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La Relacin Jurdica Tributaria: El Hecho Imponible

Javier A. Mitre Bethancourt

II Congreso Internacional de Derecho Tributario

Tribunal Administrativo Tributario

Panam, 26 al 28 de junio de 2013

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La Relacin Jurdica Tributaria: El HechoImponible

Por: Javier A. Mitre Bethancourt.*(Panam)

I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relacin jurdicatributaria.

II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.III.Principales Hechos Imponibles, definidos como Impuestos nacionales en

Panam.

*Javier A. Mitre Bethancourt. Abogado especialista en Tributacin, egresado de la Facultad deDerecho y Ciencias Polticas de la Universidad de Panam, cuenta con Postgrado en Tributacin de

la Universidad Especializada del Contador Pblico Autorizado UNESCPA, y Maestra en Derecho

con nfasis en Derecho Administrativo de la ULACIT PANAMA, obtuvo formacin profesional en el

Instituto de Estudios Fiscales (IEF) en Madrid, Espaa. Actualmente est realizando estudios

especializados en Precios de Transferencia en el programa de capacitacin continua del CIAT.

Docente-Investigador de la catedra de Derecho Tributario de la maestra en Tributacin de la

UNESCPA y en la Maestra de Derecho Administrativo de la Universidad Latina de Panam.

Ocupa el cargo de Asistente de Magistrado del Tribunal Administrativo Tributario de Panam,

fungi como Asesor Legal de la entonces Direccin General de Ingresos del MEF de Panam, y del

equipo de consultores internacionales del proyecto DGI-BID, para modernizar la administracin

tributaria de Panam, as como en prestigiosas firmas de abogados y auditoria de la ciudad dePanam. Actualmente forma parte del equipo interdisciplinario de consultores que gan la

licitacin internacional para el desarrollo del programa de modernizacin de la DGI de la

Repblica de Nicaragua financiado por el BID, en el rengln de consultor jurdico tributario.

INTRODUCCIN:

Con el objetivo de realizar un anlisis sobre la relacin jurdica tributaria, ycon especial nfasis en el concepto del Hecho Imponible, hemos preparadoeste estudio, realizando un repaso de la doctrina partiendo de los estudios

clsicos, hasta las investigaciones ms recientes en la materia, a fin decomprender la importancia dogmtica que conlleva el pleno entendimientode un elemento de las obligaciones tributarias, fundamental en la autonomadel Derecho Tributario, frente a las otras ramas del derecho y que hanpermitido reconocer esa independencia disciplinaria, sobre todo para aquellosque nos motiva, el conocimiento profundo y cientfico de la figura jurdica querepresentan los tributos, en cada una de sus clases, en especial en su calidadde Impuesto.

De manera que hemos estructurados, esta investigacin enfocndonos en

tres lneas de estudio, en primer lugar realizando un repaso de la doctrinaclsica y contempornea, para llegar a comprender el concepto propiamente,y por otro lado, considerando nuestra realidad actual, como interacta esteconcepto de Hecho Imponible en la esfera de la fiscalidad internacional,principalmente por la aplicacin de los Convenios de doble imposicin, de loscuales Panam, se hace parte activa mediante la aprobacin de una serie deacuerdos de este tipo.

Y finalmente, elaboramos una descripcin de los principales HechoImponibles que en su definicin, comprenden los principales Impuestos que

rigen en nuestro sistema tributaria, de tal manera que nos permitareflexionar, si esto atienden a las distintas posturas y efectos que se


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reconocen tanto en la doctrina clsica como en la contempornea,considerando que nuestro cuerpo normativo aun contempla, la abandonadanocin de objeto del tributo, a pesar de que el acuado trmino de Hecho

Imponible es el actualmente identificado en la mayora de las jurisdicciones,en especial aquellas que siguen el Modelo de Cdigo Tributario para amricalatina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera msconveniente y desde un punto de vista jurdico, este elemento de laobligacin tributaria sin los enfoques econmicos y financieros que terminandesnaturalizando la correcta interpretacin que de stos se debe realizar. (1)

I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relacinjurdica tributaria:

A. Relacin Jurdica Tributaria

Cuando el Estado establece un tributo en ejercicio de su poder tributario,

la Ley que lo establece genera vnculos y situaciones jurdicas entre el

Estado y aqullas personas que deben cumplir el deber de prestacin as

establecido, es decir, se establece una relacin jurdica.

La fuente de las obligaciones por excelencia es la Ley, pero aunque esta

decrete el nacimiento del vnculo obligacional, se produce tan slo enaquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho

generador, es decir, el hecho jurdico.

Sin embargo, en materia tributaria para conocer del Hecho Imponibley

su ubicacin dentro las ciencias jurdicas, es esencial conocer su papel,

como un elemento ms de la denominada relacin jurdica tributaria

sustancial, al igual que se han identificado a elementos como los sujetos

y el objeto, ste objeto concebido como la materia imponible, o la formade prestacin para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de

naturaleza cuantitativa como la determinacin, la base imponible y

las tarifas o tasas, conocindose tambin al hecho imponible, como el

hecho jurdico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia

hipottica, al cual la Ley vincula el nacimiento de la relacin tributaria.

Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa

la determinacin del Hecho Imponible, con el principio de legalidad, todavez, que los hechos generadores de la obligacin tributaria, nacen

inevitablemente de la Ley, por ende, son de una naturaleza indiscutible

jurdica, creados, modificados y extintos slo a travs de la Ley.

En sentido prctico, el principio de legalidad constituye una restriccin a

___________________________

(1) Miguel Alvarado Esquivel. (El hecho Imponible y su cobertura por el principio constitucional de

legalidad tributaria). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi vol. I, Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona.1999. Pg. 2 y ss.


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la actuacin de la administracin, toda vez que sta no podr hacer todo

cuanto desee, sino slo aquello que le permita la Ley, y mxime en un

Estado de derecho, por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudacin

tributaria debe ceirse al Hecho Imponible que identifica a cada tributo,

toda vez, que slo as estara legitimada la imposicin, para que sea lcita

su exigencia.

En la doctrina Iberoamericana se reconocen a grandes tratadistas en la

materia tributaria, entre los ms grandes el Dr. Dino Jarach, a quien

incluso se le atribuye el haber acuado el concepto de Hecho Imponible,

adems de que, se le reconoce el hecho de que se permiti ser autocritico

con relacin definicin precisa adoptada, al sealar que la expresin es,

quiz, errnea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de

un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y adems porque habla

de imponible y este adjetivo con la terminacin ble indica una idea de

posibilidad, cuando en realidad, seala el autor, es un conjunto de hechos

que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensin del tributo y la

obligacin. De manera que no es imponible, sino impuesto. De lo

que podra interpretarse que el concepto en debida forma, sera Hechos

Impuestos.(2)

Es decir, sin duda alguna adoptndose este concepto bajo una acepcin

singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr.

Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de

acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situacin

descrita por la Ley, como la razn exigente de una obligacin tributaria.

No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdiccin o ramas

del Derecho, es indispensable la existencia de una circunstancia o

presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es

decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.

Por esto, es que podemos indicar que toda obligacin de naturaleza civil,

tiene su fuente en el hecho jurdico en su doble divisin de: actoy hechojurdico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la

tipicidad del delito no es la excepcin a la regla.

____________________

(2) Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teora General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera

Edicin, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires Argentina, 1982, pg. 65 y ss.


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En tanto, que en el campo del Derecho tributario, el cual deriva del

Derecho Administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al

hecho de que una de las caractersticas de la obligacin tributaria es su

carcter pblico, distinta a las obligaciones privadas.

La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales

consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las

personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley

cuando se produce el hecho que en ella se prev (hecho

imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la

obligacin ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligacin

han de estar rgida e inderogablemente configurados y definidos

en la propia norma que impone la obligacin. Ponencia

publicada en Julio de 1996.LA DETERMINACIN DE LA

OBLIGACIN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fbrega

Zarak, (q.e.p.d). (3)

B. Concepto y Doctrina

Por lo tanto, El Hecho generador o Hecho Imponible como concepto se

concibe como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo

y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.

De lo que destaca, la condicin sine qua non de la efectiva realizacin

de esa circunstancia, hecho generador o hecho imponible, para que sea

exigible por el fisco, a lo cual podemos citar al Dr. Medrano Cornejo, en lo

siguiente:

Se distingue as entre el mundo de los supuestos consignados por el

legislador y la concrecin efectiva de tales hechos en la realidad. La

simple promulgacin de la norma no da lugar de inmediato a la obligacin

de tributar, pues la circunstancia contemplada en ella an no ha acaecido.

El hecho imponible implica que debe haberse realizado el evento previsto

en la disposicin legal que, de esta manera, deja de ser hipottico y se

convierte en un acontecimiento real sucedido en el mundo fsico, con suinevitable consecuencia de prestacin obligatoria. Ensayo parte del

Libro Homenaje al ILADT. (Instituto Latinoamericano de Derecho

Tributario). (4)

En vista de lo antes dicho, es fcil identificar dos momentos

determinantes para la comprensin del concepto del Hecho Imponible, por

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(3) Fbrega Zarak, Rogelio A. Ponencia publicada en Julio de 1996. LA DETERMINACIN DE LA

OBLIGACIN TRIBUTARIA.

(4) Dr. Humberto Medrano Cornejo. (Per) Ensayo HECHO IMPONIBLE Y OBJETO DEL TRIBUTO

parte del Libro Homenaje al ILADT. Pg. 2 y ss.

un lado, la circunstancia o presupuesto hipottico, es decir, la descripcin

textual identificada en la norma, y por otro lado, la efectiva ejecucin por

parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad

pblica, en este caso ante la autoridad fiscal.

Esta situacin es acorde con la teora planteada por otro de los

reconocidos autores, en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO

ATALIBA, y su teora de la Hiptesis de Incidencia Tributaria que dice:

Esta fase se descompone, conceptualmente, en doselementos:

a. La promulgacin de una ley tributaria, y la definicin enella, de una hiptesis legal;

b. La Ley vincula la produccin de ciertos efectos jurdicos (laobligacin de pagar un tributo) a la realizacin de lahiptesis legal que en ella se contiene, vale decir al hechoimponible.

Fase de aplicacin del tributo (Funcin tributaria concreta).Nacimiento de la obligacin de contribuir, por haberserealizado el hecho imponible.(5)

El estudio de la relacin jurdica tributaria, muchas veces se realiza desde

la perspectiva del Hecho Imponible, y para muchos el Hecho Imponible,

constituye el centro de la teora jurdica del tributo; como lo es, el

estudio del delito en el Derecho penal; entendiendo el "delito" como todaaquella conducta (accin u omisin) contraria al ordenamiento jurdico.

As pues, se enmarcan las conductas, de accin u omisin, por parte del

sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede convertir en un

sujeto obligado al fisco, por asuntos de naturaleza puramente

administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como lo sera

recaer en actos de defraudacin fiscal.

Incluso la autonoma del Derecho Tributario, derivada del Derecho

Financiero, se atribuye a la existencia del Hecho Imponible como

elemento presente en cada tributo.

Esto nos lleva a realizar un anlisis crtico de los distintos enfoques, que

se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal al Hecho Imponible.

1. Considerando el nacimiento de la obligacin tributaria, comofuente de la relacin jurdica tributaria.


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2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generanlas denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cadauna de estos.

_________________

(5) Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS,

2011, pg. 67 y ss.

3. Tambin, est el punto de vista con base a la atribucin del hechoimponible al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.

Y finalmente como punto cuarto;

4. Por ltimo, para completar el estudio, es necesario analizar losmomentos de vinculacinde hecho imponible al sujeto activo de lapretensin tributaria, estos momentos de vinculacin estn contenidosen las normas que alguna vez, se titularon normas internas delderecho tributario internacional.

Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer trmino, el

hecho imponible como fuente de la obligacin tributaria, y despus ocuparse

del anlisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o

ms sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cmo se vincula a otro

sujeto, entidad pblica, para atribuirle la pretensin del tributo, y de esta

forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.

Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del

mismo hecho imponible, mientras que la definicin que se haga de ste

ltimo (Hecho Imponible) comprende el aspecto objetivo.

1. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA y EL HECHOIMPONIBLE:

La obligacin jurdica impositiva es similar a todas las otras obligaciones

legales, cuyo nacimiento estar subordinado a la verificacin de un hecho

jurdico.

Por voluntad de la Ley, y no por aquella movida por los intereses entre

partes privadas, la obligacin del contribuyente y las facultades del Fisco

estn sujetas a un hecho jurdico, es decir, el hecho imponible.

Siendo la obligacin tributaria una obligacin de carcter pblica, su

presupuesto es siempre jurdicamente un hecho y nunca puede ser un

acuerdo de voluntades privadas.

Cuando, en el derecho privado, se dice que una relacin jurdica tiene como

presupuesto un negocio jurdico, se quiere afirmar que la ley reconoce una

manifestacin de voluntadcomo fuente de la relacin jurdica.


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En el derecho privado, las relaciones entre los sujetos estn sometidas por

principios de igualdad jurdica y de la autonoma de las voluntades, lo que

deriva en que se entienda, que todos los sujetos son iguales entre s, y porende, nadie puede imponer obligaciones a otros sin su consentimiento o

aprobacin.

De aqu que algunos autores, como el Dr. LIBARDO RORIGUEZ R. en su

obra DERECHO ADMINISTRATIVO, General y Colombiano, sealan:

Diferencias con la administracin privada. Laadministracin Pblica se diferencia de la privada en cuanto al

fin perseguido y a los medios de accin que utiliza. En efecto,mientras la administracin privada se propone un fin egosta,representado en un inters particular, la administracin pblica

persigue un inters general, representado en el bien comn.(6)

Sobre un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos que de una Ley se

generan, algunos pueden ser slo pretendidos por las partes, y estos incluso

se producen en la medida que las partes as lo deseen, pero aun as,

siempre se considera a la manifestacin de voluntad de las partes como

fuente del conjunto de efectos jurdicos que constituyen la relacin jurdica.

En el derecho tributario, por el contrario, como sucede con los Impuestos que

tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio y de

los cuales comnmente se dice que tienen como prepuesto o base de ese

negocio, un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos jurdicos de los

Impuestos nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino

exclusivamente de la Ley.

Esta situacin permite identificar un elemento del Hecho Imponible, conocidocomo el elemento objetivo,que deriva de la potestad originaria del Estado

de crear los tributos, definiendo aquellas circunstancias o hechos

generadores, pero no de forma absoluta y arbitraria, sino en atencin a la

Ley, en especial a la de mayor jerarqua como lo es la normativa

constitucional, la cual contempla una serie de principios que el Estado debe

respetar.

Es decir, desde el momento en que el Estado, a travs del rgano legislativohace uso de su potestad de fijar los hechos y circunstancias que dan origen a

la obligacin tributaria, como fuente de derecho, deben seguir principios,

como el de Legalidad, Proporcionalidad o capacidad contributiva, no

confiscatoriedad e Igualdad, entre otros.

Estos hechos o situaciones hipotticas contempladas en la Ley, como la renta

producida de cualquier fuente, y que signifiquen ingresos en diferentes

conceptos, ya sean en utilidades, ganancias, en dinero, especie o valores;


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por la sola transferencia bienes y que signifique el traslado de dominio de

esos bienes, sobre la propiedad, etc.

Y situaciones que van a surgir, en la medida que evoluciona la sociedad y se

presentan cambios en la economa local e internacional, lo que genera definir

_______________

(6) Rodrguez R. Libardo. DERECHO ADMINISTRATIVO General y Colombiano, Dcimo Sexta

Edicin, Editorial Temis, S.A., Bogot Colombia, 2008, pg. 18 y ss.

nuevos y razonables hechos generadores o imponibles, sobre actividades

innovadoras como el comercio electrnico, energa renovable, era

espacial, etc.

Primordialmente, el principio de legalidad del cual derivan distintas

obligaciones, por un lado, las que atienden a la actuacin de la

administracin, es decir, el reconocimiento permanente de que la

administracin est sujeta en sus actividades al ordenamiento jurdico, y por

el otro, a que la relacin jurdica, en esta caso tributaria, est compuesta deuna serie elementos que deben estar previstos en la Ley, y para el caso que

nos ocupa, entre estos elementos el hecho imponible, que tambin responde

al principio de tipicidad y previsibilidad.

Al respecto, aqu compartimos la reflexin que hace del Dr. Cesar GarcaNovoa, de la funcin del hecho normativo al servicio de la seguridad

jurdica, en su ensayo no editado sobre el Principio de Tipicidad, ELDERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA TIPICIDAD (ASPECTOS

TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS) y que amablemente y de maneradesinteresada nos ha permiti conocer, y as rescatar, lo siguiente:

La tipicidad como derecho:

Y aunque la previsibilidad y determinabilidad de la norma

representen la vertiente objetiva del principio de seguridad, entanto exigencia de claridad en el contenido de la norma y de susconsecuencias jurdicas, no cabe olvidar que la previsibilidadincide tambin de manera notable sobre la llamada vertiente

subjetiva de la norma. Esta consiste en la certeza de las

situaciones jurdicas individuales, y la misma, como sealaLOZANO SERRANO, depende, sobre todo, de la certeza de la

propia norma, lo que conduce a la dimensin objetiva delprincipio de seguridad jurdica.

La previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, comoun derecho a la previsin objetiva por los particulares de su

propia situacin jurdica, que en materia tributaria sern lasobligaciones tributarias, deberes y sanciones previstas para casode incumplimiento. Slo la posibilidad de prever consecuencias


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genera la necesaria confianza, cuya proteccin, constituye parteimportante del contenido sustancial de la seguridad jurdica.

La tipicidad como tcnica al servicio de la seguridad jurdica enlos ordenamientos de injerencia supone la delimitacin atravs de la norma de las caractersticas objetivas del

hecho punible o gravable, de modo que exista un

conocimiento previo del ciudadano acerca de las

consecuencias jurdicas de sus actos. Tales consecuenciasdebern estar fijadas en una norma jurdica que, por definicin,ser general y abstracta. La tipificacin es un producto de laabstraccin jurdica; las disposiciones de la norma de injerenciatienden a generalizar para contener todos los supuestos de

hecho iguales, al margen de quien sea el sujeto que los hayarealizado. La tipicidad es as una garanta de que lasconsecuencias jurdicas de la actuacin de los

particulares van a estar previstas en reglas abstractas.Las exigencias constitucionales derivadas del principio dereserva de ley aadirn el requisito de que la previsin de esasconsecuencias se haga a travs de una norma con rango de leyformal.(7)

Es por esta razn que adems, de la creacin de los tributos, cualquier

modificacin, o de explorarse la extincin, slo tendrn cabida en la medida

que sea, a travs un instrumento legal, en atencin con los principios

constitucionales tributarios, y en virtud al principio de reserva de Ley, por

medio del poder legislativo, salvo excepciones que permitan fijar este

elemento a travs del poder ejecutivo, como es el caso con el Impuesto de

Importacin.

De tal forma que al momento de interpretar los hechos consignados en lanorma, slo queden exceptuados aquellos definidos como exentos,

concluyendo entonces, que en el derecho tributario, contrario, a las

obligaciones de carcter privado, la relacin tributaria nunca puede ser

atribuida a la voluntad de las partes.

2. LA NATURALEZA ENTRE LOS HECHOS IMPONIBLES, PERMITENIDENTIFICAR DIFERENTES CLASES DE TRIBUTOS.

Analizando la naturaleza del hecho jurdico tributario, es posible llegar a una

distincin entre los tributos y las otras obligaciones legales, y entre

diferentes especies de tributos. Bajo este criterio ser posible distinguir las

tres conocidas categoras de tributos: Impuestos, Tasas y Contribuciones

Especiales.

Mientras que se reconoce que el Hecho Imponible de la Tasa es caracterizado

por corresponder a un servicio de la Administracin Pblica hacia el sujeto


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pasivo del tributo y el Hecho Imponible de la Contribucin Especial por

corresponder a una ventaja particular resultante para el contribuyente de

una obra o gasto pblico, se afirma que por el contrario el Hecho Imponibledel Impuesto no tiene caractersticas propias.

Citados por el Dr. Jarach, segn BLUMENSTEIN quien hace eco de GIANINI:

Cualquier hecho es de por s idneo para constituir el hecho

imponible del impuesto.

Igualmente, segn Otto Mayerla obligacin de impuesto a diferencia de las

de tasa o de contribucin es pura y sin presupuestos, es decir, que se

distingue de las otras obligaciones tributarias por no tener las caractersticas

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(7) Garca Novoa, Cesar. (Espaa). Ensayo sin editar. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA

TIPICIDAD (ASPECTOS TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS). Pg. 16 y ss.

que son propias de aqullas.

El Estado en virtud a la potestad originaria de crear Impuestos, la cual deriva

en una amplitud para fijar hechos, cuyos hechos imponibles consistan o denlugar al pago de un tributo, sin embargo, el tipo de hecho elegido va generar

una serie de diferentes gneros de tributos que alcanzan una pluralidad de

actividades, los cuales se deben caracterizar por ser razonables frente a las

realidades sociales.

No se puede hacer alusin, a que el Estado deba cobrar Impuestos segn

criterios irracionales, sealndose que siempre debe existir un criterio que

segn el Estado define los hechos imponibles, tomando enconsideracin situaciones econmicos de las realidad de los contribuyentes.

En este sentido, los criterios segn el cual se establecen los Hechos

Imponibles casi siempre vinculan el nacimiento de la obligacin tributaria a

situaciones y hechos, que tienen como caracterstica la de presentar un

estado o movimiento de riqueza.

Es decir, el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una

capacidad contributiva.

Es cierto que el Estado por su poder de imperio, podra exigir Impuestos con

base a cualquier hecho, por inslito que fuera, pero el Estado se encuentra

limitado por sus propios principios, consagrado muchas veces a nivel

constitucional.


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Sin embargo, los criterios que pueden ser elegidos para someter los

contribuyentes a tributos y que son adecuados para que el Estado logre su

propsito, son fundamentalmente reconocidos tres:

1. Someter a un tributo a los que reciben un servicio del Estado.

2. A los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto al Estado

3. A los que poseen solvencia econmica o capacidad contributiva.

Dentro del terreno terico podemos distinguir tres categoras clsicas

de tributos:

1.

Impuesto.2. Tasa.

3. Contribuciones Especiales.

El criterio terico atribuido a la forma de tributacin llamada Impuesto,

halla una primera confirmacin inductiva en la norma constitucional, de que

el Estado establecer todo impuesto que grave al contribuyente en

proporcin directa a su capacidad econmica, dejando al legislador la tarea

de decidir cmo y cundo, y en qu medida los contribuyentes presentan

capacidad contributiva, permanente o temporal.

Es til precisar los requisitos esenciales de la capacidad contributiva, ya que

permiten identificar los tributos concretos con la forma de tributo que,

tericamente corresponde al principio de capacidad contributiva, y as saber

distinguir cuando estamos ante un impuesto, siempre teniendo como limite la

no confiscatoriedad.

A pesar de todo lo anterior el concepto nominativo que se utilice para definirun tributo y otro, no garantiza la entidad del tributo, ya que no se

puede desconocer la realidad jurdica, y con base a esto se han seguido

en gran parte de los ordenamientos jurdicos, las siguientes definiciones

otorgadas por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina elaborado

por el CIAT, que define que se debe entender por Impuesto, Tasas y

Contribuciones Especiales, en sus artculos 15, 16 y 17 de dicho modelo.

Art. 15, Impuesto:

Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una

situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente

Art. 16, Tasas:

Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin

efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente


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Art. 17, Contribuciones Especiales:

Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho

generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de

actividades estatales

Las situaciones de hecho que deben ser elegidas como sntoma de capacidad

contributiva, son normalmente dadas por las polticas financieras de cada

Estado y la situacin econmica de cada jurisdiccin.

Entindase la Capacidad Contributiva, como la existencia de una riqueza

en posesin de una persona o en movimiento entre dos personas y

graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad

contributiva que el legislador le atribuye, de forma temporal o permanente.

La principal caracterstica del impuesto es, pues, la estrecha relacin

existente entre el hecho imponible y la unidad de medida a la cual se aplica

la tasa o tarifa de la obligacin.

Con el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria

con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible.

Y para aquellos casos como la Contribucin Especial, la obligacin est

vinculada con la ventaja particular derivante de una obra o de un gasto

pblico; la magnitud sobre la cual se mide la obligacin se aplica ms o

menos directamente al hecho que representa el beneficio particular delcontribuyente.

Cuando la aplicacin es ms directa la contribucin se acerca ms al

Impuesto, caso contrario lo que sucede es, que se asemejara ms al tributo

conocido como Tasa.

En la tasa, en efecto, no hay esta relacin entre base de medida de la

obligacin y presupuesto de hecho, ya que la condicin est dada por el

efectivo servicio que recibe el ciudadano de parte del Estado.

En el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria con

la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible, en funcin a su

finanzas y economa, permanente o temporal.

En este aspecto es importante, establecer la diferencia entre el estudio del

concepto de capacidad contributiva por la ciencia de las finanzas y la

aplicacin que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto.


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Indagar la naturaleza substancial del hecho imponible de la relacin jurdica

tributaria, para el tributo significa no limitarse a comprobar que para el

nacimiento de la obligacin tributaria se necesita de la realizacin de unhecho imponible, previsto en la Ley, sino, sistematizando y sintetizando el

examen de todos los presupuestos legales, establecer el carcter comn

propio de los presupuestos de las obligaciones impositivas, para deducir de

ste la naturaleza del Impuesto y distinguirlo de otros institutos cuyos

presupuestos poseen otro carcter, como la Tasa y la Contribucin

Especial.

Se cuestiona que la investigacin jurdica se restringe al estudio de las leyespositivas y no profundiza sobre las razones poltico-filosficas, ni econmicas

de stas; pero analiza la norma en todo su alcance, no limitndose al aspecto

formal, sino abarcando la substancia del instituto que ella regula,

considerando la naturaleza jurdica del Hecho Imponible.

Buscar la causa de la obligacin impositiva o tributaria en general significa

estudiar en todos sus aspectos el presupuesto de hecho, tanto en su aspecto

exterior, como su naturaleza ms profunda, ya sta representa el puente

entre la voluntad de la Ley y el presupuesto material de la obligacin.

Tal cual lo afirmaba, el tratadista argentino Hctor B. Villegas, la

trascendencia del principio de legalidad tributaria radica en que "slo la ley

puede especificar los elementos estructurantes bsicos de los tributos y

especialmente el hecho imponible, que debe ser tpico", de acuerdo a cita

que hiciera el Magistrado Rogelio Fbrega Zarak en su Ponencia de 1996.

La naturaleza substancial del presupuesto de hecho del impuesto esnecesaria para definir y distinguir el Impuesto de los otros tipos tributos, de

la misma manera que es necesaria y es usada unnimemente en doctrina

para definir la Tasa y la Contribucin Especial.

Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.

Los Impuestos directos son los que tienen en cuenta el principio de la

capacidad contributiva, mientras los indirectos son debidos por causa del

goce de un derecho o de una ventaja, como el de poder realizar el traspasode bienes sujetos al comercio, generalmente dentro del Estado.

Tambin es importante destacar que el Hecho Imponible, es determinante

para la clasificacin de los Impuestos, por este tipo de categoras entre lo

que es un Impuesto Directo, frente a un Impuesto Indirecto, toda vez, que

generalmente se distingue que estamos frente a un Impuesto Directo,

cuando el Hecho Imponible es realizado por aquel sujeto pasivo obligado de

forma directa a la realizacin del hecho imponible, y que por disposicin de la


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Ley, al mismo tiempo este sujeto se convierte en el obligado directo frente al

fisco, es decir, en deudor por cuenta propia.

Mientras que podemos distinguir, que estamos ante un Impuesto Indirecto,

cuando el obligado al pago del Impuesto, no es quien haya realizado la

conducta o actividad descrita en la Ley, conocida como Hecho Imponible, y

aun as, deba hacer frente al pago de los Impuestos, lo que se conoce como

una obligacin que recae sobre un sujeto por cuenta ajena, la que

constituye, una actividad natural de un elemento de la realidad social y

comercial, identificado en la doctrina por autores como Jos Luis Prez de

Ayala y Eusebio Gonzlez, que dicen:

"como toda norma jurdica, al establecer un mandato ha de ligar

la produccin del efecto jurdico deseado a la realizacin de un

determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de

supuesto de hecho. Ese supuesto de hecho o supuesto fctico...

constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que

conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que l

mismo es contemplado por el legislador tributario y

transportado a la norma, convirtindose as en un supuesto

normativo, esto es, un hecho jurdico, que en esta rama del

derecho recibe, ms especficamente, el nombre de hecho

imponible" autores Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio

Gonzlez. (8)

Desde esta perspectiva, tambin salta a la vista y considerando un punto de

vista absolutamente objetivo, casi todos los Impuestos reconocen como

hecho imponible un hecho econmico o situacin econmica determinante,

aun cuando, sta se incorpore o tome origen en un negocio jurdico, o un

acuerdo privado de voluntades.

En los Impuestos, como el Impuesto sobre las Rentas, o por la transferencia

de bienes, el presupuesto de la obligacin impositiva es respectivamente el

ingreso de una renta, y un acto de intercambio de bienes, y en los actos de

reparticin de dividendos, la adquisicin de utilidades por los dividendos, es

visible que a pesar de, que el hecho o circunstancia sea originado por un

negocio jurdico o acuerdo entre voluntades privadas, la obligacin es de

naturaleza pblica.

Para el nacimiento de la obligacin impositiva es relevante la relacin

econmica o situaciones financieras, de la cual resulta capacidad

contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las

relaciones econmicas son creadas muchas veces mediante negocios

jurdicos o acuerdos entre voluntades privadas. El negocio jurdico, es decir,


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la manifestacin de voluntad que crea una relacin jurdica, interesa a la Ley

tributaria solamente en cuanto a que crea la relacin econmica; que sirve

de vehculo para constituir el Hecho Imponible y el presupuesto de laobligacin impositiva.

Por esta razn se seala que los acuerdo entre voluntades privadas con

efectos jurdicos, frente al derecho impositivo debe ser considerado

exclusivamente como un hecho y no como un negocio, o sea que la voluntad

de las partes no puede poseer un poder directamente creador de la relacin

impositiva.

La posicin autonomista incluso deriva, para muchos del hecho de que la

manifestacin de voluntad de las partes no es para el derecho impositivo

fuente de la obligacin, sino solamente presupuesto y que la causa de ste

no consiste en la licitud del inters perseguido por las partes, sino en el

criterio con el cual el Estado impone los tributos titulados impuestos, es

decir, bajo el principio de capacidad contributiva.

Existe una separacin dogmtica del derecho tributario respecto al derecho

____________________

(8) Prez de Ayala, Jos Luis y Eusebio Gonzlez, Curso de Derecho Tributario, Editorial Plaza

Universitaria, Tomo I, 1992, pgs. 205-206 y 208.

civil o privado, porque existe una marcada distincin del valor que los dos

atribuyen a la voluntad privada, con diferencias latentes de la causa jurdica

de los presupuestos de hecho o circunstancias de las obligaciones entre el

derecho tributario y el derecho civil o privado; en donde la relacin

econmica privada es el presupuesto de hecho de la obligacin.

Su existencia (voluntad privada) es por s misma, suficiente para determinar

el nacimiento de la obligacin impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica

del derecho civil o privado.

3. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE AL SUJETO PASIVOPRINCIPAL y LOS OTROS SUJETOS:

El Hecho Imponible se atribuye a uno o ms sujetos que, por efecto de esta

atribucin, resultan obligados al pago del tributo, ya que estos

automticamente se van a relacionar con el elemento objetivo. Sus

obligaciones sin embargo, no son todas de la misma naturaleza y se

distinguen entre ellas precisamente en razn de los diferentes criterios de

atribucin del hecho imponible a las diferentes categoras de obligados.

Si el principio de capacidad contributiva es la causa del Impuesto, ser en

primer trmino el tributo al sujetoque se halla en una relacin tal con el


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Hecho Imponible, y que a l, se pueda atribuir en va principal la capacidad

contributiva, ya que de lo contrario sera difcil exigir el tributo a un

responsable plenamente identificado.

Para los tributos como la Tasay Contribuciones Especialesel obligado en

primer trmino es quien goza del servicio administrativo o de la ventaja

especial, que constituyen respectivamente la causa de la Tasa o de la

Contribuciones Especiales.

Este sujeto o estos sujetos obligados en primer trmino por su vinculacin

directa con el Hecho Imponible, que hace atribuible a l o a ellos la capacidad

contributiva (o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la

contribucin) es o son el deudor principal o los deudores principales, el o los

contribuyentes.

El contribuyente directo es el sujeto pasivo que est obligado al pago del

tributo por un ttulo propio, porque con respecto a l se verifica la causa

jurdica del tributo, por cuenta propia.

El criterio de atribucin del Hecho Imponible al sujeto pasivo principal

depende de la naturaleza del mismo Hecho Imponible, que lo relaciona con el

elemento objetivo, de forma tal que la realizacin del hecho, lo obligue frente

al fisco, de acuerdo a lo previsto en la Ley.

En el derecho positivo de muchos pases, para algunos tributos el

contribuyente (Sujeto Pasivo Principal) est indicado de forma preliminar, y

el Hecho Imponible como fuente de la obligacin tributaria, ocupa una

posicin supletoria, por lo que son considerados tributos subjetivos.

En otros tributos que se llaman objetivos, el contribuyente no slo no es

indicado de forma preliminar, sino que adems no es siquiera sealado. En el

caso de estos tributos objetivos el contribuyente se descubre solamente

mediante el criterio de atribucin y ste no est tampoco indicado en la Ley,

sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del Hecho

Imponible, mientras que en los denominados subjetivos slo es cuestin de

distinguir el contribuyente de los dems.

Un ejemplo de un tributo subjetivo: En el Impuesto a la Renta Global

(Impuesto que es un tpico tributo subjetivo en todos los derechos positivos)

si el presupuesto de hecho es la disponibilidad de una renta, es

evidentemente criterio de atribucin la disponibilidad, es decir, la efectiva

posesin de la renta, y es por ende, contribuyente quien dispone de ella.

Un ejemplo de un tributo objetivo: El Impuesto Aduanero o de

Importacin, es preciso definir previamente el Hecho Imponible, y esto se


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puede desprender de un minucioso examen de todas las normas de las leyes

aduaneras, ya que no hay indicaciones seguras sobre el momento subjetivo

del Hecho Imponible.

Se acostumbra a decir, que en las leyes aduaneras, todas las mercaderas

que entren en el territorio sern sometidas a este Impuesto.

Solamente el sujeto pasivo principal, deudor por ttulo propio o contribuyente

directo, puede ser determinado sin necesidad de alguno norma expresa por

parte de la Ley, porque se deduce de la naturaleza del Hecho Imponible, est

o no indicado en una norma explcita del derecho tributario material.

Todos los dems sujetos pasivos se distinguen del contribuyente directo,

porque aunque tengan una relacin con el Hecho Imponible, pues sin el

contribuyente directo, no se concebira la cualidad de sujeto pasivo del

tributo (contribuyente sustituto).

4. Momentos de vinculacin del Hecho Imponible al Sujeto Activode la pretensin tributaria

Si bien la relacin jurdica surge al realizarse un hecho jurdico, con la Leytributaria el hecho jurdico puede ser visto por el lado de los sujetospasivos mediante los criterio de atribucin y por otro lado, con elsujeto activo mediante los titulados momentos de vinculacin, paraque surja la pretensin y la obligacin tributaria.

Siguiendo la postura del jurista DINO JARACH la soberana es un

precedente de la imposicin, que esta fuera de la relacin jurdicatributaria y que constituyen la vinculacin del mismo hecho jurdico con elsujeto activo de la relacin tributaria.

Al ser la relacin tributaria una relacin personal entre sujetos, nace alverificarse un hecho jurdico y por lo tanto, es menester que existancriterios de atribucin del imponible al sujeto que resultar obligado y devinculacin con el sujeto que posee la pretensin tributaria.

Se acostumbra a sealar que con el conjunto de normas de derechotributario material en el que estn contenidos los momentos de

vinculacin, se autolimita la soberana financiera del Estado y sedetermina el lmite de aplicabilidad de la ley tributaria a hechos dealcance internacional. Por esta razn, se comparan estas normas a lasdel derecho internacional privado y se ha titulado el conjunto de normascon el nombre derecho tributario internacional.

Algunos autores han sostenido que las normas del titulado derechotributario internacional son de igual naturaleza que las del derechointernacional privado, sin embargo, otros han considerado que hay unacompleta diferencia entre los dos.


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La solucin del problema depende en mxima parte del concepto delderecho internacional privado que uno tenga.

1. Sin duda si se consideran las normas del derecho internacional privadocomo normas destinadas a resolver un conflicto de leyes, lasnormas que establecen los momentos de vinculacin del HechoImponible con el sujeto activo de la imposicin seguramente nopertenecen al derecho internacional privado, porque en ellas no seresuelve ningn conflicto de leyes, no estando nunca en cuestin laaplicacin de la Ley extranjera sino siempre y solamente la de la leyinterna.

Adems, en el derecho tributario internacional no se trata de una relacin

jurdica de la cual se busque en una u otra ley la disciplina jurdica, sinode un elemento formativo de la misma relacin jurdica: no se trata dever si una relacin jurdica cae bajo la Ley nacional o la Ley extranjera,sino de vincular un hecho jurdico a un sujeto, para que surja larelacin entre ste y otro sujeto, con un crdito para el primero y unadeuda para el segundo.

En otras palabras en el derecho internacional privado se trata de vincularuna relacin ya nacida; a una ley, con el problema de los momentos devinculacin de la relacin jurdica tributaria que trata de un elemento dela misma relacin, sin el cual sta no nace.

2. Pero, si se concibe el derecho internacional privado no como conjuntode normas para resolver conflictos de leyes, sino como normas conque se establecen los momentos de vinculacin entre unadisciplina jurdica especial y los hechos de alcanceinternacional, sera entonces evidente la analoga con las normas queestablecen los momentos de vinculacin del hecho imponible con lasdel derecho internacional privado.

Se acostumbra a decir, que siendo la actividad impositiva una manifestacinde la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son laexpresin del vnculo entre los tributos y la soberana territorial.

Sin embargo, se considera que esto no es exacto ya que en el derechotributario material no hay limitacin alguna a la imposicin: Los criterios devinculacin con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturalezay lanica limitacin es de ndole practica, debiendo la ley establecer comoHechos Imponibles solamente aquellos que de cierta manera seancontrolables por la administracin y sean susceptibles de conducir al

resultado que la ley tributaria se propone.

Dentro de estos lmites el legislador puede elegir cualquier criterio devinculacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le parezca msoportuno.

Para un mismo tributo tambin puede elegirse dos o ms momentos devinculacin del objeto material del hecho imponible.

Por ejemplo en EEUU se declaran obligados al ISR por todas las rentas dedonde quieran procedan, a los ciudadanos y a los residentes en el pas,


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mientras los extranjeros no residentes estn obligados solamente por larentas que procedan de fuentes situadas en el pas.

Producindose de esta manera una mezcla de momentos de vinculacinsubjetivos y objetivos.

En este sentido, podemos mencionar algunas palabras sobre la naturaleza engeneral de los criterios de vinculacin que del anlisis de los diferentes tiposde criterios de vinculacin que estn sentados en los diferentes derechospositivos de los diferentes pases puedan surgir.

Estos momentos de vinculacin pueden ser la nacionalidad o ciudadanadel contribuyente, su domicilio o residencia, la situacin del objetomaterial del hecho imponible, o de la fuentedel que este objeto (renta o

ganancia) procede, es decir el criterio de la territorialidad, que es el lugardonde el Hecho Imponible se verifica, o donde produce sus efectos.

El domicilio o la residencia, la nacionalidad o la ciudadana son momentos devinculacin propios de los tributos personales; los otros son tpicos de lostributos reales; sin embargo, los diferentes criterios pueden mezclarse entreellos.

Hay que sentar el principio de que estos momentos de vinculacin seansubjetivos, o sean objetivos, nada tienen que ver con la pretendida

regla de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba elprincipio de territorialidad de manera muy vaga, comprendiendo en lcualquier vnculo entre el hecho imponible y el sujeto activo.

Por otro lado, con referencia a los momentos de vinculacin, sobre latitulada teora de los rganos; en efecto, ella tiene relacin con el problema

de la vinculacin porque se trata por consecuencia de la aplicacin de lateora, de subsistir un momento de vinculacinpor otro.

La teora orgnica en s no se refiere a la vinculacin del Hecho Imponiblecon el sujeto activo, sino ms bien a la atribucin al sujeto pasivo.

Se trata en efecto de determinar si una sociedad filial vinculada a unasociedad madre debe ser considerada como un sujeto autnomo al cual seatribuye el Hecho Imponible, o ms bien como un rgano de lasociedad madre.

En la primera hiptesis la sociedad filial es imponible por la totalidad de susrentas, y en la segunda hiptesis es imponible la sociedad madre, perolimitadamente a las rentas de fuente nacional.

En otras palabras, si el Hecho Imponible se atribuye al sujeto pasivo,

sociedad filial, es momento de vinculacin el domicilio pasivo; si se atribuyeel Hecho Imponible al sujeto sociedad madre, es momento de vinculacin lafuente, es decir, la procedencia territorial de la renta.

Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial, el problema de laimposicin se complica por las relaciones comerciales entre sociedad filial ysociedad madre, de las cuales es difcil deducir lo que constituye gananciapara la sociedad filial y por ende renta imponible.

En efecto econmicamente esas relaciones no son sino atribuciones en elinterior de una misma empresa de capitales, de gastos, de ganancias o deprdidas.


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Sociedad Filial Sociedad Madrea. Si se atribuye el Hecho

Imponiblea la sociedad filial

considerando a sta comocontribuyente, hay queresolver el problema de lo queefectivamente constituye larenta imponible de la sociedadfilial, eventualmente sobre labase no slo de toda sucontabilidad, sino de todaslas transacciones entre ellay la sociedadmadre,y hastade la contabilidad de estaltima.

a. Si se atribuye el HechoImponible a la sociedad

madre, se procede as porquese considera queeconmicamente la sociedadfilial no es sino un rganode la empresa madre, a lacual debe ser atribuido elHecho Imponible.

Lo que es menester observar es que, tanto el reajuste de la renta imponiblemodificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en lahiptesis de que esta sea considerada como contribuyente, como ladeterminacin de la renta procedente de fuente nacional que corresponde ala empresa madre si se aplica la teora del rgano, se funda sobre lanaturaleza econmica del Hecho Imponible y de su criterio deatribucin.

Sea o no aceptada la teora del rgano, por la Ley positiva, puede y debe seraplicada siempre que se presente el presupuesto de hecho de que lasociedad nacional no sea una empresa autnoma y que su ganancia no seaatribuida a ella sino a la empresa de que es rgano. Pero conduce al mismoresultado, siendo otro el momento de la vinculacin, suponer contribuyenteal rgano y determinar la renta segn su realidad efectiva, teniendo encuenta la naturaleza de las transacciones con la empresa madre.

En lugar de aplicar el criterio econmico tambin para la determinacin delsujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre), se lo aplica slo en ladeterminacin del lado objetivo del hecho imponible (renta), lo que da lomismo, cambindose entonces, el momento subjetivo de vinculacin alsujeto activo (domicilio o residencia) en un momento objetivo (fuente de larenta).

1. La teora de los momentos de vinculacin del hecho imponible tieneevidentes conexiones con el problema de la titulada doble imposicin.Sin embargo, el problema de la doble imposicin es de naturalezadiferente y no tiene que ver con la construccin dogmtica delderecho tributario sustantivo.

La doble imposicin no es sino un efecto econmico del fenmenojurdico de la imposicin, en cuya definicin entran s elementosjurdicos, para individualizar las causas que las producen, pero no paraindicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenmeno lcito oilcito.

Se produce en efecto, una doble imposicin en cuanto la concurrenciade los momentos de vinculacin adoptados por dos leyes fiscales


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emanadas de dos soberanas diferentes produzca la imposicin delmismo bien tributario por dos sujetos activos independientes.

El fenmeno de la doble imposicin es debido, en otras palabras alhecho de que dos Estados tienen una pretensin impositiva ambossobre el criterio mixto de la imposicin total del sujeto domiciliado enel pas y de la imposicin de los sujetos no domiciliados en el paslimitada a las rentas de procedencia nacional.

Si los momentos de vinculacin con los dos sujetos fueran ambossubjetivos o ambos objetivos, esto es, si la imposicin en los dosEstados fuera segn el criterio de domicilio o segn el de procedencia,no habra doble imposicin.

En determinados casos la exacta configuracin dogmtica del hechoimponible, puede evitar una doble imposicin.

Cuando se aplica la teora del rgano:Para eximir de la imposicinen el pas de la sociedad madrea los dividendos que la sociedad filial lepaga por las acciones que ella posee.En este caso, en efecto, la sociedad filial ya est sometida al impuestosobre las ganancias y la imposicin de los dividendos recibidos por lasociedad madre sera una doble imposicin.

Aplicando la teora del rganoal contrario: La sociedad madre nosera ms sometida al impuesto a los dividendos de la sociedad filial yno se producira la doble imposicin. Sin embargo, se podra reproducirla doble imposicin si el pas de la sociedad madre, consecuentementeconsiderar, las ganancias de la sociedad filial como ganancia de laempresa madre y las incluyera en su renta imponible.

II.El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.

Determinadas cuestiones de naturaleza tributaria que un contribuyentedebe considerar en el marco de sus actividades en el exterior, afectan,principalmente, a las siguientes materias:

-la fiscalidad aplicable a la obtencin de rentas de fuente extranjera;

-los incentivos fiscales al desplazamiento de trabajadores al extranjero y;

-la fiscalidad indirecta aplicable a las entregas de bienes y prestaciones deservicios transfronterizas, (exportaciones de bienes y servicios).

Estas actividades se interrelacionan con las reglas que se aplican en cada

uno de los pases involucrados en estas operaciones o transacciones

transfronterizas, y por ende, los Hechos Imponibles definidos en cada

jurisdiccin al momento de fijas las normas anti-elusivas internas de cada


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pas frente a los acuerdos de doble imposicin suscritos por esta

jurisdicciones, son objeto de anlisis y controversias.

Las normas anti-elusivas son herramientas que el ordenamiento jurdico

emplea para evitar que por medios indebidos y bajo una apariencia de

legalidad, los contribuyentes puedan evitar el nacimiento de

obligaciones tributarias, y as, dejar de contribuir.

Estas normas anti-elusivas, pueden ser tanto especficas (combatiendo

una forma determinada de elusin que ya ha sido identificada por la

Administracin Tributaria como recurrente o como un riesgo posible) o

generales, que permiten que la Administracin Tributaria haga frente a

nuevas formas de elusin, que an no han sido objeto de una regulacin

va una norma anti-elusiva especfica.

Durante muchos aos la OCDE sostena que las normas anti-elusivas

internas no podan aplicarse ante un Convenio, excepto que existiera una

disposicin expresa en el Convenio que as lo permitiera. Pero en el ao

2003, por modificaciones realizadas al Modelo OCDE se sostiene lo

contrario, sealndose que las normas internas anti-elusivas se aplican,salvo que una disposicin expresa del Convenio las prohba.

Caso Argentina.

Realizando un anlisis de las normas anti-elusivas que comprenden el

derecho interno argentino, y su interrelacin con los Convenios para

evitar la doble imposicin suscritos por Argentina, es determinante laforma en que se concibe el concepto de Hecho Imponible, para

establecer hasta qu punto la aplicacin de las normas anti-elusivas

internas, no conllevan desconocer el contenido de lo acordado en los

Convenios.

En atencin a las principales normas anti-elusivasprevistas en el

derecho interno de Argentina, frente a los convenios de Doble

Imposicin, como consecuencia de transacciones internacionales, las

normas anti-elusivas generales previstas en la Ley de Procedimiento

Tributario (LPT) se encuentran previstas y reguladas por principios,

como el establecido en los artculos 1 y 2 de la LPT que configuran el

principio de la realidad econmica, que dicen:

1. Las normas tributarias deben ser interpretadas de acuerdo con

su fin y su significacin econmica, y slo cuando no sea posible


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fijar por la letra de su espritu, el sentido o alcance de las normas,

podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho

privado.

2. Para determinar la verdadera naturaleza del Hecho Imponiblese

atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que

efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, y

cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o

estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho

privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal

intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir de

las estructuras jurdicas inadecuadas y se considerar la situacin

econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el

derecho privado les aplicara, con independencia de las escogidas por

los contribuyentes, o que les permitira como las ms adecuadas a la

intencin real de los mismos.

Estas pautas interpretativas empleadas por transacciones locales,

aplican tambin en presencia de un Convenio de Doble Imposicin.

El Principio Interpretativo de la realidad econmica, por jurisprudencia

de la CSJN de argentina ha sealado, en ocasiones que este principio

no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las

normas que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo

Contrario se afectara el principio de reserva o legalidad, con elconsiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y el desconocimiento

de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los

gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan

fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.

La primera fuente de interpretacin de la Ley es su letra (y el sentido

corriente de sus trminos) y que slo cuando su letra no sea clara

corresponde desentraar la real intencin del legislador, para lo cual

es dable recurrir a los principios de una razonable y discreta

interpretacin.

En principio no debera haber conflictos, entre los hechos definidos porlas normas anti-elusivas internas, y los hechos definidos en losconvenios de doble Imposicin, toda vez que el tratamiento previstoen los Convenios se aplica a los hechos definidos teniendo en cuenta

las normas y principios anti-abusivos internos.


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Esto con base a lo establecido por el Modelo de Convenios OCDE de2003, que especficamente en su pargrafo 22 de los Comentarios alartculo 1, sealan que, en la medida en que la aplicacin de las

normas anti-elusivas internas, que determinan los hechos que danlugar a la aplicacin de un Impuesto, deriven en una modificacin delas caractersticas de la renta o del contribuyente sujeto al impuesto,los Convenios sern aplicados teniendo en cuenta dichasmodificaciones.

Adems, hay que agregar que para establecer el alcance de lasnormas anti-elusivas internas, frente al uso impropio de los Convenios,hay que considerar, los principios interpretativos que surgen de laConvencin de Viena, de la que Argentina es parte mediante Ley

19.865.

Esto no quiere decir, que los Convenios no tengan mayor jerarqua quelas leyes internas, y que en el evento de no haber un entendimientoen la aplicacin de ambas normas, no deba prevalecer lo establecidoen el Tratado Internacional que contempla el convenio, sinosimplemente, en cuanto a la aplicacin se toman muy en cuenta lascaractersticas definidas sobre los hechos fijados por las normas anti-elusivas internas.

Esto es as debido a que, desde la reforma constitucional de 1994, lostratados internacionales tienen jerarqua superior a las leyes, es decir,prevalecen sobre normas de derecho interno, y que cualquiermodificacin a esas normas aun realizadas con posterioridad a lasuscripcin de un convenio, no pueden estas derogar o modificardisposiciones de un Convenio de doble Imposicin, ya preestablecido.

La aplicacin de las normas anti-elusivas cuando el texto del Convenioas lo permite, no genera mayores discusiones, sin embargo cuandoesto no se encuentra previsto, ya que no resulta fcil determinar hastaqu punto las normas anti-elusivas resultaran igualmente aplicables,ya que sobre la identificacin de un Hecho Imponible, hay que analizarque norma anti-elusiva interna se pretende aplicar, el convenio dedoble imposicin en juego, y la situacin de hecho que se cuestiona.

Deduccin de ciertos tipos de gastos.

Por ejemplo se puede dar el caso, en con la limitacin a la deduccinde cierto tipo de gastos planteado por la Dra. Valeria Estathio deArgentina, en su ensayo La interrelacin entre normas yprincipios antielusivos contenidos en la legislacin internaargentina y los Convenios de Doble Imposicin, cuando seala:

Con la limitacin a la deduccin de cierto tipo de

gastos (regalas y contraprestacin porasesoramiento tcnico). La diferencia es queninguno de los Convenios de doble imposicin ni delos protocolos suscritos por la Argentina quecontienen una clusula de no discriminacin,contienen salvedad alguna respecto de la normaanti-elusiva interna especifica.


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Del anlisis de los escasos antecedentes que hantratado esta problemtica, se observa que laprincipal herramienta utilizada por el Fisco para

defender la existencia de una situacin de abuso detratado, es el principio de la realidadeconmicaconsagrado en el artculo 2 de la Leyde Procedimiento Tributario.Este es el aspecto que ms preocupa, ya que enms de una oportunidad la autoridad fiscal hainvocado ese principio para denegar la aplicacinde beneficios previstos en los Convenios de dobleimposicin, atacando as estructuras que implicanuna planificacin fiscal legtima.

Clusula de no discriminacin (del tenor del artculo 25 del ModeloOCDE) en virtud de la cual los nacionales de un Estado no se

sometern en el otro Estado a ningn impuesto u obligacin relativa almismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a losque estn sometidos los nacionales de este otro Estado que seencuentren en las mismas circunstancias.

Por lo tanto, es importante destacar que en el caso de Argentina loshechos imponibles definidos bajo la condicin de normas anti-elusivas,al momento de determinarse sobre qu hechos deben recaer laaplicacin en un contexto de un Convenio de doble imposicin, se debeanalizar si la transaccin que es objeto de cuestionamientos corre elriesgo de sufrir modificaciones en sus estructura validas, por el slohecho de constituir un ahorro legtimo de Impuestos.

Caso Bolivia.

En Bolivia las normas internas o principios de anti elusin no han sidoprevistas como normas expresas para la aplicacin en la interpretacino aplicacin de los Convenios firmados por Bolivia, son consideradassimplemente normas de ordenamiento interno que fueron adoptadasen determinadas situaciones, frente a los Convenios de dobleimposicin.

En el ordenamiento interno se aplican normas y principios anti-elusivos, tales como la substancia sobre la forma, la subcapitalizaciny principios de interpretacin econmica, etc.

Sustancia sobre forma.

La jurisprudencia internacional ha llegado a la conclusin de que enuna operacin econmica debe ser relevante la verdadera naturalezadel negocio, ms all de la apariencia o la denominacin que se da a latransaccin.

Por lo tanto, hay que considerar la situacin de que los contribuyentespueden escoger la manera que mejor les sirva, para realizar susactividades comerciales o negocios, y esa forma no puede ser ignorada


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porque estemos frente a un ahorra fiscal, sin embargo, no se puedeobviar que la manera o la forma en que se haga tiene que llevar unpropsito econmico sustancial.

En Bolivia las normas anti-elusivas en trminos generales, se hanedificado con base en presunciones y en la regla general deinterpretacin establecida en el artculo 8 del Cdigo Tributario deBolivia, el cual indica lo siguiente:

II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a

situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse niapartarse expresamente de ellas, la interpretacin deber asignarel significado que ms se adapte a la realidad econmica. Para

determinar la verdadera naturaleza del hecho generador o imponible,se tomar en cuenta:

a) Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurdicas manifiestamenteinapropiadas o atpicas a la realidad econmicade los hechosgravados subyacentes en tales formas, la norma tributaria seaplicar prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de laeficacia jurdica que las mismas tengan en el mbito civil u otro. b)En los actos o negocios en los que produzca simulacin, el hechogenerador gravado ser el efectivamente realizado por las partescon independencia de las formaso denominaciones jurdicasutilizadas por los interesados. El negocio simulado ser irrelevantea efectos tributarios.(El resaltado es nuestro)

De esta normativa se deduce claramente, que el principio deinterpretacin econmica puede considerarse en la aplicacin de lasnormas, no obstante es fundamental analizar las operacionesconsiderando su esencia jurdica y la interpretacin econmica es slo

una herramienta para ello.

En la legislacin Boliviana podemos observar esta situacin:

Convenio suscrito entre Boliviay Espaa (Pargrafo 1, Protocolo):

1. Las reducciones o exenciones impositivas

previstas por el convenio en lo referente a losdividendos, intereses, cnones o regalas yganancias por enajenacin de bienes o derechos,

no sern aplicables cuando dichas rentas seobtengan en un Estado contratante por unasociedad residente del otro Estado contratante encuyo capital participen, directa o indirectamente,en ms de un 50 por 100, socios no residente deese otro Estado. Lo dispuesto en este nmero noser aplicable cuando dicha sociedad realice en unou otro Estado contratante actividades comerciales oindustriales sustantivas, distinta de la simplegestin de valores u otros activos.


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Esta clusula representa un ejemplo de una norma anti-elusin queincorporada en el propio Convenio para evitar la doble imposicin, enel que no se vulnera el principio de legitimidad y seguridad jurdica, ya

que las reglas son claras en cuanto a los beneficios de reduccin detasas y los lmites establecidos por las partes para evitar una elusinfiscal por sujetos que no les corresponde sean beneficiados, deacuerdo a los objetivos planteados al momento de suscribir elConvenio de doble imposicin.

Caso Mxico.

En Mxico si existiera una controversia por la aplicacin de las normas

anti elusivas internas y la normativa establecida en un Convenio dedoble imposicin, el asunto debera resolverse por medio del principiode la jerarqua de las leyes, en donde se indica que las normas demayor jerarqua simplemente prevalecer sobre las inferiores, lascuales para el caso que nos ocupa seran las normas anti-elusivasdomsticas.

Esto se resuelve as, debido a que en Mxico los convenios de dobleimposicin como tratados internacionales que son, hacen parte delderecho positivo vigente, de acuerdo a lo establecido en suConstitucin Poltica, y a travs, de la jurisprudencia quedo definidoque tal condicin los ubica por encima de las leyes federalesordinarias, entre las cuales se encuentran las normas anti-elusivas.

Se estima, que la nica forma en que se genere una controversia,sera en el caso a la limitacin de beneficios, en donde se deberaplicar el derecho interno para evitar el abuso del Convenio de dobleimposicin, a pesar de que la norma anti-elusiva domestica no hayasido creada para evitar el abuso de un Convenio para evitar la dobleimposicin, sino para establecer Hechos Imponibles, que permitancontrarrestar la elusin o la evasin fiscal interna.

El sentido jurdico de las normas contenidas en un tratadointernacional es determinante ya que todo acuerdo, debe ser fielmentecumplido por las partes en funcin con lo pactado, y en los casos detratados internacionales con fundamento en la Convencin de Viena,de cual Mxico es parte.

En este sentido, la aplicacin de las normas anti-elusivas por parte delEstado Mexicano las hacen analizando el Hecho Econmico en el planodomstico, y obligatoriamente en el contexto de sus obligacionescontradas internacionalmente, a efectos de confirmar su procedenciay alcance en su aplicacin.

Aplicacin de medidas anti-elusivas internas.

Como lo seala el Dr. Montao, Reginaldo en su ensayoInterpretacin de normas internas anti-elusivas y los tratadospara evitar la doble imposicin, en algunos tratados celebradospor Mxico se contienen clusulas en donde expresamente se permite


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la aplicacin de medidas anti-elusivas internas, as como tomar losComentarios como herramienta interpretativas.

Como ejemplo, se menciona el tratado entre Uruguay y Mxico, quedice entre sus clusulas:

1. El presente Convenio no podr interpretarse en

el sentido de impedir que un Estado Contratanteaplique las disposiciones de su legislacininternarelacionadas con la capitalizacin delgaday a empresas extranjeras controladas (en el casode Mxico, regmenes preferentes; en el caso deUruguay, regmenes de baja o nula tributacin), as

como cualquier otra medida existente para evitar laevasin y elusin fiscal. Las autoridadescompetentes se comunicarn mutuamente sobrecualquier otra medida de naturaleza similar oanloga que se introduzca en lo futuro en sulegislacin interna, para efectos de evaluar elimpacto en las disposiciones del presenteConvenio.

2. Se entiende que los Estados Contratantes harnlo posible por aplicar las disposiciones de esteConvenio de conformidad con los Comentariossobre los Artculo del Modelo Convenio Tributariosobre la Renta y el Patrimonio elaborados por elComit de Asuntos Fiscales de la OCDE en lamedida en que las disposiciones contenidas en elConvenio correspondan a aqullas establecidasbajo el Modelo. Lo resaltado es nuestro.

Es evidente que la interpretacin de los Hechos Econmicos frente a lainterpretacin jurdica que se haga de los Convenios de dobleimposicin, es esencial con el objetivo de establecer que normas antielusivas internas seran aplicables en caso de existir una laguna

jurdica.

III. Principales Hechos Imponibles, de los Impuestos vigentesde Panam.

Se reconocen en nuestro ordenamiento jurdico tributario, la fijacin desupuestos de hecho o supuestos fcticos, los cuales atienden a la realidadeconmica de nuestro momento, por lo tanto, representan un elemento de larealidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fueestablecido por voluntad del Estado, convirtindose as en un supuestonormativo, esto es, un hecho jurdico, que en esta rama del derecho recibe,


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ms especficamente, el nombre de hecho imponible, y procedemos averificar uno por uno, con los principales Impuestos de Panam.

No sin antes citar nuevamente al Dr. Medrano Cornejo, quien ha sealadoen su investigacin que todos los hechos, actos o circunstancias sonsusceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando as lo establezca laLey, toda vez, que nuestro Cdigo Fiscal, utiliza el trmino Objeto delImpuesto, para hacer referencia a lo que hoy describimos como HechoImponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como elsoporte material del Impuesto, o tambin se le conoce como la materiaimponible, sealndose entonces que este slo adquiere la categora deHecho Imponible, en la medida que sea dispuesto por la Ley, tal como ocurreen el ordenamiento jurdico de Panam, salvo algunas excepciones en las que

si se introduce el concepto de Hecho Generador o Hecho Imponible, demanera clara y contundente.

Sin dejar de mencionar que para algunos, al hablar del objeto del tributo loestamos haciendo es en referencia la prestacin que en dinero se hace alEstado, para el cumplimiento de la obligacin tributaria.

En este sentido, podemos definir al Hecho Imponible como aquelconglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamenteestablecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes dederecho y cuyo desenlace o efectiva realizacin por parte de los sujetospasivos de la obligacin tributaria, provoca el nacimiento de la obligacintributaria, tomando en consideracin aspectos econmicos, sin perder devista la naturaleza jurdica de este tipo de hechos. Mientras que el conceptode Objeto del Impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacerdistincin econmica y financiera, de las consecuencias jurdicas que puedaacarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidadcontributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.

Al respecto, podemos sealar la definicin adoptada por el Dr. Valds Costa,en su obra CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Segunda Edicin,DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogot-Madrid,pg. 104 y ss:

2. Presupuesto de Hecho.Est relacionado exclusivamente con la

persona del contribuyente. La ley toma enconsideracin alguna circunstancia de hechorelativa a este, con prescindencia de toda actividadestatal correlativa; se adeuda el impuesto porqueel contribuyente posee un bien, obtiene una renta,realiza un consumo.

Adems, el hecho elegido por el legislador noes un hecho cualquiera de la vida, sino que estcaracterizado por su naturaleza econmicareveladora de capacidad contributiva, por lomenos, de la posibilidad material de contribuir a losgastos pblicos. Si bien el legislador tienefacultades discrecionales para elegir y valorar esoshecho segn criterios polticos dominantes en cadatiempo y lugar, est implcita la idea de que esta


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discrecionalidad se encuentra limitada por losprincipios jurdicos constitucionales dentro de loscuales debe necesariamente el legislador en un

Estado de derecho, entre ellos principalmente el deigualdad ante la Ley.

Considerando esta ltimas definiciones, una descripcin de los principalesHecho Imponibles que en su definicin, comprenden los principalesImpuestos que rigen en nuestro sistema tributaria, nos permita reflexionar,si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tantoen la doctrina clsica como en la contempornea, considerando que nuestrocuerpo normativo aun contempla, la abandonada nocin de objeto del

tributo, a pesar de que el acuado trmino de Hecho Imponible es elactualmente identificado en la mayora de las jurisdicciones, en especialaquellas que siguen el Modelo de Cdigo Tributario para amrica latina,elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera ms convenientey desde un punto de vista jurdico, este elemento de la obligacin tributariasin los enfoques econmicos y financieros que terminan desnaturalizando lacorrecta interpretacin que de stos se debe realizar.

Y como consecuencia de esta situacin muchas veces, hemos tenido querecurrir a la jurisprudencia para que se delimite el verdadero alcance de unHecho Imponible en nuestra legislacin, en donde podemos mencionar casoscomo el de la correcta definicin del Hecho Imponible como fuente delImpuesto de Licencia Comercial, hoy Impuesto de Aviso deOperaciny el Impuesto de Timbre, a travs de sentencias emitidas porla Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panam, as como laconfiguracin del Hecho Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por elmomento de vinculacin con el sujeto activo de la relacin jurdicatributaria, y el Hecho Imponible del ITBMS por atribucin al sujetopasivo, han establecido lo siguiente:

Sentencia de 24 de noviembre de 1995, de la Sala III de la CSJ (HechoImponible del Impuesto de Licencia Comercial, hoy Aviso deOperacin):

Agrega tambin que en este caso "... el hecho imponiblelo fue lamaterializacin o realizacin de actos de comercio como lo fueron:compra de terrenos, contratacin de empresas constructoras, venta deedificios bajo el rgimen (sic) de propiedad horizontal, a travs de la

propia inmobiliaria o agente de bienes races que requeran licenciacomercial (sic) ... el artculo 1005 del Cdigo Fiscal seala que esteimpuesto se pagar por la dedicacin al comercio o a la industria; esdecir por la realizacin de la actividad mercantil, procedindosemediante resolucin 213-2469 de 9 de agosto de 1992 a mantener laresolucin recurrida" (foja 35).

La Sala observa que la omisin por parte de la demandante de obtenerlicencia para ejercer el comercio no la exime del pago del impuestoestablecido en el Cdigo Fiscal que grava las licencias. Esto es as

porque el objeto del impuesto no es la licencia sino el capital delcontribuyente dedicado a la actividad comercial. Si se compruebaque la sociedad o persona natural se dedica al comercio debe tributar


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sobre el capital que destina a esa actividad y a la Direccin General deIngresos compete el reconocimiento y la recaudacin de los impuestos(Art. 2 del Decreto de Gabinete 109 de 1970).

A juicio de la Sala estas actividades de la demandante, durantelos aos en que se le hizo el alcance por el no pago de impuesto

de licencia (1986 hasta 1988), son de naturaleza comercial y la

no obtencin de licencia comercial para emprender las mismas

no la exime del pago del impuesto de licencia que grava el

patrimonio de la persona natural o jurdica que se dedique al

comercio, toda vez que se cumple con el hecho generador de la

carga tributaria o hecho imponible, y segn las disposicioneslegales, la Direccin General de Ingresos tiene plenas atribuciones

para el reconocimiento, recaudacin y fiscalizacin de las rentas,servicios, derechos, impuestos, tasas y contribuciones fiscales decarcter interno y aduanero, comprendidas en la Direccin activa delTesoro Nacional, a tenor del artculo 2 del Decreto de Gabinete 109, de7 de mayo de 1970, que reorganiza esta dependencia del Ministerio deHacienda y Tesoro.

Como en el presente asunto la demandante no est exenta de laobligacin tributaria por Ley que as lo establezca y adems realiza lasactividades descritas en la norma como hecho imponible, est sujeta al

pago del impuesto que grava las licencias, el cual recae sobre elpatrimonio de la persona natural o jurdica dedicada al comercio y laDireccin General de Ingresos, como ya hemos dicho, tiene plenasatribuciones para proceder a su liquidacin y recaudacin. Por estas ylas anteriores consideraciones, la Sala desestima el cargo formulado.(DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIN INTERPUESTA POR LAFIRMA DE ABOGADOS GALINDO, ARIAS Y LPEZ, EN REPRESENTACIN DE INMOBILIARIARESIDENCIAL, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIN N 213-2287,DE 23 DE JUNIO DE 1989, EXPEDIDA POR LA ADMINISTRACIN REGIONAL DE INGRESOS,

ACTOS CONFIRMATORIOS, Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. MAGISTRADAPONENTE: MIRTZA ANGLICA FRANCESCHI DE AGUILERA. PANAM, VEINTICUATRO (24) DE

NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CI

Documents

LA Relacion Juridica Tributaria-Hecho imponible.pdf