SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

IVANA REBIĆ

OBRAČUN TROŠKOVA NA PRIMJERU PROIZVODNJE DIZELSKIH MOTORA

DIPLOMSKI RAD

Rijeka, 2013.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

OBRAČUN TROŠKOVA NA PRIMJERU PROIZVODNJE DIZELSKIH MOTORA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Računovodstvo troškova

Mentor: dr. sc. Mira Dimitrić

Student: Ivana Rebić

Studijski smjer: Menadžment

JMBAG: 0081110709

Rijeka, rujan 2013.

SADRŽAJ

1. UVOD................................................................................................................................1

1.1. Predmet i problem

istraživanja....................................................................................1

1.2. Svrha i ciljevi

istraživanja...........................................................................................2

1.3. Znanstvene metode i struktura

rada............................................................................2

2. TEMELJNI POJMOVI RAČUNOVODSTVA TROŠKOVA I VRSTE

TROŠKOVA.....................................................................................................................4

2.1. Pojam i funkcija računovodstva

troškova...................................................................4

2.2. Pojmovno odreñenje troškova

....................................................................................5

2.3. Vrste

troškova.............................................................................................................7

2.3.1. Prirodne vrste troškova.....................................................................................7

2.3.2. Ekonomski i neekonomski troškovi.................................................................8

2.3.3. Troškovi prema nositeljima..............................................................................9

2.3.4. Troškovi prema mjestu nastanka....................................................................10

2.3.5. Troškovi s obzirom na njihov kalkulativni obuhvat.......................................13

2.3.6. Troškovi ovisno o mogućnostima njihove kontrole.......................................14

2.3.7. Troškovi prema njihovoj ulozi u bilanci.........................................................14

2.3.8. Troškovi s gledišta njihove usporedbe i predviñanja.....................................15

2.3.9. Troškovi s obzirom na reagiranje na promjenu razine aktivnosti..................17

2.3.10. Kratkoročni i dugoročni troškovi...................................................................20

2.3.11. Troškovi proizvodnje i troškovi prometa.......................................................21

3. METODE OBRAČUNA TROŠKOVA, KALKULACIJA CIJENE KOŠTANJA I

ANALIZA TOČKE POKRIĆA......................................................................................22

3.1. Ciljevi i faze obračuna i alokacije

troškova..............................................................22

3.2. Tradicionalni i suvremeni modeli upravljanja

troškovima........................................28

3.3. Kalkulacija cijene

koštanja........................................................................................33

3.4. Analiza točke

pokrića................................................................................................43

3.4.1. Metode analize točke pokrića.........................................................................46

3.4.2. Determinante utjecaja na točku pokrića.........................................................49

3.4.3. Faktori koji negativno utječu na točku pokrića..............................................52

4. OBRAČUN TROŠKOVA PROIZVODNJE DIZELSKIH MOTORA........................54

4.1. Povijest poduzeća i opći podaci o poduzeću Adriadiesel

d.d...................................54

4.2. Temeljni financijski pokazatelji poslovanja poduzeća Adriadiesel

d.d....................57

4.3. Proizvodnja dizelskog motora MAN

L23/30H.........................................................61

4.4. Troškovi proizvodnje dizelskih

motora.....................................................................63

4.5. Kalkulacija cijene koštanja dizelskih

motora............................................................66

4.6. Točka

pokrića............................................................................................................67

5. ZAKLJUČAK.................................................................................................................72

PRILOZI................................................................................................................................74

LITERATURA.......................................................................................................................90

POPIS TABLICA...................................................................................................................92

POPIS GRAFIKONA............................................................................................................92

POPIS SLIKA........................................................................................................................93

1. UVOD

U ovom diplomskom radu obrañene su temeljne i najvažnije metode obračuna troškova,

metode kalkulacije cijene koštanja, izvršena analiza točke pokrića u teoriji i praksi na

primjeru poduzeća Adriadiesel d.d.. Izračunati su temeljni financijski pokazatelji poslovanja

poduzeća, analizirani su troškovi proizvodnje te je prikazana kalkulacija cijene koštanja

dizelskih motora. Uvodno je dana definicija troškovnog računovodstva, ali i definicije i vrste

troškova te će biti objašnjene funkcije troškovnog računovodstva.

1.1. Predmet i problem istraživanja

Poslovanje svakog poduzeća usmjereno je na stvaranje odreñenih poslovnih učinaka. Pri tome

se pojavljuju troškovi koje treba poznavati kako bi se moglo utjecati na dobru poslovnu

odluku. Informacije o troškovima pruža računovodstvo troškova.

Računovodstvene informacije su uvjet za obavljanje menadžerskih funkcija, posebno kada je

rijač o analizi, planiranju i nadzoru. Informacije olakšavaju odlučivanje o budućem djelovanju

poduzeća. Menadžment organizacije zainteresiran je za sve podatke o troškovima kao npr.

koliki troškovi trebaju biti, da li su ti troškovi nužni, koliki bi trebali biti optimalni troškovi i

sl. Kako bi menadžment odgovorio na ta pitanja nužno je koristiti različite metode upravljanja

troškovima.

Da bi menadžeri mogli lakše upravljati i kontrolirati troškove potrebno je:

- organizirano podijeliti, prikupljati i obraditi troškovne podatke,

- podatke o troškovima razvrstati i kategorizirati obzirom na različite aspekte promatranja.

Da bi se u poduzeću mogao očekivati pozitivan poslovni rezultat potrebno je detaljno

poznavati postojeću strukturu ukupnih troškova poduzeća, metode upravljanja troškovima pa i

minimalnu potrebnu količinu prodaje da se ostvari dobitak. Upravo je to predmet i problem

ovog istraživanja.

1.2. Svrha i ciljevi istraživanja

Svrha i ciljevi ovog istraživanja usko su povezani s prethodno definiranim problemom i

predmetom istraživanja. Svrha ovog israživanja je ukazati na važnost poznavanja troškova,

uvjete u kojima se pojavljuju i na upravljanje troškovima koje u suvremenim uvjetima

poslovanja predstavlja važnu zadaću menadžera.

Temeljni cilj ovog rada je prezentiranje metoda računovodstva troškova, adekvatnog sustava

obračuna troškova, upravljanja troškovima, donošenja poslovnih odluka, kontrola uspješnosti

u poslovanju i upravljanju te analiziranje troškova proizvodnje u poduzeću Adriadiesel d.d.,

Karlovac.

1.3. Znanstvene metode i struktura rada

Znanstveno – istraživačke metode koje su korištene u ovom radu jesu: induktivna i

deduktivna metoda, metoda deskripcije, metoda analize i sinteze, metoda kompilacije i

odreñene matematičke i statističke metode obrade podataka.

Ovaj rad se sastoji od pet meñusobno povezanih dijelova.

U prvom dijelu, Uvodu definiraju se problem i predmet istraživanja, svrha i ciljevi te

znanstvene metode koje su korištene u radu.

U drugom dijelu rada pod nazivom Temeljni pojmovi računovodstva troškova i vrste

troškova dane su definicije i uloga računovodstva troškova, pojmovno su odreñeni troškovi te

navedene i definirane vrste troškova.

U trećem dijelu rada pod nazivom Metode obračuna troškova, kalkulacija cijene koštanja

i analiza točke pokrića definiraju se osnovne metode kalkuliranja troškova i temeljne vrste

kalkulacija cijene koštanja te se ukazuje na važnost poznavanja točke pokrića, determinanti

koji utječu na točku pokrića i iznosi osnovne metode izračuna i analize točke pokrića.

Četvrti dio pod nazivom Obračun troškova proizvodnje dizelskih motora prikazuje

temeljne podatke i informacije o poduzeću, objašnjen je sam proces proizvodnje dizelskih

motora, prikazani su temeljni financijski pokazatelji poslovanja, ukupni troškovi proizvodnje

u Adriadieselu, kalkulacija cijene koštanja dizelskih motora te analizirana točka pokrića.

U petom dijelu, Zaključku su u kratkim crtama iznesene spoznaje do kojih se došlo tijekom

istraživanja.

2. TEMELJNI POJMOVI RAČUNOVODSTVA TROŠKOVA I VRSTE

TROŠKOVA

U ovome dijelu rada dane su neke od definicija i uloge troškovnog računovodstva, pojmovno

su odreñeni troškovi te navedene i definirane vrste troškova.

2.1. Pojam i funkcija računovodstva troškova

Upravljanje troškovima može se definirati kao postizanje menadžerskih ciljeva na temelju

optimalnog angažiranja troškova. Upravljanje troškovima poseban je način upravljanja

poduzećem i voñenja poslovanja koji najveću važnost u postizanju organizacijskih ciljeva

poklanja optimalizaciji troškova. Temeljni cilj upravljanja troškovima je postići što veću

dugoročnu korist od ostvarenog troška ili postići odreñeni menadžerski cilj uz što niže

troškove bez dugoročnih negativnih posljedica na rezultat poslovanja i konkurentsku poziciju

poduzeća. Svaki se trošak isplati ako donosi veću dugoročnu korist od vrijednosti žrtvovanih

resursa. Cilj upravljanja troškova je postići što veću dugoročnu korist od ostvarenog troška, a

ne racionalizacija troškova pod svaku cijenu, tj. redukcija troškova bez kojih se može.

Šire definirano, upravljanje troškovima obuhvaća: (http://oliver.efri.hr/~jana/ut-skripta.pdf,

pregledano 20.03.2013.):

1. predviñanje, planiranje, budžetiranje i kontrolu troškova analize koje pokazuju

ponašanje troškova ovisno o promjeni okolnosti u kojima su nastali

2. analize koje pokazuju ponašanje troškova ovisno o promjeni okolnosti u kojima su

nastali

3. analizu uzroka odstupanja od predviñenih veličina

4. zadržavanje troškova u prihvatljivim granicama

5. osiguranje informacija menadžerima za izbor izmeñu alternativa u cilju postizavanja

optimalnih ekonomskih rezultata.

Menadžment troškovima poklanja posebnu pozornost što je omogućilo podjelu

računovodstvene evidencije na financijsko računovodstvo i menadžersko računovodstvo, uz

posebno izdvojenu granu troškovnog računovodstva.

Troškovno računovodstvo je onaj dio cjelokupnog računovodstvenog sustava koji prati

troškove za potrebe poslovnog odlučivanja i financijskog računovodstva (Hočevar, 2002:37).

Predstavlja analitičko računovodstvo internog područja poslovanja koje se bavi procjenom i

proučavanjem elemenata poslovnog procesa od trenutka kada su na raspolaganju (a ne samo

kada se troše), zatim troškova i učincima poslovnog procesa te financijskim rezultatom mjesta

i nositelja troškova i organizacijskih jedinica poduzeća. Troškovno računovodstvo osigurava

upravi društva podatke o troškovima odreñenih proizvoda, zaliha, aktivnosti i funkcija u

društvu te usporeñuje stvarne troškove s planiranima. Kreira informacije koje služe

menadžmentu kao podrška odlučivanju, a ne da zadovolje informacijske potrebe računovoña

ili drugih korisnika. Zadaća računovodstva troškova je prikupljanje, prezentiranje i analiza

informacija: (Dimitrić: Predavanja s kolegija „Računovodstvo troškova“ 2011/2012:4)

- potrebnih za kreiranje i izvršenje planova,

- koje omogućuju kontrolu aktivnosti, kontrolu sniženja troškova i kontrolu zahtjeva

kvalitete,

- za kontrolu zaliha i odreñivanje troškova proizvodnje za potrebe kalkulacija cijena,

- za potrebe financijskog računovodstva i zahtjeva porezne bilance,

- potrebnih za mogućnosti izbora u odlučivanju i odabiru najpovoljnije alternative koja će

povećati prihode ili sniziti troškove.

U troškovnom računovodstvu troškovi se ponajprije prikupljaju na troškovnim mjestima, te se

otuda rasporeñuju na proizvode, odnosno troškovne nositelje.

2.2. Pojmovno odreñenje troškova i vrste troškova

Poslovanje svake organizacije usmjereno je na stvaranje odreñenih poslovnih učinaka tj.

proizvoda ili usluga. Pri tome se pojavljuju troškovi. Ne možemo zamisliti donošenje dobre

poslovne odluke bez poznavanja troškova. Budući da donošenje poslovnih odluka zahtijeva

detaljno poznavanje troškova, mora se na odgovarajući način organizirati i samo

računovodstvo, odnosno računovodstvo troškova.

S obzirom da se pojmovi trošak, rashod i izdatak često pogrešno koriste kao sinonimi

potrebno je definirati svaki od tih pojmova.

Troškovi su novčano izražena trošenja sredstava i rada koji su sastavni dijelovi cijene koštanja

učinka (Markovski, 1983:3). U načelu troškovi su umnožak utrošaka sredstava za rad,

predmeta rada, usluga i radne snage s njihovim cijenama, odnosno obračunskim stavkama

(Turk, 1984:3). Trošak je svako tekuće ili buduće smanjenje sredstava u cilju ostvarenja

prihoda. Trošak se s stajališta ekonomike poduzeća definira i kao vrijednosni izraz utroška

proizvodnih čimbenika (Predavanja s kolegija „Računovodstvo troškova“ 2011/2012). Trošak

je u novčanim jedinicama iskazan iznos utrošenog novca ili druge imovine, izvršenih usluga

ili nastalih obveza u zamjenu za dobra ili usluge koje su primljene ili trebaju biti primljene

(Polimeni, Handy, Cashin, 1999:5). Trošak je mjera, u novčanom izrazu, svote resursa koji su

upotrijebljeni za neku svrhu (Anthony, Reece, 2004:369). Ta definicija uključuje tri važne

ideje:

- trošak mjeri upotrebu resursa (trošak mjeri koliko je tih resursa bilo upotrijebljeno)

- trošak se izražava u novčanim jedinicama

- mjerenje troškova uvijek je vezano za neku svrhu.

Svaki izdatak gotova novca iz blagajne naziva se isplata, ali se pri tome ne pita kakva je

namjena te isplate. Riječ „isplata“ kaže jedino to da je novac prešao iz posjeda jedne osobe u

posjed drugoj osobi (Majcen, 1988:12). Isplata može biti i otplata duga ali isto tako i davanje

zajma te može značiti i plaćanje radnicima naknade za izvšeni rad.

Izdatak može značiti isto što i isplata, ali samo onda kada se radi o izdavanju gotovine. Izdaci

su zapravo odreñene operacije plaćanja koje ne dodiruju kalkulaciju, već knjigovodstvo

(Majcen, 1988:12). Izdatak je svaki odljev dobara ili novca, koji može biti povezan i

nepovezan s troškom. Povezanost troška i izdatka može nastati ukoliko npr. trošak nastaje

prije izdatka (primljena faktura dobavljača), zatim ukoliko trošak nastaje istovremeno sa

izdatkom (usluge koje se plaćaju u trenutku izvršenja) i ukoliko trošak nastaje nakon izdatka

(nabavka materijala). Nepovezanost troška i izdatka može nastati ukoliko postoji trošak, a

nema izdatka (npr. amortizacija na poklonjeno osnovno sredstvo) i ta nepovezanost može

nastati ukoliko postoji izdatak, a nema troška (npr. posuñivanje sredstava).

Riječ „rashod“ je širi i općenitiji pojam od pojma „troškova“, koji je svakako nešto uži i

redovno označava samo onaj dio rashoda koji može biti ukalkuliran u cijenu koštanja

proizvoda i usluga (Majcen, 1988:12). Rashod je svaki trošak koji se može sučeliti sa

prihodima obračunskog razdoblja. Prihod se definira kao cijena prodanih proizvoda ili

pruženih usluga. Rashod je u biti svako smanjenje ekonomskih koristi kroz obračunsko

razdoblje u obliku odljeva ili smanjenja sredstava ili stvaranje obveze što ima za posljedicu

smanjenje glavnice.

2.3. Vrste troškova

Troškovi se grupiraju po odreñenim osobitostima ili kriterijima klasifikacije radi boljeg

upoznavanja s njihovim ponašanjem, a cilj takvo upoznavanja je efikasnije upravljanje

troškovima. Posljedica toga su brojne podjele troškova koje su, u pravilu, motivirane svrhom

kojom služe. Od brojnih podjela izdvojit ćemo najznačajnije.

2.3.1. Prirodne vrste troškova

Podjela troškova po njihovim vrstama smatra se prirodnom podjelom ili osnovnom podjelom

troškova. Temeljna podjela troškova je prema prirodnim svojstvima i temelji se na porijeklu

nastanka troškova te omogućuje utvrñivanje svrhe zbog koje su odreñeni troškovi nastali.

Zbog toga je ta podjela formalizirana kontnim planom svake tvrtke. Troškovi prema

prirodnim vrstama u kontnom planu RRiF-a iz 2013. godine su sljedeći:

- MATERIJALNI TROŠKOVI: troškovi sirovina i materijala, materijalni troškovi

administracije, uprave i prodaje, troškovi istraživanja i razvoja, troškovi ambalaže,

troškovi sitnog inventara, ambalaže i autoguma, potrošeni rezervni dijelovi i materijal za

održavanje, potrošena energija u proizvodnji dobara i usluga

- TROŠKOVI USLUGA: troškovi telefona, putni troškovi, troškovi osiguranja,

transportne usluge, izdaci za popravke

- TROŠKOVI OSOBLJA: neto plaće i nadoknade, troškovi poreza i prireza, troškovi

doprinosa iz plaće, troškovi doprinosa na plaću, bruto plaće

- AMORTIZACIJA: amortizacija nematerijalne imovine, amortizacija materijalne

imovine, amortizacija osobnih automobila i drugih sredsava za osobni prijevoz,

amortizacija objekata i opreme uprave i prodaje

- VRIJEDNOSTNO USKLAðIVANJE DUGOTRAJNE I KRATKOTRAJNE IMOVINE

- REZERVIRANJA

- OSTALI TROŠKOVI POSLOVANJA: dnevnice za službena putovanja i putni troškovi,

nadoknade troškova, darovi i potpore, troškovi članova uprave, troškovi reprezentacije i

promidžbe, premije osiguranja, bankovne usluge i troškovi platnog prometa, članarine,

nadoknade i slična davanja, porezi koji ne ovise o dobitku i pristojbe, troškovi prava

korištenja, ostali troškovi poslovanja – nematerijalni

- FINANCIJSKI RASHODI: kamate, tečajne razlike, ostali financijski rashodi

- OSTALI POSLOVNI RASHODI

2.3.2. Ekonomski i neekonomski troškovi

Kada se govori o podjeli troškova na ekonomske i neekonomske troškovi se mogu podijeliti

prema tome jesu li ili nisu nužni za dobivanje učinaka.

U ekonomske troškove spadaju troškovi sredstava i rada. To su u vrijednosti izraženi

produktivni utrošci, napravljeni za dobivanje učinaka, odnosno to su troškovi bez kojih se ne

bi mogao dobiti proizvod ili izvršiti odreñena usluga (Markovski, 1983:20). Logično je

pretpostaviti da su ekonomski troškovi samo oni nužni troškovi bez kojih se ne bi mogao

dobiti i realizirati proizvod ili učinak.

U neekonomske troškove spadaju izdaci koji poprimaju karakter troškova na bazi zakonskih

propisa. U neekonomske troškove mogu se svrstati kamate na kredite za osnovna i obrtna

sredstva, doprinosi komorama i sličnim udruženjima i slično. Oni nisu nužni za dobijanje i

realizaciju proizvoda. Često se nazivaju „čisto kalkulativnim“ troškovima, zbog toga što ulaze

u kalkulaciju proizvoda, iako nisu neophodni za njihovo dobijanje. Izraz „neekonomski

trošak“ možda nije najbolje izabran jer je nelogično da riječ trošak ima neekonomsku

karakteristiku. Kamatama, kalkulativnim doprinosima i slično nitko ne može osporiti karakter

troškova, bez obzira na to što su čisto kalkulativne prirode.

Ekonomski i neekonomski troškovi u pokrivanju realizacijom odnosno u tretmanu pri

utvrñivanju definitivnog financijskog rezultata imaju jednaku važnost i značaj, pa su prema

tome istoga ranga (Markovski, 1983:20).

2.3.3. Troškovi prema nositeljima

Za poslovodstvo je važno poznavati cjelokupne troškove nekog posla, proizvoda ili

ustrojstvene jedinice. Svaki je nastanak troškova povezan s nekom namjenom, odnosno

troškovnim objektom. Troškovni objekt je samo tehnički naziv za namjenu za koju se

utvrñuju troškovi. To može biti proizvod, odjel, projekt, kupac ili neka druga stvar i aktivnost

za koju se mogu i žele utvrditi troškovi. Utvrñivanje troškova po troškovnim objektima

najčešće obuhvaća dva procesa (Hočevar, 2002:37):

- prikupljanje troškova po prirodnim vrstama

- rasporeñivanje troškova na jedan ili veći broj troškovnih objekata.

Za rasporeñivanje troškova potrebno je da se troškovi raščlane na:

- posredne (opće, indirektne) troškove i

- neposredne (direktne, izravne) troškove

Neposredni troškovi mogu se neposredno razvrstati po proizvodima, odnosno uslugama.

Neposredno grupiranje tih troškova omogućeno je još pri njihovu nastajanju, jer se već onda

zna na koji se proizvod oni odnose.

Posredni troškovi su oni troškovi koji se ne mogu neposredno razgraničiti na pojedine

proizvode pri njihovu nastajanju. Posredni su troškovi oni troškovi koje su uzrokovala dva

troškovna objekta ili više njih. Najčešća osnovica za raspored posrednih troškova su (Belak,

2005:57):

- pokazatelji troškova (izravni troškovi rada i materijala),

- tehnički pokazatelji (broj sati izravnog rada, broj sati rada strojeva, površine uporabljena

prostora, broj obrañenih naloga itd.)

- pokazatelji rezultata (prihod, vrijednost proizvodnje, količina izrañenih proizvoda itd.)

Posredni se troškovi rasporeñuju na proizvode na osnovi koeficijenta dodatka općih

troškova. Osnovni je oblik koeficijenta dodatka općih troškova (Hočevar, 2002:38):

Koeficijent dodatka općih troškova = Opći troškovi / Osnovica ( aktivnost )

2.3.4. Troškovi prema mjestu nastanka

Razvrstavanje troškova po sektorima, pogonima, odjeljenjima, ekonomskim jedinicama i

slično naziva se podjela troškova po mjestima njihova nastanka. Kada se troškovi razvrstavaju

po mjestima, razvrstavaju se i na proizvode i na usluge, odnosno nositelje troškova. Podjelom

po mjestima dobije se odgovor na pitanje koliko je troškova nastalo na odreñenom mjestu,

dok se njihovom podjelom po proizvodima dobije odgovor na pitanje koliko je troškova

nastalo za odreñene vrste poslova (Markovski, 1983:22).

Troškovno mjesto moglo bi se definirati i kao funkcionalno, prostorno ili stvarno zaokruženi

dio poduzeća u kojem ili u vezi s kojim u poslovanju nastaju troškovi koji se mogu rasporediti

na troškovne nositelje (Hočevar, 2002:37).

Troškovna mjesta mogu se rašćlaniti na temeljna i opća, odnosno proizvodna i neproizvodna

troškovna mjesta. Temeljno je troškovno mjesto proizvodno troškovno mjesto ili troškovno

mjesto neke druge djelatnosti na kojem troškove prikupljamo neposredno. Opća su troškovna

mjesta ona na kojima prikupljamo troškove koji se ne mogu neposredno prikupljati na nekom

temeljnom troškovnom mjestu, te ih se kasnije dijeli na temeljna troškovna mjesta pomoću

odgovarajućih ključeva.

Iz te podijele proizlazi da se troškovi s obzirom na mjesto nastanka mogu podijeliti na :

- troškove proizvodnje

- neproizvodne troškove

Dakle, vrijedi sljedeći obrazac:

PROIZVODNI TROŠKOVI

+ NEPROIZVODNI TROŠKOVI____

UKUPNI TROŠKOVI

Ukupni se troškovi u literaturi menadžerskog računovodstva najčešće svrstavaju u tri temeljne

skupine (Belak, 1995:148):

1. Troškovi materijala

2. Troškovi rada

3. Troškovi režije: troškovi proizvodne režije

troškovi opće režije

Proizvodni troškovi obuhvaćaju troškove materijala koji je izravno utrošen u proizvodnju,

troškove rada neposredno vezane za proizvodnju i troškove proizvodne režije. Za potrebe

planiranja i kontrole proizvodni se troškovi često svrstavaju prema dvokategorijalnom ili

trokategorijalnom pristupu, što je shematski prikazano na slici 1.

Slika 1. Shematski prikaz svrstavanja proizvodnih troškova

Svrstavanje proizvodnih troškova

Dvokategorijalni pristup Trokategorijalni pristup Dvokategorijalni pristup

Izravni materijal Izravni materijal

Primarni troškovi

Izravni rad

Troškovi

Sekundarni troškovi Proizvodna režija konverzije

Izvor: Belak, 1995:149

Proizvodni troškovi se dijele na primarne troškove proizvodnje i troškove proizvodne režije.

Primarni troškovi proizvodnje sastoje se od troškova koji nastaju kao izravna posljedica

aktivnosti proizvodnog centra odgovornosti. To su troškovi materijala, troškovi proizvodnog

rada i drugi specifični troškovi neposredno vezani za proizvodnju.

Troškovi proizvodne režije su troškovi koji su posljedica pratećih aktivnosti vezanih za

proizvodnju ili troškovi koji se ne mogu izravno povezati s odreñenim proizvodom ili

uslugom. To su npr. troškovi održavanja, amortizacije, troškovi energije i sl.

Iz toga slijedi da su primarni troškovi u pravilu direktni troškovi, a troškovi proizvodne režije

indirektni troškovi.

Neproizvodni troškovi ili troškovi opće režije najčešće se iskazuju u okviru osnovnih skupina

(Belak, 1995:150):

- Troškovi uprave i opći administrativni troškovi

- Troškovi nabave

- Troškovi prodaje i distribucije

- Troškovi istraživanja i razvoja

To su troškovi koji nastaju na mjestima troškova gdje se obavljaju menadžerske,

informacijske, nabavne, kadrovske, financijske i slične neproizvodne funkcije.

2.3.5. Troškovi s obzirom na njihov kalkulativni obuhvat

Ovaj kriterij dijeli troškove na :

- apsorbirane,

- preapsorbirane i

- neapsorbirane troškove.

Ovi troškovi nastaju zbog razlike izmeñu planiranih i ostvarenih neizravnih troškova.

Pozitivna razlika stvara preapsorbirane troškove kao više kalkulirane u odnosu na ostvarene, a

negativna razlika neapsorbirane, kao više ostvarene od kalkuliranih troškova. Neapsorbirani

troškovi mogu se tretirati kao povećanje cijene koštanja, a preapsorbirani kao sniženje cijene

koštanja (Markovski,1983:29). Do pojave neapsorpcije ili preapsorpcije troškova u praksi

dolazi uglavnom iz dva razloga (Belak, 1995:162):

1. zbog odstupanja od planirane količine proizvodnje

2. zbog odstupanja u cijenama neizravnih troškova

Kretanje apsorbiranih troškova može se prikazati grafikonom 1.

Grafikon 1. Apsorbirani troškovi

T

600 Apsorbirani troškovi

500

400

300

200

100

0 10 20 30 40 50 60 P

Izvor: Markovski, 1983:29

Kosa linija na dijagramu predstavlja apsorbirane troškove. Kao što se vidi na slici kod

proizvodnje od 20 jedinica, apsorbirani troškovi iznose 200 novčanih jedinica, dok će kod

proizvodnje 50 jedinica apsorbirani troškovi iznositi 500 novčanih jedinica.

2.3.6. Troškovi ovisno o mogućnostima njihove kontrole

Ovisno o tome, mogu li menadžeri kontrolirati odreñene troškove ili ne, razlikujemo (Belak,

1995:161):

- kontrolibilne i

- nekontrolibilne troškove.

Na kontrolibilne troškove menadžeri mogu izravno utjecati i kontrolirati ih. Na

nekontrolibilne troškove oni ne mogu utjecati jer ne odlučuju o njima, te stoga, niti ne

odgovaraju za njih.

Kontrolibilni troškovi menadžera jednog centra odgovornosti mogu biti nekontrolibilni

troškovi menadžmenta drugog centra odgovornosti. Primjerice, troškovi prijevoza su

kontrolibilni troškovi za menadžera tog mjesta troška (službe prijevoza), no nisu kontrolibilni

za menadžera glavnog mjesta troška (pogon A).

Da bi se troškovi mogli definirati kao kontrolibilni ili nekontrolibilni, nužna je lokacija

odgovornosti menadžera svakog pojedinog centra odgovornosti.

2.3.7. Troškovi prema njihovoj ulozi u bilanci

Prema ulozi u bilanci stanja ili mogućnosti terećenja na zalihe, troškovi se dijele na:

1. uskladištive i

2. neuskladištive.

Uskladištivi troškovi su oni koji ulaze u vrijednost zaliha, te se prenose u rashode u trenutku

prodaje zaliha, a tu spadaju:

- troškovi izravnog materijala,

- troškovi izravnog rada i

- troškovi proizvodne režije.

Neuskladištivi troškovi se prenose u rashode u vremenu u kojem su nastali, pa kao takvi ne

ulaze u vrijednost zaliha. U ove se troškove ubrajaju:

- troškovi uprave i prodaje,

- opći troškovi financiranja i

- drugi opći troškovi.

2.3.8. Troškovi s gledišta njihove usporedbe i predviñanja

Presudni utjecaj koji troškovi imaju na financijski rezultat stvara potrebu za planiranje i

predviñanjem troškova. Prethodnim predviñanjem omogućuje se planiranje budućeg

financijskog rezultata. Predviñanje troškova ima ogromnu ulogu i značaj i u sistemu

evidencije troškova, gdje predviñanje troškova omogućuje njihovu bolju kontrolu.

Prema ovom kriteriju troškovi se dijele na (Belak, 1995:159):

1. stvarne troškove: povijesne

tekuće

2. planske troškove

3. standardne troškove

4. marginalne troškove

5. prosječne troškove

Stvarni troškovi su izraz istinitih, stvarno nastalih trošenja u odreñenom razdoblju.Ako se radi

o troškovima koji su nastali u proteklom razdoblju, tada govorimo o povijesnim troškovima, a

stvarno nastali troškovi koji su važeći u vremenu promatranja su tekući troškovi. Stvarni

troškovi se evidentiraju u knjigovodstvu i zbrajaju na kraju obračunskog razdoblja, te su oni

temelj za planiranje, budžetiranje i analizu svih troškova. Najveći nedostatak im je to što se

prekasno dobivaju da bi se mogli koristiti pri donošenju menadžerskih odluka.

Planski troškovi su predviñeni, proicirani troškovi za odreñeno buduće razdoblje. Kao osnova

za utvrñivanje tih troškova često služi suma stvarnih troškova iz prethodnih razdoblja, a isto

tako i predviñanja o kretanju troškova u razdoblju na koji se odnose. Planski troškovi mogu

biti efikasno mjerilo trošenja samo ako su dobro procijenjeni, a to ovisi o mogućnostima

predviñanja uvjeta nastajanja troškova u razdoblju na koje se odnose planski troškovi. Što je

tržište stabilnije, onda je i procjenjivanje troškova lakše i može biti točnije.

Standardni troškovi su, kao i planski, predviñeni, unaprijed utvrñeni troškovi, ali se oni za

razliku od planskih odreñuju temeljem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih

podataka. Standardni su toškovi optimalni troškovi koji se očekuju da će nastati kao stvarni

troškovi tijekom procesa rada i stvaranja učinaka i mjerilo su ekonomičnog učinka

materijalnih i novčanih vrijednosti u radnom procesu. Stoga poduzetnik treba stvarno nastale

troškove, usporeñivati i analizirati, ne samo u odnosu na planske, već i u odnosu na

standardne troškove.

Marginalni (granični) troškovi su troškovi posljednje jedinice iskorištenja kapaciteta.

Marginalni troškovi predstavljaju promjenu u ukupnim troškovima kao rezultat proizvodnje

dodatne jedinice proizvoda. Kako je pri donošenju određenih vrsta odluka za organe

upravljanja preduzećem bitnije da se sagledaju promjene u nastalim troškovima uslijed

promjene obujma proizvodnje, nego u prosječnim troškovima, oni se služe marginalnim

troškovima kao putokazom.

Prosječni troškovi su troškovi po jedinici proizvoda. Obračunavaju se stavljanjem u odnos

ukupnih troškova sa obujmom proizvodnje:

t = UT / Q

2.3.9. Troškovi s obzirom na reagiranje na promjenu razine aktivnosti

Pojedine vrste troškova u strukturi ukupnih troškova različito se ponašaju prema stupnju

zaposlenosti u zavisnosti od (Kolarić, 1975:170):

- vremena promatranja njihove dinamike

- stupnja elastičnosti, tj. intenziteta reagiranja na promjene stupnja elastičnosti.

Znanje o tome koliko će troškovi varirati s obirom na različit obujam poslovanja, odnosno

podjela troškova na fiksne i varijabilne, važna je za upravljanje troškovima i donošenje

poslovnih odluka. U načelu, varijabilni će troškovi izravno varirati s povećanjem ili

smanjenjem poslovne aktivnosti, dok će fiksni troškovi ostati jednaki, barem unutar zadanih

proizvodnih mogućnosti, odnosno, tijekom odreñenog razdoblja (Hreljac, 2008:59).

Fiksni se troškovi ne povećavaju u njihovu ukupnom iznosu kada se proizvodnja povećava

niti se smanjuju kada se ona smanjuje (Markovski, 1983:31). U fiksne troškove spadaju

troškovi osnovnih sredstava, čija veličina ne zavisi o promjeni njihova iskorištavanja. Takoñer

spadaju i kamate na kredite za osnovna sredstva, dio kamata na kredite za obrtna sredstva,

izdaci za zakupnine, troškovi osiguranja, troškovi istraživanja i razvoja, osobni dohoci

rukovodećeg i drugog osoblja i slično. Fiksni troškovi se dijele na apsulutno fiksne i relativno

(stupnjevito) fiksne (Belak,2005:60). Apsolutno fiksni troškovi se ne mijenjaju pri promjeni

razine aktivnosti. Relativno fiksni se ne mijenjaju pri promjeni razine aktivnosti, ali pri

prelasku u viši stupanj iskorištenosti kapaciteta oni se skokovito mijenjaju naviše i onda

ponovno ostaju nepromijenjeni za taj stupanj iskorištenosti. Apsolutne i relativno fiksne

troškove prikazat ćemo na grafikonu.

Grafikon 2. Apsolutno fiksni troškovi

Ukupni trošak

1000

800

600

400 Ukupni apsolutni fiksni trošak

200

0

50 100 150 200 250 Količina proizvodnje

Izvor: Anthony, Reece, 2004:343

Apsolutno fiksni troškovi promatraju se za odreñeni instalirani kapacitet, pa se zovu i

troškovima kapaciteta i ako u vremenu korištenja tog kapaciteta nema promjena u njegovoj

cijeni, tada je trošak kapaciteta apsolutno fiksan.

Grafikon 3. Relativno fiksni troškovi

Ukupni trošak

1000

800 Ukupni relativni fiksni trošak

600

400

200

0 50 100 150 200 250 Količina proizvodnje

Izvor: Anthony, Reece, 2004:348

Relativno fiksni troškovi su fiksni za odreñene zone zaposlenosti ili zone opsega aktivnosti, te

se prelaskom u više zone zaposlenosti skokovito mjenjaju i ostaju fiksni opet samo u

odreñenoj zoni.

Pri povećanju opsega aktivnosti fiksni troškovi po jedinici opadaju, a pri smanjenju opsega

aktivnosti rastu. Varijabilni jedinični troškovi, za razliku od fiksnih, pri promjeni razine

aktivnosti ostaju konstantni tj. jednaki. Varijabilni troškovi su jedinice troška koje se

mijenjaju, u cjelini, direktno i proporcionalno s količinom proizvodnje (Anthony, Reece,

2004:341). Dakle, ako se poveća količina proizvodnje za 10%, ukupni varijabilni troškovi se

takoñer povećavaju za 10%. Uobičajeni primjer varijabilnih troškova jest trošak materijala.

Grafikon 4. Varijabilni trošak

Ukupni trošak 1000 Varijabilni trošak 800 600 400 200 100 0 50 100 150 200 250 Količina proizvodnje Izvor: Anthony, Reece, 2004:343

Uz to, postoje i mješoviti troškovi koji predstavljaju kombinaciju fisnih i varijabilnih

troškova, oni nisu ni strogo fiksni, niti strogo varijabilni već sadrže obje komponente. Primjer

takvog troška je trošak telefona ili električne energije.

Iako je klasični pristup podijeli na fiksne i varijabilne troškove osnova većina kalkulacija, u

posljednje se vrijeme razvija i nekoliko alternativnih pristupa. Jedan od tih pristupa promatra

fiksnost ili varijabilnost resursa, odnosno troškova resursa. Taj pristup uvodi promatranje

varijabilnosti, tj. promjenjivosti troškova u odnosu na menadžerske odluke. Takav pristup

dovodi do podjela na (Belak, 2005:62):

- prošle troškove i

- buduće troškove.

Prošli troškovi su troškovi resursa (zgrade, oprema, kupljena tehnologija i znanje) plaćeni u

prošlosti, a koji će se koristiti u budućnosti, te se takve troškove ne može mijenjati osim ako

se te resurse ne proda. Odluke o vrsti i promjeni opsega aktivnosti ne utječu na te troškova.

Budući troškovi su uvijek varijabilni u usporedbi s nekom odlukom. Jedini troškovi koji

variraju zajedno s opsegom aktivnosti su troškovi sirovina i materijala, a svi ostali ovise o

odlukama u vezi s trošenjem resursa. Zato je uvedena podjela troškova na:

- diskrecijske troškove (troškovi reklamiranja, obrazovanja i sl.)

- obvezujuće troškove.

Tablica 1: Nove podjele troškova ovisne o donošenju menadžerskih odluka

Izvor: Belak, 2005:62

2.3.10. Kratkoročni i dugoročni troškovi

Podjela troškova na kratkoročne i dugoročne izvršena je s obzirom na mogućnost

prilagoñavanja veličine poduzeća u cilju stimuliranja troškova, osiguravanja većeg obujma

proizvodnje i sl. Kada se troškovi promatraju na kraći rok, onda se mogu podijeliti na fiksne i

varijabilne troškove. Prema tome podjela troškova na varijabilne i fiksne implicitna je

kratkoročnom tretmanu troškova (Markovski, 1983:29). Rok za prilagoñavanje proizvodnih

faktora, kada se troškovi promatraju na kratki rok, previše je kratak. Dužina ovog roka ne

može se precizirati jer je različita za različite radne organizacije. On je uslovljen datom

opremom, kvantitetom i kvalitetom rukovodećeg i ostalog kadra i sl. U kratkom roku neki

troškovi poprimaju karakter fiksnih troškova, a drugi varijabilnih.

Promatranjem troškova na dugi rok primjećujemo da su svi faktori prilagodljiviji, jer se u

dužem roku mogu prilagoditi cilju minimiziranja troškova. U dugom roku (koji se sastoji od

više kratkoročnih perioda) nema fiksnih troškova, već samo varijabilnih (Markovski,

Osobine troškova

(vremenski)

Vrste troškova

Mogućnost promjene ovino o

menadžerskim odlukama

Prošli troškovi

Nepromijenjivi fiksni

troškovi (troškovi imovine i

svi nastali troškovi)

Ne može ih se mijenjati

Diskrecijski fiksni troškovi Lako ih se mijenja

Obvezujući fiksni troškovi Teško ih se mijenja, ali je moguće

Budući troškovi

Varijabilni troškovi Variraju sukladno opsegu aktivnosti

1983:30). Rok je dovoljno dug da bi se mogla promijeniti postrojenja, kadrovi i sl. u cilju

prilagoñavanja promjena zbog povećanja obujma proizvodnje.

2.3.11. Troškovi proizvodnje i troškovi prometa

U grupu troškova proizvodnje spadaju oni troškovi koji su u vezi s neposrednom

proizvodnjom, odnosno neposrednim dobivanjem proizvoda. U troškove prometa spadaju oni

troškovi koji su u vezi s transformacijom novca u robu i robe u novac(N-R i R-N). Prema

tome, troškovi nabavke materijala, njihovo skladištenje i manipuliranje i sl., kao i svi troškovi

u vezi s prodajom gotovog proizvoda, troškovi su prometa. Takvoj se podjeli troškova danas

pridaje velik značaj ne samo u literaturi već i u praksi. Pored ostalog, takvom podjelom

omogućena je analiza troškova neposredne proizvodnje

3. METODE OBRAČUNA TROŠKOVA, KALKULACIJA CIJENE

KOŠTANJA I ANALIZA TOČKE POKRIĆA

U ovom poglavlju prezentirane su metode obračuna troškova, kalkulacija cijene koštanja te je

objašnjena analiza točke pokrića.

3.1. Ciljevi i faze obračuna i alokacija troškova

Sustav obračuna troškova predstavlja metodologiju računovodstvenog planiranja,

identificiranja, praćenja i alokacije troškova proizvodnje u cilju utvrñivanja troška

proizvodnje svakog pojedinog proizvoda ili odreñene vrste proizvoda. Pod računovodstvenim

metodama obračuna troškova podrazumijevaju se različite tehnike i postupci kojima se koristi

prilikom (Perčević, 2006:648):

- vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda

- utvrñivanja troškova i praćenja troškova po mjestima nastanka, odnosno po centrima

odgovornosti

- rasporeñivanja troškova s pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova

- rasporeñivanja troškova na nositelje troškova (proizvode i usluge).

Temeljni cilj svakog sustava obračuna troškova je utvrñivanje jediničnog troška proizvoda ili

usluge. Sustav obračuna troškova ovisi o vrsti i karakteristikama proizvodnje i poslovnih

procesa, organizacijskoj strukturi i informacijskim zahtjevima menadžmenta. S obzirom da je

za računovodstvene svrhe identificirana podjela proizvodnje prema njezinom načinu, odnosno

iniciranju na proizvodnju po narudžbi i procesnu proizvodnju, postoje dva osnovna sustava

obračuna troškova (Perčević, 2010:84):

1. sustav obračuna troškova po radnom nalogu,

2. procesni sustav obračuna troškova.

Osnovna je svrha radnog naloga utvrditi cijenu proizvodnje za svaki proizvod u odreñenom

razdoblju. Evidencija troškova obavlja se kontinuirano u čitavom obračunskom razdoblju na

temelju obračunskih materijalnih i radnih isprava izdanih u pogonu i skladištu. Ti se troškovi

unose u radne naloge na koje se odnose. U sustavu obračuna prema radnom nalogu, troškovi

utrošenog materijala, direktnog rada i opći troškovi proizvodnje, akumuliraju se posebno za

svaki posao što ćemo prikazati na slici 2.

Slika 2. Računovodstveni postupak evidentiranja troškova u sustavu obračuna troškova po

radnom nalogu

Izvor: Perčević, 2010:84

Direktni materijal

Diektni rad

Opći troškovi

proizvodnje

Radni nalog br. 1

Radni nalog br. 2

Radni nalog br. 3

Zalihe gotovih

proizvoda

Troškovi

prodanih

proizvoda

(rashodi)

Troškovi uprave

Troškovi prodaje

Troškovi

razdoblja

(rashodi)

Radni se nalozi obično obračunavaju za razdoblje od mjesec dana. Uputno je svakog mjeseca

obračunati sve radne naloge u proizvodnji bez obzira na to je li po njima proizvodnja završena

ili i dalje traje u sljedećem razdoblju. Zato govorimo o završenoj proizvodnji i konačnom

obračunu radnog naloga i o privremenom obračunu (nedovršenoj proizvodnji). Razumljivo,

ako je radni nalog završen, obračun se obavlja kad je završena proizvodnja(Skupina autora,

2009,93).

Faze obračuna troškova po radnom nalogu su sljedeće:

1. utvrñivanje radnog naloga koji je izabran kao nositelj troškova

2. utvrñivanje direktnih troškova proizvodnje za radni nalog

3. utvrñivanje baza za rasporeñivanje općih troškova proizvodnje na radne naloge

4. izračunavanje stope dodatka općih troškova proizvodnje na radne naloge

5.izračunavanje iznosa općih troškova proizvodnje za svaki radni nalog

6. izračunavanje ukupnog troška proizvodnje radnog naloga dodavajući direktnim troškovima

proizvodnje alocirane opće troškove proizvodnje

Procesni sustav obračuna troškova primjenjuje se u masovnoj proizvodnji, odnosno kod

kontinuirane proizvodnje identičnih ili sličnih proizvoda. Svaka jedinica proizvodnje je po

svom sastavu slična ili identična pa se podrazumijeva da prema tome i apsorbira približno isti

iznos troškova direktnog materijala, troškova direktnog rada i općih troškova proizvodnje.

Stoga se i jedinični trošak proizvodnje u procesnom sustavu obračuna troškova najčešće

računa dijeljenjem ukupnih troškova proizvodnje s ukupno proizvedenom količinom

proizvoda. Funkciju nositelja troškova u procesnom obračunu troškova imaju proizvodni

procesi. Proizvodni procesi predstavljaju privremene nositelje jer svaki proizvodni proces

prenosi svoje troškove na sljedeću fazu proizvodnje, odnosno na sljedeći proizvodni proces. U

zadnjoj fazi (proizvodnom procesu) kumuliraju se ukupni troškovi proizvodnje. Faze

procesnog obračuna troškova su sljedeće:

1. utvrñivanje kretanja fizičkih jedinica proizvodnje

2. izračunavanje ekvivalentnih jedinica za količinu proizvodnje

3. utvrñivanje troškova proizvodnje za ekvivalentne jedinice

4.utvrñivanje ukupnih troškova proizvodnje za rasporeñivanje na dovršenu i nedovršenu

proizvodnju

5.rasporeñivanje ukupnih troškova proizvodnje na troškove dovršene i nedovršene

proizvodnje

Slika 3. Računovodstveni postupak evidentiranja troškova u procesnom sustavu

Izvor: Perčević, 2010:88

U sljedećoj tablici ćemo prikazati razlike izmeñu procesnog obračuna i obračuna po radnom

nalogu. Uočit ćemo glavne razlike izmeñu navedena dva obračuna.

Tablica 2. Razlike izmeñu procesnog obračuna i obračuna po radnom nalogu

Obilježje

Obračun troškova u

proizvodnji po narudžbi

Obračun troškova u

procesnoj proizvodnji

Osnovna svrha Prikupiti (evidentirati)

proizvodne troškove

Prikupiti (evidentirati)

proizvodne troškove

Tokovi troškova Sirovine-proizvodnja u tijeku-

gotovi proizvodi-rashodi

Sirovine-proizvodnja u tijeku-

gotovi proizvodi-rashodi

Vrste proizvodnje Heterogena Homogena

Primjeri tvrtki koje

primjenjuju metode

Proizvodnja namještaja, teške

opreme, tiskarstvo,

grañevinarstvo i drugo

Proizvodnja kemijskih

preparata, nafte, brašna, ulja,

prehrambenih proizvoda

Predmet promatranja Naručeni posao Preradni centar (pogon)

Direktni materijal

Direktni rad

Opći troškovi

proizvodnje

Proces miješanja

Proces oblikovanja

Proces grijanja Gotovi

proizvodi

Troškovi

prodanih

proizvoda

(rashodi)

Troškovi uprave

Troškovi prodaje

Troškovi razdoblja

(rashodi)

Kontrolni dokument Radni nalog Izvještaj o troškovima

proizvodnje

Izvještajno razdoblje Vrijeme trajanja posla Razdoblje kao što je jedan

mjesec

Izračun jediničnog

troška

Po poslu Po preradnom centru

Tok proizvoda Izdvojen po poslovima Kontinuiran

Mjerenje outputa Broj završenih poslova Ekvivalentne jedinice

proizvodnje

Direktni nasuprot

indirektnim

troškovima

Razlikovanje zasnovano na

(naručenim) poslovima kao

nositeljima troška

Direktni se odnose samo na

preradne centre

Proizvodni troškovi

koje je potrebno

predočiti

Svi troškovi nastali u vezi s

poslom

Svi troškovi nastali u vezi s

preradnim centrom

Zahtijevano voñenje

knjiga

Vrlo detaljno zbog obračuna

posla

Manje detaljno od proizvodnje

po narudžbi

Izvor: Izrada studenta na temelju Perčević, 2010:87

Postupak utvrñivanja jediničnog troška proizvodnje često nije tako jednostavan, budući da na

kraju razdoblja ukupna količina proizvodnje nije u potpunosti dovršena. U tom je slučaju

potrebno utvrditi troškove proizvodnje koji se odnose na dovršenu količinu proizvoda i

troškove proizvodnje koji se odnose na nedovršenu količinu proizvoda.

U oba sustava direktni troškovi proizvodnje se izravno alociraju na proizvode koji su ih

uzrokovali, ali se zato problem javlja kod općih troškova proizvodnje. S obzirom na način

alokacije općih troškova proizvodnje u računovodstvenoj teoriji i praksi razlikuju se:

1. tradicionalni, odnosno klasični pristup alokaciji općih troškova proizvodnje,

2. suvremeni pristupi alokaciji općih troškova proizvodnje.

Oba pristupa alokacije općih troškova proizvodnje mogu se primijeniti i u sustavu obračuna

troškova po radnom nalogu i u procesnom sustavu obračuna troškova. Razlika izmeñu ta dva

pristupa se javlja u načinu alokacije općih troškova proizvodnje na nositelje troškova,

odnosno proizvodnje. Kod tradicionalnog pristupa opći troškovi proizvodnje identificiraju se i

prate po mjestima troškova, a zatim alociraju putem najčešće stope dodatka na nositelje

troškova, dok se kod suvremenih pristupa identificira i prati opće troškove proizvodnje po

aktivnostima koje su ih uzrokovale, a zatim ih alocira putem više različitih čimbenika trošenja

na nositelje troškova.

Kada se razmatra objektivnost primjene odreñenih metoda obačuna i alokacije troškova u

računovodstvenom smislu, u pravilu se promatra objektivnost i mogućnost primjene

suvremene (ABC) metode u odnosu na tradicionalne metode alokacije troškova na proizvode.

Tradicionalne metode alokacije troškova razvijene su u vrijeme dok je proizvodnja

dominantno bila radno intenzivna i dok su u strukturi troškova proizvodnje dominirali direktni

troškovi proizvodnje. Te su metode bile fokusirane na praćenje direktnih troškova, a

indirektne su troškove proizvodnje alocirale na proizvode na osnovi arbitrarnih baza koje su

pokazivale odnos izmeñu razine proizvodnje i kretanja indirektnih troškova proizvodnje.

Indirektni troškovi proizvodnje nisu imali značajan udio u strukturi ukupnih troškova

proizvodnje, pa zato nisu mogli značajno utjecati na ocjenu profitabilnosti proizvoda. Budući

da su suvremeni proizvodni sektori u razvijenim zemljama dominantno kapitalno intenzivni

zahvaljujući visokom stupnju automatizacije, primjena tradicionalnih metoda u tim uvijetima

ne može osigurati objektivne i pouzdane informacije o ocjeni profitabilnosti pojedinih

proizvoda, a zato što u strukturi troškova proizvodnje suvremenih automatiziranih

proizvodnih sektora dominantni udio čine indirektni troškovi proizvodnje, objektivniju i

pouzdaniju ocjenu profitabilnosti proizvoda moguće bi bilo postići primjenom suvremene

ABC metode koju se primarno usmjeruje na alokaciju općih troškova proizvodnje na

proizvode na osnovi faktora trošenja utvrñenih preko sudjelovanja identificiranih aktivnosti u

proizvodnji odreñenih proizvoda (Perčević, 2006:654).

3.2. Tradicionalni i suvremeni modeli upravljanja troškovima

Tradicionalni model upravljanja proizvodnim troškovima

Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim troškovima (Traditional Product Costing -

TPC) je najstariji model i ima dominantnu ulogu već stotinjak godina. Osnovna svrha

navedenog modela odražava se u mjerenju količine potrošenih inputa u odnosu na broj

pojedinačno proizvedenog proizvoda. On se temelji na podjeli proizvodnih troškova u tri

glavne grupe i to (Belak, 1995:133):

a) troškovi izravnog materijala,

b) troškovi izravnog rada i

c) troškovi proizvodne režije.

U okviru tradicionalnog modela troškovi izravnog materijala i rada prate se i kontroliraju po

jedinici proizvoda ili usluge, a troškovi proizvodne režije se pridružuju izravnim troškovima

na temelju udjela troškova izravnog rada. Tradicionalni model upravljanja troškovima ne vodi

računa o različitim troškovima aktivnosti proizvodne režije koji se javljaju kod svake vrste

proizvoda ili usluga već ih prati u ukupnom iznosu. To je i glavno obilježje tradicionalnog

modela upravljanja troškovima. Ukoliko je veliki dio troškova poslovanja koji ne ulazi u

volumen proizvodnje te ukoliko poduzeće proizvodi široku paletu proizvoda u različitim

količinama i različitim stupnjem složenosti, tradicijski model rezultira netočnim prikazom

troškova. Tradicionalni model upravljanja proizvodnim troškovima naziva se još

„tradicionalnom kalkulacijskom metodom“. Tradicionalne su metode zaista samo metode

kalkuliranja, a s obzirom da se ovaj model još dosta koristi, potrebno je navesti i glavne

nedostatke te metode:

- ograničena upotrebljivost za odlučivanje,

- nedovoljno uvažavanje tržišta,

- vremenski pomak, manjkava dinamika.

Temeljna prednost ovog modela je jednostavnost njegove primjene, te se on koristi i danas

kod radno-intenzivnijih proizvodnji u manjim poduzećima kada se ne zahtijeva značajnija

točnost u rasporedu troškova proizvodne režije. Potrebno je takoñer naglasiti da se

tradicionalna podjela troškova na troškove izravnog materijala, izravnog rada i troškove

proizvodne režije zadržala i u složenijim modelima. Zato se tradicionalni model upravljanja

troškovima koristi kao temelj za objašnjavanje i razumijevanje ostalih modela upravljanja

troškovima.

Suvremeni modeli upravljanja troškovima

Suvremeni oblici i strukture poslovanja rezultirali su i odreñenim promjenama u

računovodstvenom obuhvaćanju troškova.

U zadnjem desetljeću prošlog stoljeća dolazi do intenzivnog razvoja novog pristupa alokaciji

općih troškova proizvodnje koji je u znanstvenoj literaturi i računovodstvenoj praksi poznat

pod nazivom ABC metoda (Activity Based Costing). ABC metoda javlja se kao moguća

alternativa postojećim tradicionalnim sustavima obračuna troškova. ABC modeli su danas

vrlo popularni u području upravljanja troškovima. Obično se naglašavaju dva osnovna

obilježja ABC metode i to:

- identificira kratkoročno sve troškove koji nastaju u proizvodnji bez obzira jesu li

varijabilni ili fiksni i dugoročno povećava udjel onih troškova s kojima se može efikasno

upravljati smanjujući one s kojima se teško upravlja (fiksni),

- uvažavanje troškovne hijerarhije (troškovi potpore pogona, troškovi potpore serije i

troškovi jedinice proizvoda) važno je za efikasnost ABC metode gdje treba najprije

izračunati ukupne troškove nakon čega jedinične troškove.

Primjena ABC metode usmjerena je na troškovnu hijerarhiju a to su četiri slijedeće

kategorije:

• Troškove jedinice outputa,

• troškove serije proizvoda,

• troškove potpore proizvoda i

• troškove potpore pogona.

U prvu kategoriju troškova jedinica outputa ulaze troškovi aktivnosti proizvodnje kao npr.

energija, amortizacija postrojenja i troškovi održavanja.

Troškovi serije jesu troškovi aktivnosti koji se odnose na skupinu proizvoda ili usluga prije

nego na jedan proizvod. To su prije svega troškovi pripreme serije za proizvodnju odnosno

troškovi resetiranja opreme.

Troškovi potpore proizvoda ili usluga jesu najčešće troškovi aktivnosti dizajniranja i

modeliranja proizvoda koji se teško mogu povezati s jedinicom proizvoda ili njihovom

serijom. Tu su troškovi i ostalih aktivnosti koje su povezane s aktivnostima dizajniranja kao

npr. aktivnosti inženjeringa i sl.

Kategorija troškova potpore pogona obuhvaća aktivnosti koje produciraju troškove koje je

izrazito teško direktno rasporediti na nositelje troška. Najčešće su to opći administrativni

troškovi pogona, troškovi osiguranja ureñaja i objekata i sl..

ABC metoda može se pojednostavljeno prikazati kao na slici 4.

Slika 4. Primjena ABC metode

Izvor: Perčević, 2010:37

Dakle, osnovno polazište ABC metode je da nisu proizvodi i usluge ti koji uzrokuju troškove,

već su to aktivnosti.

ABC metoda obračuna troškova se fokusira na opće troškove proizvodnje (OTP) koji su i

inicijalni razlog revidiranja i redefiniranja tradicionalnih metoda obračuna troškova. OTP su

isključivo indirektni troškovi jer se, za razliku od troškova direktnog materijala i direktnog

rada, ne mogu direktno obuhvatiti po nosiocima troška, a mogu imati obilježja varijabilnih i

fiksnih troškova.

ABC modeli se oblikuju na temelju metodologije koja mjeri troškove i performance

aktivnosti, resursa i troškovnih objekata, pri čemu se resursi priključuju aktivnostima, dok se

aktivnosti priključuju troškovnim objektima na temelju opsega korištenja. ABC modeli

uzimaju o obzir uzročnu vezu izmenu troškovnih indikatora i aktivnosti. Najvažnija područja

odlučivanja o troškovima, performansama i aktivnosti i o razlozima primjene ABC metode

rasporeñivanje troškova su odlučivanja o sljedećem:

- cijenama proizvoda/usluga

- cijenama narudžbi

- dugoročnim ugovorima

- kapitalnoj imovini i

- proizvesti ( in house) ili nabaviti (outsourcing).

U oblikovanju ABC modela može se izdvojiti pet koraka (Belak, 1995:135):

1. Skupljanje akcija u aktivnosti.

2. Definiranje troškova aktivnosti.

Aktivnosti Troškovi aktivnosti

Alokacija troškova na

nositelje: - proizvode

-usluge

3. Identificiranje centara aktivnosti,

4. Selektiranje prve razine troškovnih indikatora

5. Selektiranje druge razine troškovnih indikatora

ABC modeli su izvorno razvijeni u svrhu unaprijeñenja informacija za upravljanje

proizvodnim troškovima. U posljednje vrijeme aplikacija ABC modela uključuje i kontrolu

troškova i unapreñenje procesa. Smatra se da primjena ABC modela daje točnije podatke o

proizvodnim troškovima u odnosu na konvencionalni računovodstveni sustav. Ipak, sam

postupak provedbe ove metode zahtjeva izuzetne napore i visoke troškove, stoga je potrebno

dobro procijeniti potrebu i opravdanost njezinog uvoñenja.

Poslovna organizacija je niz meñusobno povezanih procesnih faza proizvodnje koje proizlaze

jedna iz druge, a zbog sve veće kompetentnosti proizvodnje i prelaska na strategiju

diversifikacije proizvodnje razvili su se modeli upravljanja troškovima utemeljeni na procesu

(Process Based Costing). Ti su se modeli razvili u vrijeme povećanja kompleksnosti

proizvodnje i prelaska na strategiju diverzifikacije proizvodnje. Prema ovoj metodi troškovi

materijala i rada terete se i prate prema fazama procesa proizvodnje, a troškovi proizvodne

režije dodaju se izravnim troškovima na razini svake faze uz primjenu odreñenih tzv.

„ključeva“ rasporeda.

Primjena PBC modela pokazuje uzroke troškova proizvodne režije i stupanj njihovog

pridruživanja izravnim troškovima svake faze u procesu proizvodnje.

PBC modeli su usmjereni prvenstveno na reduciranje proizvodnih troškova i unapreñenje

primjenom sljedećih modela (Belak, 1995:143):

• pojednostavljenje procesa,

• reducirajuće promjene u angažiranju resursa,

• unaprijeñenje tijekova procesa,

• oblikovanje bolje kompaktnosti tijekova i skraćenje,

• sinkronizacija procesa.

Prednost PBC modela je u tome što se njime može osigurati temelj za razumijevanje obrasca

ponašanja troškova i analizu vremenskog ciklusa proizvodnje. U zadnje vrijeme PBC modeli

uključuju praćenje i kontrolu ukupnih, a ne samo proizvodnih troškova, pa se smatra da će se

uz odreñena poboljšanja, ovi modeli koristiti i u budućnosti.

U proaktivnom upravljanju troškovima od pomoći su i načini i metode upravljanja ciljnim

troškovima. Model ciljanih troškova (Target Costing) je model koji se koristi u novije

vrijeme. Predstavlja računovodstveni oblik obuhvaćanja i sustavnog mjerenja troškova

uključenih u proizvod ili uslugu, s kojima se ostvaruje planirana dobit. Da bi se ciljani

troškovi mogli razmatrati nužno je dobro poznavati postojeću strukturu troškova zbog toga jer

je primarni interes poduzeća uspostavljanje ravnoteže izmeñu kvalitete i funkcionalnosti u

kombinaciji s razinom cijene koju tržište prihvaća. Ciljani se troškovi mogu definirati ako se

podijele na pojedine sastavnice proizvoda. U kasnijim fazama to omogućuje njihovo praćenje,

utvrñivanje odstupanja kao i uzrok odstupanja. Pri tome se uvažava da troškovi sastavnica

proizvoda mogu iznositi samo koliko je doprinos sastavnice korisnosti proizvoda sa aspekta

tržišta. Zbog toga model ciljanih troškova zadržava blizak odnos s tržištem. To je ujedno i

posebnost modela ciljanih troškova, jer daje odgovor na pitanje koliki troškovi smiju biti.

Upravljanje ciljnim troškovima razvilo je 1965. japansko poduzeće Toyota i od sedamdesetih

godina primjenjuju ga i ostala japanska poduzeća (Canon, Nissan, Sharp, Sony i dr.)

Upravljanje ciljnim troškovima ima velike prednosti (Kolar i Koletnik, 2005:49):

• djeluje prevencijski i

• troškove se, ravnopravno drugim poslovnim čimbenicima, tretira već u fazi razvoja i

strateškog planiranja.

Menadžment poduzeća koji se bavi idejom ciljnog troška treba biti usredotočen na tri osnovna

elementa svakog proizvoda, a to je njegova kvaliteta, funkcionalnost i dizajn. Ciljni trošak

odreñuje koja će razina kvalitete i funkcionalnosti biti uspješna kod potrošača davajući

predviñenu cijenu. Dizajn proizvoda isto tako predstavlja svojevrsan izazov na tržištu, uz

kojeg se sve više vezuju proizvodni troškovi (Cingula i Klačmer, 2003:24).

3.3. Kalkulacija cijene koštanja

Pod kalkulacijom smatra se postupak izračunavanja neke cijene na osnovici stvarnih ili

anticipativnih troškova, vezanih za stjecanje nekog učinka ili robe. Kalkulacija je, prema

tome, računski postupak putem kojega se na različite načine može izračunati cijena koštanja,

nabavna cijena, puna cijena proizvoda (Majcen, 1988:167). Kalkulacija kao postupak

izračunavanja cijena je nužna i njome zahvaćamo troškove vezane na izradu nekog proizvoda,

izvršenu uslugu, nabavu materijala, pribavljanje materijalnog ulaganja, nabavu i prodaju robe

na domaćem i stranom tržištu itd. U privredi koja poslovni rezultat ocjenjuje ostvarenom

dobiti potrebno je da kalkulacija zahvati troškove predviñene izabranom metodom obračuna

troškova (Habek, Tadijančević, Tepšić, 1990:389). Nužnost izrade kalkulacija na temelju

uključivanja prenesenih i novih vrijednosti potrebno je radi (Habek, Tadijančević, Tepšić,

1990:389):

� odreñivanja prodajnih cijena proizvoda i usluga,

� utvrñivanja mogućnosti osnovne organizacije da se učinjenim troškovima uklopi u

cijene na tržištu,

� podloge za analizu ekonomičnosti i proizvodnosti poslovanja,

� utvrñivanje šteta u slučaju elementarnim nepogoda, kraña i sličnog,

� odreñivanja vrijednosti meñusobnih usluga unutarnjih organizacijskih jedinica i

� drugog.

Kalkulacija troškova predstavlja utvrñivanje troškova po jedinici učinaka. Osnovni joj je cilj

terećenje svakog proizvedenog proizvoda ili pružene usluge samo onim troškovima koje su

stvarno prouzračili. Kalkulacija je osnova za donošenje poslovnih odluka, kontrolu troškova i

kontrolu ekonomičnosti, a zadatak kalkulacije je obuhvaćanje i rasporeñivanje troškova.

Kalkulacije se izrañuju u skladu s odreñenim principima koji osiguravaju pravilno

rasporeñivanje elemenata proizvodnje na nositelje, a koji se svode na sljedeće zahtjeve

(Winter, 1989:54):

� kalkulacija treba biti točna, odnosno njome se na svaki učinak treba prenijeti točno

onoliki iznos troškova koliki je on uistinu prouzrokovao

� troškove treba obračunati po mjestima njihova nastanka kao i po nositeljima kako bi se

omogućila kontrola ekonomičnosti poslovanja

� kalkulacija mora biti prilagoñena načinu poslovanja poduzeća i njegovih pojedinih

organizacijskih jedinica, kao i prema proizvodima ili uslugama čija se cijena koštanja

utvrñuje

� iznosi troškova koji se kalkulacijom prenose na učinke trebaju biti dokumentirani

odgovarajućim knjigovodstvenim i drugim ispravama

� kalkulacija mora biti pregledna kako bi omogućila klasifikaciju troškova

� kalkulacija mora biti pravovaljana kako bi se u slučaju odstupanja od normirane visine

moglo pravovremeno djelovati

� postupak svrstavanja troškova u kalkulaciji mora osigurati usporedivost s

kalkulacijama ostalih obračunskih razdoblja, s planskim kalkulacijama, kalkulacijama

drugih pogona, te kalkulacijama drugih poduzeća

� izrada kalkulacije treba biti ekonomična, što znači da troškovi kalkulacije moraju biti

manji od koristi koje ostvaruju njezinom izradom.

Kalkulacije možemo promatrati razvrstane prema različitim kriterijima kao npr.:prema

njihovoj svrsi, prema procjeni troškova, potpunosti obuhvaćanja troškova, internim učincima

itd. Svrhe i svojstva kalkulacije su, s obzirom na namjenu, mnogobrojna pa se tako najviše

autora slaže da su svrhe kalkulacije (Skupina autora, 2009:113):

� kontrola proizvodnje i poslovanja

� izračunavanje (odreñivanje) cijena

� podloga za poslovnu politiku poduzetnika

� izračunavanje internih obračunskih cijena

� podloga za usporeñivanje postupaka i troškova pojedinih mjesta troškova, kalkulacije

obračunskih cijena i standardnih troškova

� izračunavanje vrijednosti kod inventure i za bilancu

� odreñivanja vrijednosti kod nadoknade štete i dr.

Kalkulacije prema svrsi možemo odvojeno promatrati prema specifičnostima u pojedinim

privrednim aktivnostima, npr. u proizvodnji, trgovini, turizmu i ugostiteljstvu, transportu itd.

Kalkulacija je bitna za kontrolu proizvodnje i poslovanja, osobito kod masovne proizvodnje, a

posebna se pažnja mora posvetiti analizi svake pozicije troška jer sniženje troškova povećava

konkurentnu sposobnost poduzetnika.

Postoje različita pravila kalkulacije, a to su:

1. pravilo točnosti

2. pravilo potpunosti

3. pravilo diferenciranja

4. pravilo prilagoñenosti

5. pravilo pravovremenosti

6. pravilo usporedivosti

7. pravilo ekonomičnosti

Po načinu prenošenja troškova na učinke i načinu izračunavanja cijene razlikuju se metode

kalkulacije:

� kalkulacija cijene koštanja

� kalkulacija dopunskog troška (postojeća proizvodnja optereti se svim troškovima te

proizvodnje, a dodatna proizvodnja samo troškovima koje ta dodatna proizvodnja i

uzrokuje)

� kalkulacija cijene proizvodnje (obračunava troškove koje izaziva proizvodnja učinaka

tj. varijabilne i relativno fiksne troškove)

Kalkulacija cijene koštanja je klasična i osnovna kalkulacija svakog poduzeća. U sustavu

obračuna po stvarnim troškovima i punoj cijeni koštanja, pojavljuju se temeljni oblici

kalkulacije (Habek, Tadijančević, Tepšić, 1990:391):

� Djelidbena ili diviziona kalkulacija

� Čiste djelidbene kalkulacije

� Kalkulacije s ekvivalentnim proizvodima

� Dodatna ili adicijska kalkulacija

� Sumarne kalkulacije

� Elektivne kalkulacije

� Metode vezanih ili kupliranih proizvoda

� Kombinirane metode

Svaka od ovih metoda kalkulacije primjenjuje se u odgovarajućim uvjetima proizvodnje i

zavisna je od prirode tehnološkog procesa, odnosno mogućnosti evidencijskog zahvaćanja

troškova nastalih u tehnološkom procesu. Primjena konkretne metode kalkulacije prvenstveno

ovisi od učinka za koji se kalkulacija pravi.

Djelidbena kalkulacija primjenjuje se u onim mjestima troškova (pogonima) gdje se izrañuje

samo jedan proizvod ili pak jedna vrsta proizvoda, a to je slučaj s masovnom proizvodnjom

(Habek, Tadijančević, Tepšić, 1990:392). Bit je utvrñivanja troškova ovom kalkulacijom u

tome da se stave u odnos ukupni troškovi obračunskog razdoblja s ukupnom količinom

izrañenih proizvoda u obračunskom razdoblju. Djelidbena se kalkulacija temelji na jednadžbi:

Zadatak i suština djelidbenog postupka sastoji se u tome da se ukupni troškovi poduzeća ili

radne jedinice putem podjele ravnopravno rasporede na nosioce troškova.

Čista djelidbena kalkulacija primjenjuje se ako je nositelj troška masa istovrsnih učinaka.

Jednostavna je to metoda kalkulacije jer se cijena koštanja po jedinici učinka izračunava

dijeljenjem ukupnih troškova sa ukupnom proizvedenom količinom. Cilj takve kalkulacije

nije toliko u pronalaženju prodajne cijene koja bi se mogla postići, već više kontrola pune

cijene koštanja.

Djelidbena metoda kalkulacije s ekvivalentnim brojevima primjenjuje se u poduzećima u

kojima se unutar odreñenom vremenskog intervala izrañuje više vrsta jednog proizvoda iz iste

sirovine i uz isti proizvodni postupak. Budući da postoji odreñena srodnost pojedinih vrsta

proizvoda, pruža se mogućnost da se različiti proizvodi stave meñusobno u odreñeni odnos

pomoću obračunavanja, kako bi se u kalkulaciji izgubila njihova različitost. Tom postupku

kao sredstvo služe ekvivalentni brojevi kojima se u tom slučaju poboljšava djelidbena

kalkulacija. Ekvivalentni brojevi pokazuju u kojem su odnosu indirektni troškovi pojedinih

vrsta srodnih proizvoda jedan prema drugome, kako bi se indirektni troškovi na toj bazi mogli

razvrstati na pojedine proizvode. Zbog toga postoje različite baze za postavljanje

ekvivalentnih brojeva. Najrealniju bazu čine tržišne cijene ako su stalne ili nisu podvrgnute

velikim oscilacijama. Kao baza može poslužiti i radno vrijeme, težina, površina ili koja druga

tehnička mjera. Najčešće se ekvivalentni broj 1 daje najmasovnijem učinku tj. proizvodu.

Osnovni zahtjev u odreñivanju ekvivalentih brojeva je da što točnije odražavaju proporcije

troškova meñu proizvodima. Ekvivalentni brojevi mogu se izračunati korištenjem različitih

podataka, a najčešće korištenjem (Blaško, 1958:61):

� Naturalnih pokazatelja

� Oznaka kvalitete

� Normativa direktnih troškova

� Prodajne cijene

� Iskustva

� Analize troškova.

Nakon odreñivanja ekvivalentnih brojeva moguće je izračunati ekvivalentne količine učinaka

koje predstavljaju umnožak ekvivalentnih brojeva i proizvedenih količina. U nastavku je

primjer izračuna cijene koštanja po jedinici proizvoda pomoću djelidbene metode kalkulacije

s ekvivalentnim brojevima.

Primjer: Prema obračunu završene proizvodnje troškovi iznose 226.000,00. Pogon je izradio

tri proizvoda i završio proizvoda A- komada 1000, proizvoda B- komada 700, proizvoda C-

komada 300. Ekvivalentni odnos apsorbiranja troškova izmeñu proizvoda je: za proizvod A=

1,00, za proizvod B=1,2 i za proizvod C=1,4.

Tablica 3. Djelidbena metoda kalkulacije s ekvivalentnim brojevima

Proizvod Proizvedena količina

Ekvivalentni odnosi

Obračunske jedinice

Troškovi ukupne završene

proizvodnje

Cijena za jedinicu

proizvoda

1 2 3 4(2*3) 5 6(5/2)

A 1000 1,00 1000 100.000,00 100,00

B 700 1,2 840 84.000,00 120,00

C 300 1,4 420 42.000,00 140,00

Ukupno - - 2260 226.000,00 -

Izvor: Habek, Tadijančević, Tepšić, 1990:393

Kolona 5 je najvažnija, jer u njom razrañujemo središnji problem, a to je koji dio ukupnih

troškova otpada na jedan proizvod.

Formula glasi: Ukupni troškovi završene proizvodnje/ ukupan broj utvrñenih obračunskih

jedinica

Zatim rezultat koji smo dobili množimo sa vrijednosti pojedine obračunske jedinice.

Dodatne metode kalkuliranja koriste se u proizvodnji velikog broja različitih proizvoda u

serijskoj i pojedinačnoj proizvodnji. Zadatak je dodatne kalkulacije da zaračuna svakom

pojedinom proizvodu sve one troškove koje je on stvarno izazvao. Suština je dodatne

kalkulacije u tome da neposredno obuhvaća troškove po proizvodima. Zbog toga je ukupne

troškove potrebno razdijeliti na ove dvije grupe troškova: pojedinačne ili direktne troškove, te

opće ili indirektne troškove. Prvi je zadatak dodatne kalkulacije što točnije obuhvatiti

pojedinačne i opće troškove. Proces proizvodnje treba rašćlaniti tako da se na odreñenim

mjestima nastanka učinka u cjelosti obuhvate troškovi, ali tako da se njihovo porijeklo može

dokazati.

Ovisno o tome vezuju li se opći troškovi na nositelje korištenjem jednog ili više ključeva,

odnosno stavljanjem u meñuovisnost s jednim ili više čvrstih osnova, razlikuju se (Blaško,

1958:25):

� Sumarna dodatna metoda kalkulacije

� Elektivna dodatna metoda kalkulacije.

Sumarna i elektivna metoda kalkulacije uz izravne troškove obuhvaćaju i sve neizravne

troškove koji ovise o izravnim troškovima. Ukupne izravne troškove čine: materijal izrade

(MI), plaće izrade (PI), direktne strane usluga i funkcionalna amortizacija. Opći troškovi

razvrstavaju se po jednom od uobičajenih kriterija. U sustavu obračuna po potpunim

troškovima i stvarnoj cijeni koštanja uobičajeno je njihovo grupiranje u troškove proizvodnje

(troškovi izrade-OTI) i troškove menadžmenta (troškovi uprave i prodaje-OTUP).

Sumarna dodatna metoda kalkuliranja polazi od pretpostavke da je nastanak općih

troškova u vezi s neposrednim troškovima, te da proizvod koji uzrokuje više neposredne

troškove veže na sebe i više opće troškove. Osobitost ovakve metode kalkulacije je

razvrstavanje OTI i OTUP na temelju jedne obračunske jedinice pri čemu se za osnovicu

može izabrati MI, PI, direktne strane usluge, sate izrade, sate rada, broj učinaka, odnosno

čvrsta veličina koja je s tim troškovima u najvišem stupnju meñuovisnosti. Meñutim,

primjena samo jedne obračunske osnovice često nije dovoljna za osiguranje realnosti cijene

koštanja koja se utvrñuje.

Tablica 4. Sumarna dodatna metoda kalkulacije

Elementi kalkulacije Ukupni troškovi

Proizvod A 1000 kom

Proizvod A2 500 kom

Proizvod A3 300 kom

MI 60000 30000 20000 10000

PI 10000 4000 5000 1000

Direktni troškovi 70000 34000 25000 11000

OTI (50% MI+PI) 35000 17000 12500 5500

OTUP (150% PI) 15000 6000 7500 1500

Troškovi proizvodnje 120000 57000 45000 18000

Cijena koštanja 57,00 kn 90,00 kn 60,00 kn

Izvor: Peršić, 2007:25

OTI se rasporeñuju u ovisnosti od zbroja MI i PI, što bi bilo:

35000/70000 *100=50% na MI+PI, a za proizvod A iznose 50% * 34000 = 17000

Za OTUP koji se rasporeñuje u ovisnosti o PI, vrijedi:

15000/10000 * 100= 50% na PI, a za proizvod A iznose 150% * 4000 = 6000

Elektivna dodatna metoda kalkulacije za raspored indirektnih troškova na učinke ili

dodjeljivanje indirektnih troškova direktnima koristi više različitih „ključeva“, odnosno

osnovica, polazeći od pretpostavke da su pojedine vrste općih troškova vezane za različite

osnovice rasporeñivanja. Ova metoda se koristi kada postoji veća zastupljenost općih troškova

u ukupnim troškovima, te se diferenciraju na grupe po mjestima nastanka ili poslovnim

funkcijama. To znači da se utvrñuje više stopa općih troškova, odnosno više % OTI i više %

OTUP. Elektivna dodatna metoda kalkulacije preciznija je i osigurava realniju kalkulaciju

cijene koštanja jer svi opći troškovi ne mogu na jednak način ovisiti o izabranoj osnovici

rasporeñivanja. Primjerice, pogodnom osnovicom za rasporeñivanje općih troškova nabave

smatraju se troškovi naturalni utrošći direktnog materijala, a za rasporeñivanje općih troškova

proizvodnje u praksi poduzeća najčešće se koriste troškovi ili sati direktnog rada. U nastavku

je primjer obračuna cijene koštanja primjenom elektivne dodatne metode kalkulacije.

Tablica 5. Elektivna dodatna kalkulacija

Elementi kalkulacije

Ukupni troškovi

Proizvod A 1000 kom

Proizvod A2 500 kom

Proizvod A3 300 kom

MI 60000 30000 20000 10000

PI 10000 4000 5000 1000

Direktni troškovi 70000 34000 25000 11000

OTI 30% na MI 100% na PI 10% na DT

35000

16400 9000 4000 3400

13500 6000 5000 2500

5100 3000 1000 1100

OTUP 20% na MI 30% na PI

15000 7200 6000 1200

5500 4000 1500

2300 2000 300

Troškovi proizvodnje

120000 57600 44000 18400

Cijena koštanja 57,60 kn 88,00 kn 61,33 kn

Izvor: Peršić, 2007:25

Za raspored OTI koriste se tri „ključa“, odnosno rasporeñuju se u ovisnosti o MI, PI i ukupnih

direktnih troškova, a OTUP u ovisnosti o MI i PI.

Metoda vezanih ili kupliranih proizvoda karakteristična je za kemijsku, prehrambenu,

farmaceutsku i naftnu industriju. Vezanom proizvodnjom smatra se proizvodnja u kojoj

tehnološki postupak uvjetuje proizvodnju različitih učinaka, a iz iste sirovine (materijala). U

toj proizvodnji ne postoji mogućnost odabira koji će se učinak proizvoditi, a koji neće, budući

da se u istom proizvodnom procesu iz iste sirovine proizvode odreñeni proizvodi. Vezani

proizvodi proizvedu se uvijek u istom meñusobnom odnosu, tako dugo dok se ne promijeni

kvaliteta sirovine ili tehnološki postupak. U ovakvoj proizvodnji najčešće se dobije jedan (ili

više) osnovni proizvod i jedan (ili više) sporedni proizvod. Kalkulacija vezanih proizvoda

primjenjuje se kad se uz iste troškove dobiva više proizvoda. Ova kalkulacija temelji se na

pretpostavci cijene koštanja sporednih proizvoda, a ostatak troškova ide na glavni proizvod.

Primjer: Osnovna organizacija prehrambene industrije – klaonica prerañuje tovljenike i

dobiva proizvod meso, sporedne proizvode mast i iznutrice.

Tablica 6. Kalkulacija vezanih proizvoda

Broj Elementi Za ukupnu količinu

1 2 3

1.VEZANI TROŠKOVI

1. Tovljenici 146 kom, ukupno 16.060 kg cca 250,00 4.015.000,00

2. Troškovi obrade 100.375,00

3. Ukupno vezani troškovi 4.115.375,00

2.VRIJEDNOST SPOREDNIH PROIZVODA

1. Mast kg 3.694 cca 155,00 572.539,00

2. Iznutrice 850 kg cca 70,00 59.500,00

3. Ukupna vrijednost spordnih proizvoda 632.039,00

3.IZRAČUNAVANJE VRIJEDNOSTI GLAVNOG PROIZVODA

1. Ukupno vezani troškovi 4.115.375,00

2. Vrijednost sporednih proizvoda - 632.039,00

3. Ukupni troškovi glavnog proizvoda 3.483.336,00

4. Troškovi uprave +254.500,00

5. Cijena koštanja glavnog proizvoda 3.737.836,00

Izvor: Habek, Tadijančević, Tepšić, 1990:397

3.4.Analiza točke pokrića

Analiza točke pokrića primjenjuje se u poslovnim subjektima s namjerom da se istraži

ponašanje ukupnog prihoda, ukupnih troškova i operativne dobiti obzirom na promjenu razine

outputa, prodajnih cijena, varijabilnih troškova po jedinici te fiksnih troškova. Sistem točke

pokrića daje informacije o putu koji vodi ka postizanju najvećeg financijskog rezultata, a osim

toga na vrijeme upozorava na opasnost odstupanja od tog puta. Pri tome je sistem točke

pokrića manje sredstvo za analizu i opis izvršenih prošlih troškova, a više pomoćno sredstvo

planiranja budućnosti (Majcen, 1988:204). Postupak točke pokrića prikazuje varijante odluka

koje se moraju donijeti danas radi financijskog rezultata u budućnosti. Svrha CVP analize

donošenje je poslovnih odluka o razini outputa, ciljanoj operativnoj dobiti i neto dobiti,

prodajnim cijenama, troškovima promocije, odlučivanje o prodajnom miks-u, marži sigurnosti

i operativnoj poluzi.

Model točke pokrića je analitički model za pronalaženje one točke izražene veličinom

outputa, odnosno veličinom prodaje, kod koje poslovna organizacija ostvaruje upravo toliko

prihoda koliko joj je potrebno da bi pokrila svoje fiksne i varijabilne troškove, ne ostvarujući

ni profit, ni gubitak (Gugić, Par, Njavro, Dvornik- Gosaić, 2009:99). Analiza točke pokrića

pokazuje odnose izmeñu troškova, razina aktivnosti (outputa, proizvodnje, volumena

prodaje), prihoda i dobiti, pa se u računovodstvenoj literaturi za ovaj model preferira naziv

analiza troška volumena- profita, jer cjelokupni model daje puno više korisnih informacija od

same točke pokrića. U točki pokrića ukupni prihod jednak je ukupnim troškovima, a

financijski rezultat je 0. Upravo je to najniža razina proizvodnje i prodaje koju treba dostići

kako bi se izašlo iz zone gubitka. Za točku pokrića se zbog toga često upotrebljava termin

prag rentabilnosti, jer signalizira zonu u kojoj gospodarski subjekt postaje rentabilan. Dakle,

poznavanje točke pokrića omogućava utvrditi onu razinu proizvodnje i prodaje pri kojoj su

troškovi pokriveni.

Analiza točke pokrića je postupak koji ima za cilj utvrditi odnos ukupnog prihoda i ukupnih

troškova na pojedinoj razini outputa, odnosno obujma prodaje. Pri nultoj količini outputa,

odnosno obujma prodaje profit je negativan, odnosno ostvaruje se gubitak u visini fiksnih

troškova. S porastom količine outputa, odnosno obujma prodaje, uz pretpostavku da je

prodajna cijena veća od prosječnih varijabilnih troškova, gubitak se smanjuje da bi se nakon

odreñene količine outputa, odnosno obujma prodaje gubitak zamijenio dobitkom (Gugić, Par,

Njavro, Dvornik- Gosaić, 2009:99). Gubitak prelazi u dobitak u točki u kojoj je ukupan

prihod izjednačen s ukupnim troškovima. Razina outputa, odnosno obujma prodaje pri kojoj

su ukupni prihod i ukupni trošak jednaki naziva se točkom pokrića troškova.

Korisnost analize točke pokrića proizlazi iz njezine mogućnosti kontrole razine troškova,

prihoda te volumena prodaje. Osim toga, ovaj analitički instrument se koristi i kod procesa

planiranja budući da na temelju analize točke pokrića uspostavlja odnos izmeñu troškova,

prihoda i volumena prodaje pri čemu se utvrñuje kako troškovi i prihodi reagiraju na

promjenu poslovne aktivnosti. Točka pokrića je dobar instrument za praćenje i kontrolu visine

troškova. Analizom točke pokrića može se doći i do “sigurnosnih koeficijenata” koji pokazuju

koliko poslovni subjekt može podnijeti djelovanje nepovoljnih utjecaja na poslovanje

(smanjenje proizvodnje, pad prometa, sniženje prodajnih cijena, povećanje nabavnih cijena,

itd.), a da ne posluje sa gubitkom. Budući da primjena modela točke pokrića počiva na

definiranim pretpostavkama koje u odreñenoj mjeri umanjuju njegovu primjenu u

dugoročnom poslovnom odlučivanju, on se primjenjuje kao koristan analitički instrument za

kratkoročno poslovno odlučivanje.

Pretpostavke i ograničenja CVP analize su (Gulin, 2010:46):

� Prodajna cijena, prosječni varijabilni troškovi i fiksni troškovi moraju biti konstantni u

promatranom rasponu opsega realizacije aktivnosti. Samo u tom slučaju nagibi

pravaca ukupnog prihoda i ukupnih troškova ostaju nepromijenjeni, prijelomna točka

(točka pokrića svih troškova) ostvaruje se na nepromijenjenoj razini opsega aktivnosti,

te se pouzdano može utvrditi financijski rezultat za bilo koju razinu aktivnosti.

� Analiza se odnosi samo na jedan proizvod, a ako se promatra više proizvoda analiza

vrijedi uz uvjet konstantnog udjela pojedinih proizvoda u ukupnoj realizaciji.

� Podesna je za proizvodna poduzeća, a ne i za uslužna, zbog lakše mogućnosti

naturalnog iskaza učinka.

� Ne uzima u obzir porezne efekte na financijski rezultat, već ga iskazuje u bruto

vrijednosti.

� Svi prihodi i troškovi se usporeñuju bez uzimanja u obzir vremenske preferencije

novca.

Zakonitosti se očituju kroz efekte promjena pojedinih čimbenika na preostale čimbenike iz

analize. Najčešći čimbenici koji proizlaze iz zakonitosti su efekt prodajnih cijena, efekti

promjene prosječnih varijabilnih troškova, efekt promjene fiksnih troškova, efekt promjene

opsega aktivnosti i efekt promjene asortimana.

Kod efekta povećanja prodajnih cijena pravac ukupnih prihoda postaje strmiji, a točka pokrića

ostvaruje se na nižem opsegu aktivnosti. Kontribucijski rezultat po jedinici i stopa

kontribucijskog rezultata raste kao što i pozitivan financijski rezultat za planirani obujam

prodaje raste. Efekti sniženja prodajnih cijena su obrnuti.

U slučaju efekata povećanja prodajnih cijena pravac ukupnih prihoda postaje strmiji, a točka

pokrića ostvaruje se na nižem opsegu aktivnosti. Kontribucijski rezultat za planirani obujam

prodaje raste. Efekti sniženja prodajnih cijena su obrnuti.

Izolirane promjene cijena u poslovanju poduzeća nisu uobičajena pojava. Promjene cijena

uglavnom prati promjena prosječnih varijabilnih i ukupnih fiksnih troškova.

Kod efekata sniženja prosječnih varijabilnih troškova pravac ukupnih troškova postaje

položeniji. Točka pokrića ostvaruje se na nižoj razini aktivnosti, a kontribucijski rezultat po

jedinici i stopa kontribucijskog rezultata raste. Efekti povišenja prosječnih varijabilnih

troškova su obrnuti.

Sniženje prosječnih varijabilnih troškova uglavnom je posljedica dodatnih ulaganja u

kapacitete, što znači povišenja fiksnih troškova. Pri tome pozitivni efekti sniženja prosječnih

varijabilnih troškova trebaju nadmašiti negativne efekte povišenja fiksnih troškova da bi

odluka o dodatnom ulaganju u kapacitete bila opravdana.

Kod efekata povećanja fiksnih troškova točka pokrića ostvaruje se na višoj razini aktivnosti,

kontribucijski rezultat po jedinici i stopa kontribucijskog rezultata ostaju isti, jer se ne mijenja

nagib pravaca ukupnih prihoda i ukupnih troškova, a pozitivan financijski rezultat za planirani

obujam prodaje pada. Sniženje fiksnih troškova obrnuto utječe na točku pokrića i financijski

rezultat za planirani obujam prodaje.

Efekt povećanja obujma aktivnosti uz preostale nepromijenjene čimbenike je porast

financijskog rezultata i obrnuto. Promjena obujma aktivnosti ne utječe na točku pokrića niti

kontribucijski rezultat.

Efekt promjene asortimana ovisi o doprinosu pokrića proizvoda koji povećavaju svoj udjel u

asortimanu. Promjena asortimana treba favorizirati proizvode s višim kontribucijskim

rezultatom jer će to, uz pretpostavku mirovanja ostalih čimbenika dovesti do sniženja točke

pokrića, povećanja prosječnog i ukupnog kontribucijskog rezultata i povećanja financijskog

rezultata.

3.4.1.Metode analize točke pokrića

Točka pokrića može se odrediti količinski, vrijednosno i grafički. Analiza točke pokrića može

biti prezentirana matematičkim modelom i u grafičkom obliku.

Računovodstvena teorija razlikuje tri metode utvrñivanja točke pokrića, to su (Polimeni,

Handy, Cashin, 1999:181):

• metoda jednadžbe,

• metoda marže kontribucije,

• grafička metoda.

Prve dvije metode su meñusobno povezane i predstavljaju utvrñivanje točke pokrića

matematičkim modelom, a treća metoda prikazuje točku pokrića putem grafikona.

Metoda jednadžbe je najjednostavniji i osnovni način utvrñivanja točke pokrića.

Polazna je jednadžba sljedeća: Ukupni prihod = Ukupni trošak

Ukupni prihod = Fiksni trošak + Varijabilni trošak

Fiksni trošak = Ukupni trošak – Varijabilni trošak

Ostale jednadžbe su : Prihod od prodaje – Varijabilni trošak – Fiksni trošak = Dobit

Prihod od prodaje = Varijabilni trošak + Fiksni trošak + Dobit

U točki pokrića dobit će se nula.

Metoda marže kontribucije (doprinosa pokrića) uvelike se oslanja na prethodnu metodu

jednadžbe. Upravo zbog njihove velike meñusobne povezanosti mnogi autori ne razdvajaju

ove dvije metode. Kod ove metode definira se marža kontribucije, tj. doprinos pokrića koji se

uključuje u prethodno prikazani matematički model. Kontribucijska marža je višak prihoda od

prodaje iznad varijabilnih troškova. Od kontribucijske marže oduzimaju se fiksni troškovi i

svaki višak smatra se kao dobit. Točka pokrića utvrñuje se na sljedeći način:

Točka pokrića = Fiksni troškovi/ Kontribucijska marža

Točka pokrića može se utvrditi kao odreñena količina proizvoda ili kao odreñena razina

prihoda od prodaje. Ako želimo utvrditi količinsku točku pokrića u nazivnik stavimo

kontribucijsku maržu po jedinici proizvoda, ako pak želimo vrijednosno izraženu točku

pokrića u nazivnik pišemo kontribucijsku maržu po jedinici proizvoda podijeljenu s

jediničnom prodajnom cijenom, odnosno kontribucijsku maržu kao postotak prihoda od

prodaje.

Kod grafičke metode točka pokrića utvrñuje se na grafu kao sjecište krivulje ukupnih

prihoda i krivulje ukupnih troškova, pri čemu se polazi od pretpostavke da su krivulje

linearne. Grafička metoda primjenjuje se kada je dovoljan jednostavni globalni pregled i kada

je potrebno izbjeći detaljni numerički pristup. Graf točke pokrića može se prikazati

tradicionalnim pristupom kod kojega se uz krivulje ukupnih prihoda i ukupnih troškova

prikazuje i krivulja fiksnih troškova, te kontribucijskim pristupom kod kojega se uz krivulje

ukupnih prihoda i troškova prikazuje i krivulja varijabilnih troškova. Često se upotrebljava

grafičko prikazivanje očekivane dobiti (gubitka) kod različitih razina aktivnosti. Prednost

grafičkog prikaza je u njegovoj jednostavnosti. Prikazuje se samo jedan pravac koji pokazuje

utjecaj promjene razine aktivnosti (outputa) na dobit (gubitak). Grafički prikaz je vrlo

prikladan zbog vizualne percepcije o točki pokrića.

Grafikon 5. Točka pokrića

UT,UP UP

ZONA DOBITKA

UT

PRIJELOMNA TOČKA (TOČKA POKRIĆA)

ZONA GUBITKA

FT

OPSEG AKTIVNOSTI

Izvor: Majcen, 1988:213

PRIMJER 1.

Društvo „Tomy“ proizvodi pištolje i prodaje ih za 6 000 kn po komadu uz varijabilni trošak

od 4 500 kn po jedinici proizvoda.

a) Koliko proizvoda treba prodati

da bi se poslovalo u točki pokrića, ako su fiksni troškovi 15 000 kn?

b) Izračunati točku pokrića

izraženu vrijednosno.

a) Prihod od prodaje = 6 000 kn

Varijabilni trošak = 4 500 kn

Fiksni trošak = 15 000kn

Prihod od prodaje = Varijabilni trošak + Fiksni trošak + Dobit

6 000 kn x = 4 500 kn x + 15 000 kn + 0

1 500 kn x = 15 000 kn

X = 10 komada

Iz rezultata zaključujemo da je potrebno prodati 10 komada proizvoda da bi se poslovalo u

točki pokrića. U nastavku je prikazan izračun vrijednosne točke pokrića.

b) Kontribucijska marža kao

postotak prihoda od prodaje:

Kontribucijska marža po jedinici proizvoda/ prodajna cijena po jedinici proizvoda

6000 kn – 4 500 kn/ 6 000 kn = 0.25 = 25%

Točka pokrića = 15 000/ 25% = 60 000 kn

3.4.2. Determinante utjecaja na

točku pokrića

Točka pokrića pokazuje količinu outputa, odnosno obujma prodaje koji osigurava točku

pokrića. Potrebna količina outputa ovisi o odnosu funkcije ukupnog prihoda i ukupnog troška.

Pri tome funkcija ukupnog prihoda ovisi o koeficijentu nagiba krivulje ukupnog prihoda,

odnosno cijeni proizvoda, a funkcija ukupnog troška o koeficijentu nagiba krivulje ukupnog

troška, odnosno cijeni varijabilnog inputa i visini fiksnog troška. Iz toga proizlaze

determinante koje mogu utjecati na točku pokrića (Pavić, Benić, Hashi, 2006:340):

� cijena proizvoda

� cijena varijabilnih inputa

� visina fiksnog troška i

� odnos fiksnog i varijabilnog

troška.

Tržišna cijena odreñuje nagib krivulje ukupnog prihoda tako da porast cijene povećava njezin

nagib, odnosno pomiče krivulju ulijevo na svakoj razini outputa većoj od nule u odnosu na

ishodišnu krivulju ukupnog prihoda. Uz pretpostavku da se krivulja ukupnih troškova ne

pomiče, presijecanje tih dviju krivulja dogaña se na nižoj razini outputa u odnosu na razinu

prije promjene cijene.

Pomak krivulje ulijevo povećava ukupni prihod, pa svaki porast prodaje iznad točke pokrića,

uz nepromijenjeni ukupni trošak, povećava dobit, dok istovremeno svako povećanje prodaje

ispod te točke smanjuje gubitak. Slijedi zaključak da povećanjem cijene proizvoda, profit

raste brže od outputa, odnosno obujma prodaje.

Pad cijene smanjuje nagib krivulje ukupnog prihoda, što znači da se krivulja pomiče udesno, a

točka pokrića ostvaruje na višoj razini outputa. Na svakoj razini outputa iznad točke pokrića

profit je manji nego pri ranijoj cijeni, dok je ispod te točke gubitak veći na svakoj razini

outputa nego što je bio prije promjene cijene. U tom primjeru promjene cijene profit raste

sporije nego broj prodanih jedinica proizvoda.

Promjena cijene varijabilnog inputa mijenja visinu, odnosno nagib ukupnog varijabilnog

troška, pa se sukladno toj promjeni mijenja visina, odnosno nagib krivulje ukupnog troška.

Povećanje cijene varijabilnog inputa povećava nagib krivulje varijabilnog inputa, pa tako i

nagib krivulje ukupnog troška. Navedeno rezultira njihovim pomicanjem ulijevo na svim

razinama outputa većima od nule u odnosu na položaj prije promjene cijene. Svako pomicanje

krivulje ukupnog troška prema gore, uz konstantni položaj krivulje ukupnog prihoda, dovodi

do pomaka točke pokrića udesno i porasta količine koja osigurava pokriće troškova. Porast

cijene varijabilnog inputa smanjuje profit na svakoj razini outputa.

Smanjenje cijene varijabilnih inputa krivulju varijabilnog troška, odnosno ukupnog troška

pomiče prema dolje, što znači da se točka pokrića pomiče lijevo od točke pokrića pri

prethodnoj cijeni varijabilnog inputa. Smanjenje cijene varijabilnog inputa, uz ostale

čimbenike nepromijenjene, rezultira smanjenjem gubitka ili povećanjem profita na svim

razinama outputa iznad nule.

Promjena visine fiksnog troška dovodi do promjene visine ukupnog troška. Krivulja ukupnog

troška pomiče se prema gore ako fiksni trošak raste, a prema dolje ako fiksni trošak pada i to

za iznos promjene ukupnog fiksnog troška, pri čemu nagib krivulje ukupnog troška ostaje

nepromijenjen, iz raloga što je fiksni trošak konstantan.

Smanjenje iznosa fiksnog troška krivulju ukupnog troška pomiče prema dolje na svim

razinama outputa u istodobni pomak točke pokrića na nižu razinu outputa, odnosno obujma

prodaje.

Porast fiksnog troška dovodi do porasta visine ukupnog troška na svim razinama outputa.

Ishodište krivulje ukupnog troška podiže se za iznos porasta ukupnog fiksnog troška, s time

da krivulja zadržava isti nagib, odnosno paralelna je s krivuljom ukupnog troška prije porasta

cijene fiksnog inputa. Sve to rezultira porastom količine outputa koji osigurava pokriće

troškova. U primjeru porasta ukupnog troška zbog povećanja fiksnog troška dobit se

smanjuje, a gubitak povećava na svim razinama outputa u odnosu na stanje prije promjene

profita i gubitka u odnosu na količinu prodaje.

Iz proizvodnih, troškovnih ili nekih drugih razloga može se jedan proizvodni input zamijeniti

drugim, pri čemu se postavlja pitanje utjecaja takve supstitucije na profit, odnosno točku

pokrića. U teorijskom i praktičnom smislu posebno je važno poznavanje utjecaja supstitucije

varijabilnih inputa fiksnim i obratno.

Supstitucija jedne vrste inputa drugom vrstom, u troškovnom smislu, može se promatrati u

vidu (Pavić, Benić, Hashi, 2006:344):

a) smanjenja fiksnih i povećanja

varijabilnih troškova,

b) povećanja fiksnih i smanjenja

varijabilnih troškova.

Obično supstitucija varijabilnih inputa fiksnim inputima točku pokrića podiže na višu razinu,

jednako kao što supstitucija fiksnih inputa varijabilnim spušta točku pokrića na nižu razinu.

Meñutim, u odreñenim slučajevima moguće je očekivati pomak točke pokrića u suprotnom

smjeru, kao i zadržavanje točke pokrića na istoj razini.

3.4.3. Faktori koji negativno utječu

na točku pokrića

Svako povećanje troškova i smanjenje prihoda utječe na strukturu točke pokrića, a time i na

financijski rezultat. Zato je važno ispitati faktore koji prouzrokuju povećanje troškova. To

mogu biti, na primjer:

• luksuzne zgrade (izgled ureda,

parkova, unutarnji ureñaji, klimatizacija i slično, uzrokuju veće troškove koji nisu

neophodni)

• grañevinske greške (zašto

graditi, ako se može potreban prostor iznajmiti, zadržavanje neiskorištenih prostorija,

grañenje masivnih zgrada ili skladišta, ako to nije potrebno itd.)

• investicijske greške (višak

kapaciteta jer nisu uočene postojeće rezerve, investicije koje nisu nužne jer se

odreñeni proizvodi mogu nabaviti pod povoljnijim uvjetima itd.)

• previsoki proizvodni troškovi

(zbog nepostojanja standardnih dijelova, jeftiniji materijali i nepromijenjiva

supstitucija i to zbog gledišta da je suvišno pratiti škart, imati službu studija rada itd.)

• previsoki troškovi prodaje

(osnivanje novih prodajnih mjesta bez testiranja šansa za promet, garantiranje visokih

nagrada prodavačima, nekontrolirana putovanja i reprezentacije, provizija na promet, a

ne na ostvareni prihod, asistenti za asistente, učlanjivanje radi prestiža itd.)

• previsoki troškovi za

upravljanje (nova postavljenja bez radnog mjesta i opisa funkcije, loše voñenje dopisa

i registrature, dupli radovi, ukrštavanje funkcija, uvoñenje nove tehnike bez dovoljno

priprema, itd.)

Poznato je da promjene čine život, a posebno poslovni život. Svaka promjena i svaka odluka

utječu na neki način na točku pokrića i njezine krivulje. Posebno mogu biti varljive neke

dispozicije podložne pogonu i tržištu, koje se neprimjetno mijenjaju i najednom stavljaju

poduzeće pred gotove činjenice. Zato je važno usavršiti sistem fleksibilnih planova

(budžetiranja), kako bi on svojim promjenama upozoravao na nove mogućnosti razvoja.

Cjelokupna analiza točke pokrića, kombinirana s funkcionalnim proračunom planiranja, pruža

upravi poduzeća sistem upozorenja kod odstupanja od planiranog puta. Dijagram točke

pokrića i usporedba planirano – ostvareno, omogućuje da se uočava djelovanje novih

zbivanja, a ujedno pokazuje kako će ona utjecati na daljnji razvoj. Time se eliminiraju

neugodna iznenañenja u financijskom rezultatu.

4. OBRAČUN

TROŠKOVA PROIZVODNJE DIZELSKIH MOTORA

U ovom dijelu rada najprije su dane informacije o poduzeću Adriadiesel d.d. i prezentirani su

temeljni pokazatelji poslovanja. Zatim je objašnjen proces proizvodnje dizelskih motora,

izvršena je analiza troškova, odnosno prezentirana njihova struktura, zatim slijedi kalkulacija

cijene koštanja dizelskih motora i na samom kraju izračun točke pokrića poduzeća.

4.1. Povijest poduzeća i opći podaci o poduzeću Adriadiesel d.d.

OSNOVNI PODACI:

Naziv : Adriadiesel d.d.

Sjedište: Karlovac

Adresa: Mala Švarča 155

Sastav Uprave: Vladimir Hristov, predsjednik Uprave

Stevo Kostadin, zamjenik predsjednika Uprave

Povijest Adriadiesela d.d.

1949. Osnovana JUGOTURBINA - Tvornica dizel motora

1955. Otpočela proizvodnja dizelskih motora po licenciji SULZER, Švicarska

1990. Osnovano dioničko društvo Tvornica diesel motora

1991. Promjena naziva tvrtke u ADRIADIESEL d.d.

1997. Prekinut licencijski ugovor sa Sulzerom (Wärtsilä NSD)

1998. Potpisan licencijski ugovor s tvrtkom MAN Diesel A/G, Njemačka

1999. Isporučeni prvi motori proizvedeni po novoj licenciji

2001. Certifikacija tvrtke po normi ISO 9002:1994

2003. Certifikacija tvrtke po novoj normi ISO 9001:2000

2004. Isporučen 100-ti motor po licenciji MAN Diesel SE

2007. Potpisan novi 10-godišnji licencijski ugovor s MAN Diesel SE

2009. Recertifikacija tvrtke po normi ISO 9001:2008

2010. Otpočela proizvodnja motora ADRIA 40 po vlastitoj dokumentaciji

2011. Isporučena prva tri DGS-a s motorima ADRIA 40 za rusku nuklearku Rostov 3

Adriadiesel d.d., pravni sljednik bivše Jugoturbinske tvornice dizel motora, nastavlja tradiciju

proizvodnje dizelskih motora, rezervnih dijelova i ostale energetske opreme na temelju

suradnje s vodećim svjetskim proizvoñačima.

ADRIADIESEL d.d. je tvornica za proizvodnju dizelskih motora i rezervnih dijelova

dizelskih motora, ostalih energetskih postrojenja te za pružanje usluga remonata, strojne i

toplinske obrade.

Osnovana je 1949. godine kao JUGOTURBINA - Tvornica dizel motora i usprkos

promjenama vlasničke strukture i proizvodnog programa, danas ADRIADIESEL d.d.

nastavlja tradiciju bivše Jugoturbine - Tvornice dizel motora.

ADRIADIESEL posjeduje oko 46.000 m2 zemljišta od čega je oko 15.000 m2 natkrivenog

prostora i hala (glavna proizvodna hala dimenzija 200mx50m, ispitna stanica dizelskih motora

dimenzija 65mx20m, dvije proizvodne hale dimenzija 65m x 20m, upravna zgrada i pomoćne

zgrade).

Tvornica je kompletno opremljena strojnim parkom za proizvodnju četverotaktnih dizelskih

motora koji se od 1998. godine rade prema licencijskom ugovoru s MAN Diesel & Turbo SE.

Od 2010. godine u proizvodnom programu nalazi se i motor ADRIA 40 koji se proizvodi po

vlastitoj dokumentaciji.

Godišnji kapaciteti tvornice su oko 180.000 sati strojne obrade, 70.000 sati montaže i ručne

obrade i 10.000 sati toplinske obrade.

VLASNIČKA STRUKTURA

Dionice društva vode se u nematerijaliziranom obliku i upisane su u SKDD pod oznakom

vrijednosnih papira ADDS-R-A dok upisana jedna dionica nominalne vrijednosti iznosi

200.000,00 kn, što daje sljedeću vlasničku strukturu:Vlasnička struktura

Vlasnik Udio [%]

Jadranska Ulaganja d.o.o. 29,25

Uljanik d.d. 28,15

Audio/RH 23,13

TDM Brodosplit d.o.o. 5,45

HZZO 4,93

Vodovod i kanalizacija d.o.o. 3,59

Audio/HZMO 3,56

Čistoća d.o.o. 1,26

Audio/HZZ 0,39

Grad Karlovac 0,19

Dom zdravlja Karlovac 0,07

Vrijednost tvrtke uglavnom se utvrñuje kroz materijalnu i financijsku snagu, odnosno koliko

tvrtka ima novaca. No, nije samo to mjerodavno za uspjeh. Ono što tvrtku čini uspješnom i

prepoznatljivom na tržištu su ljudi. Kako bi povećali vrijednost intelektualnog kapitala tvrtka

ulaže u obrazovanje, zapošljavanje kvalitetnih kadrova, nagrañivanjem i stimuliranjem

osoblja.

Zaštita zaposlenika u toku proizvodnje bitan je segment kojem se posvećuje naročita

pozornost: Svi djelatnici prolaze obuku o protupožarnoj zaštiti, obučavaju se o zaštiti na radu,

a na temelju procjene opasnosti osiguravaju se sva potrebna zaštitna sredstva kako bi se

omogućili što sigurniji uvjeti za rad.

Proizvodni program Adriadiesel d.d. čine:

• Dizelski motori,

• Rezervni dijelovi dizelskih motora,

• Servisi, održavanje, remonti i modernizacije dizelskih motora,

• Usluge strojne i toplinske obrade.

Poduzeće Adriadiesel d.d. ima 251 zaposlenika, od čega je 175 proizvodnih radnika (odnosno

70%) , a 76 zaposlenih radi u administraciji.

4.2 Temeljni financijski pokazatelji poslovanja poduzeća Adriadiesel d.d.

U nastavku su prikazani temeljni financijski pokazatelji poslovanja Adriadiesel d.d. u 2010.,

2011. i 2012. godini, izračunati na temelju podataka iz Bilance i Računa dobiti i gubitka

(izvještaji su priloženi u prilozima rada).

Tablica 7. Pokazatelji poslovanja poduzeća Adriadiesel d.d.

POKAZATELJI LIKVIDNOSTI 2010 2011 2012

Neto radni kapital -18.328.080 6.168.754 -1.901.631

Opći pokazatelj likvidnosti 0,77 1,14 0,96

Pokazatelj brze likvidnosti 0,18 0,56 0,33

Pokazatelj likvidnosti gotovine 0,13 0,003 0,002

Pokazatelj trenutne likvidnosti 0,10 0,003 0,002

POKAZATELJI STABILNOSTI

Financijska stabilnost 0,75 0,78 0,50

Pokazatelj kreditne sposobnosti 0,53 0,76 0,81

Stupanj pokrića I 0,80 0,99 1,22

Pokazatelj vlastitog financiranja ili samofinanciranje

45% 49% 42%

POKAZATELJI ZADUŽENOSTI

Osnovni pokazatelj zaduženosti (debt ratio) 54% 44% 58%

Pokazatelj odnosa duga i glavnice 120% 90% 138%

Faktor zaduženosti 25,83 5,70 13,85

POKAZATELJI FINANCIJSKE POLUGE

Odnos vlastitih i tuñih sredstava 0,82 0,90 0,72

Pokriće troškova kamata 0 0,89 0,94

POKAZATELJI UČINKOVITOSTI ANGAŽIRANJA IMOVINE

Koeficijent obrtaja ukupne imovine 0,43 1,16 1,10

Koeficijent obrtaja dugotrajne imovine 0,72 1,85 2,17

Koeficijent obrtaja kratkotrajne imovine 1,07 3,15 2,25

Koeficijent obrtaja zaliha gotovih proizvoda

0,79 2,9 2,01

Koeficijent obrtaja potraživanja 9,82 6,47 6,41

POKAZATELJI RENTABILNOSTI

Marža poslovanja 0 3,10% 1,34%

Povrat na imovinu 0 3,71% 1,49%

Izvor: Vlastiti izračun na temelju podataka iz Bilance i Računa dobiti i gubitka društva

Pokazatelji likvidnosti su pokazatelji financijske snage poduzeća i pokazuju sposobnost

poduzeća za nastavak i rast poslovne aktivnosti. Pokazatelji kojima se mjeri likvidnost i

solventnost odnose se mnogo više na kratkoročnu budućnost, dok onima kojima se iskazuje

financijska struktura služe za dugoročniju procjenu. Radni kapital predstavlja razliku izmeñu

kratkotrajnih sredstava i obveza tj. predstavlja onaj dio kratkoročne imovine koji se financira

iz dugoročnih izvora sredstava. Radni kapital za 2010. i 2012 godinu je negativan što znači da

su obveze veće od kratkotrajnih sredstava, dok je za 2011. radni kapital pozitivan što znači da

su kratkotrajna sredstva veća od obveza, na što su najvećim dijelom utjecala potraživanja.

Potraživanja od kupaca veća su od obveza prema dobavljačima. Opći pokazatelj likvidnosti

koristi se za mjerenje kratkoročne likvidnosti i omogućava korisniku da ocijeni primjerenost

radnog kapitala i rizika od insolventnosti. Ovaj pokazatelj predstavlja odnos izmeñu

kratkotrajne imovine i kratkoročnih obveza. Često se tumači da odnos izmeñu ove dvije

veličine mora biti 2:1, premda tako može navesti na krive zaključke (moguće je da se proivodi

samo po narudžbi ili se stalnim kupcima mogu ponuditi veći krediti i slično). Opći pokazatelj

likvidnosti za 2010. iznosi 0,77 dok je u 2011. godini nešto viši te iznosi 1,14, a u 2012.

iznosi 0,96 što i nije toliko prenisko s obzirom da se radi o proizvodnom poduzeću koje

proizvodi samo po narudžbi. Pokazatelj brze likvidnosti dobijemo na način da iz kratkotrajne

imovine oduzimamo zalihe te zatim podijelimo s kratkoročnim obvezama. Pokazatelj brze

likvidnosti je ispod pravila od 1:1, što proizlazi iz razloga što su kratkoročne obveze

prevelike. Pokazatelj likvidnosti gotovine dobijemo na način da novac i novčane ekvivalente

podijelimo sa ukupnom kratkotrajnom imovinom. Veći udio novca znači i veća likvidnost.

Istovremeno to znači da će biti i manja vjerojatnost od gubitaka vrijednosti u slučaju

likvidacije i da je kratko vrijeme čekanja da se ta sredstva pretvore u uporabljiv novac. U

Adriadiesel d.d. pokazatelj likvidnosti gotovine je vrlo nizak, posebno u 2011. i 2012. godini

čime zaključujemo da imaju slabu likvidnost. Primjenjivost novca i novčanih ekvivalenata

mjeri se pokazateljem trenutne likvidnosti. Njime se mjeri udio gotovine u podmirivanju

kratkoračnih obveza. Pokazatelj trenutne likvidnosti u Adriadiesel d.d. pokazuje jako nizak

udio novca i novčanih ekvivalenata u podmirivanju kratkoročnih obveza i to od samo 10% u

2010., 0,3% u 2011. te 0,2% u 2012. što ne mora ukazivati na lošu trenutnu likvidnost ako se

uzmu u obzir drugi načini podmirivanja kratkoročnih obveza (prijeboj, otkup potraživanja,

odgoñena plaćanja i sl.).

Poduzeće se smatra stabilnim ako mu je dugotrajna imovina pokrivena dugoročnim izvorima.

Ako je dugotrajna imovina manja od ukupnog iznosa dugoračnih izvora, financijska ravnoteža

je narušena u korist vlastitih i dugoročnih izvora, pa se višak sredstava može koristiti za

financiranje kratkotrajne imovine. Poduzeće Adriadiesel d.d. nije financijski stabilno što

vidimo iz pokazatelja financijske stabilnosti te iz pokazatelja kreditne sposobnosti koji su

manji od 1. Stupanj pokrića I treba iznositi najmanje 1 da bi se zadoboljili zahtjevi zlatnog

financijskog ili bilančnog pravila. U Adriadiesel d.d. u 2011. godini stupanj pokrića iznosi

0,99 što znači da je vrlo blizu da zadovolji zlatno bilančno pravilo dok u 2012. stupanj

pokrića I iznosi 1,22 što znači da je zadovoljeno zlatno bilančno pravilo. Iz pokazatelja

vlastitog financiranja možemo vidjeti koliko je poduzeće Adriadiesel d.d sposobno vlastitim

sredstvima financirati poslovanje. Predstavlja odnos kapitala i rezervi sa ukupnom imovinom

odnosno aktivom. U 2010. godini Adriadiesel d.d. se 45% financiralo samo dok se u 2011.

godini 49% financiralo samo. U 2012. godini poduzeće Adriadiesel d.d. financiralo se samo u

iznsou od 41%.

Pokazatelji zaduženosti objašnjavaju financijsku strukturu i mjere dugoročni rizik koji

proizlazi iz takve strukture. Pokazuju ravnotežu izmeñu dvije vrste izvora dugoračnog

financiranja: sredstva investirana od strane vlasnika i onih koja su investirana od strane

zajmodavca. Osnovni pokazatelj zaduženosti se dobije dijeljenjem ukupnih obveza s ukupnim

sredstvima. Pokazuje koliko je ukupnih sredstava ili imovine financirano iz tuñih izvora. Kao

uobičajeni standardni odnos smatra se da ukupne obveze ne bi smjele biti veće od 50%

vrijednosti ukupne aktive. Pokazatelj zaduženosti od 44% u 2011. godini predstavlja relativno

nisku zaduženost, s obzirom da standardni odnos podrazumijeva da obveze ne bi trebale

prelaziti 50% iznosa imovine. Pokazatelj odnosa duga i glavnice predstavlja odnos izmeñu

ukupnih zaduženja poduzeća i kapitala i rezervi. Odnos duga i glavnice vrlo je važan

pokazatelj financijskog rizika poduzeća jer kad vrijednost pokazatelja raste, financijski se

rizik povećava. Pokazatelj odnosa duga i glavnice u 2011. godini iznosi 90%, a u 2012. godini

138% što značajno odstupa od uobičajenog pravila koje iznosi 40%, a razlog tome je u

visokoj vrijednosti materijalne imovine koja može predstavljati i osiguranje za povratak

kredita. Faktor zaduženosti koristi se za mjerenje vremenskog trajanja zaduženosti, a dobije

se kao odnos ukupnih obveza i neto dobiti uvećane za amortizaciju. Niži faktor znači veću

sigurnost, a iskustveno veći od 5 pokazuje prezaduženost. Adriadiesel d.d. je u 2011. godini

imala 5,7 faktor zaduzenosti što znači da je bila prezadužena.

Pokazatelji financijske poluge prikazuju odluke o kreditiranju nekog poduzeća. Odnos

vlastitih i tuñih sredstava u našem poduzeću nam pokazuje da su vlastita sredstva za 10%

manja u 2011. godini od tuñih sredstva. Odnos vlastitih i tuñih sredstava predstavlja odnos

izmeñu vlastitih izvora i tuñih izvora (obveza). U 2010. godini poduzeće Adriadiesel d.d. nije

ostvario dobit već gubitak pa iz tog razloga nismo mogli izračunati pokriće troškova kamata.

Iskazana dobit prije kamata i poreza u 2011. godini je za 0,89 puta manja od godišnjeg troška

kamata. Pokriće troškova kamata računamo kao odnos dobiti prije kamata i poreza i godišnjeg

troška kamata.

Koeficijent obrtaja u pravilu treba biti što veći jer se brže pretvara materijalni u novčani oblik,

a koliki će on biti zavisit će od vrste djelatnosti kojom se poduzeće bavi. Koeficijent obrtaja

ukupne imovine prikazuje odnos izmeñu prihoda od prodaje i prosječne ukupne imovine. U

našem poduzeću za 2011. godinu koeficijent obrtaja ukupne imovine iznosi 1,16 dok za 2012.

godinu iznosi 1,10. Koeficijent obrtaja dugotrajne imovine prikazuje odnos izmeñu ukupnog

prihoda i prosječno angažirane dugotrajne imovine. U Adriadiesel d.d. za 2011. godinu taj

koeficijent obrtaja iznosi 1,85, a za 2012. godinu iznosi 2,17. Koeficijent obrtaja kratkotrajne

imovine prikazuje odnos ukupnog prihoda i prosječno angažirane kratkotrajne imovine.

Koeficijent obrtaja iznosi 3,15 za 2011. godinu te primjećujemo da je veći koeficijent obrtaja

kratkotrajne imovine što znači da se brže pretvara materijalni u novčani oblik. Koeficijent

obrtaja zalihe gotovih proizvoda predstavlja odnos troškova prodanih proizvoda i prosječnog

stanja zaliha proizvoda ili robe. Koeficijent obrtaja potraživanja predstavlja odnos izmeñu

prihoda od prodaje i prosječnog stanja potraživanja.

Pokazatelji rentabilnosti ili profitabilnosti ukazuju na povrat angažirane imovine ili uloženog

kapitala. Iz ovog izračuna vidimo da je poduzeće Adriadiesel d.d. 2011. godine bilo

najprofitabilnije. Povrat na imovinu u 2011. iznosi 3,71% što je znatno više nego za 2012.

godinu kada iznosi samo 1,49%, a takoñer je i postignut veliki pomak u odnosu na 2010.

godinu kada je povrat na imovinu iznosio 0 iz razloga što je poduzeće poslovalo sa gubitkom.

Marža poslovanja takoñer je u 2011. godini bila najveća i iznosila je 3,10% dok je u 2010.

iznosila 0 (takoñer zbog poslovanja sa gubitkom), a u 2012. godini 1,34%.

4.4. Proizvodnja dizelskog motora MAN L23/30H

Adriadiesel d.d. je proizvoñač dizelskih motora za brodove. Proizvodi nekoliko vrsta

dizelskih motora, rezervne dijelove dizelskih motora te pruža usluge održavanja i servisa

dizelskih motora te remonta i modernizacije dizelskih motora.

U ovom radu bavimo se proizvodnjom dizelskog motora MAN L23/30H. Osn

Osnovni podaci ovog motora su:

podaci

Provrt: 225 mm

Hod: 300 mm

Brzina: 900 / 750 / 720 okr/min

Frekvencija: 50 Hz (750 okr.) / 60 Hz (720 okr., 900 okr.)

Glavni efektivni pritisak: 17.9 / 18.1 / 18.2 bar

Slika 5. MAN L23/30H

Izvor: www.adriadiezel.hr (pregledano 22.04.2013.)

Karakteristike motora su:

Performanse: L23/30H je četverotaktni linijski motor sa minimalno 5 i maksimalno 8

cilindara. Opseg izlazne snage se kreće od 650 kW do 1.280 kW.

Kompaktne dimenzije: duljinom od 5,5 do 7 metara, širine 1,6 metara i visinom od 2,3 do 2,8

metara (ovisno o broju cilindara), te suhom masom od 18,0 do 24,5 tona, čini L23/30H

kompaktnim motorom. Visina motora prilikom demontaže je vrlo mala pa je pogodan u

prostorijama gdje je visina ograničena.

Ekonomičnost: L23/30H je dizajniran za postizanje optimalnih performansi pri potrošnji

teških uljnih goriva (HFO). Potrošnja ulja za podmazivanje je minimalna.

Dug period izmeñu dva remonta: sa intervalima od 16.000 sati izmeñu dva generalna remonta

i redovitim kratkim dnevnim održavanjem L23/30H ima vrlo male zahtjeve u pogledu

održavanja.

Opsežan sustav nadzora i upravljanja: svi sustavi imaju ugrañene termometre i manometre

koji omogućavaju pokretanja alarmnih sustava. Motor sadrži standardne funkcije isključivanja

u slučaju prevelike brzine, visoke temperature vode za hlañenje te nizak pritisak ulja za

podmazivanje.

4.5. Troškovi proizvodnje dizelskih motora

Troškovi proizvodnje dizelskih motora raščlanjeni su po vrstama što je prikazano u sljedećoj

tablici. Tablica 8 se odnosi na troškove proizvodnje dizelskih motora u 2011. godini. Troškovi

proizvodnje se poklapaju sa kalendarskom godinom. Troškovi proizvodnje dizelskih motora,

a ujedno i prihodi od prodaje dizelskih motora predstavljaju samo mali dio (14%) od ukupnih

prihoda i rashoda poslovanja. Razlog tome je što poduzeće Adriadiesel d.d. osim navedenih

dizelskih motora proizvodi još nekoliko dizelskih motora te proizvodi i rezervne dijelove

dizelskih motora. Takoñer poduzeće obavlja razne servise, održavanja, remonte i

modernizaciju dizelskih motora. Poduzeće Adriadiesel d.d. takoñer obavlja i usluge toplinske

i strojne obrade.

Tablica 8. Troškovi proizvodnje dizelskih motora u 2011. godini raščlanjeni prema vrstama

Šifra konta

Naziv konta Iznos ukupno Udio u %

400X Utrošeni materijal 2.164.581,21 11,7

401X Utrošena energija 1.491.356,79 8,10

405X Otpis sitnog inventara 411.610,65 2,23

410X Utrošeni rezervni dijelovi 3.013,23 0,01

414X Zakupnine 18.636,42 0,10

419X Ostale proizvodne usluge 480.356,25 2,61

430X Amortizacija 1.786.652,01 9,71

440X Naknade troškova zaposlenih 627.417,45 3,41

443X Premije osiguranja 121.605 0,66

445X Porezi i doprinosi koji ne ovise o rezultatu

87.903,75 0,47

446X Doprinosi na bruto plaće 1.198.469,38 6,52

448X Naknade materijalnih prava radnika 160.941 0,88

449X Ostali troškovi 100.253,67 0,55

470X Bruto plaće 8.347.328,88 45,39

471X Ukalkulirane naknade bruto od naknada za godišnji odmor, državne praznike, bolovanja itd.

1.391.221,33 7,56

Ukupni troškovi 18.391.347,01 100

510X Troškovi internih usluga 1.474.526,46

700X Trošak prodanih proizvoda i usluga 70.376

722X Negativne tečajne razlike 792.469,50

Izvor: Odjel za kontroling, Adriadiesel d.d.

Udjeli pojedinih troškova u ukupnim troškovima proizvodnje dizelskih motora prikazani su i

u grafičkom obliku koji slijedi.

Grafikon 6. Struktura ukupnih troškova proizvodnje dizelskih motora u 2011. godini

Izvor: Vlastita izrada na temelju podataka iz tablice 8.

Iz ovog grafikona možemo jasno vidjeti udjele pojedinih troškova proizvodnje dizelskih

motora. Najveći udio troškova, koji iznosi čak 45,39%, u ukupnoj strukturi troškova odlazi

na bruto plaće dok najmanji udio troškova iznosi 0,01% što predstavlja utrošene rezervne

dijelove.

4.6. Kalkulacija cijene koštanja dizelskih motora

Kada se na jednom mjestu troška ili pogonu izrañuje nekoliko proizvoda, čiji su troškovi

zajednički i po sastavu srodni, tada se koristi djelidbena metoda kalkulacije s ekvivalentnim

brojevima. U takvom slučaju cijena koštanja treba odražavati razmjeran odnos uloženih

troškova i vrijednosti učinaka, a ekvivalentnim brojevima se srodni proizvodi prevode na

uvjetnu jedinicu odreñenog glavnog proizvoda te predstavljaju relativni odnos meñu

troškovima srodnih proizvoda.

Ova vrsta kalkulacije primjenjuje se i u Adriadieselu za odreñivanje cijene dizelskih motora,

što je prikazano i u nastavku.

Tablica 9. Kalkulacija cijene koštanja dizelskih motora MAN DIESEL

Proizvod

Proizvedena količina

Ekvivalentni broj

Obračunske jedinice

Troškovi ukupne

završene proizvodnje

Cijena za jedinicu

proizvoda

1 2 3 4 (2*3) 5 6 (5/2)

L 16/24 3 1,6 4,8 2.398.871,34 799.623,78

L 21/31 9 1,2 10,8 5.397.460,53 599.717,83

L 23/30 H 11 1,00 11 5.497.413,50 499.764,86

L 27/38 6 1,4 8,4 4.198.024,86 699.670,81

L–V 28/32 1 1,8 1,8 899.576,75 899.576,75

Ukupno - - 36,8 18.391.347,01 -

Izvor: Odjel za kontroling, Adriadiesel d.d.

Ekvivalentni brojevi pokazuju u kojem su odnosu indirektni troškovi pojedinih vrsta srodnih

proizvoda jedan prema drugome, kako bi se indirektni troškovi na toj bazi mogli razvrstati na

pojedine proizvode. Ekvivalentni brojevi rasporeñeni su na način da se najmasovnijem

proizvodu, a to je u poduzeću Adriadiesel d.d. dizelski motor L 23/30H, daje ekvivalentni broj

1. Ostali ekvivalentni brojevi takoñer su odreñeni prema količini proizvedenih učinaka. Time

zaključujemo da što je manja količina to je veći ekvivalentni broj. Ekvivalentni broj odražava

trošak u kojem sudjeluje odreñeni proizvod. Ovakav način odreñivanja ekvivalentnih brojeva

definiran je iskustveno nakon brojnih istraživanja i promatranja kroz godine rada. Proizvod

kojeg se manje proizvodi iziskuje veće troškove (posebno troškove materijala, rezervnih

dijelova i energije te ostalih proizvodnih usluga) i time ima veću jediničnu cijenu koštanja.

Kolona 5 je najvažnija, jer u njom razrañujemo središnji problem, a to je koji dio ukupnih

troškova otpada na jedan proizvod.

Formula glasi: Ukupni troškovi završene proizvodnje/ ukupan broj utvrñenih obračunskih

jedinica

Zatim rezultat koji smo dobili množimo sa vrijednosti pojedine obračunske jedinice.

Zaključujemo da najveću cijenu koštanja ima dizelski motor L-V 28/32. Cijena koštanja

iznosi 899 576,75 kuna. Takoñer je i njegov ekvivalenti broj najveći te iznosi 1,8. Razlog što

je ekvivalentni broj najveći je zbog toga što je proizvedena količina ovog motora najmanja

odnosno proizveden je samo 1 takav motor.

4.7. Točka pokrića

Vrlo važna informacija za svakog menadžera je koliko proizvoda mora prodati da se izbjegne

gubitak. Odnosno, koliko mora prodati da je operativna dobit nula, a ta se informacija dobiva

izračunom točke pokrića. Za izračun točke pokrića potrebno je raščlaniti ukupne troškove

obračunskih razdoblja na fiksne i varijablne.

Fiksni troškovi su troškovi koji se ne mijenjaju s promjenom opsega proizvodnje. Takvi su

troškovi u poduzeću neizbježni, posljedica su posjedovanja fizičkog kapaciteta, odnosno

njihova ukupna svota uvjetovana veličinom kapaciteta, a ne stupnjem iskorištenosti istih.

Fiksni troškovi su primjerice: troškovi amortizacije, najamnina i zakupnina, troškovi

održavanja i slično.

Varijabilni troškovi su oni troškovi koji se mijenjaju ovisno o promjeni razine aktivnosti. To

su troškovi koji su u ukupnom iznosu zavisni o količini proizvedenih učinaka, primjerice

osnovni materijal za izradu proizvoda, troškovi energije, osobni dohoci izrade, pomoćni

materijal i ambalaža, itd.

Postoji više metoda razvrstavanja troškova na fiksne i varijabilne, no nijedna metoda nije

potpuno točna. Zbog toga je rezultat izračuna više ili manje približan stvarnoj situaciji, ovisno

o tome koja se metoda u kojim okolnostima primjenjuje.

Najčešće se primjenjuje iskustvena ili logička metoda koja se sastoji u tome da se na osnovi

iskustva i logike pojedine vrste troškova, prema knjigovodstvenoj evidneciji poduzeća,

razvrstavaju u fiksne ili varijabilne. Veliki dio troškova je lako razvrstati, no ima troškova

koji se ne mogu točno razvstati jer pokazuju manji stupanj varijabilnosti (Popović i Vitezić,

2000:244).

Osim iskustvenih postoje i matematičke metode razdvajanja fiksne od varijabilne komponente

troškova meñu koje ubrajamo: elementarne matematičke metode, grafičku metodu i metode

funkcionalne regresije. Elementarne matematičke metode su: metoda koeficijenta

reagibilnosti, metoda više i niže točke neovisne varijable i metoda računske interpolacije.

Za potrebe ovog rada korištena je iskustvena ili logička metoda razdvajanja troškova na fiksne

i varijabilne, temeljena na knjigovodstvenoj evidenciji poduzeća Adriadiesel d.d., pod

pretpostavkom da su varijabini troškovi samo troškovi materijala i troškovi radne snage koji

se odnose na direktan rad (a to je 70% zaposlenika, odnosno njih 175), a fiksni troškovi

amortizacije, mehanizacije, zakupnine, premije osiguranja i ostali troškovi te ostatak troškova

zaposlenih (30% zaposlenika). Ukupni, fiksni i varijabilni troškovi za 2011. godinu prikazani

su u sljedećoj tablici.

Tablica 10. Raščlana troškova proizvodnje dizelskih motora na fiksne i varijabilne u poduzeću

Adriadiesel d.d. za 2011. godinu

Ukupni troškovi 18.391.347,01

Fiksni troškovi 8.236.439

Varijabilni troškovi 10.154.908

Količina proizvedenih dizelskih motora 36,8

Varijabilni troškovi po jedinici proizvoda 275.948,58

Izvor: Vlastiti izračun prema tablici 8

Točka pokrića troškova je točka u kojoj dolazi do izjednačenja realizirane vrijednosti

proizvoda i troškova proizvodnje. Dakle, to je razina opsega aktivnosti u kojem poduzeće ne

ostvaruje ni dobitak ni gubitak. Točka pokrića pokazuje kolika je najniža razina aktivnosti

potrebna da bi se postigao „nula“ dobitak.

Točka pokrića izračunava se po sljedećoj formuli:

FT- fiksni trošak

Pc- prodajna cijena

Vt- varijabilni troškovi po jedinici

Nazivnik izraza (pc – vt) za izračun točke pokrića zove se doprinos po jedinici iznad točke

pokrića ili kontribucijska marža te pokazuje koliki dio prodajne cijene, nakon pokrića

varijabilnih troškova, preostaje za pokriće fiksnih troškova i ostvarenje profita.

Pc = Prihod od prodaje dizelskih motora / Ekvivalentna količina

23.195.004 / 36.8 = 630.299,04

TOČKA POKRIĆA = 8.236.439 / (630.299,04 – 275.948,58) = 23,24

Dobiveni iznos nam pokazuje ekvivalentnu količinu motora u kojoj će pojedini motori

sudjelovati u postocima. Kako bi poduzeće Adriadiesel d.d. poslovalo niti sa dobitkom niti sa

gubitkom odnosno kako bi imalo „nula“ dobitak ekvivalentna količina motora mora iznositi

23,24, odnosno moraju se proizvesti 24 motora da bi poduzeće poslovalo sa dobitkom.

Vrijednosna točka pokrića računamo putem sljedeće formule:

Vrijednosna TP = FT / sdp

sdp = 1 – ( vt / pc )

sdp = 1 – (275.948,58 / 630.299,04 )

= 1 – 0,4378 = 0,5622 = 56%

Stopa doprinosa pokrića utvrñuje se kao postotak od prihoda od prodaje. Odražava učinke

promjene prihoda od prodaje na dobit.

Vrijednosna TP = FT / sdp

= 8.236.439 / 0,5622 = 14.650.371

Iz izračuna vrijednosne točke pokrića zaključujemo da bi najniža prodajna cijena svih

dizelskih motora zajedno trebala iznositi 14.650.371. Ovime zaključujemo da je poduzeće

Adriadiesel d.d. u 2011. godini poslovalo sa dobitkom jer cijena svih motora zajedno iznosi

23.195.004.

Smanjenje razine aktivnosti od očekivane razine aktivnosti do razine aktivnosti na točci

pokrića troškova zove se granica sigurnosti. To je raspon aktivnosti izmeñu točke pokrića i

očekivane razine aktivnosti. Kao što i sam naziv ukazuje, granica sigurnosti pokazuje za

koliko se razina aktivnosti može smanjiti, a da poduzeće još uvijek ne radi s gubitkom.

Granica sigurnosti = Očekivana razina aktivnosti – Razina aktivnosti na točci pokrića

30 – 23,24 = 6,76

ili

6,76 / 30 = 0,2253 * 100 = 22,53%

Što je veća granica sigurnosti to je rizik manji.

5. ZAKLJUČAK

Tema ovog diplomskog rada je obračun troškova na primjeru proizvodnje dizelskih motora.

Budući da bez troškova nema prihoda i da u suvremenim uvjetima poslovanja upravljanje

troškovima predstavlja kontinuiranu zadaću menadžera, svrha ovog rada bila je ukazati na

važnost upravljanja troškovima. Prvi korak u svakom promišljanju o upravljanju troškovima u

poduzeću je dobro poznavanje postojeće strukture troškova poduzeća, pa je upravo to i bio

osnovni cilj ovog rada, tj. analiza i obračun troškova proizvodnje dizelskih motora u poduzeću

Adriadiesel d.d.

Prva tri dijela ovog rada su posvećena pojmovnom odreñenju troškova, troškovnog

računovodstva, opisu metoda obračuna troškova, odnosno modela upravljanja troškovima,

zatim pojašnjenju različitih metoda kalkulacija cijene koštanja i izračuna točke pokrića. U

četvrtom dijelu se pristupa prikazivanju i analiziranju strukture troškova na primjeru

proizvodnje dizelskih motora, kalkulaciji cijene koštanja dizelskog motora te se izračunava

točka pokrića i granica sigurnosti.

Pružanje menadžerima pouzdanih i pravovremenih informacija o troškovima i s troškovima

povezanih kategorija osnovni je zadatak troškovnog računovodstva, sve to radi lakšeg i boljeg

donošenja poslovnih odluka. U mnogim slučajevima menadžeri u kriznim vremenima umjesto

da smanje troškove pribjegavaju povećanju prodajnih cijena što u konačnici može biti vrlo

opasno. Često povećanje cijena može izazvati reakciju kupaca i konkurenata, a stoga i pad

prodaje te se općenito smatra vrlo rizičnim potezom.

Na temelju podataka iz odjela za računovodstvo i odjela za kontroling poduzeća Adriadiesel

d.d. izvršena je analiza i obračun troškova proizvodnje dizelskih motora za 2011. godinu te se

došlo do sljedećih zaključaka:

� Poduzeće Adriadiesel d.d. je u 2011. ostvarilo dobit od 4.803.658 što je, s obzirom na

2010. godinu u kojoj nije ostvarena dobit već gubitak, jako dobar rezultat. U 2012.

takoñer je ostvarena dobit u iznosu od 1.518.695 kuna što je nešto lošiji financijski

rezultat nego u 2011. godini.

� Ukupni troškovi proizvodnje dizelskih motora iznose 18.391.347,01.

� Poduzeće Adriadiesel d.d. koristi djelidbenu metodu kalkulacije s ekvivalentnim

brojevima koja se koristi kada se na jednom mjestu troška ili pogonu izrañuje nekoliko

proizvoda, čiji su troškovi zajednički i po sastavu srodni.

� Izračunata je točka pokrića na razini 23,24 ekvivalentne količine motora, što je

vrijednosno 14.650.371 kuna.

� Izračunom postotne granice sigurnosti zaključujemo da je rizik poslovanja dosta velik

s obzirom da postotna granica sigurnosti iznosi samo 22,53%.

PRILOZI

BILANCA na dan 31.12.2011. godine

IZNOS Redni broj

Pozicija

Prethodna godina (neto) Tekuća godina (neto)

1. 2. 3. 4.

AKTIVA

1. A. POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL

- -

2. B. DUGOTRAJNA IMOVINA 95.419.284 81.472.480

3. I. Nematerijalna imovima 993.596 919.871

4. 1. Izdaci za razvoj - -

5. 2. Koncesije, patenti, licencije, robne i uslužne marke, softver i ostala prava

993.596 919.871

6. 3. Goodwill - -

7. 4. Predujmovi za nabavu nematerijalne imovine

- -

8. 5. Nematerijalna imovima u pripremi - -

9. 6. Ostala nematerijalna imovima - -

10. II. Materijalna imovina 93.924.689 80.100.891

11. 1. Zemljište 1.467.362 1.467.362

12. 2.Grañevinski objekti 82.312.844 68.422.165

13. 3. Postrojenja i oprema 4.932.309 5.139.678

14. 4. Alati, pogonski inventar i transportna imovina

2.103.768 4.475.708

15. 5. Biološka imovina - -

16. 6. Predujmovi za materijalnu imovinu 386.671 -

17. 7. Materijalna imovina u pripremi 2.549.048 427.436

18. 8. Ostala materijalna imovina 172.687 168.542

19. 9. Ulaganja u nekretnine - -

20. III. Dugotrajna financijska imovina 451.718 451.718

21. 1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika - -

22. 2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima - -

23. 3. Dudjelujući interesi (udjeli) - -

24. 4. Ulaganja u vrijednosne papire 14.000 14.000

25. 5. Dani zajmovi, depoziti i sl. - -

26. 6. Vlastite dionice i udjeli - -

27. 7. Ostala dugotrajna financijska imovina 437.718 437.718

28. 8. Ulaganja koja se obračunavaju metodom udjela

- -

29. IV. Potraživanja 49.281 -

30. 1. Potraživanja od povezanih poduzetnika - -

31. 2. Potaživanja po osnovi prodaje na kredit 49.281

32. 3. Ostala potraživanja - -

33. V. Ostala poezna imovina - -

34. C. KRATKOTRAJNA IMOVINA (OBRTNA SREDSTVA)

63.949.171 47.797.465

35. I. Zalihe 48.663.110 24.365.644

36. 1. Sirovine i materijal 10.051.419 6.489.082

37. 2. Proizvodnja u tijeku 22.002.976 12.522.081

38. 3. Gotovi proizvodi 2.504.162 2.096.646

39. 4. Trgovačka roba 376.745 1.330.115

40. 5. Predujmovi za zalihe 13.727.808 1.927.720

41. 6. Dugotrajna imovina namijenjena prodaji - -

42. 7. Biološka imovina - -

43. II. Potraživanja 6.958.135 23.275.318

44. 1. Potraživanja od povezanih poduzetnika - -

45. 2. Potraživanja od kupaca 6.518.235 19.790.220

46. 3. Potraživanja od sudjelujućih poduzetnika - -

47. 4. Potraživanja od zaposlenih i članova poduzetnika

23.616 3.460

48. 5. Potraživanja od države 413.125 3.480.235

49. 6. Ostala potraživanja 3.159 1.403

50. III. Kratkotrajna financijska potraživanja - -

51. 1. Udjeli kod povezanih poduzetnika - -

52. 2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima - -

53. 3. Sudjelujući interesi (udjeli) - -

54. 4. Ulaganja u vrijdnosne papire - -

55. 5. Dani zajmovi, depoziti i slično - -

56. 6. Vlastite dionice i udjeli - -

57. 7. Ostala financijska imovima - -

58. IV. Novac u banci i blagajni 8.327.926 156.503

59. D. PLAĆENI TROKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I OBRAČUNATI PRIHODI

125.128 227.975

60. F. UKUPNA AKTIVA 159.493.583 129.497.920

61. G. Izvanbilančni zapisi - -

IZNOS Redni broj

Pozicija

Prethodna godina (neto) Tekuća godina (neto)

1. 2. 3. 4.

PASIVA

62. A. KAPITAL I REZERVE 72.061.979 64.191.884

63. I. Temeljni kapital 55.214.600 55.214.600

64. II. Kapitalne rezerve - -

65. III. Rezerve iz dobiti - -

66. 1. Zakonske rezerve - -

67. 2. Rezerve za vlastite dionice - -

68. 3. Vlastite dionice i udjeli - -

69. 4. Statutarne rezerve - -

70. 5. Ostale rezerve - -

71. IV. Revalorizacijske rezerve 43.185.102 30.511.349

72. V. Zadržana dobit ili preneseni gubitak (18.301.751) (26.337.723)

73. 1. Zadržana dobit - -

74. 2. Preneseni gubitak 18.301.751 26.337.723

75. VI. Dobit ili gubitak poslovne godine (8.035.972) 4.803.658

76. 1. Dobit poslovne godine - 4.803.658

77. 2. Gubitak poslovne godine 8.035.972 -

78. VII. Manjinski interesi - -

79. B. REZERVIRANJA - -

80. 1.Rezerviranja za mirovine, otpremnine i slične obveze

- -

81. 2. Rezerviranja za porezne obveze - -

82. 3. Druga rezerviranja - -

83. C. DUGOROČNE OBVEZE 4.873.842 16.621.785

84. 1. Obveze prema povezanim društvima - -

85. 2. Obveze za zajmove, depozite i slično 4.873.842 16.621.785

86. 3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama

- -

87. 4. Obveze za predujmove - -

88. 5. Obveze prema dobavljačima - -

89. 6. Obveze po vrijednosnim papirima - -

90. 7. Ostale dugoročne obveze - -

91. 8. Odgoñena porezna obveza - -

92. D. KRATKOROČNE OBVEZE 82.277.251 41.628.711

93. 1. Obveze prema povezanim poduzećima - -

94. 2. Obveze za zajmove, depozite i slično 1.776.073 1.898.721

95. 3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama

- -

96. 4. Obveze za predujmove 18.970.645 4.000.000

97. 5. Obveze prema dobavljačima 44.981.535 6.623.969

98. 6. Obveze prema vrijednosnim papirima - -

100. 7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi

- -

101. 8. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 7.391.725 9.887.661

102. 9. Obveze s osnove udjela u rezultatu - -

103. 10. Obveze po osnovi dugotrajne imovine namijenjene prodaji

- -

104. 11. Ostale kratkoročne obveze 74.875 200.956

105. E. ODGOðENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

280.511 7.055.540

106. F. UKUPNA PASIVA 159.493.583 129.497.920

107. G. Izvanbilančni zapisi - -

BILANCA na dan 31.12.2012. godine

IZNOS Redni broj

Pozicija

Prethodna godina (neto) Tekuća godina (neto)

1. 2. 3. 4.

AKTIVA

1. A. POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL

- -

2. B. DUGOTRAJNA IMOVINA 81.472.480 51.770.674

3. I. Nematerijalna imovima 919.871 1.238.936

4. 1. Izdaci za razvoj - -

5. 2. Koncesije, patenti, licencije, robne i uslužne marke, softver i ostala prava

919.871 1.238.936

6. 3. Goodwill - -

7. 4. Predujmovi za nabavu nematerijalne imovine

- -

8. 5. Nematerijalna imovima u pripremi - -

9. 6. Ostala nematerijalna imovima - -

10. II. Materijalna imovina 80.100.891 49.886.943

11. 1. Zemljište 1.467.362 1.467.362

12. 2.Grañevinski objekti 68.422.165 41.643.871

13. 3. Postrojenja i oprema 5.139.678 4.466.090

14. 4. Alati, pogonski inventar i transportna imovina

4.475.708 2.067.729

15. 5. Biološka imovina - -

16. 6. Predujmovi za materijalnu imovinu - -

17. 7. Materijalna imovina u pripremi 427.436 60.912

18. 8. Ostala materijalna imovina 168.542 180.979

19. 9. Ulaganja u nekretnine - -

20. III. Dugotrajna financijska imovina 451.718 451.718

21. 1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika - -

22. 2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima - -

23. 3. Dudjelujući interesi (udjeli) - -

24. 4. Ulaganja u vrijednosne papire 14.000 14.000

25. 5. Dani zajmovi, depoziti i sl. - -

26. 6. Vlastite dionice i udjeli - -

27. 7. Ostala dugotrajna financijska imovina 437.718 437.718

28. 8. Ulaganja koja se obračunavaju metodom udjela

- -

29. IV. Potraživanja - 193.077

30. 1. Potraživanja od povezanih poduzetnika - -

31. 2. Potaživanja po osnovi prodaje na kredit - 193.077

32. 3. Ostala potraživanja - -

33. V. Ostala poezna imovina - -

34. C. KRATKOTRAJNA IMOVINA (OBRTNA SREDSTVA)

47.797.465 49.992.109

35. I. Zalihe 24.365.644 32.464.067

36. 1. Sirovine i materijal 6.489.082 9.910.574

37. 2. Proizvodnja u tijeku 12.522.081 18.967.689

38. 3. Gotovi proizvodi 2.096.646 2.381.805

39. 4. Trgovačka roba 1.330.115 355.953

40. 5. Predujmovi za zalihe 1.927.720 848.046

41. 6. Dugotrajna imovina namijenjena prodaji - -

42. 7. Biološka imovina - -

43. II. Potraživanja 23.275.318 17.403.948

44. 1. Potraživanja od povezanih poduzetnika - -

45. 2. Potraživanja od kupaca 19.790.220 15.272.941

46. 3. Potraživanja od sudjelujućih poduzetnika - -

47. 4. Potraživanja od zaposlenih i članova poduzetnika

3.460 1.663

48. 5. Potraživanja od države 3.480.235 2.129.344

49. 6. Ostala potraživanja 1.403 -

50. III. Kratkotrajna financijska potraživanja - -

51. 1. Udjeli kod povezanih poduzetnika - -

52. 2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima - -

53. 3. Sudjelujući interesi (udjeli) - -

54. 4. Ulaganja u vrijdnosne papire - -

55. 5. Dani zajmovi, depoziti i slično - -

56. 6. Vlastite dionice i udjeli - -

57. 7. Ostala financijska imovima - -

58. IV. Novac u banci i blagajni 156.503 124.094

59. D. PLAĆENI TROKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I OBRAČUNATI PRIHODI

227.975 -

60. F. UKUPNA AKTIVA 129.497.920 101.762.783

61. G. Izvanbilančni zapisi - -

IZNOS Redni broj

Pozicija

Prethodna godina (neto) Tekuća godina (neto)

1. 2. 3. 4.

PASIVA

62. A. KAPITAL I REZERVE 64.191.884 42.300.445

63. I. Temeljni kapital 55.214.600 50.559.800

64. II. Kapitalne rezerve - -

65. III. Rezerve iz dobiti - -

66. 1. Zakonske rezerve - -

67. 2. Rezerve za vlastite dionice - -

68. 3. Vlastite dionice i udjeli - -

69. 4. Statutarne rezerve - -

70. 5. Ostale rezerve - -

71. IV. Revalorizacijske rezerve 30.511.349 -

72. V. Zadržana dobit ili preneseni gubitak (26.337.723) 9.778.050

73. 1. Zadržana dobit - -

74. 2. Preneseni gubitak 26.337.723 9.778.050

75. VI. Dobit ili gubitak poslovne godine 4.803.658 1.518.695

76. 1. Dobit poslovne godine 4.803.658 1.518.695

77. 2. Gubitak poslovne godine - -

78. VII. Manjinski interesi - -

79. B. REZERVIRANJA - -

80. 1.Rezerviranja za mirovine, otpremnine i slične obveze

- -

81. 2. Rezerviranja za porezne obveze - -

82. 3. Druga rezerviranja - -

83. C. DUGOROČNE OBVEZE 16.621.785 6.712.928

84. 1. Obveze prema povezanim društvima - .

85. 2. Obveze za zajmove, depozite i slično 16.621.785 6.712.928

86. 3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama

- -

87. 4. Obveze za predujmove - -

88. 5. Obveze prema dobavljačima - -

89. 6. Obveze po vrijednosnim papirima - -

90. 7. Ostale dugoročne obveze - -

91. 8. Odgoñena porezna obveza - -

92. D. KRATKOROČNE OBVEZE 41.628.711 51.893.740

93. 1. Obveze prema povezanim poduzećima - .

94. 2. Obveze za zajmove, depozite i slično 1.898.721 .

95. 3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama

- 22.799.966

96. 4. Obveze za predujmove 4.000.000 10.993.879

97. 5. Obveze prema dobavljačima 6.623.969 12.725.731

98. 6. Obveze prema vrijednosnim papirima - 81.596

100. 7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi

- 1.339.039

101. 8. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 9.887.661 3.724.086

102. 9. Obveze s osnove udjela u rezultatu - -

103. 10. Obveze po osnovi dugotrajne imovine namijenjene prodaji

- -

104. 11. Ostale kratkoročne obveze 200.956 229.446

105. E. ODGOðENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

7.055.540 855.670

106. F. UKUPNA PASIVA 129.497.920 101.762.783

107. G. Izvanbilančni zapisi - -

RAČUN DOBITI I GUBITKA za razdoblje od 01.01.2011. do 31.12.2011.

IZNOS Redni

broj

Pozicija

Prethodne godine Tekuće godine

1. 2. 3. 4.

1. I. POSLOVNI PRIHOD 72.051.138 154.573.389

2. 1. Prihod od prodaje 68.850.957 150.738.389

3. 2. Ostali poslovni prihod 3.200.181 3.835.000

4. II. POSLOVNI RASHOD 76.776.019 145.572.647

5. 1. Promjene vrijednosti zaliha nedovršene

proizvodnje i gotovih proizvoda

(4.080.777) 9.704.931

6. 2. Materijalni troškovi 44.805.851 94.150.76

7. a) Troškovi sirovina i materijala 38.577.081 71.369.036

8. b) Troškovi prodane robe 4.635.034 21.326.102

9. c) Ostali vanjski troškovi 1.593.736 1.455.625

10. 3. Troškovi osoblja 19.420.628 25.294.936

11. a) Neto plaće i nadnice 11.863.186 15.508.096

12. b) Troškovi poreza i doprinosa za plaću 4.701.023 6.155.114

13. c) Doprinosi na plaće 2.856.419 3.631.726

14. 4. Amortizacija 3.373.149 5.414.096

15. 5. Ostali troškovi 4.136.115 4.468.262

16. 6. Vrijednosno usklañivanje - -

17. a) Dugotrajne imovine (osim financijske

imovine)

- -

18. b) Kratkotrajne imovine ( osim financijske

imovine)

- -

19. 7. Rezerviranja - 6.188.909

20. 8. Ostali poslovni rashodi 959.499 350.750

21. III. FINANCIJSKI PRIHODI 721.312 1.252.771

22. 1. Kamate, tečajne razlike, dividende i slični

prihodi iz odnosa s povezanim poduzetnicima

- -

23. 2. Kamate, tečajne razlike, dividende i slični

prihodi iz odnosa s nepovezanim poduzetnicima

721.312 157.848

24. 3. Dio prihoda od pridruženih poduzetnika i

sudjelujućih interesa

- -

25. 4. Nerealizirani dobici - -

26. 5. Ostali financijski prihodi - 1.094.923

27. IV. FINANCIJSKI RASHODI 3.994.475 5.383.419

28. 1. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi s

povezanim poduzećima

- -

29. 2. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi s

nepovezanim poduzećima i drugim osobama

3.994.475 5.383.419

30. 3. Nerealizirani gubici (rashodi) financijske

imovine

- -

31. 4. Ostali financijski rashodi - -

32. V. UDIO U DOBITI OD PRIDRUŽENIH

PODUZETNIKA

- -

33. VI. UDIO U GUBITKU OD PRIDRUŽENIH

PODUZETNIKA

- -

34. VII. IZVANREDNI – OSTALI PRIHODI 892 23.894

35. VIII. IZVANREDNI – OSTALI RASHODI 38.820 90.330

36. IX. UKUPNI PRIHODI 72.773.342 155.850.054

37. X. UKUPNI RASHODI 80.809.314 151.046.396

38. XI. DOBIT ILI GUBITAK PRIJE

OPOREZIVANJA

(8.035.972) 4.803.658

39. 1. Dobit prije oporezivanja - 4.803.658

40. 2. Gubitak prije oporezivanja 8.035.972 -

41. XII. POREZ NA DOBIT - -

42. XIII. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (8.035.972) 4.803.658

43. 1. Dobit razdoblja - 4.803.658

44. 2. Gubitak razdoblja 8.035.972 -

45. Dobitak ili gubitak pripisan imateljima kapitala

matice

- -

46. Dobitak ili gubitak pripisan manjinskom interesu - -

RAČUN DOBITI I GUBITKA za razdoblje od 01.01.2012. do 31.12.2012.

IZNOS Redni

broj

Pozicija

Prethodne godine Tekuće godine

1. 2. 3. 4.

1. I. POSLOVNI PRIHOD 154.573.389 112.777.511

2. 1. Prihod od prodaje 150.732.389 111.161.775

3. 2. Ostali poslovni prihod 3.835.000 163.727

4. II. POSLOVNI RASHOD 145.572.647 110.988.045

5. 1. Promjene vrijednosti zaliha nedovršene

proizvodnje i gotovih proizvoda

9.704.931 3.794.376

6. 2. Materijalni troškovi 94.150.763 75.590.114

7. a) Troškovi sirovina i materijala 71.369.036 65.279.344

8. b) Troškovi prodane robe 21.326.102 7.468.962

9. c) Ostali vanjski troškovi 1.455.625 2.841.808

10. 3. Troškovi osoblja 25.294.936 23.963.988

11. a) Neto plaće i nadnice 15.508.096 14.628.302

12. b) Troškovi poreza i doprinosa za plaću 6.155.114 5.818.781

13. c) Doprinosi na plaće 3.631.726 3.516.905

14. 4. Amortizacija 5.414.096 2.712.150

15. 5. Ostali troškovi 4.468.262 4.927.417

16. 6. Vrijednosno usklañivanje - -

17. a) Dugotrajne imovine (osim financijske

imovine)

- -

18. b) Kratkotrajne imovine ( osim financijske

imovine)

- -

19. 7. Rezerviranja 6.188.909 -

20. 8. Ostali poslovni rashodi 350.750 -

21. III. FINANCIJSKI PRIHODI 1.252.771 1.605.028

22. 1. Kamate, tečajne razlike, dividende i slični

prihodi iz odnosa s povezanim poduzetnicima

- -

23. 2. Kamate, tečajne razlike, dividende i slični

prihodi iz odnosa s nepovezanim poduzetnicima

157.848 1.605.028

24. 3. Dio prihoda od pridruženih poduzetnika i

sudjelujućih interesa

- -

25. 4. Nerealizirani dobici - -

26. 5. Ostali financijski prihodi 1.094.923 -

27. IV. FINANCIJSKI RASHODI 5.383.419 3.399.408

28. 1. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi s

povezanim poduzećima

- -

29. 2. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi s

nepovezanim poduzećima i drugim osobama

5.383.419 3.399.408

30. 3. Nerealizirani gubici (rashodi) financijske

imovine

- -

31. 4. Ostali financijski rashodi - -

32. V. UDIO U DOBITI OD PRIDRUŽENIH

PODUZETNIKA

- -

33. VI. UDIO U GUBITKU OD PRIDRUŽENIH

PODUZETNIKA

- -

34. VII. IZVANREDNI – OSTALI PRIHODI 23.894 3.024.640

35. VIII. IZVANREDNI – OSTALI RASHODI 90.330 1.501.031

36. IX. UKUPNI PRIHODI 155.850.054 117.407.179

37. X. UKUPNI RASHODI 151.046.396 115.888.484

38. XI. DOBIT ILI GUBITAK PRIJE

OPOREZIVANJA

4.803.658 1.518.695

39. 1. Dobit prije oporezivanja 4.803.658 1.518.695

40. 2. Gubitak prije oporezivanja - -

41. XII. POREZ NA DOBIT - -

42. XIII. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA 4.803.658 1.518.695

43. 1. Dobit razdoblja 4.803.658 1.518.695

44. 2. Gubitak razdoblja - -

45. Dobitak ili gubitak pripisan imateljima kapitala

matice

- -

46. Dobitak ili gubitak pripisan manjinskom interesu - -

LITERATURA

KNJIGE:

1. Antony, R.N., Reece, J.S., 2004, Računovodstvo: Financijsko i upravljačko računovodstvo, RRif, Zagreb

2. Belak,V., 1995, Menadžersko računovodstvo, RRiF-plus, Zagreb

3. Kolarić, V., 1975, Teorija dinamike troškova, IP „Rad“, Beograd

4. Habek, M., Tadijančević, S., Tepšić, R., 1990, Računovodstvena teorija i metoda, Drugo dopunjeno izdanje, Progres, Zagreb

5. Majcen, Ž., 1988, Troškovi u teoriji i praksi, Četvrto izdanje, Informator, Zagreb

6. Markovski, S., 1983, Troškovi u poslovnom odlučivanju, Treće dopunjeno izdanje, Informator, Zagreb

7.Popović, Ž., Vitezić, N., 2000, Revizija i analiza: instrumenti uspješnog donošenja

poslovnih odluka, RiF, Zagreb

8.Ralph S. Polimeni, Sheila A. Handy i James A. Cashin, 1999, Troškovno računovodstvo, Faber˛&Zgombić Plus, Zagreb

9. Skupina autora (Belak, V., Brkanić, V., Guzić, Š., Habek, M., Horvat-Jurjec, K., Jurić, ð., Trcović, E., Žic, I.,) 2009, Računovodstvo proizvodnje, Drugo dopunjeno izdanje, RRiF, Zagreb

10. Turk, I., 1984, Informacije o troškovima pri poslovnom odlučivanju, Informator, Zagreb

11. Winter, V., 1989, Planiranje troškova i učinaka te interni plan, Informator, Zagreb

ČASOPISI:

1. Belak, V., 2005, „Računovodstvene podloge za upravljanje troškovima“, RRiF, br.9, str. 54-62

2. Cingula, M., Klačmer, M., 2003, „Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja troškovima“, RRiF, br.8, str. 20-25

3. Gugić, J., Par, V., Dvornik-Gosaić, J., 2009, „Primjena modela točke pokrića za poslovno odlučivanje u proizvodnji maslina“, Pomologia Croatia, br. 3-4, str. 99-103

4. Gulin, D., 2010, „Točka pokrića u poslovnom odlučivanju“, RiF, br. 3, str. 46-48

5. Hočevar, M., 2002, „Troškovna mjesta ili troškovna mjesta odgovornosti“, RRiF, br.9, str.36-44

6. Hreljac, B., 2008, „Odlučivanje o troškovima na temelju alternativnog izbora“, RRiF, br. 5, sr.51-57

7. Kolar, I., Koletnik, F., 2005, „Dugoročno upravljanje troškovima poduzeća“, RRiF, br.9, str.45-54

8. Perčević, H., 2006, „Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike Hrvarske“, Ekonomski pregled, 57(9-10) str. 647-667

9. Perčević, H., 2010, „ Specifičnosti procesnog sustava obračuna troškova“, RiF, br.11, str. 84-89

10. Peršić, M., 2007, „Interni obračun po potpunim stvarnim troškovima“, RRiF, br.5, str.24-25

OSTALI IZVORI:

1. http://oliver.efri.hr/~jana/ut-skripta.pdf

2. http://www.adriadiesel.hr/

3. Predavanja s kolegija „Računovodstvo troškova“, 2011/2012.

POPIS TABLICA

Redni broj Naslov tablice Stranice

1. Nove podjele troškova ovisne o donošenju menadžerskih

odluka

20

2. Razlike izmeñu procesnog obračuna i obračuna po radnom

nalogu

25

3. Djelidbena metoda kalkulaije s ekvivalentnim brojevima 38

4. Sumarna dodatna metoda kalkulacije 40

5. Ekvivalentna dodatna kalkulacija 41

6. Kalkulacija vezanih proizvoda 42

7. Pokazatelji poslovanja poduzeća Adriadiesel d.d. 57

8. Troškovi proizvodnje dizelskog motora MAN L23/30H u

2011. godini raščlanjeni prema vrstama

63

9. Kalkulacija cijene koštanja dizelskIH motora MAN DIESEL 66

10. Raščlana troškova proizvodnje maslinovog ulja na fiksne i

varijabilne u poduzeću Adriadiesel d.d. za 2011. godinu

69

POPIS GRAFIKONA

Redni broj Naziv grafikona Stranica

1. Apsorbirani troškovi 13

2. Apsolutno fiksni troškovi 18

3. Relativno fiksni troškovi 18

4. Varijabilni troškovi 19

5. Točka pokrića 48

6. Struktura ukupnih troškova proizvodnje dizelskog motora u

2011. godini

65

POPIS SLIKA

Redni

broj

Naziv slike Stranica

1. Shematski prikaz svrstavanja proizvodnih troškova 12

2. Računovodstveni postupak evidentiranja troškova u

sustavu obračuna troškova po radnom nalogu

23

3. Računovodstveni postupak evidentiranja troškova u

procesnom sustavu

25

4. Primjena ABC metode 30

5. MAN L23/30H 62

IZJAVA

kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom OBRAČUN TROŠKOVA NA PRIMJERU

PROIZVODNJE DIZELSKIH MOTORA izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Mire

Dimitrić, a pri izradi diplomskog rada pomagala mi je i asistentica mag. oec. Andrea Arbula. U radu

sam primjenila metodologiju znanstvenoistraživačkog rada i koristila literaturu koja je navedena na

kraju diplomskog rada. Tuñe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti koje sam izravno ili

parafrazirajući navela u diplomskom radu na uobičajen, standardan način citirala sam i povezala s

fusnotama s korištenim bibliografskim jedinicama. Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.

Suglasna sam sa odlukom da se moj diplomski rad objavi na internetu te da je time dostupan svima u

bilo kojem trenutku.

Studentica

Ivana Rebić