniari na temelju informacija iz financijskih izvjetaja donose odluke o

    dranju ili prodavanju svojih dionoca kojima raspolau,

    uprava na temelju informacija iz financijskih izvjetaja planiraju i donose poslovne

    odluke vezane uz daljnje poslovanje,

    radnici i sindikati - na temelju informacija iz financijskih izvjetaja procjenjuju

    stabilnost odreenog poslovnog subjekta u smislu osiguranja plaa i ostalih naknada i

    prava zaposlenika, te mogunosti novih zapoljavanja,

    zajmodavci na temelju informacija iz financijskih izvjetaja donsoe odluke o tome

    da li je odreeni poslovni subjekt stabilan i poeljan dunik u smislu sigurnosti i

    pravovremenosti otplate zajma,

    dobavljai i ostali vjerovnici na temelju informacija iz financijskih izvjetaja

    procjenjuju likvidnost i solventnost poslovnog subjekta, odnosno da li je subjekt u

    stanju i mogunsoti pravovremeno izvravati svoje obveze,

  • 11

    kupci na temelju informacija iz finacijskih izvjetaja ocjenjuju bonitet poslovnog

    subjekta za nastavak poslovne suradnje i u budunosti,

    vlada i njezine agencije na temelju informacija iz finacijskh izvjetaja dolaze do

    informacija o uspjenosti, profitabilnosti poslovanja odreenog poslovnog subjekta,

    plaanja poreza, pristojbi, carina i dr.

    javnost prije svih tu se misli na lokalnu zajednicu koja je zainteresirana za

    informacije o uspjenosti i budunosti poslovanja na njenom podruju, to je vano

    zbog mogueg daljnjeg otvaranja radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl.

    2.4. Vrste revizije

    Revizije se mogu podijeliti prema (Roka, 2012:6):

    objektu revizije,

    subjektu koji provodi reviziju.

    Prema objektu revizije razlikujemo (Roka, 2012:6):

    reviziju financijskih izvjetaja,

    reviziju podudarnosti,

    reviziju poslovanja.

    Revizija financijsih izvjetaja se odnosi na bilancu, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o

    novanom toku, izvjetaj o promjenama kapitala, te na biljeke uz financijske izvjetaje.

    Provjerava se jesu li navedeni financijski izvjetaji sastavljeni prema vaeim

    raunovodstvenim naelima i standardima financijskog izvjetavanja. Ispituje se i

    objektivnost i istinost podataka iskazanih u navedenim financijskim izvjetajima. Postoje 4

    temeljne faze provedbe revizije financijskih izvjetaja, razdoblje revizorskog postupka traje 1

    kalendarsku godinu, a faze provedbe su prikazane na slici br.4.

    Slika br. 4. Faze revizije

    Izvor: Mileti, A. (2010). Planiranje revizije. Raunovodstvo, revizija i financije. (12/12),

    str.122

  • 12

    Revizija podudarnosti provjerva razinu usklaenosti, te da li se unutar poslovnog subjekta

    potuju unutarnja i vanjska pravila, procedure, politike, zakoni, ugovori i propisi.

    Revizija poslovanja provjerava cjelokupne aktivnosti i poslovanje subjekta, ili odreeni dio

    aktivnosti i poslovanja subjekta. Na taj nain se dolazi do rezultata i preporuka pomou kojih

    se moe utvrditi koje se aktivnosti unutar poduzea mogu unaprijediti kako bi poslovni

    subjekt uspjenije poslovao. Reviziju poslovanja najee provode interni revizori, ali se

    mogu angairati i vanjski revizori.

    Slika br. 5 Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja

    Izvor: Filipovi, I., Revizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o, Zagreb, 2009., str.13

    Prema subjektu koji provodi reviziju razlikujemo (Roka, 2012:6):

    dravnu,

    internu (unutarnju reviziju),

    eksternu (vanjsku reviziju).

    Dravna revizija se odnosi na reviziju prorauna i korisnika dravnog prorauna, trgovakih

    drutava u dravnom vlasnitvu, javnih poduzea, neprofitnh organizacija i ostalih subjekata

    koji se u cijelosti ili jednim dijelom financiraju iz dravnog prorauna, te drutava u kojima

    Republika Hrvatska ima veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima. Dravni ured

    za reviziju je najvia revizorska instutucija u Republici Hrvatskoj, samostalan je i neovisan u

    KRITERIJI

    Raunovodstvena naela

    Meunarodni standardi financijskog

    izvjetavanja, Hrvatki standardi financijskog

    izvjetavanja

    Zakonski propisiRaunovodstvene

    politike

  • 13

    svom radu, a reviziju obavljaju osobe koje osjeduju certifikat ovlatenog dravnog revizora.

    Dravni ured za reviziju o rezultatima svog rada izvjetava Sabor Republike Hrvatske.

    Interna (unutarnja) revizija podrazumijeva reviziju koju obavljaju osobe (ovlateni interni

    revizori) zaspoleni unutar nekog poslovnog subjekta. Interna revizija usmjerena je na sve

    procese i aktivnosti unutar nekog poslovnog subjekta, a ima za cilj pruiti kvalitetne povratne

    informacije o uspjenosti, uinkovitosti i ekonominosti poslovanja, kao i na potivanje

    vaeih zakonskih propisa, regulativa i standarda u poslovanju, kako bi se menadment

    mogao kvalitetnije usmjeriti na procese i aktivnosti koje bi trebalo poboljati, a sve u cilju

    ostvarenja poslovnih ciljeva. Od internih revizora se, bez obzira na njihovu pripadnost

    poslovnom subjektu, oekuje maksimalna objektivnost, etinost, strunost i profesionalnost u

    obavljanju interne revizije. Primjete li interni revizori odreene znaajne nepravilnosti u

    poslovanju poslovnog subjekta, zbog kojih subjekt moe doi u opasnost nelikvidnosti ili

    nesolventnosti,a samim time se ugroava nastavak poslovanja, duan je o tome odmah

    obavijestiti upravu i nadzorni odbor. Interni revizori dostavljaju svoja izvjea o obavljenim

    poslovima interne revizije upravama i nadzornim odborima poslovnih subjekata.

    Eksterna (vanjska revizija) se odnosi na reviziju koju obavljaju ovlateni samostali revizori

    ili ovlatena revizorska drutva, a koji nisu zaposlenici poslovnog subjekta u kojemu se vri

    revizija. Eksterna revizija ispituje i provjerava objektivnot i realnosti podataka iskazanih u

    financijskim izvjetajima poslovnog subjekta, a sve prema vaeim kriterija, zakonima,

    raunovodstvim naelima i politikama, te meunarodnim standardima financijskog

    izvjetavanja. Cilj eksterne revizije je omoguiti korisnicima financijskih izvjetaja donoenje

    pravilnih i kvalitetnih poslovnih odluka na temelju podataka iskazanih u financijskim

    izvjetajima, te zatitu kapitala vlasnika poslovnog subjekta. Revizorski izvjetaji se

    objavljuju i dostupni su javnosti.

    Slika br. 6 Vrste revizija, ilustracija autora

    VRSTE REVIZIJA

    Objekt revizije

    Revizija financijskih izvjetaja

    Revizija podudarnosti

    Revizija poslovanja

    Subjekt koji provodi reviziju

    Dravna revizija

    Interna revizija

    Eksterna revizija

  • 14

    3. Planiranje revizije

    Nakon to je u drugom poglavlju rada objanjen pojam revizije i vrste revizije, u ovom e se

    poglavlju objasniti faza planiranja revizije. Planiranje revizije se temelji na upoznavanju s

    poslovanjem poslovnog subjekta u kojemu se vri revizija.

    3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja

    Menarodni revizijski standardi (MRevS) koji se odnose na postupak planiranja revizije su

    (Mileti, 2010:122):

    MRevS 300 Planiranje revizije financijskih izvjetaja,

    MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja, te

    procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja,

    MRevS 320 Znaajnost u reviziji,

    MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.

    Proces planiranja revizije, kako je ve ranije u tekstu prikazano slikom 4., je prva faza u

    provedbi revizije koja se odvija tijekom lipnja, pa sve do lipnja poslovne godine. Postupak

    planiranja i provedbe revizije se razdrauje Opim planom i provedbom revizije, kojim se

    postavljaju pitanja koja treba razmotriti kako bi se dolo do svih potrebnih saznanja vezanih

    uz poslovni subjekt u kojemu se vri proces revizije. Plan revizije mora biti predoen svim

    lanovima revizorskog tima.

    Slika br. 7. Opi plan i program revizije

    Izvor: Mileti, A. (2010). Planiranje revizije. Raunovodstvo, revizija i financije. (12/12),

    str.122

    PITANJA KOJA TREBA

    RAZMOTRITI

    UPOZNAVANJE S KLIJENTOM

    IDENTIFIKACIJA RIZIKA

    OKVIR IZVJETAVANJA I

    ZAKONSKI ROKOVI

    LOGISTIKA: OSOBLJE I

    MENADMENT KLIJENTA,

    LOKACIJE, ROKOVI

    PRELIMNARNE PROCJENE

    MATERIJALNOSTI

    VRIJEME I BUDET SATI ZA

    PROVOENJE REVIZIJE

  • 15

    Revizor u pripremu Opeg plana provedbe revizije treba i izabrati revizore koji e provoditi

    postupka revizije u revidiranom poslovnom subjektu. Odabrani revizori moraju biti objektivni

    i realni, potivajui sve Zakone revizijske struke, te biti neovisni u odnosu na klijenta.

    3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik

    Na samom poetku planiranja revizije, a prije analiza financijskih podataka, kljuno je

    upoznati se s poslovanjem klijenta koji podlijee reviziji. Informacije o poslovanju poslovnog

    subjekta revizori dobivaju kroz razgovor s upravom poslovnog subjekta, te vanjskim

    putevima (npr. Internet, slubene publikacije koje izdaje poslovni subjekt, mediji).

    Razumijevanje poslovanja poslovnog subjekta podrazumijeva razumijevanje poslovnih

    ciklusa u poslovnom subjektu, pa revizor mora provesti postupke (Mileti, 10/2012:78):

    identificiranja poslovnih ciklusa u poslovnom subjektu, a ije je evidentiranje u

    poslovnim knjigama znaajna pozicija financijskog izvjetaja,

    identificiranje postupka u elektronikoj i runoj obradi koji sudjeluju u iniciranju,

    obradi, evidentiranju i izvjetavanju u financijskim izvjetajima,

    pregledavanja raunovodstvenih evidencija u elektronikoj i papirnatoj verziji koje

    sainjavaju dio pripremne ili konane dokumentacije u vezi s iniciranjem, obradom,

    evidentiranjem i izvjetavanjem u financijskim izvjetajima,

    pregledavanje procesa izrade financijskih izvjetaja, ukljuujui pozicije koje su

    procijenjene ili su obraunske kategorije.

    Upoznavanje s klijentom podrazumijeva stjecanje informacija o nainu, opsegu i prirodi

    poslovanja poslovnog subjekta, o transakcijama unutar poslovnog subjekta, a sve kako bi se

    na taj nain mogao procijeniti revizijski rizik. Revizijski rizik podrazumijeva rizik postojanja

    materijalno znaajnih pogreaka u financijskim izvjeima. Revizijski rizik moe biti izazvan

    vanjskim ili unatrnjim imbenicima, te ga je bitno procijeniti u procesu planiranja, kako bi mu

    se revizori u kasnijim fazama revizije mogli bitnije posvetiti. Nakon procjene rizika revizori

    kreu na analizu preliminarnih financijskih izvjetaja, budui da u ovoj fazi revizije jo nisu

    izraeni zavrni financijski izvjetaji. Revizijski rizik je jednak umnoku vanjskog

    (inherentnog), unutarnjeg (kontrolnog) i detekcijskog rizika.

  • 16

    Slika br. 8. Vrste revizijskog rizika, ilustracija autora

    3.2.1. Vanjski rizik

    Vanjski rizik se naziva jo i inherentni rizik. Rije je o riziku kojega klijenti mogu

    identificirati, ali ga ne mogu kontrolirati, to je rizik koji je karakteristian za odreenu prirodu

    poslovanja, gopodarske uvjete u kojima se poslovanje odvija i gospodarsku granu. Najei

    inherentni rizik koji se pojavljuje u dananje vrijeme recesije su loi uvjeti poslovanja u

    gospodarstvu. Loi gospodarski uvjeti donose sa sobom razne rizike kojih je klijent svjestan,

    no na njih nemaju mogunosti utjecaja, kao to su npr, rizik neplaanja kupaca prema

    poslovnom subjektu.

    3.2.2. Unutarnji rizik

    Unutarnji (kontrolni) rizik revizori procjenjuju na temelju ispitivanja uprave poslovnog

    subjekta. Na temelju ispitivanja o kontrolnim rizicima revizori procjenjuju u kojoj mjeri je u

    poslovnom subjektu uspostavljena interna identifikacija, praenje i raunovodstvena kontrola

    rizika sa zadatkom otkrivanja znaajnih materijalnih pogreaka u financijkim izvjeima.

    Inherentni rizik je posljedica neuspostavljenog sustava interne kontrole unutar poslovnog

    subjekta, te iz tog razloga postoji vjerojatnost pogreaka unutar financijskih izvjea.

    Ukoliko se stekne dojam kako se u poslovnom subjektu vodi briga o riziku i kako su kontrole

    uspostavljene, revizorima e se posao olakati iz razloga to e se tijekom revizije moi

    osloniti i na kontrole u drutvu. Osim provjeravanja sustava unutarnjih konrola, revizori su

    REVIZIJSKI RIZIK

    Vanjski (inherentni) rizik

    Unutarnji

    (kontrolni)

    rizik

    Detekcijski

    rizik

  • 17

    zadueni i za otkrivanje moguih pogreki (nenamjerne pogreno iskazani podaci) i prijevara

    (namjerno pogreno iskazani podaci) u financijskim izvjetjima.

    3.2.3. Detekcijski rizik

    Detekcijski rizik (rizik neotkrivanja) je rizik da revizor, usprkos obuhvatu svih podataka iz

    financijskih izvjea i svih dokaznih testova u procesu revizije, ne otkrije odreene greke ili

    pogreno protumai rezultate revizije. Za detekcijski rizik odgovoran je revizor budui da on

    sam odabire postupke revizije. Detekcijski rizik sastoji se od dvije vrste rizika: rizika

    koritenja uzorka i rizika koji se ne odnosi na koritenje uzorka.

    Rizik koritenja uzorka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor ispituje samo dio

    poslovnih dogaaja i raunovodstvenih stavki, i na taj nain se stvara mogunost kako taj

    uzorak koji je ispitan nije dovoljno reprezentativan, te moe dovesti do krivih revizorovih

    zakljuaka.

    Rizik koji se ne odnosi na koritenje uzoraka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor

    pogreno protumai odreene poslovne dogaaje i raunovodstve stavke ili ne uspije otkriti

    pogreku usprkos koritenju odgovarajuih revizijskih postupaka, te u situacijama kada

    revizor uope ne koristi odgovarajue revizorske postupke.

    3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika

    Upitnicima za procjenu revizijskog rizika revizori se slue u revizijskim procedurama, kako bi

    ocijenili i utvrdili revizijski rizik. U nastavku teksta tablicom br.1, prikazan je primjer

    skraenog upitnika za procjenu revizijskog rizika. Ukoliko je u upitniku zbroj ocjena u

    rasponu od 0-30, smatra se kako je razina rizika u revidiranom poslovnom subjektu niska,

    raspon od 35-80 ukazuje na srednju razinu rizika, dok raspon od 85-140 ukazuje na visoku

    razinu rizika.

  • 18

    Tablica br.1: Primjer skraenog upitnika za procjenu revizijskog rizika

    Izvor: Brekalo, F. (2007). Revizijski rizici. Raunovodstvo, revizija i financije. (06/07), str.66

    PITANJE OCJENA NE OCJENA DA

    Je li prozvodnja pod utjecajem bzih tehnolokih

    promjena?

    0 5

    Postoje li dijelovi poslovanja koje je teko nadzirati

    ili revidirati?

    0 5

    Smatra li se djelatnost poslovanja nekonkurentnom? 0 10

    Je li djelatnost poslovanja podvrgnuta posebnim

    propisima?

    0 5

    Postoje li vanjski pritisci na poslovanje? 0 10

    Je li predviena prodaja subjekta? 0 10

    Postoji li potreba za strunim kadrovima? 0 10

    Jesu li poremeeni meuljudski odnosi? 0 10

    Oslanja li se subjekt na velike kupce ili dobavljae? 0 5

    Oekuje li se gubitak u tekuoj godini? 0 5

    Je li broj narudbi za sljedeu godinu mali? 0 10

    Postoji li problem likvidnosti ili solventnosti? 0 5

    Postoji li neuobiajen vremenski pritisak za

    okonanje revizije?

    0 5

    Je li rije o novom klijentu? 0 10

    Je li odnos s klijentom u skladu s revizijskom

    profesijom?

    10 0

    Postoji li na osjetljivim podrujima podjela dunosti

    (npr.evidentiranje gotovine, voenje knjige

    potraivanja i obveza)?

    10 0

    Jesu li raunovodstveni sustavi u skladu s MRS-

    ovima?

    10 0

    Postoji li interna revizija? 10 0

  • 19

    3.3. Znaajnost

    Nakon otkrivanja i procjene razine rizika, u fazi planiranja revizije, revizori prelaze na

    znaajnost. Meunarodni revizisjki standard 320 znaajnost definira kao: Informacija je

    znaajna ako njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje

    korisnici donose na temelju financijskih izvjetaja.

    U planiranju revizije revizorima je bitno odrediti odreenu granicu znaajnosti koja bi

    oznaavala prihvatljivu razinu iznad koje je informacija znaajna. Znaajnost podrazumijeva

    granicu znaajnosti informacije, i iz tog razloga je bitno u fazi planiranja revizije odrediti

    granicu iznad koje se smatra kako je informacija znaajna, tj. da naena pogreka ima

    materijalni utjecaj na pozicijama u financijskim izvjetajima. Znaajnost se definira na razini

    cjelovitih financijskih izvjetaja, na klasama transakcija i na stanjima (nie razina znaajnosti

    u odnosu razinu cjelovitih financijskih izvjetaja). Znaajnost revizor definira u svim fazama

    revizije. Revizor treba razmatrati znaajnost kada ( Roka, 2012:46):

    odreuje vrstu, vrijeme i opseg revizijskih postupaka,

    procjenjuje uinak pogrenog prikazivanja.

    Znaajnost informacije i granicu znaajnosti u fazi planiranja donosi revizor na temelju svoje

    osobne profesionalne prosudbe. Ukoliko revizor otkrije znaajne pogreke ili prijevare u

    sasatvljanju financijskih izvjetaja, duan je na to ukazati menadmentu revidiranog

    poslovnog subjekta. Postoje i greke koje nemaju znaenje za korisnike koje donose poslovne

    odluke iz financijskih izvjetaja, te se takve greke prezentiraji upravi poslovnog subjekta, ali

    ih se ne ukljuuje u revizorsko miljenje.

    Mogunosti neotkrivanja materijalno znaajnih pogreaka u financijskim izvjetajima su u

    neposrednoj poveznaosti s revizijskim rizikom. Znaajnost i revizijki rizik su u obrnuto

    proporcionalnom odnosu, tj. ukoliko se definira via razina znaajnosti, revizijski rizik je nii

    (i obrnuto). Vea razina definirane znaajnosti, uz koju se vee nii revizijski rizik smanjuje i

    opseg revizijskih postupaka.

    Znaajnost revizor odreuje u sljedeim koracima (Roka, 2012:47):

    1. korak: utvrivanje poetne procjene znaajnosti,

    2. korak: podjela poetne procjene znaajnosti za salda ili na skupine poslovnih

    dogaaja,

    3. korak: procjena vjerojatnosti pogreaka i usporedba ukupnih iznosa s poetnom

    procjenom znaajnosti.

  • 20

    Utvrivanjem poetne procjene znaajnosti se smatra postupak revizora u kojemu odreuje

    maksimalni iznos do kojega prihvaa pogreke u fianncijskim izvjetajima. To je razina

    pogreaka za koje revizor smatra kako ne mogu bitno utjecati na financijske izvjetaje u

    cjelini, a samim time niti na odluke korisnika informacija iz financijskih izvjetaja poslovnog

    subjekta. Pri procjeni znaajnosti nakee e koristi ukupna imovina, ukupni prihodi i neki

    oblici dobitka.

    Raspored procjene znaajnosti na pojedine raune ili vrste poslovnih dogaaja je

    postupak kojim revizor poetne procjene znaajnosti rasporeuje na pojedina salda rauna

    (pojedine stavke u financijskim izvjetajima, npr.potraivanja od kupaca) ili vrste poslovnih

    dogaaja (npr. poslovni dogaaji u vezi s prodajom ili nabavom).

    Procjena vjerojatnih pogreaka i usporedba ukupnih iznosa s poetnom procjenom

    znaajnosti podrazumijeva radnju kojom revizor na temelju provedenih revizijskih postupaka

    zbraja pogreke sa svih rauna ili vrsta poslovnih dogaaja. Zbrojem koji dobije revizor

    usporeuje skupnu pogreku s poetnom procjenom znaajnosti. U sluajevima kada je

    skupna pogreka manja od poetne procjene znaajnosti, revizor donosi zakljuaka kako su

    financijski izvjetaji sastavljeni i prikazanai na fer i istinit nain, tj. bez pogreke. U

    sluajevima kada je skupna pogreka vea od poetne procjene znaajnsoti, revizor je duan

    zatraiti od poslovnog subjekta u kojemu vri reviziju prilagodbu financijskih izvjetaja, no

    ukoliko klijent odbije uskladiti financijske izvjetaje s obzirom na skupnu pogreku, revizor

    izdaje miljenje s rezervom ili negativno miljenje ukoliko je rije o velikim iznosima

    pogreke.

    3.4. Plan provedbe

    Planom provedbe utvrditi e se vrsta, vrijeme i obujam postupka revizije. Vrsta, vrijeme i

    opseg revizije ovisi o opsegu poslovanja poslovnog subjekta nad kojim se vri revizija. Prije

    nego to se prethodno navedeno isplanira, revizori zahtijevaju od klijenta pripremanje sve

    potrebne dokumentacije za potrebe revizije. Nakon toga, revizori donose odluku od budetu,

    broju ljudi koji e raditi u revizorskom timu, te vremenski okvir potreban za provedbu

    revizije. U donoenju odluke o budetu, broju ljudi i vremenskom okviru revizije u obzir se

    uzima i dosadanje iskustvo revizora na temelju financijskih pokazatelja poslovnog subjekta,

    kao to su npr. broj zaposlenih u poslovnom subjektu, ukupan prihod poslovnog subjekta itd.

  • 21

    3.5. Predrevizijske radnje

    Prije nego to revizor prihvati postupak revizije odreenog poslovnog subjekta, potrebno je

    napraviti procjenu potencijalnog klijenta. Procjena se temelji na prikupljanja podataka i

    informacija iz prolih financijskih izvjea, prikupljanje informacija o ugledu potencijalnog

    klijenta i partnera tog potencijalnog klijenta iz raznih vanjskih izvora (banke s kojima

    surauje, kupci i dobavljai, odvjetnika drutva). Nadalje, ukoliko se radi o potencijalnom

    novom klijentu, tada je potrebno raspitati se o tom klijentu kod revizora koji je obavljao

    prethodne revizije. No, kako je prethodnim revizorima zabranjeno otkrivati podatke o svojim

    klijentima, potrebno je traiti doputenje od strane novog potencijalnog klijenta kako bi se

    revizor kod biveg revizora mogao informirati, te saznati povjerljive informacije. Ukoliko

    potencijalni novi klijent zabrani komunikaciju s bivim revizorom, stvari postaju sumnjive.

    Sve ove postupke revizor obavlja iz razloga kako bi zatitio sebe, odnosno kako bi bio siguran

    da e mu biti omogueno obavljanje revizije u skladu s temeljnim revizorskim naelima.

    Hrvatska revizorska komora donijela je Kodeks profesionalne etike revizora koji se

    primjenjuje od 01.sijenja 2011. Kodeks profesionalne etike revizora sadri skup pravila kojih

    se revizori moraju pridravati kako bi se revizija kao profesija zatitila. U Kodeksu

    profesionalne etike revizora navedna su temeljna naela kojih se revizori u obavljanju

    postupka revizije moraju pridravati, a to su: potenje, objektivnost, profesionalna sposobnost

    i duna panja, povjerljivost i profesionalno ponaanje. Revizori ne smiju prihvaati

    obavljanje poslova revizije koji bi mogli dovesti do povrede navedneih naela.

    Nakon provedbe svih prethodno navedenih postupaka, te ukoliko revizor prihvaa obaviti

    reviziju u odreenom poslovnom subjektu, sastavlja se ugovor izmeu revizora i klijenta.

    Ugovorom su odreeni cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti revizora prema klijentu i

    obrnuto.

  • 22

    4. Vrste revizijskih testova

    U ovom e se poglavlju analizirati vrste revizijskih testova. Revizijski testovi se dijele na

    testove kontrole i dokazne testove. Nakon provedbe testova kontrole, slijedi provedba

    dokaznih testova.

    4.1. Testovi kontrole

    Testovi kontole odnose se na testiranje funkcioniranja i uinkovitosti sustava internih kontrola

    unutar poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola je od velike vanosti za ispunjavanje

    strategija i ciljeva poslovnog subjekta, za ekonominu i efikasnu uoptrebu resursa, iz razloga

    to efikasan sustav internih kontrola svodi mogunosti pogreaka i prijevara na minimalnu

    razinu. Pod minimalnom razinom pogreaka ili prijevara podrazumijevaju se pogreke ili

    prijevare ije mogue neotkrivanje nee imati tee posljedice po poslovni subjekt. Efikasan

    sustav internih kontrola se uspostavlja na nain da se donosi itav niz pravilnika i procedura

    vezanih za poslovanje i upravljanje imovnom poslovnog subjekta. Sustav inernih kontrola

    mora biti oblikovan na nain da efikasno pokriva sve znaajne rizike kojima je poslovni

    subjekt izloen. Kako bi revizor procijenio interne kontrole i moe li se u njih pouzdati,

    revizor treba (Mileti, 78:10/2012):

    razumjeti kako je sustav unutar poslovnog subjekta dizajniran,

    identificirati kontrole unutar poslovnog subjekta,

    testirati uinkovitost kontrola.

    Uspostavljanje stabilnih i efikasnih sustava internih kontrola je zadatak menadmenta i uprave

    poslovnog subjekta, dok revizor provodi testove tih kontrola kako bi na neovisan nain

    utvrdio realnu i objektivnu situaciju, te identificirao mogue kljune nedostatke kontrolnih

    mehanizama i izradio preporuke za otklanjanje primjeenih nedostataka. Testovi kontrole koje

    revizor provodi se obavljau na reprezentativnim uzorcima. Menadment poslovnog subjekta

    pri provedbi revizije mora omoguiti revizorima uvid u svu potrebnu dokumentaciju, te

    nesmetan rad i neovisnost od strane vlasnika. Metode koje revizori najuestalije koriste u

    testiranju internih kontrola su: intervju, inspekcija, promatranje, usklaivanje, ponovno

    izvoenje, potvrivanje. Navedene metode potrebno je kombinirati kako bi se iz to je vie

    izvora dolo do konane potvrde o efiksanosti ili neefiksanosti sustava internih kontrola

    unutar poslovnih subjekta.

  • 23

    4.1.1. Intervju

    Intervju je najuestalija metoda koju revizori koriste testirajui interne konrole unutar

    poslovnog subjekta. Intervjuom se kroz razgovor sa svim sudionicima odgovornim za

    efikasno funkcioniranje sustava internih kontroloa dolazi do saznanja u kojoj mjeri se

    pravilnici i procedure interne kontrole provode unutar poslovnog subjekta, te da li su

    zaposlenici uspjeno obavijeteni o procedurama i pravilima, njihovim zadacima vezanim za

    efikasnu provedbu internih kontrola, te nainima njihova funkcioniranja i provoenja. esto

    su zaposlenici ovakve informacije sklonije iznijeti ovakvim usmenim putem, negoli formalno

    pisanim putem. No, intervju kao metoda testiranja sustava inetrnih kontrola se mora uvijek

    koristiti u kombinaciji s jo jednom metodom, budui da informacije prikupljene na ovakav

    usmeni nain ne mogu posluiti kao formalni revizijski dokaz, ve samo kao dobra

    orijentacijska podloga za detaljniju analizu.

    4.1.2. Inspekcija

    Inspekcija, odnosno ispitivanje je pouzdaniji nain revizorovog testitanja, budui da se na

    ovaj nain pregledavaju i pisani dokumenti vezani uz odreeni predmet ispitivanja, ali se trai

    i pregled fizike postojanosti nekog predmeta ispitivanja, npr. odreene imovine. Revizor je

    duan potvrditi i na licu mjesta se uvjeriti u postojanje i pisanog i fizikog dokaza o

    postojanju. Inspekcija podrazumijeva fiziku provjeru knjienja, dokumenata (poslovne

    knjige, obraune, tablice, raune, otpremnice, primke i dr.) i materijalne imovine.

    4.1.3. Promatranje

    Promatranje kao tehnika testiranja se smatra pouzdanim dokazom iz razloga to obuhvaa

    proces praenja efikasnosti odreenih kontrolnih mehanizama u tijeku njihova funkcioniranja,

    uivo. Sustav odreene interne kontrole se testira ne temelju jednog uzorka.

    4.1.4. Usklaivanje

    Usklaivanje se odnosi na revizorovu kontrolu temeljnog raunovodstvenog naela

    dvostrukog knjienja i izjednaenosti aktive s pasivom. Revizor, ukoliko to smatra potrebnim,

    ponovno izvodi ve postojea i izvedena usklaivanja, te na temelju rezultata ocijenjuje

  • 24

    efikasnost kontrolnog mehanizma. Usklaivanje slui kao pouzdan dokaz, te kao podloga za

    donoenje konane ocjene o razini efikasnosti internih kontrola unutar poslovnog subjekta.

    4.1.5. Ponovno izvoenje

    Ponovno izvoenje se smatra najpouzdanijom tehnikom testiranja efikasnosti sustava internih

    kontrola. Provodi se nain da revizor ponovno izvodi odreenu transakciju ili kontrolni

    mehanizam, te usporeuje dobiveni rezultate i provjerava postoje li odstupanja od podataka

    koji su temelj za testiranje.

    4.1.6. Potvrivanje

    Potvrivanjem se revizoru vjerodostojno potvruju salda na bilannim pozicijama.

    Potvrivanje salda za revizora na odreenim bilannim pozicijama vre neovisne strane, npr.

    banke potvruju stanje rauna, dobavljai potvruju iznos duga koji poslovni subjekt u

    kojemu vrimo kontrolu ima prema njemu na neki odreeni datum.

    4.2. Dokazni testovi

    Dokazne testove revizori provode s ciljem otkrivanja znaajnih pogrekaka u iznosima na

    raunima i pozicijama unutar financijskih izvjetaja poslovnog subjekta unutar kojega se

    provode revizijska testiranja. Dokazni testovi obuhvaaju postupke revizora koje revizor

    obavlja u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza o moguim pogrekama. Ukoliko revizor na

    temelju svoje profesionalne prosudbe smatra kako je razina rizika pogreaka ili prijevare

    niska, tada se dokazni testovi provode blizu ili na sam datum bilance, dok se pri prosudbi o

    moguem postojanju visoke razine rizike, potupak testiranja provodi i nekoliko mjescei prije

    datuma bilance.

    Revizijski postupci kojima su pribavljaju revizijski dokazi su postupci procjene rizika,

    kontrolni testovi, te dokazni testovi.

    Revizijski dokazi prethode revizorovom izvjeu o realnosti i objektivnosti financijskih

    izvjetaja poslovnog subjekta. Revizijski dokazi se smatraju pouzdanima ovisno od izvora iz

    kojega dolaze i stupnja pouzdanosti informacija.

  • 25

    Revizijski dokazi su primjereni i dostatni ukoliko su u zavisnosti od sljedeih imbenika

    (Brekalo, 30:2004):

    dostupnosti svim informacija i dokumentaciji,

    stupnju pouzdanosti prikupljenih informacija,

    koji su izvori prikupljenih informacija,

    revizorovog iskustva i mogunou procjene revizijskog rizika,

    odreivanja znaajnosti informacija,

    raspoloivog vremena za reviziju financijskih izvjetaja,

    metoda i postupaka kojima je revizor ovladao,

    metodolokog uputstva revizorske tvrtke.

    Tablica br.2: Veza izmeu revizijskih vrsta dokaza i revizijskih ciljeva

    Izvor: Brekalo,F., Revizija financijskih izvjetaja, Faber & Zgombi Plus d.o.o., Zagreb, 2004,

    str. 41

    VRSTA

    DOKAZA

    REVIZIJSKI CILJEVI

    VA

    LJA

    NO

    ST

    PO

    TP

    UN

    OS

    T

    CU

    TO

    FF

    VL

    AS

    NI

    TV

    O

    MA

    TE

    MA

    TI

    K

    A T

    O

    NO

    ST

    RO

    CJE

    NA

    KL

    AS

    IFIK

    AC

    IJ

    A

    OB

    JA

    VL

    JIV

    AN

    J

    E

    Dokazi dobiveni

    fizikom provjerom X X X - - X - -

    Dokazi dobiveni

    ponovnom izvedbom - X - - X X X -

    Dokumentacija X X X X - X X X

    Eksterna

    konfirmacija X X X X - X - X

    Dokazi dobiveni

    analitikim

    postupcima

    X X X - X X X X

    Dokazi dobiveni na

    temelju upita

    upuenih osoblju i

    upravi klijenta

    X X X X - X X X

    Dokazi dobiveni

    promatranjem - - - - - X - -

  • 26

    Revizijski dokazi se prema stupnju pouzdanosti dijele na (Brekalo, 30:2004):

    vrlo pouzdane dokaze dokazi se smatraju vrlo pouzdanih ukoliko revizor osobno

    fiziki provjeri odreenu imovinu, ponovno izvodi postupke klijente, te ukoliko dobije

    potvrde od neovinih osoba izvan subjekta o stanjima salda na pojednim raunima

    (banke, dobavljai itd.),

    primjereno pouzdane dokaze revizor koristi analitike postupke, te uvid u izvornu

    dokumentaciju,

    nedovoljno pouzdani dokazi revizorovo promatranje poslovnih procedura i usmene

    informacije koje dobiva.

    Tablica br.3 : Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza

    Izvor: Filipovi, I., Revizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o., Zagreb, 2009, str.92

    RAZINA POUZDANOSTI VRSTE REVIZIJSKIH DOKAZA

    Vrlo pouzdani dokazi Dokazi dobiveni ispitivanjem evidencija ili

    dokumentacija, dokazi dobiveni ponovnim

    izraunavanjem, dokazi dobiveni ispitivanjem

    imovine, dokazi dobiveni ponovnim

    izvoenjem

    Primjereno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni analitikim postupcima,

    dokazi dobiveni konfirmiranjem

    Nedovoljno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni propitkivanjem, dokazi

    dobiveni promatranjem

    Dokazni testovi se dijele u 3 kategorije (Dumii, Cvetkovi, 317:2007):

    dokazni testovi poslovnih dogaaja,

    analitiki postupci,

    testovi salda.

  • 27

    Slika br. 9. Vrste dokaznih testova, ilustracija autora

    4.2.1. Dokazni testovi poslovnih dogaaja

    Dokazni testovi poslovnih dogaaja testiraju postojanje pogreaka i prijevara na pojedinanim

    poslovnim dogaajima, transakcijama i stavkama koje imaju znatni utjecaja na poveanje ili

    smanjenje stanja salda na raunima u glavnoj knjizi. Revizor provjerava poslovne knjige u

    kojima su iskazani poslovni dogaaji na nain da provjerava matematiku tonost, usporeuje

    stanja analitikih evidencija sa stanjima u glavnoj knjizi, utvruje da li su stavke financijskih

    izvjetaja pravilno klasificirane, ili fiziki provjerava da li odreena imovina stvarno postoji.

    Pri provoenju dokaznih testova revizori se koriste metodom uzorka. Metodom uzorka se

    koristi iz razloga to u nekim poslovnim subjektima postoji veliki broj znaajnih poslovnih

    dogaaja, pa revizor mora procjenu obaviti na temelju izabranih vanijih stavki. Metode

    kojima revizori odbiru uzorke su statistika metoda i metoda po prosudbi revizora.

    Statistikom metodoma se odabir uzorka temelji na uglavnom sluajnom odabiru uzoraka za

    testiranje, a prednostima te metode smatra se to to ne postoji rizik pristranosti i to je mogua

    objektivnija procjena dobivenih rezultata testiranja. Revizor kod metode o prosudbi pozornost

    obraa na revizijski rizik i znaajnost informacija, a prednou ove metode smatra se

    provoenja postupka na racionalniji i svrsihodniji nain.

    DOKAZNI TESTOVI

    Dokazni testovi poslovnih dogaaja

    Analitiki postupci

    Testovi salda

  • 28

    4.2.2. Analitiki postupci

    Analitiki postupci se prema deficiniciji u Meunarodnim revizijskim standardima definiraju

    kao: analiza znaajnih pokazatelja i tendencija, ukljuujui i rezultate istraivanja u svezi s

    promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim znaajnim podacima ili koji odstupaju

    od odreenih predvienih odnosa. Analitiki postupci se koriste u svrhu upoznavanja s

    odreenim poslovnim subjektom i s njegovim prednostima i nedostacima u poslovanju.

    Revizor analitikim postupcima dolazi do saznanja o tome sadre li financijski izvjetaji

    poslovnog subjekta neke neuobiajene i neoekivane stavke. Analitiki postupci se mogu

    primjenjivati u svim fazama revizije, a obvezno se primjenjuju u fazi planiranja revizije i u

    zavrnoj fazi revizije u kojoj se dolazi do konanog zakljuka jesu li financijski izvjetaji u

    skladu s revizorovim razumijevanjem klijenta

    Postoji vie naina koritenja analitikih postupaka, a to su uspoedba podataka iz financijskih

    izvjetaja iz prolih godina s podacima iz tekue godine, usporedba podataka za tekuu

    godinu s planiranim podacima (proraunima, projekcijama i prognozama), te usporedba

    podataka s podacima iz ostalih poslovnih subjekata u istoj djelatnosti, te izraunavanje

    financijskih pokazatelja.

    Slika br.10. Instrumenti i postupci analize financijskih izvjetaja

    Izvor: Brekalo, F., Revizija financijskih izvjetaja, Faber & Zgombi Plus d.o.o, Zagreb,

    2004., str.43

    KOMPARATIVNI FINANCIJSKI IZVJETAJI

    Postupak horizontalne

    analize

    STRUKTURNI FINANCIJSKI IZVJETAJI

    Postupak vertikalne analize

    POKAZATELJI FINANCIJSKE

    ANALIZE

    Pojedinani pokazatelji

    Skupine pokazatelja

    Sustavi pokazatelja

    Zbrojni ili sintetiki pokazatelji

  • 29

    4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvjetaja

    Horizontalna analiza financijskih izvjetaja temelji se na komparativnim financijskim

    izvjetajima provoenjem postupka usporeivanja. Horizontalnom analizom se analiziraju

    trendovi promjena stavaka financijskih izvjetaja (bilance i rauna dobiti i gubitka)

    usporedbom tekue godine sa prethodnim godinama ili odabirom jedne godine koja e biti

    bazna i u odnosu na nju e se vriti usporedba ostalih godina.

    4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvjetaja

    Temelji vertikalne analize financijskih izvjetaja su strukturni financijski izvjetaji (bilanca i

    raun dobiti i gubitka). Vertikalnom analizom se provodi postupak ralanjivanja. U

    strukturnim financijskim izvjetajima aktiva i pasiva bilance se izjednaavaju sa 100, dok se

    ostale stavke izraavaju kao postotak od ukupne aktive ili pasive. U raunu dobiti i gubitka se

    prihodi izjednaavaju sa 100, a ostale pozicije se iskazuju kao postotak od ukupnih prihoda.

    Strukturnim financijskim izvjetajima se dolazi do jednakih podataka kao i kod komparativnih

    financijskih izvjetaja. No, strukturni financijski izvjetaji daju korisnije podatke kod

    usporedbi poslovnih subjekata razliitih veliina iz razloga to u tim sluajevima analiza

    apsolutnih iznosa ne daje korisne informacije, te u uvjetima kada je u gospodarstvu prisutna

    visoka inflacija, pa nije mogue usporeivati apsolutne iznose.

    4.2.2.3. Financijski pokazatelji

    Pokazateljima financijske analize se smatraju: pokazatelji likvidnosti, pokazatelji zaduenosti,

    pokazatelji aktivnosti, pokazatelji ekonominosti, pokazatelji profitabilnosti i pokaztelji

    investiranja. Financijska analiza temeljem navednih financijskih pokazatelja je najee

    koritena tehnika analize financijskih izvjetaja iz razloga to je tehnika vrlo efikasna i

    razumljiva.

    Pokazatelji likvidnosti mjere sposobnost podmirenja kratkoronih obveza poslovnog

    subjekta. Najee koriteni pokazatelji likvidnosti su:

    Koeficijent tekue likvidnosti kratkorona imovina / kratkorone obveze.

    Ukoliko je manji od 1,5 postoji mogunost da poslovni subjekt ostane bez sredstava za

    podmirenje kratkoronih obveza. Ukoliko je navedeni koeficijent znatno vei od

  • 30

    prosjeka djelatnosti u kojoj poslovni subjekt djeluje, to moe znaiti da poduzee ne

    koristi efikasno svoja sredstva. Zadovoljavajua vrijednost je ona koja ne odstupa

    znaajno od prosjeka djelatnosti, a ukoliko prosjek djelatnosti nije poznat, tada bi

    omjer priblino trebao iznositi 2:1.

    Koeficijent ubrzane likvidnosti kratkorona imovina zalihe / kratkorone obveze.

    Poeljna vrijednot ovog koeficijenta je ona koja ne odstupa znaajno od prosjeka

    djelatnosti, a ukoliko prosjek u djelatnosti nije poznat, poeljna vrijednost je 1:1, a

    preporuena minimalna vrijednost je 0,9.

    Koeficijent trenutne likvidnosti novac / kratkorone obveze.

    Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanaja kolika je sposobnost poslovnog

    subjekta da u vrlo kratkom roku osigura odreenu svotu novca. To je izrazito vano u

    sluaju nepredvienih situacija koje zahtijevaju brzu potrebu za gotovinom.

    Koeficijent financijske stabilnosti dugotrajna imovina / kapital + dugorone

    obveze.

    Navedeni koeficijent bi trebao biti manji od 1, iz razloga to se iz dijala dugoronih

    izvora mora financirati kratkotrajna imovina. Ukoliko je vei od 1, to znai da je

    dugorona imovina financirana iz kratkoronih izvora, tj. postoji deficit radnog

    kapitala.

    Radno raspoloivi kapital kratkotrajna imovina kratkorone obveze.

    Navedena mjera likvidnosti ukazuje na pozitivno ili negativno prekoraanje

    kratkorone imovine nad kratkoronim obvezama.

    Pokazatelji zaduenosti mjere do koje se granice poslovni subjekt financira iz tuih izvora

    sredstava. Vrste pokazatelja zaduenosti koji su najee u uporabi:

    Koeficijent zaduenosti ukupne obveze / ukupna imovina.

    Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanja u kojoj se mjeri poslovni subjekt

    financira iz tuih izvora sredtstava. Preporuena vrijednost je manja ili jednaka 50%.

    Koeficijent vlastitiog financiranja glavnica / ukupna imovina.

    Navedeni koeficijent pokazuje u kojoj se mjeri poslovni subjekt financira iz vlastitih

    izvora sredstava. Preporuena vrijednost je vea od 50%.

    Odnos duga i glavnice ukupne obveze / glavnica.

    Odnosom duga naspram glavnice je najpoznatiji pokazatelj zaduenosti poslovnog

    subjekta. Pokazuje financijsku strukturu, odnosno stupanj zaduenosti poduzea.

    Gornja granica za navedeni omjer je 2:1, s udjelom duga ne veim od 1/3.

  • 31

    Stupanj pokria I glavnica / dugorona imovina.

    Navedenim omjerom se razmatra pokrie dugorone imovine glavnicom.

    Stupanj pokria II glavnica + dugorone obveze / dugorona imovina.

    Navedbim omjerom se razmatra pokrie dugorone imovine glavnicom uveanom za

    dugorone obveze. Njegova vrijednost mora biti uvijek vea od 1 zbog odravanja

    likvidnosti, odnosno dio dugoronih izvora mora biti iskoriten za financiranje

    kratkorone imovine.

    Pokazatelji aktivnosti mjere koliko efikasno poslovni subjet upotrebljava svoje resurse.

    Poeljno je da pokazatelji aktivnosti s vremenim rastu. Najei pokazatelji aktivnosti su:

    Koeficijent obrta ukupne imovine ukupni prihod / ukupna imovina.

    Ovaj koeficijent okazuje koliko novane jedinice imovine stvaraju novanih jedinica

    prihoda. Trebao bi biti minimalno 1 kako bi poslovni subjekt poslovao profitabilno.

    Koeficijent obrta dugotrajne imovine Ukupni prihod / dugorona imovina.

    Navedeni omjer daje informacije o tome koliko novana jedinica dugorone imovine

    inicira novanih jedinica prihoda.

    Koeficijent obrta kratkorone imovine ukupni prihod / kratkorona imovina.

    Navedeni omjer pokazuje koliko novana jedinica kratkorone imovine inicira

    novanih jedinica prihoda.

    Koeficijent obrtaja zaliha prihodi od prodaje / stanje zaliha.

    Ovaj koeficijent pokaazuje koliko se puta zalihe obrnu u tijeku 1 godine. Poeljna je

    to vea vrijednost ovog koeficijenta iz razloga to bi to znailo kako poslovni subjekt

    brzo pretvara zalihe u prihode od prodaje.

    Dani vezivanja zaliha 365 / koeficijent obrtaja zaliha.

    Navedni omjer pokazuje koliko je dana potrebno da se 1 kuna utroena u nabavu

    zaliha iskae kao prihod od prodaje. Poeljno je da ovaj pokazaelj bude to je mogue

    manji.

    Koeficijent obrataja potraivanja - prihodi od prodaje / potraivanja.

    Navedeni omjer daje informacije o tome koliko je projeno trajanje naplate

    potraivanja poslovnog subjekta. Poeljno je da koeficijent bude to je mogue vei.

    Trajanje naplate potraivanja - 365 / koeficijent obrtaja potraivanja.

    Trajanje naplate potraivanja pokazuje koliko je dana projeno poslovnom subjektu

    potrebno da naplati svoja potraivanja. Naravano, poeljno je da trajanje naplate bude

    to krae.

  • 32

    Pokazatelji ekonominosti mjere odnos prihoda ili rashoda, odnosno koliko se prihoda

    ostvari po jedinici rashoda. Pokazatelji ekonominosti moraju biti vei od 1 kako bi poslovni

    subjekt poslovao s dobitkom. Vrste pokazatelja ekonominosti su:

    Ekonominost ukupnog poslovanja ukupni prihodi / ukupni rashodi.

    Ekonominost poslovnih aktivnosti prihodi od poslovnih aktivnosti/ rashodi od

    poslovnih aktivnosti.

    Ekonominost financiranja financijski prihod / financijski rashod.

    Ekoniminost izvanrednih aktivnosti izvanredni prihodi / izvanredni rashodi.

    Pokazatelji profitabilnosti mjere povrat uloenog kapitala, odnosno uinkovitost poslovanja

    poduzea. Pokazatelji profitabilnosti koji se najee koriste su:

    Neto mara profita neto dobit / ukupni prihod.

    Neto mara profita ukazuje na to koliko efikasno managment poslovnog subjekta vodi

    poslovanje. Poeljno je da bude to vea i u granicama prosjeka djelatnosti poslovnog

    subjekta.

    Stopa povrata imovine neto dobit / ukupna imovina.

    Navedni omjer pokazuje koliko upjeno se koristi imovina u stvaranju dobiti. Ukoliko

    je stopa povrata imovine manja od 5 % rije je o visokom stupnju intenzivnosti

    imovine, a vei stupanj intenzivnosti imovine ukazuje kako e biti potrebno vie novca

    za reinvestiranje u poslovanje kako bi se i dalje ostvarivala dobit. Ako je stopa povrata

    imovine vea od 20 % rije je o niskom stupnju intenzivnosti imovine.

    Stopa povrata glavnice neto dobit / glavnica.

    Stopom povrata glavnice dolazi se do informacije o tome koliko novanih jedinica

    dobiti se ostvaruje na jednu jedinicu glavnice. Ukoliko su stope profitabilnosti

    glavnice vrlo visoke, pa ak i vee od stopa profitabilnosti imovine, poslovnom

    subjektu bi se isplatilo koristiti i tuim kapitalom.

    Pokazatelji investiranja mjere uspjenost ulaganja u obine dionice nekog poslovnog

    subjekta. Najee se koriste:

    Dobit po dionici neto dobit / broj dionica.

    Navedni omjer pokazuje koliko se novanih jedninica dobiti ostvari po jednoj dionici.

    Dividenda pod dionici dio neto dobiti za dividende / broj dionica.

    Dividenda po dionici je pokazaelj koji pokazuje koliki e iznos dividende biti ostvaren

    za pojedinu dionicu.

  • 33

    Odnos isplate dividendi dividenda po dionici / dobit po dionici.

    Navedeni odnos iskazuje postotak zarada nakon kamata i poreza. Koji se isplauje

    vlasnicima dionica.

    Ukupna rentabilnost dionice dobit po dionici / trina cijena dionice.

    Ukupna rentabilnost dionice nam pokazuje vrijeme u kojemu bi se investitoru

    investicija isplatila.

    Dividendna rentabilnost dionice dividenda po dionici / trina cijena dionice.

    Navedeni odnos je znaajan pokazatelj zarade dioniara. Pokazuje stopu povrata na

    dioniku glavnicu.

    4.2.3. Testovi salda

    Testovima salda se direktno ispituju zavrna salda na raunima glavni knjige i na pozicijama

    u financijskim izvjetajima. Revizor pomou testova salda utvruje postoje li znaajne

    pogreke ili prijevare na raunima glavne knjige i u financijskim izvjetajima. Testovi salda

    zbog svoje velike vanosti obuhvaaju veliki uzorak i zahtijevaju due vrijeme za obavljanje

    testova.

    Testovi koji je odnose na salda rauna glavne knjige, a najee testovi potraivanja i obveza

    zahtijevaju i eksternu konfirmaciju. Eksterna konfirmacija se prema Meunarodnim

    revizijskim standardima definira kao postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza

    putem direktne komunikacije s treim osobama kao odgovor na zahtjev za informaciju o

    odreenoj stavci koja utjee na tvrdnje menadmenta dane u financijskim izvjetajima.

    Slika br.11. Vrste konfirmacija

    Izvor: Mileti, A. (2012). Eksterne konfirmacije kao revizorski dokaz. Raunovodstvo,

    revizija i financije. (4/12), str.108

    EKSTERNE KONFIRMACIE UPUUJU SE

    PREMA

    ODVJETNIKA DRUTVA

    SUDSKI SPOREOVI

    KUPCI POSLOVNOG

    SUBJEKTA

    POTRAIVANJA OD KUPACA, PREDUJMOVI

    BANKE/FINANCIJSKE

    INSTITUCIJE

    STANJE NA IRO-RAUNU, KREDITII, DEPOZITI, KAMATE,

    VRIJEDNSONI PAPIRI

    POREZNA UPRAVA

    STANJE OBVEZA I POTRAIVANJA

    PREMA POREZNOJ UPRAVI

  • 34

    Revizor trai eksterno konfirmiranje odreenih salda, a odgovor od tree osobe dobiva

    pisanim putem u papirnatom ili elektronikom obliku. Tree osobe od kojih se najee

    zahtijeva potvrivanje odreenih salda na raunima su banke i ostale financijske institucije,

    dobavljai poslovnog subjekta, kupci poslovnog subjekta, odvjetnika drutva, poreznici.

    Eksterna konfirmacija ima nekoliko oblika i moe biti (Roka, 2012:83):

    pozitivna konfirmacija,

    negativna konfirmacija,

    neodgovaranje,

    izuzetak.

    Revizori najee koriste zahtjeve za pozitivnu konfirmaciju na kojima se od tree strane

    zahtijeva upisivanje traene inormacije od strane revizora iz raunovodstvenih evidencija

    treih osoba. Zahtjevom za pozitivnu konfirmaciju tree osobe navode svoje slaganje,

    odnosno neslaganje s odreenom konfirmacijim, te ga alju revizoru.

    Zahtjevom za negativnu konfirmaciju trea strana alje odgovor revizoru samo u sluajevima

    u kojima se trea strana ne slae s informacijama u konfirmaciji.

    Neodgovaranjem se smatra sluaj u kojemu trea strana ne odgovori revizoru na traeni

    zahtjev, dok se izuzetkom smatra odgovor tree stane koji sadri razliite informacije u

    odnosu na traeni predmet konfirmacije, tj. u odnosu na evidencije poslovnog subjekta u

    kojemu se obavlja testiranje salda.

    U sluajevima u kojima revizor ne dobije odgovor od tree strane ili se odgovori ne slau s

    raunovodstvenim evidencijama poslovnog subjekta u kojemu se vri testiranje salda tada

    revizori ju odreene alternativne postupke. Kod testova salda rauna potraivanja revizori

    ispituju i provjeravaju izlazne raune, otpremnice, radne naloge i ostale kasnije dokaze o

    naplati kod poslovnog subjekta. Kod testova salda za dobavljae testiraju se i provjeravaju

    ulazni rauni, primke i ostali kasniji dokazi o plaanju od strane poslovnog subjekta.

    Eksterna konfirmacija nije zakonom propisana obveza izmeu poslovnih partnera i poslovnog

    subjekta koje alje zahtjev za usuglaavanjem odreenih stavaka.

    Postupak eksternog konfirmiranja ukljuuje (Roka, 2012:84):

    odreivanje informacija koje treba potvrditi,

    odabrati odgovarajue stranke kojima se upuuje zahtjev za konfirmiranje,

    oblikovati zahtjev za konfirmiranje, ukljuujui provjeru adrese stranke i obvezatnu

    informaciju za izravno slanje odgovora revizoru,

  • 35

    slanje zahtjeva,

    zaprimanje konfirmacija,

    usklaivanje iznosa s konfirmacija s iznosima iz glavne knjige klijenta,

    ukoliko su utvrene razlike, usporediti iznose s iznosima utvrenim u izraunu

    znaajnosti,

    donijeti zakljuke o konfirmiranim stavkama u financijskim izvjetajima i njihovom

    utjecaju na financijske izvjetaje kao cjelinu.

    4.2.4. Primjer revizorskog dokaza pismo predstavljanja uprave

    Pismo predstavljanja uprave podrazumijeva pisanu izjavu o odgovornostima za financijske

    izvjetaje, o potpunosti informacija danih revizoru i saznanjima o pitanjima na koje se izjava

    odnosi. Ovakva pisana izjava je vaan revizijski dokaz iz razloga to dokazi koje je revizor

    prikupio o financijskim izvjetajima, relevantnostima informacija u njima, te o potpunosti

    transakcija nisu dovoljni bez dobivanja pisane izjave menadmenta. Revizor ne moe bez

    postavljanja pitanja menadmetu na koja menadment mora u pisanom obliku odgovoriti,

    zakljuiti da li mu je manadment prilikom dogovaranja pisanja revizije pruio sve potrebne i

    relevantne informacije. O tome tko je iz revidiranog poslovnog subjekta odgovoran za

    sastavaljanje pisane izjave, ovisi o vaeim zakonima i regulativama, te upravljakoj strukturi

    odreenog poslovnog subjekta ovisi. Pisanu izjavu najee e revizor zahtijevati od izvrnih

    ili financijskih direktora (menadmenta drutva), tj. osoba koja je zakonski zastupnik drutva.

    Datum izjave mora biti to je blie mogue datumu sastavljanja revizorova izvjea u kojima

    izraava svoje miljenje o financijskim izvjetajima. Ukoliko menadment odbija dati pisanu

    izjavu koja se od njega zahtijeva, to je signal revizoru na mogue postojanje znaajnih

    pogreaka ili prijevara, te je duan poduzeti sljedee mjere (Pretnar Abii, 2014:100):

    raspraviti pitanje nedostavljenih pisanih izjava s menadmetom,

    ponovno ocijeniti kompetenetnost i potenje menadmenta,

    s skladu s MRevS-om 705 utvrditi mogui uinak odbijanja sastavljanja izjave na

    revizirovo miljenje.

    MRevS 705 prua revizoru mogunost suzdravanja od izraavanja revizorskog miljenja

    ukoliko revizor zakljui kako postoje dvojbe oko kompetentosti i potenja menadmenta

    revidiranog poslovnog subjekta i ukoliko menadment poslovnog subjekta ne eli predati

    pisane izjave.

  • 36

    U vezi s revizorovim pitanjima na koja oekuje odgovore temeljem pisane izjave od strane

    menadmenta, menadmet ukoliko to smatra potrebnim, moe pitanja postavljati i ostalim

    sudionicima unutar poslovnog subjekta koji sudjeluju u izradi i prezentaciji financijskih

    izvjetaja, te osobama koja imaju odreena relevantna znanja u vezi s pitanjima na koje

    revizor trai odgovor. Temeljem navedenog, ti ostali sudionici mogu biti (Pretnar Abii,

    2014:100):

    aktuari odgovorni za aktuarske izraune na kojima se temelje odreena

    raunovodstvena mjerenja,

    inenjeri koji snose odgovornosti i imaju potrebna specijalistika znanja za mjerenje

    obveza na osnovi zatite okolia,

    interni savjetnici koji mogu dati informacije potrebne za priznavanje potencijalnih

    obveza.

    S obzir da pisane izjave slue kao dokazi, od revizora se u svezi s tim oekuje ispunjenje

    nekoliko zadataka (Pretnar, Abii, 2014:100):

    prikupiti pisane izjave menadmeta i onih koji su zadueni za upravljanje o tome kako

    su informacije koje su dali revizoru potpune, te kako smatraju da su sastavili, ispunili i

    prezentirali financijske izvjetaje u skladu s vaeim, zakonima i propisima i s

    primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,

    na odgovarajui nain reagirati ma pisane izjave koje je zaprimio, na odgovarajui

    nain reagirati u sluaju da ene zaprimi pisane izjave koje je traio.

    Ukoliko reviror nakon primitka pisanih izjava od stane odgovornih osoba odreenog

    poslovnog subjekta zakljui kako pisane izjave nisu u skladu s ostalim prikupljenjim

    revizijskim dokazima, revizor je u tom sluaju odgovoran za provoenje dodatnih revizijskih

    postupaka. Ukoliko nakon i provoenja dodatnih revizijskih postupaka, odreena pitanja

    ostanu nerazjanjena, revizor mora ponovno razmotriti kompetentnost i potenje

    menadmenta poslovnog subjekta, iz razloga to reaviror na temelju ostalih prikupljenih

    dokaza ne moe pravilno i vjerodostojno doi do zakljuka da li financijska izvjea pruaju

    fer i istinite informacije, a sve to u skladu s Meunarodnim standardima financijskog

    izvjetavanja. U takvim sluajevima postoji mogunost kako mogue pogreke koje se

    pojavljuju u financijskim izvjetajima mogu biti znaajne za cjelokupne financijke izvjetaje.

    Navedene nejasnoe mogu dovesti do revizorovog zakljuka kako se revizija ne moe obaviti

    u skladu s revizijskim naelima, te do povlaenja revizora iz postupka i obustavljanja revizije.

  • 37

    4.2.4.1. Primjer pisane izjave

    Pisane izjave adresiraju se izravno na revizora i sastavljaju se u obliku pisma. U nastavku

    teksta je dan primjer izgleda pisane izjave nekog poslovnog subjeta (u primjeru emo ga

    nazvati Drutvo ABC).

    U nastavku citat pisma: Pretnar Abii; Pismo predstavljanja uprave kao revizorski

    dokaz, // Raunovodstvo, revizija i financije. 7 (2014.); 102-103 (lanak, struni):

    (memorandum drutva)

    (Revizoru)

    (Datum)

    Ovo pismo s izjavom daje se u vezi s naom revizijom financijskih izvjetaja Drutva ABC za

    godinu zavrenu 31.prosinca 20XX. sa svrhom izraavanja miljenja o tome prezentiraju li

    financijski izvjetaji fer, u svim znaajnim odrednicama, (ili pruaju istinit i fer prikaz) u

    skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja,

    Mi potvrujemo da (prema naim najboljim saznanjima i u doborj vjeri, nakon to smo

    postavili upite koje smo smatrali nunima da bismo se primjereno informirali):

    Financijski izvjetaji

    Ispunili smo nae odgovornosti, navedene u uvjetima revitijskog angamana datiranog

    (upisati datum), za sastavljanje financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim

    standardima financijskog izvjetavanja; napose, financijski izvjetaji su fer

    prezentirani (ili pruaju istinit ili fer prikaz) u skladu s njima.

    Znaajne pretpostavke kojima smo se koristili u stvaranju raunovodtsvenih procjena,

    ukljuujui one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540).

    Odnosi i transakcije s povezanim strankama odgovarajue su iskazane i objavljene u

    skladu sa zahtjevima Meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja. (MRevs

    550).

    Svi dogaaji nakon datuma financijskih izvjetaja i za koje Meunarodni standardi

    finanicjskog izvjetavanja zahtijevaju prepravljanje ili objavljivanje bil su

    prepravljeni ili objavljeni. (MrevS 560).

  • 38

    Uinci neispravljenih pogrjeaka su beznaajni, pojedinano i u zbroju, za financijske

    izvjetaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogreaka priloen je uz pismo s izjavom

    (MRevS 450).

    Pruene informacije

    Mi smo vam osigurali:

    pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za

    sastavljanje financijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i

    ostali materijali

    dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali radi revizije i

    neogranien pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam

    nune za pribavljanje revizijskih dokaza.

    Sve transakcije bile su evidentirane u raunovodstvenim evidencijama i odrazile su se

    u financijskim izvjetajima.

    Dali smo vam rezultate nae procjene rizika da financijski izvjetaji mogu biti

    znaajno pogrjeno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240).

    Dali smo Vam informacije u vezi s prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju

    imamo saznanja i koja ima uinka na subjekt i ukljuuje:

    menadmet

    zaposlenike koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama ili

    ostale gdje prijevara moe imati znaajan uinak na financijske izvjetaje

    (MRevS 240).

    Dali smo vam informacije u vezi s navodnom prijevarom ili sumnjom o navodnoj

    prijevari koja utjee na financijske izvjetaje koje su priopili zaposlenici, bivi

    zaposlenici, analitiari, regulatori ili ostali. (MRevS240)

    Otkrili smo vam sve poznate sluejeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili

    sumnjama da postoje, kojima se uinak treba sagledavati kada se satavaljaju

    financijski izvjetaji. (MRevS 250)

    Otkrili smo vam identitet subjektovih povezanih stranaka i sve odnose i transakcije

    koje su nam poznate. (MRevS 550)

    Potpis menadmeta

  • 39

    5. ZAKLJUAK

    Piui ovaj rad doao sam do zaljuka kako je revizorska struka od velike vanosti,

    posebno za vlasnike poslovnih subjekata, budui da vlasnici esto nisu ti koji upravljaju

    poslovnim subjektima, ve je ta funkcija povjerena menadmentu. Revizor svoje miljenje

    koje moe biti pozitivno ili modificirano donosi na temelju ispravnosti informacija

    sadranih u financijskim izvjeima. Uz pomo neovisne i objektivno obavljene revizije,

    vlasnici ali i drugi korisnici financijskih izvjetaja (investitori, radnici, dobavljai i ostali

    vjerovnici, kupci, zajmodavci, ostali postojei dioniari, ira javnost itd.) tite svoje

    interese. Uz pomo vjerodostojnih financijskih izvjetaja koji su u skladu sa zakonskim

    regulativama i propisima, te koji objektivno i realno prikazuju stanje novca, novanih

    tokova, imovine, obveza, kapitala i rezultata poslovanja omogueno im je donoenje

    kvalitetnih poslovnih odluka. Znai, revizija je temeljna podloga za analizu i ocjenu

    uspjenosti poslovanja poslovnog subjekta.

    Planiranje revizije je, logino, prva i kljuna faza u obavljanju revizije, a kao i u

    svakodnevnom ivotu tako je i u obavljanju postupka revizije planiranje od velikog

    znaenja, budui da je bez kvalitetne podloge i dobroga plana nemogue doi do uspjeha i

    ostvarenja eljenih rezultata i ciljeva. Revizija mora biti isplanirana na nain da na

    vrijeme otkrije mogue probleme i kako bi cjelokupan proces obavljanja revizije bio

    obavljen na vrijeme. To je mogue samo uz revizorovo dobro upoznavanje revidiranog

    poslovnog subjekta, poslovnih procesa i ciklusa unutar poslovnog subjekta i sustava

    internih kontrola u njemu. Kako bi revizor svoj posao obavio na odgovrajui, realan i

    objektivan nain, revizor mora biti u potpunosti neovisan i samostalan u odnosu na

    revidirani poslovni subjekt.

    Revizijski testovi uz pomo revizijskih dokaza koji moraju biti dostatni i pouzdani,

    omoguuju i olakavaju revizorima provjeru i donoenje zakljuka o realnosti, tonosti i

    objektivnosti internih kontrola poslovnih subjekata te otkrivanje pogreaka ili prijevara na

    pojedinanim poslovnim dogaajima, transakcijama i stavkama, te donoenju pozitivnog

    ili modificiranog miljenja o revidiranom poslovnom subjektu. Revizor dostatne i

    primjerene dokaze prikuplja sam, uz pomo uprave i menadmenta poduzea, te

    suradnjom s treim osobama koje su poslovni partneri odreenog revidiranog poslovnog

    subjekta.

  • 40

    6. LITERATURA

    Knjige:

    1. Belak V. (1995.) : Menadersko raunovodstvo , RRIF poduzee za poslovne

    usluge d.o.o, Zagreb

    2. Belak V. (2012.) : Profesionalno raunovodstvo , Zgombi & partneri

    nakladnitvo i informatika d.o.o, Zagreb

    3. Brekalo F. (2004.) : Revizija financijskih izvjetaja, Faber & Zgombi Plus d.o.o.,

    Zagreb

    4. Filipovi I. (2009.) : Revizija ,Sinergija nakladnitvo d.o.o, Zagreb

    5. Filipovi I., Mati I. (2006./2007.) : Revizija skripta, Sveuilini studijski centar za

    strune studije sveuilita u Splitu, Split

    6. Roka V. (2012.) : Revizija, skripta predavanja, Zagreb

    7. Soltani B. (2009.) : Revizija: Meunarodni pristup , Mate d.o.o., Zagreb

    8. Tuek B. (2001.) : Revizija , TEB, Zagreb

    9. Tuek B., ager L. (2008.) : Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih

    djelatnika, Zagreb

    Znanstveni radovi:

    1. Dumii K., Cvetkovi B. (2007.) : Dizajni uzoraka primjenjivi u revizijskim

    testovima , Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Zagreb

    Struni lanci:

    1. Bevir B. Revizijski dokaz.// Raunovodstvo, revizija i financije. 5(2003.), 40-46

    2. Brekalo F. Revizijski rizici.// Raunovodstvo, revizija i financije. 6(2007.), 63-66

    3. Mijo I., Mijo J. Metoda uzoraka u reviziji.// Financije, pravo i porezi. 5(2011.),

    109-117

    4. Mileti A. Planiranje revizije.// Raunovodstvo, revizija i financije. 12(2010.),

    121-128

    5. Mileti A. Razumijevanje poslovnih procesa u predreviziji.// Raunovodstvo,

    revizija i financije. 10(2012.), 78-84

  • 41

    6. Mileti A. Eksterne konfirmaicje kao revizorski dokaz. // Raunovodstvo, revizija i

    financije. 4(2012.), 107-113

    7. Ostoji I. Uloga interne revizije u poslovanju leasing drutva. // Raunovodstvo,

    revizija i financije. 3(2014.), 128-134

    8. Pretnar Abii S. Pismo predstvaljanja uprave kao revizorski dokaz. //

    Raunovodstvo, revizija i financije. 7(2014.), 100-104

    Internet izvori:

    http://www.ibr.hr/

    http://www.limun.hr/

    http://www.mfin.hr/

    http://www.propisi.hr/

    http://www.revicon.info/

    http://www.revizija.hr/

    http://www.revizorska-komora.hr/

    http://www.zakon.hr/

    http://www.ibr.hr/http://www.limun.hr/http://www.mfin.hr/http://www.propisi.hr/http://www.revicon.info/http://www.revizija.hr/http://www.revizorska-komora.hr/http://www.zakon.hr/