docent dr Aleksandar Majstorović

Državna revizija u Republici Srpskoj

Svaka država u fazi tranzicije (kao što je Republika Srpska) ima nužnu potrebu da javnu potrošnju svede na najmanju moguću meru, uz istovremeno obezbeđivanje potpune transparentnosti u pogledu načina i dinamike utroška budžetskih sredstava poverenih različitim korisnicima i zato se uočava zaista velika potreba za savremenom državnom revizijom. U tom smislu, ovom prilikom govorićemo o potrebi i različitim mogućnostima za uređenje državne revizije uopšte, trudeći se da posebno naglasimo samo one detalje koji će biti relevantni za kasnije poređenje zakonskih rešenja Republike Srbije i Republike Srpske u domenu državne revizije.

Značaj državne revizije

Teorijski, državna revizija1 je redovna periodična aktivnost koju obavlja Državna revizorska institucija u cilju obelodanjivanja načina i visine utroška budžetskih sredstava odobrenih određenom državnom organu. Pri tome, državni organi koji se podvrgavaju reviziji (subjekti revizije) mogu biti: Vlada i ministarstva, agencije, kancelarije i druge institucije pod ingerencijom Vlade, kao i svi drugi državni organi (izuzev javnih preduzeća kojima je svrha ostvarivanje dobiti) kojima su Zakonom o budžetu odobrena budžetska sredstva. Iz ovakvog, najuopštenijeg određenja državne revizije, može se sa sigurnošću izvesti zaključak i o svrsi, tj. nameni državne revizije.

Osnovna svrha državne revizije je u najmanju ruku dvojaka. S jedne strane, ona treba da, putem obavljanja revizije finansijskih izveštaja državnih organa, pruži najširoj zainteresovanoj javnosti čvrsta uveravanja u pouzdanost-realnost tih izveštaja. Tim putem zainteresovana javnost stiče dodatno poverenje u mehanizme finansijskog poslovanja državnih organa i, posebno, u način, namenu i dinamiku trošenja budžetskih sredstava.

Sa druge strane, Državna revizorska institucija ima pravo i obavezu da, putem obavljanja revizije poslovanja pojedinih državnih organa - budžetskih korisnika, ostvari potpuni uvid u to poslovanje, utiče na poboljšanje efektivnosti, efikasnosti i ekonomičnosti (3E faktori poslovanja), i o tome na odgovarajući način upozna zainteresovana (nadležna) lica.

Već samo ovakvo određenje svrhe Institucije, implicitno u razmatranje uvodi mogućnosti i potrebu - nužnost za njenim institucionalnim ustrojavanjem i organizovanjem, kao i za uporednom analizom organa za državnu reviziju u ekonomski razvijenim zemljama. No, pre svega potrebno je da se pozabavimo teorijskim dometima i ograničenjima državne revizije.

Domete i koristi koje društvo očekuje od državne revizije pokušaćemo da u najkraćem sistematizujemo na sledeći način:

1. Državna revizija svoju materijalizaciju doživljava u telu za državnu reviziju koje je zakonodavac nazvao Državna revizorska institucija. Ona treba da je u potpunosti institucionalizovana, kako ne bi postojale nikakve dileme u pogledu legitimiteta ili legaliteta njenog rada.

2. Obaveza obavljanja revizije finansijskih izveštaja državnih organa treba da doprinese povećanju njihovog kvaliteta, pouzdanosti i međusobne uporedivosti, tj. da posredno doprinese većem kvalitetu finansijskog izveštavanja državnih organa u celini.

3. Obavljanjem revizije poslovanja državnih organa posredno se poboljašava zakonitost njihovog poslovanja, te efektivnost, efikasnost i ekonomičnost, što se direktno odražava na racionalizaciju javne potrošnje na državnom nivou.

4. Revizorske izveštaje potrebno je dostavljati nadležnim državnim organima, a godišnji izveštaj o radu državne revizije podnosi se Skupštini, čime se u potpunosti ispunjava zahtev za transparentnošću trošenja budžetskih sredstava.

5. Misija državne revizije realizuje se u skladu sa: propisima, standardima, opšteprihvaćenim načelima, metodama i principima, etičkim zahtevima i specifičnostima revizijskog okruženja.

Fakultet UNION u Beogradu, ekspert za oblast državne revizije.1 Мogu se uspešno koristiti i drugi termini, pa se tako umesto termina državna revizija, mogu upotrebljavati sledeći termini: budžetska revizija, revizija javnog sektora, revizija javnih rashoda i sl.

1

6. Institucija bi trebala da ostvaruje intenzivnu stručnu i svaku drugu saradnju sa profesionalnim asocijacijama revizora, članicama Međunarodne asocijacije računovođa (International Federation of Accountants – nadalje ćemo koristiti skraćenicu IFAC), INTOSAI - International Supreme Audit Institution, kao i sa Komorom računovođa i revizora Republike Srpske, i

7. Institucija treba da edukuje kadar za obavljanje državne revizije, u saradnji sa profesionalnom asocijacijom računovođa i revizora.

Po izvršenoj sistematizaciji dometa, odnosno koristi koje se od državne revizije očekuju i koji su

manje-više poznati i jasni, potrebno je da se nešto detaljnije pozabavimo i određenim ograničenjima koja su neminovno povezana sa njenom funkcijom.

O ograničenjima revizije finansijskih izveštaja ponešto je pisano u naučnoj i stručnoj literaturi2. Ista ograničenja, u izvesnom smislu i donekle modifikovana, važe i za državnu reviziju, a samo njihovo poznavanje, ne samo da eliminiše negativne efekte, već ih često može pretvoriti u određenu vrstu komparativne prednosti.

Već smo rekli da ćemo razmatrati reviziju finansijskih izveštaja i reviziju poslovanja državnih organa istovremeno, te ćemo u tom smislu najpre i sistematizovati osnovna ograničenja državne revizije, a onda ponešto reći o svakom od njih. Dakle, ograničenja državne revizije najčešće mogu biti i jesu posledica:

1. Načina odabira i korišćenja uzoraka;2. Obavljanja revizije u uslovima korišćenja savremenog kompjuterizovanog računovodstvenog

informacionog sistema;3. Revizijskih i drugih relevantnih rizika3; i4. Materijalnosti (važnosti) i relevantnosti prikupljenih dokaza.

Pri iznošenju objašnjenja navedenih ograničenja trudićemo se da pojasnimo, a ukoliko je moguće, i da kvantifikujemo njihov uticaj na mišljenje državnog revizora izneto u revizorskom izveštaju, a time i na rezultate revizorskog rada u celini.

Revizija je u suštini zasnovana na uzorcima, jer bi ispitivanje svih promena - transakcija zahtevalo suviše vremena i bilo veoma skupo. Može se reći da je potpuno ispitivanje najčešće nepotrebno, jer je cilj revizije da prikupi dovoljno pouzdanih dokaza koji će revizoru omogućiti da izrazi svoje mišljenje. Međutim, u veoma retkim slučajevima4 revizor će odlučiti da ispita celu populaciju5.

Pošto se revizija zasniva na uzorcima, u vezi sa tim javlja se rizik korišćenja uzorka (Sampling Risk). To je rizik koji postoji zbog mogućnosti da zaključci, zasnovani na rezultatima ispitivanja uzorka, budu različiti od zaključaka do kojih bi revizor došao da je sproveo postupke revizije nad celokupnom populacijom i to je zaista jedno od osnovnih ograničenja revizijske profesije.

S tim u vezi, u razmatranje je implicitno uveden pojam tolerantne greške. To je maksimalna greška u populaciji koju je revizor spreman da prihvati. Takođe je uveden i pojam jedinice uzorka. To je pojedinačna pozicija iz populacije (npr. pojedinačni izvod banke). Upravo te pojmove razjašnjava MSR 530 – Revizijsko uzorkovanje i drugi selektivni postupci provere. Navedeni MSR zahteva da revizor prilikom kreiranja postupaka revizije treba da odredi odgovarajuće načine za izbor uzorka, kako bi pribavio revizijski dokaz za postizanje ciljeva revizijske provere. Međutim, ovaj zahtev u praksi nije nimalo lako na adekvatan način implementirati.

Uzorkovanje u reviziji može biti statističko i nestatističko. Statističko uzorkovanje se zasniva na zakonima verovatnoće, dok se kod nestatističkog uzorkovanja revizor oslanja na svoj subjektivni sud pri određivanju veličine uzorka i vrednovanju rezultata. Zbog toka kod nestatističkog uzorkovanja uvek postoji latentna mogućnost da revizor ne odabere reprezentativni uzorak. Međutim, oba pristupa, ukoliko su pravilno dizajnirana mogu i treba da daju efektivne rezultate, a osnovna razlika je u tome što

2 Za ilustraciju ove tvrdnje videti: Majstorović A, Osnovna ograničenja revizije finansijskih izveštaja, str. 15-25, časopis Revizor br. 29/2005, Institut za ekonomiku i finansije Beograd.3 o rizicima detaljnije vidi: Majstorović A, Rizici javne uprave, str. 17-21, Revija za bezbednost, br. 11/2008, Beograd.4 To će se najčešće primeniti u sledećim uslovima: kada su pozicije izuzetno značajne po vrednosti ili nisu preterano zastupljene, a podložne su greškama i špekulacijama. 5 Populacija je celokupan niz podataka iz kojeg se bira uzorak i o kojima revizor želi da donese zaključke, pri čemu može biti podeljena na stratume ili delove, gde se svaki stratum posebno ispituje. Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 174.

2

statističko uzorkovanje omogućava revizoru merenje rizika uzorkovanja, tj. omogućava bolje sagledavanje reprezentativnosti uzorka u odnosu na populaciju.

Ako se revizor odluči za primenu statističkog uzorkovanja (što je u praksi znatno više zastupljeno), na raspolaganju mu stoje metode nesistematskog ili sistematskog uzorka, blok uzorak i slučajni uzorak. Sve ove radnje vezane za izbor uzorka nazivaju se metode planiranja (planovi) uzoraka. Mišljenja smo da sve pomenute metode, uprkos pojedinim ograničenjima, mogu biti sa uspehom primenjene u praksi, što opet zavisi od procene i odluke samog revizora. On se, na primer, može odlučiti da primeni metodu slučajnog izbora za kontrolu ispravnosti knjiženja na dugovanjima po osnovu emitovanih obveznica i to korišćenjem:

1. tablice slučajnih brojeva;2. sistematske selekcije;3. generatora slučajnih brojeva.

Još jednom naglašavamo da, ma kojim načinom uzorak bio izabran, on mora biti reprezentativan (mora oslikavati celu populaciju sa svim njenim relevantnim osobinama), tj. mora obezbediti dovoljan stepen pouzdanosti i naučne zasnovanosti dobijenih rezultata uz optimalne uslove brzine i ekonomičnosti6. Dakle, kod uzorkovanja se populacija sastoji od svih stavki i promena koje sačinjavaju populaciju iz koje je uzorak izabran i rezultati se mogu odnositi jedino na tu populaciju (u našem slučaju na finansijske izveštaje u celini).

Revizor ima veliku slobodu u primeni uzorkovanja, te tako na primer, može odlučiti da definiše populaciju koja uključuje određene transakcije do nekog ranijeg datuma, a onda uzeti u razmatranje da li su potrebni dodatni testovi za preostali period, što može zavisiti od:

- rezultata ranijih testova;- odgovora rukovodstva na upite o preostalom periodu;- dužine preostalog perioda;- prirode i iznosa promena koje su završene tokom preostalog perioda; - dokaza o efektivnosti kontrole dobijenih kroz završne pomoćne testove.

Međutim, svaka sloboda podrazumeva i određenu odgovornost. U ovom slučaju, odgovornost revizora u pogledu odabira uzorka je najmanje dvostruka. S jedne strane, odgovoran je prema važnom državnom organu, koji očekuje da će posao biti obavljen: savesno, stručno, odgovorno i u skladu sa relevantnim profesionalnim zahtevima. Sa druge strane, revizor treba da ima posebnu odgovornost prema Državnoj revizorskoj instituciji u kojoj je zaposlen, ali i prema revizijskoj struci uopšte, čiji je dignitet dužan da čuva uvek i na svakom mestu. Ako revizor uspe da na adekvatan način odgovori ovim izazovima, može se slobodno konstatovati da je sa uspehom uspeo da preovlada velika ograničenja koja uzorkovanje po prirodi stvari podrazumeva.

Načinićemo sada mali osvrt na testove koji se primenjuju u procesu proučavanja i ocenjivanja interne kontrole, koji se u praksi uobičajeno nazivaju testovima saglasnosti. Specifični cilj ovih testova je da pruže dovoljnu sigurnost da je interna kontrola u državnom organu, na koju revizor planira da se manje ili više osloni, ispunila svoju funkciju na adekvatan i zadovoljavajući način. Za uspešnost ovih testova neophodno je da revizor identifikuje devijaciju saglasnosti (odstupanje od usvojenog postupka interne kontrole). S tim u vezi, revizor definiše prihvatljivu stopu tolerancije (maksimalna stopa devijacije koju je revizor spreman da prihvati, a da ne promeni svoje pouzdanje u odnosnu internu kontrolu). Što je ocena niža, obim testiranja će biti veći (ovo će biti karakteristično za obavljanje državne revizije u našim uslovima) i obrnuto. Pri određivanju stope tolerancije uvek treba ceniti koliko neadekvatno funkcionisanje interne kontrole materijalno utiče na finansijske izveštaje. Ovom prilikom ističemo da su stope tolerancije pri reviziji u našim uslovima po pravilu veoma niske, što direktno izaziva da uzorak bude veliki (za pojedine pozicije približava se stopostotnom), kako bi se što više smanjio rizik od nepoverenja u finansijske izveštaje i samo poslovanje. Ovo u praksi obično daje zadovoljavajuće rezultate, ali značajno povećava troškove obavljanja revizije, te se dešava da rukovodstvo vrši uticaj na revizora u smislu povećanja stope tolerancije (eventualno podleganje takvom uticaju može bitno derogirati rezultate revizorovog rada). Revizor možda i može prihvatiti opravdanu

6 Lee T, Corporate Audit Theory, Chapman and Hall, London, 1993, p. 321.

3

sugestiju u tom smislu, ali uvek mora imati na umu da je isključivo on odgovoran za rezultate svog rada i da na području uzorkovanja svaka eventualna pogrešna procena obično ima presudan uticaj na rezultate revizije u celini.

Poslovanje velikih (državnih) sistema u današnjim uslovima nezamislivo je bez savremenog kompjuterizovanog računovodstvenog informacionog sistema. Odgovornost za kreiranje, organizaciju i rad tog sistema snosi rukovodstvo sistema, a revizori moraju biti spremni da obave kvalitenu reviziju u takvim uslovima.

Da bi to mogli da na kvalitetan način obave i da odgovore tom profesionalnom izazovu, revizori moraju potpuno razumeti KIS i sve relevantne kontrolne politike i postupke organa u kome obavljaju reviziju. Ciljevi revizije su obično isti za svaku reviziju, ali se u uslovima razvijenog KIS pažnja obavezno mora usmeriti na:

- Tragove transakcija. Pojedini KIS su kreirani tako da transakcijski (revizijski) trag može postojati samo u određenom periodu, što bi revizor svakako trebao da zna. Ukoliko proceni da relevantni trag nije u datom momentu dostupan, može zahtevati od lica odgovornih za KIS da izvrše njegovu potpunu ili delimičnu rekonstrukciju.

- Razdvajanje funkcija. Mnogi kontrolni postupci su najčešće objedinjeni u KIS, a revizor bi trebao da bude u stanju da ih potpuno razgraniči. Da bi to mogao, mora do detalja poznavati organizacionu strukturu KIS, način funkcionisanja, nivoe pristupa i dr. Ukoliko mu pojedini detalji u vezi sa tim nisu dovoljno jasni, tražiće od odgovornih lica dodatna pojašnjenja.

- Mogućnost postojanja grešaka i nepravilnosti. Može postojati mogućnost neovlašćenog pristupa pojedinim podacima ili čak menjanja podataka bez ikakvog vidljivog traga. Ovakva realna mogućnost predstavlja veliko ograničenje za revizora i zbog toga on mora najviše vremena posvetiti upravo ovoj oblasti jer je ona veoma podložna greškama, špekulacijama, pa i kriminalnim radnjama u najširem smislu.

Zbog svojih dobrih karakteristika savremeni KIS imaju velike prednosti u odnosu na ručno vođeno knjigovodstvo i zbog njih su, uostalom i ustrojeni u najvećem broju današnjih preduzeća. Međutim, upravo iz tih karakteristika proističe mogućnost određenih grešaka, prevara, pa čak i kriminalnih radnji. Od (državne) revizije očekuje se da ih uoči i istakne u revizorskom izveštaju. Taj zadatak možda nekome nedovoljno upućenom može ličiti na «Don Kihotovu borbu sa vetrenjačama», ali je ipak preovladavajuće mišljenje da državna revizija, doslednom primenom Zakona, sopstvenih pravila, principa tehnika, standarda i metoda, može uspešno preovladati sva ograničenja u ovom domenu i time u potpunosti opravdati svrhu svog postojanja i povećati sopstveni ugled.

Pretpostavimo sada da će se revizorska pravila, principi i standardi adekvatno implementirati i stoga, posvetimo malo više pažnje specifičnim revizorskim tehnikama, koje treba da obezbede prevazilaženje najvažnijih ograničenja revizijske profesije u ovom domenu. Te tehnike su razvijane u direktnoj proporciji sa razvojem KIS i danas su toliko razgranate da ih je, zbog obima ovog referata, jednostavno nemoguće i pobrojati. Zbog toga ćemo izneti samo nekoliko mogućih pristupa.

Na primer, revizor se može odlučiti za tzv. reverzibilnu metodu, koja podrazumeva da revizor prvo identifikuje najznačajnije stavke u obelodanjenim finansijskim izveštajima, a da zatim prati transakcije koje utiču na pojedinu stavku od finansijskih izveštaja pa do izvornog dokumenta, tj. unazad. Ova metoda pomaže revizoru da bolje shvati funkcionisanje KIS u određenom domenu, te da na taj način vrednuje i oceni njegovu efektivnost i adekvatnost.

Pored ove, po našem mišljenju, veoma je efektivna tzv. realna strukturalna kontrola KIS, koja je teža za primenu, jer zahteva revizorovo odlično poznavanje računara, ali u praksi obično daje dobre rezultate. Ova metoda podrazumeva da revizor, po obavljenom detaljnom upoznavanju strukture i funkcionisanja KIS, unosi realne podatke u KIS i posmatra njihov tok po zadatim pozicijama i nivoima pristupa, upoređuje ih sa ranije proverenim rezultatima, ocenjujući na taj način delotvornost KIS klijenta. Po obavljenom testiranju, uneti podaci se deinstaliraju iz KIS, tj. on se vraća u prvobitno stanje, a dobijeni rezultati mogu navesti revizora na određene zaključke ili na upotrebu neke od drugih raspoloživih metoda.

Važno je naglasiti da izbor bilo koje metode ili njihova kombinacija predstavlja slobodu, ali i odgovornost revizora. On mora odabrati metod(e) uzorkovanja koji će za date uslove i uz najmanje troškove dati najbolje rezultate i koji će u najvećoj mogućoj meri doprineti otklanjanju svih ograničenja (državne) revizije, koji u ovom domenu svakako postoje.

4

Materijalnost (Materiality) je jedan od osnovnih koncepata u reviziji uopšte, pa tako i u državnoj reviziji, koji bi trebalo da obezbedi razumno uverenje da u finansijskim izveštajima nema grešaka od materijalnog značaja. Različiti autori i organizacije pokušavali su da definišu materijalnost na sledeće načine:

1. “Materijalnost je važnost propusta ili pogrešnog prikazivanja finansijskih informacija, pri rasuđivanju razumne osobe, koje može dovesti do toga da osoba promeni odluku, zbog propusta prikazivanja ili pogrešnog prikazivanja tih informacija”.7

2. “Informacija je materijalno značajna ako bi njeno izostavljanje ili pogrešno prikazivanje moglo uticati na ekonomske odluke koje bi korisnici doneli na osnovu finansijskih izveštaja”.8

3. “Revizor treba da uzme u obzir materijalnost, kada određuje prirodu, vreme i obim procedura revizije, kad procenjuje efekat pogrešno prikazanih podataka ili utvrđuje da li je način prezentacije informacija zadovoljavajući”.9

Saglasno prezentiranim definicijama, možemo uočiti da koncept materijalnosti i ograničenja u vezi sa njim više tangiraju onaj deo revizije koji se odnosi na reviziju finansijskih izveštaja i finansijskog izveštavanja državnih organa, nego deo koji se odnosi na reviziju njihovog poslovanja, te ćemo ga tako i mi razmatrati. Kako revizija treba da obezbedi da se, nakon prikupljanja i ocenjivanja revizorskih dokaza i sprovođenja revizorskih postupaka, stekne razumno uverenje da finansijskih izveštaji ne sadrže značajne greške u pogledu mehaničke tačnosti, postojanja, potpunosti, cut off-a, vlasništva, vrednovanja, klasifikacije i obelodanjivanja. Revizor će biti prinuđen da klijentu sugeriše korekciju finansijskih izveštaja, ukoliko ustanovi da pojedine pozicije sadrže značajne (materijalne) greške ili izostavljanja, koje bi mogle imati materijalni značaj za finansijske izveštaje u celini. Kod državne revizije ovakva sugestija, često može imati i imperativno značenje. Zbog toga, koncept materijalnosti ne mora nužno predstavljati ograničenje revizije, već naprotiv, njenu komparativnu prednost u odnosu na druge funkcije.

U literaturi, a i u praksi, ne postoji jedinstvo stavova po pitanju koji kriterijum koristiti za odluku o tome da li je nešto materijalno ili nije. Pa ipak, ta odluka se, po slobodnom uverenju revizora, najčešće kreće u procentima prikazanim na Slici 1.

Procenat za koji se očekuje da će pozicija promeniti neto-dobitak Odluka o materijalnostimanje od 5% nije materijalna5 – 10% prepušta se prosuđivanju revizoraviše od 10% materijalna

Slika 1.10

Značaj materijalnosti potkrepljuje i činjenica da postoji poseban Međunarodni standard revizije, koji tu oblast reguliše: MSR – 320 Materijalnost u reviziji, koji pruža smernice o materijalnosti i definiše vezu sa revizijskim rizikom. Sem toga, materijalnost se dva puta pominje i u tako važnom dokumentu, kakav je revizorski izveštaj, što dovoljno govori o značaju ovog koncepta.

Prikupljanje relevantnih dokaza suštinski je povezano sa konceptom materijalnosti, a regulisano je MSR 500 – Revizijski dokazi i tom prilikom najčešće se ističu sledeće metode: inspekcija, posmatranje, ispitivanje i potvrđivanje, izračunavanje i analitički uvid.

Za pribavljanje relevantnih i dovoljno uverljivih dokaza može biti značajno i korišćenje rada eksperata (ne računovodstvene struke) koji nije revizor, te isto tako nije zaposlen u Državnoj revizorskoj instituciji. Međutim, važno je istaći da za njegov rad odgovornost snosi sam revizor, tj. Institucija koja ga je angažovala. Revizijski dokazi mogu se prikupljati i korišćenjem rada drugog revizora i to u

7 Coosserat G. 1999. – Modern Auditing, Nottingham Trent University, p. 237.8 Gill G. etc. 2002. - Modern Auditing and Assurance Services, 6th Edition, Monash University, p. 313.9 Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, op. cit, str. 136.10 Martić S, Separati iz revizije, Ekonomski fakultet, Beograd, 1993, str. 10.

5

slučajevima kada taj drugi revizor obavlja reviziju sastavnih delova subjekta (odeljenja, uprave, ministarstva itd.). Područje angažovanja eksperata ili korišćenja rada drugog revizora predstavlja područje potencijalnih ograničenja, te revizor mora biti veoma oprezan.

Neposredna realizacija materijalnosti u reviziji obično se odvija po sledećim fazama (što najbolje grafički ilustruje Slika 2.):

Slika 2. Faze implementacije materijalnosti11

1. preliminarna procena materijalnosti na nivou finansijskih izveštaja;2. alokacija preliminarne materijalnosti na pojedine segmente revizije; i3. procena verovatne greške i njeno poređenje sa dopustivom greškom.

Preliminarna procena materijalnosti na nivou finansijskih izveštaja predstavlja maksimalni pogrešan iznos, za koji revizor veruje da ga finansijski izveštaji mogu sadržati, a koji pritom neće uticati na odluke racionalnog korisnika finansijskih izveštaja. Nakon proračuna preliminarne materijalnosti po određenoj metodologiji, vrši se njena alokacija na pojedine segmente revizije. Tu alokaciju dominantno određuju sledeći faktori:

- relativno učešće date pozicije;- mogućnost greške; i- troškovi revizije.

Značajna faza je i kompletiranje dokaza i formiranje radne dokumentacije12 kao osnove za izražavanje revizorskog mišljenja. Značenje radne dokumentacije revizora prikazano je na Slici 3.

Slika 3. Mesto i značaj radne dokumentacije revizora

Radna dokumentacija mora biti "potpuna i detaljna", što praktično znači, da na osnovu nje, treba da bude moguće izvršiti rekapitulaciju celog postupka revizije. U tom smislu, ona predstavlja “evidenciju o revizorovom planiranju, o prirodi, vremenu i obimu obavljenih postupaka revizije, kao i rezultatima tih postupaka i zaključcima do kojih se došlo na bazi pribavljenog dokaza”13. Ovo je posebno značajno kada dođe do sudskih sporova i zahteva za naknadu štete. Radna dokumentacija vlasništvo je revizora i zbog poverljivosti podataka i informacija sadržanih u njoj revizor je mora čuvati, u skladu sa zakonskim i zahtevima profesionalne etike.

11 Majstorović А, Revizija finansijskih plasmana, magistarska teza, Ekonomski fakultet Beograd, str. 98.12 Ovu oblast reguliše Međunarodni standard revizije MSR 230 – Dokumentacija.13 Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, op. cit, str. 388.

6

Preliminarna procena materijalnosti

Alokacija preliminarne materijalnosti

Ocena verovatne greške

KNJIGOVODSTVENE EVIDENCIJE KLIJENTA-SUBJEKTA REVIZIJE

KNJIGOVODSTVENE EVIDENCIJE KLIJENTA-SUBJEKTA REVIZIJE

RADNA DOKUMENTACIJA REVIZORA

RADNA DOKUMENTACIJA REVIZORA

REVIZORSKI IZVEŠTAJREVIZORSKI IZVEŠTAJ

Kvalitet i obim radne dokumentacije, u dobroj meri zavisi i od znanja i iskustva samog revizora, kao i od njegove sposobnosti za analitičko rasuđivanje i često se u eventualnim sporovima i arbitražama između Institucije i državnog organa koristi i uvažava kao relevantan dokaz. Sem toga ona može da, pored plana i programa revizije, pruži podatke o načinu i vremenu angažovanja revizora, pa samim tim i o troškovima konkretne revizije.

Rezimirajući izneta razmatranja o materijalnosti, relevantnosti i dovoljnosti dokaza u državnoj reviziji finansijskih izveštaja, možemo slobodno reći da, i pored svih principa, stavova i preporuka, koje u suštini imaju samo načelan karakter, najveću odgovornost u implementaciji ovoga snosi sam revizor, jer je on taj, koji će na osnovu svog profesionalnog znanja, umeća i iskustva, u krajnjem, doneti odluku o tome da li je neka pozicija materijalno značajna i relevantna ili ne, a zatim će na osnovu dovoljno kompetentnih dokaza oformiti radnu dokumentaciju, koja praktično treba da materijalizuje njegov rad i da omogući iznošenje adekvatnog mišljenja u revizorskom izveštaju.

Najopštiji rezime u vezi sa prezentiranim ograničenjima državne revizije bio bi da je neophodno potpuno poznavanje Zakona, svih relevantnih revizorskih standarda, postupaka i metoda, što podrazumeva neprekidnu edukaciju i usavršavanje revizora koji obavljaju državnu reviziju. Međutim, navedena ograničenja treba uvek imati na umu i za svaku pojedinu reviziju treba detaljno proceniti njihov pojedinačni uticaj na ukupni kvalitet revizorskog rada. Ukoliko se dođe do zaključka da određeno ograničenje značajnije derogira rezultate rada, revizor će na tom području upotrebiti neke druge metode i tehnike i utrošiti više vremena, kako bi sa dovoljnom dozom sigurnosti mogao da prevaziđe već uočena i precizno kvantifikovana pojedinačna ograničenja.

Razlozi za "ojačavanje" Državne revizorske institucije

Na osnovu svih do sada učinjenih izlaganja, uvereni smo da su se stvorili dovoljno pouzdani uslovi da sistematizujemo razloge za i protiv brzog jačanja Državne revizorske institucije. Pođimo najpre od razloga koji govore protiv brzog ustrojavanja i jačanja državne revizije. Tih razloga ima nekoliko i njihovi zagovornici trude se da im opredele mnogo veći značaj od onog koji im, po prirodi stvari realno pripada.

Finansijski, a shodno tome i po uticaju, najmoćniji nosioci otpora boljem organizovanju revizijskog okruženja (što svakako podrazumeva potpuno institucionalno regulisanje državne revizije) su velike međunarodne firme tzv. Velike četvorke. Ove firme imaju veoma veliki uticaj na internacionalnu reviziju, kako zbog svog prihoda koji se izražava desetinama milijardi dolara, tako i zbog dominantnog broja njihovih zaposlenih u najuticajnijim međunarodnim profesionalnim asocijacijama računovođa i revizora. Te firme veoma uspešno posluju u zemljama u razvoju (kakva je i Republika Srpska), koristeći upravo nedovoljno adekvatnu revizorsku regulativu da, na uštrb kvaliteta njihovog rada i revizijske profesije uopšte, do neslućenih granica maksimiziraju sopstveni profit. I, upravo na tom području postoje potencijalni «otpori» jačanju državne revizije u Republici Srpskoj.

Otpore uvođenju državne revizije uočili smo i u samom državnom aparatu. Naime, delovi tog aparata nisu oduševljeni idejom da javna potrošnja na državnom nivou bude potpuno transparentna, čemu bi značajno doprinela državna revizija svih državnih segmenata. Ostvarenjem potpune transparentnosti poslovanja, bili bi ukinuti neformalni centri moći, a poslovanje državnih organa bi bilo pod kontinuiranom pažnjom javnosti.

I poslednji razlog protiv koji smo uočili je u domenu veoma slabog uticaja koji profesionalne asocijacije računovođa i revizora, imaju u društvu i državi.

Razlozi koji govore u prilog neophodnosti brzog ustrojavanja Institucije su brojniji i sigurni smo da imaju znatno čvršću utemeljenost. Neke od tih razloga već smo pomenuli, a sada ćemo ih sistematizovati i obrazložiti na sledeći način:

1. Smanjenje javne potrošnje obaveza je svake države, a naročito države u «tranziciji» kakva je Republika Srpska, čemu jačanje Institucije svakako treba da doprinese.

2. Sa ovim je neposredno povezan zahtev za transparentnošću trošenja budžetskih sredstava i adekvatnog informisanja zainteresovane (nadležne) javnosti, što je takođe dobrim delom u domenu državne revizije.

3. Ostvarivanjem nadležnosti Institucije, država će značajno urediti sopstvenu revizijsku praksu u celini, u skladu sa savremenim svetskim iskustvima.

7

4. Poboljšaće se kvalitet finansijskog izveštavanja i poslovanja državnih organa uopšte, kao i stepen edukovanosti pripadnika revizijske profesije.

5. Kako je budžetski sistem složen, svaka ušteda i racionalizacija u tom domenu je dobrodošla, a povećanje kvaliteta poslovanja i pouzdanosti tog sistema, koje državna revizija obezbeđuje, direktno će uticati na ugled države, što će se posredno reflektovati i kroz povećanje investicija, posmatrano na duži rok.

6. Brzim jačanjem Institucije obezbedila bi se međusobna uporedivost finansijskih izveštaja državnih organa i na taj način stvorili dobri preduslovi za upravljanje državnim aparatom.

7. Ostvario bi se pravovremen i relevantan uvid u poslovanje državnih organa.8. Stvorili bi se preduslovi za posredno savremeno upravljanje ljudskim resursima u

budžetskom sistemu po osnovu rezultata obavljene državne revizije, kao jedan od značajnijih argumenata.

Moguće je izneti još argumentovanih razloga koji govore u prilog neophodnosti brzog jačanja Institucije i time kvalitativno znatno savremenijeg modela državne revizije. Međutim, ovi razlozi su sasvim dovoljni da nas nedvosmisleno opredele ka stavu da je neophodno što pre ojačati Državnu revizorsku instituciju, u ljudskim i materijalnim resursima i obezbediti joj širu društvenu podršku i veći stepen autonomije.

Relevantni standardi obavljanja državne revizije

Standardi predstavljaju značajan deo okvira za uspostavljanje procedura i postupaka, koje je potrebno sprovesti tokom obavljanja konkretne državne revizije. Razvijanju standarda relevantnih za državnu reviziju prethodile su određene pretpostavke. Najvažnije pretpostavke su bile: da državna revizija podrazumeva reviziju poslovanja i reviziju finansijskih izveštaja - finansijskog izveštavanja državnih organa u najširem smislu, te da je kao takva zakonski regulisana, o čemu se staraju državni službenici, koji o svojim aktivnostima podnose izveštaj.

Na osnovu ovih pretpostavki razvijene su relevantne grupe standarda, koje je potrebno poznavati i primenjivati za uspešnu državnu reviziju i koji se kao takvi mogu i moraju primenjivati. Postoje dve osnovne grupe revizorskih standarda primenljivih u našim uslovima, oformljene u zavisnosti od institucije koja ih je razvila i obelodanila, i to su:

1. Standardi Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija INTOSAI – standardi.2. Opšteprihvaćeni standardi državne revizije (Generally Acctepted Government Auditing

Standards – GAGAS) Kancelarije za opšte računovodstvo SAD (General Accounting Office - GAO USA).

Pažnju dakle treba posvetiti GAGAS i INTOSAI standardima, jer do sada naša javnost nije imala dovoljno prilike da se upozna sa njima, a ovi revizorski standardi mogli bi se podjednako i veoma uspešno koristiti za obavljanje državne revizije u Republici Srpskoj. Ovi standardi zasnovani su na određenim zajedničkim načelima, od kojih su najvažniji: javna odgovornost, objektivnost, prihvatljivost, konzistentnost primene, sprečavanje sukoba interesa...

S obzirom na činjenicu da je zakonodavac u Republici Srpskoj propisao obaveznost primene INTOSAI standarda za obavljanje državnih revizija, neophodno je upoznati se sa celovitom klasifikacijom INTOSAI standarda, koja je izvršena na sledeći način:

Opšti standardi - ima ih pet, veoma su detaljni i regulišu sledeća važna područja državne revizije:

1. Stručnost (osposobljenost)2. Nezavisnost SAI i revizora3. Dužna profesionalna pažnja4. Zapošljavanje i obuka revizora5. Osiguranje kvaliteta rada.

Standardi izvođenja revizije - takođe ih ima pet, a u dobroj meri preciziraju obavljanje državne revizije po sledećim oblastima i fazama:

1. Planiranje

8

2. Nadzor i supervizija osoblja3. Revizijski dokazi4. Upoznavanje i vrednovanje internih kontrola5. Analiza finansijskih izveštajaStandardi izveštavanja u državnoj reviziji - ima ih tri, za kvalitet obavljene državne revizije

izuzetno je značajno područje izveštavanja, te je u tom smislu INTOSAI standardima regulisana:1. Forma i sadržaj revizorskog izveštaja2. Revizorsko mišljenje3. Izveštaj o reviziji poslovanja (uspešnosti).

Već iz same strukture prezentiranih INTOSAI standarda i njihovih naziva, mogu se, sa prihvatljivim stepenom sigurnosti, izvesti zaključci i o njihovom sadržaju i značenju, ali je potrbno posvetiti pažnju uslovima za njihovu primenljivost. Već je istaknuto da postoji velika društvena odgovornost SAI u pogledu odgovornosti prema javnosti. U tom domenu INTOSAI, putem razmene informacija i iskustva pomaže nacionalnim SAI (svojim članicama) u suočavanju sa savremenim izazovima i iznalaženju adekvatnog načina za zadovoljavanje informativnih potreba javnosti. Pored toga, INTOSAI publikuje i distribuira međunarodna uputstva o menadžmentu u javnom sektoru, razvija metodologiju obavljanja revizije u javnom sektoru, nudi edukaciju ljudskih resursa i promoviše protok informacija između članica u najširem smislu. Svake druge godine INTOSAI organizuje obuku ljudskih resursa zemalja u razvoju za implementaciju INTOSAI standarda. Ovakva usluga ponuđena je i Republici Crnoj Gori i to je verovatno bio dominantan motiv da se opredeli ka implementaciji ovih standarda, a eventualno iniciranje donošenja sopstvenih nacionalnih revizorskih standarda relevantnih za državnu reviziju gotovo u potpunosti potisne u drugi plan.

U Evropi deluje EUROSAI i za sada ima 43 članice. Iz čitavog spektra delatnosti ove organizacije izdvojeno je nekoliko koje bi trebale da opredeljujuće utiču na odluku o primeni INTOSAI standarda za obavljanje revizija u Republici Srpskoj. To su pre svega: razmena iskustava između članica i potencijalnih kandidata za članstvo, promovisanje studija u domenu svih revizija u javnom sektoru, stimulisanje i kreiranje saradnje između univerzitetskog izučavanja revizije u javnom sektoru i uniformnost terminologije koja se koristi u javnom sektoru radi lakše međusobne uporedivosti. Sve ove delatnosti izdvojili smo kao izuzetno korisne za revizijsku praksu u domenu državne revizije u Republici Srpskoj.

Ostvarenje koristi od članstava u INTOSAI može se realizovati jedino implementacijom INTOSAI standarda. Ako ovom značajnom razlogu dodamo i činjenicu da se Republika Srpska opredelila za primenu IFAC-ovih Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS) u okviru budžetskog računovodstva, onda gotovo i da nije moglo biti dileme oko odluke o budućoj implementaciji INTOSAI standarda.

Kada je zaključeno da će se u budućim državnim revizijama primenjivati INTOSAI standardi i da u ovom trenutku nije svrsishodno razvijati nacionalne standarde obavljanja državne revizije, neophodno je pažnju usmeriti na detaljnije razmatranje primenljivosti INTOSAI standarda za obavljanje državne revizije u Republici Srpskoj. U tom smislu biće istaknute sve relevantne karakteristike INTOSAI standarda.

INTOSAI standardi zadovoljavaju međunarodno okruženje, daju odgovore na različita specifična pitanja i imaju odgovarajuću strukturu, koja je prethodno prezentirana. Sve ovo INTOSAI standarde kvalifikuje kao prihvatljive za buduću državnu reviziju. Pored ovih najopštijih karakteristika detaljno ćemo razmotriti i posebne karakteristike INTOSAI standarda, pre svega u pogledu njihove primenljivosto u Republici Crnoj Gori i to:

1. Ove standarde donosi INTOSAI, kao vrhovna asocijacija, a njihova primena u svakoj državi reguliše se Zakonom i članstvom u asocijaciji. Benefit od članstva u asocijaciji je razmotrena, zakon je donet i ostaje samo da se preduzmu mere na njegovoj bezrezervnoj implementaciji.

2. INTOSAI standardi predviđaju mogućnost korišćenja slične dokumentacije, metodologije, ocene sistema internih kontrola, planiranja, poznavanja poslovanja državnih organa i dr. kao kod revizije koja se uobičajeno sprovodi kod privrednih subjekata, što bi trebalo da u značajnoj meri olakša neizbežne početne teškoće i nesnalaženja prilikom njihovog uvođenja.

9

3. Edukacija revizorskog osoblja će se vršiti kontinuirano, što će omogućiti da se radna dokumentacija, pa i sami revizorski izveštaji oblikuju u skladu sa potrebama krajnjih korisnika tih izveštaja.

4. Otkrivanje eventualnih grešaka, špekulacija i kriminalnih radnji, kao i razmatranje usaglašenosti sa relevantnim propisima i očekivanim stanjem inkorporirano je u sam proces obavljanja državne revizije, što bi samo po sebi trebalo da bitno popravi kvalitet obavljenog posla.

5. Vrhovna revizorska institucija, prvenstveno putem primene INTOSAI standarda, obezbeđuje da će na osnovu strateški postavljenih ciljeva, biti pravilno identifikovani svi relevantni revizijski i drugi rizici i preduzete mere na njihovom otklanjanju, te da će primena uspostavljene metodologije revizije podrazumevati obezbeđenje kvalitetnih, merodavnih, relevantnih i razumnih dokaza, tj. da će koncept materijalnosti biti ostvaren uz prihvatljive troškove obavljanja revizije.

6. INTOSAI standardi daju mogućnost kreiranja revizorskih izveštaja koji u potpunosti odgovaraju svim specifičnostima države u kojoj se primenjuju, jedino postoji obaveznost korišćenja precizno definisane terminologije.

Mogući oblici organizacije državne revizije

Državna revizija se najčešće osniva od strane vrhovnog zakonodavnog tela (moguće je da ona bude ustrojena i na osnovu ustava), pri čemu je minimalno neophodno zakonski regulisati:

1. uslove osnivanja i organizovanja;2. nadležnosti, obaveze i funkcije;3. odgovornosti i način upravljanja;4. menadžment i njegove obaveze.

Osnovni dokument koji propisuje pravila državne revizije na međunarodnom planu je Limska deklaracija, doneta 1977. godine u Limi (Peru) na 9. kongresu Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI), sa intencijom da pomogne nacionalnim zakonodavstvima u regulisanju ove oblasti i da stvori adekvatne uslove za obezbeđenje nezavisnosti nacionalnih tela za državnu reviziju (ovo je itekako neophodno). Smernice i revizijska pravila u deklaraciji obelodanjeni su u sledećim delovima:

- Opšti deo; Opšti deo deklaracije kaže da je državna revizija nužan vid kontrole i upravljanja javnim finansijama, koji se zasniva na poverenju u finansijske izveštaje i poslovanje i koji se deli na pred reviziju i post reviziju. Ovaj deo utvrđuje i specifične ciljeve, na kojima treba da budu zasnovana nacionalna tela za državnu reviziju (Supreme Audit Institutions - vrhovna revizorska institucija – SAI), i to: legalitet, legitimitet, ekonomičnost, efikasnost i efektivnost.

- Nezavisnost; SAI može postići ciljeve samo ako je funkcionalno nezavisna od subjekta revizije i zaštićena od spoljnih uticaja, sa značajnom dozom finansijske i organizacione nezavisnosti.

- Odnos sa Skupštinom, Vladom i administracijom; SAI vrši reviziju poslovanja i finansijskih izveštaja Vlade i administracije, a o tome podnosi revizorski izveštaj Skupštini (najčešće odboru za računovodstvo i reviziju).

- Ovlašćenja nacionalnih tela za državnu reviziju; SAI mora imati pristup svim dokumentima i zapisima, relevantnim za upravljanje finansijskim sredstvima, kao i za poslovanje državnog organa u globalu. Ovde se predviđa da SAI može pružiti neku vrstu «konsaltinga» Skupštini, prvenstveno u pogledu davanja ekspertskog mišljenja po najvažnijim pitanjima.

- Metode revizije, osoblje i međunarodna iskustva; Svaka konkretna revizija obavlja se po posebnom programu revizije, kojim se predviđa korišćenje adekvatnih metoda. Osoblje mora imati odgovarajuće kvalifikacije, moralni integritet, znanje i profesionalno iskustvo, na osnovu kojeg se i obavlja međunarodna razmena relevantnih iskustava u domenu revizija poslovanja pojedinih državnih subjekata.

- Izveštavanje; Godišnji revizorski (ali i drugi važni) izveštaji podnose se Skupštini na objektivan i razumljiv način, pri čemu se pažnja usmerava samo na najvažnije oblasti.

- Predmet državne revizije. Klasifikacija budžetskih pozicija mora biti jednostavna (prihvaćen je Međunarodni kontni okvir za budžetsko računovodstvo), a sve finansijske transakcije mogu biti predmet državne revizije.

10

Limska deklaracija, koju smo u najkraćim crtama prezentirali, poslužila je kao osnov i crnogorskom zakonodavcu, pre svega u pogledu mogućnosti institucionalnog regulisanja oblasti državne revizije. Zakon o državnoj revizorskoj instituciji jednim značajnim delom je kreiran na osnovu prezentirane Limske deklaracije i INTOSAI standarda (što ćemo i videti kada budemo vršili kritičku i uporednu analizu pomenutog Zakona, kako u Republici Srbiji, tako i u Republici Srpskoj).

U uporednim računovodstvenim i revizorskim sistemima postoje osnovna četiri oblika organizovanja tela za državnu reviziju:

1. Sud; Ovaj oblik institucionalizovanja državne revizije pojavio se u Francuskoj krajem 19. veka i proširio van njenih granica. Posao državne revizije poistovećen je sa sudskim, a državni revizori sude potvrđujući legalnost izvršenih transakcija, pri čemu imaju širok spektar mogućnosti za izricanje kazni.

2. Kolegijalno telo; Ovaj model je sličan sudu, ali nema njegove ingerencije u pogledu kažnjavanja. Kao oblik državne revizije postoji u Holandiji i Nemačkoj (gde, npr, ima 66 članova).

3. Državni ured; Ustrojen je u Finskoj i Švedskoj, a podrazumeva postojanje dve revizorske organizacije. Prva je Vrhovna revizorska institucija koja izvodi detaljne preglede i odgovara Ministarstvu finansija (što značajno umanjuje njenu nezavisnost), a drugu organizaciju predstavljaju zaposleni u državnoj administraciji, koji su direktno odgovorni za zakonitost poslovanja.

4. Nezavisna revizorska kancelarija.

Oblik nezavisne revizorske kancelarije, koji je i najviše rasprostranjen (SAD, Velika Britanija, Austrija, Danska i dr.), prihvatljiv je i u značajnoj meri primenljiv u našim uslovima. Na osnovu takvog stava, razmotrićemo moguću organizaciju državne revizorske institucije, koja bi u našim uslovima mogla postići najbolje rezultate.

Na čelu te nezavisne Institucije nalazi se Glavni (generalni) državni revizor, koji bi trebao da bude zaštićen od bilo kakvih političkih uticaja tokom obavljanja svog mandata. Osnovni zadatak glavnog revizora bio bi da proverava funkcionisanje poslovanja, internih kontrola i računovodstvenog sistema kod državnog organa-subjekta revizije, u cilju izražavanja revizorskog mišljenja u revizorskom izveštaju. Pri obavljanju tog osnovnog zadatka, pridržavao bi se određenih standarda, koje smo takođe ranije prezentirali i razmotrili.

Mesto, uloga i značaj Institucije

Na ovom mestu ćemo načiniti uporednu kritičku analizu zakonskih rešenja u Republici Srbiji i Republici Srpskoj. Ovom prilikom je najvažnije istaći da:

1. U Srbiji je donet Zakon, ali još uvek nije u operativnoj upotrebi telo nadležno za državnu reviziju, te ga je potrebno što pre institucionalizovati, dok u Republici Srpskoj, Institucija radi "punom parom", ali Instituciju treba što pre ojačati.

2. Telo, koje je Zakonom nazvano Državna revizorska Institucija (nadalje ćemo ga nazivati samo - Institucija), nadležno je i odgovorno za državnu reviziju i u Srbiji i u Republici Srpskoj.

3. Institucija ima nadležnost za obavljanje državne revizije svih budžetskih korisnika prema utvrđenoj specifičnoj metodologiji i dostavlja izveštaj Narodnoj Skupštini.

U cilju realizacije vitalnih funkcija i sopstvene misije, Institucija u Republici Srpskoj ima pet sektora, kojima rukovodi po jedan član Senata. Sektori imaju odeljenja, kojima rukovode imenovani državni revizori.

Revizorsko odeljenje bilo bi neposredno zaduženo za obavljanje eksterne državne revizije, prema sopstvenom planu i konkretnim potrebama. Naziv eksterna samo naglašava činjenicu da će reviziju obavljati lica van sistema, zaposleni u Instituciji. Odeljenja politike i administracije, obavljaće sve druge poslove povezane sa državnom revizijom, i to prvenstveno:

veza sa skupštinom, kontrola kvaliteta rada državnih revizora, edukacija državnih revizora, praćenje standarda i davanje preporuka za poslovanje i finansijsko izveštavanje

državnih organa i

11

upravljanje ljudskim resursima za državnu reviziju.

Veza sa skupštinom, podrazumeva u najmanju ruku, da Institucija dostavlja Godišnji revizorski izveštaj, koji se u skupštini razmatra i usvaja. Ovo bi trebalo da ima veoma veliki uticaj na transparentnost sveukupnog poslovanja državnih organa. Pored toga, veza sa skupštinom podrazumevaće i učešće Institucije u različitim skupštinskim odborima, ostvarenje značajnog uticaja prilikom koncipiranja predloga zakona, davanja odgovora na poslanička pitanja i sl.

Veoma je važno da upravljanje ljudskim resursima koji će obavljati državnu reviziju mora biti adekvatno. U tom smislu, jasno je da oni moraju ispunjavati zakonske odredbe u pogledu kompetentnosti, moraju imati moralni integritet i poznavati sva relevantna revizijska načela, principe i standarde, te moraju svoj posao obavljati sa dužnom profesionalnom pažnjom. Zahtevi u tom pogledu, izuzetno su visoki, baš zbog toga što je državna revizija značajan i delikatan posao, a na osnovu rezultata pojedinih revizija, moći će se sa velikom dozom uspešnosti, upravljati ljudskim resursima u okviru celokupnog budžetskog sistema. Tako na primer, ukoliko u revizorskom izveštaju po obavljenoj reviziji, bude napisano da "poslovanje datog državnog organa nije na očekivanom i potrebnom nivou zbog...", rukovodstvo tog sistema preduzeće određene mere i na to mesto postaviti lice, koje je imalo nekoliko uspešno "položenih" revizija u svom organu. Ova oblast je još uvek neistražena, ali je izuzetno perspektivna za istraživanje. Naime, moguće je razviti matematičke modele koji omogućavaju precizno i kvalitetno upravljanje ljudskim resursima po osnovu rezultata obavljenih državnih revizija.

Kodeks profesionalne etike državnih revizora nije donet ni u Srbiji, ni u Crnoj Gori, pa ćemo zato razmotriti, pre svega sa stanovišta primenljivosti, Kodeks profesionalne etike državnih revizora u Republici Hrvatskoj, koji je utemeljen na principima, načelima i pravilima INTOSAI Kodeksa etike za javne revizore, usvojenog na XVI Kongresu međunarodnih revizijskih institucija u Montevideu 1998. godine.

Kodeks profesionalne etike državnih revizora sadrži načela i pravila kojima ovlašćeni državni revizori, kandidati za polaganje ispita za zvanje ovlašćenoga državnog revizora, kao i osobe koje su na bilo koji način uključene u rad državne revizije, izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim subjektima i pripadnicima revizijske profesije. U formiranju tih stavova državni revizori polaze od dobrovoljno prihvaćene obaveze da se samo disciplinuju u skladu sa zahtevima koji proizlaze iz svih oblika zakonske regulative revizijske profesije. Stoga su zakonske odredbe o državnoj reviziji tek minimum onoga što usmerava državne revizore u izvršavanju njihovih profesionalnih odgovornosti, a načela i pravila utvrđena ovim Kodeksom nameću im obavezu nepokolebljivog pridržavanja ponašanja vrednog poštovanja, i onda kada to zakonskim odredbama nije nametnuto. Ponašanje državnih revizora mora biti neporočno u svim okolnostima i u svakom trenutku. Načela Kodeksa profesionalne etike državnih revizora su polazne osnove na kojima se temelje pravila etičkog i profesionalnog djelovanja državnih revizora u Republici Srpskoj. Pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora su razrada načela kojima se definiše prihvatljivo etičko i profesionalno ponašanje državnih revizora.

U načelima Kodeksa profesionalne etike državnih revizora iznose se stavovi Državnog ureda za reviziju (kod nas: Državne revizorske institucije) o odgovornosti državnih revizora, zaštiti javnog interesa, poštenju, neovisnosti, objektivnosti i nepristranosti te kompetentnosti državnih revizora.

NAČELO 1 - ODGOVORNOSTDržavni revizor mora svojim upornim delovanjem trajno dokazivati da je sposoban odgovorno izvršavati sve preuzete obaveze propisane Zakonom o državnoj reviziji.

NAČELO 2 - JAVNI INTERESSluženje javnom interesu i delovanje kojim će se zadobiti poverenje javnosti i demonstrirati privrženost profesionalizmu, obaveze su koje državni revizor mora staviti iznad interesa subjekata kod kojih se obavlja revizija, kao i iznad svih ličnih i pojedinačnih interesa.

NAČELO 3 - POŠTENJE

12

Preuzete profesionalne obaveze državni revizor mora izvršavati iskreno, savesno i pošteno. Poštenje traži od državnog revizora doslednu primenu etičkih standarda i principa nezavisnosti i objektivnosti u obavljanju svoga rada. Državni revizor je obavezan tokom svog rada, kao i u odnosima s osobljem revidiranog subjekta, udovoljiti standardima časnog i nepristrasnog ponašanja. U svrhu očuvanja javnog poverenja, ponašanje državnog revizora mora biti izvan svake sumnje i bez prigovora.

NAČELO 4 - NEZAVISNOST, OBJEKTIVNOST I NEPRISTRANOSTDa bi državni revizor mogao odgovorno i pošteno obaviti ono što javnost od njega očekuje, nužno je da ostvari takav stepen nezavisnosti koji će mu osigurati mogućnost nepristrasnog delovanja i mogućnost objektivnog prosuđivanja činjeničnog stanja. Državni revizor se mora ponašati na način kojim će uvek štititi i povećavati svoju nezavisnost. U svim pitanjima koja se tiču revizijskog rada, nezavisnost državnog revizora ne sme biti ugrožena ličnim ili spoljnim interesima. Na primer, nezavisnost može biti ugrožena spoljnim pritiscima ili uticajima na državnog revizora, predrasudama državnog revizora o osobama, subjektima revizije, projektima i programima, ličnim ili finansijskim odnosima koji stvaraju sukob interesa. Državni revizor mora delovati objektivno u predmetima i u temama koje ispituje. Objektivnost i nepristrasnost državnog revizora mora biti prisutna tokom celokupnog rada, a posebno kod izrade izveštaja, koje moraju biti fer i objektivan. Nalazi i zaključci u izveštaju, kao i izražena mišljenja moraju biti utemeljena isključivo na dokazima koji su pribavljeni i obrađeni u skladu sa INTOSAI standardima. Neophodno je za državnog revizora da bude nezavisan i nepristrasan, ne samo u svojim delima, već i u svom nastupu. Državni revizor mora biti nepristrasan u sukobu interesa ili uticaja drugih i ne sme imati predrasude koje bi bile iznad načela objektivnosti i nezavisnosti. Zbog zaštite svoje nezavisnosti, državni revizor mora izbeći svaki mogući sukob interesa, odbijajući primiti svaki dar ili poklon koji može uticati na njegovu nezavisnost i integritet, ili ih drugi mogu tako protumačiti. Zbog neophodne stvarne i pretpostavljene političke nepristrasnosti institucije državne revizije, bitno je da svaki državni revizor održi svoju nezavisnost od političkog uticaja kako bi rasteretio svoju revizorsku samostalnost na dosledan način. Državni revizor ne sme nikada svoj položaj koristiti u privatne svrhe i mora izbeći odnose koji uključuju rizik korupcije ili koji mogu izazvati sumnju u njegovu nezavisnost, objektivnost i nepristrasnost.

NAČELO 5 - KOMPETENTNOSTDržavni revizor mora revizijske poslove obavljati s dužnom pažnjom, sposobnošću i marljivošću, te imati stalnu obavezu održavanja stručnog znanja i veštine na zahtevanom nivou. Državni revizor mora usavršavati svoje metode delovanja i sticati nova potrebna znanja kako bi trajno mogao izražavati stručne ocene o onome što je predmet njegovog delovanja. Državni revizor mora poznavati i pridržavati se normi, politika, postupaka i prakse koja se primenjuje na području državne revizije, računovodstva i upravljanja finansijama. Isto tako, mora dobro poznavati zakonske i institucijske principe i standarde koji uređuju rad subjekta revizije.

POGLAVLJE II - PRAVILA

PRIMENLJIVOSTObaveza pridržavanja pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora proizlazi iz odredbi Zakona o državnoj reviziji. Svaki državni revizor mora biti spreman da opravda odstupanje od pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora, ako to od njega zatraži glavni državni revizor.

TUMAČENJE PRAVILAGlavni državni revizor nadležan je za tumačenje pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora.

PRAVILO 1Državni revizor sme obavljati samo one revizijske poslove za koje je dovoljno stručno osposobljen da bi mogao izraziti merodavnu ocenu o predmetu svoga ispitivanja.

PRAVILO 2

13

Pri obavljanju revizijskih poslova državni revizor mora postupati pošteno i savesno u okviru nadležnosti koje ima.

PRAVILO 3Državni revizor se mora u obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodnih poslova pridržavati pravila sadržanih u pravnoj i strukovnoj regulativi kojom se uređuje problematika državne revizije.

PRAVILO 4Državni revizor mora uvažavati poverljivost informacija do kojih je došao tokom postupka revizije i ne sme ih objaviti bez odobrenja glavnog državnog revizora, osim kada nužnost objavljivanja takvih informacija proizlazi iz zakonskih obaveza ili zahteva nadležnih državnih tela. Prikupljene informacije ne smeju se upotrebiti za ličnu korist ili korist treće strane. Ne smeju se razglašavati saznanja koja bi mogla stvoriti nepoštenu ili nerazumnu prednost drugim pojedincima ili organizacijama, a ne smeju se koristiti takva saznanja ni za uznemiravanje trećih.

PRAVILO 5Državni revizor ne sme učiniti delo nečasno za revizijsku profesiju. Državni revizor treba da deluje na način koji je u skladu sa pravilima struke i da se suzdržava od bilo kojeg ponašanja koje može štetiti profesiji.

Na kraju izlaganja ostaje vreme za pitanja, komentare, sugestije, stavove slušalaca i sl.

14