Transcript
Page 1: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Diplomski studij Financijski menadžment

PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

Seminarski rad iz predmeta Revizija finacijskih institucija

Student: Roberto Franc

Broj indeksa: 10592

e-mail: [email protected]

Mentor: doc. dr. sc. Ivo Mijoč

Osijek, 2014. godine

Page 2: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

SADRŽAJ

1. Uvod 1

2. Pojam, značenje i vrste revizije 2

2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije 2

2.2. Strukutura i načela financijskih izvještaja 5

2.2.1. Bilanca 6

2.2.2. Račun dobiti i gubitka 7

2.2.3. Izvještaj o novčanom tijeku 8

2.2.4. Izvještaj o promjenama kapitala 9

2.3. Značenje revizije 10

2.4. Vrste revizije 11

3. Planiranje revizije 14

3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja 14

3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik 15

3.2.1. Vanjski rizik 16

3.2.2. Unutarnji rizik 16

3.2.3. Detekcijski rizik 17

3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika 17

3.3. Značajnost 19

3.4. Plan provedbe 20

3.5. Predrevizijske radnje 21

4. Vrste revizijskih testova 22

4.1. Testovi kontrole 22

4.1.1. Intervju 23

4.1.2. Inspekcija 23

4.1.3. Promatranje 23

4.1.4. Usklađivanje 23

4.1.5. Ponovno izvođenje 24

4.1.6. Potvrđivanje 24

Page 3: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

4.2. Dokazni testovi 24

4.2.1. Dokazni testovi poslovnih događaja 27

4.2.2. Analitički postupci 28

4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvještaja 29

4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvještaja 29

4.2.2.3. Financijski pokazatelji 29

4.2.3. Testovi salda 33

4.2.4. Primjer revizorskog dokaza – pismo predstvaljanja uprave 35

4.2.4.1. Primjer pisane izjeve 37

5. Zaključak 39

6. Literatura 40

Page 4: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

1

1. Uvod

Tema ovog seminarskog rada je Planiranje revizije i vrste revizijskih testova. Pojam revizija

potječe od latinske riječi „revidere“, što znači ponovno pregledati.

Revizija se u najvećoj mjeri oslanja na računovodstvene podatke, te ocjenjuje računovodstvo.

Potreba za revizijom kao strukom se ogleda u financijskim izvještajima poslovnih subjekata,

na temelju kojih revizori moraju preispitati i utvrditi jesu li financijski izvještaju sastavljeni i

prezentirani na način da na istinit i pouzdan način iskazuju rezulate poslovanja poslovnog

subjekta. Korisnici financijskih izvještaja na temelju vjerodostojno sastavljenih financijskih

izvještaja dolaze do pouzdanih informacija o stanju imovine, obveza, prihoda, rashoda,

dobitaka i gubitaka poslovnih subjekata, te im je na taj način omogućeno donošenje pravilnih

poslovnih odluka. Najčešći korisnici su investitori, kreditori i menadžment određenog

poslovnog subjekta. Uz pomoć revizije korisnici dobivaju neovisno i objektivno mišljenje

kako su podaci iskzani u finacijskim izvještajima u potpunosti vjerodostojni.

Revizori prije samog početka procesa revizije moraju napraviti odgovarajući plan revizije i

upoznati se s prirodom klijentovog poslovanja, kako bi se olakšalao otkrivanje najvećih rizika

i omogućio uspješan završni proces revizije, odnosno donošenje revizorskog mišljenja.

Page 5: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

2

2. Pojam, značenje i vrste revizije

U ovom će se poglavlju objasniti pojam, karakteristike i cilj revizije, financijska izvješća koja

se revidiraju, zašto uopće postoji revizija, te grupiranje revizije na određene vrste.

2.1. Pojam, karakteristike i ciljevi revizije

Prema odredbama članka 2. stavak 1. Zakona o reviziji, „revizija je postupak provjere i

ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije, te

podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, a na temelju

kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja,

rezultata poslovanja i novčanih tokova.“

Usluge revizije obavljaju ovlašteni revizori. Ovlašteni revizori su revizorska društva, koja se

osnivaju kao trgovačka društva, a od Hrvatske revizorske komore su dobila dozvolu za

obavljanje usluga revizije, te samostalni revizori koji obavljaju reviziju kao samostalnu

djelatnost, te su također dobili dozvolu za rad od Hrvatske revizorske komore. Prema članku

5. stavak 1. Zakona o reviziji,„revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu s

ovim Zakonom, Međunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora,

pravilima revizijske struke te drugim pravilima i propisima, poštujući Kodeks profesionalne

etike revizora.“

Kodeks profesionalne etike revizora predstavlja skup pravila ponašanja prema kojima se

revizor mora ponašati i obavljati poslove revizije, a sve to kako bi se zaštitila revizija kao

profesija.

Temeljna načela kojih se revizor mora pridržavati u svom radu su (Filipović, Matić,

2006./2007:8):

Načelo zakonitosti – revizor ispituje usklađena stvarna stanja unutar poslovnog

subjekta s postojećim zakonskim propisima.

Načelo profesionalne etike – revizor se u svom radu mora pridržavati određenih

pravila ponašanja kako bi se zaštititila revizija kao profesija. Ta pravila ponašanja

sadržana su u Kodeksu profesionalne etike revizora.

Načelo nezavisnosti – revizori moraju biti nezavisne i samostalne osobe.

Načelo stručnosti i kompetentnosti – revizor mora imati stručno obrazovanje i znanje

za obavljanje revizijskih poslova.

Page 6: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

3

Načelo odgovornosti – revizor je odgovoran utvrditi eventualne nepravilnosti u

poslovanju revidiranog poslovnog subjekta. U slučaju prikrivanja stvarnog stanja i

donošenja pogrešne procjene odgovornost snosi revizor.

Načelo dokumentiranosti – podlogu za reviziju treba sačinjavati pouzdana, pregledna i

ažurna računovodstvena, statistička i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju

nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci i poslovni

procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije).

Načelo korektnog izvještavanja – revizorovo mišljenje mora biti konkretno i korektno.

Za reviziju je karakteristično (Roška, 2012:3):

naknadno ispitivanje financijskih izvještaja i financijskih informacija, kad je takvo

ispitivanje zatraženo od strane poslovnog subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu,

reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe,

revidiranjem se utvrđuje prikazuju li sastavljeni i prezentirani financijski izvještaji

realno i objektivno financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta,

objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim

kriterijima,

kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed

poznati, a čine ih:

računovodstvena načela,

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja,

zakonski propisi,

usvojene rečunovodstvene politike.

revizija se obavlja u skladu s MRevS-ima i Kodeksom profesionalne etike revizora,

mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor,

revizorovo izvješće se temelji na objektivnim revizijskim dokazima i dostavlja se

zainteresiranim korisnicima,

revizorsko izvješće dostupno je javnosti.

Revizor je odgovoran za formiranje izvještaja u kojemu ističe mišljenje o financijskim

izvješćima, a mišljenje može biti pozitivo ili modificirano (mišljenje s rezervom, negativno

mišljenje, suzdržanost od mišljenja).

Pozitivno mišljenje će revizor donijeti ukoliko ustanovi kako su financijski izvještaji stvarno

sastavljeni i prezentirani na fer i istinit način, te da financijski izvještaji kao cjelina ne sadrže

Page 7: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

4

značajne pogreške koje mogu utjecati na daljnu uspješnost poslovanja revidiranog poslovnog

subjekta.

Mišljenje s rezervom će revizor donijeti ukoliko nakon što je pribavio dostatne i primjerene

dokaze zaključi kako su pogrešna pojedinačna ili skupna prikazivanja na koja je naišao u

financijskim izvješćima značajna ali ne i prožimajuća za financijske izvještaje i ne utječu na

ukupnost financijskih izvještaja, te ukoliko pribavljani revizijski dokazi nisu dostatni, no

revizor zaključuje kako bi mogući učinci neotkrivenih pogrešala (ukoliko ih ima), bili

značajni ali ne i prožimajući za financijske izvještaje.

Negativno mišljenje će revizor izraziti ukoliko nakon što je nabavio dostatne i primjerene

dokaze zaključi kako su pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima pojedinačno ili u

ukupnosti, i značajna i prožimajuća za financijske izvještaje.

Suzdržanost od mišljenja, revizor će se suzdržati od davanja mišljenja ukoliko nije mogao

pribaviti dostatne i primjerene dokaze za osiguranje osnove za davanje revizikog mišljenja.

Govoreći o ciljevima koji se nastoje postići revizijom, glavni cilj koji revizori moraju ostvariti

je dati objektivno i neovisno mišljenje o financijskim izvještajima, na način da moraju utvrditi

kako financijski izvještaji prezentiraju istinite podatke temeljene na računovodstvenim

standardima i važećim zakonskim propisima.

Revizijski ciljevi su (Bešvir, 2003:40):

Valjanost – u poslovnim knjigama moraju biti prikazani samo poslovni događaji koji

su se stvarno i dogodili, revizor mora utvrditi sadrže li poslovne knjige fiktivne

poslovne događaje.

Potpunost – svi poslovni događaji moraju biti iskazani u poslovnim knjigama, a

revizor mora utvrditi sadrže li poslovne knjige sve poslovne događaje.

Cutoff – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti iskazani u

obračunskom razdoblju na koje se stvarno i odnose.

Vlasništvo – poslvni događaju u poslovnim knjigama su vlasništvo poslovnog subjekta

u kojemu se obavlja revzija, a revizor mora utvrditi jesu li imovina i događaji iz

financijskih izvještaja stvarno u vlasništvu poslovnog subjekta.

Mehanička točnost – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti u

potpunosti matematički točno zbrojeni, a revizor provjerava da li je to slučaj.

Page 8: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

5

Procjena – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti primjereno i realno

procijenjeni, a revizor provjerava jesu li stavke u financijskim izvješćima u skladu s

tim.

Klasifikacija – poslovni događaji u poslovnim knjigama moraju biti ispravno

klasificirani na račune u koje pripadaju, a revizor utvrđuje jesu li poslovni događaji

klasificirani na odgovarajući način.

Objavljivanje – financijska izvješća moraju sadržavati sve bitne i propisane stvake i

informacije, te revizor mora utvrditi sadrže li financijska izvješća sve bitne podatke u

potpunosti.

2.2. Struktura i načela financijskih izvještaja

Revizija je usmjerena na kontrolu računovodstvenih podataka, odnosno na računovodstvene

izvještaje. Obvezni godišnji financijski izvještaji koje donosi računovodstvo su: bilanca,

izvještaj o promjenama kapitala, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom tijeku. Uz

navedene financijske izvještaje potrebno je predati i bilješke uz financijske izvještaje, u

kojima se dodatno i detaljnije objašnjavaju i nadopunjuju informacije iskazane u financijskim

izvještajima. Financijski izvještaji prezentiraju rezultate i uspješnost poslovanja poslovnih

subjekata. Oblik i format godišnjih financijskih izvještaja propisuje Financijska agencija

(FINA).

Sastavljaju se prema računovodstvenim načelima od kojih su najvažnija (Belak, 2006:41):

Načelo nastanaka događaja – prihodi i rashodi priznaju se u razdoblju kada su i nastali,

te se uključuju u financijske izvještaje za razdoblje u kojemu su nastali, neovisno od

toga da li je došlo do priljeva ili odljeva novca.

Načelo neograničenog vremena poslovanja – pretpostavka je kako se financijski

izvještaji sastavljaju za poslovni subjekt koji ima namjeru kontinuirano nastaviti svoje

poslovanje bez smanjenja opsega poslovanja.

Načelo razumljivosti – korisnicima financijskih izvještaja koji imaju znanja o

financijskom poslovanju, izrađeni izvještaji moraju biti odmah razumljivi.

Načelo važnosti (značajnosti) – informacije koje svojim korisnicima daju rezultati u

financijskim izvještajima moraju biti važne, značajne, korisne i točne kako bi pravilno

utjecale na planiranje i donošenje ekonomskih odluka korisnika.

Page 9: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

6

Načelo pouzdanosti – financijski izvještaji moraju biti pouzdani, što znači da u njima

ne bi smjelo biti značajnih grešaka, kako bi se korisnici mogli s povjerenjem osloniti

na informacije koje im se pružaju.

Načelo neutralnosti – informacije u izvještajima moraju biti neutralne, tj. bez

pristranosti kako bi kvalitetno utjecale na ekonomske odluke korisnika.

Načelo opreznosti – iskzivanje prihoda i rashoda na način da se prihodi ne priznaju

unaprijed, nego samo onda kada su stvarno i nastali, dok se rashodi mogu iskazati

unaprijed ako postoji razumna vjerojatnost da su mogući.

Načelo potpunosti – financijski izvještaji moraju sadržavati sve relevantne informacije

u okviru značajnosti i troškova.

Načelo usporedivosti – informacije koje financijski izvještaji prezentiraju moraju biti

usporedive sa informacijama u financijskim izvještajima drugih poslovnih subjekata i

usporedive između vremenskih razdoblja.

2.2.1. Bilanca

Bilanca je sustavan računovodstveni prikaz stanja imovine, obveza i kapitala poslovnog

subjekta u određenom trenutku, u novčanom iznosu. Smatra se najvažnijim financijskim

izvještajem. Bilanca se sastoji od dva dijela, aktive koja daje pregled imovine i pasive koja

daje pregled izvora imovine, tj. kapitala i obveza poslvnog subjekta. U svakom trenutku mora

biti zadovoljena temeljna računovodstvena jednakost, aktiva mora biti jednaka pasivi. Razlog

tomu je taj što sva imovina mora imati svoj izvor finaciranja. Sljedeća slika prikazati će

strukturu aktive i pasive u bilanci prema klasama.

Page 10: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

7

Slika br. 1. – Struktura bilance, ilustracija autora

AKTIVA PASIVA

Klasa 0 - Potraživanja za upisani, a

neuplaćeni kapital i dugotrajna imovina

Klasa 9 – Upisani kapital i pričuve,

uključujući zadražani dobitak

Klasa 1 - Novac, kratkotrajna financijska

imovina, kratkotrajna potraživanja, gubitak

iznad visine kapitala, plaćeni troškovi

budućeg razdoblja i nedospjela naplata

prihoda

Klasa 2 – Kratkoročne i dugoročne obveze,

odgođeno plaćanje troškova, prihod budućeg

razdoblja

Klasa 3 - Zalihe sirovina i materijala,

rezervnih dijelova i sitnog inventara,

predujmovi za navedene zalihe

Klasa 6 – Proizvodnja u tijeku, gotovi

proizvodi, trgovačka roba, dugotrajna

imovina namijenjena prodaji, predujmovi

dani za nabavu robe

2.2.2. Račun dobiti i gubitka

Račun dobiti i gubitka je financijski izvještaj koji nam daje saznanje o financijskom rezultatu,

odnosno o profitabilnosti poslovanja poslovnog subjekta u izvještajnom razdoblju (najčešče

se radi o jednoj kalendarskoj godini). Informacije nam daje na način da su u računu dobiti i

gubitka prikazani svi prihodi i rashodi poslovnog subjekta, te razlika između prihoda i

rashoda, koja nam pruža informaciji da li je poduzeće poslovanjem ostvarilo dobit ili gubitak.

U izvještaj je uključen i porez na dobit, tako da korisnici dobivaju uvid o mogućem dobitku ili

gubitku nakon oporezivanja (neto dobitak ili neto gubitak). U nastavku je slikom br. 2

prikazana struktura sastavljanja računa dobiti i gubitka.

Page 11: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

8

Slika br. 2. – Struktura računa dobiti i gubitka, ilustracija autora

STAVKE RAČUNA DOBITI I GUBITKA

Prihodi

o Poslovni prihodi

o Financijski prihodi

o Izvanredni prihodi

Rashodi

o Poslovni rashodi

o Financijski rashodi

o Izvanredni rashodi

UKUPNI PRIHODI

UKUPNII RASHODI

DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (UKUPNI PRIHODI-UKUPNI RASHODI)

POREZ NA DOBIT

DOBITAK ILI GUBITAK POSLIJE OPREZIVANJA

2.2.3. Izvještaj o novčanom tijeku

Izvještaj o novčanom tijeku je financijski izvještaj koji prikazuje tokove novca, odnosno

priljeve i odljeve novca i novčanih ekvivalenta kao posljedicu financijskih, poslovnih i

investicijskih aktivnosti poduzeća u izvještajnom razdoblju. Daje informacije menadžmentu

poslovnog subjekta, ulagateljima u poslovni subjekt i kreditorima poslovnog subjekta.

Izvještajem o novčanom toku utvrđuje se sposobnost poduzeća da u roku ispunjava svoje

obveze, tj. likvidnost poslovnog subjekta i procjenjuju se budući novčani tokovi. Postoje dvije

metode sastavljanja izvještaja o novčanom toku: izravna (direktna metoda) i neizravna

(indirektna metoda).

Page 12: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

9

2.2.4. Izvještaj o promjenama kapitala

Izvještaj o promjenama kapitala nam daje informacije o promjenama u strukturi vlastitog

kapitala poslovnog subjekta. Daje nam uvid u strukturu vlastitog kapitala na kraju

izvještajnog razdoblja u odnosu na početak, što nam daje informaciju o promjenama u neto

vrijednosti poslovnog subjekta. Izvještaj o promjenama kapitala se promatra kroz tri dijela:

stavke povećanja i smanjenja vlastitog kapitala kao posljedice uspješnosti poslovanja (dobit ili

gubitak razdoblja), stavke kapitalnih transakcija vlasnika poslovnog subjekta s vlasnicima

poslovnog subjekta, te promjene u vlastitom kapitalu kao posljedice promjena

računovodstvenih politika i ispravaka značajnih pogrešaka koje mijenjaju zadržanu dobit.

Slikom 3. prikazan je primjer strukture Izvještaja o promjenama kapitala i stavke koje se

unose posebno za prethodnu i posbno za tekuću godinu, kako bi dobili uvid o promjenama u

strukturi vlastitog kapitala.

Slika br 3. - Strukura izvještaja o promjenama kapitala, ilustracija autora

STAVKE IZVJEŠTAJA O PROMJENAMA KAPITALA

1. Upisani kapital

2. Kapitalne rezerve

3. Rezerve iz dobiti

4. Zadržana dobit ili preneseni gubitak

5. Dobit ili gubitak tekuće godine

6. Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine

7. Revalorizacija nematerijalne imovine

8. Revalorizacija financijske imovine raspoložive za prodaju

9. Ostala revalorizacija

10. Ukupno 1-9

11. Tečajne razlike s naslova neto ulaganja u inozemno poslovanje

12. Tekući i odgođeni porezi

13. Zaštita novčanog tijeka

14. Promjene računovodstvenih politika

15. Ispravak značajnih pogrešaka prethodnog razdoblja

16. Ostale promjene kapitala

17. Ukupno 11-16

Page 13: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

10

2.3. Značenje revizije

Revizija je nastala uz nastanak trgovačkih društava. Značenje revizije najbolje je vidljivo u

razvoju trgovačkih društava. Razvojem trgovačkih društava narasle su i potreba za kapitalom,

te su se pojavili dioničari kao donositelji kapitala u trgovačko društvo, što im ujedno donosi i

status vlasnika, no oni često ne upravljaju društvima. Funkciju upravljanja vrše menadžeri za

račun dioničara. Značenje revizije je ovdje od neizmjerne važnosti budući da menadžeri

upravljaju društvom, te na taj način raspolažu pravodobnim i točnim informacijama o

uspješnosti i rezultatima poslovanja poduzeća. Jasno je kako je u menadžerovim rukama

odluka na koji će način izvjestiti vlasnika, te u kojoj će mu mjeri predstaviti istinite podatke o

poslovanju i financijskom položaju društva. Iz ovih razloga vlasnici trgovačkih društava

(vlasnici kapitala) angažiraju usluge revizora koji će na objektivan, realan i vjerodostojan

način ocijeniti financijski položaj i procjeniti rizik u nekom društvu, te donijeti neovisno

revizorsko mišljenje. Iz istih razloga i ostali korisnici financijskih izvještaja koriste usluge

revizora, kako bi se zaštitili njihovi interesi. Prema tome, revizija je vrlo značajan čimbenik u

razvijenim tržišnim gospodarstvima, a najčešći korisnici informacija koje pružaju financijski

izvještaji su (Filipović, Matić, 2006./2007.:5):

investitori (ulagači) – na temelju informacija iz financijskih izvještaja procjenjuju rizik

ulaganja kapitala,

postojeći dioničari – na temelju informacija iz financijskih izvještaja donose odluke o

držanju ili prodavanju svojih dionoca kojima raspolažu,

uprava – na temelju informacija iz financijskih izvještaja planiraju i donose poslovne

odluke vezane uz daljnje poslovanje,

radnici i sindikati - na temelju informacija iz financijskih izvještaja procjenjuju

stabilnost određenog poslovnog subjekta u smislu osiguranja plaća i ostalih naknada i

prava zaposlenika, te mogućnosti novih zapošljavanja,

zajmodavci – na temelju informacija iz financijskih izvještaja donsoe odluke o tome

da li je određeni poslovni subjekt stabilan i poželjan dužnik u smislu sigurnosti i

pravovremenosti otplate zajma,

dobavljači i ostali vjerovnici – na temelju informacija iz financijskih izvještaja

procjenjuju likvidnost i solventnost poslovnog subjekta, odnosno da li je subjekt u

stanju i mogućnsoti pravovremeno izvršavati svoje obveze,

Page 14: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

11

kupci – na temelju informacija iz finacijskih izvještaja ocjenjuju bonitet poslovnog

subjekta za nastavak poslovne suradnje i u budućnosti,

vlada i njezine agencije – na temelju informacija iz finacijskh izvještaja dolaze do

informacija o uspješnosti, profitabilnosti poslovanja određenog poslovnog subjekta,

plaćanja poreza, pristojbi, carina i dr.

javnost – prije svih tu se misli na lokalnu zajednicu koja je zainteresirana za

informacije o uspješnosti i budućnosti poslovanja na njenom području, što je važno

zbog mogućeg daljnjeg otvaranja radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl.

2.4. Vrste revizije

Revizije se mogu podijeliti prema (Roška, 2012:6):

objektu revizije,

subjektu koji provodi reviziju.

Prema objektu revizije razlikujemo (Roška, 2012:6):

reviziju financijskih izvještaja,

reviziju podudarnosti,

reviziju poslovanja.

Revizija financijsih izvještaja se odnosi na bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o

novčanom toku, izvještaj o promjenama kapitala, te na bilješke uz financijske izvještaje.

Provjerava se jesu li navedeni financijski izvještaji sastavljeni prema važećim

računovodstvenim načelima i standardima financijskog izvještavanja. Ispituje se i

objektivnost i istinost podataka iskazanih u navedenim financijskim izvještajima. Postoje 4

temeljne faze provedbe revizije financijskih izvještaja, razdoblje revizorskog postupka traje 1

kalendarsku godinu, a faze provedbe su prikazane na slici br.4.

Slika br. 4. Faze revizije

Izvor: Miletić, A. (2010). Planiranje revizije. Računovodstvo, revizija i financije. (12/12),

str.122

Page 15: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

12

Revizija podudarnosti provjerva razinu usklađenosti, te da li se unutar poslovnog subjekta

poštuju unutarnja i vanjska pravila, procedure, politike, zakoni, ugovori i propisi.

Revizija poslovanja provjerava cjelokupne aktivnosti i poslovanje subjekta, ili određeni dio

aktivnosti i poslovanja subjekta. Na taj način se dolazi do rezultata i preporuka pomoću kojih

se može utvrditi koje se aktivnosti unutar poduzeća mogu unaprijediti kako bi poslovni

subjekt uspješnije poslovao. Reviziju poslovanja najčešće provode interni revizori, ali se

mogu angažirati i vanjski revizori.

Slika br. 5 Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

Izvor: Filipović, I., Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o, Zagreb, 2009., str.13

Prema subjektu koji provodi reviziju razlikujemo (Roška, 2012:6):

državnu,

internu (unutarnju reviziju),

eksternu (vanjsku reviziju).

Državna revizija se odnosi na reviziju proračuna i korisnika državnog proračuna, trgovačkih

društava u državnom vlasništvu, javnih poduzeća, neprofitnh organizacija i ostalih subjekata

koji se u cijelosti ili jednim dijelom financiraju iz državnog proračuna, te društava u kojima

Republika Hrvatska ima većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima. Državni ured

za reviziju je najviša revizorska instutucija u Republici Hrvatskoj, samostalan je i neovisan u

KRITERIJI

Računovodstvena načela

Međunarodni standardi financijskog

izvještavanja, Hrvatki standardi financijskog

izvještavanja

Zakonski propisiRačunovodstvene

politike

Page 16: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

13

svom radu, a reviziju obavljaju osobe koje osjeduju certifikat ovlađtenog državnog revizora.

Državni ured za reviziju o rezultatima svog rada izvještava Sabor Republike Hrvatske.

Interna (unutarnja) revizija podrazumijeva reviziju koju obavljaju osobe (ovlašteni interni

revizori) zaspoleni unutar nekog poslovnog subjekta. Interna revizija usmjerena je na sve

procese i aktivnosti unutar nekog poslovnog subjekta, a ima za cilj pružiti kvalitetne povratne

informacije o uspješnosti, učinkovitosti i ekonomičnosti poslovanja, kao i na poštivanje

važećih zakonskih propisa, regulativa i standarda u poslovanju, kako bi se menadžment

mogao kvalitetnije usmjeriti na procese i aktivnosti koje bi trebalo poboljšati, a sve u cilju

ostvarenja poslovnih ciljeva. Od internih revizora se, bez obzira na njihovu pripadnost

poslovnom subjektu, očekuje maksimalna objektivnost, etičnost, stručnost i profesionalnost u

obavljanju interne revizije. Primjete li interni revizori određene značajne nepravilnosti u

poslovanju poslovnog subjekta, zbog kojih subjekt može doći u opasnost nelikvidnosti ili

nesolventnosti,a samim time se ugrožava nastavak poslovanja, dužan je o tome odmah

obavijestiti upravu i nadzorni odbor. Interni revizori dostavljaju svoja izvješća o obavljenim

poslovima interne revizije upravama i nadzornim odborima poslovnih subjekata.

Eksterna (vanjska revizija) se odnosi na reviziju koju obavljaju ovlašteni samostali revizori

ili ovlaštena revizorska društva, a koji nisu zaposlenici poslovnog subjekta u kojemu se vrši

revizija. Eksterna revizija ispituje i provjerava objektivnot i realnosti podataka iskazanih u

financijskim izvještajima poslovnog subjekta, a sve prema važećim kriterija, zakonima,

računovodstvim načelima i politikama, te međunarodnim standardima financijskog

izvještavanja. Cilj eksterne revizije je omogućiti korisnicima financijskih izvještaja donošenje

pravilnih i kvalitetnih poslovnih odluka na temelju podataka iskazanih u financijskim

izvještajima, te zaštitu kapitala vlasnika poslovnog subjekta. Revizorski izvještaji se

objavljuju i dostupni su javnosti.

Slika br. 6 Vrste revizija, ilustracija autora

VRSTE REVIZIJA

Objekt revizije

Revizija financijskih izvještaja

Revizija podudarnosti

Revizija poslovanja

Subjekt koji provodi reviziju

Državna revizija

Interna revizija

Eksterna revizija

Page 17: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

14

3. Planiranje revizije

Nakon što je u drugom poglavlju rada objašnjen pojam revizije i vrste revizije, u ovom će se

poglavlju objasniti faza planiranja revizije. Planiranje revizije se temelji na upoznavanju s

poslovanjem poslovnog subjekta u kojemu se vrši revizija.

3.1. Standardi planiranja i postupak planiranja

Međnarodni revizijski standardi (MRevS) koji se odnose na postupak planiranja revizije su

(Miletić, 2010:122):

MRevS 300 – Planiranje revizije financijskih izvještaja,

MRevS 315 – Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja, te

procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja,

MRevS 320 – Značajnost u reviziji,

MRevS 330 – Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.

Proces planiranja revizije, kako je već ranije u tekstu prikazano slikom 4., je prva faza u

provedbi revizije koja se odvija tijekom lipnja, pa sve do lipnja poslovne godine. Postupak

planiranja i provedbe revizije se razdrađuje Općim planom i provedbom revizije, kojim se

postavljaju pitanja koja treba razmotriti kako bi se došlo do svih potrebnih saznanja vezanih

uz poslovni subjekt u kojemu se vrši proces revizije. Plan revizije mora biti predočen svim

članovima revizorskog tima.

Slika br. 7. Opći plan i program revizije

Izvor: Miletić, A. (2010). Planiranje revizije. Računovodstvo, revizija i financije. (12/12),

str.122

PITANJA KOJA TREBA

RAZMOTRITI

UPOZNAVANJE S KLIJENTOM

IDENTIFIKACIJA RIZIKA

OKVIR IZVJEŠTAVANJA I

ZAKONSKI ROKOVI

LOGISTIKA: OSOBLJE I

MENADŽMENT KLIJENTA,

LOKACIJE, ROKOVI

PRELIMNARNE PROCJENE

MATERIJALNOSTI

VRIJEME I BUDŽET SATI ZA

PROVOĐENJE REVIZIJE

Page 18: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

15

Revizor u pripremu Općeg plana provedbe revizije treba i izabrati revizore koji će provoditi

postupka revizije u revidiranom poslovnom subjektu. Odabrani revizori moraju biti objektivni

i realni, poštivajući sve Zakone revizijske struke, te biti neovisni u odnosu na klijenta.

3.2. Upoznavanje s poslovanjem poslovnog subjekta i revizijski rizik

Na samom početku planiranja revizije, a prije analiza financijskih podataka, ključno je

upoznati se s poslovanjem klijenta koji podliježe reviziji. Informacije o poslovanju poslovnog

subjekta revizori dobivaju kroz razgovor s upravom poslovnog subjekta, te vanjskim

putevima (npr. Internet, službene publikacije koje izdaje poslovni subjekt, mediji).

Razumijevanje poslovanja poslovnog subjekta podrazumijeva razumijevanje poslovnih

ciklusa u poslovnom subjektu, pa revizor mora provesti postupke (Miletić, 10/2012:78):

identificiranja poslovnih ciklusa u poslovnom subjektu, a čije je evidentiranje u

poslovnim knjigama značajna pozicija financijskog izvještaja,

identificiranje postupka u elektroničkoj i ručnoj obradi koji sudjeluju u iniciranju,

obradi, evidentiranju i izvještavanju u financijskim izvještajima,

pregledavanja računovodstvenih evidencija u elektroničkoj i papirnatoj verziji koje

sačinjavaju dio pripremne ili konačne dokumentacije u vezi s iniciranjem, obradom,

evidentiranjem i izvještavanjem u financijskim izvještajima,

pregledavanje procesa izrade financijskih izvještaja, uključujući pozicije koje su

procijenjene ili su obračunske kategorije.

Upoznavanje s klijentom podrazumijeva stjecanje informacija o načinu, opsegu i prirodi

poslovanja poslovnog subjekta, o transakcijama unutar poslovnog subjekta, a sve kako bi se

na taj način mogao procijeniti revizijski rizik. Revizijski rizik podrazumijeva rizik postojanja

materijalno značajnih pogrešaka u financijskim izvješćima. Revizijski rizik može biti izazvan

vanjskim ili unatrnjim čimbenicima, te ga je bitno procijeniti u procesu planiranja, kako bi mu

se revizori u kasnijim fazama revizije mogli bitnije posvetiti. Nakon procjene rizika revizori

kreću na analizu preliminarnih financijskih izvještaja, budući da u ovoj fazi revizije još nisu

izrađeni završni financijski izvještaji. Revizijski rizik je jednak umnošku vanjskog

(inherentnog), unutarnjeg (kontrolnog) i detekcijskog rizika.

Page 19: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

16

Slika br. 8. Vrste revizijskog rizika, ilustracija autora

3.2.1. Vanjski rizik

Vanjski rizik se naziva još i inherentni rizik. Riječ je o riziku kojega klijenti mogu

identificirati, ali ga ne mogu kontrolirati, to je rizik koji je karakterističan za određenu prirodu

poslovanja, gopodarske uvjete u kojima se poslovanje odvija i gospodarsku granu. Najčešći

inherentni rizik koji se pojavljuje u današnje vrijeme recesije su loši uvjeti poslovanja u

gospodarstvu. Loši gospodarski uvjeti donose sa sobom razne rizike kojih je klijent svjestan,

no na njih nemaju mogućnosti utjecaja, kao što su npr, rizik neplaćanja kupaca prema

poslovnom subjektu.

3.2.2. Unutarnji rizik

Unutarnji (kontrolni) rizik revizori procjenjuju na temelju ispitivanja uprave poslovnog

subjekta. Na temelju ispitivanja o kontrolnim rizicima revizori procjenjuju u kojoj mjeri je u

poslovnom subjektu uspostavljena interna identifikacija, praćenje i računovodstvena kontrola

rizika sa zadatkom otkrivanja značajnih materijalnih pogrešaka u financijkim izvješćima.

Inherentni rizik je posljedica neuspostavljenog sustava interne kontrole unutar poslovnog

subjekta, te iz tog razloga postoji vjerojatnost pogrešaka unutar financijskih izvješča.

Ukoliko se stekne dojam kako se u poslovnom subjektu vodi briga o riziku i kako su kontrole

uspostavljene, revizorima će se posao olakšati iz razloga što će se tijekom revizije moći

osloniti i na kontrole u društvu. Osim provjeravanja sustava unutarnjih konrola, revizori su

REVIZIJSKI RIZIK

Vanjski (inherentni) rizik

Unutarnji

(kontrolni)

rizik

Detekcijski

rizik

Page 20: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

17

zaduženi i za otkrivanje mogućih pogreški (nenamjerne pogrešno iskazani podaci) i prijevara

(namjerno pogrešno iskazani podaci) u financijskim izvještjima.

3.2.3. Detekcijski rizik

Detekcijski rizik (rizik neotkrivanja) je rizik da revizor, usprkos obuhvatu svih podataka iz

financijskih izvješća i svih dokaznih testova u procesu revizije, ne otkrije određene greške ili

pogrešno protumači rezultate revizije. Za detekcijski rizik odgovoran je revizor budući da on

sam odabire postupke revizije. Detekcijski rizik sastoji se od dvije vrste rizika: rizika

korištenja uzorka i rizika koji se ne odnosi na korištenje uzorka.

Rizik korištenja uzorka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor ispituje samo dio

poslovnih događaja i računovodstvenih stavki, i na taj način se stvara mogućnost kako taj

uzorak koji je ispitan nije dovoljno reprezentativan, te može dovesti do krivih revizorovih

zaključaka.

Rizik koji se ne odnosi na korištenje uzoraka se pojavljuje u situacijama u kojima revizor

pogrešno protumači određene poslovne događaje i računovodstve stavke ili ne uspije otkriti

pogrešku usprkos korištenju odgovarajućih revizijskih postupaka, te u situacijama kada

revizor uopće ne koristi odgovarajuće revizorske postupke.

3.2.4. Upitnik za procjenu revizijskog rizika

Upitnicima za procjenu revizijskog rizika revizori se služe u revizijskim procedurama, kako bi

ocijenili i utvrdili revizijski rizik. U nastavku teksta tablicom br.1, prikazan je primjer

skraćenog upitnika za procjenu revizijskog rizika. Ukoliko je u upitniku zbroj ocjena u

rasponu od 0-30, smatra se kako je razina rizika u revidiranom poslovnom subjektu niska,

raspon od 35-80 ukazuje na srednju razinu rizika, dok raspon od 85-140 ukazuje na visoku

razinu rizika.

Page 21: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

18

Tablica br.1: Primjer skraćenog upitnika za procjenu revizijskog rizika

Izvor: Brekalo, F. (2007). Revizijski rizici. Računovodstvo, revizija i financije. (06/07), str.66

PITANJE OCJENA NE OCJENA DA

Je li prozvodnja pod utjecajem bzih tehnoloških

promjena?

0 5

Postoje li dijelovi poslovanja koje je teško nadzirati

ili revidirati?

0 5

Smatra li se djelatnost poslovanja nekonkurentnom? 0 10

Je li djelatnost poslovanja podvrgnuta posebnim

propisima?

0 5

Postoje li vanjski pritisci na poslovanje? 0 10

Je li predviđena prodaja subjekta? 0 10

Postoji li potreba za stručnim kadrovima? 0 10

Jesu li poremećeni međuljudski odnosi? 0 10

Oslanja li se subjekt na velike kupce ili dobavljače? 0 5

Očekuje li se gubitak u tekućoj godini? 0 5

Je li broj narudžbi za sljedeću godinu mali? 0 10

Postoji li problem likvidnosti ili solventnosti? 0 5

Postoji li neuobičajen vremenski pritisak za

okončanje revizije?

0 5

Je li riječ o novom klijentu? 0 10

Je li odnos s klijentom u skladu s revizijskom

profesijom?

10 0

Postoji li na osjetljivim područjima podjela dužnosti

(npr.evidentiranje gotovine, vođenje knjige

potraživanja i obveza)?

10 0

Jesu li računovodstveni sustavi u skladu s MRS-

ovima?

10 0

Postoji li interna revizija? 10 0

Page 22: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

19

3.3. Značajnost

Nakon otkrivanja i procjene razine rizika, u fazi planiranja revizije, revizori prelaze na

značajnost. Međunarodni revizisjki standard 320 značajnost definira kao: „Informacija je

značajna ako njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje

korisnici donose na temelju financijskih izvještaja.“

U planiranju revizije revizorima je bitno odrediti određenu granicu značajnosti koja bi

označavala prihvatljivu razinu iznad koje je informacija značajna. Značajnost podrazumijeva

granicu značajnosti informacije, i iz tog razloga je bitno u fazi planiranja revizije odrediti

granicu iznad koje se smatra kako je informacija značajna, tj. da nađena pogreška ima

materijalni utjecaj na pozicijama u financijskim izvještajima. Značajnost se definira na razini

cjelovitih financijskih izvještaja, na klasama transakcija i na stanjima (niže razina značajnosti

u odnosu razinu cjelovitih financijskih izvještaja). Značajnost revizor definira u svim fazama

revizije. Revizor treba razmatrati značajnost kada ( Roška, 2012:46):

određuje vrstu, vrijeme i opseg revizijskih postupaka,

procjenjuje učinak pogrešnog prikazivanja.

Značajnost informacije i granicu značajnosti u fazi planiranja donosi revizor na temelju svoje

osobne profesionalne prosudbe. Ukoliko revizor otkrije značajne pogreške ili prijevare u

sasatvljanju financijskih izvještaja, dužan je na to ukazati menadžmentu revidiranog

poslovnog subjekta. Postoje i greške koje nemaju značenje za korisnike koje donose poslovne

odluke iz financijskih izvještaja, te se takve greške prezentiraji upravi poslovnog subjekta, ali

ih se ne uključuje u revizorsko mišljenje.

Mogućnosti neotkrivanja materijalno značajnih pogrešaka u financijskim izvještajima su u

neposrednoj poveznaosti s revizijskim rizikom. Značajnost i revizijki rizik su u obrnuto

proporcionalnom odnosu, tj. ukoliko se definira viša razina značajnosti, revizijski rizik je niži

(i obrnuto). Veća razina definirane značajnosti, uz koju se veže niži revizijski rizik smanjuje i

opseg revizijskih postupaka.

Značajnost revizor određuje u sljedećim koracima (Roška, 2012:47):

1. korak: utvrđivanje početne procjene značajnosti,

2. korak: podjela početne procjene značajnosti za salda ili na skupine poslovnih

događaja,

3. korak: procjena vjerojatnosti pogrešaka i usporedba ukupnih iznosa s početnom

procjenom značajnosti.

Page 23: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

20

Utvrđivanjem početne procjene značajnosti se smatra postupak revizora u kojemu određuje

maksimalni iznos do kojega prihvaća pogreške u fianncijskim izvještajima. To je razina

pogrešaka za koje revizor smatra kako ne mogu bitno utjecati na financijske izvještaje u

cjelini, a samim time niti na odluke korisnika informacija iz financijskih izvještaja poslovnog

subjekta. Pri procjeni značajnosti nakčešće e koristi ukupna imovina, ukupni prihodi i neki

oblici dobitka.

Raspored procjene značajnosti na pojedine račune ili vrste poslovnih događaja je

postupak kojim revizor početne procjene značajnosti raspoređuje na pojedina salda računa

(pojedine stavke u financijskim izvještajima, npr.potraživanja od kupaca) ili vrste poslovnih

događaja (npr. poslovni događaji u vezi s prodajom ili nabavom).

Procjena vjerojatnih pogrešaka i usporedba ukupnih iznosa s početnom procjenom

značajnosti podrazumijeva radnju kojom revizor na temelju provedenih revizijskih postupaka

zbraja pogreške sa svih računa ili vrsta poslovnih događaja. Zbrojem koji dobije revizor

uspoređuje skupnu pogrešku s početnom procjenom značajnosti. U slučajevima kada je

skupna pogreška manja od početne procjene značajnosti, revizor donosi zaključaka kako su

financijski izvještaji sastavljeni i prikazanai na fer i istinit način, tj. bez pogreške. U

slučajevima kada je skupna pogreška veća od početne procjene značajnsoti, revizor je dužan

zatražiti od poslovnog subjekta u kojemu vrši reviziju prilagodbu financijskih izvještaja, no

ukoliko klijent odbije uskladiti financijske izvještaje s obzirom na skupnu pogrešku, revizor

izdaje mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ukoliko je riječ o velikim iznosima

pogreške.

3.4. Plan provedbe

Planom provedbe utvrditi će se vrsta, vrijeme i obujam postupka revizije. Vrsta, vrijeme i

opseg revizije ovisi o opsegu poslovanja poslovnog subjekta nad kojim se vrši revizija. Prije

nego što se prethodno navedeno isplanira, revizori zahtijevaju od klijenta pripremanje sve

potrebne dokumentacije za potrebe revizije. Nakon toga, revizori donose odluku od budžetu,

broju ljudi koji će raditi u revizorskom timu, te vremenski okvir potreban za provedbu

revizije. U donošenju odluke o budžetu, broju ljudi i vremenskom okviru revizije u obzir se

uzima i dosadašnje iskustvo revizora na temelju financijskih pokazatelja poslovnog subjekta,

kao što su npr. broj zaposlenih u poslovnom subjektu, ukupan prihod poslovnog subjekta itd.

Page 24: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

21

3.5. Predrevizijske radnje

Prije nego što revizor prihvati postupak revizije određenog poslovnog subjekta, potrebno je

napraviti procjenu potencijalnog klijenta. Procjena se temelji na prikupljanja podataka i

informacija iz prošlih financijskih izvješća, prikupljanje informacija o ugledu potencijalnog

klijenta i partnera tog potencijalnog klijenta iz raznih vanjskih izvora (banke s kojima

surađuje, kupci i dobavljači, odvjetnička društva). Nadalje, ukoliko se radi o potencijalnom

novom klijentu, tada je potrebno raspitati se o tom klijentu kod revizora koji je obavljao

prethodne revizije. No, kako je prethodnim revizorima zabranjeno otkrivati podatke o svojim

klijentima, potrebno je tražiti dopuštenje od strane novog potencijalnog klijenta kako bi se

revizor kod bivšeg revizora mogao informirati, te saznati povjerljive informacije. Ukoliko

potencijalni novi klijent zabrani komunikaciju s bivšim revizorom, stvari postaju sumnjive.

Sve ove postupke revizor obavlja iz razloga kako bi zaštitio sebe, odnosno kako bi bio siguran

da će mu biti omogućeno obavljanje revizije u skladu s temeljnim revizorskim načelima.

Hrvatska revizorska komora donijela je Kodeks profesionalne etike revizora koji se

primjenjuje od 01.siječnja 2011. Kodeks profesionalne etike revizora sadrži skup pravila kojih

se revizori moraju pridržavati kako bi se revizija kao profesija zaštitila. U Kodeksu

profesionalne etike revizora navedna su temeljna načela kojih se revizori u obavljanju

postupka revizije moraju pridržavati, a to su: poštenje, objektivnost, profesionalna sposobnost

i dužna pažnja, povjerljivost i profesionalno ponašanje. Revizori ne smiju prihvaćati

obavljanje poslova revizije koji bi mogli dovesti do povrede navedneih načela.

Nakon provedbe svih prethodno navedenih postupaka, te ukoliko revizor prihvaća obaviti

reviziju u određenom poslovnom subjektu, sastavlja se ugovor između revizora i klijenta.

Ugovorom su određeni cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti revizora prema klijentu i

obrnuto.

Page 25: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

22

4. Vrste revizijskih testova

U ovom će se poglavlju analizirati vrste revizijskih testova. Revizijski testovi se dijele na

testove kontrole i dokazne testove. Nakon provedbe testova kontrole, slijedi provedba

dokaznih testova.

4.1. Testovi kontrole

Testovi kontole odnose se na testiranje funkcioniranja i učinkovitosti sustava internih kontrola

unutar poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola je od velike važnosti za ispunjavanje

strategija i ciljeva poslovnog subjekta, za ekonomičnu i efikasnu uoptrebu resursa, iz razloga

što efikasan sustav internih kontrola svodi mogućnosti pogrešaka i prijevara na minimalnu

razinu. Pod minimalnom razinom pogrešaka ili prijevara podrazumijevaju se pogreške ili

prijevare čije moguće neotkrivanje neće imati teže posljedice po poslovni subjekt. Efikasan

sustav internih kontrola se uspostavlja na način da se donosi čitav niz pravilnika i procedura

vezanih za poslovanje i upravljanje imovnom poslovnog subjekta. Sustav inernih kontrola

mora biti oblikovan na način da efikasno pokriva sve značajne rizike kojima je poslovni

subjekt izložen. Kako bi revizor procijenio interne kontrole i može li se u njih pouzdati,

revizor treba (Miletić, 78:10/2012):

razumjeti kako je sustav unutar poslovnog subjekta dizajniran,

identificirati kontrole unutar poslovnog subjekta,

testirati učinkovitost kontrola.

Uspostavljanje stabilnih i efikasnih sustava internih kontrola je zadatak menadžmenta i uprave

poslovnog subjekta, dok revizor provodi testove tih kontrola kako bi na neovisan način

utvrdio realnu i objektivnu situaciju, te identificirao moguće ključne nedostatke kontrolnih

mehanizama i izradio preporuke za otklanjanje primjećenih nedostataka. Testovi kontrole koje

revizor provodi se obavljau na reprezentativnim uzorcima. Menadžment poslovnog subjekta

pri provedbi revizije mora omogućiti revizorima uvid u svu potrebnu dokumentaciju, te

nesmetan rad i neovisnost od strane vlasnika. Metode koje revizori najučestalije koriste u

testiranju internih kontrola su: intervju, inspekcija, promatranje, usklađivanje, ponovno

izvođenje, potvrđivanje. Navedene metode potrebno je kombinirati kako bi se iz što je više

izvora došlo do konačne potvrde o efiksanosti ili neefiksanosti sustava internih kontrola

unutar poslovnih subjekta.

Page 26: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

23

4.1.1. Intervju

Intervju je najučestalija metoda koju revizori koriste testirajući interne konrole unutar

poslovnog subjekta. Intervjuom se kroz razgovor sa svim sudionicima odgovornim za

efikasno funkcioniranje sustava internih kontroloa dolazi do saznanja u kojoj mjeri se

pravilnici i procedure interne kontrole provode unutar poslovnog subjekta, te da li su

zaposlenici uspješno obaviješteni o procedurama i pravilima, njihovim zadacima vezanim za

efikasnu provedbu internih kontrola, te načinima njihova funkcioniranja i provođenja. Često

su zaposlenici ovakve informacije sklonije iznijeti ovakvim usmenim putem, negoli formalno

pisanim putem. No, intervju kao metoda testiranja sustava inetrnih kontrola se mora uvijek

koristiti u kombinaciji s još jednom metodom, budući da informacije prikupljene na ovakav

usmeni način ne mogu poslužiti kao formalni revizijski dokaz, već samo kao dobra

orijentacijska podloga za detaljniju analizu.

4.1.2. Inspekcija

Inspekcija, odnosno ispitivanje je pouzdaniji način revizorovog testitanja, budući da se na

ovaj način pregledavaju i pisani dokumenti vezani uz određeni predmet ispitivanja, ali se traži

i pregled fizičke postojanosti nekog predmeta ispitivanja, npr. određene imovine. Revizor je

dužan potvrditi i na licu mjesta se uvjeriti u postojanje i pisanog i fizičkog dokaza o

postojanju. Inspekcija podrazumijeva fizičku provjeru knjiženja, dokumenata (poslovne

knjige, obračune, tablice, račune, otpremnice, primke i dr.) i materijalne imovine.

4.1.3. Promatranje

Promatranje kao tehnika testiranja se smatra pouzdanim dokazom iz razloga što obuhvaća

proces praćenja efikasnosti određenih kontrolnih mehanizama u tijeku njihova funkcioniranja,

„uživo“. Sustav određene interne kontrole se testira ne temelju jednog uzorka.

4.1.4. Usklađivanje

Usklađivanje se odnosi na revizorovu kontrolu temeljnog računovodstvenog načela

dvostrukog knjiženja i izjednačenosti aktive s pasivom. Revizor, ukoliko to smatra potrebnim,

ponovno izvodi već postojeća i izvedena usklađivanja, te na temelju rezultata ocijenjuje

Page 27: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

24

efikasnost kontrolnog mehanizma. Usklađivanje služi kao pouzdan dokaz, te kao podloga za

donošenje konačne ocjene o razini efikasnosti internih kontrola unutar poslovnog subjekta.

4.1.5. Ponovno izvođenje

Ponovno izvođenje se smatra najpouzdanijom tehnikom testiranja efikasnosti sustava internih

kontrola. Provodi se način da revizor ponovno izvodi određenu transakciju ili kontrolni

mehanizam, te uspoređuje dobiveni rezultate i provjerava postoje li odstupanja od podataka

koji su temelj za testiranje.

4.1.6. Potvrđivanje

Potvrđivanjem se revizoru vjerodostojno potvrđuju salda na bilančnim pozicijama.

Potvrđivanje salda za revizora na određenim bilančnim pozicijama vrše neovisne strane, npr.

banke potvrđuju stanje računa, dobavljači potvrđuju iznos duga koji poslovni subjekt u

kojemu vršimo kontrolu ima prema njemu na neki određeni datum.

4.2. Dokazni testovi

Dokazne testove revizori provode s ciljem otkrivanja značajnih pogreškaka u iznosima na

računima i pozicijama unutar financijskih izvještaja poslovnog subjekta unutar kojega se

provode revizijska testiranja. Dokazni testovi obuhvaćaju postupke revizora koje revizor

obavlja u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza o mogućim pogreškama. Ukoliko revizor na

temelju svoje profesionalne prosudbe smatra kako je razina rizika pogrešaka ili prijevare

niska, tada se dokazni testovi provode blizu ili na sam datum bilance, dok se pri prosudbi o

mogućem postojanju visoke razine rizike, potupak testiranja provodi i nekoliko mjescei prije

datuma bilance.

Revizijski postupci kojima su pribavljaju revizijski dokazi su postupci procjene rizika,

kontrolni testovi, te dokazni testovi.

Revizijski dokazi prethode revizorovom izvješću o realnosti i objektivnosti financijskih

izvještaja poslovnog subjekta. Revizijski dokazi se smatraju pouzdanima ovisno od izvora iz

kojega dolaze i stupnja pouzdanosti informacija.

Page 28: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

25

Revizijski dokazi su primjereni i dostatni ukoliko su u zavisnosti od sljedećih čimbenika

(Brekalo, 30:2004):

dostupnosti svim informacija i dokumentaciji,

stupnju pouzdanosti prikupljenih informacija,

koji su izvori prikupljenih informacija,

revizorovog iskustva i mogućnošću procjene revizijskog rizika,

određivanja značajnosti informacija,

raspoloživog vremena za reviziju financijskih izvještaja,

metoda i postupaka kojima je revizor ovladao,

metodološkog uputstva revizorske tvrtke.

Tablica br.2: Veza između revizijskih vrsta dokaza i revizijskih ciljeva

Izvor: Brekalo,F., Revizija financijskih izvještaja, Faber & Zgombić Plus d.o.o., Zagreb, 2004,

str. 41

VRSTA

DOKAZA

REVIZIJSKI CILJEVI

VA

LJA

NO

ST

PO

TP

UN

OS

T

CU

TO

FF

VL

AS

NIŠ

TV

O

MA

TE

MA

TIČ

K

A T

NO

ST

RO

CJE

NA

KL

AS

IFIK

AC

IJ

A

OB

JA

VL

JIV

AN

J

E

Dokazi dobiveni

fizičkom provjerom X X X - - X - -

Dokazi dobiveni

ponovnom izvedbom - X - - X X X -

Dokumentacija X X X X - X X X

Eksterna

konfirmacija X X X X - X - X

Dokazi dobiveni

analitičkim

postupcima

X X X - X X X X

Dokazi dobiveni na

temelju upita

upućenih osoblju i

upravi klijenta

X X X X - X X X

Dokazi dobiveni

promatranjem - - - - - X - -

Page 29: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

26

Revizijski dokazi se prema stupnju pouzdanosti dijele na (Brekalo, 30:2004):

vrlo pouzdane dokaze – dokazi se smatraju vrlo pouzdanih ukoliko revizor osobno

fizički provjeri određenu imovinu, ponovno izvodi postupke klijente, te ukoliko dobije

potvrde od neovinih osoba izvan subjekta o stanjima salda na pojednim računima

(banke, dobavljači itd.),

primjereno pouzdane dokaze – revizor koristi analitičke postupke, te uvid u izvornu

dokumentaciju,

nedovoljno pouzdani dokazi – revizorovo promatranje poslovnih procedura i usmene

informacije koje dobiva.

Tablica br.3 : Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza

Izvor: Filipović, I., Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, 2009, str.92

RAZINA POUZDANOSTI VRSTE REVIZIJSKIH DOKAZA

Vrlo pouzdani dokazi Dokazi dobiveni ispitivanjem evidencija ili

dokumentacija, dokazi dobiveni ponovnim

izračunavanjem, dokazi dobiveni ispitivanjem

imovine, dokazi dobiveni ponovnim

izvođenjem

Primjereno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni analitičkim postupcima,

dokazi dobiveni konfirmiranjem

Nedovoljno pouzdani dokazi Dokazi dobiveni propitkivanjem, dokazi

dobiveni promatranjem

Dokazni testovi se dijele u 3 kategorije (Dumičić, Cvetkovič, 317:2007):

dokazni testovi poslovnih događaja,

analitički postupci,

testovi salda.

Page 30: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

27

Slika br. 9. Vrste dokaznih testova, ilustracija autora

4.2.1. Dokazni testovi poslovnih događaja

Dokazni testovi poslovnih događaja testiraju postojanje pogrešaka i prijevara na pojedinačnim

poslovnim događajima, transakcijama i stavkama koje imaju znatni utjecaja na povećanje ili

smanjenje stanja salda na računima u glavnoj knjizi. Revizor provjerava poslovne knjige u

kojima su iskazani poslovni događaji na način da provjerava matematičku točnost, uspoređuje

stanja analitičkih evidencija sa stanjima u glavnoj knjizi, utvrđuje da li su stavke financijskih

izvještaja pravilno klasificirane, ili fizički provjerava da li određena imovina stvarno postoji.

Pri provođenju dokaznih testova revizori se koriste metodom uzorka. Metodom uzorka se

koristi iz razloga što u nekim poslovnim subjektima postoji veliki broj značajnih poslovnih

događaja, pa revizor mora procjenu obaviti na temelju izabranih važnijih stavki. Metode

kojima revizori odbiru uzorke su statistička metoda i metoda po prosudbi revizora.

Statističkom metodoma se odabir uzorka temelji na uglavnom slučajnom odabiru uzoraka za

testiranje, a prednostima te metode smatra se to što ne postoji rizik pristranosti i što je moguća

objektivnija procjena dobivenih rezultata testiranja. Revizor kod metode o prosudbi pozornost

obraća na revizijski rizik i značajnost informacija, a prednošću ove metode smatra se

provođenja postupka na racionalniji i svrsihodniji način.

DOKAZNI TESTOVI

Dokazni testovi poslovnih događaja

Analitički postupci

Testovi salda

Page 31: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

28

4.2.2. Analitički postupci

Analitički postupci se prema deficiniciji u Međunarodnim revizijskim standardima definiraju

kao: „analiza značajnih pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s

promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju

od određenih predviđenih odnosa“. Analitički postupci se koriste u svrhu upoznavanja s

određenim poslovnim subjektom i s njegovim prednostima i nedostacima u poslovanju.

Revizor analitičkim postupcima dolazi do saznanja o tome sadrže li financijski izvještaji

poslovnog subjekta neke neuobičajene i neočekivane stavke. Analitički postupci se mogu

primjenjivati u svim fazama revizije, a obvezno se primjenjuju u fazi planiranja revizije i u

završnoj fazi revizije u kojoj se dolazi do konačnog zaključka jesu li financijski izvještaji u

skladu s revizorovim razumijevanjem klijenta

Postoji više načina korištenja analitičkih postupaka, a to su uspoedba podataka iz financijskih

izvještaja iz prošlih godina s podacima iz tekuće godine, usporedba podataka za tekuću

godinu s planiranim podacima (proračunima, projekcijama i prognozama), te usporedba

podataka s podacima iz ostalih poslovnih subjekata u istoj djelatnosti, te izračunavanje

financijskih pokazatelja.

Slika br.10. Instrumenti i postupci analize financijskih izvještaja

Izvor: Brekalo, F., Revizija financijskih izvještaja, Faber & Zgombić Plus d.o.o, Zagreb,

2004., str.43

KOMPARATIVNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

Postupak horizontalne

analize

STRUKTURNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

Postupak vertikalne analize

POKAZATELJI FINANCIJSKE

ANALIZE

Pojedinačni pokazatelji

Skupine pokazatelja

Sustavi pokazatelja

Zbrojni ili sintetički pokazatelji

Page 32: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

29

4.2.2.1. Horizontalna analiza financijskih izvještaja

Horizontalna analiza financijskih izvještaja temelji se na komparativnim financijskim

izvještajima provođenjem postupka uspoređivanja. Horizontalnom analizom se analiziraju

trendovi promjena stavaka financijskih izvještaja (bilance i računa dobiti i gubitka)

usporedbom tekuće godine sa prethodnim godinama ili odabirom jedne godine koja će biti

bazna i u odnosu na nju će se vršiti usporedba ostalih godina.

4.2.2.2. Vertikalna analiza financijskih izvještaja

Temelji vertikalne analize financijskih izvještaja su strukturni financijski izvještaji (bilanca i

račun dobiti i gubitka). Vertikalnom analizom se provodi postupak račlanjivanja. U

strukturnim financijskim izvještajima aktiva i pasiva bilance se izjednačavaju sa 100, dok se

ostale stavke izražavaju kao postotak od ukupne aktive ili pasive. U računu dobiti i gubitka se

prihodi izjednačavaju sa 100, a ostale pozicije se iskazuju kao postotak od ukupnih prihoda.

Strukturnim financijskim izvještajima se dolazi do jednakih podataka kao i kod komparativnih

financijskih izvještaja. No, strukturni financijski izvještaji daju korisnije podatke kod

usporedbi poslovnih subjekata različitih veličina iz razloga što u tim slučajevima analiza

apsolutnih iznosa ne daje korisne informacije, te u uvjetima kada je u gospodarstvu prisutna

visoka inflacija, pa nije moguće uspoređivati apsolutne iznose.

4.2.2.3. Financijski pokazatelji

Pokazateljima financijske analize se smatraju: pokazatelji likvidnosti, pokazatelji zaduženosti,

pokazatelji aktivnosti, pokazatelji ekonomičnosti, pokazatelji profitabilnosti i pokaztelji

investiranja. Financijska analiza temeljem navednih financijskih pokazatelja je najčešće

korištena tehnika analize financijskih izvještaja iz razloga što je tehnika vrlo efikasna i

razumljiva.

Pokazatelji likvidnosti mjere sposobnost podmirenja kratkoročnih obveza poslovnog

subjekta. Najčešče korišteni pokazatelji likvidnosti su:

Koeficijent tekuće likvidnosti – kratkoročna imovina / kratkoročne obveze.

Ukoliko je manji od 1,5 postoji mogućnost da poslovni subjekt ostane bez sredstava za

podmirenje kratkoročnih obveza. Ukoliko je navedeni koeficijent znatno veći od

Page 33: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

30

prosjeka djelatnosti u kojoj poslovni subjekt djeluje, to može značiti da poduzeće ne

koristi efikasno svoja sredstva. Zadovoljavajuća vrijednost je ona koja ne odstupa

značajno od prosjeka djelatnosti, a ukoliko prosjek djelatnosti nije poznat, tada bi

omjer približno trebao iznositi 2:1.

Koeficijent ubrzane likvidnosti – kratkoročna imovina – zalihe / kratkoročne obveze.

Poželjna vrijednot ovog koeficijenta je ona koja ne odstupa značajno od prosjeka

djelatnosti, a ukoliko prosjek u djelatnosti nije poznat, poželjna vrijednost je 1:1, a

preporučena minimalna vrijednost je 0,9.

Koeficijent trenutne likvidnosti – novac / kratkoročne obveze.

Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanaja kolika je sposobnost poslovnog

subjekta da u vrlo kratkom roku osigura određenu svotu novca. To je izrazito važno u

slučaju nepredviđenih situacija koje zahtijevaju brzu potrebu za gotovinom.

Koeficijent financijske stabilnosti – dugotrajna imovina / kapital + dugoročne

obveze.

Navedeni koeficijent bi trebao biti manji od 1, iz razloga što se iz dijala dugoročnih

izvora mora financirati kratkotrajna imovina. Ukoliko je veći od 1, to znači da je

dugoročna imovina financirana iz kratkoročnih izvora, tj. postoji deficit radnog

kapitala.

Radno raspoloživi kapital – kratkotrajna imovina – kratkoročne obveze.

Navedena mjera likvidnosti ukazuje na pozitivno ili negativno prekoračanje

kratkoročne imovine nad kratkoročnim obvezama.

Pokazatelji zaduženosti mjere do koje se granice poslovni subjekt financira iz tuđih izvora

sredstava. Vrste pokazatelja zaduženosti koji su najčešće u uporabi:

Koeficijent zaduženosti – ukupne obveze / ukupna imovina.

Na temelju ovog koeficijenta dolazi se do saznanja u kojoj se mjeri poslovni subjekt

financira iz tuđih izvora sredtstava. Preporučena vrijednost je manja ili jednaka 50%.

Koeficijent vlastitiog financiranja – glavnica / ukupna imovina.

Navedeni koeficijent pokazuje u kojoj se mjeri poslovni subjekt financira iz vlastitih

izvora sredstava. Preporučena vrijednost je veća od 50%.

Odnos duga i glavnice – ukupne obveze / glavnica.

Odnosom duga naspram glavnice je najpoznatiji pokazatelj zaduženosti poslovnog

subjekta. Pokazuje financijsku strukturu, odnosno stupanj zaduženosti poduzeća.

Gornja granica za navedeni omjer je 2:1, s udjelom duga ne većim od 1/3.

Page 34: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

31

Stupanj pokrića I – glavnica / dugoročna imovina.

Navedenim omjerom se razmatra pokriće dugoročne imovine glavnicom.

Stupanj pokrića II – glavnica + dugoročne obveze / dugoročna imovina.

Navedbim omjerom se razmatra pokriće dugoročne imovine glavnicom uvećanom za

dugoročne obveze. Njegova vrijednost mora biti uvijek veća od 1 zbog održavanja

likvidnosti, odnosno dio dugoročnih izvora mora biti iskorišten za financiranje

kratkoročne imovine.

Pokazatelji aktivnosti mjere koliko efikasno poslovni subjet upotrebljava svoje resurse.

Poželjno je da pokazatelji aktivnosti s vremenim rastu. Najčešći pokazatelji aktivnosti su:

Koeficijent obrta ukupne imovine – ukupni prihod / ukupna imovina.

Ovaj koeficijent okazuje koliko novčane jedinice imovine stvaraju novčanih jedinica

prihoda. Trebao bi biti minimalno 1 kako bi poslovni subjekt poslovao profitabilno.

Koeficijent obrta dugotrajne imovine – Ukupni prihod / dugoročna imovina.

Navedeni omjer daje informacije o tome koliko novčana jedinica dugoročne imovine

inicira novčanih jedinica prihoda.

Koeficijent obrta kratkoročne imovine – ukupni prihod / kratkoročna imovina.

Navedeni omjer pokazuje koliko novčana jedinica kratkoročne imovine inicira

novčanih jedinica prihoda.

Koeficijent obrtaja zaliha – prihodi od prodaje / stanje zaliha.

Ovaj koeficijent pokaazuje koliko se puta zalihe obrnu u tijeku 1 godine. Poželjna je

što veća vrijednost ovog koeficijenta iz razloga što bi to značilo kako poslovni subjekt

brzo pretvara zalihe u prihode od prodaje.

Dani vezivanja zaliha – 365 / koeficijent obrtaja zaliha.

Navedni omjer pokazuje koliko je dana potrebno da se 1 kuna utrošena u nabavu

zaliha iskaže kao prihod od prodaje. Poželjno je da ovaj pokazaelj bude što je moguće

manji.

Koeficijent obrataja potraživanja - prihodi od prodaje / potraživanja.

Navedeni omjer daje informacije o tome koliko je proječno trajanje naplate

potraživanja poslovnog subjekta. Poželjno je da koeficijent bude što je moguće veći.

Trajanje naplate potraživanja - 365 / koeficijent obrtaja potraživanja.

Trajanje naplate potraživanja pokazuje koliko je dana proječno poslovnom subjektu

potrebno da naplati svoja potraživanja. Naravano, poželjno je da trajanje naplate bude

što kraće.

Page 35: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

32

Pokazatelji ekonomičnosti mjere odnos prihoda ili rashoda, odnosno koliko se prihoda

ostvari po jedinici rashoda. Pokazatelji ekonomičnosti moraju biti veći od 1 kako bi poslovni

subjekt poslovao s dobitkom. Vrste pokazatelja ekonomičnosti su:

Ekonomičnost ukupnog poslovanja – ukupni prihodi / ukupni rashodi.

Ekonomičnost poslovnih aktivnosti – prihodi od poslovnih aktivnosti/ rashodi od

poslovnih aktivnosti.

Ekonomičnost financiranja – financijski prihod / financijski rashod.

Ekonimičnost izvanrednih aktivnosti – izvanredni prihodi / izvanredni rashodi.

Pokazatelji profitabilnosti mjere povrat uloženog kapitala, odnosno učinkovitost poslovanja

poduzeća. Pokazatelji profitabilnosti koji se najčešće koriste su:

Neto marža profita – neto dobit / ukupni prihod.

Neto marža profita ukazuje na to koliko efikasno managment poslovnog subjekta vodi

poslovanje. Poželjno je da bude što veća i u granicama prosjeka djelatnosti poslovnog

subjekta.

Stopa povrata imovine – neto dobit / ukupna imovina.

Navedni omjer pokazuje koliko upješno se koristi imovina u stvaranju dobiti. Ukoliko

je stopa povrata imovine manja od 5 % riječ je o visokom stupnju intenzivnosti

imovine, a veći stupanj intenzivnosti imovine ukazuje kako će biti potrebno više novca

za reinvestiranje u poslovanje kako bi se i dalje ostvarivala dobit. Ako je stopa povrata

imovine veća od 20 % riječ je o niskom stupnju intenzivnosti imovine.

Stopa povrata glavnice – neto dobit / glavnica.

Stopom povrata glavnice dolazi se do informacije o tome koliko novčanih jedinica

dobiti se ostvaruje na jednu jedinicu glavnice. Ukoliko su stope profitabilnosti

glavnice vrlo visoke, pa čak i veće od stopa profitabilnosti imovine, poslovnom

subjektu bi se isplatilo koristiti i tuđim kapitalom.

Pokazatelji investiranja mjere uspješnost ulaganja u obične dionice nekog poslovnog

subjekta. Najčešće se koriste:

Dobit po dionici – neto dobit / broj dionica.

Navedni omjer pokazuje koliko se novčanih jedninica dobiti ostvari po jednoj dionici.

Dividenda pod dionici – dio neto dobiti za dividende / broj dionica.

Dividenda po dionici je pokazaelj koji pokazuje koliki će iznos dividende biti ostvaren

za pojedinu dionicu.

Page 36: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

33

Odnos isplate dividendi – dividenda po dionici / dobit po dionici.

Navedeni odnos iskazuje postotak zarada nakon kamata i poreza. Koji se isplaćuje

vlasnicima dionica.

Ukupna rentabilnost dionice – dobit po dionici / tržišna cijena dionice.

Ukupna rentabilnost dionice nam pokazuje vrijeme u kojemu bi se investitoru

investicija isplatila.

Dividendna rentabilnost dionice – dividenda po dionici / tržišna cijena dionice.

Navedeni odnos je značajan pokazatelj zarade dioničara. Pokazuje stopu povrata na

dioničku glavnicu.

4.2.3. Testovi salda

Testovima salda se direktno ispituju završna salda na računima glavni knjige i na pozicijama

u financijskim izvještajima. Revizor pomoću testova salda utvrđuje postoje li značajne

pogreške ili prijevare na računima glavne knjige i u financijskim izvještajima. Testovi salda

zbog svoje velike važnosti obuhvaćaju veliki uzorak i zahtijevaju duže vrijeme za obavljanje

testova.

Testovi koji je odnose na salda računa glavne knjige, a najčešće testovi potraživanja i obveza

zahtijevaju i eksternu konfirmaciju. Eksterna konfirmacija se prema Međunarodnim

revizijskim standardima definira kao „postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza

putem direktne komunikacije s trećim osobama kao odgovor na zahtjev za informaciju o

određenoj stavci koja utječe na tvrdnje menadžmenta dane u financijskim izvještajima“.

Slika br.11. Vrste konfirmacija

Izvor: Miletić, A. (2012). Eksterne konfirmacije kao revizorski dokaz. Računovodstvo,

revizija i financije. (4/12), str.108

EKSTERNE KONFIRMACIE UPUĆUJU SE

PREMA

ODVJETNIČKA DRUŠTVA

SUDSKI SPOREOVI

KUPCI POSLOVNOG

SUBJEKTA

POTRAŽIVANJA OD KUPACA, PREDUJMOVI

BANKE/FINANCIJSKE

INSTITUCIJE

STANJE NA ŽIRO-RAČUNU, KREDITII, DEPOZITI, KAMATE,

VRIJEDNSONI PAPIRI

POREZNA UPRAVA

STANJE OBVEZA I POTRAŽIVANJA

PREMA POREZNOJ UPRAVI

Page 37: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

34

Revizor traži eksterno konfirmiranje određenih salda, a odgovor od treće osobe dobiva

pisanim putem u papirnatom ili elektroničkom obliku. Treće osobe od kojih se najčešće

zahtijeva potvrđivanje određenih salda na računima su banke i ostale financijske institucije,

dobavljači poslovnog subjekta, kupci poslovnog subjekta, odvjetnička društva, poreznici.

Eksterna konfirmacija ima nekoliko oblika i može biti (Roška, 2012:83):

pozitivna konfirmacija,

negativna konfirmacija,

neodgovaranje,

izuzetak.

Revizori najčešće koriste zahtjeve za pozitivnu konfirmaciju na kojima se od treće strane

zahtijeva upisivanje tražene inormacije od strane revizora iz računovodstvenih evidencija

trećih osoba. Zahtjevom za pozitivnu konfirmaciju treće osobe navode svoje slaganje,

odnosno neslaganje s određenom konfirmacijim, te ga šalju revizoru.

Zahtjevom za negativnu konfirmaciju treća strana šalje odgovor revizoru samo u slučajevima

u kojima se treća strana ne slaže s informacijama u konfirmaciji.

Neodgovaranjem se smatra slučaj u kojemu treća strana ne odgovori revizoru na traženi

zahtjev, dok se izuzetkom smatra odgovor treće stane koji sadrži različite informacije u

odnosu na traženi predmet konfirmacije, tj. u odnosu na evidencije poslovnog subjekta u

kojemu se obavlja testiranje salda.

U slučajevima u kojima revizor ne dobije odgovor od treće strane ili se odgovori ne slažu s

računovodstvenim evidencijama poslovnog subjekta u kojemu se vrši testiranje salda tada

revizori ju određene alternativne postupke. Kod testova salda računa potraživanja revizori

ispituju i provjeravaju izlazne račune, otpremnice, radne naloge i ostale kasnije dokaze o

naplati kod poslovnog subjekta. Kod testova salda za dobavljače testiraju se i provjeravaju

ulazni računi, primke i ostali kasniji dokazi o plaćanju od strane poslovnog subjekta.

Eksterna konfirmacija nije zakonom propisana obveza između poslovnih partnera i poslovnog

subjekta koje šalje zahtjev za usuglašavanjem određenih stavaka.

Postupak eksternog konfirmiranja uključuje (Roška, 2012:84):

određivanje informacija koje treba potvrditi,

odabrati odgovarajuće stranke kojima se upućuje zahtjev za konfirmiranje,

oblikovati zahtjev za konfirmiranje, uključujući provjeru adrese stranke i obvezatnu

informaciju za izravno slanje odgovora revizoru,

Page 38: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

35

slanje zahtjeva,

zaprimanje konfirmacija,

usklađivanje iznosa s konfirmacija s iznosima iz glavne knjige klijenta,

ukoliko su utvrđene razlike, usporediti iznose s iznosima utvrđenim u izračunu

značajnosti,

donijeti zaključke o konfirmiranim stavkama u financijskim izvještajima i njihovom

utjecaju na financijske izvještaje kao cjelinu.

4.2.4. Primjer revizorskog dokaza – pismo predstavljanja uprave

Pismo predstavljanja uprave podrazumijeva pisanu izjavu o odgovornostima za financijske

izvještaje, o potpunosti informacija danih revizoru i saznanjima o pitanjima na koje se izjava

odnosi. Ovakva pisana izjava je važan revizijski dokaz iz razloga što dokazi koje je revizor

prikupio o financijskim izvještajima, relevantnostima informacija u njima, te o potpunosti

transakcija nisu dovoljni bez dobivanja pisane izjave menadžmenta. Revizor ne može bez

postavljanja pitanja menadžmetu na koja menadžment mora u pisanom obliku odgovoriti,

zaključiti da li mu je manadžment prilikom dogovaranja pisanja revizije pružio sve potrebne i

relevantne informacije. O tome tko je iz revidiranog poslovnog subjekta odgovoran za

sastavaljanje pisane izjave, ovisi o važećim zakonima i regulativama, te upravljačkoj strukturi

određenog poslovnog subjekta ovisi. Pisanu izjavu najčešće će revizor zahtijevati od izvršnih

ili financijskih direktora (menadžmenta društva), tj. osoba koja je zakonski zastupnik društva.

Datum izjave mora biti što je bliže moguće datumu sastavljanja revizorova izvješća u kojima

izražava svoje mišljenje o financijskim izvještajima. Ukoliko menadžment odbija dati pisanu

izjavu koja se od njega zahtijeva, to je signal revizoru na moguće postojanje značajnih

pogrešaka ili prijevara, te je dužan poduzeti sljedeće mjere (Pretnar Abičić, 2014:100):

raspraviti pitanje nedostavljenih pisanih izjava s menadžmetom,

ponovno ocijeniti kompetenetnost i poštenje menadžmenta,

s skladu s MRevS-om 705 utvrditi mogući učinak odbijanja sastavljanja izjave na

revizirovo mišljenje.

MRevS 705 pruža revizoru mogućnost suzdržavanja od izražavanja revizorskog mišljenja

ukoliko revizor zaključi kako postoje dvojbe oko kompetentosti i poštenja menadžmenta

revidiranog poslovnog subjekta i ukoliko menadžment poslovnog subjekta ne želi predati

pisane izjave.

Page 39: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

36

U vezi s revizorovim pitanjima na koja očekuje odgovore temeljem pisane izjave od strane

menadžmenta, menadžmet ukoliko to smatra potrebnim, može pitanja postavljati i ostalim

sudionicima unutar poslovnog subjekta koji sudjeluju u izradi i prezentaciji financijskih

izvještaja, te osobama koja imaju određena relevantna znanja u vezi s pitanjima na koje

revizor traži odgovor. Temeljem navedenog, ti ostali sudionici mogu biti (Pretnar Abičić,

2014:100):

aktuari odgovorni za aktuarske izračune na kojima se temelje određena

računovodstvena mjerenja,

inženjeri koji snose odgovornosti i imaju potrebna specijalistička znanja za mjerenje

obveza na osnovi zaštite okoliša,

interni savjetnici koji mogu dati informacije potrebne za priznavanje potencijalnih

obveza.

S obzir da pisane izjave služe kao dokazi, od revizora se u svezi s tim očekuje ispunjenje

nekoliko zadataka (Pretnar, Abičić, 2014:100):

prikupiti pisane izjave menadžmeta i onih koji su zaduženi za upravljanje o tome kako

su informacije koje su dali revizoru potpune, te kako smatraju da su sastavili, ispunili i

prezentirali financijske izvještaje u skladu s važečim, zakonima i propisima i s

primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja,

na odgovarajući način reagirati ma pisane izjave koje je zaprimio, na odgovarajući

način reagirati u slučaju da ene zaprimi pisane izjave koje je tražio.

Ukoliko reviror nakon primitka pisanih izjava od stane odgovornih osoba određenog

poslovnog subjekta zaključi kako pisane izjave nisu u skladu s ostalim prikupljenjim

revizijskim dokazima, revizor je u tom slučaju odgovoran za provođenje dodatnih revizijskih

postupaka. Ukoliko nakon i provođenja dodatnih revizijskih postupaka, određena pitanja

ostanu nerazjašnjena, revizor mora ponovno razmotriti kompetentnost i poštenje

menadžmenta poslovnog subjekta, iz razloga što reaviror na temelju ostalih prikupljenih

dokaza ne može pravilno i vjerodostojno doći do zaključka da li financijska izvjeća pružaju

fer i istinite informacije, a sve to u skladu s Međunarodnim standardima financijskog

izvještavanja. U takvim slučajevima postoji mogućnost kako moguće pogreške koje se

pojavljuju u financijskim izvještajima mogu biti značajne za cjelokupne financijke izvještaje.

Navedene nejasnoće mogu dovesti do revizorovog zaključka kako se revizija ne može obaviti

u skladu s revizijskim načelima, te do povlačenja revizora iz postupka i obustavljanja revizije.

Page 40: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

37

4.2.4.1. Primjer pisane izjave

Pisane izjave adresiraju se izravno na revizora i sastavljaju se u obliku pisma. U nastavku

teksta je dan primjer izgleda pisane izjave nekog poslovnog subjeta (u primjeru ćemo ga

nazvati Društvo ABC).

U nastavku – citat pisma: Pretnar Abičić; Pismo predstavljanja uprave kao revizorski

dokaz, // Računovodstvo, revizija i financije. 7 (2014.); 102-103 (članak, stručni):

(memorandum društva)

(Revizoru)

(Datum)

Ovo pismo s izjavom daje se u vezi s našom revizijom financijskih izvještaja Društva ABC za

godinu završenu 31.prosinca 20XX. sa svrhom izražavanja mišljenja o tome prezentiraju li

financijski izvještaji fer, u svim značajnim odrednicama, (ili pružaju istinit i fer prikaz) u

skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja,

Mi potvrđujemo da (prema našim najboljim saznanjima i u doborj vjeri, nakon što smo

postavili upite koje smo smatrali nužnima da bismo se primjereno informirali):

Financijski izvještaji

Ispunili smo naše odgovornosti, navedene u uvjetima revitijskog angažmana datiranog

(upisati datum), za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim

standardima financijskog izvještavanja; napose, financijski izvještaji su fer

prezentirani (ili pružaju istinit ili fer prikaz) u skladu s njima.

Značajne pretpostavke kojima smo se koristili u stvaranju računovodtsvenih procjena,

uključujući one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540).

Odnosi i transakcije s povezanim strankama odgovarajuće su iskazane i objavljene u

skladu sa zahtjevima Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. (MRevs

550).

Svi događaji nakon datuma financijskih izvještaja i za koje Međunarodni standardi

finanicjskog izvještavanja zahtijevaju prepravljanje ili objavljivanje bil su

prepravljeni ili objavljeni. (MrevS 560).

Page 41: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

38

Učinci neispravljenih pogrješaka su beznačajni, pojedinačno i u zbroju, za financijske

izvještaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogrešaka priložen je uz pismo s izjavom

(MRevS 450).

Pružene informacije

Mi smo vam osigurali:

pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za

sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i

ostali materijali

dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali radi revizije i

neograničen pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam

nužne za pribavljanje revizijskih dokaza.

Sve transakcije bile su evidentirane u računovodstvenim evidencijama i odrazile su se

u financijskim izvještajima.

Dali smo vam rezultate naše procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti

značajno pogrješno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240).

Dali smo Vam informacije u vezi s prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju

imamo saznanja i koja ima učinka na subjekt i uključuje:

menadžmet

zaposlenike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama ili

ostale gdje prijevara može imati značajan učinak na financijske izvještaje

(MRevS 240).

Dali smo vam informacije u vezi s navodnom prijevarom ili sumnjom o navodnoj

prijevari koja utječe na financijske izvještaje koje su priopćili zaposlenici, bivši

zaposlenici, analitičari, regulatori ili ostali. (MRevS240)

Otkrili smo vam sve poznate slučejeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili

sumnjama da postoje, kojima se učinak treba sagledavati kada se satavaljaju

financijski izvještaji. (MRevS 250)

Otkrili smo vam identitet subjektovih povezanih stranaka i sve odnose i transakcije

koje su nam poznate. (MRevS 550)

Potpis menadžmeta

Page 42: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

39

5. ZAKLJUČAK

Pišući ovaj rad došao sam do zaljučka kako je revizorska struka od velike važnosti,

posebno za vlasnike poslovnih subjekata, budući da vlasnici često nisu ti koji upravljaju

poslovnim subjektima, već je ta funkcija povjerena menadžmentu. Revizor svoje mišljenje

koje može biti pozitivno ili modificirano donosi na temelju ispravnosti informacija

sadržanih u financijskim izvješćima. Uz pomoć neovisne i objektivno obavljene revizije,

vlasnici ali i drugi korisnici financijskih izvještaja (investitori, radnici, dobavljači i ostali

vjerovnici, kupci, zajmodavci, ostali postojeći dioničari, šira javnost itd.) štite svoje

interese. Uz pomoć vjerodostojnih financijskih izvještaja koji su u skladu sa zakonskim

regulativama i propisima, te koji objektivno i realno prikazuju stanje novca, novčanih

tokova, imovine, obveza, kapitala i rezultata poslovanja omogućeno im je donošenje

kvalitetnih poslovnih odluka. Znači, revizija je temeljna podloga za analizu i ocjenu

uspješnosti poslovanja poslovnog subjekta.

Planiranje revizije je, logično, prva i ključna faza u obavljanju revizije, a kao i u

svakodnevnom životu tako je i u obavljanju postupka revizije planiranje od velikog

značenja, budući da je bez kvalitetne podloge i dobroga plana nemoguće doći do uspjeha i

ostvarenja željenih rezultata i ciljeva. Revizija mora biti isplanirana na način da na

vrijeme otkrije moguće probleme i kako bi cjelokupan proces obavljanja revizije bio

obavljen na vrijeme. To je moguće samo uz revizorovo dobro upoznavanje revidiranog

poslovnog subjekta, poslovnih procesa i ciklusa unutar poslovnog subjekta i sustava

internih kontrola u njemu. Kako bi revizor svoj posao obavio na odgovrajući, realan i

objektivan način, revizor mora biti u potpunosti neovisan i samostalan u odnosu na

revidirani poslovni subjekt.

Revizijski testovi uz pomoć revizijskih dokaza koji moraju biti dostatni i pouzdani,

omogućuju i olakšavaju revizorima provjeru i donošenje zaključka o realnosti, točnosti i

objektivnosti internih kontrola poslovnih subjekata te otkrivanje pogrešaka ili prijevara na

pojedinačnim poslovnim događajima, transakcijama i stavkama, te donošenju pozitivnog

ili modificiranog mišljenja o revidiranom poslovnom subjektu. Revizor dostatne i

primjerene dokaze prikuplja sam, uz pomoć uprave i menadžmenta poduzeća, te

suradnjom s trećim osobama koje su poslovni partneri određenog revidiranog poslovnog

subjekta.

Page 43: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

40

6. LITERATURA

Knjige:

1. Belak V. (1995.) : „Menadžersko računovodstvo“ , RRIF – poduzeće za poslovne

usluge d.o.o, Zagreb

2. Belak V. (2012.) : „Profesionalno računovodstvo“ , Zgombić & partneri –

nakladništvo i informatika d.o.o, Zagreb

3. Brekalo F. (2004.) : „Revizija financijskih izvještaja“, Faber & Zgombić Plus d.o.o.,

Zagreb

4. Filipović I. (2009.) : „Revizija“ ,Sinergija nakladništvo d.o.o, Zagreb

5. Filipović I., Matić I. (2006./2007.) : „Revizija“ skripta, Sveučilišni studijski centar za

stručne studije sveučilišta u Splitu, Split

6. Roška V. (2012.) : „Revizija“, skripta predavanja, Zagreb

7. Soltani B. (2009.) : „Revizija: Međunarodni pristup“ , Mate d.o.o., Zagreb

8. Tušek B. (2001.) : „Revizija“ , TEB, Zagreb

9. Tušek B., Žager L. (2008.) : „Revizija“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb

Znanstveni radovi:

1. Dumičić K., Cvetković B. (2007.) : „Dizajni uzoraka primjenjivi u revizijskim

testovima“ , Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Zagreb

Stručni članci:

1. Bešvir B. Revizijski dokaz.// Računovodstvo, revizija i financije. 5(2003.), 40-46

2. Brekalo F. Revizijski rizici.// Računovodstvo, revizija i financije. 6(2007.), 63-66

3. Mijoč I., Mijoč J. Metoda uzoraka u reviziji.// Financije, pravo i porezi. 5(2011.),

109-117

4. Miletić A. Planiranje revizije.// Računovodstvo, revizija i financije. 12(2010.),

121-128

5. Miletić A. Razumijevanje poslovnih procesa u predreviziji.// Računovodstvo,

revizija i financije. 10(2012.), 78-84

Page 44: PLANIRANJE REVIZIJE I VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA

41

6. Miletić A. Eksterne konfirmaicje kao revizorski dokaz. // Računovodstvo, revizija i

financije. 4(2012.), 107-113

7. Ostojić I. Uloga interne revizije u poslovanju leasing društva. // Računovodstvo,

revizija i financije. 3(2014.), 128-134

8. Pretnar Abičić S. Pismo predstvaljanja uprave kao revizorski dokaz. //

Računovodstvo, revizija i financije. 7(2014.), 100-104

Internet izvori:

http://www.ibr.hr/

http://www.limun.hr/

http://www.mfin.hr/

http://www.propisi.hr/

http://www.revicon.info/

http://www.revizija.hr/

http://www.revizorska-komora.hr/

http://www.zakon.hr/


Recommended