Organizacija i primjena računovodstva zaliha.doc

Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Završni rad iz kolegija

ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVA

Organizacija i primjena računovodstva zaliha

Student: Mentori:

Dr.sc. Ivo Mijoč

Ivan Ronta, 01523 Prof. dr. sc. Luka Crnković

Osijek, rujan 2011.

SADRŽAJ

1. UVOD.....................................................................................................................................1

2. VRSTE ZALIHA....................................................................................................................2

2.1. Zalihe prema kriteriju namjena........................................................................................2

2.1.1. Predmeti rada............................................................................................................22.1.2. Sitna oprema.............................................................................................................3

2.1.3. Nedovršena proizvodnja...........................................................................................4

2.1.4. Gotovi proizvodi i trgovačka roba............................................................................4

2.2. Zalihe prema kriteriju tržišne potražnje...........................................................................4

3. KNJIGOVODSTVO ZALIHA...............................................................................................5

3.1. Uloga knjigovodstva zaliha..............................................................................................6

3.1.1. Glavno knjigovodstvo...............................................................................................6

3.1.2. Analitičko knjigovodstvo..........................................................................................7

3.1.3. Pomoćne knjigovodstvene evidencije.......................................................................7

3. 2. Knjigovodstvene isprave.................................................................................................8

3.2.1. Knjigovodstvene isprave o nabavi zaliha.................................................................8

3.2.2. Knjigovodstvene isprave o prometu zaliha...............................................................9

4. METODE OBRAČUNA ZALIHA.......................................................................................11

4.1. FIFO metoda..................................................................................................................12

4.2. LIFO metoda.................................................................................................................14

4.3. Metoda prosječnih ponderiranih cijena..........................................................................15

4.4. Usporedba navedenih metoda........................................................................................16

5. MRS - 2.................................................................................................................................18

5.1. Mjerenje zaliha...............................................................................................................18

5.1.1. Troškovi kupnje......................................................................................................19

5.1.2. Troškovi konverzije................................................................................................19

5.1.3. Ostali troškovi.........................................................................................................19

5.2. Tehnike mjerenja troška.................................................................................................20

5.3. Metode troška.................................................................................................................20

5.4. Neto vrijednost koja se može realizirati.........................................................................21

5. 5. Priznavanje zaliha kao rashoda.....................................................................................21

5. 6. Objavljivanje.................................................................................................................22

6. ZAKLJUČAK.......................................................................................................................23

LITERATURA.....................................................................................................................24

1. UVOD

Zalihe predstavljaju imovinu poduzeća koja se nalazi u skladištu radi raznih namjena, a neke

od njih su:

1. potrošni materijal, sirovine, sitni inventar i druge stvari koje se troše u standardnom

procesu proizvodnje ili obavljanja djelatnosti poduzeća

2. proizvodi koji još nisu dovršeni te ih treba doraditi, ili usluge koje treba realizirati

3. proizvodi, roba i ostalo što je namijenjeno daljnjoj prodaji radi ostvarivanja prihoda

u redovitom poslovanju poduzeća

Zalihe najčešće obuhvaćaju tekuću imovinu, odnosno, onu imovinu koja će se realizirati u

narednih godinu dana, iako, postoje i zalihe koje neće biti realizirane u roku jedne godine, a to

su uglavnom zalihe koje imaju malu pojedinačnu vrijednost.

Zalihe predstavljaju zasebno i vrlo kompleksno područje računovodstva, a jedan od osnovnih

problema glede zaliha je način, odnosno, metoda obračuna zaliha. To se odnosi na vrijednost

zaliha koju će se proknjižiti. Naravno, ovisno o metodi, iznosi, odnosno, vrijednost zaliha

varira te će tako svaki poduzetnik obračunavati zalihe po onoj metodi koja mu najviše

odgovora, a to je dakako, metoda koja donosi najviše prihoda, ili točnije rečeno, profita.

Dakako, metode obračuna i vrednovanja zaliha će biti pojašnjene u nastavku ovog

seminarskog rada.

Jedno od problematičnih pitanja je i pitanje koje se odnosi na preuzimanje robe od dobavljača,

odnosno, upitno je u kojem točno trenutku nabavljeni proizvodi ili roba postaju dio imovine

poduzeća. Najčešće se kaže da se nabavljena roba ili proizvodi smatraju imovinom poduzeća

kada sva prava i rizike u potpunosti snosi poduzeće koje je nabavilo robu ili proizvode, što

opet ovisi o dogovoru kupca i prodavača, odnosno, o tome tko snosi određene troškove, poput

dopreme, vozarine i slično.

Zalihe imaju i svoju zakonsku regulativu. U Republici Hrvatskoj, zalihe su regulirane

Hrvatskim standardom financijskog izvješćivanja 10 ( u daljnjem tekstu HSFI), a

Međunarodni računovodstveni standard koji se odnosi na reguliranje zaliha ( u daljnjem

tekstu MRS) je standard pod brojem 2.

U nastavku ovog seminarskog rada pobliže ćemo objasniti vrste zaliha, načine knjiženja

zaliha, metode obračuna vrijednosti zaliha, MRS 2 te obraditi pokoji primjer knjiženja.

1

2. VRSTE ZALIHA

2.1. Zalihe prema kriteriju namjena

"Prema kriteriju namjena razlikujemo slijedeće vrste zaliha:

- zalihe predmeta rada

- zalihe sitne opreme

- zalihe gotovih proizvoda

- zalihe trgovačke robe"1

2.1.1. Predmeti rada

Predmeti rada su stvari koje ulaze u vrijednost proizvoda, a dodaje im se nova ili se zadržava

već postojeća vrijednost. Predmeti rada troše se i fizički, a mogu se uskladištavati,

iskorištavati, koristiti za održavanje, trošiti ili obrađivati u poslovnom procesu proizvodnje ili

pružanja usluga.

Predmeti rada dijele se na:

- predmete rada zatečene u prirodi (nafta, kamen, biljke, stabla...)

- sirovine, nastale kao proizvodi rudarstva ili poljoprivrede (ugljen, pamuk, duhan...)

- materijal iz prerađivačke industrije (željezo, cijevi, limovi...)

- energija (u prirodi ili energija nastala ljudskim radom)

- poluproizvodi od kojih se izrađuju gotovi proizvodi

- dijelovi koji se ugrađuju u gotove proizvode

- nedovršena proizvodnja (proizvodi koji su još u fazi nastanka)

- pričuvni dijelovi koji se koriste u slučaju potrebe zamjene određenih dijelova

- ostali predmeti rada

Bitno je naglasiti da je vrlo važan postupak, kada je riječ o predmetima rada, takozvana

optimalizacija zaliha predmeta rada, a taj postupak se odnosi na pronalaženje i osiguranje

najpovoljnijih zaliha predmeta rada sa stajališta neprekinutog održavanja radnog procesa i

minimalnih troškova nabavljanja, dopreme i uskladištenja predmeta rada.

U tu svrhu, potrebno je obratiti posebnu pozornost na moguće gubitke predmeta rada, a u tu

svrhu razlikujemo:

1 Crnković, L., Martinović, J., Mesarić, J., Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u Osijeku,

2006, Osijek2

a) prirodni gubitci - gubitci nastali prirodnim djelovanjem različitih procesa u

predmetima rada koji sadrže vlagu, a oni mogu biti:

1. kalo - gubitak na težini koji uglavnom nastaje sušenjem, odnosno, isušivanjem

predmeta rada, najčešće poljoprivrednih sirovina

2. kvar - prirodne sile koje djelomično ili potpuno uništavaju kvalitetu predmeta rada

b) manipulativni gubitci - gubitci koji su proizašli iz fizičkog postupanja s predmetima

rada, prilikom utovara, istovara, skladištenja, održavanja i sličnog

1. otpaci - ostaci sirovina ili proizvoda koji nisu utrošeni u proizvodnom procesu,

poput sitnih komadića stakla, papira, drva i sličnog

2. sporedni proizvodi - nastaju izdvajanjem glavnih sastojaka iz određenih sirovina

3. škart - proizvodi koji su nastali greškom ili s greškom u svojem sadržaju ili kvaliteti

4. lom - gubitak izazvan nesavjesnim ili nestručnim rukovanjem predmetima rada

5. rasip - gubitak izazvan rasipanjem predmeta rada, primjerice, brašna, soli ili nekih

tekućina

6. gubitci energije - razni prazni hodovi strojeva ili gubitci proizašli neispravnošću

nekog od organiziranih procesa opskrbe energijom

Potrebno je još naglasiti kada je riječ o predmetima rada da se novac i sredstva uložena

u predmete rada vraća nakon mnogo vremena, odnosno, kako bi uvidjeli isplativost ulaganja,

potrebno je proći mnogo vremena i mnogo različitih procesa.

2.1.2. Sitna oprema

Sitna oprema su oni predmeti rada koji sudjeluju u poslovnom, odnosno, radnom procesu i

najčešće njihova je uporabna vrijednost dulja od jedne godine, što ih čini karakteristikom

dugotrajne imovine, iako nije rijedak slučaj da se među opremom i sitnim inventarom nađu

stvari koje imaju manju vrijednost od propisane karakteristikama dugotrajne imovine. Takvi

predmeti rada nazivaju se sitnim inventarom, zbog činjenice i karakteristike da njihova

vrijednost nije velika, ali je rok uporabe u većini slučajeva ipak veći od jedne godine.

Sitni inventar ima mnogo brži koeficijent obrtaja od klasične opreme, a njegova nabava,

skladištenje i knjiženje jednostavnija je nego u slučaju opreme.

Neke od vrsta sitnog inventara su: priručna oprema, mjerni instrumenti, sitni pogonski i

uredski inventar, razna oprema za zaštitu, automobilske gume, itd...

3

Bitno je još naglasiti da se jedan dio sitnije opreme, odnosno, sitnijeg inventara ne knjiži i ne

vodi kao sitni inventar, već kao predmeti rada, iz jednostavnog razloga što je njihov rok

uporabe kraći od godinu dana.

2.1.3. Nedovršena proizvodnja

Nedovršena proizvodnja uglavnom se pojavljuje zbog prirode i tehnike proizvodnog ili

tehnološkog procesa te je karakteristična za poduzeća koja se bave proizvodnjom ili

pružanjem usluga. Najčešće se vodi prema vrijednosti, a ne prema količini, što je rezultat

toga što će se nedovršeni proizvodi u velikoj većini slučajeva iskoristiti u nekom drugom

vremenskom roku u proizvodnji, stoga je knjigovodstvu bitnija informacija o kolikoj je

vrijednosti riječ.

2.1.4. Gotovi proizvodi i trgovačka roba

"Zalihe gotovih proizvoda, trgovačke robe i drugih sredstava namijenjenih prodaji najviše

ovise o tržišnim kretanjima, ali i o karakteristikama proizvodnog ciklusa i načinu vođenja

poslovanja. Zalihe gotovih proizvoda moguće je izbjeći samo u slučaju proizvodnje za

poznatoga kupca."2

2.2. Zalihe prema kriteriju tržišne potražnje

Zalihe prema kriteriju tržišne potražnje dijele se na:

a) cikličke zalihe – zalihe koje služe za premošćivanje razdoblja između dvije

narudžbe kod kojih je količina narudžbe ovisna o troškovima narudžbe i o troškovima držanja

dotičnog proizvoda na zalihi

b) sezonske zalihe – zalihe proizvedene i prikupljene u jednom razdoblju s namjerom

da se isporuče u budućem razdoblju za neku buduću potražnju

c) sigurnosne zalihe – zalihe koje služe radi pokrivanja faktora nesigurnosti u lancu

opskrbe kao što su nesigurnost potražnje te se te zalihe ne obrću u poslovnom procesu


2006, Osijek

4

3. KNJIGOVODSTVO ZALIHA

Kao što smo već spomenuli u uvodu, zalihe se mogu držati radi razne namjene, poput trošenja

u proizvodnom procesu ili pružanju usluga, nedovršene proizvodnje koja se tek treba

realizirati u proizvodnom procesu ili pak proizvodi i roba koja su namijenjena daljnjoj

prodaji.

Zalihe je potrebno unaprijed planirati, a planiranje zaliha i njihova veličina ovisiti će o vrsti

poslovnog procesa, troškovima, trajanju poslovnog procesa, tehnologijom koja se koristi i o

drugim veličinama. U tu svrhu, potrebno je spomenuti i teoretski model, takozvani model

"Just in time", odnosno, "upravo na vrijeme", koji govori da roba i proizvodi ne trebaju biti na

zalihama, nego se stvari i predmeti iskorištavaju baš u onom trenutku u kojem su potrebni.

Naravno, to je uglavnom samo teorijski model, ali moderna i razvijena gospodarstva nastoje

mu se što je više moguće približiti.

Kako bi se maksimalno racionalizirao poslovni proces, zalihama treba stručno i profesionalno

upravljati, a to između ostaloga podrazumijeva i slijedeće radnje:

- izračun troškova držanja zaliha

- organiziranje i planiranje transporta i skladištenja zaliha

- utvrđivanje optimalnog trenutka nabave zaliha

- analiza ponude i potražnje te tržišnih potreba

- nomenklatura i šifriranje zaliha

Zalihe se odlažu u posebnom spremištu, iliti, skladištu. Ovisno o vrsti zaliha, postoje i

različite vrste skladišta, pa tako primjerice postoji skladište predmeta rada, skladište robe,

skladište proizvoda i druga skladišta.

Propisani nazivi zaliha, čija je svrha otklanjanje i smanjivanje mogućih nesporazuma i

nedoumica glede određenih zaliha (zbog velike raznovrsnosti zaliha, velikog broja i

višeznačnih naziva) još se nazivaju i nomenklaturom. Svaki predmet ili stvar na zalihi mora

imati svoju nomenklaturu i svoju šifru. Šifra se sastoji od dva dijela. Jedan dio šifre služi za

razvrstavanje, a drugi dio šifre služi za pojedinačno raspoznavanje. Ovdje ćemo još

napomenuti kako u Europi i kod nas prevladava EAN (European Article Numbering) sustav

za šifriranje, odnosno, označavanje proizvoda.

Imajući to sve na umu, knjigovodstvo zaliha ima zadatak bilježiti i evidentirati

knjigovodstvene promjene koje su događaju na zalihama i odgovarajućim računima, a sada

ćemo se malo pobliže upoznati sa ulogom i zadaćama knjigovodstva zaliha.

5

3.1. Uloga knjigovodstva zaliha

Uloga knjigovodstva zaliha je osigurati pouzdane, točne i pravovremene informacije o

vrijednostima, količinama i promjenama na zalihama i odgovarajućim računima, na temelju

kojih se izrađuju financijska izvješća.

Iako se ponegdje još uvijek u analitičkom knjigovodstvu zaliha koristi ručna metoda

knjiženja, u današnje vrijeme uvelike se koristi računalna tehnika knjiženja, nadasve zbog

svojih brojnih prednosti. Računalna tehnika knjiženja smanjuje broj i mogućnost pogreške,

podiže kvalitetu obavljanja poslova, smanjuje vrijeme potrebno za izvršavanje određenih

radnji i poboljšava kontrolu i sigurnost podataka. Kada je riječ o knjigovodstvu zaliha,

knjigovodstveni program će, između ostaloga, primijeniti automatizirane nomenklature i šifre,

obračunati promet zaliha prema svim metodama obračuna, automatski ispunjavati temeljnice,

usklađivati vrijednosti i provoditi postupak revalorizacije zalihe, itd... Također, računalni

program mora omogućiti sastavljanje izvješća i pohranjivanje informacija koje koriste

poduzeću u planiranju, donošenju odluka i kontroliranju.

Knjigovodstvo zaliha svoje evidencije vodi u dnevnik, analitičku knjigu, pomoćne knjige i

ostale bilješke.

Knjigovodstvo zaliha vodi se u tri zasebne evidencije:

1. Glavno knjigovodstvo

2. Analitičko knjigovodstvo

3. Pomoćne knjigovodstvene evidencije

U nastavku donosimo kratak pregled navedenih knjigovodstvenih evidencija te njihovih uloga

i zadataka kada je riječ o evidentiranju zaliha.

3.1.1. Glavno knjigovodstvo

Glavna knjiga, koja je jedna od temeljnih knjiga glavnog knjigovodstva, pruža informacije o:

1. Podatcima vezanim za nabavu zaliha

- ovi podaci odnose se na svaku pojedinačnu nabavu te njihovu kupovnu cijenu, ovisne

troškove nabave (doprema, osiguranje, itd...), carine i pristojbe, poreze, predujmove i ukupnu

cijenu svake pojedinačne nabave

2. Podatcima o vrijednostima zaliha prema namjeni

6

- ovdje se bilježe vrijednosti i podaci o sirovinama i materijalu, energetskom gorivu,

pričuvnim dijelovima, sitnim inventarom, nedovršenom proizvodnjom, gotovim proizvodima,

trgovačkom robom, te podvrstama navedenih kategorija

3. Podatcima o zalihama danim na doradu ili obradu

- glavno knjigovodstvo mora i pružiti informacije o zalihama koje se daju na doradu ili

obradu, i to na posebnim kontima

- razlog zbog kojeg se neke zalihe mogu dati na obradu ili doradu je taj da postoji nužnost

istog ukoliko se dotične zalihe namjeravaju dalje koristiti, a nakon obrade ili dorade, zalihe će

se vratiti u skladište, i to prema uvećanoj cijeni troškova obrade ili dorade

4. Kontrolnim knjiženjima u analitičkom knjigovodstvu

- uzimajući u obzir da glavno knjigovodstvo za zadaću ima i kontrolirati rad analitičkog

knjigovodstva, potrebno je voditi i subsintetička konta na kojima se vode pojedinačni podatci

i pomoću kojih se vrši kontrola

3.1.2. Analitičko knjigovodstvo

Analitičko knjigovodstvo pruža analitičke podatke o svim troškovima povezanim sa zalihama,

pruža informacije o količinama i vrijednostima zaliha prema namjenama i vrstama, izrađuje

izvješća o stanju i kretanju zaliha te služi kao kontrola pomoćnih evidencija.

Postoje slijedeće vrste analitičkog knjigovodstva:

- materijalno knjigovodstvo - u materijalnom knjigovodstvu evidentiraju se predmeti

rada i sitni inventar

- knjigovodstvo gotovih proizvoda - evidentiraju se vlastiti proizvodi

- robno knjigovodstvo - evidentira se roba koja se upotrebljava u trgovačkoj djelatnosti

- knjigovodstvo nedovršene proizvodnje - evidentira se proizvodnja koja nije dovršena

3.1.3. Pomoćne knjigovodstvene evidencije

U pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama koje se obavljaju u skladištu unose se podaci o

pojedinačnim vrstama zaliha, ali samo prema količini. Također, vode se i podatci o

minimalnim, optimalnim i maksimalnim zalihama. Pomoćne knjigovodstvene evidencije

usklađuju se i provjeravaju sa analitičkim knjigovodstvom.

7

3. 2. Knjigovodstvene isprave

Knjigovodstvo zaliha svoje zadaće ispunjava temeljem knjigovodstvenih isprava. U tom

smislu razlikujemo:

-knjigovodstvene isprave o nabavi zaliha

-knjigovodstvene isprave o prometu zaliha

-temeljnice za knjiženje

Treba razlikovati unutarnje isprave od vanjskih isprava.

Unutarnje knjigovodstvene isprave se sastavljaju u poduzeću, u funkcijskom ustrojstvu i

računovodstvu. One dokazuju kretanje imovine unutar poduzeća i njezino pretvaranje u

učinke. Također, njihova svrha je pravilan obračun cjelokupnog procesa reprodukcije koji se

odvija u poduzeću, a koriste se i kao sredstvo kontrole.

Vanjske knjigovodstvene isprave nastaju izvan poduzeća te opisuju poslovne promjene koje

uzrokuju promjenu stavki imovine, obveza i glavnice poduzeća.

3.2.1. Knjigovodstvene isprave o nabavi zaliha

Isprave o nabavi zaliha dijele se na slijedeće kategorije:

1. Isprave o nabavljanju predmeta rada i sitne opreme

- vanjske isprave su: računi dobavljača zaliha za obračun isporuke s utvrđenim uvjetima,

računi prijevoznika, računi za carine, pristojbe i poreze, računi za ostale izravne troškove, te

otpremnice ili dostavnice

- unutarnje isprave su: skladišna primka, zapisnik o preuzimanju zaliha, zapisnik o utvrđenim

viškovima, povratnica, obračun troškova - ako se zalihe dorađuju u vlastitoj izvedbi

2. Isprave o troškovima vlastite proizvodnje

- ovdje je riječ samo u unutarnjim ispravama, a neke od isprava koje su učestale su: radni

nalog, nalog za manipulaciju zalihama, nalog za unutarnji prijevoz i obračun vlastite

proizvodnje

3. Isprave o skladištenju gotovih proizvoda

- ovdje se najčešće pojavljuju: predatnica, međuskladišnica, primka i otpremnica

4. Isprave o nabavljanju trgovačke robe

-kod ove vrste isprava najčešće se pojavljuju: primka, međuskladišnica i otpremnica

8

- slika broj 1: obrazac otpremnice u poduzeću "TIHOPRODUKT"

3.2.2. Knjigovodstvene isprave o prometu zaliha

Isprave koje se odnose na promet zaliha su unutarnje isprave.

"Bez obzira na to o kojim je zalihama riječ, isprave moraju biti osmišljene tako da:

- vjerno održavaju poslovni događaj

- poštuju potrebe poslovnog procesa i

- osiguravaju sve podatke i obavijesti koji su nužni za knjiženje i

obračune, kalkulacije, analize i izvješćivanja"3

Isprave o prometu zaliha dijele se na slijedeće kategorije:

1. Isprave o prometu predmeta rada

- ova vrsta knjigovodstvenih isprava odnosi se na izdavanje predmeta rada sa zaliha ili na

povrat predmeta rada na zalihu


2006, Osijek

9

- isprave koje se ovdje često pojavljuju su: izdatnica, otpremnica, povratnica, međuskladišnica

i knjigovodstvene temeljnice

2. Isprave o prometu sitnog inventara

- za izdavanje sitnog inventara sa zalihe upotrjebljuju se: izdatnica, revers, žeton i alatna

knjižica

- sitni inventar može se rashodovati zbog isteka roka uporabe, ali i zbog manjka ili

uzrokovanja neke druge štete i ovisno o uzroku isknjižavanja sitnog inventara, koriste se

različite isprave o prometu sitnog inventara

3. Isprave o prometu gotovih proizvoda i trgovačke robe

- u prometu gotovih proizvoda i trgovačke robe koriste se slijedeće isprave - otpremnica,

povratnica, međuskladišnica i temeljnica

10

4. METODE OBRAČUNA ZALIHA

Posebno pitanje u računovodstvu je pitanje na koji način vrednovati zalihe, odnosno, po kojoj

vrijednosti obračunati zalihe, budući da postoje različite metode obračuna zaliha. Zalihe

materijala evidentiraju se i obračunavaju sukladno sa MRS-om 2 - Zalihe za velika trgovačka

društva i sukladno sa HSFI 10 - Zalihe za mala i srednja trgovačka društva.

Prilikom nabave zaliha materijala materijal se evidentira prema trošku nabave koji obuhvaća:

- kupovnu cijenu (koju zaračunava dobavljač),

- uvozne carine i poreze koji ne možemo odbijati

-ostale troškove koji su vezani za nabavu materijala (prijevoz zaliha od dobavljača do

skladišta, troškovi utovara/istovara, troškovi pakiranja, čuvanja, troškovi održavanja, itd...)

Eventualni trgovački popusti, rabati, količinski rabati i slične beneficije se odbijaju od troška

nabave.

Prema MRS-u 2, u nabavnu cijenu zaliha i u zalihe materijala ne smiju se uračunavati

troškovi skladištenja, administracije, prodaje i svi ostali troškovi koji u svojoj suštini ne

sudjeluju u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.

Zalihe se evidentiraju prema trošku nabave, te se najčešće vrijednost zaliha ne smanjuje ispod

troška nabave, osim u iznimnim situacijama kod kojih nakon evidencije materijala po nekoj

od metoda obračuna dolazi do usklađenja vrijednosti. To se može dogoditi ako su zalihe

oštećene, zastarjele ili kada je vrijednost zaliha materijala veća u odnosu na vrijednost

proizvoda u koji će biti ugrađen taj materijal.

Dakle, zalihe materijala ne trebaju se vrijednosno usklađivati ispod troška nabave ako se

očekuje njihova prodaja po cijeni koja je jednaka ili veća od troška nabave materijala. Postoji

situacija i kada je trošak proizvodnje gotovih proizvoda veći od prodajnih cijena koje možemo

postići na tržištu. Tada je vrijednost zaliha materijala potrebno otpisati do razine utrživih

vrijednosti. Vrijednosno usklađenje zaliha potrebno je kontrolirati na svaki dan bilance jer

postoji mogućnost da imovina u bilanci društva nije iskazana sukladno vrijednosti koju je

moguće realizirati, te je tada potrebno izvršiti daljnje korekcije.

U Republici Hrvatskoj, najčešće metode obračuna zaliha su:

1. FIFO (first in, first out) metoda

2. LIFO (last in, last out) metoda

11

3. Metoda prosječnih ponderiranih cijena

"Poslovni subjekt može za unutarnje potrebe potrošak zaliha obračunavati i prema drugim

metodama (LIFO, HIFO, NIFO). Najčešće to se to čini u sklopu upravljačkoga računovodstva

u izradbama planova i analiza, no tada je potrebno izračunati i iskazati učinke odstupanja od

dopuštenog načina." 4

U nastavku donosimo pojedinačni pregled svake od učestalih metoda te praktični primjer

obračuna utroška zaliha za svaku metodu.

4.1. FIFO metoda

FIFO metoda podrazumijeva primjenu prve ulazne cijene kao prve izlazne cijene. Drugim

riječima, kao izlazna cijena prvo se mora potrošiti sva vrijednost prve ulazne cijene, da bi se

druga izlazna cijena promijenila.

Primjer br. 1. - obračun zaliha prema FIFO metodi*5

U skladišnoj kartoteci i materijalnom knjigovodstvu za jednu vrstu sirovina tijekom siječnja

zabilježene su sljedeće promjene:

količina u kg cijena

01.01. početno stanje 1.300 6,00

03.01 izdatnica br.1 800

12.01 primka br. 10 2.000 6,50

14.01 primka br. 11 1.500 6,80

23.01 izdatnica br. 2 3.000

Obračun zaliha u materijalnom knjigovodstvu - FIFO metoda

Datum Opis

Količina u kg

Cijena

Vrijednost

Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potražuje Saldo

1 2 3 4 5 6 7 8 9

01.01. početno stanje 1. 300 6,00 7.800

03.01 izdatnica br. 1 800 500 4.800 3.000

4 L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, 2008., Osijek 5 primjer preuzet od: L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, 2008., Osijek12

12.01 primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000

14.01 primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200

23.01 izdatnica br. 2 500 3.500 3.000 23.200

23.01 izdatnica br. 2 2.000 1.500 13.000 10.200

23.01 izdatnica br. 2 500 1.000 3.400 6.800

Dakle, iz ovog primjera je očito da se primke knjiže kao ulaz, a izdatnica kao izlaz. Kao što

smo već napomenuli, kao izlazna cijena prvo se mora potrošiti onaj materijal one količine po

cijeni koja je prva ušla u obračun, o ovom slučaju je to 1.300 kg/početno stanje po cijeni od

6, 00 kn. Ulaz mora proknjižiti u trenutku nastajanja, a cijenu i količinu koju smo knjižili pod

ulaz možemo knjižiti kao izlaz tek onda kada potrošimo cijene i količine koje su još ostale na

zalihi.

Sada ćemo pogledati kako izgledaju knjiženja navedenih promjena u dnevniku.

Dnevnik

Konto

Opis

Iznos

Duguje Potražuje Duguje Potražuje

1 2 3 4 5

4000 Troškovi sirovina i materijala 4.800,00

3100 Zalihe sirovina i materijala 4.800,00

- za izdatnicu broj 1






Kao što možemo i primijetiti, u dnevnik se unose samo izdatnice, odnosno, izlaz materijala sa

skladišta.

13

4.2. LIFO metoda

LIFO metoda podrazumijeva primjenu posljednje ulazne cijene kao prve izlazne cijene.

Drugim riječima, izlaz se svaki puta knjiži po kronološki najnovijoj količini koja je ušla i po

njezinoj pripadajućoj cijeni.

Primjer br. 2. - obračun zaliha prema LIFO metodi6

U skladišnoj kartoteci i materijalnom knjigovodstvu za jednu vrstu sirovina tijekom siječnja

zabilježene su sljedeće promjene:




12.01 primka br. 10 2.000 6,50

14.01 primka br. 11 1.500 6,80


Obračun zaliha u materijalnom knjigovodstvu - LIFO metoda

Datum Opis

Količina u kg

Cijena

Vrijednost


1 2 3 4 5 6 7 8 9

01.01. početno stanje 1. 300 6,00 7.800

03.01 izdatnica br. 1 800 500 4.800 3.000

12.01 primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000

14.01 primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200

23.01 izdatnica br. 2 1.500 2.500 10.200 16.000

23.01 izdatnica br. 2 1.500 1.000 9.750 6.250

Može se reći da je LIFO metoda obrnuta metoda od FIFO metode, jer, u LIFO metodi

knjižimo kao izlaznu cijenu i količinu zadnju ulaznu cijenu i količinu. Kada potrošimo zalihe

zadnje ulazne cijene i količine, iskoristiti ćemo predzadnju ulaznu cijenu i količinu i tako

redom, sve dok ne izdamo sav zadani materijal.

6 primjer preuzet od: L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, 2008., Osijek14

Dnevnik

Konto

Opis

Iznos


1 2 3 4 5








4.3. Metoda prosječnih ponderiranih cijena

Metoda prosječnih ponderiranih cijena nalaže da se za svaki izlaz materijala računa prosječna

cijena i to na način da se ukupna vrijednost zaliha podijeli sa količinama na zalihi u trenutku

kada se materijal izdaje.

Primjer br. 3. - obračun zaliha prema metodi prosječnih ponderiranih cijena7




12.01 primka br. 10 2.000 6,50

14.01 primka br. 11 1.500 6,80


Obračun zaliha u materijalnom knjigovodstvu - metoda prosječnih ponderiranih cijena

Datum Opis

Količina u kg

Cijena

Vrijednost


1 2 3 4 5 6 7 8 9

01.01. početno stanje 1. 300 6,00 7.800

7 primjer preuzet od: L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, 2008., Osijek

15

03.01 izdatnica br. 1 800 500 4.800 3.000

12.01 primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000

14.01 primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200

23.01 izdatnica br. 2 3.000 1.000 19.650 6.550

U ovom primjeru možemo uočiti kako postoji samo jedna promjena vezana za izdatnicu broj

2, što i je sama bit ove metode. Kod posljednje stavke, izdatnice broj 2, uzimamo posljednji

saldo od 26.200 kn i to dijelimo sa ukupnom količinom materijala na zalihi, što je u ovom

slučaju 4.000. Rezultat je 6, 55 kn i upravo taj iznos će biti naša prosječna ponderirana cijena

u ovom primjeru.

Dnevnik

Konto

Opis

Iznos


1 2 3 4 5




4000 Troškovi sirovina i materijala 19.650, 00

3100 Zalihe sirovina i materijala 19.650, 00


4.4. Usporedba navedenih metoda

Očigledno, ovisno o primjeni metode dobivaju se različiti rezultati. Svaka metoda ima svoje

osnovne prednosti i nedostatke, koje ćemo sada obrazložiti.

Prednost FIFO metode očituje se u činjenici što kod velikog obrtaja zaliha primjenom ove

metode vrijednost zaliha na kraju približno odgovara tekućim troškovima nabave zaliha, iz

razloga što su zalihe vrednovane po višim cijenama.

Nedostatak FIFO metode najbolje se očituje u inflaciji jer su u tom trenutku troškovi

podcijenjeni, što opet znači da je financijski rezultat nerealno prikazan.

16

Prednost LIFO metode očituje se u tome što se u uvjetima inflacije znatno umanjuje nerealni

profit koji bi se inače dobio primjenom drugih metoda.

Nedostatak ove metode se očituje u činjenici što su zalihe na kraju prikazane nerealno

niskima u odnosu na stvarnu, tekuću vrijednost zaliha, što znači da će dobitak biti prikazan

manjim nego što je u stvarnosti.

Prednost primjene metode prosječnih ponderiranih cijena je njezina jednostavnost, a dobiveni

rezultati ne izazivaju nikakve dvojbe ili nedoumice u tehničkom smislu.

Nedostatak ove metode su nerealni i nestvarni prikaz troškova i cijena zaliha, te će u uvjetima

rasta cijena prosječne cijene biti niže od zamjenskih troškova nabave zaliha.

Dakle, kao što smo već napomenuli, na poduzetniku je da odabere onu metodu koja mu

najviše odgovora. Ukoliko je tržište stabilno, izbor metode obračuna ne utječe bitno na

rezultate koje će biti prikazani u financijskim izvještajima. No, ukoliko cijene stalno variraju,

izbor određene metode uvelike će i utjecati na rezultate.

17

5. MRS - 2

"Međunarodni računovodstveni standardi (dalje u tekstu: MRS) podrazumijevaju dogovorena

pravila o pripremanju, priznavanju i prezentaciji računovodstvenih stavki poslovnih subjekata.

Sukladno promjenama u okruženju, kao što su neujednačen makroekonomski razvoj,

ubrzan razvoj financijskih tržišta kapitala i slično, standardi se kontinuirano mijenjaju,

nadopunjavaju ili stavljaju van uporabe."8

MRS-2 propisuje računovodstveni postupak za zalihe prema sustavu povijesnog troška,

dakako, što je povezano uz ono osnovno pitanje računovodstva zaliha, a to je, koji iznos treba

priznati i knjižiti. MRS -2 pruža i upute vezane za metode troška te njihovo određivanje i

evidentiranje.

"Ovaj Standard treba se primjenjivati u financijskim izvještajima sastavljenim u kontekstu

sustava povijesnog troška, u računovodstvu zaliha, osim:

a) proizvodnje u tijeku koja proizlazi iz ugovora o izgradnji uključujući izravno povezane

usluge ugovora (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 11, Ugovori o izgradnji)

b) financijskih instrumenata;

c) proizvođača zaliha životinja, poljoprivrednih i šumarskih proizvoda i mineralnih ruda u

veličini u kojoj se oni mjere po neto vrijednosti koja se može realizirati, u skladu s dobro

ustanovljenom praksom u određenim granama."9

5.1. Mjerenje zaliha

MRS 2 nalaže mjerenje zaliha po trošku ili po neto vrijednosti koja se može realizirati, ovisno

o tome što je niže.

Trošak zaliha sastoji se od slijedećih kategorija:

- troškovi kupnje

- troškovi konverzije

- ostali troškovi koju su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje

stanje

8 http://www.ripe.hanfa.hr/hr/edukacija/tekstovi/medunarodni-racunovodstveni-standardi-i-medunarodni-

standardi-financijskog-izvjestavanja/9 Tihomir Domazet, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Faber & Zgombić Plus, 2000., Zagreb

18

5.1.1. Troškovi kupnje

Prema MRS-2, troškovi kupnje sastoje se od kupovne cijene, troškova prijevoza, troškova

montaža, uvozne carine i drugih poreza - osim onih koji se poslije mogu povratiti od državnih

organa. U troškove kupnje uključeni su i svi ostali troškovi koji se mogu izravno pripisati

nabavi robe, materijala ili usluga.

Kao što smo već spomenuli, eventualni trgovački popusti, rabati i slične pogodnosti koje

kupac može imati, oduzimaju se kod određivanja ukupnog troška kupnje.

Troškovi kupnje mogu obuhvaćati i tečajne razlike koje su nastale izravno kod posljednje

nabave u stranoj valuti, i to u iznimno rijetko dopuštenim situacijama koje su regulirane i

MRS-om 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta.

5.1.2. Troškovi konverzije

Troškovi konverzije sastoje se od izravnih troškova koji se odnose na jedinice proizvodnje

(npr. izravan rad). Troškovi konverzije obuhvaćaju i sustavni raspored fiksnih i varijabilnih

općih troškova proizvodnje koji su nastali prilikom pretvorbe materijala u gotovu robu.

Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji su većinom neovisni

od obujma proizvodnje, kao što je amortizacija, troškovi održavanja ili troškovi

administracije. Raspored fiksnih općih troškova proizvodnje temelji se na normalnom

kapacitetu proizvodnje. a to je onaj kapacitet za kojeg se očekuje da će se moći realizirati

tijekom nekog razdoblja, pod pretpostavkom da će se poslovni proces odvijati u normalnim

uvjetima, uzimajući u obzir gubitke koji su posljedica planiranog održavanja. Bitno je

napomenuti kako se iznos općih fiksnih troškova raspoređenih po jedinicama proizvodnje ne

povećava jednako kako se smanjuje proizvodnja ili ne radi postrojenje, a neraspoređeni opći

troškovi tretiraju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali.

Varijabilni opći troškovi su neizravni troškovi koji ovise izravno ili gotovo izravno o obujmu

proizvodnje (npr. neizravni materijal). Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju po

jedinicama proizvodnje temeljem stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta.

5.1.3. Ostali troškovi

Ostali troškovi mogu se uključivati u zalihe samo do one veličine do koje su nastali

dovođenjem zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.

Neki od primjera ostalih troškova su: troškovi skladištenja, troškovi prodaje, administrativni

19

opći troškovi koji ne sudjeluju u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje,

neuobičajeni iznos otpadnog materijala ili drugih proizvodnih troškova, te u određenim

uvjetima, troškovi posudbe.

5.2. Tehnike mjerenja troška

Pod tehnikama mjerenja troška podrazumijevaju se metoda standardnog troška i metoda

trgovine na malo. One se mogu se dogovorno koristiti, pod uvjetom da su rezultati približno

jednaki trošku.

Standardni troškovi sastoje se od normalne razine materijala i dijelova zaliha, rada,

učinkovitosti i proizvodnog kapaciteta. Standardni troškovi se redovito kontroliraju i po

potrebi usklađuju, odnosno, mijenjaju.

Metoda trgovine na malo, kao što joj sam naziv kaže, koristi se u trgovini na malo prilikom

mjerenja zaliha velikog broja predmeta koji se brzo mijenjaju, i koji imaju slične marže te za

koje je neophodne koristiti druge troškovne metode. Trošak zaliha određuje se na način da se

vrijednost prodaje zaliha umanji odgovarajućim postotkom bruto marže.

5.3. Metode troška

Ove metode smo obradili u prethodnom poglavlju, no sada ćemo se ukratko osvrnuti na dio

MRS-a 2 koji propisuje navedene metode.

Za troškove predmeta zaliha koji se međusobno ne mogu mijenjati te proizvedene i odvojene

robe i usluge koje su odvojene za posebne projekte, moraju se odrediti koristeći specifičnu

identifikaciju njihovih pojedinačnih troškova. To znači da se specifični troškovi pridodaju

utvrđenim predmetima zaliha. To je čest postupak kod predmeta koji su odvojeni za posebni

projekt. No, problem je u tome što specifična identifikacija troškova nije prikladna za veliki

broj predmeta zaliha. U takvim primjerima, može se primijeniti metoda izabiranja predmeta

koji preostanu u zalihama kako bi se dobili predodređeni učinci kod neto profita ili gubitka

razdoblja.

Osim navedenog, troškovi zaliha moraju se odrediti korištenjem jedne od propisanih metoda

obračuna zaliha, a to su, kao što smo već naveli u prethodnom poglavlju, FIFO metoda, LIFO

metoda i metoda prosječnih ponderiranih cijena.

20

5.4. Neto vrijednost koja se može realizirati

Knjigovodstveni iznos zaliha ne smije biti već od neto vrijednosti zaliha koja se može

realizirati. Ipak, to se može dogoditi kada dolazi do oštećenja zaliha, potpune ili djelomične

zastarjelosti zaliha ili pak kod pada prodajne cijene zaliha. U takvim okolnostima, potrebno je

provesti vrijednosno usklađivanje na vrijednost koja se stvarno može realizirati.

"Neto vrijednost koja se može realizirati jest procijenjena prodajna cijena u tijeku redovnog

poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove nužne da se

obavi prodaja (MRS 2, 4)."10

Procjene neto vrijednosti koje se mogu realizirati temelje se na najpouzdanijem dokazu koji je

raspoloživ u vrijeme kada se procjene utvrđuju. Procjene uzimaju u obzir fluktuacije cijena i

to na način da se odnose na događaje nastale poslije završetka razdoblja, pod pretpostavkom

da takvi događaji potvrđuju uvjete koji postoje na kraju razdoblja. U obzir se uzima i namjena

zbog koje se zaliha drži.

MRS - 2, prilikom vrijednosnog usklađivanja na neto vrijednost ne nalaže da se sa novom,

nižom neto vrijednosti, postupa kao s novim troškom, što je slučaj kod velikog broja

nacionalnih računovodstvenih standarda. Novo određivanje neto vrijednosti koja se može

realizirati provodi se u svakom narednom razdoblju. Ukoliko okolnosti koje su ranije

uvjetovale otpisivanje zaliha ispod troška prestanu postojati, iznos koji je bio otpisan vraća se

te će on u tom trenutku biti niži od troška i promijenjene neto vrijednosti koja se može

realizirati.

5. 5. Priznavanje zaliha kao rashoda

Prilikom prodaje zaliha, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba se priznati kao rashod

razdoblja u kojem će se odnosni prihodi priznati. Postupak priznavanja zaliha kao rashoda sa

posljedicu ima povezivanje troškova i prihoda.

Iznos kojeg se priznaje kao trošak zaliha treba obuhvaćati:

- knjigovodstveni iznos prodanih zaliha za koje su prihodi priznati

- iznos svakog pojedinačnog gubitka zaliha do kojeg je došlo u razdoblju

- iznos vrijednosnih usklađenja na neto vrijednost

10 David Cairns, Vodič za primjenu međunarodnih računovodstvenih standarda, Faber & Zgombić Plus, Zagreb,

1996.21

5. 6. Objavljivanje

"U financijskim izvještajima treba se objaviti:

(a) usvojene računovodstvene politike za mjerenje zaliha, uključujući korištenu

metodu troška;

(b) ukupni knjigovodstveni iznos zaliha i knjigovodstveni iznos u klasifikacijama

prikladnim za poduzeće;

(c) knjigovodstveni iznos zaliha knjižen po neto vrijednosti koja se može realizirati;

(d) knjigovodstveni iznos bilo kojeg povrata otpisanih zaliha koji je priznat kao prihod

razdoblja, u skladu s točkom 31,

(e) okolnosti ili događaje koji su doveli do povrata otpisanih zaliha, u skladu s točkom

31.; i

(f) knjigovodstveni iznos zaliha založenih kao jamstvo za obveze"11

Nadalje, potrebno je i objaviti trošak zaliha priznatih kao rashod tijekom razdoblja te troškove

poslovanja koji se mogu primijeniti na prihode, a priznati su kao rashod razdoblja i

klasificirani po vrsti.

Ukoliko se trošak zaliha evidentira nekom od alternativnih metoda, potrebno je objaviti

razlike koje nastaju između iznosa zaliha te niže iznose troškova i neto utržive vrijednosti na

datum bilance.

11 Tihomir Domazet, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Faber & Zgombić Plus, 2000., Zagreb22

6. ZAKLJUČAK

Zasigurno, zalihe čine jednu posebnu i opsežnu kategoriju u računovodstvu te je njihovo

evidentiranje regulirano Međunarodnim računovodstvenim standardima, politikama i

načelima.

Postoji mnogo vrsta i podvrsta zaliha, a zalihe se dijele prema kriteriju namjene ili prema

kriteriju tržišne potražnje.

Evidentiranje i bilježenje zaliha temelji se na pravovremenim, vjerodostojnim i točnim

knjigovodstvenim ispravama. Knjigovodstvo zaliha vodi se u tri zasebne evidencije, a to su:

glavno knjigovodstvo, analitičko knjigovodstvo te pomoćne knjigovodstvene evidencije.

Posebnu kategoriju u računovodstvu zaliha čine spomenute metode obračuna zaliha i načini

njihovog knjiženja. Zakonski okvir glede metoda obračuna zaliha s vremena na vrijeme se

mijenja, stoga je potrebno konstantno pratiti propise, čitati stručne časopise i usavršavati se,

kako bi poduzetnik ili vlasnik poduzeća raspolagao kvalitetnim i pravovremenim

informacijama na temelju kojih može donositi odluke.

Dakako, poduzetnik će odabrati između FIFO, LIFO i metode prosječnih ponderiranih cijena

onu metodu koja će mu osigurati najmanje troškove i najveći profit. Svaka od metoda ima

svoje prednosti i nedostatke, no, u normalnim uvjetima, odstupanja, odnosno, razlike u

dobivenim iznosima ne bi trebale biti velike.

MRS 2 - Zalihe, propisuje računovodstveni postupak za zalihe prema sustavu povijesnog

troška i pruža upute vezane za metode troška te njihovo određivanje i evidentiranje. Dakako, i

Međunarodni računovodstveni standardi se često revidiraju, dopunjavaju i mijenjaju te je

potrebno pratiti i njihovo objavljivanje kako bi se zadržala razina kvalitetnih informacija na

temelju kojih se donose poslovne odluke.

23

LITERATURA

Knjige:

1. Crnković, L., Martinović, J., Mesarić, J., Organizacija i primjena računovodstva,

Ekonomski fakultet u Osijeku, 2006, Osijek

2. Ja. Deželjin, Lj. Džajić, J. Mrša, P. Proklin, M. Peršić I. Spremić, Računovodstvo,

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika Hrvatske, 1995., Zagreb

3. L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, 2008., Osijek

4. Tihomir Domazet, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Faber & Zgombić Plus,

2000., Zagreb

5. David Cairns, Vodič za primjenu međunarodnih računovodstvenih standarda, Faber &

Zgombić Plus, Zagreb, 1996.

6. B. Cota, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, 2000., Zagreb

Internet:

1. http://www.ripe.hanfa.hr/hr/edukacija/tekstovi/medunarodni-racunovodstveni-standardi-i-

medunarodni-standardi-financijskog-izvjestavanja/

2. http://limun.hr/main.aspx?id=733278

3. http://www.logiko.hr/clanci/zalihe

4. http://www.profitiraj.hr/racunovodstvo-i-porezi/kako-obracunati-zalihe-materijala-mrs-2-i-

hsfi-10/

24

http://www.profitiraj.hr/racunovodstvo-i-porezi/kako-obracunati-zalihe-materijala-mrs-2-i-hsfi-10/

http://www.profitiraj.hr/racunovodstvo-i-porezi/kako-obracunati-zalihe-materijala-mrs-2-i-hsfi-10/

http://www.logiko.hr/clanci/zalihe

http://limun.hr/main.aspx?id=733278

http://www.ripe.hanfa.hr/hr/edukacija/tekstovi/medunarodni-racunovodstveni-standardi-i-medunarodni-standardi-financijskog-izvjestavanja/

http://www.ripe.hanfa.hr/hr/edukacija/tekstovi/medunarodni-racunovodstveni-standardi-i-medunarodni-standardi-financijskog-izvjestavanja/

Documents

Organizacija i primjena računovodstva zaliha.doc