1

SVEUČILIŠNI ODJEL ZA STRUČNE STUDIJE SVEUČILIŠTA U SPLITU

OSNOVE RAČUNOVODSTVA

(WEB MATERIJAL)

IZRADILI: MR.SC. LUKA MLADINEO VERA GORJANC, DIPL.OEC.

Split, 17. svibanj 2013.

2

SADRŽAJ 1. UVOD 3

2. BILANCA I NJENA STRUKTURA 5

3. RAČUN DOBITI I GUBITKA 11

4. IZVJEŠĆE O NOVČANIM TIJEKOVIMA 16

5. KNJIGOVODSTVENI KONTO 20

6. POREZ NA DODANU VRIJEDNOST 25

7. RAZRED 0- POTRAŽIVANJA ZA UPISANI KAPITAL I DUGOTRAJNA IMOVINA

29

8. RAZRED 1- NOVAC, KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA,

KRATKOTRAJNA POTRAŽIVANJA TE TROŠKOVI I PRIHODI BUDUĆEG

RAZDOBLJA 42

9. RAZRED 2- KRATKOROČNE I DUGOROČNE OBVEZE, DUGOROČNA

REZERVIRANJA, ODGOðENA PLAĆANJA I PRIHODI BUDUĆEG RAZDOBLJA

51

10. RAZRED 3- ZALIHE SIROVINA I MATERIJALA, REZERVNIH DIJELOVA I

SITNOG INVENTARA 58

11. RAZRED 4- TROŠKOVI PO VRSTAMA, FINANCIJSKI I OSTALI RASHODI 62

12. RAZRED 6- PROIZVODNJA, POLUPROIZVODI , GOTOVI PROIZVODI, ROBA I

DUGOTRAJNA IMOVINA NAMIJENJENA PRODAJI 66

13. RAZRED 7- POKRIĆE RASHODA I PRIHODI RAZDOBLJA 68

14. RAZRED 8- FINANCIJSKI REZULTAT POSLOVANJA I SVEOBUHVATNI

DOBITAK 70

15. RAZRED 9- KAPITAL, PRIČUVE TE IZVANBILANČNI ZAPISI 71

16. BRUTO BILANCA 72

17. ZAKLJUČAK 73

LITERATURA 74

3

1. UVOD Računovodstvo u širem smislu, pored obuhvata povijesnih dogañaja i njihove analize, podrazumijeva i prognoziranje i planiranje budućih ekonomskih aktivnosti te procjenu mogućih rezultata tih aktivnosti.1 Prednost računovodstva u odnosu na svaki drugi sustav obuhvaćanja ekonomskih aktivnosti sastoji se u tome da može u sažetom obliku sa zadovoljavajućom točnošću opisati ekonomske aktivnosti i njihove rezultate. Knjigovodstvo se najčešće definira kao točno bilježenje ekonomskih promjena izraženih u novčanim jedinicama u odgovarajućim knjigama, dok računovodstvo podrazumijeva prikupljanje podataka, njihovu evidenciju i obradu, te izradu financijskih izvješća. Računovodstvene podatke prikupljamo u obliku knjigovodstvenih isprava. Knjigovodstvena isprava je pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promjeni, a služi kao podloga za unošenje podataka u poslovne knjige i nadzor nad obavljanjem poslovnih zahvata (dogañaja). Važni podaci knjigovodstvene isprave su:

- naziv i adresa trgovačkog društva koje je izdalo ispravu, - naziv isprave, - datum, mjesto, broj izdane isprave i šifre, - posebno se navodi datum nastanka poslovnog dogañaja, - imena osoba koje sudjeluju u nastanku poslovnog dogañaja, - količina i cijena u hrvatskoj valuti, - potpis osoba ovlaštenih za izdavanje i potpisivanje konkretne isprave.

Knjigovodstvena isprava je pisani dokaz, dokument o nastanku knjigovodstvenog dogañaja. Knjigovodstvenim dogañajima nazivamo poslovne dogañaje (transakcije) koji svojim nastankom mijenjaju imovinu, glavnicu, obveze, rashode, prihode i rezultat. Knjigovodstveni dogañaj ima slijedeća obilježja:

- stvarno je nastao, - može se izraziti novčanom jedinicom, - mijenja pozicije imovine, glavnice, obveze, rashode, prihode, - ima urednu knjigovodstvenu ispravu za dokaz da posjeduje navedena obilježja.

Primjeri knjigovodstvenih dogañaja:

� Primili smo račune dobavljača: - T-com za trošak telefona mjeseca rujna. - Croatia osiguranja za najam poslovnog prostora. - Račun za ratu po operativnom leasingu. - Račun za grafičku uslugu izrade panoa.

1 Belak, V., „Profesionalno računovodstvo“, Deloitte, Zagreb, 2006., str 3.

4

- Račun student servisa. � Izvršili smo polog novca prodavaonice. � Podigli smo novac čekom za potrebe blagajne (uplatnica u blagajnu). � Dobili smo izvadak o prometu na žiro računu prethodnog dana

- dali smo pozajmicu, - primili uplatu od kupca, - isplatili dobit, - podignut novac za potrebe blagajne, - platili smo telefon, - polog novca prodavaonice.

� Dobili smo dokument o izvršenom prijeboju (kompenzaciji). � Izdali smo račun kupcu:

- za kupljenu robu sa skladišta, - za prodanu dugotrajnu imovinu, - za napravljenu uslugu prijevoza, - za najam opreme i sl.

� Dobili smo zapisnik o krañi automobila u vlasništvu poduzeća. � Dobili smo zapisnik o inventuri (manjak – višak). � Završni račun. � Račun dobiti i gubitka.

Korisnike računovodstvenih informacija možemo podijeliti na interne i eksterne korisnike. Interni korisnici su izmeñu ostalih menadžeri na svim razinama poslovne piramide. Svi podaci koje koriste menadžeri poduzeća najčešće nisu dostupni eksternim korisnicima jer predstavljaju poslovnu tajnu. Interne korisnike najčešće zanimaju slijedeće informacije: - kretanje troškova i prihoda, - obujam proizvodnje (stupanj iskorištenosti kapaciteta), - priljevi i odljevi novca (novčani tijek), - stanje na zalihama, - obveze prema dobavljačima (struktura prema dospijeću), - potraživanja od kupaca (struktura prema dospijeću) itd. Eksterni korisnici imaju različite razloge interesa za poslovanje poduzeća: - vlasnici poduzeća (cijena dionice, dividenda) - kreditori poduzeća (sposobnost vraćanja pozajmica) - poslovni partneri (pouzdanost u svim poslovnim aktivnostima) - državni organi:

� Vlada i pojedina ministarstva, � Porezna uprava, � Državni zavod za statistiku, � Komisija za vrijednosne papire, itd.

5

2. BILANCA I NJENA STRUKTURA Bilanca je financijsko izvješće koje prikazuje imovinu i izvore imovine na odreñeni dan. Bilanca koja se izrañuje na kraju godine zove se završna bilanca. Osnovnu strukturu bilance prikazuje slijedeća slika:

IMOVINA (AKTIVA) IZVORI IMOVINE (PASIVA)

Dugotrajna imovina Kratkotrajna imovina

Vlastiti kapital (glavnica) Obveze

Ukupna aktiva Ukupno pasiva

IMOVINA

Da bi se nešto priznalo kao imovina u računovodstvu moraju biti ispunjena slijedeća tri uvjeta:

- stavka mora biti u vlasništvu poduzeća, - stavka mora stvarati ekonomsku korist za poduzeće, - stavka mora biti nabavljena po mjerljivom trošku.

KRATKOTRAJNA IMOVINA

Kratkotrajna imovina je ona imovina za koju se smatra da će se potrošiti odnosno da će promijeniti svoj oblik u vremenskom periodu koji je kraći od jedne godine.

POJAVNI OBLICI I SASTAV KRATKOTRAJNE IMOVINE

Materijalni oblik

Oblik prava (potraživanja)

Oblik novca i surogati novca

Unaprijed izvršena plaćanja

KRATKOTRAJNA IMOVINA

-žiro račun -devizni žiro račun -blagajna -prijelazni žiro račun -čekovi -mjenice

-zalihe sirovina i materijala -nedovršena proizvodnja -gotovi proizvodi -trgovačka roba -sitni inventar

-potraživanja od kupaca -dani predujam -potraživanja od države -potraživanja za depozite

-za najamnine -za osiguranja -pretplata za časopise -itd.

6

DUGOTRAJNA IMOVINA

Dugotrajna imovina označava onu imovinu u poduzeću za koju se očekuje da neće biti potrošena u vremenskom periodu kraćem od jedne godine.

POJAVNI OBLICI I SASTAV DUGOTRAJNE IMOVINE

IZVORI IMOVINE

Izvori imovine govore o tome tko je priskrbio imovinu za poduzeće. Slijedeća slika pokazuje strukturu izvora imovine:

STRUKTURA IZVORA IMOVINE

Materijalnaimovina

Financijska imovina

Nematerijalna imovina

Dugoročna potraživanja

DUGOTRAJNA IMOVINA

-software -patenti -licence -franšize -goodwill

-nekretnine (zgrade i zemljišta) -postrojenja -oprema

-dani dugoročni krediti -udjeli u d.d. -udjeli u d.o.o. -obveznice -depoziti

-kod prodaje na kredit -potraživanja za upisani, a neuplaćeni kapital

UKUPNI IZVORI IMOVINE (PASIVA)

VLASTITI KAPITAL (glavnica)

Upisani kapital

Premije na emitirane dionice

Revalorizacijske pričuve

Pričuve

Zadržani dobitak

OBVEZE

Dugoročne obveze

Kratkoročne obveze

7

OBVEZE Obveze su „tuñi“ izvori imovine koji se najčešće dijele prema kriteriju ročnosti na: - Dugoročne obveze - obveze koje dospijevaju na isplatu u vremenskom periodu koji je

duži od jedne godine. Dugoročne obveze najčešće čine primljeni dugoročni krediti, prodane dugoročne obveznice, itd.

- Kratkoročne obveze - obveze koje dospijevaju na isplatu u vremenskom periodu koji je kraći od jedne godine. U kratkoročne obveze najčešće se ubrajaju obveze prema dobavljačima, obveze prema zaposlenicima, obveze za poreze i doprinose državi, obveze za kratkoročne vrijednosne papire itd.

GLAVNICA

Glavnica je izvor imovine vlasnika, odnosno dioničara društva. Prema temeljnoj računovodstvenoj jednakosti glavnica se može izračunati na slijedeći način:

Aktiva = Pasiva

Imovina = Izvori imovine Imovina = Glavnica + Obveze Glavnica = Imovina - Obveze

Tijekom normalnog poslovanja poduzeća glavnica može imati slijedeće stavke:

1. Upisani kapital. Upisani kapital je iznos kojeg vlasnici unose u društvo prilikom

osnivanja, upisano u Trgovačkom sudu. 2. Premije na emitirane dionice. Premije su iznos koji se javlja u slučaju kada se dionice

prilikom osnivanja ili dokapitalizacije dioničkog društva na tržištu prodaju po cijeni koja je veća od nominalne.

3. Revalorizacijske pričuve. Nastaju kao posljedica inflacije ili povećanja tržišne vrijednosti imovine u odnosu na knjigovodstvenu vrijednost.

4. Pričuve. Pričuve se formiraju iz ostvarenog dobitka. Pričuve su zakonska obveza za dionička društva koja ih moraju formirati u visini 5% upisanog kapitala. Pričuve se mogu koristiti za pokrivanje gubitka, modernizaciju, prekvalifikaciju zaposlenih, itd.

5. Zadržani dobitak. Zadržani dobitak je onaj dio dobitka koji ostaje u društvu i koji se ulaže u daljnje poslovanje. Zadržani dobitak se smanjuje ukoliko se izvrši isplata dividendi dioničara ili udjela dobiti pojedinog vlasnika.

Možemo zaključiti da u slučaju povećanja zbroja stavki imovine, pa i iznad iznosa

vlastitog kapitala, neto knjigovodstvena vrijednost trgovačkog društva nije

promijenjena, jer su se u isto vrijeme povećali tuñi izvori tj. obveze za isti iznos.

NETO KNJIGOVODSTVENA VRIJEDNOST = IMOVINA – OBVEZE

dakle,

NETO KNJIGOVODSTVENA VRIJEDNOST = VLASTITI KAPITAL, ali samo ako nema gubitka iznad visine kapitala

8

BILANČNE PROMJENE

Poslovanjem poduzeća dolazi se do brojnih poslovnih promjena koje utječu na imovinu i izvore imovine u poduzeću. Meñutim, bez obzira na njihovu različitost sve te poslovne promjene uzrokuju samo slijedeća četiri tipa promjena u bilanci:

1. Povećanje jedne stavke aktive uz istovremeno smanjenje neke druge stavke aktive

A ↑ A ↓

Aktiva Pasiva

↓ ↑ Ostaje ista

2. Povećanje jedne stavke pasive uz istovremeno smanjenje neke druge stavke pasive

P ↑ P ↓

Aktiva Pasiva

Ostaje ista ↓ ↑

3. Povećanje aktive i pasive za isti iznos A ↑ P ↑

Aktiva Pasiva

Porast za isti iznos ↑

Porast za isti iznos ↑

4. Smanjenje aktive i pasive za isti iznos

A ↓ P ↓

Aktiva Pasiva

Smanjenje za isti iznos ↓

Smanjenje za isti iznos ↓

9

PRIMJER

Početna bilanca

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3.

Žiro račun Blagajna Zalihe materijala

100.000 10.000

50.000

1. 2. 3.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači

100.000 20.000 40.000

UKUPNO 160.000 UKUPNO 160.000 **Poslovna promjena br. 1 S blagajne je podignuto 2.000 kn i uplaćeno na žiro račun. Bilanca 1.

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3.

Žiro račun Blagajna Zalihe materijala

102.000 8.000

50.000

1. 2. 3.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači

100.000 20.000 40.000

UKUPNO 160.000 UKUPNO 160.000 **Poslovna promjena br. 2 Podignut je kratkoročni kredit od banke u iznosu od 30.000 kn iz kojega je direktno podmiren dio obveza prema dobavljaču. Bilanca 2.

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3.

Žiro račun Blagajna Zalihe materijala

102.000 8.000

50.000

1. 2. 3.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači

100.000 50.000 10.000

UKUPNO 160.000 UKUPNO 160.000

10

**Poslovna promjena br. 3 Vlasnik poduzeća je izvršio dokapitalizaciju koja je evidentirana u Trgovačkom sudu na način da je u poduzeće unio stroj vrijedan 200.000 kn. Bilanca 3.

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3. 4.

Žiro račun Blagajna Zalihe materijala Stroj

102.000 8.000

50.000 200.000

1. 2. 3.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači

300.000 50.000 10.000

UKUPNO 360.000 UKUPNO 360.000 **Poslovna promjena br. 4 Poduzeće je sa svog žiro računa podmirilo dio obveza prema dobavljačima i to u iznosu od 5.000 kn. Bilanca 4.

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3. 4.

Žiro račun Blagajna Zalihe materijala Stroj

97.000 8.000

50.000 200.000

1. 2. 3.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači

300.000 50.000

5.000

UKUPNO 355.000 UKUPNO 355.000

11

3. RAČUN DOBITI I GUBITKA Račun dobiti i gubitka prikazuje prihode, rashode i financijski rezultat poslovanja za odreñeno vremensko, obračunsko razdoblje. Glavni elementi računa dobiti i gubitka jesu: prihodi, rashodi, dobitak prije oporezivanja (bruto dobit), porez na dobitak i dobitak poslije oporezivanja (neto dobit).

PRIHODI Prihod je novac ili ekvivalent novcu koji je naplaćen ili će biti naknadno naplaćen temeljem isporuke dobara i usluga (umanjen za PDV, ako se radi o obvezniku PDV-a). Poduzeće može ostvarivati prihode na slijedeće načine:

- prodajom proizvoda - prodajom usluga - prodajom trgovačke robe - naplatom kamata - itd.

Značajna karakteristika svih tih prihoda je ta da se oni evidentiraju u trenutku ispostavljanja računa, a ne u trenutku naplate potraživanja. Dakle, za priznavanje prihoda vrijedi „načelo nastanka dogañaja“, a ne „načelo blagajne“.

RASHODI Rashodi su odbitna stavka od prihoda u računu dobiti i gubitka. Oni se mogu definirati kao žrtvovani resursi, tj. troškovi koji su povezani s prihodom ili kao troškovi nastali u obračunskom razdoblju. Troškovi se sastoje od:

- uskladištivih troškova - neuskladištivih troškova

Uskladištivi trošak predstavlja: - kod proizvodnje - trošak proizvodnje - kod trgovačkog poduzeća - nabavnu vrijednost trgovačke robe.

Uskladištivi troškovi postaju rashodi i terete prihode u onom obračunskom razdoblju u kojem se dogodi prodaja gotovih proizvoda, odnosno prodaja trgovačke robe. Za razliku od uskladištivih troškova, neuskladištivi troškovi postaju rashodi u istom obračunskom razdoblju u kojem i nastanu tj. neovisno o priznavanju prihoda. Dakle, i za priznavanje rashoda vrijedi „načelo nastanka dogañaja“, a ne „načelo blagajne“. Naime, za priznavanje rashoda nije bitno je li neki trošak ili rashod isplaćen, nego je bitno da je nastao. Kod proizvodnih djelatnosti postoji jedna specifičnost koja se ne pojavljuje kod ostalih djelatnosti. Troškovi u godini (obračunskom razdoblju) ne moraju biti jednaki rashodima u

12

računu dobiti i gubitka. Do toga dolazi zbog dva razloga. Prvo, proizvodni troškovi mogu ostati sadržani u vrijednosti zaliha proizvodnje u tijeku i zaliha gotovih neprodanih proizvoda, pa će rashodi biti manji od proizvodnih troškova. Drugi je razlog što su u zalihama s početka godine sadržani troškovi prethodnog obračunskog razdoblja, te se može dogoditi da ukoliko se sve zalihe prodaju u tekućoj godini, rashodi budu veći od troškova tekućeg obračunskog razdoblja.

RAČUN DOBITI I GUBITKA (Usluge)

PRIHODI

- RASHODI

= DOBITAK PRIJE OPOREZIVANJA - POREZ NA DOBITAK

= DOBITAK POSLIJE OPOREZIVANJA

RAČUN DOBITI I GUBITKA (Proizvodnja)

PRIHODI

- TROŠKOVI PRODANIH PROIZVODA (proizvodna vrijednost prodanih proizvoda) - OSTALI TROŠKOVI TEKUĆE GODINE

= DOBITAK PRIJE OPOREZIVANJA - POREZ NA DOBITAK

= DOBITAK POSLIJE OPOREZIVANJA

RAČUN DOBITI I GUBITKA ZA VELIKE I SREDNJE PODUZETNIKE (Proizvodnja)

PRIHODI

- UKUPNI TROŠKOVI TEKUĆE GODINE * uvećani za smanjenje proizvodnih zaliha * umanjeni za povećanje proizvodnih zaliha

= DOBITAK PRIJE OPOREZIVANJA - POREZ NA DOBITAK

= DOBITAK POSLIJE OPOREZIVANJA

13

DOBITAK PRIJE OPOREZIVANJA = PRIHODI – RASHODI

Porezna osnovica je dobit uvećana i umanjena prema odredbama Zakona o porezu na dobit2. Prema tome, za utvrñivanje porezne osnovice na dobit vrijedi:

OSNOVICA DOBIT PRIJE POREZA NA = OPOREZIVANJA + UVEĆANJA - UMANJENJA DOBIT Porez na dobit obračunava se primjenom slijedećeg obrasca:

POREZ NA DOBIT = POREZNA OSNOVICA x 20%

Zakon o porezu na dobit omogućava i primjenu umanjenih stopa poreza na dobit s temelja olakšica, osloboñenja i poticaja. Primjer /zanemaren PDV/: POČETNA BILANCA

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7.

Stroj Vozilo Žiro-račun Blagajna Zalihe materijala Proizvodnja u tijeku Zalihe gotovih proizvoda

200.000 300.000

97.000 8.000

11.000 9.000

30.000

1. 2. 3.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači

300.000 50.000

305.000

UKUPNO 655.000 UKUPNO 655.000 Promjena br. 1 Kupcu su prodani gotovi proizvodi, te mu je ispostavljen račun u iznosu od 30.000 kn (trošak proizvodnje za prodane gotove proizvode iznosi 20.000kn). Račun dobit i gubitka -------------------------- Prihodi 30.000 - Rashodi 20.000 -------------------------- Dobitak 10.000

2Zakona o porezu na dobit NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, čl. 6., čl. 7.

14

BILANCA br. 1

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7.

8.

Stroj Vozilo Žiro-račun Blagajna Zalihe materijala Proizvodnja u tijeku Zalihe gotovih proizvoda Potraživanja od kupaca

200.000 300.000

97.000 8.000

11.000 9.000

10.000

30.000

1. 2. 3. 4.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači Dobitak

300.000 50.000

305.000 10.000

UKUPNO 665.000 UKUPNO 665.000 Prethodna transakcija rezultirala je slijedećim promjenama u bilanci:

- zalihe gotovih proizvoda smanjujemo za iznos rashoda odnosno 20.000 kn - ovom prodajom društvo je ostvarilo potraživanje od kupaca koje se evidentira u visini

ostvarenog prihoda 30.000 kn - ova transakcija rezultirala je dobitkom od 10.000 kn koji se evidentira u pasivi kao

zadržani dobitak /ne uzimamo u obzir porez na dobit/. Promjena br. 2 Kupcu su prodani gotovi proizvodi, te mu je ispostavljen račun u iznosu od 2.000 kn (trošak proizvodnje za prodane gotove proizvode iznosi 5.000kn). Račun dobit i gubitka -------------------------- Prihodi 2.000 - Rashodi 5.000 -------------------------- Gubitak (3.000)

15

BILANCA br. 2

Aktiva Pasiva

Redni broj

Opis stavke Iznos Redni broj

Opis stavke Iznos

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7.

8.

Stroj Vozilo Žiro-račun Blagajna Zalihe materijala Proizvodnja u tijeku Zalihe gotovih proizvoda Potraživanja od kupaca

200.000 300.000

97.000 8.000

11.000 9.000 5.000

32.000

1. 2. 3. 4.

Upisani kapital Obveze za kredit Dobavljači Zadržani dobitak

300.000 50.000

305.000 7.000

UKUPNO 662.000 UKUPNO 662.000 Prethodna prodaja gotovih proizvoda rezultirala je slijedećim promjenama u bilanci:

- zalihe gotovih proizvoda smanjujemo za iznos rashoda odnosno 5.000 kn - ovom prodajom društvo je povećalo potraživanje od kupaca za 2.000 kn - ova transakcija rezultirala je gubitkom od 3.000 kn koji se evidentira u pasivi kao

umanjenje zadržanog dobitaka/10.000 – 3.000 = 7.000 /

16

4. IZVJEŠĆE O NOVČANIM TIJEKOVIMA Izvješće o novčanim tijekovima prikazuje priljeve novca i novčanih derivata, odljeve novca i rezultat tog odnosa za odreñeno obračunsko razdoblje. Novac obuhvaća gotovi novac u blagajni, te depozitni novac koji se nalazi na žiro računu trgovačkog društva. Pored ovih stavki u izvješće o novčanim tijekovima ulaze i vrijednosni papiri koji se u relativno kratkom roku mogu transformirati u novac (čekovi, mjenice i ostali vrijednosni papiri mogu se transformirati u novac u periodu kraćem od 90 dana). Načelo blagajne ↓ Priljevi

-uplate -isplate

Odljevi ↑ Načelo nastanka dogañaja ↓ Prihod Rashodi ↑ Izvješće o novčanim tijekovima prikazuje poslovanje poduzeća prema načelu blagajne tj. kroz priljeve i odljeve novca. S druge strane račun dobiti i gubitka pokazuje poslovanje trgovačkog društva primjenjujući načelo nastanka poslovnog dogañaja. Zbog prethodno spomenutih razlika u praksi se račun dobiti i gubitka te izvješće o novčanim tijekovima uvijek razlikuju, što prikazuje slijedeća slika:

RAČUN DOBITI I GUBITKA

IZVJEŠĆE O NOVČANIM TIJEKOVIMA

Prihodi -Rashodi

Priljevi -Odljevi

Dobitak Neto novac

-prodaje

17

Primjer: Poslovne promjene u SIJEČNJU

1. Prodana je trgovačka roba kupcu, te mu je ispostavljen račun od 100.000 kn (nabavna vrijednost prodane robe iznosi 80.000 kn).

2. Do kraja siječnja kupac nije podmirio prethodno spomenutu fakturu. 3. Pretpostavimo da u siječnju nije bilo odljeva novca.

RAČUN DOBITI I GUBITKA

IZVJEŠĆE O NOVČANIM TIJEKOVIMA

Prihodi 100.000,00 -Rashodi 80.000,00

Priljevi 0 -Odljevi 0

Dobitak 20.000,00 Neto novac 0

Poslovne promjene u VELJAČI

1. U mjesecu veljači kupac je podmirio fakturu iz siječnja u iznosu od 100.000,00 kn na žiro račun trgovačkog društva.

2. Poduzeće je sa svog žiro računa podmirilo obvezu prema dobavljaču u iznosu 80.000,00 kn.

3. U veljači ništa nije prodano dok su neuskladištivi troškovi iznosili 5.000,00 kn.

RAČUN DOBITI I

GUBITKA IZVJEŠĆE O NOVČANIM

TIJEKOVIMA

Prihodi 0,00 -Rashodi 5.000,00

Priljevi 100.000,00 -Odljevi 80.000,00

Gubitak 5.000,00 Neto novac 20.000,00

Posebnu specifičnost kod izrade izvješća o novčanim (financijskim) tijekovima predstavljaju dani i primljeni krediti, te kamate koje se plaćaju ili naplaćuju. Glavnica se smatra isključivo novčanim tijekom i evidentira u izvješću o novčanim tijekovima. S druge pak strane, kamate se javljaju i u računu dobiti i gubitka i u izvješću o novčanim tijekovima. Npr. ako trgovačko društvo pozajmljuje novac i naplaćuje kamatu, ta se kamata evidentira kao prihod u računu dobiti i gubitka, te kao priljev u izvješću o novčanim tijekovima.

18

Primjer primljenog kredita

1. Poduzeće je primilo kratkoročni kredit od banke u iznosu od 70.000,00 kn na svoj žiro račun.

2. Banka je poslala obračun kamata za kredit u iznosu od 7.000,00 kn (račun za kamate odmah je plaćen sa žiro računa trgovačkog društva)

3. Pretpostavimo da su prihodi od prodaje u obračunskom razdoblju iznosili 500.000,00 kn, a troškovi za prodano 400.000,00 kn.

RAČUN DOBITI I GUBITKA IZVJEŠĆE O NOVČANIM

TIJEKOVIMA

Prihodi 500.000,00 -Rashodi 400.000,00

Priljevi 70.000,00 -Odljevi 7.000,00

Dobitak od prodaje 100.000,00 - trošak kamata 7.000,00

Neto novac 63.000,00

Dobitak 93.000,00 Primjer danog kredita 1. Poduzeće je dalo kratkoročni kredit u iznosu od 50.000,00 kn sa svog žiro računa. 2. Ispostavljen je obračun kamata u iznosu od 5.000,00 kn. 3. Nakon odreñenog vremenskog razdoblja zajmoprimac vraća glavnicu od 50.000,00 kn te

dodatno plaća 5.000,00 kn. 4. Pretpostavimo da su prihodi od prodaje u obračunskom razdoblju iznosili 300.000,00 kn, a

troškovi za prodano 240.000,00 kn.

RAČUN DOBITI I GUBITKA IZVJEŠĆE O NOVČANIM

TIJEKOVIMA

Prihodi od prodanog 300.000,00 -Rashodi 240.000,00

Priljevi 55.000,00 -Odljevi 50.000,00

Dobitak od prodaje 60.000,00 +Prihod od kamata 5.000,00

Neto novac 5.000,00

Dobitak 65.000,00 Ako usporedimo prihode i primitke (priljeve), razlika meñu njima može biti značajna. Naime, budući da prihod trgovačkog društva priznajemo po isporuci i knjižimo po ispostavljenoj fakturi kupcu, u tom trenutku nema novčanog tijeka iako je prihod priznat. Novčani tijek će se pojaviti tek onda kad kupac podmiri (plati) račun. Prema tome, potrebno je razlikovati prihode od priljeva.

19

Tu razliku prikazujemo na slijedeći način: IZVRŠENA ISPORUKA, ISPOSTAVLJEN RAČUN KUPCU = PRIHOD KUPAC JE PLATIO RAČUN = PRILJEV Razliku izmeñu nastanka obveze i odljeva novca prikazujemo na slijedeći način: PRIMLJEN JE RAČUN DOBAVLJAČA = OBVEZA ISPLATILI SMO RAČUN DOBAVLJAČU = ODLJEV Najveća konfuzija u razmišljanju nastaje kod odreñivanja prihoda i troškova, te priljeva i odljeva kod danih i primljenih kredita. Zbog toga treba istaknuti da dani kredit nije trošak ni rashod nego samo odljev novca. U tom slučaju jedan oblik imovine (novac) prelazi u drugi oblik imovine (potraživanje). Kada klijent vrati glavnicu kredita onda nam povrat glavnice predstavlja samo priljev, a kamata je prilikom ispostavljanja računa za kamatu prihod koji prilikom naplate postaje priljev novca. To pokazujemo na slijedeći način: DALI SMO KREDIT U IZNOSU OD 50.000,00 KN = ODLJEV (50.000,00 KN) ISPOSTAVILI SMO RAČUN ZA KAMATE (4.000,00 KN) = PRIHOD (4.000,00 KN) VRAĆEN NAM JE KREDIT (50.000,00 KN) I PLAĆENA KAMATA (4.000,00 KN) = PRILJEV (54.000,00 KN) Kada poduzetnik treba vratiti anuitet kredita u iznosu od 100.000,00 kn koji se sastoji od 81.000,00 kn glavnice i 19.000,00 kn kamata onda glavnica predstavlja samo novčani tijek (odljev), a kamate mogu biti i trošak i odljev novca. To pokazujemo na slijedeći način: PRIMILI SMO RAČUN ZA KAMATE 19.000,00 KN = TROŠAK I OBVEZA ISPLATILI SMO ANUITET 81.000,00 KN + 19.000,00 KN = ODLJEV Prema tome vrijedi slijedeće: ISPLATE I NAPLATE GLAVNICE KREDITA = NOVČANI TIJEK RAČUNI ZA KAMATE = PRIHODI ILI RASHODI

20

5. KNJIGOVODSTVENI KONTO Knjigovodstvena konta su nositelji podataka o stanju i praćenju promjena ekonomskih kategorija (imovine, obveza, prihoda, rashoda, troškova, kapitala, financijskog rezultata). Konto sadrži najmanje ove podatke:

� naziv pozicije � broj (šifru) konta � oznaku kolona duguje i potražuje � nadnevak nastanka poslovne promjene � dokument na osnovu kojeg je evidentirana promjena � kratki opis promjene � vrijednosni izraz (povećanje ili smanjenje) � novonastalo stanje (saldo)

Podjela konta prema sadržaju:

� Konta stanja: - konta aktive - imaju dugovno stanje, a služe za evidenciju imovine - konta pasive – imaju potražno stanje, a služe za evidenciju obveza i

glavnice (izvora imovine) � Konta uspjeha:

- konta rashoda – evidentiranje svih troškova i rashoda, nastanak se upisuje uvijek na dugovnoj strani

- konta prihoda – evidentiranje svih prihoda, nastanak se upisuje uvijek na potražnoj strani

Na kraju obračunskog razdoblja meñusobno se zatvaraju konta uspjeha, a razlika se iskazuje kao dobit ili gubitak koji se dalje rasporeñuju.

Podjela konta prema samostalnosti:

� Samostalna konta – predstavljaju pojedine pozicije bilance ili računa dobiti i gubitka, mogu stajati samostalno i ne ovise o drugim kontima

� Konta korekcije (ispravka vrijednosti) - nadopunjuju samostalno konto, ne mogu postojati samostalno i uvijek se promatraju zajedno s kontom čiju vrijednost ispravljaju

� Ostali oblici vezanih konta (prijelazna konta) - imaju privremene osobine, vezuju jedan ili više samostalnih konta. Služe kao privremena evidencija do konačnog evidentiranja na samostalnom kontu.

ŠIFRIRANJE KONTA I PRAVILA EVIDENCIJE NA KONTIMA

Šifriranje konta Šifriranje započinje šifriranjem kontnih razreda ili klasa na način da je svaki razred označen svojim brojem od 0-9. Unutar svakog razreda razrañuju se skupine konta na način da se prvom broju razrade pridruži drugi broj od 0-9 koji onda označava skupinu. Skupine konta dalje se po istom principu dijele na osnovna konta, a osnovna na analitička.

21

Šifrirani kontni razredi prema svojoj pripadnosti bilanci i računu dobiti i gubitka izgledaju kako slijedi:

BILANCA

Razred AKTIVA Razred PASIVA

0 1 3 6

Dugotrajna imovina Novac i potraživanja Zalihe materijala Zalihe proizvodnje Zalihe trgovačke robe

9 2

Kapital Obveze

KONTA IZ RAČUNA DOBITI I GUBITKA Prihodi (74 - 78) → 790 Rashodi (70 – 73 ) --------------------------------------- Bruto financijski rezultat (8) Porez na dobitak (803) --------------------------------------- Neto financijski rezultat (9) Pravila evidencije na kontima Za potrebe edukacije primjenjuje se T-konto kojeg prikazujemo na slijedeći način:

D Šifra - Naziv P

Dugovni iznos

Potražni iznos

Izraz DUGUJE označava knjiženje na lijevoj strani konta, a POTRAŽUJE na desnoj strani konta – bez obzira radi li se o bilančnom kontu ili kontu uspjeha.

Pravilo evidencije poslovnih promjena u sustavu dvojnog knjigovodstva je da se svaki poslovni dogañaj evidentira na najmanje dva povezana konta, i to u istom iznosu na jednom kontu na dugovnoj strani, a na drugom kontu na potražnoj strani.

22

Pravila knjiženja na kontima u bilanci

EKONOMSKO ZNAČENJE STRANE

SADRŽAJ KONTA DUGUJE POTRAŽUJE

KONTO IMOVINE KONTO OBVEZA KONTO KAPITALA KONTO PRIHODA KONTO RASHODA

POVEĆANJE IMOVINE SMANJENJE OBVEZA SMANJENJE KAPITALA ------------------------------------ NASTANAK (POVEĆANJE)

SMANJENJE IMOVINE POVEĆANJE OBVEZA POVEĆANJE KAPITALA NASTANAK (POVEĆANJE) --------------------------------------

Na početku poslovne godine konta imovine i izvora imovine otvaraju se na temelju stanja prikazanog u početnoj bilanci društva. Početno stanje na kontima označava se oznakom So – početni saldo (saldo = stanje).

BILANCA

AKTIVA PASIVA

D Konto imovine P

So Povećanje

Smanjenje

Kod korektivnih konta (konta ispravke vrijednosti) knjiži se obrnuto

D Konto izvora imovine P

Smanjenje

So Povećanje

Kod korektivnih konta (konta ispravke vrijednosti) knjiži se obrnuto

a) Povećanje na svim kontima imovine (aktive) knjiži se kao „duguje“ D konto imovine P

So Povećanje

Smanjenje

b) Povećanje na svim kontima pasive (obveze i kapital) knjiži se kao „potražuje“ D konto kapitala i obveza P

So Povećanje

23

c) Prihodi se knjiže „potražno“ zato jer povećavaju vlastiti kapital D Prihodi P

Povećanje

d) Dobit se knjiži potražno jer uvećava vlastiti kapital D Dobit P

xxxxx

e) Troškovi se knjiže dugovno jer su oni tekući i budući rashodi koji smanjuju vlastiti kapital D Troškovi P

xxxxx

f) Rashodi se knjiže dugovno jer smanjuju vlastiti kapital D Troškovi P

xxxxx

g) Gubitak se knjiži dugovno jer smanjuje vlastiti kapital D Gubitak P

xxxxx

Primjeri knjiženja: Poduzeće „A“ d.o.o.

BILANCA na dan 01.01.2012.

AKTIVA PASIVA

1. Žiro račun 50.000,00 1. Upisani kapital 50.000,00

Ukupno aktiva 50.000,00 Ukupno pasiva 50.000,00

D 1000-žiro račun P

So 50.000,00

24

D 9000-upisani kapital P So 50.000,00

Nakon što su početna stanja prikazana na kontima, slijedi evidencija poslovnih promjena: D IMOVINA P D IZVORI IMOVINE P So x povećanje smanjenje smanjenje So x povećanje

D RASHODI P D PRIHODI P nastanak nastanak

Evidencija na kontima može biti u obliku jednostavnog i složenog knjiženja, a ovisi o broju konta na kojima se provodi knjiženje. Primjer jednostavnog knjiženja: 1) Nabavljena je zgrada i primljena faktura dobavljača na iznos od 150.000,00 kn. D 0-Grañevinski objekt P D 2- Obveza prema dobavljaču P (1)150.000,00 150.000,00(1)

Primjer složenog knjiženja: 2) Vlasnik društva uložio je novac u iznosu od 100.000,00 kn i strojeve u vrijednosti 200.000,00 kn, čime nastaje upisani kapital od 300.000,00 kn. D 1000-žiro račun P D 9000-upisani kapital P

(2)100.000,00 300.000,00(2)

D 0301-Strojevi P (2)200.000,00

25

6. POREZ NA DODANU VRIJEDNOST Porezni obveznici

- sve fizičke i pravne osobe – poduzetnici čija godišnja vrijednost isporuka dobara i obavljenih usluga prelazi iznos od 230.000,00 kn

- uvoznik Stope PDV-a

- Opća stopa PDV-a = 25% (na sve osim niže navedenog!) - Stopa PDV-a = 5% (kruh, mlijeko, lijekovi, implantati, neka ortopedska pomagala,

znanstveni časopisi, usluge javnog prikazivanja filmova.) - Stopa PDV-a = 10% (usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili

punog pansiona u svim vrstama komercijalnih ugostiteljskih objekata, te na agencijske usluge, novina i časopisa koji izlaze dnevno i periodično, osim one koji u cijelosti sadržavaju oglase ili služe oglašavanju, priprema i posluživanje hrane i pića)

- Osloboñeno od PDV-a (najam stambenih prostora, usluge banaka, štedionica te društava osiguranja i reosiguranja, igre na sreću, zdravstvene usluge, usluge školskih ustanova, vjerskih zajednica, javne usluge u kulturi, isporuke samostalnih umjetnika i umjetničkih organizacija, udjeli u poduzećima…)

- Posebna kategorija osloboñenja su: isporuke u inozemstvo, isporuke u slobodnu zonu, isporuke diplomatskim i konzularnim predstavništvima, isporuke humanitarnim organizacijama, koje se plaćaju iz ino-donacija.

Porezna obveza

- Porez se obračunava na svaku isporuku dobara i usluga u RH - Na vlastitu potrošnju:

• izuzimanje dobara iz vlastitog poduzeća za privatne potrebe • korištenje usluga vlastitog poduzeća za privatne potrebe • rashode reprezentacije i osobnih automobila koji su porezno nepriznati

- Porez se plaća na uvoz dobara u RH (ne na svaki?!), a porezna osnovica je vrijednost robe uvećana za carinu

- Porez se plaća iz svakog primljenog predujma - Porez se plaća i na svaki izdani račun

Porezna obveza se utvrñuje za obračunsko razdoblje kao razlika izmeñu ukupnog obračunanog poreza po izdanim računima i ukupnog pretporeza po primljenim računima. Obračunsko razdoblje može biti mjesečno i tromjesečno, a kriterij je visina ostvarenog prometa u prethodnoj kalendarskoj godini (tromjesečni obveznici mogu biti svi oni koji imaju prihode sa PDV-om manje od 800.000,00 kn godišnje). Oporezivanje se vrši na godišnjem nivou. Pretporez

- pretporez po primljenim računima poduzetnika (R-1) priznaje se odmah po primitku računa

- pretporez po primljenim računima obrtnika i ostalih fizičkih osoba (R-2) priznaje se u razdoblju kada se račun podmiri, do tada ga knjižimo na kontu 1408

Pretporez se priznaje iz primljenih ulaznih računa, iz primljenih računa za dane predujmove, kao plaćeni PDV pri uvozu dobara, kao plaćeni PDV na usluge inozemnih poduzetnika.

26

Računi koje izdaju obveznici PDV-a imaju definirani izgled. Poduzeća moraju ispostaviti račun s oznakom R1 ili R2 (oznaka za obrtnike u sustavu PDV-a, iako, ako je obrtnik obveznik poreza na dobit račun takoñer ima oznaku R1). Računi poduzetnika u sustavu PDV-a mora imati ove elemente:

• mora imati oznaku R1 (R2) • mjesto izdavanja, broj računa i nadnevak • naziv, adresu i OIB isporučitelja • naziv, adresu i OIB kupca • količinu i naziv robe/usluge • nadnevak isporuke • iznos naknade (bez PDV-a) za prodana dobra i usluge • ukupan iznos bez PDV-a, razvrstan po stopama • iznos PDV-a razvrstan po stopama • iznos ukupne naknade s PDV-om

POREZ PO IZDANIM RAČUNIMA (konto 2400) > PRETPOREZ PO PRIMLJENIM RAČUNIMA (konto 1400) = OBVEZA ZA PDV PO OBRAČUNU(konto 2407)

� Obveza PDV-a za proteklo obračunsko razdoblje plaća se do zadnjeg dana u mjesecu u tekućem razdoblju na posebni žiro -račun državnog proračuna.

POREZ PO IZDANIM RAČUNIMA (konto 2400) < PRETPOREZ PO PRIMLJENIM RAČUNIMA (konto 1400) = RAZLIKA PRETPOREZA (konto 1407)

� Poduzetnik ima pravo tražiti povrat većeg pretporeza od države ili ga koristiti za pokriće porezne obveze u idućem razdoblju.

KNJIŽENJE PDV-A I SALDIRANJE OBVEZE KADA JE POREZNA OBVEZA PO IZDANIM RAČUNIMA VEĆA OD PRETPOREZA PO PRIMLJENIM RAČUNIMA

Primjer: Saldo na žiro-računu iznosi 20.000,00 kn!

1. Kupcu smo ispostavili račun za obavljene usluge prijevoza na iznos od 30.000,00 kn + 7.500,00 kn PDV

2. Primili smo račun za obavljene usluge čišćenja prozora na iznos od 10.000,00 kn + 2.500,00 kn PDV

3. Na kraju obračunskog razdoblja saldirali smo PDV 4. Budući da je obveza bila veća od potraživanja, podmirili smo obvezu za PDV prema

državi plaćanjem s našeg žiro-računa

27

1000- Žiro račun 1200- Kupci S 20.000,00 5.000,00 (4) 1) 37.500,00

2400- Obveza za PDV 752- Prihod od usluga (3) 7.500,00 7.500,00(1) 30.000,00 (1)

2200- Obveza prema dobavljačima 4112- Usluge čišćenja 12.500,00(2) (2) 10.000,00

1400- Pretporez 2407- Obveza za uplatu PDV-a (2) 2.500,00 2.500,00 (3) (4) 5.000,00 5.000,00 (3)

KNJIŽENJE PDV-A I SALDIRANJE OBVEZE KADA JE PRETPOREZ PO PRIMLJENIM

RAČUNIMA VEĆI OD POREZNE OBVEZE PO IZDANIM RAČUNIMA Primjer: 1. Od dobavljača smo primili račun za materijal koji smo stavili na zalihe na iznos od

40.000,00 kn + 10.000,00 kn PDV. 2. Kupcu smo izdali račun za obavljene usluge konzultacija i savjetovanja na iznos od

8.00,000 kn + 2.000,00 kn PDV. 3. Primili smo od dobavljača R2 račun za prijevoz u iznosu od 1.000,00 kn + 250,00 kn

PDV. 4. Podmiri smo R2 račun sa žiro-računa u iznosu od 1.250,00 kn. 5. Na kraju obračunskog razdoblja saldirali smo PDV. 6. Budući da je potraživanje bilo veće od obveze, zatražili smo od države povrat viška

pretporeza. Potraživani iznos uplaćen je na naš žiro račun

1000- Žiro račun 2200- Obveza prema dobavljačima S xxxx (6) 8.250,00

1.250,00 (4) 50.000,00 (1)

1400- Pretporez 3100- Zalihe sirovina i materijala (1)10.000,00 (4a) 250,00

10.250,00 (5) (1) 40.000,00

1200- Kupci 2400- Obveza za PDV (2) 10.000,00 (5) 2.000,00 2.000,00 (2)

28

752- Prihod od usluga 222- Dobavljači fizičke osobe 8.000,00(2) (4) 1.250,00 1.250,00(3)

1408- Pretporez koji nije priznat 4102- Trošak prijevoza (3) 250,00 250,00 (4a) (3) 1.000,00

1407- Razlika za povrat PDV-a (5) 8.250,00 8.250,00 (6)

29

7. RAZRED 0 - POTRAŽIVANJA ZA UPISANI KAPITAL I

DUGOTRAJNA IMOVINA Osnivanje poduzeća Upisani temeljni kapital trgovačkog društva je kapital unesen prilikom osnivanja društva, čiji je najniži iznos definiran Zakonom o trgovačkim društvima3. Za dionička društva iznosi 200.000,00 kn, a za društva s ograničenom odgovornošću 20.000,00 kn. Glavna promjena koju donose izmjene i dopune Zakona o trgovačkim društvima (NN 111/12) jest mogućnost osnivanja „Jednostavnog društva s ograničenom odgovornošću“ koje njegovim osnivačima omogućuje otvaranje istog za najniži iznos temeljnog kapitala od 10,00 kuna, odnosno najnižim nominalnim iznosom poslovnog udjela od 1,00 kune. Ulozi za preuzete poslovne udjele uplaćuju se samo u novcu. Prijava za upis društva u sudski registar podnosi se nakon što su potpuno uplaćeni ulozi za sve preuzete poslovne udjele u društvu. Temeljni ulog u poduzeću može se formirati unosom novca, stvari i prava. Stvari i prava se u društvo moraju unijeti odmah u cjelini, odnosno prije upisa društva u sudski registar, pri čemu je najmanje polovina temeljnog kapitala uplaćena u novcu (čl.181., st.3. ZTD-a). U slučaju unosa temeljnog kapitala u novcu, osnivači moraju prilikom upisa uplatiti najmanje četvrtinu temeljnog uloga s tim da ukupni iznos svih uplata u novcu ne može biti manji od 10.000,00 kn (čl.181. st.2., ZTD-a). Dakle, postoji mogućnost i postepenog uplaćivanja uloga u novcu. Temeljni kapital dioničkog društva podijeljen je na odgovarajući broj dionica čiji nominalni iznos ne može biti manji od 10,00 kn. Prije upisa društva u trgovački registar mora se, ako se ulozi uplaćuju u novcu, uplatiti najmanje četvrtina nominalnog iznosa svake dionice. Ako se dionica izdaje za viši iznos od nominalnog iznosa dionice mora se uplatiti cijeli iznos koji prelazi njezin nominalni iznos. U poslovnim knjigama dioničkog društva upisani kapital se iskazuje u iznosu nominalne vrijednosti emitiranih dionica (vrijednost naznačena na dionici). Ukoliko se prilikom prodaje emitiranih dionica ostvari veća prodajna cijena od njihovog nominalnog iznosa, razlika se evidentira kao premija na emitirane dionice.

Primjer knjiženja osnivanja poduzeća unosom temeljnog kapitala u stvarima i novcu koji je odmah uplaćen

1. Vlasnik osniva poduzeće temeljnog kapitala u iznosu od 440.000,00 kn i to na način da je na račun poduzeća uplatio novac u iznosu od 120.000 kn (1000/9000), za rad svog poduzeća kao uloženi kapital dao vlastiti kamion koji je procijenjen na 100.000 kn (0320/9000), uložio je i vlastiti poslovni prostor čija je vrijednost 220.000 kn (0230/9000).

2. Vlasnik je kupio obrasce potrebne za registraciju i osnivanje poduzeća za koje je od dobavljača dobio račun 1.000 kn + 250 kn PDV (4697-1400/220)

3. Obveza prema dobavljaču za kupljene obrasce je podmirena plaćanjem sa žiro-računa (220/1000)

4. Saldiramo PDV (1400/1407)

3 Zakon o trgovačkim društvima NN br. 111/93, 34/99, 52/00 - Odluka USRH, 118/03, 107/07, 146/08, 137/09 i 152/11- pročišćeni tekst, 111/12, čl.162., čl. 389.

30

1000- Žiro račun 0320- Transportna sredstva (1) 120.000,00 1.250,00 (3) (1) 100.000,00

0230- Poslovni prostor 9000- Temeljni kapital (1)220.000,00

440.000,00 (1)

4697-Troškovi osnivanja 1400- Pretporez (2) 1.000,00 (2) 250,00 250,00 (4)

2200- Obveze prema dobavljačima 1407 -Razlika za povrat PDV-a (3) 1.250,00 1.250,00 (2) (4) 250,00

Primjer knjiženja osnivanja dioničkog društva prodajom dionica uz premiju 1. Dioničko društvo je autoriziralo 5.000 komada dionica nominalne vrijednosti 100 kn.

Sve dionice su odmah prodane po cijeni od 105 kn/komad. (1000/9001 - 910) 2. Primili smo račun za troškove tiskanja dionica na iznos od 8.000 kn + 2.000 kn PDV.

(4198-1400/220) 3. Platili smo račun za tiskanje dionica (220-1000)

1000- Žiro račun 9001- Temeljni kapital dioničkog društva (1) 525.000,00 10.000,00 (3) 500.000,00 (1)

910-Premije na emitirane dionice 2200- Obveze prema dobavljačima 25.000,00 (1) (3) 10.000,00 10.000,00 (1)

4697-Troškovi tiskanja 1400- Pretporez (2) 8.000,00 (2) 2.000,00

Nematerijalna imovina-pojmovno odreñenje i računovodstveni obuhvat:

- nefinancijska imovina - bez fizičkog obilježja - može se identificirati - poduzeće mora kontrolirati resurse iz kojih će buduće ekonomske koristi koje se mogu

pripisati sredstvu pritjecati u poduzeće - trošak nabave se može pouzdano izmjeriti

Nematerijalnu imovinu čine:

- dugoročno odgoñeni troškovi osnivanja, odnosno proširenja poslovanja

31

- dugoročno odgoñeni troškovi razvoja - koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke te slična imovinska prava (koja

mogu biti pribavljena plaćanjem ili pribavljena vlastitim razvojem) - dobro ime (goodwill), ako je pribavljeno plaćanjem - predujmovi za nematerijalnu imovinu

Najvažniji MRS i MSFI na kojima se temelji računovodstvo nematerijalne imovine:

- MRS 38 Nematerijalna imovina - MSFI 3 Poslovna spajanja - MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine

Podjela nematerijalne imovine prema ovisnosti postojanja stavke u odnosu na cjelinu poduzeća:

- razdvojiva nematerijalna imovina (obuhvaća stavke koje se mogu identificirati i promatrati odvojeno od poduzeća kao cjeline, te se može stjecati ili prodavati odvojeno od poduzeća kao cjeline)

- nerazdvojiva nematerijalna imovina (goodwill) Podjela nematerijalne imovine prema načinu stjecanja:

- koja se kupuje od drugih poslovnih subjekata - interno razvijena nematerijalna imovina.

Nematerijalna imovina koja se kupuje od drugih poslovnih subjekata dijeli se na:

- nematerijalna imovina koja se zasebno stječe (to je razdvojiva imovina koja se može identificirati i čiji se trošak nabave može pouzdano izmjeriti, a u bilanci se iskazuje u visini troška stjecanja)

- nematerijalna imovina koja se stječe kao dio poslovnih spajanja (goodwill, patenti, licence, različita prava, a trošak nabave temelji se na njenoj fer vrijednosti na datum stjecanja)

- nematerijalna imovina koja se stječe pomoću državnih potpora (u obliku koncesija; kao bilančna stavka priznaje se po fer vrijednosti ili po početnoj nominalnoj vrijednosti uvećanoj za bilo koji izdatak koji se može izravno pripisati sredstvu)

- nematerijalna imovina koja se stječe razmjenom za drugu imovinu (trošak nabave odreñuje se u visini fer vrijednosti koja je jednaka fer vrijednosti danog sredstva).

Interno razvijena nematerijalna imovina dijeli se u dvije skupine:

- ona koja se priznaje kao bilančna pozicija poslovnog subjekta koji ju je razvio - ona koja se ne priznaje kao bilančna pozicija nego se evidentira kao trošak razdoblja u

kojem je razvijena Kako bi se interno razvijena nematerijalna imovina priznala kao bilančna pozicija, neophodno je:

- da se može identificirati - da se toj poziciji mogu pouzdano pripisati izdaci - da je izvjesno da će ona upotrebom ili prodajom davati buduće ekonomske koristi

Knjiženje nematerijalne imovine Nematerijalna imovina knjiži se u razredu -0-, kao dugotrajna imovina. Svi troškovi u vezi sa stjecanjem ili internim razvijanjem nematerijalne imovine prethodno se proknjiže na kontu nematerijalna ulaganja u pripremi (konto 016).

32

U trenutku kad se nematerijalna imovina stavlja u funkciju prenosi se na odgovarajući konto nematerijalne imovine. Na nematerijalnu imovinu u funkciji obračunava se amortizacija, dok se na nematerijalna ulaganja u pripremi ne obračunava amortizacija. Patenti, licencije, koncesije, zaštitni znakovi i ostala prava Ulaganjem u ovu kategoriju imovine, poduzetnik osigurava njihovo korištenje u vlastitom poslovanju. Vrijednost nematerijalne imovine utvrñuje se u visini kupovne cijene uvećane za uvozne carine, nepovratne poreze, profesionalne troškove i ostale troškove koji se izravno mogu pripisati sredstvu. Primjer knjiženja otkupa prava na korištenje patentiranog izuma

1. Poduzeće je ugovorilo otkup prava korištenja patentiranog izuma koji će koristiti u vlastitoj proizvodnji i primilo račun na iznos od 300.000,00 kn plus 75.000,00 kn PDV. Korištenje patenta ugovoreno je na rok od 5 godina.

2. Plaćena je faktura za otkup prava korištenja patenta. 3. Poduzeće je započelo s korištenjem patenta.

016- Nematerijalna ulaganja 2203- Dobavljači dugotrajne u pripremi imovine 1)300.000,00 300.000,00(3) 2)375.000,00 375.000,00(1)

1000- Žiro račun 1400- Pretporez po ulaz. računima S= xxxxxxxx 375.000,00(2) 1) 75.000,00

01210-Ulaganja u prava korištenja 3) 300.000,00

Dugotrajna materijalna imovina obuhvaća:

- zemljišta i šume - grañevinske objekte - postrojenja, strojeve i opremu - alate, pogonski i uredski inventar, pokućstvo i transportna sredstva - stambene zgrade i stanove - predujmove za dugotrajnu materijalnu imovinu - dugotrajnu materijalnu imovinu u pripremi.4

Podjela dugotrajne materijalne imovine prema MSFI (IFRS) i MRS (IAS):

- Dugotrajna materijalna imovina u potpunom vlasništvu poduzeća koju vlasnik koristi u proizvodnji proizvoda, isporuci roba ili usluga ili za administrativne svrhe

4 Belak, V., op. cit., str 156.

33

- Ulaganja u nekretnine radi davanja u najam u skladu s odredbama MRS 40 - Nekretnine, postrojenja i oprema koje je poduzeće nabavilo pomoću financijskog

najma (lizinga) osim nekretnina za iznajmljivanje prema MRS 40 - Dugotrajna imovina koja se drži za prodaju i prekinuto poslovanje - Biološka aktiva u vezi s poljoprivrednim aktivnostima

Uvjeti za priznavanje dugotrajne materijalne imovine:

- posjedovanje i korištenje te imovine za proizvodnju proizvoda ili isporuke dobara ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe

- vjerojatnost da će buduće ekonomske koristi koje su u vezi sa sredstvom pritjecati u poduzeće

- to je imovina koju se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja - kad se trošak sredstva može pouzdano izmjeriti - da je pojedinačna nabavna vrijednost veća od 3.500,00 kn

Stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su nabavljene isključivo radi daljnje prodaje u okviru svoje osnovne djelatnosti klasificiraju se kao zalihe prema MRS 2. Ako se ova kategorija imovine prodaje kao zaliha u prihode se knjiži prodajna cijena, a u rashode nabavna vrijednost. Isto tako, na ovakvu imovinu ne obračunava se amortizacija. Kada se dugotrajna imovina prodaje, u pravilu, u prihode ili rashode se knjiže samo dobici ili gubici iz takve transakcije.

Nekretnine, postrojenja i oprema koje vlasnik koristi u svom poslovnom procesu definirane su MRS-om 16. Sredstva dugotrajne materijalne imovine mogu biti stečena:

- kupnjom - izgradnjom odnosno izradom u vlastitoj izvedbi - razmjenom za drugo sredstvo - darivanjem

Pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i opreme koji ispunjavaju uvjete priznanja u imovinu, treba početno mjeriti po njegovom trošku stjecanja odnosno nabave (MRS 16, t.15.).

Trošak nabave uključuje:

- kupovnu cijenu - uvoznu carinu - poreze koji se ne mogu povratiti od poreznih vlasti - direktne troškove rada pri izradi ili stjecanju sredstva - troškove pripreme mjesta - troškove isporuke i rukovanja - troškove ugradnje, postavljanja i puštanja u rad - troškove za stručne savjete arhitekata i inženjera - ostale troškove koji se mogu izravno pripisati dovoñenju sredstva u radno stanje5

Upravni i drugi troškovi nisu sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme, kao ni trgovinski popusti i rabati.

5 MRS 16- Nekretnine, postrojenja i oprema , NN 30/08 i 4/09 toč. 15.

34

Trošak sredstva koje je izgrañeno u vlastitoj izvedbi jednak je trošku proizvodnje sredstva namijenjenih prodaji i utvrñuje se na isti način kao trošak zaliha. Isključeni su svi interni profiti, upravni i drugi opći troškovi osim onih koji se mogu pripisati izgradnji odnosno izradi sredstva ili dovoñenja sredstva u radno stanje. Stjecanje zemljišta Zemljište je specifična vrsta dugotrajne materijalne imovine jer ima neograničen vijek trajanja. Na zemljište se ne obračunava amortizacija. Ako doñe do ulaganja u poboljšanja na zemljištu koje trajno povećava vrijednost zemljišta, takve investicije se priključuju vrijednosti zemljišta. Zemljište se knjiži odvojeno od grañevina na tom zemljištu. To su zasebni imovinski oblici i s njima se u računovodstvu postupa odvojeno. Kupoprodaja zemljišta nije u sustavu PDV-a. Promet zemljišta je reguliran Zakonom o porezu na promet nekretnina6 i plaća se po stopi od 5%, te se uključuje u trošak nabave. Osnovica poreza na promet zemljišta je njegova tržna vrijednost u trenutku stjecanja koju je procjenom ovlaštena utvrditi Porezna uprava. Stjecanje zemljišta biti će proknjiženo prema stvarno plaćenoj naknadi. Primjer stjecanja zemljišta kupnjom i ulaganje u trajno poboljšanje na zemljištu

1. Poduzeće je od drugog poduzeća kupilo grañevinsko zemljište. Prema kupoprodajnom ugovoru vrijednost zemljišta iznosi 700.000,00 kn.

2. Porezna uprava je izvršila procjenu vrijednosti grañevinskog zemljišta na iznos od 900.000,00 kn i odredila porez na promet nekretnina u iznosu od 45.000,00 kn.

3. Porez na promet zemljišta plaćen je sa žiro računa. 4. Zemljište je stavljeno u uporabu.

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0270-Zemljište u pripremi 2202-Dobavljači nekretnina

1) 700.000,00 2) 45.000,00

745.000,00 (4) 700.000,00 (1)

1000- Žiro račun 2448-Obveze za porez na promet n.

S= xxxxxxxxx 45.000,00(3) 3) 45.000,00 45.000,00(2)

0200-Grañevinsko zemljište

4) 745.000,00

Stjecanje grañevinskih objekata Grañevinski objekti su sredstva kao što su poslovne zgrade, tvorničke zgrade, hale, radionice, zgrade hotela, motela, restorana, skladišta, silosi, garaže, staklenici, putovi, mostovi, parkirališta i sl. Grañevinski objekti početno se knjiže po trošku stjecanja.

6 Zakon o porezu na promet nekretnina NN 69/97, 153/02, 22/11 i Odluka USRH NN 26/00., čl. 9.

35

U svezi s oporezivanjem prometa grañevinskih objekata pojavljuju se dvije osnovne situacije: - nekretnine sagrañene prije 1. siječnja 1998. (nekretnine sagrañene, isporučene ili

plaćene prije 31. prosinca 1997. godine oporezive su stopom od 5% poreza na promet nekretnina)

- nekretnine sagrañene poslije 1. siječnja 1998. (nekretnine sagrañene, isporučene ili plaćene poslije 31. prosinca 1997. godine oporezive su općom stopom PDV-a).

Ako novosagrañenu nekretninu stječe poduzetnik koji nije porezni obveznik PDV-a onda se iznos PDV-a uključuje u nabavnu vrijednost. Ako stjecatelj novosagrañenih nekretnina nije mogao odbiti zaračunani PDV kao pretporez, u daljnjem prometu ove se grañevine oporezuju porezom na promet nekretnina po stopi od 5%. Stjecanje grañevinskih objekata kupnjom iz vlastitih sredstava Primjer stjecanja nekretnine sagrañene prije 01.01.1998. sa zemljištem

1. Poduzeće je kupilo od drugog poduzeća zgradu hotela koja je sagrañena 15.10.1986. godine. Prema kupoprodajnom ugovoru vrijednost nekretnine je 4.000.000,00 kn, a zemljišta 500.000,00 kn.

2. Porezna uprava je izvršila procjenu vrijednosti zgrade na iznos od 4.200.000,00 kn, a za zemljište na 500.000,00 kn. Odredila je porez na promet nekretnina u iznosu od 210.000,00 kn za zgradu, a 25.000,00 kn za zemljište.

3. Poslovna zgrada stavljena je u uporabu. 4. Plaćena je faktura prodavatelju zgrade.

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0271-Zgrade u pripremi 2202-Dobavljači nekretnina 1)4.000.000,00 2) 210.000,00

4.735.000,00(3) 4)4.500.000,00 4.500.000,00(1)

0270- Zemljište u pripremi 2448-Obveze za porez na p.n. 1) 500.000,00 2) 25.000,00

235.000,00 (2)

0200- Grañevinsko zemljište (bez zgrade) 0232- Zgrada hotela 3) 525.000,00 3) 4.210.000,00

1000- Žiro račun S= xxxxxxx 4.500.000,00(4)

36

Primjer stjecanja nekretnine sagrañene poslije 01.01.1998. sa zemljištem 1. Poduzeće je kupilo od drugog poduzeća poslovnu zgradu sagrañenu 10.01.1999.

godine i primilo fakturu na iznos od 3.000.000,00 kn plus 750.000,00 kn PDV-a i zemljište na kojem je grañevina na iznos od 300.000,00 kn.

2. Porezna uprava procijenila je zemljište na 350.000,00 kn i odredila porez na promet nekretnina u iznosu od 17.500,00 kn.

3. Porez je plaćen sa žiro računa. 4. Poslovna zgrada je stavljena u uporabu.

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0271-Zgrada u pripremi 2202-Dobavljači nekretnina 1)3.000.000,00

3.000.000,00(4) 317.500,00(4)

4.050.000,00(1)

0270-Zemljište u pripremi 2448- Obveze za porez na p.n. 1) 300.000,00 2) 17.500,00

3) 17.500,00 17.500,00(2)

0230- Poslovna zgrada 0200-Grañevinsko zemljište (bez zgrade) 4)3.000.000,00 4) 317.500,00

1400-Pretporez po ulaznim računima 1000-Žiro račun 1) 750.000,00 S= xxxx 3) 17.500,00

Stjecanje postrojenja i opreme Postrojenja i oprema predstavljaju dugotrajnu materijalnu imovinu, a riječ je o ureñajima, spremnicima, strojevima, alatima, uredskoj opremi, opremi trgovine, brodovima i sličnim sredstvima. Postrojenja i oprema početno se knjiže po trošku stjecanja. Trošak stjecanja postrojenja i opreme obuhvaća kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama i nepovratnim porezima, te sve izravne troškove u svezi s dovoñenjem postrojenja i opreme u radno stanje za namjeravanu uporabu. Troškovi posudbe mogu se uključiti u nabavnu vrijednost postrojenja i opreme, ako udovoljavaju uvjetima MRS 23 - Troškovi posudbe (ako je bilo potrebno duže razdoblje da bi sredstvo bilo spremno za namjeravanu upotrebu), tj. mogu se kapitalizirati.

37

Primjer stjecanja postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava 1. Nabavljen je stroj za proizvodnju i primljena je faktura dobavljača na iznos od

400.000,00 kn plus 100.000,00 kn PDV-a. 2. Primljena je faktura dobavljača za prijevoz i iskrcaj stroja na iznos od 15.000,00 kn

plus 3.750,00 kn. 3. Primljena je faktura dobavljača R-2 za montažu i probno puštanje stroja u rad na iznos

od 22.000,00 kn plus 5.500,00 kn PDV-a. 4. Podmirene su fakture svih dobavljača sa žiro računa. 5. Stroj je stavljen u funkciju.

Knjiženje u glavnoj knjizi: 0370-Stroj u pripremi 2202-Dobavljači opreme 1) 400.000,00 2) 15.000,00 3) 22.000,00

437.000,00 (5) 4) 500.000,00 500.000,00 (1)

1400-Pretporez po ulaznim računima 2201- Dobavljači usluga 1) 100.000,00 2) 3.750,00 (4) 5.500,00

4) 18.750,00 18.750,00 (2)

1408- Pretporez koji čeka 2220- Dobavljači fizičke osobe 3) 5.500,00 5.500,00(4) 4) 27.500,00 27.500,00(3)

1000- Žiro račun 0301-Strojevi u pogonu S=) xxxxxx 546.250,00 (4) 5) 437.000,00

Amortizacija kao trošak i iznos ispravka vrijednosti dugotrajne imovine obuhvaćene MRS-om 16 Sredstva dugotrajne imovine koja traju duže od godine dana postupno gube svoju vrijednost tijekom razdoblja trajanja. Amortizacija sredstava dugotrajne imovine odražava trošenje tih sredstava tijekom njihova vijeka uporabe. Amortizacija se knjiži kao trošak u tekućoj godini, a kao protustavka knjiži se umanjenje vrijednosti sredstva. U računovodstvenom obuhvatu obračun amortizacije u RH provodi se prema odredbama:

- MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema - Zakona o porezu na dobit7 (čl.12.) - Pravilnika o porezu na dobit8 (čl.22.)

7 Zakon o porezu na dobit NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, čl. 12. 8 Pravilnik o porezu na dobit NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 61/12, 146/12, čl. 22.

38

Dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina koja se amortizira mora udovoljavati slijedećim kriterijima:

- ograničeni vijek trajanja - očekuje se da će se koristiti duže od jednog obračunskog razdoblja (duže od 1 godine) - pojedinačna nabavna vrijednost je iznad 3.500,00 kn - drže se za uporabu u proizvodnji ili prodaji robe i pružanju usluga ili za

administrativne svrhe MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja propisuje da se nekretnine, strojevi i oprema koji su namijenjeni prodaji i imovina na kojoj je prekinuto poslovanje ne amortiziraju. Amortizaciji ne podliježu:

- zemljišta - šume i slična obnovljiva prirodna bogatstva - financijska imovina - spomenici kulture - umjetnička djela

Iznos koji se amortizira prema Zakonu o porezu na dobit (čl.12. st.1.):

- je trošak nabave - amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine priznaje se kao rashod u

svoti obračunanoj na trošak nabave po LINEARNOJ metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa Zakona.

U porezni rashod ne priznaje se revalorizirani dio vrijednosti sredstva iznad nabavne vrijednosti. Taj dio, neamortizirani trošak, se iznimno priznaje u porezni rashod u poreznom razdoblju u kojem je ta imovina prodana, darovana ili na drugi način otuñena ili uništena, te se mora umanjiti za revalorizirani iznos koji je do tog trenutka uključen u prihode. Zakonom o porezu na dobit (čl.12. st.1.) propisana je uporaba linearne metode obračuna amortizacije primjenom maksimalnih godišnjih amortizacijskih stopa koje se priznaju u porezno priznate rashode. Godišnja stopa amortizacije izračunava se:

100% Godišnja stopa amortizacije = ----------------------------------------------------- vijek uporabe sredstva (broj godina)

Godišnji iznos amortizacije:

Godišnji iznos amortizacije = Nabavna vrijednost x Godišnja stopa sredstva amortizacije

39

Ako sredstvo nije bilo u funkciji svih 12 mjeseci u tekućoj godina amortizacija se priznaje samo za mjesece u kojima je sredstvo bilo u funkciji. Vrijedi slijedeći obrazac: Amortizacija Godišnji iznos amortizacije Broj mjeseci tekućeg = ------------------------------------- X u funkciji razdoblja 12 Pravila o načinu obračuna amortizacije:

1. Amortizacija predmeta dugotrajne imovine obavlja se linearnom metodom, primjenom godišnjih amortizacijskih stopa koje su sadržane u čl.12. st.5. Zakona. Te stope se mogu povećati najviše do dvostrukog iznosa.

2. Amortizacija se obračunava za svaki predmet dugotrajne imovine pojedinačno. 3. Ako je sredstvo bilo u funkciji svih 12 mjeseci u tekućoj godini obračunava se ukupna

godišnji iznos amortizacije. 4. Za sredstvo stavljeno u funkciju u tekućoj godini amortizacija se počinje obračunavati

od prvog dana mjeseca koji slijedi iza mjeseca u kojem je sredstvo stavljeno u uporabu.

5. Obračun amortizacije za prodanu, uništenu, rashodovanu ili na drugi način otuñenu dugotrajnu imovinu priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojem je ta imovina bila u uporabi.

6. Kad se sredstva dugotrajne imovine potpuno otpišu na njih se više ne obračunava amortizacija ni onda kada ostaju u funkciji. Ako se nastavi obračun amortizacije na otpisanu dugotrajnu imovinu, trošak amortizacije se ne priznaje u porezni rashod.

7. Amortizacija za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz priznaje se do 400.000,00 kn troška nabave po jednom sredstvu. Ako trošak nabave premašuje navedenu iznos, amortizacija iznad navedene svote priznaje se samo ako sredstvo služi isključivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza.

8. Dugotrajna imovina i nakon što je u cijelosti otpisana, zadržava se u evidenciji i iskazuje u bilanci do trenutka prodaje, darovanja, drugog načina otuñenja ili uništenja.

9. Ne priznaju se troškovi amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost, drugim riječima ne obračunava se amortizacija na investicije u tijeku, sredstva izvan funkcije i sredstva koja se drže za prodaju.

10. Ako je vrijednost imovine povećana bez dodatnog troška ulaganja, a povećanje nije uključeno u poreznu osnovicu, tada se porezna amortizacija ne priznaje (čl.22., st.4., Pravilnika).

11. Amortizacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama spajanja, pripajanja i podjele nije porezno priznati rashod (čl.22., st.6. Pravilnika).9

Prekid amortizacije prema Zakonu o porezu na dobit i Pravilniku o porezu na dobit:

- kada je sredstvo potpuno amortizirano ili otpisano - kada se imovina proda, daruje, na drugi način otuñi ili uništi - kada se imovinom prestane obavljati djelatnost

9 Belak, V., op. cit., str. 188.

40

Prekid amortizacije prema MRS-u 16: - kad je imovina klasificirana da se drži za prodaju u skladu s MSFI 5 (IFRS 5) - kad nema proizvodnje

Amortizacija se ne prekida kada je imovina nedovoljno iskorištena ili kad je povučena iz aktivne uporabe osim imovine koja je potpuno amortizirana (prema MRS 16). Knjiženje amortizacije Obračunata amortizacija knjiži se na troškove razreda (4), a protustavka se knjiži na kontu akumulirane amortizacije (ispravka vrijednosti) sredstva dugotrajne imovine. Konto akumulirane amortizacije je korektivni konto osnovnog konta sredstva i s njim čini cjelinu. Na osnovnom kontu sredstva dugotrajne imovine ostaju proknjižena bruto vrijednost sredstva. Primjer obračuna i knjiženja godišnje svote amortizacije S= Nabavna vrijednost stroja za proizvodnju je 140.000,00 kn, a otpisana vrijednost (akumulirana amortizacija) iznosi 60.000,00 kn.

1. Na kraju godine obračunana je godišnji iznos amortizacije po stopi od 12,50%. Obračun amortizacije: Godišnji iznos amortizacije = Nabavna vrijednost x Stopa amortizacije 17.500,00 kn = 140.000,00 x 12,50% Knjiženja u glavnoj knjizi: 0301-Strojevi u proizvodnji 0390- Akumulirana amortizacija

S= 140.000,00 60.000,00 =S 17.500,00 (1)

4311- Amortizacija stroja u proizv.

(1) 17.500,00

Primjer obračuna i knjiženja amortizacije za novonabavljeno sredstvo

1. Nabavljena je dizalica u travnju tekuće godine i primljena je faktura dobavljača na iznos od 120.000,00 kn plus 30.000,00 kn PDV.

2. Dizalica je stavljena u funkciju 10. svibnja tekuće godine. 3. Na kraju godine obračunana je i proknjižena amortizacija dizalice po stopi od 20%.

Obračun amortizacije: Nabavna vrijednost x stopa amortizacije Broj Amortizacija tekuće godine = ------------------------------------------------- x mjeseci 12 u uporabi 120.000,00 x 20% Amortizacija tekuće godine = ---------------------------------------- x 7 = 14.000,00 kn 12

41

Knjiženja u glavnoj knjizi: 0371- Oprema u pripremi 2202-Dobavljači opreme

1) 120.000,00 120.000,00(2) 150.000,00 (1)

0315- Dizalica 1400- Pretporez po ulaznim rač.

(2) 120.000,00 (1) 30.000,00

4312- Amortizacija dizalice 0391- Akumulirana amortizacija

(3) 14.000,00 14.000,00(3)

Primjer obračuna i knjiženja amortizacije za sredstvo koje dostiže potpuni otpis prije kraja tekuće godine S= Nabavna vrijednost opreme trgovine iznosi 60.000,00 kn, a njegova otpisana vrijednost (akumulirana amortizacija) iznosi 52.000,00 kn.

1. Na kraju godine obračunana je amortizacija opreme trgovine po stopi od 25%. Obračun godišnje svote amortizacije: Godišnji iznos amortizacije = 60.000,00 x 25% = 15.000,00 kn

Knjižit će se iznos od 8.000,00 kn, a ne iznos od 15.000,00 kn

Knjiženja u glavnoj knjizi: 0313- Oprema trgovine 0391- Akumulirana amortizacija

S= 60.000,00 52.000,00 =S 8.000,00 (1)

4312- Amortizacija

(1) 8.000,00

42

8. RAZRED 1 - NOVAC, KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA, KRATKOTRAJNA POTRAŽIVANJA TE TROŠKOVI I PRIHODI BUDUĆEG RAZDOBLJA

Platni promet preko žiro računa Nositelji poslova platnog prometa u zemlji su banke i Hrvatska narodna banka. Poslovi platnog prometa obavljaju se preko transakcijskih računa (žiro računa). U ime i za račun banaka poslove platnog prometa temeljem ugovora može obavljati i FINA. Osim banaka i FINE, iznimno, gotovinske platne transakcije fizičkih osoba obavlja Hrvatska pošta u ime i za račun Hrvatske poštanske banke, a može ih obavljati i u ime i za račun drugih banaka. Poslovni subjekt može imati otvorene slijedeće račune:

- račun za redovno poslovanje - račun za svaki organizacijski dio - račun za posebne namjene - devizni račun

Knjiženje:

- priljevi sredstava na žiro račun knjiže se dugovno - odljevi sredstava sa žiro računa knjiže se potražno

Nalozi za plaćanje se izvršavaju na dan valute ako na računu postoji pokriće. Pokriće može biti osigurano i ugovorom s bankom kad stanje računa prelazi u negativno stanje (čl. 9. Zakona o platnom prometu). Ako se pojavi negativno stanje računa (potražni saldo) na dan bilanciranja ono se zatvara i iskazuje kao obveza prema banci. U idućoj godini konto obveza za prekoračenje se zatvara a konto žiro račun se vraća na prethodno stanje. Ukoliko na žiro računu nema sredstava za plaćanje zakonskih obveza, javnih prihoda, vrijednosnih papira, instrumenata osiguranja plaćanja, banka će pokrenuti postupak blokade računa. Plaćanja preko računa se obavljaju na temelju naloga za plaćanje koji se mogu dati:

- na obrascima platnog prometa - elektronički - na magnetskom mediju - i na drugi način dogovoren s bankom.

Obrasci platnog prometa jesu obrasci za gotovinska plaćanja i obrazac za bezgotovinsko plaćanje:

- nalog za plaćanje (za bezgotovinsko plaćanje) - uplatni nalog (za gotovinsko plaćanje) - isplatni nalog (za gotovinsko plaćanje)

Dužnik putem ispunjenog naloga za prijenos plaćanja nalaže da se s njegovog računa plati faktura za obveze prema svom vjerovniku (dobavljaču) i primi izvadak sa žiro računa ovlaštene organizacije za obavljanje platnog prometa.

43

Primjer profesionalnog knjiženja dnevnog izvatka:

1. Plaćena je faktura dobavljaču u iznosu od 100.000,00 kn. 2. Plaćen je račun za telefon u iznosu od 15.000,00 kn. 3. Naplaćeno je potraživanje od kupca u iznosu od 60.000,00 kn.

1000- Žiro račun 2200-Dobavljači zaliha S= XXXX 60.000,00

100.000,00(1) 15.000,00(2)

(1) 100.000,00

100.000,00 =S

1200- Potraživanja kupaca 2201-Dobavljači usluga S= 60.000,00

60.000,00 (3) (2) 15.000,00

15.000,00=S

Žiro račun - prijelazni konto (1009) Kada korespondiraju dva novčana konta (žiro račun i blagajna) pri knjiženju se upotrebljava jedan pomoćni, odnosno privremeni konto koji se zove Žiro račun- prijelazni konto. Odnos blagajne sa žiro računom prvo se knjiži na Žiro račun-prijelazni konto, a po primitku izvatka sa žiro računa zatvara se prijelazni žiro račun. Žiro račun- prijelazni konto na datum bilance ne smije imati saldo. Postojanje salda na datum bilance pretpostavlja da neki od izvadaka žiro računa nije proknjižen ili da je nastala greška u knjiženju. Primjer podizanje gotovine sa žiro računa i uplata u blagajnu:

1. Gotovinskim nalogom dana 05.01.2012. podigli smo sa žiro računa 10.000,00 kn i uplatili u blagajnu.

2. Dana 06.01.2012. stigao je izvadak sa žiro računa kojim je potvrñeno da je podignuta gotovina u svoti od 10.000,00 kn.

1000- Žiro račun 1009- Prijelazni Žiro račun S= XXXXXXX

10.000,00(2)

(2) 10.000,00

10.000,00 (1)

1020- Blagajna (1) 10.000,00

Primjer polaganja gotovine iz blagajne na žiro račun

1. Iz blagajne je isplaćeno 10.000,00 kn i položeno na žiro račun. 2. Izvadak sa žiro računa broj 50 je potvrdio da je na žiro račun uplaćeno 10.000,00 kn.

44

1000- Žiro račun 1009- Prijelazni Žiro račun (2) 10.000,00

(1) 10.000,00

10.000,00 (2)

1020- Blagajna S= XXXX

(1) 10.000,00

Za devizna novčana sredstva postoji prijelazni konto 1039- Prijelazni devizni račun. Kratkotrajna imovina Kratkoročni vrijednosni papiri Riječ je o papirima koji dospijevaju u roku kraćem od jedne godine. Knjiže se na skupini konta 112- Vrijednosni papiri. U tu skupinu pripadaju slijedeće pozicije: 114- Vrijednosni papiri (kratkoročni do jedne godine)

� 1140- Čekovi (primljeni) � 1142- Mjenice (primljene) � 1149- Vrijednosni papiri dani na naplatu

Čekovi grañana Poduzeća dobivaju čekove od grañana kojima plaćaju robu u maloprodaji. Ček grañana mora se podnijeti trasatu (banci koja ga je izdala) na naplatu u roku od 8 dana odnosno 15 dana. Primljene mjenice Koristi se kao sredstvo plaćanja i osiguranja plaćanja. Mjenicom se neka osoba pod mjeničnom strogosti obvezuje da će platiti odreñenu iznos novca. Mjeničnu tražbinu može naplatiti osoba koja je ovlašteni imatelj mjenice. Mjenica je strogo formalni papir. Knjiženja poslovnih promjena u svezi s inozemnim sredstvima plaćanja Domaće pravne osobe mogu kod banke otvoriti devizni račun neovisno o tome jesu li izvoznici ili nisu. Domaće pravne osobe mogu kupovati devize kod poslovnih banaka i držati ih na svom deviznom računu (konto 1030). Ta sredstva mogu koristiti za plaćanje robe i usluga u inozemstvu, kapitalnih transakcija dopuštenih zakonom, za potrebe devizne blagajne ili za držanje na deviznom računu radi očuvanja vrijednosti novca. Banke ovlaštene za poslove s inozemstvom mogu odobravati devizne kredite domaćim pravnim osobama radi plaćanja u inozemstvo i radi polaganja na devizne račune. 103 – Devizni računi 1030 – Devizni račun u domaćoj banci – izvozni poslovi

45

Sva knjiženja na kontima glavne knjige provode se u domaćoj valuti tj. kunama odnosno kunskoj protuvrijednosti, bez obzira što se radi o inozemnim sredstvima plaćanja. Knjiženje tečajnih razlika Tečajna razlika je razlika koja nastaje zbog promjene tečaja valuta u kunskoj protuvrijednosti na dan podmirenja ili na datum bilance u odnosu na protuvrijednost po kojoj su prethodno devizna sredstva bila proknjižena u glavnoj knjizi. Tečajne razlike mogu biti pozitivne i negativne. Pozitivne tečajne razlike nastaju: a) kada je aktivni konto iskazan u knjigovodstvu po nižoj vrijednosti od srednjeg tečaja koji

se primjenjuje na dan podmirenja, na dan usklañenja ili na dan bilance, b) kada je pasivni konto iskazan u knjigovodstvu po vrijednosti većoj od srednjeg tečaja koji

se primjenjuje na dan podmirenja, na dan usklañenja ili na datum bilance, Kada se radi o aktivnom kontu u slučaju porasta tečaja knjiži se povećanje stanja na kontu za iznos tečajne razlike, a protustavka je prihod od tečajnih razlika.

Negativne tečajne razlike nastaju: a) kada je aktivni konto iskazan u knjigovodstvu po vrijednosti većoj od tečaja koji se

primjenjuje na dan podmirenja, na dan usklañenja ili na datum bilance. b) kada je pasivni konto iskazan u knjigovodstvu po nižoj vrijednosti od tečaja koji se

primjenjuje na dan podmirenja, na dan usklañenja ili na datum bilance. Ako se radi o aktivnom kontu, u slučaju sniženja tečaja knjiži se sniženje stanja na tom kontu za iznos tečajne razlike, a protustavka je trošak negativne tečajne razlike. Dani kratkoročni krediti Dani kratkoročni krediti predstavljaju kratkoročne plasmane drugim poduzećima, bankama i drugim pravnim osobama te grañanima u zemlji i inozemstvu. Obilježja danih kratkoročnih kredita:

- ne predstavljaju trošak ni rashod nego odljev novca - na dane kratkoročne kredite uobičajeno se naplaćuje kamata - kamata predstavlja prihod poduzeća - obračunana kamata na dani kredit ne podliježe obračunu PDV-a

Depoziti do jedne godine Depoziti su potraživanja s temelja novčanih pologa na računima kod depozitara. Depozitari su najčešće banke ili druge financijske institucije. Kratkoročni depoziti se najčešće ulažu kod banaka radi zarade na kamati i to na sredstvima koja trenutno nisu neophodna za poslovanje. Depozite prati obračun kamate. Ukoliko kamatu obračunava i odobrava banka na nju se ne plaća PDV. Potraživanja od kupaca Kupcima treba knjižiti potraživanja od kupca za isporučenu robu ili usluge prema ispostavljenim fakturama. Na vrijednost isporučenog dobra ili usluge treba obračunati PDV, ukoliko je isporučitelj u sustavu PDV-a.

46

Knjiženje ispostavljene fakture: potraživanja od kupaca i prihod s pripadajućim obvezama PDV-a. Potraživanja od kupaca dijele se na:

a) potraživanja od domaćih kupaca b) potraživanja od kupaca iz inozemstva

Potraživanja od domaćih kupaca - vode se na kontu 120 Za sva sintetička konta potraživanja od kupaca vode se analitička konta svih kupaca. U praksi se nazivaju salda – konti kupaca. U prometu dobara, račun treba ispostaviti kupcu nakon što poduzetnik ili njegov opunomoćenik omoguće kupcu ili njegovu opunomoćeniku raspolaganje tim dobrima jer tada nastaje i porezna obveza PDV-a čak i neovisno o tome je li račun ispostavljen. Potraživanja od kupaca za pružene usluge Temeljno pravilo PDV-a je da porezna obveza za obavljene usluge nastaje prema izdanim računima, odnosno prema isporukama obavljenih usluga, ovisno o tome što je nastalo prije. Porezna obveza za usluge nastaje istekom obračunskog razdoblja za obračun PDV-a u kojem su usluge obavljene. To vrijedi i za usluge koje su obavljene djelomično i zasebno zaračunate (čl.7., st.1., Zakona o PDV-u). "Ako se usluge obavljaju kontinuirano ili tijekom više obračunskih razdoblja, porezna obveza za obračunsko razdoblje nastaje za ugovorenu ili tržišnu vrijednost dijela ili djelomično obavljenih usluga u tom obračunskom razdoblju."(čl.42..,st..,Pravilnika o PDV-u).10 Prihod od pružanja usluga mjeri se po očekivanom trošku te usluge zajedno s razumnom dobiti od te usluge. Taj se prihod priznaje prema stupnju dovršenosti usluge. Ako je odreñena radnja važnija od svih drugih radnji, priznavanje prihoda se odlaže sve dok se ta važnija radnja ne izvrši (MRS 18, t.25.). Ukoliko se račun ispostavi na kraju, kad je usluga obavljena, poduzetnik se ne oslobaña porezne obveze. Ako se obračuna i plati dio porezne obveze prije izdavanja fakture, onda prilikom knjiženja fakturu treba ispraviti za ranije obračunati dio. Potraživanja od kupaca iz inozemstva - vode se na kontu 121 Temeljno načelo oporezivanja usluga je da su usluge obavljene inozemnim poduzetnicima, odnosno fizičkim osobama na poreznom teritoriju RH oporezive PDV-om. Usluge koje su osloboñene PDV-a:

� izvozne usluge u svezi s izvozom dobara, � usluge promidžbe, savjetodavne, usluge revizora, računovoña, odvjetnika,

elektroničke obrade podataka, koje obave domaći poduzetnici inozemnim poduzećima sa sjedištem u inozemstvu,

� izvoz dobara (proizvoda i robe) je neoporeziv u sustavu PDV-a (obračunava se prodajna vrijednost dobra),

� izvoznik ima pravo koristiti pravo na pretporez, � izvoz se dokazuje carinskom deklaracijom,

10 Belak, V., op cit ., str. 326.

47

� plaćanja PDV-a osloboñen je i prijevoz dobara koja se izvoze i na dijelu puta u Hrvatskoj i u inozemstvu, te špediterske usluge u svezi s izvozom

� prodaja dobara inozemnim poslovnim jedinicama koje imaju sjedište u Hrvatskoj, a koje su osnovali inozemni poduzetnici ne smatra se izvozom.

Primjer knjiženja tečajnih razlika

1. Ino kupcu smo obavili uslugu i ispostavili račun na iznos od 5.000,00 eura (1€=7.5 kn).

2. Ino kupac je platio fakturu na naš devizni račun. Srednji tečaj na dan plaćanja iznosi €=7.55 kn.

121 –Ino kupac 754- Prihodi od usluga u inozemstvu

(1) 75.000,00 75.000,00(2)

75.000,00 (1)

1030- Devizni račun 7720- Pozitivne tečajne razlike (2) 75.500,00

500,00 (2)

Vrijednosna usklañenja potraživanja od kupaca – otpisi potraživanja Na datum bilance treba ocijeniti postoji li pokazatelj da vrijednost nekog sredstva, u ovom slučaju potraživanja od kupaca, može biti umanjena.

• Ako se procjenjuje da potraživanja od kupaca uopće nije moguće naplatiti, potraživanja treba definitivno otpisati.

• Ako postoji razumna vjerojatnost da potraživanje može biti naplaćeno u cijelosti ili djelomično, treba primijeniti vrijednosno usklañenje koje se ne prebija s potraživanjem do konačnog utvrñivanja sudbine tih potraživanja.

Sukladno Pravilniku o porezu na dobit u porezno priznate rashode uključuju se samo troškovi vrijednosnih usklañenja potraživanja koji su provedeni sukladno čl.5. st.9. i 10., odnosno:

- ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja (31.12.) proteklo više od 150 dana,

- ako su potraživanja od kupca utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak, - ako su potraživanja prijavljena u stečajni postupak, - ako je za potraživanje postignuta nagodba s poreznim obveznikom o predstečajnom

ili stečajnom postupku. Troškovi vrijednosnog usklañenja potraživanja od kupaca porezno su priznati bezuvjetno ako su potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak ili kad su prijavljena u stečajnom postupku. Uvjetno na rok od 3 godine porezno se priznaju troškovi vrijednosnog usklañenja potraživanja od kupaca i kad nisu utužena ako su starija od 150 dana u odnosu na datum bilance. Kod otpisa potraživanja ili vrijednosnog usklañenja treba priznati troškove ili rashode otpisa odnosno vrijednosnog usklañenja a ne stornirati prihod.

48

Prihod se u tom slučaju neutralizira troškovima, a potraživanje od kupaca ostaje ispravljeno knjiženjem ispravke na potražnoj strani konta 1290. Ako se neko potraživanje definitivno otpisuje kao nenaplativo, može se jednostavno teretiti trošak vrijednosnog usklañenja kratkoročnih potraživanja (konto 445) i odobriti konto potraživanja od kupaca (120 ili 121). Primjer definitivnog otpisa potraživanja od kupaca uporabom vrijednosnih usklañenja

1. Menadžment poduzeća je na kraju godine ocijenio da potraživanja od kupaca u iznosu od 62.500,00 kn može definitivno otpisati jer ne postoji mogućnost naplate. Potraživanje je utuženo na sudu. Na datum bilance obavljeno je vrijednosno usklañenje za iznos od 62.500,00 kn.

2. Na početku naredne godine vrijednosno usklañenje definitivno otpisanih potraživanja zatvoreno je s kontom potraživanja od kupaca.

4450 – Troškovi vrijednosnog 1290 – Vrijednosno usklañenje

usklañenja kratkoročnih potraživanja potraživanja od kupaca (1) 62.500,00

(31.12)

62.500,00 (1)

1200 – Potraživanja od kupaca za 1290 – Vrijednosno usklañenje prodana dobra potraživanja od kupaca S 246.780,00

62.500,00 (2) (2) 62.500,00

62.500,00 S

Ako postoji odreñena vjerojatnost da će nenaplaćena potraživanja biti naplaćena putem tužbe sudu onda se vrijednosna usklañenja potraživanja od kupaca ne zatvaraju dok traje ta vjerojatnost. Ako se potraživanje kasnije ipak naplati potrebno je zatvoriti potraživanje od kupaca sa žiro računom i vrijednosno usklañenje (1290) s prihodom od naplaćenih, a otpisanih potraživanja (7799). U tom slučaju PDV s računa potraživanja od kupaca knjiži se na troškove, a kasnije prilikom naknadne naplate na prihode. Prilikom knjiženja naknadnog prihoda nije potrebno stvarati poreznu obvezu jer je PDV plaćen ranije. Primjer vrijednosnog usklañenja potraživanja od kupaca i njihove kasnije naplate

1. Poduzeće je ispostavilo fakturu za usluge u iznosu od 30.000,00 kn plus 7.500,00 kn PDV.

2. Saldiran je PDV, pretporeza nije bilo. 3. Plaćena je obveza za PDV

49

4. Nakon tri pisana upozorenja kupac nije platio fakturu. Zbog toga je potraživanje utuženo na sudu i donesena je odluka o knjiženju vrijednosnog usklañenja potraživanja od kupaca.

5. Nakon poslane obavijesti kupcu da je potraživanje utuženo na sudu kupac je ipak platio fakturu u iznosu od 37.500,00 kn. • provedeno je knjiženje na teret žiro računa u iznosu od 37.500,00 kn a u korist

potraživanja od kupaca, • istodobno je provedeno knjiženje na teret vrijednosnih usklañenja (konto 1290), a

u korist prihoda od naplaćenih, a otpisanih potraživanja (konto 7799) 6. Kupac je dodatno platio i zateznu kamatu u iznosu od 920,00 kn, (na zatezne kamate

ne obračunava se PDV jer se smatraju naknadom štete). 1201 – Potraživanja od kupaca za pružene usluge 7510 – Prihodi od usluga (1) 37.500,00

37.500,00 (5a)

30.000,00 (1)

2400 – Obveze za PDV po 1000 – Žiro račun izlaznim računima S xxxxx (5a) 37.500,00 (6) 920,00

7.500,00 (3) (2) 7.500,00

7.500,00 (1)

4450 – Troškovi vrijednosnog 2407 – Obveze po razlici poreza usklañenja kupaca i pretporeza (4) 37.500,00 (3) 7.500,00

7.500,00 (2)

1290 – Vrijednosno usklañenje 782 – Prihodi od naplaćenih potraživanja od kupaca a otpisanih potraživanja (5b) 37.500,00 37.500,00 (4)

37.500,00 (5b)

7711 – Prihodi od zateznih kamata 920,00 (6)

50

Aktivna vremenska razgraničenja U poslovanju poduzeća mogući su izdaci koji imaju za posljedicu troškove koji se mogu djelomično odnositi na tekuće razdoblje, a djelomično na buduća razdoblja. Na datum bilance potrebno je povezati rashode s prihodima koji se odnose na obračunsko razdoblje za koje se izrañuju financijski izvještaji. Računovodstveni obuhvat znači:

� razgraničiti troškove tekućeg i budućeg razdoblja � troškove koji se odnose na tekuće razdoblje priznati u razdoblju na koje se odnose � drugi dio troškova koji se odnose na buduće razdoblje ostaje u bilanci kao imovinska

pozicija na skupini konta 19 – Aktivna vremenska razgraničenja Ako se troškovi plaćaju unaprijed po primljenoj fakturi dobavljača onda se evidentiraju na kontu skupine 190 - unaprijed plaćeni troškovi, a protustavka je konto dobavljača. Kada se faktura plati, knjiži se konto dobavljača dugovno, a žiro račun potražno. Protekom razdoblja za koje se priznaju troškovi, a najkasnije na kraju godine knjiže se troškovi koji pripadaju tekućem razdoblju, a za isti iznos se odobrava konto 190. Primjer unaprijed plaćenih troškova osiguranja:

1. Poduzeće je sklopilo s osiguravajućim društvom ugovor o osiguranju imovine koji teče od 01.03.2011. do 01.03.2012. godine. Primljena je faktura osiguravajućeg društva na iznos od 60.000,00 kn

2. Podmirena je faktura za osiguranje u iznos od 60.000,00 kn. 3. Na datum bilance 31.12.2012. razgraničeni su troškovi osiguranja.

1904- Unaprijed plaćeni troškovi 2201- Dobavljači usluga osiguranja

1) 60.000,00 50.000,00 (3) 2) 60.000,00 60.000,00 (1)

1000- Žiro račun 4640- Troškovi osiguranja dugotrajne imovine

So xxx

60.000,00 (2) 3) 50.000,00

51

9. RAZRED 2 - KRATKOROČNE I DUGOROČNE OBVEZE, DUGOROČNA REZERVIRANJA, ODGOðENA PLAĆANJA I PRIHODI BUDUĆEG RAZDOBLJA Obveze Obveze su bilančna pozicija pasive. U financijskim terminima predstavljaju tuñe izvore imovine. Uobičajeno se dijele na kratkoročne i dugoročne. Saldo na svim kontima obveza na datum bilance treba biti potražan ili nula. Dugovni saldo, pod uvjetom da nije došlo do greške u knjiženju, treba prenijeti na potraživanja.

Specifične kategorije obveze uključuju: - dugoročna rezerviranja za troškove i rizike - odgoñena plaćanja i prihodi budućeg razdoblja

Kratkoročne obveze Obveze čije se podmirenje, računajući od datuma bilance, očekuje u roku kraćem od godine dana. Obveze prema dobavljačima (kratkoročne) u zemlji (konto 220 ) Nastaju na temelju primljene isporuke dobara ili usluga. Knjiže se na temelju primljenog računa (R1). Obveze prema dobavljačima u zemlji knjiže se na kontu 220 koji se raščlanjuje na slijedeće skupine obveza:

� 2200- Dobavljači zaliha � 2201- Dobavljači usluga � 2202- Dobavljači opreme, postrojenja i nekretnina � 2203- Dobavljači nematerijalne imovine � 2204- Dobavljači iz operativnog lizinga

Navedene skupine obveza prema dobavljačima raščlanjuju se analitički i vode se za svakog dobavljača posebno. Uspostavlja se analitičko knjigovodstvo dobavljača (salda konta dobavljača). Stanje na sintetičkom kontu obveza prema dobavljačima u zemlji treba odgovarati zbroju analitičkih konta dobavljača. Obveze prema dobavljačima – fizičkim osobama (222) Dobavljače fizičke osobe čine obveznici poreza na dohodak kao što su:

- obrtnici "dohodaši" - slobodna zanimanja - povremeni autori - najmodavci

Ako su dobavljači-fizičke osobe obveznici poreza na dohodak i obveznici PDV-a prema naplaćenim računima (naknadama), isti ispostavljaju račune s oznakom R-2. Poduzeće može iskoristiti pretporez tek kad račun plati. Pretporez po primljenom računu R-2 knjiži se na kontu 1408-Pretporez koji još nije priznat. Konto 1408 se ne uzima u obračun saldiranja PDV-a. Kad se račun R-2 plati, pretporez se prenosi s konta 1408 na konto 1400.

52

Obveze za izdane mjenice Riječ je o podmirivanju obveza po izdanim mjenicama. Na taj način jedna obveza se zatvara i zamjenjuje obvezom za izdane mjenice koje će u odreñenom roku biti podmirene. Obilježja izdane mjenice:

� sredstvo bezgotovinskog plaćanja � instrument kreditiranja � instrument osiguranja plaćanja

Mjenica može sadržavati:

� iznos glavnog duga � ugovorene kamate � PDV na kamatu

Obveze s osnove kratkoročnih zajmova i naknadna ulaganja u neupisani i upisani kapital društva Nastaju uzimanjem financijskih ili robnih zajmova od:

� vlasnika poduzeća � grañana � drugih poduzeća � kreditnih institucija

Vlasnici poduzeća kao zajmodavci (koji daju pozajmice svom poduzeću):

� mogu ih dati beskamatno � mogu ih dati uz obračun kamate (kamata se smatra dohotkom od kapitala i oporezuje

se prema Zakonu o porezu na dohodak) � mogu odlučiti da pozajmicu daju svom društvu radi povećanja kapitala (to može

provesti kroz uknjižbu na sudu ili izvršiti ulaganje u neupisani kapital) Ulaganje dioničara ili članova društva u neupisani kapital ne smatra se oporezivim prihodom (čl.9. st.2., Pravilnika o porezu na dobit). O ulaganju mora postojati:

� društveni ugovor � druga pisana izjava

Neupisani kapital se može za sada knjižiti na kontu 911 - Kapitalne pričuve iz ulaganja članova društva i dioničara. Kratkoročne obveze prema kreditnim institucijama (214) To su obveze za primljene kredite od:

� banaka � osiguravajućih društava � drugih financijskih institucija

Kamate i ostale usluge naprijed navedenih kreditora osloboñene su PDV-a.

53

Primjer dobivanja zajma od vlasnika poduzeća za poboljšanje likvidnosti i naknadnog ulaganja u neupisani i upisani kapital

1. Vlasnik je svom poduzeću dao beskamatni zajam za poboljšanje likvidnosti u iznosu od 480.000,00 kn

2. Protekom roka kreditiranja po odluci vlasnika poduzeće mu je vratilo 40.000,00 kn, a 140.000,00 kn je knjiženo u korist neupisanog kapitala, dok je 200.000,00 kn preneseno u temeljni kapital poduzeća što je uknjiženo na trgovačkom sudu.

1000- Žiro račun 2135- Obveze za zajmove vlasnicima

1) 480.000,00 40.000,00 (2) 2)380.000,00 480.000,00(1)

911- Kapitalne pričuve 9000- Upisani temeljni iz ulaganja članova društva kapital

140.000,00(2) xxx S=o

200.000,00(2)

Dugoročne obveze To su obveze čiji je rok vraćanja duži od jedne godine računajući od datuma bilance. Obveze s osnova dugoročnih zajmova To su zajmovi koji su primljeni od drugih društava ili grañana čiji je rok vraćanja duži od godine dana od datuma bilance. Knjiže se na analitičkim kontima konta 251. Na kontu 251 knjiži se glavnica duga bez kamata. Anuiteti zajma otplaćuju se u vremenskim intervalima i u iznosima koji se definiraju ugovorom i planom otplate. Obračunane kamate evidentiraju se kao trošak razdoblja na koje se odnose. Ako je zajmodavac obveznik PDV-a treba u svakom obračunskom razdoblju za plaćanje PDV-a ispostavljati račune za kamate sa zaračunatim PDV-om. Dugoročne obveze prema kreditnim institucijama (252) To su obveze za primljene dugoročne kredite od banaka, osiguravajućih društava i ostalih financijskih institucija. Obveza za primljeni kredit knjiži se u iznosu glavnice bez kamata. Otplata kredita knjiži se kao smanjenje obveze (za dio anuiteta koji se odnosi na glavnicu), a dio koji se odnosi na kamate knjiži se na troškove razdoblja na koje se odnose. Na kamate koje naplaćuju banke i ostale financijske institucije ne obračunava se PDV. Primjer dobivanja dugoročnog kredita banke

1. Dobili smo dugoročni kredit banke u iznosu od 500.000,00 kuna. 2. Istekom prvog obračunskog razdoblja banka nam je poslala račun za kamate u iznosu

od 500,00 kuna.

54

1000- Žiro račun 252- Obveze za dugoročne kredite

1) 5000.000,00 5000.000,00(1)

23- Obveze za kamate 473-trošak kamata

(2) 500,00 500,00(2)

Pasivna vremenska razgraničenja - odgoñeno plaćanje troškova i prihod budućeg razdoblja Pasivna vremenska razgraničenja predstavljaju stavke prijenosne pasive. To su stavke troškova koje se odnose na tekuće razdoblje, ali nemaju pokrića izvornom dokumentacijom. Zbog toga se privremeno knjiže po obračunu i procjeni, a naknadno se povezuju s izvornom dokumentacijom. Drugu skupinu pasivnih vremenskih razgraničenja predstavljaju obračunani prihodi budućeg razdoblja i odgoñeno priznavanje prihoda. To su prihodi koji pripadaju sljedećim obračunskim razdobljima, a ne tekućem razdoblju. Konta vremenskih razgraničenja koriste se za:

� razgraničavanje troškova i prihoda izmeñu dva ili više godišnjih obračunskih razdoblja � za razgraničavanje troškova i prihoda unutar jednog godišnjeg obračunskog razdoblja

Račun dobavljača koji nedostaje može se procijeniti i knjižiti na kontu 290 ili 291 umjesto na kontu dobavljača. Po primitku računa isti se knjiži se na kontu dobavljača, a konto vremenskih razgraničenja se zatvara. Moguća razlika se doknjižava ili stornira s troškova. Ukoliko se pojave razlike izmeñu proknjiženih troškova i knjiženja na kontima pasivnih vremenskih razgraničenja:

� prekoračenje troškova iznad proknjiženih knjiži se kao dodatni trošak tog razdoblja � za niže stvarne troškove priznaje se prihod ili storno troškova

Primjer pasivnih vremenskih razgraničenja

1. Nismo primili račun za telefonske usluge te smo samostalno obračunali trošak u iznosu od 1.500,00 kuna.

2. Naknadno smo ipak primili račun za telefonske usluge u iznosu od 1.500,00 kuna plus 375,00 kuna PDV-a.

2900- Pasivna vremen. ograničenja 4100- Trošak tel. usluga

(2) 1.500,00 1.500,00 (1) (1) 1.500,00

55

2200-Obveze prema dobavljačima 1400-Pretporez

1.875,00 (2) (3) 375,00

Oporezivanje danih i primljenih predujmova i modeli knjiženja u sustavu poreza na dodanu vrijednost Dani i primljeni predujmovi su:

� isplate ili naplate unaprijed za odreñenu svrhu � nisu troškovi ni prihodi, nego novčani tijekovi � u sustavu PDV-a oporezivi su PDV-om (Zakon o PDV-u i Pravilnik o PDV-u)

Specifični postupci oporezivanja i knjiženja predujmova:

� Predujmovi su oporezivi iako isporuke još nisu obavljene - oporezivanje predujmova i korištenje prava na pretporez kod davatelja predujma zahtijeva od primatelja i davatelja predujma propisana ponašanja. U praksi su moguće korekcije ukoliko se predujmovi ne realiziraju kako je predviñeno.

� Za primljene predujmove porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdoblja u

kojem su naplaćeni - za primljene predujmove porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdoblja u kojem su naplaćeni.

Primatelj predujma ne može svoju obvezu odgoditi neizdavanjem računa. Primatelj predujma ima obvezu ispostaviti račun u trenutku kad je trebao znati da je primio predujam (to je dan kad mu je bio dostupan izvadak sa žiro računa).

Primljeni predujam predstavlja bruto naknadu. Preračunatom poreznom stopom izračunava se iznos obveze PDV-a (osim dobara i usluga na koje se primjenjuje nulta stopa PDV-a). Preračunata porezna stopa iznosi 20%.

Obveza PDV-a za primljeni predujam izračunava se kao umnožak bruto naknade i preračunate stope.

Davatelj predujma može koristiti pravo na odbitak pretporeza, ali je potrebno ispuniti tri uvjeta i to:

1. da je uplatio predujam 2. da je primio račun za predujam 3. da je račun ispostavljen prema čl.15. st.3. Zakona (da je ispravan).

Knjiženje danih predujmova kad konačni račun ne odstupa od predujma Kod davatelja predujma, isplaćeni novac se pretvara u potraživanje na onoj poziciji za koju se predujam daje (knjiži se na toj poziciji imovine). Od ukupno isplaćene svote predujma izračunava se PDV po preračunatoj stopi (20%). PDV se knjiži na kontu 1408 - Pretporez koji još nije priznat. Nakon što se primi račun za dani predujam, PDV se prenosi sa konta 1408 na konto 1400. Ostala knjiženja evidentiraju se na kontu 1000 - žiro račun i neto iznos na poziciji predujma imovine za koju je predujam dan.

56

Kada se primi isporuka i konačni račun od primatelja predujma, knjiži se stavka imovine ili troškova za koju je predujam dan i potraživanje za PDV iz predujma na kontu 1404 - Pretporez iz predujma. Konto 1404 je prolazni konto koji će biti zatvoren prilikom zatvaranja obveza prema dobavljaču iz predujma i nema porezni učinak. Primjer knjiženja danog predujma za kupnju opreme

1. Dali smo predujam dobavljaču za nabavu računala u iznosu od 10.000,00 kn od čega se na cijenu računala odnosi 8.000,00 kn, a 2.000,00 kn na PDV.

2. Primili smo račun za predujam. 3. Dobavljač je isporučio računalo i ispostavio račun na iznos od 8.000,00 kn plus

2.000,00 kn PDV-a. 4. Obveza prema dobavljaču je podmirena iz predujma. 5. Saldiran je PDV, obveza nije bilo. 6. Računalo je stavljeno u uporabu.

1000- Žiro račun 0370- Dani predujmovi za opremu S xxxxxx 10.000,00 (1) (1) 8.000,00 8.000,00 (4)

1408- Pretporez koji nije priznat 1400- Pretporez (1) 2.000,00

2.000,00 (2) (2) 2000,00 2.000,00 (5)

0371-Računalo u pripremi 1404- Pretporez iz predujma (3) 8.000,00 8.000,00 (6) (3) 2.000,00 2.000,00 (4)

2200- Obveze prema dobavljačima 1407 -Razlika za povrat PDV-a (4) 10.000,00 10.000,00 (3) (5) 2.000,00

0311- Računalo (6) 8.000,00

Knjiženje primljenih predujmova kad konačni račun ne odstupa od predujma Za primljene predujmove primatelj predujma ima obvezu isporuke po primljenom predujmu koju knjiži na kontu 225 i obvezu za PDV na kontu 2400. U pravilu nema razvrstavanja prema svrsi primljenog predujma, nego se analitika radi po predujmiteljima. Po primljenom predujmu ispostavlja se račun za predujam. Kad se obavi isporuka ispostavlja se konačni račun kupcu. Po ispostavljenom računu knjiže se potraživanje od kupaca, a protustavka je prihod od prodaje i obveza za PDV. Kako je obveza za PDV već knjižena, tu obvezu je potrebno umanjiti za podmirenje potraživanja od kupaca iz predujma, a dijelom pomoću umanjenja obveze za PDV.

57

Primjer knjiženja primljenog predujma kad je konačni račun jednak predujmu

1. Primili smo predujam za robu u iznosu od 25.000,00 kn. Obveza za PDV iznosi 5.000,00 kn. Ispostavili smo račun za predujam na iznos od 20.000,00 kn za robu, plus 5.000,00 kn PDV.

2. Saldirali smo PDV, pretporeza nije bilo. 3. Podmirili smo obvezu za PDV. 4. Isporučili smo robu i ispostavili konačni račun na iznos od 20.000,00 kn plus

5.000,00 kn PDV. 5. Potraživanja od kupaca zatvorili smo s obvezama za primljene predujmove i

umanjenjem obveze za PDV.

1000- Žiro račun 2400- Obveza za PDV (1) 25.000,00 5.000,00 (3) (2) 5.000,00 5.000,00 (1)

5.000,00 (4) 5.000,00 (5)

225-Primljeni predujmovi 2407- Razlika za uplatu PDV-a (5) 20.000,00

20.000,00 (1) (3) 5.000,00 5.000,00 (2)

1200 Kupac 750- Prihod od prodaje (4) 25.000,00 25.000,00 (5) 20.000,00 (4)

58

10. RAZRED 3 - ZALIHE SIROVINA I MATERIJALA, REZERVNIH

DIJELOVA I SITNOG INVENTARA Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara Zalihe sirovina i materijala predstavljaju kratkotrajnu imovinu poduzetnika. Njihova cjelokupna vrijednost prenosi se na proizvod, uslugu ili troškove razdoblja prilikom njihovog davanja u proces proizvodnje. Sitni inventar, ambalaža i autogume koji u procesu potrošnje traju dulje od 1 godine jesu dugotrajna imovina. Pojedinačna nabavna vrijednost je do 3.500,00 kn. Otpis može biti jednokratan i kalkulativan. MRS-2 Zalihe definira zalihe kao imovinu:

� koja se drži za prodaju u redovnom tijeku poslovanja � u procesu proizvodnje za takvu prodaju ili � u obliku materijala ili dijelova zaliha koji će biti utrošeni u procesu proizvodnje ili u

postupku pružanja usluga Trošak zaliha uključuje:

� sve troškove nabave � troškove konverzije � druge troškove koji su nastali u dovoñenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje � MRS-23 navodi u kojim se ograničenim okolnostima troškovi posudbe uključuju u

trošak zaliha � MRS-2 t.15. ističe da može biti prikladno uključiti u troškove zaliha i odreñene

neproizvodne troškove (koji su pridonijeli dovoñenju zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i sadašnje stanje) ili troškove oblikovanja proizvoda za posebne kupce

Obračun troškova nabave zaliha materijala Obračun troškova nabave zaliha materijala i način knjiženja ovisi o tome:

� postoji li jedna ili više faktura dobavljača � rasporeñuju li se zavisni troškovi nabave na samo jednu vrstu materijala ili na više

vrsta materijala � jesu li zavisni troškovi vanjski po računima dobavljača ili se radi o uključivanju

vlastitih zavisnih troškova � razlike se mogu pojaviti ukoliko se radi o nabavi materijala iz inozemstva i u

slučajevima kad se materijal nabavlja uz prethodno davanje predujma � nabavljeni materijal se može skladištiti ili se odmah trošiti

Knjiženje troškova nabave materijala kada postoji samo jedan račun dobavljača Nabavna vrijednost odmah se knjiži na odgovarajući račun skupine 310 - Sirovine i materijal u skladištu. U poreznih obveznika PDV-a, PDV se ne uključuje u nabavnu vrijednost zaliha. Svaka zaliha materijala zadužuje se prema pripadajućoj vrijednosti u računu dobavljača, PDV se knjiži na skupini 140 (ukoliko je ulazni račun R1), a obveza prema dobavljaču na konto 220.

Knjiženje i obračun troškova nabave materijala kada postoji više računa dobavljača za jednu vrstu materijala (uporaba računa skupine 30)

59

Obračun nabave knjiži se pomoću skupine 30. Kada su sve fakture koje imaju veze s dovoñenjem na zalihe proknjižene, obračunski računi troškova se zatvaraju i u jednom iznosu prenose se na račun 309. Ako se materijal skladišti, troškovi kupnje evidentirani na računu 309 prenose se na odgovarajući račun skupine 310. Ako se materijal ne skladišti, troškovi kupnje evidentirani na računu 309 prenose se na odgovarajući račun razreda 4. Primjer: 1. Od dobavljača smo primili račun za materijal koji smo stavili na zalihe na iznos od 40.000

kn + 10.000 kn PDV. 2. Primili smo od dobavljača R2 račun za prijevoz materijala u iznosu od 1.000,00 kn +

250,00 kn PDV. 3. Napravljen je obračun nabave. 4. Materijal je zadužen na skladište. 5. Polovica materijala je izdana u proizvodnju gdje se koristi kao osnovni materijal.

3010- Fakturna vrijednost materijala 2200- Obveza prema dobavljačima (1) 40.000,00 40.000,00 (3) 50.000,00 (1)

1400- Pretporez 3010- Trošak prijevoza materijala (1)10.000,00

(2) 1.000,00 1.000,00(3)

1408-Pretporez koji nije priznat 222- Dobavljači fizičke osobe (2) 250,00 1.250,00(2)

309-Obračun nabave 3100-Zalihe sirovina materijala (3) 41.000,00 41.000,00(4) (4) 41.000,00 20.500,00(5)

4000- Trošak osnovnog materijala (5) 20.500,00

Knjiženje i obračun troškova kupnje materijala kad se materijal nabavlja iz inozemstva Značajne napomene u svezi nabave materijala iz inozemstva:

- Transakciju u stranoj valuti treba evidentirati primjenom srednjeg tečaja na datum transakcije. Kao datum transakcije uobičajeno se uzima dan carinjenja sirovina i materijala.

- Tečajne razlike koje proizlaze iz podmirenja monetarnih stavki po tečajevima različitim od tečaja priznanja treba priznati kao prihod ili rashod razdoblja.

- U trošak nabave sirovina i materijala više se ne mogu uključiti tečajne razlike koje proizlaze iz velike devalvacije ili deprecijacije.

- Kod poreznih obveznika PDV-a, PDV plaćen pri uvozu ne uključuje se u troškove nabave.

60

- Zalihe sirovina koje na datum bilance predstavljaju nemonetarne stavke, ostaju evidentirane primjenom valutnog tečaja na datum transakcije.

Knjiženje i obračun troškova materijala kad se uključuju vlastiti zavisni troškovi

- Dopušteno je uključivati vlastite zavisne troškove u trošak zaliha. - Nije dopušteno uključivati proizvoljne i nerealne iznose.

Materijal u doradi, obradi i manipulaciji (311) Trošak zaliha obuhvaća i troškove nastale u dovoñenju zaliha na sadašnje mjesto i u sadašnje stanje kao što su:

� dorada � dodatna obrada � oplemenjivanje

Ako doradu materijala obavljaju drugi poduzetnici onda se taj trošak ne knjiži u razredu 4, nego na razredu 3 i to na analitičkom kontu 3112. Ukoliko doradu materijala radi poduzetnik u vlastitoj izvedbi onda treba priznati prihod od vlastitih usluga (konto 7552) ili stornirati troškove razreda 4 i teretiti ih na troškove obrade u razredu 3. Dorada materijala može se obaviti u tuzemstvu ili inozemstvu. Zalihe sitnog inventara (35 i 36) Sitni inventar je imovina:

� koja se ne troši jednokratno u procesu poslovanja � vijek trajanja može biti dulji od 1 godine � razvrstavamo je u kratkotrajnu imovinu u razredu 3 � pojedinačni trošak nabave je do 3.500,00 kn

Metode otpisa sitnog inventara:

� metoda jednokratnog otpisa (100%) � kalkulativni otpis

Pozicije zaliha sitnog inventara u razredu 3:

� zalihe sitnog inventara (350) � zalihe ambalaže (351) � zalihe autoguma (352)

Trošak, tj. otpis zaliha sitnog inventara, ambalaže i autoguma nastaju u trenutku njezina davanja u uporabu. Primjer knjiženja sitnog inventara

1. Nabavljen je sitni inventar u iznosu od 18.000,00 kn plus 4.500,00 kuna PDV-a (10 komada proizvoda).

2. Polovica sitnog inventara stavljena je u upotrebu u administraciji i 100% je otpisana.

61

350- Sitan inventar na zalihi 2200- Obveza prema dobavljačima (1) 18.000,00 9.000,00 (2) 22.500,00 (1)

1400- Pretporez 363- Sitan inventar u uporabi (1)4.500,00

(2) 9.000,00

363-Otpis sitnog inventara 404- Trošak sitnog inventara 9.000,00 (2a) (2a) 9.000,00

Metode obračuna utroška zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara Tehnike mjerenja troška i metode troška što ih se prema MRS-2 primjenjuje pri obračunu utroška zaliha:

� metoda standardnog troška (MRS 2, t. 21., tehnika za mjerenje troška) � metoda specifične identifikacije (MRS 2, t. 23. metoda troška) � FIFO metoda (MRS 2., t. 25. metoda troška) � metoda prosječnog ponderiranog troška (MRS 2, t. 25., metoda troška)

U knjiženjima ćemo koristiti metodu prosječnog ponderiranog troška. Prosječna ponderirana cijena utvrñuje se tako da se ukupna vrijednost zaliha podijeli s količinom na zalihama. MRS 2 izričito dopušta uporabu kontinuiranog i periodičnog obračuna zaliha.

62

11. RAZRED 4 - TROŠKOVI PO VRSTAMA, FINANCIJSKI I OSTALI RASHODI Troškovi Na razredu 4 knjiže se troškovi tekućeg razdoblja. Oni su rasporeñeni i šifrirani po prirodnim vrstama. Podjela proizlazi iz zahtjeva MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja. Troškove možemo podijeliti na dva načina, a riječ je o podjeli po prirodnim vrstama i po poreznom aspektu. Podjela troškova po prirodnim vrstama:

� troškovi proizvodnje � neproizvodni troškovi (opći troškovi administracije, uprave i prodaje)

Podjela troškova po poreznom aspektu:

� porezno priznati troškovi � porezno nepriznati troškovi

Posebna kategorija troškova su troškovi koji umanjuju osnovicu poreza na dobit. Knjiženje troškova Vrijednost odreñene usluge ili utroška, prema ulaznim računima i obračunima, knjižimo dugovno prema prirodnoj vrsti troška, a potražno knjižimo obveze prema dobavljačima i potraživanje za PDV (ukoliko je poslovni subjekt u sustavu PDV-a - dugovno knjiženje) ili razduženje odreñenih skladišta s kojih se izuzimaju materijali, sirovine ili drugi materijali. Raspored troškova Na kraju obračunskog razdoblja troškove tekuće godine (troškove u razredu 4) treba rasporediti na prijenosna konta 490 i 491. Na konto 490 rasporeñuju se troškovi za obračun proizvoda i usluga koji se prema MRS 2 - Zalihe i MRS-11 - Ugovori o izgradnji mogu teretiti na zalihe proizvodnje u tijeku (konto 600) ili na vrijednost usluga u tijeku (ili nedovršenih usluga).

Riječ je o troškovima proizvodnje, a to su:

- izravni rad, - izravni materijal, - troškovi proizvodne režije, - specifični opći troškovi koji se prema MRS-u 2 mogu uključiti u trošak zaliha.

Troškovi koje poduzeće mora isključiti iz troškova proizvodnje i teretiti konto 491:

- neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada i - drugi proizvodni troškovi.

Troškovi koje poduzeće ima pravo prema MRS 2 i MRS 11 uključiti u trošak zaliha nazivaju se USKLADIŠTIVI TROŠKOVI.

63

Troškovi koje poduzeće nema pravo prema MRS 2 i MRS 11 uključiti u trošak zaliha nazivaju se NEUSKLADIŠTIVI TROŠKOVI.

Troškovi rasporeñeni na konto 490, prenose se na konto 600 - Proizvodnja u tijeku. Na konto 491 rasporeñuju se troškovi za pokriće upravnih, administrativnih, prodajnih i drugih troškova na teret prihoda razdoblja. Troškovi rasporeñeni na konto 491, prenose se na konto 720. Prijenos troškova s razreda 4 knjiži se na način da se zatvore sva konta razreda 4 potražno i prijenos knjiži na konta 490 i 491 dugovno. Porezno nepriznati troškovi Osnovica poreza na dobit uvećava se za slijedeće porezno nepriznate troškove:

1. rashode od vrijednosti usklañenja dionica i udjela (nerealizirani dobici), ako su bili iskazani u rashodima,

2. troškove amortizacije iznad najviše porezno dopustivog iznosa, uključivo i amortizaciju sredstava za osobni prijevoz nabavne cijene iznad 400.000,00 kn,

3. 70% troškova reprezentacije uvećanih za pripadajući PDV, 4. 30% troškova nastalih u svezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima, ako se

po osnovi korištenja sredstava za osobni prijevoz ne utvrñuje plaća (za ovaj trošak takoñer se dodaje PDV),

5. troškove koji se odnose na privatni život dioničara i članova društva te zaposlenika uključujući i pripadajući PDV,

6. skrivene isplate dobiti, 7. troškovi prisilne naplate poreza, 8. kazne koje izriče mjerodavno tijelo, 9. zatezne kamate izmeñu povezanih osoba, 10. za povlastice i druge oblike imovinskih koristi danih fizičkim i pravnim osobama,

odnosno da ne nastane odreñeni dogañaj, 11. rashode darovanja u visini većoj od 2% ostvarenih prihoda u prethodnoj godini, 12. kamate koje nisu porezno priznati rashod, 13. za sve druge rashode koji nisu izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti, 14. za rashode od gubitaka ulaganja temeljem kojih bi nastalo dvostruko smanjenje

porezne osnovice11 Troškovi koji umanjuju osnovicu poreza na dobit:

1. iznos troškova nastalih za istraživanje i razvoj (potrebna je sva dokumentacija koja prati odreñeni istraživačko-razvojni projekt)

2. iznos troškova nastalih za školovanje i stručno usavršavanje zaposlenika12

11 Pravilnik o porezu na dobit, NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 61/12, 146/12, čl.11. 12 Zakon o porezu na dobit, NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, čl.6., st.1.

64

Primjer knjiženja i rasporeda troškova na primjeru poduzeća koje obavlja djelatnost proizvodnje Na temelju početne bilance otvori početna stanja, te proknjiži slijedeće poslovne promjene:

1. Obračunate su plaće u proizvodnji u iznosu od 80.000,00 kn, od čega su neto plaće 52.000,00 kn, a 28.000,00 kn porezi i doprinosi.

2. Obračunane su plaće u administraciji u iznosu od 32.000,00 kn od čega su neto plaće 20.000,00 kn, a 12.000,00 kn porezi i doprinosi.

3. Primljen je račun za vanjske usluge reprezentacije u iznosu od 6.000,00 kn plus 1.500,00 kuna PDV-a.

4. Primljen je račun za električnu energiju u iznosu od 18.000,00 kn plus 4.500,00 kuna PDV-a. Od toga je 80% utrošeno u proizvodnji, a 20% u administraciji.

5. Primili smo račun za usluge marketinga u iznosu od 8.000,00 kn plus 2.000,00 kuna PDV-a.

6. Izvrši raspored uskladištivih troškova. 7. Izvrši raspored neuskladištivih troškova.

230-Obveze za neto plaće 241- Obveze za poreze i doprinose 52.000,00 (1)

20.000,00 (2) 28.000,00 (1)

12.000,00 (2)

420- Bruto plaće u proizvodnji 421- Bruto plaće u administraciji (1)80.000,00

80.000,00 (6) (2) 32.000,00 32.000,00(7)

4180- 70 % troškova vanjske rep. 4181- 30 % troškova vanjske rep. (3) 5.250,00 5.250,00 (7) (3) 2.250,00 2.250,00(7)

2200-Obveze prema dobavljačima 1400- Pretporez 7.500,00 (3)

22.500,00 (4) 10.000,00 (5)

(4) 4.500,00 (5) 2.000,00

4060- Trošak el. ener. u proiz. 4070- Trošak el. ener. u admin. (4)14.400,00

14.400,00 (6) (4) 3.600,00 3.600,00(7)

4150- Trošak marketinga 490- Raspored uskladištivih troškova (5) 8.000,00 8.000,00 (7) (6) 94.400,00

94.400,00 (6a)

65

6000- Proizvodnja u tijeku 491- Raspored neuskladištivih troškova (6a) 94.400,00

(7) 51.100,00 51.100,00(7a)

720- Troškovi up. prod. i admin. (7a) 51.100,00

66

12. RAZRED 6 - PROIZVODNJA, POLUPROIZVODI , GOTOVI PROIZVODI, ROBA I DUGOTRAJNA IMOVINA NAMIJENJENA PRODAJI Formiranje zaliha proizvodnje Zalihe proizvodnje knjiže se uobičajeno na razredu 6. One se dijele prema stupnju dovršenosti na:

1. proizvodnju u tijeku 2. zalihe poluproizvoda 3. zalihe gotovih proizvoda

Vrijednost proizvodnje u tijeku odreñuje se na temelju uskladištivih troškova:

- izravnog materijala - izravnog rada - troškova proizvodne režije (to su svi troškovi proizvodnje koji se ne mogu izravno

i nedvojbeno dodijeliti odreñenoj vrsti proizvoda nego se odnose na više vrsta proizvoda, odnosno troškovi proizvodnje koji nisu izravni materijal i izravni rad).

Troškovi proizvodnje u tijeku prenose se na konto 600 - Proizvodnja u tijeku s razreda 4 preko prijenosnog konta 490 - Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga. Kad se proizvodnja u tijeku dovrši u potpunosti ili djelomično, razdužuje se konto 6000 za vrijednost dovršene proizvodnje i knjiži na konto 630 - Gotovi proizvodi na skladištu. Na sintetičkom kontu 630 svi proizvodi se knjiže vrijednosno. Radi se i analitička evidencija po vrstama proizvoda, količini i vrijednosti svakog pojedinačnog proizvoda. Tipovi proizvodnje:

- sustav radnih naloga (za svaki radni nalog posebno se utvrñuju troškovi proizvodnje i stupanj dovršenosti)

- procesni tip proizvodnje (vrijednost svakog pojedinog gotovog proizvoda izračunava se tako da se troškovi proizvodnje ukupne količine proizvoda podijele s količinom). Ako se u procesnoj proizvodnji proizvodi više vrsta proizvoda onda u pomoćnim evidencijama treba osigurati podatke o troškovima izravnog materijala i izravnog rada. Zajedničke troškove proizvodne režije treba podijeliti prema nekoj racionalnoj osnovi.

Primjer knjiženja zaliha proizvodnje procesnog tipa kad se proizvodi samo jedan proizvod

Saldo na kontu 6000 proizvodnja u tijeku iznosi 100.000 kuna.

1. Dovršeno je 80% proizvodnje u tijeku i preneseno na zalihe gotovih proizvoda.

Proizvedeno je 8.000 komada proizvoda. Odredi cijenu proizvodnje svakog proizvedenog proizvoda.

2. Na skladištu gotovih proizvoda nalazi se 8.000 komada proizvoda. Kupcu je prodano 6.000 komada gotovih proizvoda i izdan je račun u iznosu od 200.000,00 kuna plus 50.000,00 kuna PDV-a.

3. Razduženo je skladište za prodane gotove proizvode.

67

6000- Proizvodnja u tijeku 630-Zalihe gotovih proizvoda (S 100.000,00

80.000,00 (1) (1) 80.000,00 60.000,00(3)

1200 -Kupac 750- Prihod od prodaje (2) 250.000,00

200.000,00 (2)

2400- Obveza za PDV 700- Troškovi za prodano

50.000,00 (2) (3) 60.000,00

68

13. RAZRED 7 - POKRIĆE RASHODA I PRIHODI RAZDOBLJA Rashodi i kriteriji za njihovo priznavanje Rashodi su stavka računa dobiti i gubitka koja se odbija od prihoda pri izračunavanju financijskog rezultata obračunskog razdoblja. U Zakonu o porezu na dobit i Pravilniku o porezu na dobit, rashodi su samo načelno definirani kao:

- smanjenja gospodarskih koristi u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza koje imaju za posljedicu smanjenje kapitala, a u svrhu povećanja prihoda odnosno dobiti

- rashodima se ne smatra smanjenje kapitala po osnovi povrata i raspodjele ulagačima ako je učinjeno u skladu s propisima koji ureñuju to područje

- rashodi ulagača temeljem kojih bi nastalo dvostruko smanjenje porezne osnovice ili dvostruko stvaranje poreznog gubitka, ne priznaju se kao rashodi

- ne smatraju se rashodi oni koji nisu u svezi s obavljanjem djelatnosti poreznog obveznika niti su posljedica obavljanja djelatnosti.

Prihodi i kriteriji za njihovo priznavanje Definicije prihoda: - U većini slučajeva prihod je iznos novca i novčanih ekvivalenata koji se potražuje ili koji

je primljen za vrijednost isporučenih dobara i usluga. - Prihodi su povećanja gospodarstvenih koristi u obliku priljeva ili povećanja imovine ili

smanjenja obveza koja imaju za posljedicu povećanje kapitala. Prema tome, za priznavanje prihoda uvjet nije da je novac u tom trenutku primljen zbog čega se prihod knjiži po isporuci. U računu dobitka i gubitka za male poduzetnike prihod se dijeli na: - Prihod iz osnovnih aktivnosti - Prihod iz drugih aktivnosti - Izvanredni prihod U računu dobitka i gubitka za srednje i velike poduzetnike prihod se dijeli na:

1. Prihod iz osnovne aktivnosti: • Prihod od prodaje • Prihod na temelju uporabe vlastitih proizvoda, robe i usluga • Ostali poslovni prihodi

2. Prihod od sudjelujućih interesa i ostalih ulaganja 3. Izvanredni prihod

Razlika prihoda i rashoda financijske godine (790) – bruto financijski rezultat Bruto financijski rezultat kao razlika izmeñu prihoda i rashoda utvrñuju se na konto 790 – Razlika prihoda i rashoda iz redovitih aktivnosti. Na kraju obračunskog razdoblja svi rashodi knjiženi na razredu 7 prenose se na dugovnu stranu konta 790. Svi prihodi knjiženi na razredu 7 prenose se na potražnu stranu konta 790. Ako je potražna strana konta 790 veća od dugovne, saldo je potražni i ostvaren je dobitak prije oporezivanja jer to znači da su prihodi veći od rashoda. Dobitak s konta 790 prenosi se

69

na razred 8 i to na konto 800 – Dobitak prije oporezivanja. U obrnutom slučaju, kada je saldo konta 790 dugovni, ostvaren je gubitak koji se prenosi na konto 801 – Gubitak prije oporezivanja. Primjer utvrñivanja bruto financijskog rezultata kad je ostvaren dobitak:

1) Salda prikazana na kontima rashoda prenesi na konto 790. 2) Salda prikazana na kontima prihoda prenesi na konto 790. 3) Utvrdi financijski rezultat i prenesi ga na razred 8.

700 – Troškovi prodanih proizvoda 750 – Prihodi od prodaje proizvoda S 1.200.000,00

1.200.000,00(1)

(2) 2.280.000,00

2.280.000,00 S

720– Troškovi uprave i prodaje 760 – Prihodi od prodaje robe S 480.000,00

480.000,00 (1) (2) 520.000,00

520.000,00 S

790 – Razlika prihoda i rashoda 800 – Dobitak prije oporezivanja (1) 1.680.000,00 (3) 1.120.000,00

2.800.000,00 (2) 1.120.000,00 (3)

Primjer utvrñivanja bruto financijskog rezultata kad je ostvaren gubitak: 1) Salda prikazana na kontima rashoda prenesi na konto 790. 2) Salda prikazana na kontima prihoda prenesi na konto 790. 3) Utvrdi financijski rezultat i prenesi ga na razred 8. 700 – Troškovi prodanih proizvoda 750 – Prihodi od prodaje proizvoda S 500.000,00

500.000,00(1)

(2) 600.000,00

600.000,00 S

720 – Troškovi uprave i prodaje 772 – Prihodi od financijskih dobitaka S 190.000,00

190.000,00 (1) (2) 16.000,00

16.000,00 S

790 – Razlika prihoda i rashoda 801 – Gubitak prije oporezivanja (1) 690.000,00

616.000,00 (2) 74.000,00 (3)

(3) 74.000,00

Nakon prijenosa dobitka ili gubitka na razred 8, razred 7 ne smije imati salda ni na jednom kontu.

70

14. RAZRED 8 - FINANCIJSKI REZULTAT POSLOVANJA I SVEOBUHVATNI DOBITAK Financijski rezultat poslovanja Na dobitak ili gubitak prije oporezivanja treba obračunati porez na dobitak prema Zakonu i Pravilniku o porezu na dobit. Budući da se na kontu 800 – Dobitak prije oporezivanja iskazuje računovodstveni dobitak, a na kontu 801 – Gubitak prije oporezivanja računovodstveni gubitak, za obračun poreza na dobit treba utvrditi porezni dobitak ili gubitak. Za utvrñivanje poreznog dobitka ili gubitka računovodstveni dobitak bit će uvećan i umanjen za najvažnije i najčešće stavke prema odredbama zakona i pravilnika o porezu na dobit. Porezni će se dobitak (gubitak) utvrñivati prema sljedećoj shemi:

Porezni dobitak - umanjenja + uvećanja

Porezna osnovica poreza na dobit

Iznos poreza na dobit računa se tako da se porezna osnovica pomnoži sa stopom poreza na dobit koja iznosi 20%.

Porez na dobit = Porezna osnovica x 20%

Porez na dobit knjižit će se na kontu 803 – Porez na dobitak ili gubitak, a protustavka je konto 243 – Obveze za porez na dobitak.

71

15. RAZRED 9 - KAPITAL, PRIČUVE TE IZVANBILANČNI ZAPISI Prijenos neto dobitka (gubitka) na vlastiti kapital Kada je na kontu 804 – Dobitak ili gubitak poslije oporezivanja utvrñen neto financijski rezultat, a nema daljnjih oporezivanja, kod malih poduzetnika on se izravno prenosi na konto 950 – Dobitak tekuće financijske godine ili na konto 951 – Gubitak tekuće financijske godine. Primjer prijenosa dobitka na razred 9 S) Na kontu 804 proknjižen je dobitak u iznosu od 50.000,00 kn. 1) Dobitak je prenesen na razred 9. 804 – Dobitak ili gubitak poslije oporezivanja 950 – Dobitak tekuće financijske godine (1) 50.000,00

50.000,00 S 50.000,00 (1)

Primjer prijenosa gubitka na razred 9 S) Na kontu 804 proknjižen je gubitak u svoti od 40.000,00 kn. 1) Gubitak je prenesen na razred 9. 804 – Dobitak ili gubitak poslije oporezivanja 951 – Gubitak tekuće financijske godine S 40.000,00

40.000,00 (1) (1) 40.000,00

72

16. BRUTO BILANCA Konačni obračuni i sastavljanje bilance Na kraju obračunskog razdoblja potrebno je napraviti konačne obračune svih troškova i izvesti odgovarajuća usklañenja na stavkama imovine i obveza te stavkama potraživanja i obveza prema porezima. Konačni obračuni troškova su:

a) godišnji obračun amortizacije b) konačni obračun viškova i manjkova na imovini temeljem popisa imovine c) konačni obračun poreza koji ne ovise o rezultatu d) konačni obračun naknada, članarina i doprinosa.

Pored toga potrebno je obaviti sva neophodna usklañenja vrijednosti imovine kao što su: a) usklañenje vrijednosti sredstava dugotrajne imovine b) usklañenje vrijednosti potraživanja c) usklañenje vrijednosti zaliha materijala proizvodnje i robe d) usklañenje vrijednosti danih predujmova e) usklañenja obveza f) usklañenje vrijednosti monetarnih stavki u stranim valutama na tečaj.

Kada su sva knjiženja do utvrñivanja neto financijskog rezultata provedena, izrañuje se bruto bilanca. Bruto bilanca se sastavlja prije obavljenih zaključnih knjiženja zatvaranja knjiga. Bruto bilanca predstavlja pregled (rekapitulaciju) svih konta otvorenih tijekom poslovne godine. Ona se sastoji od bilance ukupnog prometa na kontima i saldo bilance. Ako nema pogrešaka formalne prirode u smislu nejednakih knjiženja dugovne i potražne strane konta, zbroj dugovnog i potražnog prometa svih konta mora biti jednak. Isto tako zbroj svih dugovnih salda mora biti jednak zbroju svih potražnih salda. U saldo bilanci pojedinačnih konta izračunavaju se kao razlika izmeñu dugovne i potražne strane prometa svakog konta. Ako je dugovna strana prometa na kontu veća, saldo će biti dugovni. Ako je potražna strana prometa na kontu veća, saldo će biti potražni. Razredi (4), (7) i (8) ne smiju imati saldo u bruto bilanci koja je konačna. Ukupni zbrojevi razreda (0), (1), (3) i (6) moraju imati dugovni saldo ili nula, a ukupni zbrojevi razreda (2) i (9) moraju imati potražni saldo ili nula.

73

17. ZAKLJUČAK Ovaj materijal koji je namijenjen studentima Osnova računovodstva smjera Trgovinsko poslovanje daje kompletni obuhvat nastavne materije koje je predviñena u nastavnom planu programu kolegija. Nakon kratkog uvodnog dijela u kojem su dane definicije osnovnih računovodstvenih pojmova te temeljnih financijskih izvještaja. Na jednostavan način se daje kratak prikaz pravila knjiženja, a nakon toga u narednim poglavljima obrañuju se računovodstvene promjene od osnivanja poduzeća do utvrñivanja financijskog rezultata. U posebnom dijelu je prikazan i zakonski okvir poslovanja poduzeća u okviru sustavu Poreza na dodanu vrijednost. Ovaj web materijal uz teoretski dio sadrži praktične primjere koji bi trebali omogućiti studentima uspješno savladavanje nastavnog programa iz kolegija Osnove računovodstva – stručnog studija Trgovinskog poslovanja.

74

LITERATURA

1. Belak, V., „Profesionalno računovodstvo“, Deloitte, 2006., Zagreb 2. Skupina autora, „Računovodstvo poduzetnika“, RRIF 2012., Zagreb 3. Domazet, T., „Meñunarodni standardi financijskog izvješćivanja“, Deloitte 2006.,

Zagreb 4. Zakon o porezu na dodanu vrijednost, (NN 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00,

73/00, 48/04, 82/04, 90/05, 76/07, 87/09, 94/09, 22/12, 136/12) 5. Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost (NN 149/09, 89/11, 29/12, 64/12, 146/12) 6. Zakon o porezu na dobit, (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12) 7. Pravilnik o porezu dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 61/12, 146/12) 8. Zakon o trgovačkim društvima, (NN br. 111/93, 34/99, 52/00 - Odluka USRH, 118/03,

107/07, 146/08, 137/09 i 152/11- pročišćeni tekst, 111/12) 9. Zakonom o porezu na promet nekretnina (NN 69/97, 153/02, 22/11- Odluka USRH

NN 26/00)