Sveuilite Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Diplomski studij Financijski menadment

PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

Seminarski rad iz predmeta Revizija finacijskih institucija

Student: Roberto Franc

Broj indeksa: 10592

e-mail: franc.roberto1@gmail.com

Mentor: doc. dr. sc. Ivo Mijo

Osijek, 2014. godine

mailto:franc.roberto1@gmail.com

SADRAJ

1. Uvod 1

2. Pojam, znaenje i vrste revizije 2

2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije 2

2.2. Strukutura i naela financijskih izvjetaja 5

2.2.1. Bilanca 6

2.2.2. Raun dobiti i gubitka 7

2.2.3. Izvjetaj o novanom tijeku 8

2.2.4. Izvjetaj o promjenama kapitala 9

2.3. Znaenje revizije 10

2.4. Vrste revizije 11

3. Planiranje revizije 14

3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja 14

3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik 15

3.2.1. Vanjski rizik 16

3.2.2. Unutarnji rizik 16

3.2.3. Detekcijski rizik 17

3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika 17

3.3. Znaajnost 19

3.4. Plan provedbe 20

3.5. Predrevizijske radnje 21

4. Vrste revizijskih testova 22

4.1. Testovi kontrole 22

4.1.1. Intervju 23

4.1.2. Inspekcija 23

4.1.3. Promatranje 23

4.1.4. Usklaivanje 23

4.1.5. Ponovno izvoenje 24

4.1.6. Potvrivanje 24

4.2. Dokazni testovi 24

4.2.1. Dokazni testovi poslovnih dogaaja 27

4.2.2. Analitiki postupci 28

4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvjetaja 29

4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvjetaja 29

4.2.2.3. Financijski pokazatelji 29

4.2.3. Testovi salda 33

4.2.4. Primjer revizorskog dokaza pismo predstvaljanja uprave 35

4.2.4.1. Primjer pisane izjeve 37

5. Zakljuak 39

6. Literatura 40

1

1. Uvod

Tema ovog seminarskog rada je Planiranje revizije i vrste revizijskih testova. Pojam revizija

potjee od latinske rijei revidere, to znai ponovno pregledati.

Revizija se u najveoj mjeri oslanja na raunovodstvene podatke, te ocjenjuje raunovodstvo.

Potreba za revizijom kao strukom se ogleda u financijskim izvjetajima poslovnih subjekata,

na temelju kojih revizori moraju preispitati i utvrditi jesu li financijski izvjetaju sastavljeni i

prezentirani na nain da na istinit i pouzdan nain iskazuju rezulate poslovanja poslovnog

subjekta. Korisnici financijskih izvjetaja na temelju vjerodostojno sastavljenih financijskih

izvjetaja dolaze do pouzdanih informacija o stanju imovine, obveza, prihoda, rashoda,

dobitaka i gubitaka poslovnih subjekata, te im je na taj nain omogueno donoenje pravilnih

poslovnih odluka. Najei korisnici su investitori, kreditori i menadment odreenog

poslovnog subjekta. Uz pomo revizije korisnici dobivaju neovisno i objektivno miljenje

kako su podaci iskzani u finacijskim izvjetajima u potpunosti vjerodostojni.

Revizori prije samog poetka procesa revizije moraju napraviti odgovarajui plan revizije i

upoznati se s prirodom klijentovog poslovanja, kako bi se olakalao otkrivanje najveih rizika

i omoguio uspjean zavrni proces revizije, odnosno donoenje revizorskog miljenja.

2

2. Pojam, znaenje i vrste revizije

U ovom e se poglavlju objasniti pojam, karakteristike i cilj revizije, financijska izvjea koja

se revidiraju, zato uope postoji revizija, te grupiranje revizije na odreene vrste.

2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije

Prema odredbama lanka 2. stavak 1. Zakona o reviziji, revizija je postupak provjere i

ocjene financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije, te

podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjetaja, a na temelju

kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,

rezultata poslovanja i novanih tokova.

Usluge revizije obavljaju ovlateni revizori. Ovlateni revizori su revizorska drutva, koja se

osnivaju kao trgovaka drutva, a od Hrvatske revizorske komore su dobila dozvolu za

obavljanje usluga revizije, te samostalni revizori koji obavljaju reviziju kao samostalnu

djelatnost, te su takoer dobili dozvolu za rad od Hrvatske revizorske komore. Prema lanku

5. stavak 1. Zakona o reviziji,revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu s

ovim Zakonom, Meunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora,

pravilima revizijske struke te drugim pravilima i propisima, potujui Kodeks profesionalne

etike revizora.

Kodeks profesionalne etike revizora predstavlja skup pravila ponaanja prema kojima se

revizor mora ponaati i obavljati poslove revizije, a sve to kako bi se zatitila revizija kao

profesija.

Temeljna naela kojih se revizor mora pridravati u svom radu su (Filipovi, Mati,

2006./2007:8):

Naelo zakonitosti revizor ispituje usklaena stvarna stanja unutar poslovnog

subjekta s postojeim zakonskim propisima.

Naelo profesionalne etike revizor se u svom radu mora pridravati odreenih

pravila ponaanja kako bi se zatititila revizija kao profesija. Ta pravila ponaanja

sadrana su u Kodeksu profesionalne etike revizora.

Naelo nezavisnosti revizori moraju biti nezavisne i samostalne osobe.

Naelo strunosti i kompetentnosti revizor mora imati struno obrazovanje i znanje

za obavljanje revizijskih poslova.

3

Naelo odgovornosti revizor je odgovoran utvrditi eventualne nepravilnosti u

poslovanju revidiranog poslovnog subjekta. U sluaju prikrivanja stvarnog stanja i

donoenja pogrene procjene odgovornost snosi revizor.

Naelo dokumentiranosti podlogu za reviziju treba sainjavati pouzdana, pregledna i

aurna raunovodstvena, statistika i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju

nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci i poslovni

procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije).

Naelo korektnog izvjetavanja revizorovo miljenje mora biti konkretno i korektno.

Za reviziju je karakteristino (Roka, 2012:3):

naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja i financijskih informacija, kad je takvo

ispitivanje zatraeno od strane poslovnog subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,

reviziju obavljaju neovisne i strune osobe,

revidiranjem se utvruje prikazuju li sastavljeni i prezentirani financijski izvjetaji

realno i objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta,

objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvruje se prema definiranim

kriterijima,

kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti unaprijed

poznati, a ine ih:

raunovodstvena naela,

Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja,

zakonski propisi,

usvojene reunovodstvene politike.

revizija se obavlja u skladu s MRevS-ima i Kodeksom profesionalne etike revizora,

miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni revizor,

revizorovo izvjee se temelji na objektivnim revizijskim dokazima i dostavlja se

zainteresiranim korisnicima,

revizorsko izvjee dostupno je javnosti.

Revizor je odgovoran za formiranje izvjetaja u kojemu istie miljenje o financijskim

izvjeima, a miljenje moe biti pozitivo ili modificirano (miljenje s rezervom, negativno

miljenje, suzdranost od miljenja).

Pozitivno miljenje e revizor donijeti ukoliko ustanovi kako su financijski izvjetaji stvarno

sastavljeni i prezentirani na fer i istinit nain, te da financijski izvjetaji kao cjelina ne sadre

4

znaajne pogreke koje mogu utjecati na daljnu uspjenost poslovanja revidiranog poslovnog

subjekta.

Miljenje s rezervom e revizor donijeti ukoliko nakon to je pribavio dostatne i primjerene

dokaze zakljui kako su pogrena pojedinana ili skupna prikazivanja na koja je naiao u

financijskim izvjeima znaajna ali ne i proimajua za financijske izvjetaje i ne utjeu na

ukupnost financijskih izvjetaja, te ukoliko pribavljani revizijski dokazi nisu dostatni, no

revizor zakljuuje kako bi mogui uinci neotkrivenih pogreala (ukoliko ih ima), bili

znaajni ali ne i proimajui za financijske izvjetaje.

Negativno miljenje e revizor izraziti ukoliko nakon to je nabavio dostatne i primjerene

dokaze zakljui kako su pogrena prikazivanja u financijskim izvjetajima pojedinano ili u

ukupnosti, i znaajna i proimajua za financijske izvjetaje.

Suzdranost od miljenja, revizor e se suzdrati od davanja miljenja ukoliko nije mogao

pribaviti dostatne i primjerene dokaze za osiguranje osnove za davanje revizikog miljenja.

Govorei o ciljevima koji se nastoje postii revizijom, glavni cilj koji revizori moraju ostvariti

je dati objektivno i neovisno miljenje o financijskim izvjetajima, na nain da moraju utvrditi

kako financijski izvjetaji prezentiraju istinite podatke temeljene na raunovodstvenim

standardima i vaeim zakonskim propisima.

Revizijski ciljevi su (Bevir, 2003:40):

Valjanost u poslovnim knjigama moraju biti prikazani samo poslovni dogaaji koji

su se stvarno i dogodili, revizor mora utvrditi sadre li poslovne knjige fiktivne

poslovne dogaaje.

Potpunost svi poslovni dogaaji moraju biti iskazani u poslovnim knjigama, a

revizor mora utvrditi sadre li poslovne knjige sve poslovne dogaaje.

Cutoff poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti iskazani u

obraunskom razdoblju na koje se stvarno i odnose.

Vlasnitvo poslvni dogaaju u poslovnim knjigama su vlasnitvo poslovnog subjekta

u kojemu se obavlja revzija, a revizor mora utvrditi jesu li imovina i dogaaji iz

financijskih izvjetaja stvarno u vlasnitvu poslovnog subjekta.

Mehanika tonost poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti u

potpunosti matematiki tono zbrojeni, a revizor provjerava da li je to sluaj.

5

Procjena poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti primjereno i realno

procijenjeni, a revizor provjerava jesu li stavke u financijskim izvjeima u skladu s

tim.

Klasifikacija poslovni dogaaji u poslovnim knjigama moraju biti ispravno

klasificirani na raune u koje pripadaju, a revizor utvruje jesu li poslovni dogaaji

klasificirani na odgovarajui nain.

Objavljivanje financijska izvjea moraju sadravati sve bitne i propisane stvake i

informacije, te revizor mora utvrditi sadre li financijska izvjea sve bitne podatke u

potpunosti.

2.2. Struktura i naela financijskih izvjetaja

Revizija je usmjerena na kontrolu raunovodstvenih podataka, odnosno na raunovodstvene

izvjetaje. Obvezni godinji financijski izvjetaji koje donosi raunovodstvo su: bilanca,

izvjetaj o promjenama kapitala, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanom tijeku. Uz

navedene financijske izvjetaje potrebno je predati i biljeke uz financijske izvjetaje, u

kojima se dodatno i detaljnije objanjavaju i nadopunjuju informacije iskazane u financijskim

izvjetajima. Financijski izvjetaji prezentiraju rezultate i uspjenost poslovanja poslovnih

subjekata. Oblik i format godinjih financijskih izvjetaja propisuje Financijska agencija

(FINA).

Sastavljaju se prema raunovodstvenim naelima od kojih su najvanija (Belak, 2006:41):

Naelo nastanaka dogaaja prihodi i rashodi priznaju se u razdoblju kada su i nastali,

te se ukljuuju u financijske izvjetaje za razdoblje u kojemu su nastali, neovisno od

toga da li je dolo do priljeva ili odljeva novca.

Naelo neogranienog vremena poslovanja pretpostavka je kako se financijski

izvjetaji sastavljaju za poslovni subjekt koji ima namjeru kontinuirano nastaviti svoje

poslovanje bez smanjenja opsega poslovanja.

Naelo razumljivosti korisnicima financijskih izvjetaja koji imaju znanja o

financijskom poslovanju, izraeni izvjetaji moraju biti odmah razumljivi.

Naelo vanosti (znaajnosti) informacije koje svojim korisnicima daju rezultati u

financijskim izvjetajima moraju biti vane, znaajne, korisne i tone kako bi pravilno

utjecale na planiranje i donoenje ekonomskih odluka korisnika.

6

Naelo pouzdanosti financijski izvjetaji moraju biti pouzdani, to znai da u njima

ne bi smjelo biti znaajnih greaka, kako bi se korisnici mogli s povjerenjem osloniti

na informacije koje im se pruaju.

Naelo neutralnosti informacije u izvjetajima moraju biti neutralne, tj. bez

pristranosti kako bi kvalitetno utjecale na ekonomske odluke korisnika.

Naelo opreznosti iskzivanje prihoda i rashoda na nain da se prihodi ne priznaju

unaprijed, nego samo onda kada su stvarno i nastali, dok se rashodi mogu iskazati

unaprijed ako postoji razumna vjerojatnost da su mogui.

Naelo potpunosti financijski izvjetaji moraju sadravati sve relevantne informacije

u okviru znaajnosti i trokova.

Naelo usporedivosti informacije koje financijski izvjetaji prezentiraju moraju biti

usporedive sa informacijama u financijskim izvjetajima drugih poslovnih subjekata i

usporedive izmeu vremenskih razdoblja.

2.2.1. Bilanca

Bilanca je sustavan raunovodstveni prikaz stanja imovine, obveza i kapitala poslovnog

subjekta u odreenom trenutku, u novanom iznosu. Smatra se najvanijim financijskim

izvjetajem. Bilanca se sastoji od dva dijela, aktive koja daje pregled imovine i pasive koja

daje pregled izvora imovine, tj. kapitala i obveza poslvnog subjekta. U svakom trenutku mora

biti zadovoljena temeljna raunovodstvena jednakost, aktiva mora biti jednaka pasivi. Razlog

tomu je taj to sva imovina mora imati svoj izvor finaciranja. Sljedea slika prikazati e

strukturu aktive i pasive u bilanci prema klasama.

7

Slika br. 1. Struktura bilance, ilustracija autora

AKTIVA PASIVA

Klasa 0 - Potraivanja za upisani, a

neuplaeni kapital i dugotrajna imovina

Klasa 9 Upisani kapital i priuve,

ukljuujui zadraani dobitak

Klasa 1 - Novac, kratkotrajna financijska

imovina, kratkotrajna potraivanja, gubitak

iznad visine kapitala, plaeni trokovi

budueg razdoblja i nedospjela naplata

prihoda

Klasa 2 Kratkorone i dugorone obveze,

odgoeno plaanje trokova, prihod budueg

razdoblja

Klasa 3 - Zalihe sirovina i materijala,

rezervnih dijelova i sitnog inventara,

predujmovi za navedene zalihe

Klasa 6 Proizvodnja u tijeku, gotovi

proizvodi, trgovaka roba, dugotrajna

imovina namijenjena prodaji, predujmovi

dani za nabavu robe

2.2.2. Raun dobiti i gubitka

Raun dobiti i gubitka je financijski izvjetaj koji nam daje saznanje o financijskom rezultatu,

odnosno o profitabilnosti poslovanja poslovnog subjekta u izvjetajnom razdoblju (najee

se radi o jednoj kalendarskoj godini). Informacije nam daje na nain da su u raunu dobiti i

gubitka prikazani svi prihodi i rashodi poslovnog subjekta, te razlika izmeu prihoda i

rashoda, koja nam prua informaciji da li je poduzee poslovanjem ostvarilo dobit ili gubitak.

U izvjetaj je ukljuen i porez na dobit, tako da korisnici dobivaju uvid o moguem dobitku ili

gubitku nakon oporezivanja (neto dobitak ili neto gubitak). U nastavku je slikom br. 2

prikazana struktura sastavljanja rauna dobiti i gubitka.

8

Slika br. 2. Struktura rauna dobiti i gubitka, ilustracija autora

STAVKE RAUNA DOBITI I GUBITKA

Prihodi

o Poslovni prihodi

o Financijski prihodi

o Izvanredni prihodi

Rashodi

o Poslovni rashodi

o Financijski rashodi

o Izvanredni rashodi

UKUPNI PRIHODI

UKUPNII RASHODI

DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (UKUPNI PRIHODI-UKUPNI RASHODI)

POREZ NA DOBIT

DOBITAK ILI GUBITAK POSLIJE OPREZIVANJA

2.2.3. Izvjetaj o novanom tijeku

Izvjetaj o novanom tijeku je financijski izvjetaj koji prikazuje tokove novca, odnosno

priljeve i odljeve novca i novanih ekvivalenta kao posljedicu financijskih, poslovnih i

investicijskih aktivnosti poduzea u izvjetajnom razdoblju. Daje informacije menadmentu

poslovnog subjekta, ulagateljima u poslovni subjekt i kreditorima poslovnog subjekta.

Izvjetajem o novanom toku utvruje se sposobnost poduzea da u roku ispunjava svoje

obveze, tj. likvidnost poslovnog subjekta i procjenjuju se budui novani tokovi. Postoje dvije

metode sastavljanja izvjetaja o novanom toku: izravna (direktna metoda) i neizravna

(indirektna metoda).

9

2.2.4. Izvjetaj o promjenama kapitala

Izvjetaj o promjenama kapitala nam daje informacije o promjenama u strukturi vlastitog

kapitala poslovnog subjekta. Daje nam uvid u strukturu vlastitog kapitala na kraju

izvjetajnog razdoblja u odnosu na poetak, to nam daje informaciju o promjenama u neto

vrijednosti poslovnog subjekta. Izvjetaj o promjenama kapitala se promatra kroz tri dijela:

stavke poveanja i smanjenja vlastitog kapitala kao posljedice uspjenosti poslovanja (dobit ili

gubitak razdoblja), stavke kapitalnih transakcija vlasnika poslovnog subjekta s vlasnicima

poslovnog subjekta, te promjene u vlastitom kapitalu kao posljedice promjena

raunovodstvenih politika i ispravaka znaajnih pogreaka koje mijenjaju zadranu dobit.

Slikom 3. prikazan je primjer strukture Izvjetaja o promjenama kapitala i stavke koje se

unose posebno za prethodnu i posbno za tekuu godinu, kako bi dobili uvid o promjenama u

strukturi vlastitog kapitala.

Slika br 3. - Strukura izvjetaja o promjenama kapitala, ilustracija autora

STAVKE IZVJETAJA O PROMJENAMA KAPITALA

1. Upisani kapital

2. Kapitalne rezerve

3. Rezerve iz dobiti

4. Zadrana dobit ili preneseni gubitak

5. Dobit ili gubitak tekue godine

6. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine

7. Revalorizacija nematerijalne imovine

8. Revalorizacija financijske imovine raspoloive za prodaju

9. Ostala revalorizacija

10. Ukupno 1-9

11. Teajne razlike s naslova neto ulaganja u inozemno poslovanje

12. Tekui i odgoeni porezi

13. Zatita novanog tijeka

14. Promjene raunovodstvenih politika

15. Ispravak znaajnih pogreaka prethodnog razdoblja

16. Ostale promjene kapitala

17. Ukupno 11-16

10

2.3. Znaenje revizije

Revizija je nastala uz nastanak trgovakih drutava. Znaenje revizije najbolje je vidljivo u

razvoju trgovakih drutava. Razvojem trgovakih drutava narasle su i potreba za kapitalom,

te su se pojavili dioniari kao donositelji kapitala u trgovako drutvo, to im ujedno donosi i

status vlasnika, no oni esto ne upravljaju drutvima. Funkciju upravljanja vre menaderi za

raun dioniara. Znaenje revizije je ovdje od neizmjerne vanosti budui da menaderi

upravljaju drutvom, te na taj nain raspolau pravodobnim i tonim informacijama o

uspjenosti i rezultatima poslovanja poduzea. Jasno je kako je u menaderovim rukama

odluka na koji e nain izvjestiti vlasnika, te u kojoj e mu mjeri predstaviti istinite podatke o

poslovanju i financijskom poloaju drutva. Iz ovih razloga vlasnici trgovakih drutava

(vlasnici kapitala) angairaju usluge revizora koji e na objektivan, realan i vjerodostojan

nain ocijeniti financijski poloaj i procjeniti rizik u nekom drutvu, te donijeti neovisno

revizorsko miljenje. Iz istih razloga i ostali korisnici financijskih izvjetaja koriste usluge

revizora, kako bi se zatitili njihovi interesi. Prema tome, revizija je vrlo znaajan imbenik u

razvijenim trinim gospodarstvima, a najei korisnici informacija koje pruaju financijski

izvjetaji su (Filipovi, Mati, 2006./2007.:5):

investitori (ulagai) na temelju informacija iz financijskih izvjetaja procjenjuju rizik

ulaganja kapitala,

postojei dioniari na temelju informacija iz financijskih izvjetaja donose odluke o

dranju ili prodavanju svojih dionoca kojima raspolau,

uprava na temelju informacija iz financijskih izvjetaja planiraju i donose poslovne

odluke vezane uz daljnje poslovanje,

radnici i sindikati - na temelju informacija iz financijskih izvjetaja procjenjuju

stabilnost odreenog poslovnog subjekta u smislu osiguranja plaa i ostalih naknada i

prava zaposlenika, te mogunosti novih zapoljavanja,

zajmodavci na temelju informacija iz financijskih izvjetaja donsoe odluke o tome

da li je odreeni poslovni subjekt stabilan i poeljan dunik u smislu sigurnosti i

pravovremenosti otplate zajma,

dobavljai i ostali vjerovnici na temelju informacija iz financijskih izvjetaja

procjenjuju likvidnost i solventnost poslovnog subjekta, odnosno da li je subjekt u

stanju i mogunsoti pravovremeno izvravati svoje obveze,

11

kupci na temelju informacija iz finacijskih izvjetaja ocjenjuju bonitet poslovnog

subjekta za nastavak poslovne suradnje i u budunosti,

vlada i njezine agencije na temelju informacija iz finacijskh izvjetaja dolaze do

informacija o uspjenosti, profitabilnosti poslovanja odreenog poslovnog subjekta,

plaanja poreza, pristojbi, carina i dr.

javnost prije svih tu se misli na lokalnu zajednicu koja je zainteresirana za

informacije o uspjenosti i budunosti poslovanja na njenom podruju, to je vano

zbog mogueg daljnjeg otvaranja radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl.

2.4. Vrste revizije

Revizije se mogu podijeliti prema (Roka, 2012:6):

objektu revizije,

subjektu koji provodi reviziju.

Prema objektu revizije razlikujemo (Roka, 2012:6):

reviziju financijskih izvjetaja,

reviziju podudarnosti,

reviziju poslovanja.

Revizija financijsih izvjetaja se odnosi na bilancu, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o

novanom toku, izvjetaj o promjenama kapitala, te na biljeke uz financijske izvjetaje.

Provjerava se jesu li navedeni financijski izvjetaji sastavljeni prema vaeim

raunovodstvenim naelima i standardima financijskog izvjetavanja. Ispituje se i

objektivnost i istinost podataka iskazanih u navedenim financijskim izvjetajima. Postoje 4

temeljne faze provedbe revizije financijskih izvjetaja, razdoblje revizorskog postupka traje 1

kalendarsku godinu, a faze provedbe su prikazane na slici br.4.

Slika br. 4. Faze revizije

Izvor: Mileti, A. (2010). Planiranje revizije. Raunovodstvo, revizija i financije. (12/12),

str.122

12

Revizija podudarnosti provjerva razinu usklaenosti, te da li se unutar poslovnog subjekta

potuju unutarnja i vanjska pravila, procedure, politike, zakoni, ugovori i propisi.

Revizija poslovanja provjerava cjelokupne aktivnosti i poslovanje subjekta, ili odreeni dio

aktivnosti i poslovanja subjekta. Na taj nain se dolazi do rezultata i preporuka pomou kojih

se moe utvrditi koje se aktivnosti unutar poduzea mogu unaprijediti kako bi poslovni

subjekt uspjenije poslovao. Reviziju poslovanja najee provode interni revizori, ali se

mogu angairati i vanjski revizori.

Slika br. 5 Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja

Izvor: Filipovi, I., Revizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o, Zagreb, 2009., str.13

Prema subjektu koji provodi reviziju razlikujemo (Roka, 2012:6):

dravnu,

internu (unutarnju reviziju),

eksternu (vanjsku reviziju).

Dravna revizija se odnosi na reviziju prorauna i korisnika dravnog prorauna, trgovakih

drutava u dravnom vlasnitvu, javnih poduzea, neprofitnh organizacija i ostalih subjekata

koji se u cijelosti ili jednim dijelom financiraju iz dravnog prorauna, te drutava u kojima

Republika Hrvatska ima veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima. Dravni ured

za reviziju je najvia revizorska instutucija u Republici Hrvatskoj, samostalan je i neovisan u

KRITERIJI

Raunovodstvena naela

Meunarodni standardi financijskog

izvjetavanja, Hrvatki standardi financijskog

izvjetavanja

Zakonski propisiRaunovodstvene

politike

13

svom radu, a reviziju obavljaju osobe koje osjeduju certifikat ovlatenog dravnog revizora.

Dravni ured za reviziju o rezultatima svog rada izvjetava Sabor Republike Hrvatske.

Interna (unutarnja) revizija podrazumijeva reviziju koju obavljaju osobe (ovlateni interni

revizori) zaspoleni unutar nekog poslovnog subjekta. Interna revizija usmjerena je na sve

procese i aktivnosti unutar nekog poslovnog subjekta, a ima za cilj pruiti kvalitetne povratne

informacije o uspjenosti, uinkovitosti i ekonominosti poslovanja, kao i na potivanje

vaeih zakonskih propisa, regulativa i standarda u poslovanju, kako bi se menadment

mogao kvalitetnije usmjeriti na procese i aktivnosti koje bi trebalo poboljati, a sve u cilju

ostvarenja poslovnih ciljeva. Od internih revizora se, bez obzira na njihovu pripadnost

poslovnom subjektu, oekuje maksimalna objektivnost, etinost, strunost i profesionalnost u

obavljanju interne revizije. Primjete li interni revizori odreene znaajne nepravilnosti u

poslovanju poslovnog subjekta, zbog kojih subjekt moe doi u opasnost nelikvidnosti ili

nesolventnosti,a samim time se ugroava nastavak poslovanja, duan je o tome odmah

obavijestiti upravu i nadzorni odbor. Interni revizori dostavljaju svoja izvjea o obavljenim

poslovima interne revizije upravama i nadzornim odborima poslovnih subjekata.

Eksterna (vanjska revizija) se odnosi na reviziju koju obavljaju ovlateni samostali revizori

ili ovlatena revizorska drutva, a koji nisu zaposlenici poslovnog subjekta u kojemu se vri

revizija. Eksterna revizija ispituje i provjerava objektivnot i realnosti podataka iskazanih u

financijskim izvjetajima poslovnog subjekta, a sve prema vaeim kriterija, zakonima,

raunovodstvim naelima i politikama, te meunarodnim standardima financijskog

izvjetavanja. Cilj eksterne revizije je omoguiti korisnicima financijskih izvjetaja donoenje

pravilnih i kvalitetnih poslovnih odluka na temelju podataka iskazanih u financijskim

izvjetajima, te zatitu kapitala vlasnika poslovnog subjekta. Revizorski izvjetaji se

objavljuju i dostupni su javnosti.

Slika br. 6 Vrste revizija, ilustracija autora

VRSTE REVIZIJA

Objekt revizije

Revizija financijskih izvjetaja

Revizija podudarnosti

Revizija poslovanja

Subjekt koji provodi reviziju

Dravna revizija

Interna revizija

Eksterna revizija

14

3. Planiranje revizije

Nakon to je u drugom poglavlju rada objanjen pojam revizije i vrste revizije, u ovom e se

poglavlju objasniti faza planiranja revizije. Planiranje revizije se temelji na upoznavanju s

poslovanjem poslovnog subjekta u kojemu se vri revizija.

3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja

Menarodni revizijski standardi (MRevS) koji se odnose na postupak planiranja revizije su

(Mileti, 2010:122):

MRevS 300 Planiranje revizije financijskih izvjetaja,

MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja, te

procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja,

MRevS 320 Znaajnost u reviziji,

MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.

Proces planiranja revizije, kako je ve ranije u tekstu prikazano slikom 4., je prva faza u

provedbi revizije koja se odvija tijekom lipnja, pa sve do lipnja poslovne godine. Postupak

planiranja i provedbe revizije se razdrauje Opim planom i provedbom revizije, kojim se

postavljaju pitanja koja treba razmotriti kako bi se dolo do svih potrebnih saznanja vezanih

uz poslovni subjekt u kojemu se vri proces revizije. Plan revizije mora biti predoen svim

lanovima revizorskog tima.

Slika br. 7. Opi plan i program revizije

Izvor: Mileti, A. (2010). Planiranje revizije. Raunovodstvo, revizija i financije. (12/12),

str.122

PITANJA KOJA TREBA

RAZMOTRITI

UPOZNAVANJE S KLIJENTOM

IDENTIFIKACIJA RIZIKA

OKVIR IZVJETAVANJA I

ZAKONSKI ROKOVI

LOGISTIKA: OSOBLJE I

MENADMENT KLIJENTA,

LOKACIJE, ROKOVI

PRELIMNARNE PROCJENE

MATERIJALNOSTI

VRIJEME I BUDET SATI ZA

PROVOENJE REVIZIJE

15

Revizor u pripremu Opeg plana provedbe revizije treba i izabrati revizore koji e provoditi

postupka revizije u revidiranom poslovnom subjektu. Odabrani revizori moraju biti objektivni

i realni, potivajui sve Zakone revizijske struke, te biti neovisni u odnosu na klijenta.

3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik

Na samom poetku planiranja revizije, a prije analiza financijskih podataka, kljuno je

upoznati se s poslovanjem klijenta koji podlijee reviziji. Informacije o poslovanju poslovnog

subjekta revizori dobivaju kroz razgovor s upravom poslovnog subjekta, te vanjskim

putevima (npr. Internet, slubene publikacije koje izdaje poslovni subjekt, mediji).

Razumijevanje poslovanja poslovnog subjekta podrazumijeva razumijevanje poslovnih

ciklusa u poslovnom subjektu, pa revizor mora provesti postupke (Mileti, 10/2012:78):

identificiranja poslovnih ciklusa u poslovnom subjektu, a ije je evidentiranje u

poslovnim knjigama znaajna pozicija financijskog izvjetaja,

identificiranje postupka u elektronikoj i runoj obradi koji sudjeluju u iniciranju,

obradi, evidentiranju i izvjetavanju u financijskim izvjetajima,

pregledavanja raunovodstvenih evidencija u elektronikoj i papirnatoj verziji koje

sainjavaju dio pripremne ili konane dokumentacije u vezi s iniciranjem, obradom,

evidentiranjem i izvjetavanjem u financijskim izvjetajima,

pregledavanje procesa izrade financijskih izvjetaja, ukljuujui pozicije koje su

procijenjene ili su obraunske kategorije.

Upoznavanje s klijentom podrazumijeva stjecanje informacija o nainu, opsegu i prirodi

poslovanja poslovnog subjekta, o transakcijama unutar poslovnog subjekta, a sve kako bi se

na taj nain mogao procijeniti revizijski rizik. Revizijski rizik podrazumijeva rizik postojanja

materijalno znaajnih pogreaka u financijskim izvjeima. Revizijski rizik moe biti izazvan

vanjskim ili unatrnjim imbenicima, te ga je bitno procijeniti u procesu planiranja, kako bi mu

se revizori u kasnijim fazama revizije mogli bitnije posvetiti. Nakon procjene rizika revizori

kreu na analizu preliminarnih financijskih izvjetaja, budui da u ovoj fazi revizije jo nisu

izraeni zavrni financijski izvjetaji. Revizijski rizik je jednak umnoku vanjskog

(inherentnog), unutarnjeg (kontrolnog) i detekcijskog rizika.

16

Slika br. 8. Vrste revizijskog rizika, ilustracija autora

3.2.1. Vanjski rizik

Vanjski rizik se naziva jo i inherentni rizik. Rije je o riziku kojega klijenti mogu

identificirati, ali ga ne mogu kontrolirati, to je rizik koji je karakteristian za odreenu prirodu

poslovanja, gopodarske uvjete u kojima se poslovanje odvija i gospodarsku granu. Najei

inherentni rizik koji se pojavljuje u dananje vrijeme recesije su loi uvjeti poslovanja u

gospodarstvu. Loi gospodarski uvjeti donose sa sobom razne rizike kojih je klijent svjestan,

no na njih nemaju mogunosti utjecaja, kao to su npr, rizik neplaanja kupaca prema

poslovnom subjektu.

3.2.2. Unutarnji rizik

Unutarnji (kontrolni) rizik revizori procjenjuju na temelju ispitivanja uprave poslovnog

subjekta. Na temelju ispitivanja o kontrolnim rizicima revizori procjenjuju u kojoj mjeri je u

poslovnom subjektu uspostavljena interna identifikacija, praenje i raunovodstvena kontrola

rizika sa zadatkom otkrivanja znaajnih materijalnih pogreaka u financijkim izvjeima.

Inherentni rizik je posljedica neuspostavljenog sustava interne kontrole unutar poslovnog

subjekta, te iz tog razloga postoji vjerojatnost pogreaka unutar financijskih izvjea.

Ukoliko se stekne dojam kako se u poslovnom subjektu vodi briga o riziku i kako su kontrole

uspostavljene, revizorima e se posao olakati iz razloga to e se tijekom revizije moi

osloniti i na kontrole u drutvu. Osim provjeravanja sustava unutarnjih konrola, revizori su

REVIZIJSKI RIZIK

Vanjski (inherentni) rizik

Unutarnji

(kontrolni)

rizik

Detekcijski

rizik

17

zadueni i za otkrivanje moguih pogreki (nenamjerne pogreno iskazani podaci) i prijevara

(namjerno pogreno iskazani podaci) u financijskim izvjetjima.

3.2.3. Detekcijski rizik

Detekcijski rizik (rizik neotkrivanja) je rizik da revizor, usprkos obuhvatu svih podataka iz

financijskih izvjea i svih dokaznih testova u procesu revizije, ne otkrije odreene greke ili

pogreno protumai rezultate revizije. Za detekcijski rizik odgovoran je revizor budui da on

sam odabire postupke revizije. Detekcijski rizik sastoji se od dvije vrste rizika: rizika

koritenja uzorka i rizika koji se ne odnosi na koritenje uzorka.

Rizik koritenja uzorka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor ispituje samo dio

poslovnih dogaaja i raunovodstvenih stavki, i na taj nain se stvara mogunost kako taj

uzorak koji je ispitan nije dovoljno reprezentativan, te moe dovesti do krivih revizorovih

zakljuaka.

Rizik koji se ne odnosi na koritenje uzoraka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor

pogreno protumai odreene poslovne dogaaje i raunovodstve stavke ili ne uspije otkriti

pogreku usprkos koritenju odgovarajuih revizijskih postupaka, te u situacijama kada

revizor uope ne koristi odgovarajue revizorske postupke.

3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika

Upitnicima za procjenu revizijskog rizika revizori se slue u revizijskim procedurama, kako bi

ocijenili i utvrdili revizijski rizik. U nastavku teksta tablicom br.1, prikazan je primjer

skraenog upitnika za procjenu revizijskog rizika. Ukoliko je u upitniku zbroj ocjena u

rasponu od 0-30, smatra se kako je razina rizika u revidiranom poslovnom subjektu niska,

raspon od 35-80 ukazuje na srednju razinu rizika, dok raspon od 85-140 ukazuje na visoku

razinu rizika.

18

Tablica br.1: Primjer skraenog upitnika za procjenu revizijskog rizika

Izvor: Brekalo, F. (2007). Revizijski rizici. Raunovodstvo, revizija i financije. (06/07), str.66

PITANJE OCJENA NE OCJENA DA

Je li prozvodnja pod utjecajem bzih tehnolokih

promjena?

0 5

Postoje li dijelovi poslovanja koje je teko nadzirati

ili revidirati?

0 5

Smatra li se djelatnost poslovanja nekonkurentnom? 0 10

Je li djelatnost poslovanja podvrgnuta posebnim

propisima?

0 5

Postoje li vanjski pritisci na poslovanje? 0 10

Je li predviena prodaja subjekta? 0 10

Postoji li potreba za strunim kadrovima? 0 10

Jesu li poremeeni meuljudski odnosi? 0 10

Oslanja li se subjekt na velike kupce ili dobavljae? 0 5

Oekuje li se gubitak u tekuoj godini? 0 5

Je li broj narudbi za sljedeu godinu mali? 0 10

Postoji li problem likvidnosti ili solventnosti? 0 5

Postoji li neuobiajen vremenski pritisak za

okonanje revizije?

0 5

Je li rije o novom klijentu? 0 10

Je li odnos s klijentom u skladu s revizijskom

profesijom?

10 0

Postoji li na osjetljivim podrujima podjela dunosti

(npr.evidentiranje gotovine, voenje knjige

potraivanja i obveza)?

10 0

Jesu li raunovodstveni sustavi u skladu s MRS-

ovima?

10 0

Postoji li interna revizija? 10 0

19

3.3. Znaajnost

Nakon otkrivanja i procjene razine rizika, u fazi planiranja revizije, revizori prelaze na

znaajnost. Meunarodni revizisjki standard 320 znaajnost definira kao: Informacija je

znaajna ako njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje

korisnici donose na temelju financijskih izvjetaja.

U planiranju revizije revizorima je bitno odrediti odreenu granicu znaajnosti koja bi

oznaavala prihvatljivu razinu iznad koje je informacija znaajna. Znaajnost podrazumijeva

granicu znaajnosti informacije, i iz tog razloga je bitno u fazi planiranja revizije odrediti

granicu iznad koje se smatra kako je informacija znaajna, tj. da naena pogreka ima

materijalni utjecaj na pozicijama u financijskim izvjetajima. Znaajnost se definira na razini

cjelovitih financijskih izvjetaja, na klasama transakcija i na stanjima (nie razina znaajnosti

u odnosu razinu cjelovitih financijskih izvjetaja). Znaajnost revizor definira u svim fazama

revizije. Revizor treba razmatrati znaajnost kada ( Roka, 2012:46):

odreuje vrstu, vrijeme i opseg revizijskih postupaka,

procjenjuje uinak pogrenog prikazivanja.

Znaajnost informacije i granicu znaajnosti u fazi planiranja donosi revizor na temelju svoje

osobne profesionalne prosudbe. Ukoliko revizor otkrije znaajne pogreke ili prijevare u

sasatvljanju financijskih izvjetaja, duan je na to ukazati menadmentu revidiranog

poslovnog subjekta. Postoje i greke koje nemaju znaenje za korisnike koje donose poslovne

odluke iz financijskih izvjetaja, te se takve greke prezentiraji upravi poslovnog subjekta, ali

ih se ne ukljuuje u revizorsko miljenje.

Mogunosti neotkrivanja materijalno znaajnih pogreaka u financijskim izvjetajima su u

neposrednoj poveznaosti s revizijskim rizikom. Znaajnost i revizijki rizik su u obrnuto

proporcionalnom odnosu, tj. ukoliko se definira via razina znaajnosti, revizijski rizik je nii

(i obrnuto). Vea razina definirane znaajnosti, uz koju se vee nii revizijski rizik smanjuje i

opseg revizijskih postupaka.

Znaajnost revizor odreuje u sljedeim koracima (Roka, 2012:47):

1. korak: utvrivanje poetne procjene znaajnosti,

2. korak: podjela poetne procjene znaajnosti za salda ili na skupine poslovnih

dogaaja,

3. korak: procjena vjerojatnosti pogreaka i usporedba ukupnih iznosa s poetnom

procjenom znaajnosti.

20

Utvrivanjem poetne procjene znaajnosti se smatra postupak revizora u kojemu odreuje

maksimalni iznos do kojega prihvaa pogreke u fianncijskim izvjetajima. To je razina

pogreaka za koje revizor smatra kako ne mogu bitno utjecati na financijske izvjetaje u

cjelini, a samim time niti na odluke korisnika informacija iz financijskih izvjetaja poslovnog

subjekta. Pri procjeni znaajnosti nakee e koristi ukupna imovina, ukupni prihodi i neki

oblici dobitka.

Raspored procjene znaajnosti na pojedine raune ili vrste poslovnih dogaaja je

postupak kojim revizor poetne procjene znaajnosti rasporeuje na pojedina salda rauna

(pojedine stavke u financijskim izvjetajima, npr.potraivanja od kupaca) ili vrste poslovnih

dogaaja (npr. poslovni dogaaji u vezi s prodajom ili nabavom).

Procjena vjerojatnih pogreaka i usporedba ukupnih iznosa s poetnom procjenom

znaajnosti podrazumijeva radnju kojom revizor na temelju provedenih revizijskih postupaka

zbraja pogreke sa svih rauna ili vrsta poslovnih dogaaja. Zbrojem koji dobije revizor

usporeuje skupnu pogreku s poetnom procjenom znaajnosti. U sluajevima kada je

skupna pogreka manja od poetne procjene znaajnosti, revizor donosi zakljuaka kako su

financijski izvjetaji sastavljeni i prikazanai na fer i istinit nain, tj. bez pogreke. U

sluajevima kada je skupna pogreka vea od poetne procjene znaajnsoti, revizor je duan

zatraiti od poslovnog subjekta u kojemu vri reviziju prilagodbu financijskih izvjetaja, no

ukoliko klijent odbije uskladiti financijske izvjetaje s obzirom na skupnu pogreku, revizor

izdaje miljenje s rezervom ili negativno miljenje ukoliko je rije o velikim iznosima

pogreke.

3.4. Plan provedbe

Planom provedbe utvrditi e se vrsta, vrijeme i obujam postupka revizije. Vrsta, vrijeme i

opseg revizije ovisi o opsegu poslovanja poslovnog subjekta nad kojim se vri revizija. Prije

nego to se prethodno navedeno isplanira, revizori zahtijevaju od klijenta pripremanje sve

potrebne dokumentacije za potrebe revizije. Nakon toga, revizori donose odluku od budetu,

broju ljudi koji e raditi u revizorskom timu, te vremenski okvir potreban za provedbu

revizije. U donoenju odluke o budetu, broju ljudi i vremenskom okviru revizije u obzir se

uzima i dosadanje iskustvo revizora na temelju financijskih pokazatelja poslovnog subjekta,

kao to su npr. broj zaposlenih u poslovnom subjektu, ukupan prihod poslovnog subjekta itd.

21

3.5. Predrevizijske radnje

Prije nego to revizor prihvati postupak revizije odreenog poslovnog subjekta, potrebno je

napraviti procjenu potencijalnog klijenta. Procjena se temelji na prikupljanja podataka i

informacija iz prolih financijskih izvjea, prikupljanje informacija o ugledu potencijalnog

klijenta i partnera tog potencijalnog klijenta iz raznih vanjskih izvora (banke s kojima

surauje, kupci i dobavljai, odvjetnika drutva). Nadalje, ukoliko se radi o potencijalnom

novom klijentu, tada je potrebno raspitati se o tom klijentu kod revizora koji je obavljao

prethodne revizije. No, kako je prethodnim revizorima zabranjeno otkrivati podatke o svojim

klijentima, potrebno je traiti doputenje od strane novog potencijalnog klijenta kako bi se

revizor kod biveg revizora mogao informirati, te saznati povjerljive informacije. Ukoliko

potencijalni novi klijent zabrani komunikaciju s bivim revizorom, stvari postaju sumnjive.

Sve ove postupke revizor obavlja iz razloga kako bi zatitio sebe, odnosno kako bi bio siguran

da e mu biti omogueno obavljanje revizije u skladu s temeljnim revizorskim naelima.

Hrvatska revizorska komora donijela je Kodeks profesionalne etike revizora koji se

primjenjuje od 01.sijenja 2011. Kodeks profesionalne etike revizora sadri skup pravila kojih

se revizori moraju pridravati kako bi se revizija kao profesija zatitila. U Kodeksu

profesionalne etike revizora navedna su temeljna naela kojih se revizori u obavljanju

postupka revizije moraju pridravati, a to su: potenje, objektivnost, profesionalna sposobnost

i duna panja, povjerljivost i profesionalno ponaanje. Revizori ne smiju prihvaati

obavljanje poslova revizije koji bi mogli dovesti do povrede navedneih naela.

Nakon provedbe svih prethodno navedenih postupaka, te ukoliko revizor prihvaa obaviti

reviziju u odreenom poslovnom subjektu, sastavlja se ugovor izmeu revizora i klijenta.

Ugovorom su odreeni cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti revizora prema klijentu i

obrnuto.

22

4. Vrste revizijskih testova

U ovom e se poglavlju analizirati vrste revizijskih testova. Revizijski testovi se dijele na

testove kontrole i dokazne testove. Nakon provedbe testova kontrole, slijedi provedba

dokaznih testova.

4.1. Testovi kontrole

Testovi kontole odnose se na testiranje funkcioniranja i uinkovitosti sustava internih kontrola

unutar poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola je od velike vanosti za ispunjavanje

strategija i ciljeva poslovnog subjekta, za ekonominu i efikasnu uoptrebu resursa, iz razloga

to efikasan sustav internih kontrola svodi mogunosti pogreaka i prijevara na minimalnu

razinu. Pod minimalnom razinom pogreaka ili prijevara podrazumijevaju se pogreke ili

prijevare ije mogue neotkrivanje nee imati tee posljedice po poslovni subjekt. Efikasan

sustav internih kontrola se uspostavlja na nain da se donosi itav niz pravilnika i procedura

vezanih za poslovanje i upravljanje imovnom poslovnog subjekta. Sustav inernih kontrola

mora biti oblikovan na nain da efikasno pokriva sve znaajne rizike kojima je poslovni

subjekt izloen. Kako bi revizor procijenio interne kontrole i moe li se u njih pouzdati,

revizor treba (Mileti, 78:10/2012):

razumjeti kako je sustav unutar poslovnog subjekta dizajniran,

identificirati kontrole unutar poslovnog subjekta,

testirati uinkovitost kontrola.

Uspostavljanje stabilnih i efikasnih sustava internih kontrola je zadatak menadmenta i uprave

poslovnog subjekta, dok revizor provodi testove tih kontrola kako bi na neovisan nain

utvrdio realnu i objektivnu situaciju, te identificirao mogue kljune nedostatke kontrolnih

mehanizama i izradio preporuke za otklanjanje primjeenih nedostataka. Testovi kontrole koje

revizor provodi se obavljau na reprezentativnim uzorcima. Menadment poslovnog subjekta

pri provedbi revizije mora omoguiti revizorima uvid u svu potrebnu dokumentaciju, te

nesmetan rad i neovisnost od strane vlasnika. Metode koje revizori najuestalije koriste u

testiranju internih kontrola su: intervju, inspekcija, promatranje, usklaivanje, ponovno

izvoenje, potvrivanje. Navedene metode potrebno je kombinirati kako bi se iz to je vie

izvora dolo do konane potvrde o efiksanosti ili neefiksanosti sustava internih kontrola

unutar poslovnih subjekta.

23

4.1.1. Intervju

Intervju je najuestalija metoda koju revizori koriste testirajui interne konrole unutar

poslovnog subjekta. Intervjuom se kroz razgovor sa svim sudionicima odgovornim za

efikasno funkcioniranje sustava internih kontroloa dolazi do saznanja u kojoj mjeri se

pravilnici i procedure interne kontrole provode unutar poslovnog subjekta, te da li su

zaposlenici uspjeno obavijeteni o procedurama i pravilima, njihovim zadacima vezanim za

efikasnu provedbu internih kontrola, te nainima njihova funkcioniranja i provoenja. esto

su zaposlenici ovakve informacije sklonije iznijeti ovakvim usmenim putem, negoli formalno

pisanim putem. No, intervju kao metoda testiranja sustava inetrnih kontrola se mora uvijek

koristiti u kombinaciji s jo jednom metodom, budui da informacije prikupljene na ovakav

usmeni nain ne mogu posluiti kao formalni revizijski dokaz, ve samo kao dobra

orijentacijska podloga za detaljniju analizu.

4.1.2. Inspekcija

Inspekcija, odnosno ispitivanje je pouzdaniji nain revizorovog testitanja, budui da se na

ovaj nain pregledavaju i pisani dokumenti vezani uz odreeni predmet ispitivanja, ali se trai

i pregled fizike postojanosti nekog predmeta ispitivanja, npr. odreene imovine. Revizor je

duan potvrditi i na licu mjesta se uvjeriti u postojanje i pisanog i fizikog dokaza o

postojanju. Inspekcija podrazumijeva fiziku provjeru knjienja, dokumenata (poslovne

knjige, obraune, tablice, raune, otpremnice, primke i dr.) i materijalne imovine.

4.1.3. Promatranje

Promatranje kao tehnika testiranja se smatra pouzdanim dokazom iz razloga to obuhvaa

proces praenja efikasnosti odreenih kontrolnih mehanizama u tijeku njihova funkcioniranja,

uivo. Sustav odreene interne kontrole se testira ne temelju jednog uzorka.

4.1.4. Usklaivanje

Usklaivanje se odnosi na revizorovu kontrolu temeljnog raunovodstvenog naela

dvostrukog knjienja i izjednaenosti aktive s pasivom. Revizor, ukoliko to smatra potrebnim,

ponovno izvodi ve postojea i izvedena usklaivanja, te na temelju rezultata ocijenjuje

24

efikasnost kontrolnog mehanizma. Usklaivanje slui kao pouzdan dokaz, te kao podloga za

donoenje konane ocjene o razini efikasnosti internih kontrola unutar poslovnog subjekta.

4.1.5. Ponovno izvoenje

Ponovno izvoenje se smatra najpouzdanijom tehnikom testiranja efikasnosti sustava internih

kontrola. Provodi se nain da revizor ponovno izvodi odreenu transakciju ili kontrolni

mehanizam, te usporeuje dobiveni rezultate i provjerava postoje li odstupanja od podataka

koji su temelj za testiranje.

4.1.6. Potvrivanje

Potvrivanjem se revizoru vjerodostojno potvruju salda na bilannim pozicijama.

Potvrivanje salda za revizora na odreenim bilannim pozicijama vre neovisne strane, npr.

banke potvruju stanje rauna, dobavljai potvruju iznos duga koji poslovni subjekt u

kojemu vrimo kontrolu ima prema njemu na neki odreeni datum.

4.2. Dokazni testovi

Dokazne testove revizori provode s ciljem otkrivanja znaajnih pogrekaka u iznosima na

raunima i pozicijama unutar financijskih izvjetaja poslovnog subjekta unutar kojega se

provode revizijska testiranja. Dokazni testovi obuhvaaju postupke revizora koje revizor

obavlja u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza o moguim pogrekama. Ukoliko revizor na

temelju svoje profesionalne prosudbe smatra kako je razina rizika pogreaka ili prijevare

niska, tada se dokazni testovi provode blizu ili na sam datum bilance, dok se pri prosudbi o

moguem postojanju visoke razine rizike, potupak testiranja provodi i nekoliko mjescei prije

datuma bilance.

Revizijski postupci kojima su pribavljaju revizijski dokazi su postupci procjene rizika,

kontrolni testovi, te dokazni testovi.

Revizijski dokazi prethode revizorovom izvjeu o realnosti i objektivnosti financijskih

izvjetaja poslovnog subjekta. Revizijski dokazi se smatraju pouzdanima ovisno od izvora iz

kojega dolaze i stupnja pouzdanosti informacija.

25

Revizijski dokazi su primjereni i dostatni ukoliko su u zavisnosti od sljedeih imbenika

(Brekalo, 30:2004):

dostupnosti svim informacija i dokumentaciji,

stupnju pouzdanosti prikupljenih informacija,

koji su izvori prikupljenih informacija,

revizorovog iskustva i mogunou procjene revizijskog rizika,

odreivanja znaajnosti informacija,

raspoloivog vremena za reviziju financijskih izvjetaja,

metoda i postupaka kojima je revizor ovladao,

metodolokog uputstva revizorske tvrtke.

Tablica br.2: Veza izmeu revizijskih vrsta dokaza i revizijskih ciljeva

Izvor: Brekalo,F., Revizija financijskih izvjetaja, Faber & Zgombi Plus d.o.o., Zagreb, 2004,

str. 41

VRSTA

DOKAZA

REVIZIJSKI CILJEVI

VA

LJA

NO

ST

PO

TP

UN

OS

T

CU

TO

FF

VL

AS

NI

TV

O

MA

TE

MA

TI

K

A T

O

NO

ST

RO

CJE

NA

KL

AS

IFIK

AC

IJ

A

OB

JA

VL

JIV

AN

J

E

Dokazi dobiveni

fizikom provjerom X X X - - X - -

Dokazi dobiveni

ponovnom izvedbom - X - - X X X -

Dokumentacija X X X X - X X X

Eksterna

konfirmacija X X X X - X - X

Dokazi dobiveni

analitikim

postupcima

X X X - X X X X

Dokazi dobiveni na

temelju upita

upuenih osoblju i

upravi klijenta

X X X X - X X X

Dokazi dobiveni

promatranjem - - - - - X - -

26

Revizijski dokazi se prema stupnju pouzdanosti dijele na (Brekalo, 30:2004):

vrlo pouzdane dokaze dokazi se smatraju vrlo pouzdanih ukoliko revizor osobno

fiziki provjeri odreenu imovinu, ponovno izvodi postupke klijente, te ukoliko dobije

potvrde od neovinih osoba izvan subjekta o stanjima salda na pojednim raunima

(banke, dobavljai itd.),

primjereno pouzdane dokaze revizor koristi analitike postupke, te uvid u izvornu

dokumentaciju,

nedovoljno pouzdani dokazi revizorovo promatranje poslovnih procedura i usmene

informacije koje dobiva.

Tablica br.3 : Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza

Izvor: Filipovi, I., Revizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o., Zagreb, 2009, str.92

RAZINA POUZDANOSTI VRSTE REVIZIJSKIH DOKAZA

Vrlo pouzdani dokazi Dokazi dobiveni ispitivanjem evidencija ili

dokumentacija, dokazi dobiveni ponovnim

izraunavanjem, dokazi dobiveni ispitivanjem

imovine, dokazi dobiveni ponovnim

izvoenjem

Primjereno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni analitikim postupcima,

dokazi dobiveni konfirmiranjem

Nedovoljno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni propitkivanjem, dokazi

dobiveni promatranjem

Dokazni testovi se dijele u 3 kategorije (Dumii, Cvetkovi, 317:2007):

dokazni testovi poslovnih dogaaja,

analitiki postupci,

testovi salda.

27

Slika br. 9. Vrste dokaznih testova, ilustracija autora

4.2.1. Dokazni testovi poslovnih dogaaja

Dokazni testovi poslovnih dogaaja testiraju postojanje pogreaka i prijevara na pojedinanim

poslovnim dogaajima, transakcijama i stavkama koje imaju znatni utjecaja na poveanje ili

smanjenje stanja salda na raunima u glavnoj knjizi. Revizor provjerava poslovne knjige u

kojima su iskazani poslovni dogaaji na nain da provjerava matematiku tonost, usporeuje

stanja analitikih evidencija sa stanjima u glavnoj knjizi, utvruje da li su stavke financijskih

izvjetaja pravilno klasificirane, ili fiziki provjerava da li odreena imovina stvarno postoji.

Pri provoenju dokaznih testova revizori se koriste metodom uzorka. Metodom uzorka se

koristi iz razloga to u nekim poslovnim subjektima postoji veliki broj znaajnih poslovnih

dogaaja, pa revizor mora procjenu obaviti na temelju izabranih vanijih stavki. Metode

kojima revizori odbiru uzorke su statistika metoda i metoda po prosudbi revizora.

Statistikom metodoma se odabir uzorka temelji na uglavnom sluajnom odabiru uzoraka za

testiranje, a prednostima te metode smatra se to to ne postoji rizik pristranosti i to je mogua

objektivnija procjena dobivenih rezultata testiranja. Revizor kod metode o prosudbi pozornost

obraa na revizijski rizik i znaajnost informacija, a prednou ove metode smatra se

provoenja postupka na racionalniji i svrsihodniji nain.

DOKAZNI TESTOVI

Dokazni testovi poslovnih dogaaja

Analitiki postupci

Testovi salda

28

4.2.2. Analitiki postupci

Analitiki postupci se prema deficiniciji u Meunarodnim revizijskim standardima definiraju

kao: analiza znaajnih pokazatelja i tendencija, ukljuujui i rezultate istraivanja u svezi s

promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim znaajnim podacima ili koji odstupaju

od odreenih predvienih odnosa. Analitiki postupci se koriste u svrhu upoznavanja s

odreenim poslovnim subjektom i s njegovim prednostima i nedostacima u poslovanju.

Revizor analitikim postupcima dolazi do saznanja o tome sadre li financijski izvjetaji

poslovnog subjekta neke neuobiajene i neoekivane stavke. Analitiki postupci se mogu

primjenjivati u svim fazama revizije, a obvezno se primjenjuju u fazi planiranja revizije i u

zavrnoj fazi revizije u kojoj se dolazi do konanog zakljuka jesu li financijski izvjetaji u

skladu s revizorovim razumijevanjem klijenta

Postoji vie naina koritenja analitikih postupaka, a to su uspoedba podataka iz financijskih

izvjetaja iz prolih godina s podacima iz tekue godine, usporedba podataka za tekuu

godinu s planiranim podacima (proraunima, projekcijama i prognozama), te usporedba

podataka s podacima iz ostalih poslovnih subjekata u istoj djelatnosti, te izraunavanje

financijskih pokazatelja.

Slika br.10. Instrumenti i postupci analize financijskih izvjetaja

Izvor: Brekalo, F., Revizija financijskih izvjetaja, Faber & Zgombi Plus d.o.o, Zagreb,

2004., str.43

KOMPARATIVNI FINANCIJSKI IZVJETAJI

Postupak horizontalne

analize

STRUKTURNI FINANCIJSKI IZVJETAJI

Postupak vertikalne analize

POKAZATELJI FINANCIJSKE

ANALIZE

Pojedinani pokazatelji

Skupine pokazatelja

Sustavi pokazatelja

Zbrojni ili sintetiki pokazatelji

29

4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvjetaja

Horizontalna analiza financijskih izvjetaja temelji se na komparativnim financijskim

izvjetajima provoenjem postupka usporeivanja. Horizontalnom analizom se analiziraju

trendovi promjena stavaka financijskih izvjetaja (bilance i rauna dobiti i gubitka)

usporedbom tekue godine sa prethodnim godinama ili odabirom jedne godine koja e biti

bazna i u odnosu na nju e se vriti usporedba ostalih godina.

4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvjetaja

Temelji vertikalne analize financijskih izvjetaja su strukturni financijski izvjetaji (bilanca i

raun dobiti i gubitka). Vertikalnom analizom se provodi postupak ralanjivanja. U

strukturnim financijskim izvjetajima aktiva i pasiva bilance se izjednaavaju sa 100, dok se

ostale stavke izraavaju kao postotak od ukupne aktive ili pasive. U raunu dobiti i gubitka se

prihodi izjednaavaju sa 100, a ostale pozicije se iskazuju kao postotak od ukupnih prihoda.

Strukturnim financijskim izvjetajima se dolazi do jednakih podataka kao i kod komparativnih

financijskih izvjetaja. No, strukturni financijski izvjetaji daju korisnije podatke kod

usporedbi poslovnih subjekata razliitih veliina iz razloga to u tim sluajevima analiza

apsolutnih iznosa ne daje korisne informacije, te u uvjetima kada je u gospodarstvu prisutna

visoka inflacija, pa nije mogue usporeivati apsolutne iznose.

4.2.2.3. Financijski pokazatelji

Pokazateljima financijske analize se smatraju: pokazatelji likvidnosti, pokazatelji zaduenosti,

pokazatelji aktivnosti, pokazatelji ekonominosti, pokazatelji profitabilnosti i pokaztelji

investiranja. Financijska analiza temeljem navednih financijskih pokazatelja je najee

koritena tehnika analize financijskih izvjetaja iz razloga to je tehnika vrlo efikasna i

razumljiva.

Pokazatelji likvidnosti mjere sposobnost podmirenja kratkoronih obveza poslovnog

subjekta. Najee koriteni pokazatelji likvidnosti su:

Koeficijent tekue likvidnosti kratkorona imovina / kratkorone obveze.

Ukoliko je manji od 1,5 postoji mogunost da poslovni subjekt ostane bez sredstava za

podmirenje kratkoronih obveza. Ukoliko je navedeni koeficijent znatno vei od

30

prosjeka djelatnosti u kojoj poslovni subjekt djeluje, to moe znaiti da poduzee ne

koristi efikasno svoja sredstva. Zadovoljavajua vrijednost je ona koja ne odstupa

znaajno od prosjeka djelatnosti, a ukoliko prosjek djelatnosti nije poznat, tada bi

omjer priblino trebao iznositi 2:1.

Koeficijent ubrzane likvidnosti kratkorona imovina zalihe / kratkorone obveze.

Poeljna vrijednot ovog koeficijenta je ona koja ne odstupa znaajno od prosjeka

djelatnosti, a ukoliko prosjek u djelatnosti nije poznat, poeljna vrijednost je 1:1, a

preporuena minimalna vrijednost je 0,9.

Koeficijent trenutne likvidnosti novac / kratkorone obveze.

Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanaja kolika je sposobnost poslovnog

subjekta da u vrlo kratkom roku osigura odreenu svotu novca. To je izrazito vano u

sluaju nepredvienih situacija koje zahtijevaju brzu potrebu za gotovinom.

Koeficijent financijske stabilnosti dugotrajna imovina / kapital + dugorone

obveze.

Navedeni koeficijent bi trebao biti manji od 1, iz razloga to se iz dijala dugoronih

izvora mora financirati kratkotrajna imovina. Ukoliko je vei od 1, to znai da je

dugorona imovina financirana iz kratkoronih izvora, tj. postoji deficit radnog

kapitala.

Radno raspoloivi kapital kratkotrajna imovina kratkorone obveze.

Navedena mjera likvidnosti ukazuje na pozitivno ili negativno prekoraanje

kratkorone imovine nad kratkoronim obvezama.

Pokazatelji zaduenosti mjere do koje se granice poslovni subjekt financira iz tuih izvora

sredstava. Vrste pokazatelja zaduenosti koji su najee u uporabi:

Koeficijent zaduenosti ukupne obveze / ukupna imovina.

Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanja u kojoj se mjeri poslovni subjekt

financira iz tuih izvora sredtstava. Preporuena vrijednost je manja ili jednaka 50%.

Koeficijent vlastitiog financiranja glavnica / ukupna imovina.

Navedeni koeficijent pokazuje u kojoj se mjeri poslovni subjekt financira iz vlastitih

izvora sredstava. Preporuena vrijednost je vea od 50%.

Odnos duga i glavnice ukupne obveze / glavnica.

Odnosom duga naspram glavnice je najpoznatiji pokazatelj zaduenosti poslovnog

subjekta. Pokazuje financijsku strukturu, odnosno stupanj zaduenosti poduzea.

Gornja granica za navedeni omjer je 2:1, s udjelom duga ne veim od 1/3.

31

Stupanj pokria I glavnica / dugorona imovina.

Navedenim omjerom se razmatra pokrie dugorone imovine glavnicom.

Stupanj pokria II glavnica + dugorone obveze / dugorona imovina.

Navedbim omjerom se razmatra pokrie dugorone imovine glavnicom uveanom za

dugorone obveze. Njegova vrijednost mora biti uvijek vea od 1 zbog odravanja

likvidnosti, odnosno dio dugoronih izvora mora biti iskoriten za financiranje

kratkorone imovine.

Pokazatelji aktivnosti mjere koliko efikasno poslovni subjet upotrebljava svoje resurse.

Poeljno je da pokazatelji aktivnosti s vremenim rastu. Najei pokazatelji aktivnosti su:

Koeficijent obrta ukupne imovine ukupni prihod / ukupna imovina.

Ovaj koeficijent okazuje koliko novane jedinice imovine stvaraju novanih jedinica

prihoda. Trebao bi biti minimalno 1 kako bi poslovni subjekt poslovao profitabilno.

Koeficijent obrta dugotrajne imovine Ukupni prihod / dugorona imovina.

Navedeni omjer daje informacije o tome koliko novana jedinica dugorone imovine

inicira novanih jedinica prihoda.

Koeficijent obrta kratkorone imovine ukupni prihod / kratkorona imovina.

Navedeni omjer pokazuje koliko novana jedinica kratkorone imovine inicira

novanih jedinica prihoda.

Koeficijent obrtaja zaliha prihodi od prodaje / stanje zaliha.

Ovaj koeficijent pokaazuje koliko se puta zalihe obrnu u tijeku 1 godine. Poeljna je

to vea vrijednost ovog koeficijenta iz razloga to bi to znailo kako poslovni subjekt

brzo pretvara zalihe u prihode od prodaje.

Dani vezivanja zaliha 365 / koeficijent obrtaja zaliha.

Navedni omjer pokazuje koliko je dana potrebno da se 1 kuna utroena u nabavu

zaliha iskae kao prihod od prodaje. Poeljno je da ovaj pokazaelj bude to je mogue

manji.

Koeficijent obrataja potraivanja - prihodi od prodaje / potraivanja.

Navedeni omjer daje informacije o tome koliko je projeno trajanje naplate

potraivanja poslovnog subjekta. Poeljno je da koeficijent bude to je mogue vei.

Trajanje naplate potraivanja - 365 / koeficijent obrtaja potraivanja.

Trajanje naplate potraivanja pokazuje koliko je dana projeno poslovnom subjektu

potrebno da naplati svoja potraivanja. Naravano, poeljno je da trajanje naplate bude

to krae.

32

Pokazatelji ekonominosti mjere odnos prihoda ili rashoda, odnosno koliko se prihoda

ostvari po jedinici rashoda. Pokazatelji ekonominosti moraju biti vei od 1 kako bi poslovni

subjekt poslovao s dobitkom. Vrste pokazatelja ekonominosti su:

Ekonominost ukupnog poslovanja ukupni prihodi / ukupni rashodi.

Ekonominost poslovnih aktivnosti prihodi od poslovnih aktivnosti/ rashodi od

poslovnih aktivnosti.

Ekonominost financiranja financijski prihod / financijski rashod.

Ekoniminost izvanrednih aktivnosti izvanredni prihodi / izvanredni rashodi.

Pokazatelji profitabilnosti mjere povrat uloenog kapitala, odnosno uinkovitost poslovanja

poduzea. Pokazatelji profitabilnosti koji se najee koriste su:

Neto mara profita neto dobit / ukupni prihod.

Neto mara profita ukazuje na to koliko efikasno managment poslovnog subjekta vodi

poslovanje. Poeljno je da bude to vea i u granicama prosjeka djelatnosti poslovnog

subjekta.

Stopa povrata imovine neto dobit / ukupna imovina.

Navedni omjer pokazuje koliko upjeno se koristi imovina u stvaranju dobiti. Ukoliko

je stopa povrata imovine manja od 5 % rije je o visokom stupnju intenzivnosti

imovine, a vei stupanj intenzivnosti imovine ukazuje kako e biti potrebno vie novca

za reinvestiranje u poslovanje kako bi se i dalje ostvarivala dobit. Ako je stopa povrata

imovine vea od 20 % rije je o niskom stupnju intenzivnosti imovine.

Stopa povrata glavnice neto dobit / glavnica.

Stopom povrata glavnice dolazi se do informacije o tome koliko novanih jedinica

dobiti se ostvaruje na jednu jedinicu glavnice. Ukoliko su stope profitabilnosti

glavnice vrlo visoke, pa ak i vee od stopa profitabilnosti imovine, poslovnom

subjektu bi se isplatilo koristiti i tuim kapitalom.

Pokazatelji investiranja mjere uspjenost ulaganja u obine dionice nekog poslovnog

subjekta. Najee se koriste:

Dobit po dionici neto dobit / broj dionica.

Navedni omjer pokazuje koliko se novanih jedninica dobiti ostvari po jednoj dionici.

Dividenda pod dionici dio neto dobiti za dividende / broj dionica.

Dividenda po dionici je pokazaelj koji pokazuje koliki e iznos dividende biti ostvaren

za pojedinu dionicu.

33

Odnos isplate dividendi dividenda po dionici / dobit po dionici.

Navedeni odnos iskazuje postotak zarada nakon kamata i poreza. Koji se isplauje

vlasnicima dionica.

Ukupna rentabilnost dionice dobit po dionici / trina cijena dionice.

Ukupna rentabilnost dionice nam pokazuje vrijeme u kojemu bi se investitoru

investicija isplatila.

Dividendna rentabilnost dionice dividenda po dionici / trina cijena dionice.

Navedeni odnos je znaajan pokazatelj zarade dioniara. Pokazuje stopu povrata na

dioniku glavnicu.

4.2.3. Testovi salda

Testovima salda se direktno ispituju zavrna salda na raunima glavni knjige i na pozicijama

u financijskim izvjetajima. Revizor pomou testova salda utvruje postoje li znaajne

pogreke ili prijevare na raunima glavne knjige i u financijskim izvjetajima. Testovi salda

zbog svoje velike vanosti obuhvaaju veliki uzorak i zahtijevaju due vrijeme za obavljanje

testova.

Testovi koji je odnose na salda rauna glavne knjige, a najee testovi potraivanja i obveza

zahtijevaju i eksternu konfirmaciju. Eksterna konfirmacija se prema Meunarodnim

revizijskim standardima definira kao postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza

putem direktne komunikacije s treim osobama kao odgovor na zahtjev za informaciju o

odreenoj stavci koja utjee na tvrdnje menadmenta dane u financijskim izvjetajima.

Slika br.11. Vrste konfirmacija

Izvor: Mileti, A. (2012). Eksterne konfirmacije kao revizorski dokaz. Raunovodstvo,

revizija i financije. (4/12), str.108

EKSTERNE KONFIRMACIE UPUUJU SE

PREMA

ODVJETNIKA DRUTVA

SUDSKI SPOREOVI

KUPCI POSLOVNOG

SUBJEKTA

POTRAIVANJA OD KUPACA, PREDUJMOVI

BANKE/FINANCIJSKE

INSTITUCIJE

STANJE NA IRO-RAUNU, KREDITII, DEPOZITI, KAMATE,

VRIJEDNSONI PAPIRI

POREZNA UPRAVA

STANJE OBVEZA I POTRAIVANJA

PREMA POREZNOJ UPRAVI

34

Revizor trai eksterno konfirmiranje odreenih salda, a odgovor od tree osobe dobiva

pisanim putem u papirnatom ili elektronikom obliku. Tree osobe od kojih se najee

zahtijeva potvrivanje odreenih salda na raunima su banke i ostale financijske institucije,

dobavljai poslovnog subjekta, kupci poslovnog subjekta, odvjetnika drutva, poreznici.

Eksterna konfirmacija ima nekoliko oblika i moe biti (Roka, 2012:83):

pozitivna konfirmacija,

negativna konfirmacija,

neodgovaranje,

izuzetak.

Revizori najee koriste zahtjeve za pozitivnu konfirmaciju na kojima se od tree strane

zahtijeva upisivanje traene inormacije od strane revizora iz raunovodstvenih evidencija

treih osoba. Zahtjevom za pozitivnu konfirmaciju tree osobe navode svoje slaganje,

odnosno neslaganje s odreenom konfirmacijim, te ga alju revizoru.

Zahtjevom za negativnu konfirmaciju trea strana alje odgovor revizoru samo u sluajevima

u kojima se trea strana ne slae s informacijama u konfirmaciji.

Neodgovaranjem se smatra sluaj u kojemu trea strana ne odgovori revizoru na traeni

zahtjev, dok se izuzetkom smatra odgovor tree stane koji sadri razliite informacije u

odnosu na traeni predmet konfirmacije, tj. u odnosu na evidencije poslovnog subjekta u

kojemu se obavlja testiranje salda.

U sluajevima u kojima revizor ne dobije odgovor od tree strane ili se odgovori ne slau s

raunovodstvenim evidencijama poslovnog subjekta u kojemu se vri testiranje salda tada

revizori ju odreene alternativne postupke. Kod testova salda rauna potraivanja revizori

ispituju i provjeravaju izlazne raune, otpremnice, radne naloge i ostale kasnije dokaze o

naplati kod poslovnog subjekta. Kod testova salda za dobavljae testiraju se i provjeravaju

ulazni rauni, primke i ostali kasniji dokazi o plaanju od strane poslovnog subjekta.

Eksterna konfirmacija nije zakonom propisana obveza izmeu poslovnih partnera i poslovnog

subjekta koje alje zahtjev za usuglaavanjem odreenih stavaka.

Postupak eksternog konfirmiranja ukljuuje (Roka, 2012:84):

odreivanje informacija koje treba potvrditi,

odabrati odgovarajue stranke kojima se upuuje zahtjev za konfirmiranje,

oblikovati zahtjev za konfirmiranje, ukljuujui provjeru adrese stranke i obvezatnu

informaciju za izravno slanje odgovora revizoru,

35

slanje zahtjeva,

zaprimanje konfirmacija,

usklaivanje iznosa s konfirmacija s iznosima iz glavne knjige klijenta,

ukoliko su utvrene razlike, usporediti iznose s iznosima utvrenim u izraunu

znaajnosti,

donijeti zakljuke o konfirmiranim stavkama u financijskim izvjetajima i njihovom

utjecaju na financijske izvjetaje kao cjelinu.

4.2.4. Primjer revizorskog dokaza pismo predstavljanja uprave

Pismo predstavljanja uprave podrazumijeva pisanu izjavu o odgovornostima za financijske

izvjetaje, o potpunosti informacija danih revizoru i saznanjima o pitanjima na koje se izjava

odnosi. Ovakva pisana izjava je vaan revizijski dokaz iz razloga to dokazi koje je revizor

prikupio o financijskim izvjetajima, relevantnostima informacija u njima, te o potpunosti

transakcija nisu dovoljni bez dobivanja pisane izjave menadmenta. Revizor ne moe bez

postavljanja pitanja menadmetu na koja menadment mora u pisanom obliku odgovoriti,

zakljuiti da li mu je manadment prilikom dogovaranja pisanja revizije pruio sve potrebne i

relevantne informacije. O tome tko je iz revidiranog poslovnog subjekta odgovoran za

sastavaljanje pisane izjave, ovisi o vaeim zakonima i regulativama, te upravljakoj strukturi

odreenog poslovnog subjekta ovisi. Pisanu izjavu najee e revizor zahtijevati od izvrnih

ili financijskih direktora (menadmenta drutva), tj. osoba koja je zakonski zastupnik drutva.

Datum izjave mora biti to je blie mogue datumu sastavljanja revizorova izvjea u kojima

izraava svoje miljenje o financijskim izvjetajima. Ukoliko menadment odbija dati pisanu

izjavu koja se od njega zahtijeva, to je signal revizoru na mogue postojanje znaajnih

pogreaka ili prijevara, te je duan poduzeti sljedee mjere (Pretnar Abii, 2014:100):

raspraviti pitanje nedostavljenih pisanih izjava s menadmetom,

ponovno ocijeniti kompetenetnost i potenje menadmenta,

s skladu s MRevS-om 705 utvrditi mogui uinak odbijanja sastavljanja izjave na

revizirovo miljenje.

MRevS 705 prua revizoru mogunost suzdravanja od izraavanja revizorskog miljenja

ukoliko revizor zakljui kako postoje dvojbe oko kompetentosti i potenja menadmenta

revidiranog poslovnog subjekta i ukoliko menadment poslovnog subjekta ne eli predati

pisane izjave.

36

U vezi s revizorovim pitanjima na koja oekuje odgovore temeljem pisane izjave od strane

menadmenta, menadmet ukoliko to smatra potrebnim, moe pitanja postavljati i ostalim

sudionicima unutar poslovnog subjekta koji sudjeluju u izradi i prezentaciji financijskih

izvjetaja, te osobama koja imaju odreena relevantna znanja u vezi s pitanjima na koje

revizor trai odgovor. Temeljem navedenog, ti ostali sudionici mogu biti (Pretnar Abii,

2014:100):

aktuari odgovorni za aktuarske izraune na kojima se temelje odreena

raunovodstvena mjerenja,

inenjeri koji snose odgovornosti i imaju potrebna specijalistika znanja za mjerenje

obveza na osnovi zatite okolia,

interni savjetnici koji mogu dati informacije potrebne za priznavanje potencijalnih

obveza.

S obzir da pisane izjave slue kao dokazi, od revizora se u svezi s tim oekuje ispunjenje

nekoliko zadataka (Pretnar, Abii, 2014:100):

prikupiti pisane izjave menadmeta i onih koji su zadueni za upravljanje o tome kako

su informacije koje su dali revizoru potpune, te kako smatraju da su sastavili, ispunili i

prezentirali financijske izvjetaje u skladu s vaeim, zakonima i propisima i s

primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,

na odgovarajui nain reagirati ma pisane izjave koje je zaprimio, na odgovarajui

nain reagirati u sluaju da ene zaprimi pisane izjave koje je traio.

Ukoliko reviror nakon primitka pisanih izjava od stane odgovornih osoba odreenog

poslovnog subjekta zakljui kako pisane izjave nisu u skladu s ostalim prikupljenjim

revizijskim dokazima, revizor je u tom sluaju odgovoran za provoenje dodatnih revizijskih

postupaka. Ukoliko nakon i provoenja dodatnih revizijskih postupaka, odreena pitanja

ostanu nerazjanjena, revizor mora ponovno razmotriti kompetentnost i potenje

menadmenta poslovnog subjekta, iz razloga to reaviror na temelju ostalih prikupljenih

dokaza ne moe pravilno i vjerodostojno doi do zakljuka da li financijska izvjea pruaju

fer i istinite informacije, a sve to u skladu s Meunarodnim standardima financijskog

izvjetavanja. U takvim sluajevima postoji mogunost kako mogue pogreke koje se

pojavljuju u financijskim izvjetajima mogu biti znaajne za cjelokupne financijke izvjetaje.

Navedene nejasnoe mogu dovesti do revizorovog zakljuka kako se revizija ne moe obaviti

u skladu s revizijskim naelima, te do povlaenja revizora iz postupka i obustavljanja revizije.

37

4.2.4.1. Primjer pisane izjave

Pisane izjave adresiraju se izravno na revizora i sastavljaju se u obliku pisma. U nastavku

teksta je dan primjer izgleda pisane izjave nekog poslovnog subjeta (u primjeru emo ga

nazvati Drutvo ABC).

U nastavku citat pisma: Pretnar Abii; Pismo predstavljanja uprave kao revizorski

dokaz, // Raunovodstvo, revizija i financije. 7 (2014.); 102-103 (lanak, struni):

(memorandum drutva)

(Revizoru)

(Datum)

Ovo pismo s izjavom daje se u vezi s naom revizijom financijskih izvjetaja Drutva ABC za

godinu zavrenu 31.prosinca 20XX. sa svrhom izraavanja miljenja o tome prezentiraju li

financijski izvjetaji fer, u svim znaajnim odrednicama, (ili pruaju istinit i fer prikaz) u

skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja,

Mi potvrujemo da (prema naim najboljim saznanjima i u doborj vjeri, nakon to smo

postavili upite koje smo smatrali nunima da bismo se primjereno informirali):

Financijski izvjetaji

Ispunili smo nae odgovornosti, navedene u uvjetima revitijskog angamana datiranog

(upisati datum), za sastavljanje financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim

standardima financijskog izvjetavanja; napose, financijski izvjetaji su fer

prezentirani (ili pruaju istinit ili fer prikaz) u skladu s njima.

Znaajne pretpostavke kojima smo se koristili u stvaranju raunovodtsvenih procjena,

ukljuujui one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540).

Odnosi i transakcije s povezanim strankama odgovarajue su iskazane i objavljene u

skladu sa zahtjevima Meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja. (MRevs

550).

Svi dogaaji nakon datuma financijskih izvjetaja i za koje Meunarodni standardi

finanicjskog izvjetavanja zahtijevaju prepravljanje ili objavljivanje bil su

prepravljeni ili objavljeni. (MrevS 560).

38

Uinci neispravljenih pogrjeaka su beznaajni, pojedinano i u zbroju, za financijske

izvjetaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogreaka priloen je uz pismo s izjavom

(MRevS 450).

Pruene informacije

Mi smo vam osigurali:

pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za

sastavljanje financijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i

ostali materijali

dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali radi revizije i

neogranien pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam

nune za pribavljanje revizijskih dokaza.

Sve transakcije bile su evidentirane u raunovodstvenim evidencijama i odrazile su se

u financijskim izvjetajima.

Dali smo vam rezultate nae procjene rizika da financijski izvjetaji mogu biti

znaajno pogrjeno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240).

Dali smo Vam informacije u vezi s prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju

imamo saznanja i koja ima uinka na subjekt i ukljuuje:

menadmet

zaposlenike koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama ili

ostale gdje prijevara moe imati znaajan uinak na financijske izvjetaje

(MRevS 240).

Dali smo vam informacije u vezi s navodnom prijevarom ili sumnjom o navodnoj

prijevari koja utjee na financijske izvjetaje koje su priopili zaposlenici, bivi

zaposlenici, analitiari, regulatori ili ostali. (MRevS240)

Otkrili smo vam sve poznate sluejeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili

sumnjama da postoje, kojima se uinak treba sagledavati kada se satavaljaju

financijski izvjetaji. (MRevS 250)

Otkrili smo vam identitet subjektovih povezanih stranaka i sve odnose i transakcije

koje su nam poznate. (MRevS 550)

Potpis menadmeta

39

5. ZAKLJUAK

Piui ovaj rad doao sam do zaljuka kako je revizorska struka od velike vanosti,

posebno za vlasnike poslovnih subjekata, budui da vlasnici esto nisu ti koji upravljaju

poslovnim subjektima, ve je ta funkcija povjerena menadmentu. Revizor svoje miljenje

koje moe biti pozitivno ili modificirano donosi na temelju ispravnosti informacija

sadranih u financijskim izvjeima. Uz pomo neovisne i objektivno obavljene revizije,

vlasnici ali i drugi korisnici financijskih izvjetaja (investitori, radnici, dobavljai i ostali

vjerovnici, kupci, zajmodavci, ostali postojei dioniari, ira javnost itd.) tite svoje

interese. Uz pomo vjerodostojnih financijskih izvjetaja koji su u skladu sa zakonskim

regulativama i propisima, te koji objektivno i realno prikazuju stanje novca, novanih

tokova, imovine, obveza, kapitala i rezultata poslovanja omogueno im je donoenje

kvalitetnih poslovnih odluka. Znai, revizija je temeljna podloga za analizu i ocjenu

uspjenosti poslovanja poslovnog subjekta.

Planiranje revizije je, logino, prva i kljuna faza u obavljanju revizije, a kao i u

svakodnevnom ivotu tako je i u obavljanju postupka revizije planiranje od velikog

znaenja, budui da je bez kvalitetne podloge i dobroga plana nemogue doi do uspjeha i

ostvarenja eljenih rezultata i ciljeva. Revizija mora biti isplanirana na nain da na

vrijeme otkrije mogue probleme i kako bi cjelokupan proces obavljanja revizije bio

obavljen na vrijeme. To je mogue samo uz revizorovo dobro upoznavanje revidiranog

poslovnog subjekta, poslovnih procesa i ciklusa unutar poslovnog subjekta i sustava

internih kontrola u njemu. Kako bi revizor svoj posao obavio na odgovrajui, realan i

objektivan nain, revizor mora biti u potpunosti neovisan i samostalan u odnosu na

revidirani poslovni subjekt.

Revizijski testovi uz pomo revizijskih dokaza koji moraju biti dostatni i pouzdani,

omoguuju i olakavaju revizorima provjeru i donoenje zakljuka o realnosti, tonosti i

objektivnosti internih kontrola poslovnih subjekata te otkrivanje pogreaka ili prijevara na

pojedinanim poslovnim dogaajima, transakcijama i stavkama, te donoenju pozitivnog

ili modificiranog miljenja o revidiranom poslovnom subjektu. Revizor dostatne i

primjerene dokaze prikuplja sam, uz pomo uprave i menadmenta poduzea, te

suradnjom s treim osobama koje su poslovni partneri odreenog revidiranog poslovnog

subjekta.

40

6. LITERATURA

Knjige:

1. Belak V. (1995.) : Menadersko raunovodstvo , RRIF poduzee za poslovne

usluge d.o.o, Zagreb

2. Belak V. (2012.) : Profesionalno raunovodstvo , Zgombi & partneri

nakladnitvo i informatika d.o.o, Zagreb

3. Brekalo F. (2004.) : Revizija financijskih izvjetaja, Faber & Zgombi Plus d.o.o.,

Zagreb

4. Filipovi I. (2009.) : Revizija ,Sinergija nakladnitvo d.o.o, Zagreb

5. Filipovi I., Mati I. (2006./2007.) : Revizija skripta, Sveuilini studijski centar za

strune studije sveuilita u Splitu, Split

6. Roka V. (2012.) : Revizija, skripta predavanja, Zagreb

7. Soltani B. (2009.) : Revizija: Meunarodni pristup , Mate d.o.o., Zagreb

8. Tuek B. (2001.) : Revizija , TEB, Zagreb

9. Tuek B., ager L. (2008.) : Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih

djelatnika, Zagreb

Znanstveni radovi:

1. Dumii K., Cvetkovi B. (2007.) : Dizajni uzoraka primjenjivi u revizijskim

testovima , Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Zagreb

Struni lanci:

1. Bevir B. Revizijski dokaz.// Raunovodstvo, revizija i financije. 5(2003.), 40-46

2. Brekalo F. Revizijski rizici.// Raunovodstvo, revizija i financije. 6(2007.), 63-66

3. Mijo I., Mijo J. Metoda uzoraka u reviziji.// Financije, pravo i porezi. 5(2011.),

109-117

4. Mileti A. Planiranje revizije.// Raunovodstvo, revizija i financije. 12(2010.),

121-128

5. Mileti A. Razumijevanje poslovnih procesa u predreviziji.// Raunovodstvo,

revizija i financije. 10(2012.), 78-84

41

6. Mileti A. Eksterne konfirmaicje kao revizorski dokaz. // Raunovodstvo, revizija i

financije. 4(2012.), 107-113

7. Ostoji I. Uloga interne revizije u poslovanju leasing drutva. // Raunovodstvo,

revizija i financije. 3(2014.), 128-134

8. Pretnar Abii S. Pismo predstvaljanja uprave kao revizorski dokaz. //

Raunovodstvo, revizija i financije. 7(2014.), 100-104

Internet izvori:

http://www.ibr.hr/

http://www.limun.hr/

http://www.mfin.hr/

http://www.propisi.hr/

http://www.revicon.info/

http://www.revizija.hr/

http://www.revizorska-komora.hr/

http://www.zakon.hr/

http://www.ibr.hr/http://www.limun.hr/http://www.mfin.hr/http://www.propisi.hr/http://www.revicon.info/http://www.revizija.hr/http://www.revizorska-komora.hr/http://www.zakon.hr/