Izvješće o ocjeni financijske odgovornosti u Hrvatskojsiteresources.worldbank.org/INTCROATIA/Resources/CroatiaCFAA... · kanadsku Vladu); Matthew Andrews (Stručnjak za upravljanje

Izvješće o ocjeni financijske odgovornosti u Hrvatskoj 12. svibnja 2005. Jedinica za politiku i usluge poslovnih aktivnostiRegija Europe i Središnje Azije

Dokument Svjetske banke

EKVIVALENT VALUTE 1 HRK = 0,17450 US$ (12. SVIBNJA 2005.)

FISKALNA GODINA 1. SIJEČNJA – 31. PROSINCA

KRATICE I AKRONIMI

CAAT Metode revizije uz pomoć računala CARDS Pomoć Zajednice za obnovu, razvoj i stabilnost CAS Strategija pomoći Svjetske banke Republici

Hrvatskoj CFAA Ocjena financijske odgovornosti u Hrvatskoj CIA Ovlašteni unutarnji revizor HNB Hrvatska narodna banka COA Kontni plan COSO Odbor sponzorskih organizacija Treadway komisije CPAR Izvješće o ocjeni javne nabave u Hrvatskoj EZ Europske zajednice ECA Regija Europe i Središnje Azije ECSPE Regija Europe i Središnje Azije, Odjel za smanjenje

siromaštva/ekonomsko upravljanje, Svjetska banka ECSPS Europa i Središnja Azija, Jedinica za politiku i

usluge poslovnih aktivnosti, Svjetska banka EDIS Prošireni decentralizirani sustavi implementacije ESA Europski računovodstveni sustav EUG Europske provedbene smjernice za standarde

revizije INTOSAI FINA Financijska agencija GDP Bruto domaći proizvod GSF Financijska statistika Vlade GSFM GFS priručnik HBOR Hrvatska banka za obnovu i razitak HRK Hrvatska kuna IAS Međunarodni računovodstveni standardi IASB Odbor za međunarodne računovodstvene standarde IBRD Međunarodna banka za obnovu i razvoj IFAC Međunarodna federacija računovođa IIA Institut unutarnjih revizora MMF Međunarodni monetarni fond INTOSAI Međunarodna organizacija za vrhovne revizijske

institucije INTOSAIAS Standardi revizije INTOSAI-a IPSAS Međunarodni računovodstveni standardi javnog

sektora ISA Međunarodni standardi revizije

ISPA Instrument strukturalne politike za pristup ISPPIA Međunarodni standardi za profesionalnu praksu

unutarnje revizije LCSPE Regija Latinske Amerike i Kariba, Sektorska

jedinica za ekonomsku politiku, Svjetska banka OECD Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj OPCFM Politika poslovanja & usluge, financijsko

upravljanje, Svjetska banka PAL Zajmovi za programsku prilagodbu PEFA Javna potrošnja i financijska odgovornost PEIR Analiza javnih rashoda i proračunskih institucija PFM Upravljanje javnim financijama PIFC Unutarnja kontrola javnih financija ROSC Izvješća o poštivanju standarda i propisa SAP Sporazum o stabilizaciji i pridruživanju SAP Zaštitni znak sustava informatičkog sustava

financijskog računovodstva i upravljanja SAI Vrhovna revizijska institucija SAPARD Poseban pristupni program za poljoprivredu i

ruralni razvoj SIGMA Potpora unapređenju učinkovitosti upravljanja u

Središnjoj i Istočnoj Europi SNA Sustav nacionalnih računa TA Tehnička pomoć TRM Referentni model riznice USAID Agencija za međunarodni razvoj Sjedinjenih

Američkih Država

Regionalni dopredsjednik: Shigeo Katsu, dopredsjednik za ECA Direktor za Hrvatsku, Bugarsku i Rumunjsku: Anand Seth, ECCU5

Direktor sektora: Alain Colliou, ECSPS Voditelj sektora: John Hegarty, ECSPS, financijsko upravljanje

Voditelj projektnog tima: Johannes Stenbaek Madsen, ECSPS, financijsko upravljanje

2

SADRŽAJ

PREDGOVOR....................................................................................................................I

SAŽETAK ....................................................................................................................... IV

SAŽETAK PREPORUKA I PLAN DJELOVANJA ZA PRUŽANJE TEHNIČKE POMOĆI....................................................................................................................... XIV

GLAVA 1: GOSPODARSKA I ADMINISTRATIVNA POZADINA......................... 1

GLAVA 2: OKVIR ZA OCJENU ................................................................................... 4

GLAVA 3: PRIPREMA PRORAČUNA ........................................................................ 8 I. POZADINA I OKVIR ZA OCJENU ...................................................................................... 8 II . NALAZI..................................................................................................................... 11 III. SAŽETAK NALAZA I OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA.................................................. 19 IV. PREPORUKE........................................................................................................ 20

GLAVA 4: UPRAVLJANJE RIZNICOM I GOTOVINOM...................................... 22 I. POZADINA I OKVIR ZA OCJENU .................................................................................... 22 II. NALAZI...................................................................................................................... 24 III. SAŽETAK NALAZA I OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA.................................................. 31 IV. PREPORUKE.............................................................................................................. 32

GLAVA 5: RAČUNOVODSTVENO I FINANCIJSKO IZVJEŠĆIVANJE............ 34 I. POLAZNE OSNOVE I OKVIR OCJENE.............................................................................. 34 II. NALAZI...................................................................................................................... 37 III. SAŽETAK NALAZA I OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA.................................................. 44 IV. PREPORUKE.............................................................................................................. 45

GLAVA 6: UNUTARNJI NAZOR I UNUTARNJA REVIZIJA ............................... 46 I. POLAZNE OSNOVE I OKVIR OCJENE.............................................................................. 46 II. NALAZI...................................................................................................................... 49 III. SAŽETAK NALAZA I OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA.................................................. 57 IV. PREPORUKE.............................................................................................................. 58

GLAVA 7: VANJSKA REVIZIJA I PARLAMENTARNI NADZOR...................... 59

I. POLAZNE OSNOVE I OKVIR OCJENE.............................................................................. 59 II. NALAZI...................................................................................................................... 62 III. SAŽETAK NALAZA I PROCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA .............................................. 69 IV. PREPORUKE.............................................................................................................. 70

GLAVA 8: JEDINICE LOKALNE I PODRUČNE SAMOUPRAVE....................... 71 I. POLAZNE OSNOVE I OKVIR OCJENE.............................................................................. 71 II. NALAZI...................................................................................................................... 71 III. SAŽETAK NALAZA I OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA.................................................. 75 IV. PREPORUKE.............................................................................................................. 75

GLAVA 9: RAZVOJ KAPACITETA........................................................................... 76

3

I. NEDAVNE AKTIVNOSTI TEHNIČKE POMOĆI NA PODRUČJU JAVNOG FINANCIJSKOG UPRAVLJANJA................................................................................................................. 76 II. PROCJENA SPOSOBNOSTI APSORPCIJE TEHNIČKE POMOĆI, NJEN UČINAK I KOORDINACIJA ............................................................................................................... 77 III. OPĆA OCJENA RAZVOJNIH POTREBA KAPACITETA ZA JAVNO FINANCIJSKO UPRAVLJANJE................................................................................................................. 78 IV. PREPORUKE.............................................................................................................. 80

DODATAK I: KLJUČNI SUGOVORNICI (PREMA ABECEDNOM REDOSLIJEDU)............................................................................................................. 81

DODATAK II. POKAZATELJI I TUMAČENJE FIDUCIJARNOG RIZIKA....... 85

DODATAK III. UKUPNA OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA ............................ 94

POPIS TABLICA I PRILOGA

TABLICA 1. STANDARDI I ZAKONI KOJI PROMIČU FINANCIJSKU ODGOVORNOST ................... 4 PRILOG 1: NAČELO ZDRAVOG FINANCIJSKOG UPRAVLJANJA ................................................ 5 TABLICA 2. INDIKATORI FIDUCIJARNOG RIZIKA ................................................................... 5 TABLICA 3. REVIDIRANI CIKLUS PRIPREME PRORAČUNA.................................................... 13 TABLICA 4. PRIHODI DRŽAVNOG PRORAČUNA I STVARNI IZDACI 2001.-2003..................... 16 TABLICA 5 . ODSTUPANJA IZMEĐU IZDATAKA PREDVIĐENIH PRORAČUNOM I REZULTATA

PREMA VLADINIM FUNKCIJAMA.................................................................................. 17 PRILOG 2. SUSTAV GLAVNE KNJIGE RIZNICE. .................................................................... 23 PRILOG 3. PROCES SUSTAVA TRANSAKCIJA........................................................................ 28 TABLICA 6. GODIŠNJI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI................................................................... 39 PRILOG 4. MEĐUNARODNI STANDARDI PROFESIONALNE PRAKSE UNUTARNJE REVIZIJE .... 48 PRILOG 5. LOŠ SUSTAV UNUTARNJEG NADZORA U SEKTORU ZA UPRAVLJANJE JAVNIM

DUGOM....................................................................................................................... 55 PRILOG 6. PETNAEST KORAKA PREMA OSNIVANJU ODJELA UNUTARNJE REVIZIJE............... 57 PRILOG 7. OPĆI PREGLED REVIZIJSKIH STANDARDA INTOSAI-A ...................................... 60 TABLICA 7. CARDS 2003: AKTIVNOSTI U ‘TWINNING’ PROJEKTU VANJSKE REVIZIJE....... 65 PRILOG 8. ZADAĆE I PODRUČJA ODGOVORNOSTI OPĆINA, GRADOVA I ŽUPANIJA................ 72 PRILOG 9. KRITERIJI ZA AKREDITACIJU PREMA EDIS-U. DODATAK UREDBI EUROPSKOG

VIJEĆA (EC, EURATOM) BR. 1266/1999. .................................................................... 79

4

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj i

PREDGOVOR

Ovo je izvješće izrađeno nakon misija Svjetske banke u Hrvatskoj u prosincu 2003. i ožujku 2004. koje je vodio projektni tim koji se sastojao od sljedećih osoba: Andy Macdonald (konzultant, negdašnji državni revizor i glavni dužnosnik za informiranje za kanadsku Vladu); Matthew Andrews (Stručnjak za upravljanje javnim sektorom, ECSPE); i Johannes Stenbæk Madsen, (voditelj projektnog tima, stručnjak za financijsko upravljanje, ECSPS).

Tim za izradu izvješća o ocjeni financijske odgovornosti u Hrvatskoj (CFAA) želio bi naglasiti da je točnost nalaza i preporuka iz ovog izvješća uvelike ovisila o povratnoj informaciji njihovih hrvatskih sugovornika, uključujući državnu tajnicu Ministarstva financija, gospođu Martinu Dalić; pomoćnike ministra u Ministarstvu financija, Amaliju Ikšić, Josipa Kulišića, Ivana Novačića i Nike Raiča; kao i pomoćnike glavnog revizora Lidiju Pernar, Ljerku Lindsbauer i Hrvoja Kordića.

CFAA se temelji na razgovorima s javnim dužnosnicima te na analizi podataka prikupljenih tijekom misija. Sabor, Vlada i Državni ured za reviziju u potpunosti su podržali misije CFAA i uključili se u dijalog s timom Banke. Osobito je važan bio doprinos Šime Prtenjače, koji je kao predsjednik saborskog Odbora za financije i državni proračun pružio ključne uvide u procese vezane uz vanjski nadzor nad Vladom i nadzor koji vrši Sabor.

Ciljevi i opseg ocjene financijske odgovornosti u Hrvatskoj (CFAA)

CFAA je dijagnostički instrument koji je osmišljen kako bi proširio znanje Svjetske banke o upravljanju javnim financijama (PFM) i sustavima financijske odgovornosti u zemljama klijentima. Ono služi kao potpora i (a) fiducijarnim odgovornostima Banke, budući da definira jake i slabe strane sustava upravljanja javnim financijama, tako da je na temelju toga moguće ocijeniti potencijalne rizike vezane uz korištenje sredstava Banke te je tim rizicima moguće upravljati; i (b) razvojnim ciljevima Svjetske banke, budući da pridonosi međusobnom razumijevanju primatelja zajma, Svjetske banke i razvojnih partnera, što vodi osmišljavanju i provedbi programa za izgradnju kapaciteta kojima se unapređuje sustav upravljanja javnim financijama dotične zemlje. Izvješća o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj ne predstavljaju revizije, a to niti nije njihova namjera. Ona isto tako ne pružaju jamstva vezano uz konkretne svrhe za koje su sredstva Svjetske banke korištena ili će se možda koristiti.

Opći cilj Izvješća o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj je pružiti Svjetskoj banci i Vladi relevantne informacije o sustavu financijske odgovornosti u Hrvatskoj te zajednički razviti program reforma i izgradnje kapaciteta kako bi se poboljšala transparentnost i odgovornost za korištenje javnih sredstava financiranja. U CFAA izvješću je na temelju već dostupnih analiza aktualizirano i produbljeno znanje na područjima na kojima su potrebni konkretniji, detaljni prijedlozi. Konkretni ciljevi CFAA uključuju sljedeće: (i) aktualizirati znanje o primarnim institucijama odgovornima za javne financije, te (ii) identificirati najznačajnije fiducijarne rizike i uz to vezana pitanja kapaciteta koja zahtijevaju pozornost hrvatske Vlade.

i

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj ii

Prioritetna područja

Pokrivajući sva ključna pitanja smjernica CFAA-a iz svibnja 2003., CFAA izričito navodi međunarodne standarde, propise i zakone koji čine okvir za ocjenu iz ovog izvješća. S obzirom na konkretne zahtjeve Europske Unije, a potom i s obzirom na spremnost hrvatske državne uprave za članstvo u EU, uredbe1 Europskog Vijeća čine važan dio okvira za ocjenu u dolje navedenim prioritetnim područjima.

U CFAA-u su obrađene sljedeće široke teme:

• Priprema proračuna;

• Upravljanje riznicom i gotovinom;

• Računovodstvo i financijsko izvještavanje;

• Unutarnja kontrola i unutarnja revizija;

• Vanjska revizija i zakonodavni nadzor;

• Sustavi financijske odgovornosti za regionalnu i lokalnu upravu;

• Razvoj kapaciteta.

Poredbena analiza (benchmarking) i ocjena fiducijarnog rizika

Uz to što pokriva sva glavna pitanja iz internih smjernica Svjetske banke za CFAA iz svibnja 2003., u izvješću se također uspoređuje hrvatski sustav upravljanja javnim financijama s međunarodnim standardima, propisima i zakonima koji čine okvir za ocjenu (vidi Glavu o Okviru za ocjenu u sklopu CFAA, str. 5). S obzirom na relevantnost zahtjeva EU-a prema Hrvatskoj, financijski propisi Europskog Vijeća (EC-a) čine važan dio tog okvira.

Osim usporedbe sa standardima, zakonima i međunarodnim propisima, u CFAA je također predstavljena normativna ocjena fiducijarnog rizika za svaku analiziranu komponentu. Ona se temelji na ljestvici od četiri stupnja, i to nizak, umjeren, znatan i visok2. Za svaku od komponenata je korištenjem niza indikatora navedenih u Dodatku II, ocijenjen fiducijarni rizik. U privitku je također navedeno tumačenje pokazatelja i objektivno obrazloženje za ocjene pojedinačnih komponenti sustava upravljanja javnim financijama. Metodologiju izrade pokazatelja za fiducijarni rizik i tumačenja iz Dodatka II izradili su osoblja Svjetske banke i PEFA3 Tajništva, u suradnji sa svojim partnerima u sustavu javne potrošnje i financijske odgovornosti, kao pokazatelje uspješnosti upravljanja javnim financijama i kao dio napora u jačanju pristupa reformi sustava upravljanja javnim financijama. PEFA predstavlja partnerski program Svjetske banke,

1 Propis Vijeća br. 1605/2002 o financijskim propisima koji se primjenjuju na opći proračun Europskih zajednica. 2 Fiducijarni rizik je rizik da se sredstva ne utroše na onu svrhu/e za koju/e su bila namijenjena. 3 Znači Javnu potrošnju i financijsku odgovornost.

ii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj iii

Europske komisije, britanskog Ministarstva za međunarodni razvoj, švicarskog Državnog tajništva za gospodarska pitanja, francuskog Ministarstva vanjskih poslova, norveškog Ministarstva vanjskih poslova i Međunarodnog monetarnog fonda (MMF). Pokazatelji uspješnosti upravljanja javnim financijama i njihovo tumačenje nedavno su korišteni u ocjenama aranžmana financijske odgovornosti u više europskih država, i drugdje, uključujući i relativno napredna gospodarstva i srednje razvijena gospodarstva, kao što je hrvatsko.

Iako se ocjene fiducijarnog rizika mogu koristiti u svrhu usporedbe ili usporedbe s najboljom praksom, one ne pružaju kvantitativne informacije o vjerojatnosti da se sredstva ne utroše u namjeravanu svrhu.

Za ocjenu općeg rizika i sažetak ocjene fiducijarnog rizika, vidi Dodatak/ Privitak III pod nazivom Opća ocjena fiducijarnog rizika. Detaljno tumačenje pojedinačnih indikatora rizika nalazi se u Privitku II:

Zahvale

Tim zahvaljuje na intenzivnoj suradnji i pomoći djelatnika različitih ustanova koje su doprinijele izradi CFAA, uključujući dužnosnike i djelatnike Vlade, državnih tijela i multilateralnih organizacija. Uz to, zahvalni smo Direktoru za Hrvatsku, Bugarsku i Rumunjsku, Anandu Sethu; voditeljici ureda u Hrvatskoj, Indiri Konjhodžić; i savjetniku za operacije, Albertu Martinezu, na velikom interesu i angažmanu u radu s CFAA timom. Nadalje, tim bi se želio zahvaliti Johnu Hegartyu (Odjel financijskog upravljanja, ECSPS); Pascaleu Kervynu de Lettenhove (ECSPS); Ranjanu Ganguliu (ECSPS), Sanji Madžarević-Šujster (viši ekonomist za Hrvatsku, ECSPE); Srebrenki Gudan (konzultant, ECSPE); Ljiljani Tarade (asistentica programa, ECCU5); voditeljici PAL tima, Satu Kahkonen (ECSPE); te osobama koje su dale kritički osvrt na izvješće: Ritva Heikkinen (Europska Komisija, Izaslanstvo EC-a u Zagrebu); Brian Olden (MMF, odjel za fiskalne poslove); Stephen MacLeod (OECD, SIGMA) i Simon Bradbury (Svjetska banka, LOA), od kojih smo dobili brojne dragocjene komentare i informacije, te Rouli Balkash (suradnik, ECSPS); Susan Middaugh (konzultant, ECSPS) i Sioban Farey (konzultant, ECSPS) koji su pomogli formatirati i urediti ovo izvješće.

iii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak iv

SAŽETAK

Općenito

Kao zemlja kandidat za Europsku Uniju (EU), Hrvatska je trenutačno većinu svojih napora oko modernizacije usmjerila na ispunjavanje zahtjeva pravne stečevine EU-a (acquis communautaire4). A to obuhvaća i ispunjavanje zahtjeva vezanih uz upravljanje javnim financijama. U kontekstu pristupanja Europskoj Uniji, to se primarno odnosi na Glavu 28 o financijskoj kontroli5 te na pitanja obuhvaćena konceptom Europske Komisije, Unutarnja kontrola javnih financija (Public Internal Financial Control - PIFC).

U tom je kontekstu očita relevantnost Ocjene financijske odgovornosti u Hrvatskoj (CFAA). Ocjenjuje se pravni okvir, institucionalni kapacitet i ključni postupci financijske kontrole, kao što su priprema proračuna, upravljanje riznicom i gotovinom, računovodstvo, financijsko izvještavanje, unutarnja kontrola, unutarnja revizija, vanjska revizija i parlamentarni nadzor. U ovom CFAA-u, teme vezane uz sustave financijske odgovornosti za lokalne i regionalne razine vlasti ispod državne i razvoj kapaciteta za upravljanje javnim financijama omogućuju potpuniju analizu sustava upravljanja javnim financijama i fiducijarnih rizika. Osnovni pristup CFAA-a bio je usporediti postupke upravljanja javnim financijama u Hrvatskoj s onima koje promiču relevantni međunarodni standardi, također uključujući konkretan niz indikatora fiducijarnog rizika.6

Nakon što su ocijenjeni prethodni aspekti upravljanja javnim financijama u Hrvatskoj, u ovom je izvješću zaključeno da je opći fiducijarni rizik znatan.7

Većina nedostataka u sustavima upravljanja javnim financijama vrti se oko neučinkovitosti i slabosti u postojećim sustavima financijskog računovodstva i upravljanja. Hrvatska središnja riznica u okviru Ministarstva financija oslanja se na SAP8-ov sustav plaćanja i financijskog računovodstva za obradu i evidenciju prihoda na jedinstveni račun riznice pri Hrvatskoj narodnoj banci, i rashoda s istog. Iako SAP sustav može obraditi i evidentirati sva plaćanja izvršena sa jedinstvenog računa riznice, riznica se mora osloniti na zasebne izvještaje proračunskih korisnika u svrhu računovodstvenog usklađenja i računovodstva preuzetih obveza. Glede izvanproračunskih fondova i

4 Francuski pojam koji se odnosi na čitav sklop zakonskih akata Europskih zajednica koji utječu na zemlje članice Europske Unije. 5 Europsko Vijeće (šefova vlada i država Europske Unije) je u lipnju 1993. u Kopenhagenu odlučilo da je za pristup Europskoj Uniji potrebno: (i) da zemlja kandidat postigne stabilnost institucija koje jamče demokraciju, vladavinu prava, ljudska prava i poštivanje i zaštitu prava manjina; (ii) postojanje djelatnog tržišnog gospodarstva kao i kapacitet koji im je potreban kako bi se nosile s pritiscima konkurencije i tržišnih sila unutar Unije; (iii) sposobnost da se preuzmu obveze članstva, uključujući poštivanje ciljeva političke, gospodarske i monetarne unije. Od tada, zahtjev pod točkom (iii) se ocjenjuje na 29 različitih političkih područja ili “Glava”. Glava 28 odnosi se na sustave financijske kontrole u tijelima vlasti. 6 Standardi su navedeni u Glavi 2. Indikatori fiducijarnog rizika su navedeni u Tablici 2 te glave. 7 Fiducijarni rizik za pojedinačne komponente upravljanja javnim financijama kao i opći fiducijarni rizik sustava upravljanja javnim financijama mjeri se na ljestvici koja se sastoji od sljedećih stupnjeva – nizak, umjeren, znatan do visok. Vidi Privitak III za Opću ocjenu fiducijarnog rizika i Privitak II za detaljno tumačenje konkretnih primijenjenih indikatora rizika. 8 Zaštitni znak za kompjuterizirani sustav plaćanja i računovodstva visokog kapaciteta.

iv

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak v

agencija, nekoliko njih ne vodi svoje financije preko jedinstvenog računa riznice, iako je najznačajniji dio njih sada integriran. Među proračunskim korisnicima i izvanproračunskim fondovima i agencijama postoji velik broj sustava financijskog računovodstva i financijskog upravljanja koji nemaju sučelje sa SAP sustavom. SAP sustav se nedovoljno koristi i njegovo daljnje širenje i razvoj trenutačno je usporeno neučinkovitim upravljanjem. Vladina odluka da se od fiskalne godine 2002. provedu pravila modificiranog računovodstva na obračunskoj osnovici donesena je, a da se pritom nije dovoljno uzelo u obzir stanje infrastrukture sadašnjeg sustava. Kao posljedica toga, godišnji financijski izvještaji proračunskih korisnika te sastavljanje i predstavljanje Vladinih konsolidiranih financijskih izvještaja za fiskalnu godinu 2002. znatno su kasnili te su izvještaji sadržavali nepouzdane podatke. To je još dodatno zakomplicirano usvajanjem pretjerano ambicioznog zakonom propisanog rasporeda izvještavanja za proračunske korisnike. Sustav unutarnje kontrole9 Vladine administracije ima nekoliko slabih točaka, i ne podupire ga opći sustav unutarnje revizije, iako je to zakonom propisan zahtjev osnovnog Zakona o proračunu. Iako nedostatak unutarnje revizije znači da nedostaje važna funkcija kojom se osigurava učinkovito i uspješno funkcioniranje sustava, vanjski revizor Vlade, Državni ured za reviziju izvana osigurava vršenje te osnovne funkcije osiguranja učinkovitosti prema Saboru. U ovom se izvješću utvrđuju nedostaci u pravnom okviru Državnog ureda za reviziju te u postupcima koji mogu ugroziti njegovu neovisnost, a time i ograničiti njegovu učinkovitost. Na lokalnoj razini također prevladavaju isti problemi u sustavima upravljanja javnim financijama koji su prepoznati i na nacionalnoj razini. Glede razvitka kapaciteta, broj djelatnika na ključnim funkcijama u upravljanju javnim financijama, npr. u financijskoj kontroli, računovodstvu i reviziji, ne odgovara potrebama, a nedostaje im i obuka. Naposljetku, uloga Ministarstva financija kao voditelja reforme u upravljanju javnim financijama znatno je ugrožena nedostatkom koordinacije među ministarstvima te nedostatkom upravljačkih i administrativnih kapaciteta općenito.

Konkretan i vrlo ozbiljan nedostatak utvrđen u ovom izvješću je nedostatak solidnog okvira za unutarnju kontrolu u Sektoru za upravljanje javnim dugom Ministarstva financija. Identificirani problemi uključuju nedostatak prikladne odijeljenosti dužnosti, manjak djelatnika i upravljanje koje se odlikuje tradicijom ignoriranja tehničkih savjeta, uključujući i savjete vlastitih revizora. Ti su nalazi potkrijepljeni izvještajima vanjskog revizora, Svjetske banke i ocjenama MMF-a. Uzimajući u obzir velike iznose novca o kojima se ovdje radi, u CFAA-u se preporučuje da hrvatska Vlada hitno poduzme korake kojima će popraviti ovu situaciju. Vidi tekst u okviru 5 u Glavi 6 radi detalja.

U ovom se izvješću nudi niz preporuka za rješavanje identificiranih nedostataka te za ublažavanje rizika vezanih uz to. Najveći bi prioritet trebalo dati sljedećim nedostacima: (i) ministar financija trebao bi jednom pomoćniku ministra dodijeliti zadaću razvitka i provedbe strateške vizije za buduću evoluciju i racionalizaciju financijskih sustava Vlade; (ii) Ministarstvo financija trebalo bi naručiti neovisnu reviziju SAP sustava; i (iii) Ministarstvo financija trebalo bi uspostaviti međuministarski upravljački odbor koji bi vodio državni tajnik, a nadzirao bi razvoj SAP sustava. Vlada je počela na tom području poduzimati veći broj aktivnosti, uključujući izradu studije postojećih financijsko-

9 Kao što je definirao COSO – Odbor sponzorskih organizacija Treadway komisije.

v

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak vi

upravljačkih informacijskih sustava te izradu nacrta strategije razvoja financijsko-upravljačkog informacijskog sustava. Uz sve gore navedeno, određen broj preporuka trebao bi se i mogao provesti gotovo odmah. Te preporuke su sljedeće: (i) Ministarstvo financija je već dovršilo i izdalo Pravilnik o unutarnjoj reviziji koji se poziva na temeljni (organski) Zakon o proračunu10; (ii) da Ministarstvo financija inicira izmjene zakona potrebne da bi se uspostavila unutarnja revizija u najznačajnijim izvanproračunskim fondovima; (iii) da proračunski korisnici i Ministarstvo financija imenuju financijske kontrolore kao što se to zahtijeva u Zakonu o proračunu, i; (iv) da Državni ured za reviziju inicira predložene izmjene Zakona o državnoj reviziji. Za sve vidove upravljanja javnim financijama, u ovom se izvještaju ističu konkretni izazovi s kojima je Hrvatska suočena u svojim naporima da dostigne standarde koje predstavlja pravna stečevina Europske unije - acquis communautaire – i zahtjeve za Unutarnju kontrolu javnih financija (PIFC).

Slijedi sažetak detaljnije ocjene pojedinačnih elemenata u upravljanju javnim financijama, preporuke kako modernizirati upravljanje javnim financijama u skladu s relevantnim međunarodnim standardima i značaj smanjenja fiducijarnih rizika:

Priprema proračuna

Nedostatak proračunske sveobuhvatnosti predstavlja fiducijarni rizik. Iako osnovni Zakon o proračunu iz 2003. sadrži regulativu ključnih aspekata pripreme proračuna i financijskog upravljanja izvanproračunskih fondova i agencija, oni nisu obuhvaćeni određenim odredbama Zakona, primjerice odredbom kojom se zahtijeva unutarnja revizija.

Sadašnji postupak pripreme i rebalansa proračuna čini se da promiče proračunski realizam, no ne osigurava stratešku izradu proračuna niti učinkovito nadziranje raspodjele. Proračunska klasifikacija uključuje administrativnu, ekonomsku, funkcijsku i programsku, no proračun kakav se predstavlja Saboru ne sadrži mnogo informacija ili uputa vezanih uz politiku ili strategije. Česti rebalansi proračuna tijekom godine također ugrožavaju strategije i politiku koja se ogleda u proračunu. No ipak su odstupanja između proračunskih brojki i stvarnih rezultata na funkcionalnoj razini proračuna općenito mala. Ministarstvo financija, koje ima vrlo ograničen kapacitet za analizu političke strategije, ne analizira prijedloge proračuna radi ocjenjivanja njihovog strateškog sadržaja. Stoga, iako snažan učinak proračuna u postizanju ciljeva navodi na zaključak o niskom fiducijarnom riziku, ipak postoji umjeren rizik da proračun neće uspjeti osigurati učinkovitu i uspješnu raspodjelu sredstava.

Proračunski korisnici dobivaju jasne upute za pripremu proračunskih prijedloga i općenito se drže rasporeda proračunskih aktivnosti. Proračun još uvijek ne pruža vrstu informacija potrebnih da se pokažu glavne vrste izdataka ili razvoj političke strategije. Inovacije u programu i u srednjoročnoj izradi proračuna su rijetke te u znatnoj mjeri ovise 10 Do trenutka objavljivanja ovog izvješća, Ministarstvo financija je u kolovozu 2004. donijelo taj Pravilnik.

vi

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak vii

o izgradnji kapaciteta i promjeni kulture u Ministarstvu financija te u resornim ministarstvima. Nadalje, ta vrsta pristupa proračunu zahtijeva aktivniju ulogu parlamentarnog odbora za nadzor proračuna. Dok parlamentarna kontrola pokriva ukupne i detaljne procjene izdataka i prihoda, čini se da je Sabor prihvatio ograničenu ulogu nadziranja te slab administrativni kapacitet. Postoji rizik da proračun i dalje neće reflektirati srednjoročni strateški politički plan te da neće uspjeti osigurati transparentnost.

Uzimajući u obzir razne indikatore, u CFAA je zaključeno da je rizik vezan uz pripremu proračuna umjeren. CFAA daje sljedeće preporuke Ministarstvu financija:

• Integrirati sve izvanproračunske fondove i agencije u državni proračun i u sustav jedinstvenog računa riznice ili ih, kao alternativa, podvrgnuti sličnom sustavu pripreme proračuna, kontrole i revizije.

• Koristiti se svojim nedavnim radom u Zavodu za makroekonomske analize i planiranje u svrhu daljneg jačanja funkcije izrade projekcija u Ministarstvu financija, kako bi se osigurala potpuna transparentnost i pravodobnost prognoza, koje bi tako bile od veće koristi proračunskim korisnicima.

• Jačati srednjoročni okvir izdataka, na temelju programske klasifikacije i višegodišnje projekcije.

• Dalje razviti analitički kapacitet u procesu pripreme i izvršenja proračuna putem obuke proračunskih analitičara u Ministarstvu financija i resornim ministarstvima.

• Ojačati ulogu saborskog Odbora za proračun na način da se rad odbora fokusira na analizu proračuna te kroz poboljšanje tehničke potpore odboru.

Upravljanje riznicom i gotovinom

Postoji velik broj različitih sustava financijskog upravljanja koji nisu regulirani niti međusobno koordinirani. Uz to, nisu uzete u obzir strateške prednosti koje bi se dobile kad bi se više oslonilo na FINA-u11 kao glavnog pružatelja usluga, radi kontinuiranog razvoja SAP sustava i drugih financijskih sustava među proračunskim korisnicima. Nije definiran budući razvoj SAP sustava riznice i njegov odnos s velikim brojem neovisnih, međusobno nekoordiniranih sustava financijskog računovodstva u proračunskim korisnicima. Ovo izvješće sugerira da su komponente koje nedostaju u SAP sustavu riznice povećale rizik od prevelikih proračunskih izdataka. Nedostatak modula za kontrolu preuzetih obveza kroz više razdoblja i nedostatak bilo kakve razvojne aktivnosti da se on uvede predstavlja ozbiljan nedostatak. Osim toga, djelomična implementacija modula za upravljanje gotovinom povećava rizik neučinkovitog gospodarenja gotovinom i potencijalnih grešaka u proračunskim dodjelama proračunskim korisnicima što rezultira u nenamirenim izdacima. Najnoviji dostupni podaci pokazuju da Vladine dospjele, a neplaćene obveze čine šest posto Vladinog konsolidiranog proračuna. To ukazuje na znatan rizik da Vlada ne vrši plaćanja na vrijeme.

Upravljanje provedbom i razvojem SAP sustava riznice nije bilo snažno usmjereno i nije dobilo potporu koju takav projekt zahtijeva. Nema niti jednog višeg rukovoditelja u 11 Financijska agencija, hrvatska kratica.

vii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak viii

Ministarstvu financija koji može uspostaviti jasne zahtjeve i rokove te voditi projektni tim do uspjeha. A ništa ne ukazuje niti na jači angažman onih sektora Ministarstva financija koji su logični korisnici sustava; djelatnici resornih ministarstva također su upadljivo odsutni. Takva situacija jamči da do nužnih promjena neće doći u potrebnom vremenskom roku; a mogu se implementirati projekti nižeg prioriteta ili upitne vrijednosti, uz znatne troškove i tek ograničenu korist. Zajamčeno je da će neovisni, vanjski stručnjak napraviti jasnu analizu čitavog projekta.

Postojanje otprilike 3.200 bankovnih računa proračunskih korisnika u privatnim bankama predstavlja fiducijarni rizik za prosječno 500 milijuna kn gotovinskih salda depozita. Uz to što je ova situacija primjer lošeg upravljanja gotovinom, ona povećava i fiducijarni rizik.

Zaključno, rizik koji proizlazi iz sustava riznice i upravljanja gotovinom je ocijenjen kao znatan.

U CFAA-u se preporučuje da Ministarstvo financija:

• Pomoćniku ministra dodijeli odgovornost za osmišljavanje i provedbu strateške vizije za buduću evoluciju i racionalizaciju svih financijskih sustava hrvatske Vlade. Kako bi se osiguralo da rukovodstvo počne doživljavati SAP sustave kao nešto svoje, isti pomoćnik ministra trebao bi biti odgovoran za Odjel za unapređenje sustava u Ministarstvu financija.;

• Naruči neovisnu reviziju SAP sustava od međunarodno priznatog vanjskog

revizora ili konzultantske tvrtke sa širokim financijskim i informatičkim iskustvom. Revizija bi trebala, između ostalog, istražiti načine da se poveća funkcionalnost SAP-a, i to i za Ministarstvo financija i za proračunske korisnike;

• Uspostavi Upravljački odbor kojim bi predsjedao državni tajnik, uz više predstavnike iz svih relevantnih sektora Ministarstva financija, proračunskih korisnika, ministarstava i FINA-e, radi nadzora nad razvojem SAP-a. To bi tijelo moglo pomagati u razvoju i provedbi strateške vizije evolucije financijskih sustava Vlade;

• Implementirati jedinstveni račun riznice putem zatvaranja svih privatnih bankovnih računa proračunskih korisnika i njihove konsolidacije u jedinstveni račun riznice.

• Odmah implementirati SAP modul za obradu obveza kroz više razdoblja.

Računovodstvo i financijsko izvještavanje

Do znatnog poboljšanja je došlo kada je Ministarstvo financija prvi put predstavilo niz konsolidiranih financijskih izvještaja o izvršenju državnog proračuna 2002. Evidencija i obrada transakcija, međutim, nije bila ažurna te je sprečavala pravovremeno konsolidiranje na razini resornih ministarstava i Ministarstva financija. Iz istoga razloga, konsolidirani financijski izvještaji za državni proračun nisu pripremljeni u zakonskom roku, koji se, u usporedbi s rokovima iz financijske uredbe EZ-a, činio ambiciozan. Kao posljedica toga, revizija konsolidiranih financijskih izvještaja za fiskalnu godinu 2002.

viii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak ix

koju je izradio Državni ured za reviziju djelomično je zasnovana na privremenim izvještajima. Jedan od razloga za kašnjenje u izvještavanju čini se da je bila izmjena računovodstvenih propisa koja je uključivala i ambiciozno ubrzanje vremenskog perioda u kojem proračunski korisnici trebaju sastaviti svoje financijske izvještaje. Promjene su također uključivale jednako tako ambiciozni prijelaz s računovodstva po gotovinskom načelu na računovodstvo po modificiranom načelu nastanka događaja. Taj je prijelaz bio tek djelomično uspješan. Nadalje, ta se promjena nije odnosila na računovodstvena knjiženja izdataka u riznici, koja se i dalje obrađuju na gotovinskoj osnovi. Zahvaljujući postavkama SAP sustava riznice, on ne može generirati potpuni elektronski zapis na kojem bi bile zabilježene sve vrste transakcija koje su podloga za reviziju. Kao zaključak, računovodstveni podaci vezani uz izvršenje proračuna izdataka za 2002. najvjerojatnije nisu bili pouzdani. Fiducijarni rizik još dodatno povećava velik broj različitih računovodstvenih sustava koji su često zastarjeli ne ispunjavaju suvremene standarde sigurnosti i zaštite podataka. Na temelju prethodno rečenog, smatramo da je fiducijarni rizik povezan s računovodstvom i financijskim izvještavanjem znatan.

Na temelju gore navedenog, u CFAA-u se Ministarstvu financija preporučuje sljedeće:

• Poduzeti korake da se osigura da se svim računovođama i drugim djelatnicima odjela za proračun i financije svih proračunskih korisnika ponude zakonom propisani pravilnici12 i odgovarajuće smjernice te mogućnost pohađanja obuke, kako bi se osigurala učinkovita implementacija novih propisa o računovodstvu.

• Ojačati Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje kako bi se omogućilo da se proračunskim korisnicima pruži više potpore u primjeni novih računovodstvenih propisa, uključujući zakonske formate i rokove za financijske izvještaje.

• Produžiti zakonske rokove za podnošenje godišnjih financijskih izvještaja i inicirati donošenje potrebnih izmjena i dopuna Zakona o proračunu i Pravilnika o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu.

• Dati prioritet zapošljavanju računovođa i drugih računovodstvenih djelatnika, s obzirom na dubinu sadašnje reforme koju Vlada treba provesti i važnost povećanja kapaciteta.

• Razmisliti o strategiji kojom bi se učinkovito podržala modernizacija računovodstvenog sustava državne uprave, a koja bi se trebala temeljiti na detaljnoj analizi i dužnom razmatranju svih različitih mogućih rješenja.

Unutarnja kontrola i unutarnja revizija

Iako postoji određen broj pravilnika i propisa koji daju zakonski okvir za postupke i fizičke kontrole, često nema ispravnog odvajanja dužnosti, odgovarajućih djelatnika, uzornog ponašanja rukovoditelja i drugih ključnih komponenti zdravog sustava unutarnje kontrole. Sektor za upravljanje javnim dugom Ministarstva financija jedan je takav primjer. Također, postoje brojni primjeri pravilnika koji se spominju u zakonima, ali još nisu doneseni. Financijski kontrolori proračunskih korisnika koje zahtijeva Zakon o

12 Koje propisuje organski Zakon o proračunu.

ix

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak x

proračunu obično još nisu zaposleni ili im još nije dodijeljena ta zadaća. Trenutačno okružje za kontrolu nije dovoljno snažno da ublaži rizik korupcije dužnosnika i sukobe interesa. Uvođenje unutarnje revizije putem Zakona o proračunu predstavlja pozitivan korak. Projekt CARDS, kao podrška osnivanju jedinica za unutarnju reviziju, dobro je zamišljen i ima realan i solidan plan progresivne implementacije u svim tijelima vlasti. Potrebna mu je snažna podrška, budući da taj projekt nudi najbolji put prema usklađenju s Glavom 28 acquis communautairea te prema sustavu unutarnje kontrole i revizije koji je u skladu s PIFC-om. CFAA nudi praktične upute za proračunske korisnike koji žele uspostaviti unutarnju reviziju. Odvagujući različite indikatore fiducijarnog rizika, CFAA zaključuje da postoji znatan rizik vezan uz sustav unutarnje kontrole, uključujući i unutarnju reviziju.

U CFAA-u se preporučuje da:

• Ministarstvo financija eliminira identificirane nedostatke u sustavu unutarnje kontrole Sektora za upravljanje javnim dugom Ministarstva financija, s obzirom da se tu radi o znatnim rizicima i velikim iznosima.

• Ministarstvo financija izda sve zakonom propisane pravilnike i potrebne detaljne smjernice koji se odnose na unutarnju kontrolu kao prioritetno pitanje. Ministarstvo financija i drugi proračunski korisnici potom moraju poduzeti korake kako bi razvili odgovarajuće pismene postupke za financijske procese.

• Ministarstvo financija uspostavi funkciju unutarnje revizije na način da predloži izmjene i dopune zakona koji se odnose na sve izvanproračunske fondove i agencije te ključna tijela koja primaju javna sredstva ili njima upravljaju, uključujući FINA-u.

• Proračunski korisnici bi trebali što je prije moguće zaposliti osobu koja će obavljati ulogu financijskog kontrolora u skladu s odredbama Zakona o proračunu, ili za tu ulogu trebaju odrediti nekog postojećeg djelatnika. Ta osoba ne bi smjela biti glavni knjigovođa.

• Ministarstvo financija bude snažan zagovornik prijelaza na novi sustav unutarnje kontrole i revizije te da izradi i obznani svoj nacrt političke strategije unutarnje kontrole javnih financija s vizijom svojeg sustava unutarnje kontrole i strateškom vizijom svojeg sustava unutarnje kontrole koji je u skladu sa Zakonom o proračunu i aktivnostima tehničke pomoći koje financira EU te koje su u toku.

Vanjska revizija i parlamentarni nadzor

Zakon o državnoj reviziji pruža široko područje nadležnosti za one javne fondove i institucije za koje je potrebna revizija, kao i standarde i metode revizije koji se mogu primjenjivati. Međutim, Zakon sadrži nedostatke koje bi Državni ured za reviziju i Sabor trebali riješiti kao prioritetno pitanje.

Jedan nedostatak je taj da se od Državnog ureda za reviziju ne traži formalno da podnese izvještaj o uvjerenju o izvršenju državnog proračuna. Od Državnog ureda za reviziju se, međutim, zahtijeva da Saboru podnosi godišnje izvještaje o izvršenim revizijama, te on daje mišljenje na temelju revizije sveukupnih financijskih izvještaja Vlade. Međutim,

x

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak xi

zbog prirode zakonskog područja nadležnosti uredba i metoda koje se primjenjuju, to ne predstavlja formalni izvještaj o uvjerenju o konsolidiranim financijskim izvještajima Vlade ili o izvršenju državnog proračuna.

Pravni okvir koji se odnosi na Državni ured za reviziju ne jamči njegovu financijsku neovisnost o vladi, čime je on trenutačno podložan proračunskom nadzoru Ministarstva financija. Državni ured za reviziju još uvijek nije imao niti jednu pilot reviziju ekonomičnosti, učinkovitosti ili djelotvornosti, iako Zakon o državnoj reviziji izričito propisuje i to područje nadležnosti. Smatra se da izvještaji Državnog ureda za reviziju imaju autoritet i Sabor djeluje prema preporukama revizije. Postoje naznake da Sabor smatra da su izvještaji Državnog ureda za reviziju poprilično uski u fokusu i opsegu. Kombinirani fiducijarni rizik vezan uz vanjsku reviziju i parlamentarni nadzor se smatra umjerenim.

CFAA preporučuje:

• Da se donesu izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji kako bi se osiguralo da se proračun Državnog ureda za reviziju predstavlja izravno Saboru bez prethodnih prilagodbi od strane Ministarstva financija. Potom bi trebalo dokinuti pravo Ministarstva financija na vršenje proračunskog nadzora nad Državnim uredom za reviziju, a godišnji financijski izvještaji Ureda trebali bi podlijegati neovisnoj vanjskoj reviziji koju bi naručivao Sabor.

• Da se donesu izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji tako da se od Državnog ureda za reviziju formalno traži da podnese izvještaj o uvjerenju o izvršenju državnog proračuna, o tome da li konsolidirani financijski izvještaji Vlade daju istinit i pravedan pregled financijskih stavki, izvora i korištenja sredstava. Pritom bi Ured trebao nastojati primjenjivati Međunarodne standarde revizije (International Standards on Auditing - ISA) te razviti svoje kompetencije u skladu s tim.

• Da se donesu izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji tako da se Državnom uredu za reviziju omogući revizija svih sredstava EU-a. Državni ured za reviziju trebao bi na pozitivan način shvatiti izazov provođenja revizije kako bi postao tijelom koje će certificirati buduće programe koje EU financira u Hrvatskoj.

• Da Državni ured za reviziju poduzme konkretne inicijative kako bi proveo pilot projekt revizije ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti (revizije učinka ili revizije isplativosti ulaganja) u skladu s preporukama iz CFAA 1999. godine, kolegijalne analize SIGMA-e iz 2002. i World Bank’s Public Expenditure and Institution Review (analize javnih izdataka i institucija Svjetske banke) iz 2002.

• Državni ured za reviziju i Sabor bi trebali zajednički razmotriti uspostavu specijaliziranog Odbora za javne račune, npr. kao pododbora u Odboru za proračun.

Lokalna i regionalna tijela vlasti

Sve u svemu, postoji solidna praksa pripreme proračuna u tijelima vlasti ispod državne razine. Oni pružaju opravdanu sigurnost da proračun odražava prioritete lokalnih i

xi

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak xii

regionalnih interesa i političkih stranaka. Ta praksa također učinkovito sprečava pretjerano zaduživanje na lokalnoj i regionalnoj razini i stvaranje potencijalnih obveza na državnoj razini. S druge strane, postojanje velikog broja bankovnih računa u vlasništvu lokalnih vlasti povećava rizik da javna sredstva krenu kanalima izvan formalnog procesa definiranog u Zakonu o proračunu. Proces decentralizacije koji je u tijeku, u kombinaciji s nedavnim izmjenama računovodstvenih propisa, uzrokovali su probleme u pouzdanosti financijskih izvještaja koji se podnose Ministarstvu financija. Državni ured za reviziju predstavlja vanjskog revizora koji prikladnom učestalošću kontrolira i osigurava protiv zloporabe sredstava. Međutim, resursi Državnog ureda za reviziju tanko su raspoređeni na lokalnoj i regionalnoj razini. Općenito govoreći, transparentnost sustava upravljanja javnim financijama čini se većom na lokalnoj i regionalnoj razini nego na državnoj. To bi trebalo ojačati izravnijim linijama odgovornosti između građana i njihovih izabranih predstavnika. Na temelju konkretnih utvrđenih problema vezanih uz upravljanje gotovinom, pouzdanost financijskih izvještaja i unutarnju kontrolu, ocjenjuje se da je fiducijarni rizik vezan uz upravljanje javnim financijama i sustav financijske odgovornosti za lokalne i regionalne razine vlasti znatan.

CFAA preporučuje sljedeće:

• Ministarstvo financija bi trebalo izdati sve zakonom propisane pravilnike i smjernice o unutarnjoj reviziji i računovodstvu koji se spominju u Zakonu o proračunu, a to se također odnosi i na razine lokalnu i regionalnu razinu vlasti. Nadalje, treba ponuditi odgovarajuću obuku kako bi se oni mogli učinkovito primjenjivati. Lokalna i regionalna upravna tijela trebala bi se pripremiti na provođenje namjera novog zakona, uključujući korake za uspostavu unutarnje revizije.

• Praksa angažiranja i obrazovanja građana o izdacima lokalnog proračuna, kao što se to postoji u gradu Varaždinu, predstavlja najbolju praksu u osiguranju transparentnosti i odgovornosti. Konkretna praksa javnih kampanja (npr. kroz distribuciju letaka) kojom bi se građani informirali o korištenju i izvorima lokalnog proračuna treba se proširiti na druga regionalna i lokalna upravna tijela.

Razvoj kapaciteta

Broj i kvalifikacije djelatnika na novo uspostavljenim funkcijama upravljanja javnim financijama nije adekvatan; financijski kontrolori i unutarnji revizori su jedan takav primjer. Uz to, osoblje odgovorno za knjigovodstvo, računovodstvo i financijsko izvještavanje ne znaju kako provesti promjene računovodstvenog režima koje propisuje Zakon o proračunu. Slična je situacija s Pravilnikom o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu za proračunske korisnike. Te skupine stručnjaka su nužne za upravljanje javnim financijama, a hrvatska Vlada se treba pozabaviti tim problemom, što također može imati utjecaja na sposobnost uprave da razvije agencije koje će provoditi fondove za zemlje koje očekuju predpristupne i strukturne fondove EU-a.

CFAA preporučuje da Ministarstvo financija:

• Odrediti odgovornu višu rukovodeću poziciju na razini načelnika (minimalno) koja će biti odgovorna za nadzor razvoja sveobuhvatne strategije obuke, prema

xii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak xiii

xiii

dogovoru s donatorskom zajednicom, planiranim i sadašnjim pružateljima obuke i profesionalnim udrugama računovodstva i revizije u Hrvatskoj.

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak preporuka i plan djelovanja za pružanje tehničke pomoći xiv

SAŽETAK PREPORUKA I PLAN DJELOVANJA ZA PRUŽANJE TEHNIČKE POMOĆI

Sažetak preporuka Predložene razvojne aktivnosti Odgovornost Vremenski

plan tehničke pomoći13

PRIPREMA PRORAČUNA (UMJEREN RIZIK)

1. Integrirati sve postojeće izvanproračunske fondove u državni proračun i sustav jedinstvenog računa riznice ili, alternativno, podvrgnuti ih sličnom sustavu pripreme proračuna, kontrole i revizije.

2. Ojačati funkciju izrade projekcija u Ministarstvu financija.

3. Ojačati srednjoročni okvir izdataka, temeljen na programskoj klasifikaciji i višegodišnjoj projekciji.

4. Dalje razvijati analitički kapacitet u proračunskom postupku kroz obuku proračunskih analitičara u Ministarstvu financija i resornim ministarstvima.

5. Ojačati ulogu saborskog odbora za proračun na način da se djelokrug tog odbora usmjeri na analizu proračuna i poboljšanje tehničke potpore radu odbora.

Pomoć u razvoju izrade programskog proračuna i sveobuhvatan priručnik o proračunu (3) mogu se osigurati iz američkog projekta riznice koji je u toku i IDF darovnice Svjetske banke za jačanje upravljanja proračunom. Pomoć u provedbi drugih preporuka također se može pružiti iz projekta fiskalne reforme iz projekta fiskalne reforme USAID-a i projekta CARDS 2005 Europske Unije. Potrebno je, međutim, imati na umu da USAID-ov projekt fiskalne reforme završava u rujnu 2004. Za točnije upute o tim projektima vidi Glavu 9.

Sabor

Kabinet ministara

Ministarstvo financija

Kratkoročno

(1)-(3) Srednjo-

ročno (4)-(5)

13 Kratkoročna = < 1godine; srednjoročna = 2-4 godine; dugoročna = > 4 godine.

xiv

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak preporuka i plan djelovanja za pružanje tehničke pomoći xv


plan tehničke pomoći

UPRAVLJANJE RIZNICOM I GOTOVINOM (ZNATAN RIZIK)

1. Ministarstvo financija bi jednom pomoćniku ministra trebalo dodijeliti odgovornost za osmišljavanje i implementaciju strateške vizije za buduću evoluciju i racionalizaciju svih financijskih sustava u hrvatskoj Vladi te odgovornost za Odjel za unapređenje sustava Ministarstva financija.

2. Ministarstvo financija bi trebalo inicirati neovisnu reviziju SAP sustava koju bi proveo međunarodno priznati vanjski revizor ili konzultantska tvrtka sa širokim financijskim i informatičkim iskustvom.

3. Ministarstvo financija trebalo bi uspostaviti Upravljački odbor, predsjednik kojeg bi bio državni tajnik, uz zastupljenost viših rukovoditelja iz svih sektora Ministarstva financija, resornih ministarstava i FINA-e, koji bi nadzirao razvoj i implementaciju strateške vizije za evoluciju financijskih sustava Vlade.

4. Ministarstvo financija bi trebalo implementirati jedinstveni račun riznice kroz zatvaranje svih privatnih bankovnih računa proračunskih korisnika i njihovu konsolidaciju u jedinstveni račun riznice.

5. Ministarstvo financija bi trebalo odmah implementirati SAP modul za obradu obveza kroz više razdoblja.

Ministarstvo financija treba odmah inicirati (1), (3), (4) i (5). FINA bi, uz potporu Ministarstva financija mogla inicirati implementaciju preporuke (6). Financiranje za (2) moglo bi biti dostupno iz fondova EU-a, što bi mogao savjetovati stručnjak Svjetske banke. Za točnije upute o projektu vidi Glavu 9.

Kabinet

ministara Ministarstvo

financija

Kratkoročno

(sve)

xv

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak preporuka i plan djelovanja za pružanje tehničke pomoći xvi


plan tehničke pomoći

RAČUNOVODSTVO I FINANCIJSKO IZVJEŠTAVANJE (ZNATAN RIZIK) 1. Ministarstvo financija trebalo bi poduzeti korake kako bi osiguralo da djelatnicima odjela za proračun i financije svih proračunskih korisnika budu na raspolaganju svi zakonom propisani pravilnici i druge adekvatne smjernice i mogućnosti pohađanja obuke. 2. Trebalo bi ojačati Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje Ministarstva financija kako bi se omogućilo da se proračunskim korisnicima pruži više potpore u primjeni novih računovodstvenih pravila. 3. Ministarstvo financija trebalo bi produžiti zakonske rokove za predaju godišnjih financijskih izvještaja te inicirati potrebne izmjene i dopune Zakona o proračunu i Pravilnika o financijskom i proračunskom računovodstvu. 4. Reforma državne uprave koja je u tijeku trebala bi definirati zapošljavanje računovođa i drugog računovodstvenog osoblja kao prioritet. 5. Ministarstvo financija trebalo bi razmotriti strategiju pružanja učinkovite potpore modernizaciji računovodstvenih sustava državne uprave koja bi se trebala temeljiti na detaljnoj analizi i dužnom razmatranju različitih mogućih rješenja.

Osim hitnijih koraka koje Vlada treba poduzeti, preporuka (1) može se implementirati uz pomoć projekta CARDS 2002 Upravljanje javnim dugom i zajedničkog projekta Svjetske banke i MMF-a o upravljanju središnjom državom i dužničkom tržištu. Tehnička pomoć za sada nije dostupna. Bit će potrebna dodatna proračunska sredstva.


Kratkoročno

(1) Srednjo-

ročno (2)+(3)

xvi

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak preporuka i plan djelovanja za pružanje tehničke pomoći xvii

Vremenski plan tehničke

pomoći Sažetak preporuka Predložene razvojne aktivnosti Odgovornost

UNUTARNJA KONTROLA I UNUTARNJA REVIZIJA (ZNATAN RIZIK) 1. Vlada bi hitno trebala poduzeti korake kako bi se eliminirali nedostaci sustava unutarnje kontrole Sektora za upravljanje javnim dugom Ministarstva financija. 2. Ministarstvo financija trebalo bi donijeti sve zakonom propisane pravilnike i druge potrebne smjernice vezane uz unutarnju reviziju i unutarnju kontrolu. 3. Ministarstvo financija i drugi proračunski korisnici trebali bi poduzeti korake za izradu adekvatnih detaljnih pismenih postupaka za financijske procese. 4. Predložiti izmjene zakona kako bi se propisalo da funkcija unutarnje revizije bude uspostavljena u svim izvanproračunskim fondovima i bilo kojim drugim tijelima koja primaju javna sredstva ili njima upravljaju, uključujući FINA-u. 5. Proračunski korisnici trebali bi zaposliti osobe ili već postojećim djelatnicima dodijeliti odgovornost financijskog kontrolora u skladu s odredbama Zakona o proračunu. 6. Ministarstvo financija trebalo bi biti snažan zagovornik prelaska na novi sustav unutarnje kontrole i revizije te bi trebalo razviti i obznaniti svoj nacrt svoj nacrt političke strategije unutarnje kontrole javnih financija sa strateškom vizijom svojeg sustava unutarnje kontrole koji je u skladu sa Zakonom o proračunu i aktivnostima tehničke pomoći koje financira EU koje su u toku.

Većina pitanja pokrivena je projektima CARDS 2002 o unutarnjoj reviziji i projektom PIFC-a. Što se tiče nastavka projekta, Europska Komisija je naznačila da je u okviru projekta CARDS 2004 programom obuhvatila širenje unutarnje revizije na niže razine vlasti, dok se projekt CARDS 2002 fokusira na središnju razinu državne uprave. Vlada i Ministarstvo financija usvojili su strategiju razvoja PIFC-a u rujnu 2004. Pravilnik o unutarnjoj reviziji donesen je u kolovozu 2004.

Ministarstvo

financija Projekt CARDS

o unutarnjoj kontroli javnih

financija (PIFC) i unutarnjoj

reviziji

Kratkoročno

(1)-(3)

Srednjo-ročno

(4)

xvii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak preporuka i plan djelovanja za pružanje tehničke pomoći xviii



VANJSKA REVIZIJA I PARLAMENTARNI NADZOR (UMJEREN RIZIK) 1. Trebalo bi donijeti izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji kako bi se osiguralo da se proračun Državnog ureda za reviziju predstavlja izravno Saboru bez prethodnih prilagodbi od strane Ministarstva financija; godišnji financijski izvještaji Ureda trebali bi podlijegati neovisnoj vanjskoj reviziji koju bi naručivao Sabor.

2. Trebalo bi donijeti izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji tako da se od Državnog ureda za reviziju formalno traži da podnese izvještaj o uvjerenju o izvršenju državnog proračuna, pri čemu bi Ured trebao nastojati primjenjivati Međunarodne standarde revizije (International Standards on Auditing - ISA).

3. Trebalo bi donijeti donesu izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji tako da se Državnom uredu za reviziju omogući revizija svih sredstava EU-a, a Državni ured za reviziju trebao bi na pozitivan način shvatiti izazov provođenja revizije budućih programa koje EU financira u Hrvatskoj.

4. U skladu s preporukama iz CFAA 1999. godine, kolegijalne analize SIGMA-e iz 2002. i PEIR-a Svjetske banke iz 2002., preporučuje se da Državni ured za reviziju poduzme konkretne inicijative kako bi proveo pilot projekt revizija ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti (revizije učinka ili revizije odnosa cijene i usluge).

5. Državni ured za reviziju i Sabor bi trebali zajednički razmotriti uspostavu specijaliziranog Odbora za javne račune, npr. kao pododbora u Odboru za proračun.

Potrebnu tehničku pomoć moguće je pružiti iz twinning projekta CARDS 2003. Radi točnih uputa vidi Glavu 9.

Državni ured za

reviziju

Sabor

Kratkoročno

(1), (4)

Srednjo-ročno

(2), (3), (5)

xviii

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Sažetak preporuka i plan djelovanja za pružanje tehničke pomoći xix

xix



LOKALNE I REGIONALNE VLASTI (ZNATAN RIZIK) 1. Na državnoj razini, Ministarstvo financija bi trebalo izdati sve zakonom propisane14 pravilnike i smjernice o unutarnjoj reviziji i računovodstvu koji se spominju u Zakonu o proračunu; Ministarstvo financija također treba ponuditi odgovarajuću obuku kako bi se oni mogli učinkovito primjenjivati. Uz to, lokalna i regionalna upravna tijela trebala bi se pripremiti na provođenje novih namjera novog zakona, uključujući korake za uspostavu unutarnje revizije.

2. Praksu angažiranja i obrazovanja građana o izdacima lokalnog proračuna, kakva postoji u gradu Varaždinu, treba proširiti na druga regionalna i lokalna upravna tijela.

Implementaciju (1) mogao bi podržati program EU-a CARDS 2004.

Ministarstvo

financija

Kratkoročno

RAZVOJ KAPACITETA 1. Odrediti odgovornu višu rukovodeću poziciju na razini načelnika (minimalno) koja će biti odgovorna za nadzor razvoja sveobuhvatne strategije obuke, prema dogovoru s donatorskom zajednicom, planiranim i sadašnjim pružateljima obuke i profesionalnim udrugama računovodstva i revizije u Hrvatskoj

Možda će biti potrebna tehnička pomoć, ali morat će se mobilizirati i znatna proračunska sredstva.

Kabinet ministara

Ministarstvo financija Donatori

Srednjo-

ročno (sve)

14 Koje propisuje osnovni Zakon o proračunu.

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Hrvatska – gospodarska i administrativna pozadina

POGLAVLJE 1: GOSPODARSKA I ADMINISTRATIVNA POZADINA

Gospodarska pozadina 1. Hrvatsko gospodarstvo trenutačno karakterizira usporavanje rasta. Stopa rasta industrijske proizvodnje neznatno se oporavila nakon perioda stagnacije; općenito vladaju niske stope rasta, niska inflacija i visoka nezaposlenost. U četvrtom tromjesečju 2003., industrijska je proizvodnja dosegla 5,6 posto godišnje stope rasta. U istom periodu, konsolidirani opći državni deficit dosegao je 3,5 milijardi kn ili oko 1,8 posto bruto društvenog proizvoda (BDP). U zadnjem tromjesečju 2003., javni je dug iznosio 55,5 posto BDP-a15. Rast hrvatskog javnog duga počeo je zabrinjavati. Troškovi otplate su rasli, uključujući kamate, od 2,4 milijarde kuna u 1999. do procijenjenih 4,5 milijarde u 2003., ili blizu 5 posto ukupnih izdataka državne vlasti16.

2. Odnos Hrvatske prema Europskoj Uniji definiran jeSporazumom o stabilizaciji i pridruživanju (SAP). Proces približavanja Europskoj Uniji uključivao je pokretanje reformi na svim područjima pravne stečevine EU-a (acquis communautaire), uključujući područja vezana uz financijsku kontrolu (Glava 28). Nakon pozitivnog priopćenja Europske Komisije 20. travnja 2004., glede hrvatske molbe za članstvom u EU, Hrvatska je formalno postala zemlja kandidat za Europsku Uniju (EU).

3. U svojem mišljenju o hrvatskoj molbi za članstvo u EU, u travnju 2004., Europska je Komisija navela da bi se Hrvatsku moglo smatrati djelatnim tržišnim gospodarstvom. Komisija je, međutim, zabilježila da je funkcioniranje tržišnih mehanizama još uvijek potrebno unaprijediti. Među pitanjima koje je Komisija naglasila bila je i činjenica da je restrukturiranje i privatizacija poduzeća bila sporija od očekivanog te da neka velika državna, ranije društvena poduzeća i dalje igraju značajnu ulogu u gospodarstvu. Također je navedeno da još uvijek postoje potrebe za reformama sustava fiskalne i socijalne sigurnosti kao i javne uprave. Komisija je također naglasila da je potrebno uložiti znatne napore u rad na fiskalnoj konsolidaciji.

Administrativna pozadina

4. U zadnje tri do četiri godine, hrvatski proračunski sustav prošao je kroz nekoliko reforma ili pokušaja reforme. Te reforme obuhvatile su promjenu računovodstvenih načela; prvu konsolidaciju Vladinih računa; dodatak proračunskih klasifikacija; iniciranje programske izrade proračuna; uvođenje jedinstvenog računa riznice te kompjuterizirani sustav riznice. Zapravo, razvoj sustava riznice već je započeo u 1995. Istovremeno je doveden u pitanje administrativni kapacitet ključnih institucija proračunske kontrole. Iznesena su mišljenja da su iznosi alocirani za stručno usavršavanje stručnjaka za proračun pri Saboru, Vladi i Ministarstvu financija nedovoljni. To mišljenje podupire i činjenica da čak i kada su proračuni za te tri institucije postojano rasli tijekom zadnje tri fiskalne godine, proračuni za stručnu edukaciju nisu narasli ili su financirani na vrlo skromnoj razini17. Ako je suditi po aktualnoj debati među stručnjacima u Hrvatskoj, čini

15 Podatak Svjetske banke. 16 Bilten Instituta za javne financije, br. 12, prosinac 2003. 17 Bilten Instituta za javne financije, br. 11 i br. 13, prosinac 2003.

1


se očitim da se sustav upravljanja javnim financijama pod određenim pritiskom koji će sigurno utjecati na redovitost i učinkovitost usluga u ključnim upravnim tijelima kao što je Ministarstvo financija.

5. Čini se da pritisak na upravu također proizlazi iz nedostataka u zakonskom okviru za državne službenike općenito. Zakon o državnim službenicima i namještenicima iz 2001. pruža pravnu osnovu za status državnih službenika. Zakon ne radi razliku između državnih dužnosnika (politički izabrani; oni su obuhvaćeni posebnim zakonom) i državnih službenika te time ostavlja neriješena pitanja statusa, uloge i obveza političara u državnoj službi, mandata politički izabranih dužnosnika u državnoj službi, načina za pretvorbu statusa političkih dužnosnika u državne službenike. Postojeći broj administrativnih pravilnika i nedosljednosti među njima stvaraju uvjete za velik broj različitih standarda upravljanja u državnoj službi. Zakon ima i druge nedostatke, osobito s obzirom na sustav unapređenja, mobilnost, odlazak iz službe i stegovne mjere. Također bi se mogli poboljšati propisi koji reguliraju zapošljavanje i odabir kandidata. Vrijedi raspraviti i pitanje da li su plaće državnih službenika preniske, a da bi privukle odgovarajući broj mladih i obrazovanih stručnjaka koji bi radili u državnoj upravi, osobito stoga što imaju isto ili više obrazovanje od onih koji rade u drugim sektorima. Ne postoji središnja ustanova za obuku državnih službenika, a niti Vladin program obuke. Međutim, nakon usvajanja Zakona o ustroju i djelokrugu ministarstava i državnih upravnih organizacija od 22. prosinca 2003. i Uredbe o unutarnjem ustrojstvu Središnjeg državnog ureda za upravu usvojene u siječnju 2004., osnovan je Centar za obuku državnih službenika, za obuku i naobrazbu djelatnika u državnoj upravi. Također je nedavno pripremljen novi nacrt Zakona o državnoj službi uz pomoć programa Europske Unije CARDS 2001. Ukoliko on bude odobren u Saboru, tim će zakonom hrvatsko zakonodavstvo biti u skladu sa standardima Europske Komisije.

6. Okosnica upravljanja javnim financijama u bivšoj Jugoslaviji bila je Služba društvenog knjigovodstva koja je bila jedina institucija odgovorna za izvršenje financijskih transakcija na teritoriju Jugoslavije. 1993. je ta služba na teritoriju Hrvatske pretvorena u Zavod za platni promet (ZAP) koji je postupno unaprijedio tehnološke i organizacijske aspekte svojeg poslovanja te je zadržao monopol nad velikim brojem bankovnih usluga. Iako monopol, ZAP je stekao reputaciju učinkovitosti u obavljanju poslova koji su obuhvaćali svakodnevnu obradu oko 500.000 transakcija u realnom vremenu. S Vladinom reformom sustava transakcija, određene usluge ZAP-a ukinute su kako bi se omogućio razvoj konkurentnog tržišta financijskih usluga u Hrvatskoj. Nastavljajući svoje djelovanje pod nazivom FINA (Financijska agencija), ta institucija danas igra važnu ulogu i u prikupljanju državnih primitaka, radu s gotovinom i pružanju sistemske potpore i održavanju riznice. U tom pogledu, FINA je jedinstvena institucija. Sa svojih 179 filijala, podfilijala i ureda ona igra ključnu ulogu u upravljanju javnim financijama u Hrvatskoj.

Odnos prema Strategiji pomoći Svjetske banke Republici Hrvatskoj (Country Assistance Strategy – CAS), programu zajmova i političkom dijalogu s tijelima vlasti

7. Otkako je Hrvatska postala članicom Svjetske banke 1993. godine, Banka je Hrvatskoj pružila financijsku potporu, tehničku pomoć, savjete o političkoj strategiji i

2


analitičke usluge. Te su aktivnosti činile osnovu Strategije pomoći Svjetske banke Republici Hrvatskoj (CAS), koja je sastavljena u uskoj suradnji s hrvatskom Vladom. Trenutačni CAS pokriva trogodišnji period 1999.-2003.; a novi CAS je u pripremi. CFAA je pružio savjete za izradu CAS-a.

8. Od prosinca 2003., aktivni portfelj Svjetske banke krajem 2003. sastojao se od 11 projekata; ti projekti su predstavljali zajmove u iznosima od 448 milijuna USD; a od toga, 122 milijuna USD je do sada isplaćeno. Uz to, priprema se pet projekata koji predstavljaju indikativni ukupni iznos zajma 232 milijuna USD. Naposljetku, hrvatska Vlada razgovara o velikom Zajmu za programsku prilagodbu (Programmatic Adjustment Loan – PAL). Iako konkretni iznosi još nisu dogovoreni, zajam će vjerojatno iznositi oko 150 milijuna USD. Svjetska će banka podržati implementaciju širokog niza političkih strategija Vlade u trogodišnjem razdoblju. Jedno od strateških područja koje će pokriti PAL je upravljanje javnim izdacima. Točne teme još uvijek treba odrediti, a CFAA će dati savjet o izboru područja na koje se treba fokusirati.

9. Iako su zajmovi u početku bili usredotočeni na ulaganja u infrastrukturu nakon rata, u novije vrijeme se pomoć Svjetske banke proširila na područja zdravstva, poljoprivrede i šumarstva, poduzetništva i reformu financijskog sektora, razvoj tržišta kapitala kao i reformu pravosudnog i mirovinskog sustava. U određivanju konkretnih strateških područja koje treba pokriti PAL, Svjetska banka usko surađuje s Europskom Komisijom kako bi osigurala da prioriteti korisnika PAL-a budu relevantni za pristup Europskoj Uniji.

3

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Priprema proračuna

POGLAVLJE 2: OKVIR ZA OCJENU

10. Kako bi se provela kvalitetna ocjena financijske odgovornosti u svim zemljama koje su zajmoprimci Svjetske banke, sastavljene su smjernice i upitnici koji osoblju Banke pomažu ocijeniti sustave financijske odgovornosti. Struktura CFAA-a u širem smislu prati te smjernice. Budući da državne uprave u zemljama zajmoprimcima često traže poredbenu analizu prema kojoj će izmjeriti svoj sustav, ovo izvješće će se pozivati na međunarodno prihvaćene standarde. Vidi tablicu 1 radi pregleda standarda i propisa.

Tablica 1. Standardi i zakoni koji promiču financijsku odgovornost Organizacija Standardi i propisi COSO • Okvir za unutarnju kontrolu EU • Europski računovodstveni sustav 1995. (ESA 95) • Regulativa Vijeća br. 1605/2002 o financijskim propisima koji se

primjenjuju na opći proračun Europskih zajednica (uredbe EZ-a) • Provedbene smjernice EU-a za revizijske standarde INTOSAI (EUG)

IASB • Međunarodni računovodstveni standardi (IAS) • Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (IFRS)

IFAC • Međunarodni standardi računovodstva u javnom sektoru (IPSAS) • Međunarodni standardi revizije (ISA)

IIA • Međunarodni standardi za profesionalnu praksu unutarnje revizije (ISPPIA) MMF • Kodeks dobre prakse za fiskalnu transparentnost

• Financijska statistika Vlade (GFS 2001) INTOSAI • Standardi revizije INTOSAI (INTOSAI AS) OECD • Primjeri najbolje prakse za transparentnost proračuna Svjetska banka • Referentni model riznice

11. U kontekstu širenja Europske Unije, zemlje kandidati su obvezne usvojiti acquis communautaire, uključujući odredbe vezane uz financijsku kontrolu sredstava EU-a kao što je definirano u pregovorima o pristupu “Glava 28”. Ova se glava odnosi na unutarnju kontrolu javnih financija. Nedavno usvojen propis EU-a br. 1605/2002—ovdje spomenut pod nazivom Financijska uredba EZ-a – zajedno s odgovarajućom implementacijom propisa EZ-a, br. 2342/2002 i br. 2343/2002, koji se odnose na financijsku regulativu općeg proračuna EZ-a, predstavlja važan korak u onom što Europska Unija smatra primjerima dobre prakse u upravljanju javnim sektorom i financijskoj odgovornosti. Kada se to primijeni na proračun Europske Komisije, taj propis ima izravan pravni učinak na upravljanje programima koje financira Europska Unija, a koji se provode u njezinim zemljama članicama koje su istovremeno i zadužene za provedbu. Iako za države članice nije pravno obvezujuće da same upravljaju vlastitim proračunima, to predstavlja važnu poredbenu analizu (benchmark) onog što se može očekivati od sadašnjih država kandidata i budućih država članica. Također, zahvaljujući svom pravnom statusu za države članice, poredbena analiza dugoročno će poslužiti kao korisna referenca.

12. Financijska uredba i propisi EZ-a predstavljaju okvir za rukovođenje i financijsko upravljanje u kojem su definirani kako osnovni koncepti tako i uloge/odgovornosti različitih subjekata u sustavu, čime se promiče ono što EU naziva “zdravim financijskim upravljanjem”. U tom su okviru opisane odgovornosti ovjeritelja, računovođe i

4


unutarnjeg revizora. Osim toga, definirana su načela “zdrave” pripreme proračuna i izvršenja proračuna te podmirivanja konsolidiranih računa.

13. U tekstu EU-a se koristi pojam “upravljački odbor” za “glavno unutarnje tijelo odgovorno za donošenje odluka o financijskim i proračunskim pitanjima, neovisno o tome kako se ono inače naziva u instrumentu koji je sastavni dio tijela Zajednice” (Članak 2, stavak 2, Propis br. 2343/2002). U ovom se izvješću kao sinonimi tog pojma koriste “više rukovodstvo” i “rukovodeća skupina”. Načelo “zdravog financijskog upravljanja” Europske Unije definirano je u Prilogu 1:

Prilog 1: Načelo zdravog financijskog upravljanja

Članak 25.

Proračunska sredstva moraju se koristiti u skladu s načelom zdravog financijskog upravljanja, što znači, u skladu s načelima ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti.

Službeno glasilo EZ-a, L 357/81, 31. prosinac 2002. (Propis Europske Komisije br. 2343/2002)

Fiducijarni rizik

14. Prema članku III, stavku 5 IBRD-ovih članaka sporazuma – opće odredbe vezane uz zajmove i jamstva, fiducijarni rizik odnosi se na mogućnost da se zajmovi ili jamstva Banke ne koriste isključivo u svrhe za koje su odobreni. Ovo se Izvješće bavi dijelom fiducijarnog rizika na način da ocjenjuje da li sustavi koji su u funkciji podržavaju korištenje novčanih primitaka iz Banke za namjeravanu svrhu. Međutim, to ne predstavlja pravu reviziju korištenja primitaka, a niti ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti njihovog korištenja.

15. Konkretni indikatori korišteni za ocjenu fiducijarnog rizika za svaku komponentu upravljanja javnim financijama navedeni su dolje u tablici 2, zajedno s pripadajućom glavom ovog Izvješća.

Tablica 2. Indikatori fiducijarnog rizika Glava CFAA izvješća

Komponenta upravljanja javnim financijama

Indikatori rizika18

1. Konsolidirani fiskalni deficit u usporedbi s originalnim proračunom.

Glava 3 Priprema proračuna

2. Sastav stvarnih izdataka u usporedbi s originalnim odobrenim proračunom.

3. U kojoj mjeri proračunski izvještaji obuhvaćaju sve značajne izdatke za aktivnosti središnje države, uključujući aktivnosti koje financiraju donatori.

4. Koliko su adekvatne informacije u proračunskoj dokumentaciji o fiskalnim projekcijama, proračunu i rezultatima.

18 Vidi Dodatak II radi podrobnijeg objašnjenja i tumačenja indikatora rizika.

5


Glava CFAA izvješća

Komponenta upravljanja javnim financijama

Indikatori rizika18

5. Administrativna, ekonomska, funkcijska i programska klasifikacija proračuna. 6. U kojoj mjeri se višegodišnja perspektiva uzima u obzir u fiskalnom planiranju, izradi politike izdataka i pripremi proračuna 7. Redovitost i sudjelovanje u godišnjem proračunskom postupku. 8. Zakonodavno preispitivanje godišnjeg zakona o proračunu. 9. Jedinstveni račun riznice. 10. Zaliha nenamirenih izdataka. 11. Učinkovitost planiranja novčanog tijeka, upravljanje i nadzor. 12. Uspostavljeni postupci upravljanja i evidencije duga i jamstava.

Glava 4 Upravljanje riznicom i gotovinom

13. U kojoj su mjeri proračunski korisnici – ministarstva i agencije – u stanju planirati i utvrditi izdatke u skladu s originalnim/preraspodjeljenim proračunom. 14. Kompjuterizirani sustav računovodstva 15. Elektronski zapisi o svim izvršenim transakcijama 16. Pravovremenost i redovitost prikupljanja podataka. 17. Pravovremenost, kvaliteta i distribucija proračunskih izvještaja tijekom godine.

Glava 5 Računovodstvo i financijsko izvještavanje

18. Pravovremenosti i kvaliteta revidiranih financijskih izvještaja koji se predaju zakonodavnoj vlasti 19. Percepcija korupcije (svrstavanje u Indeks Transparency Internationala) 20. Pisani postupci 21. Učinkovitost unutarnjih kontrola

Glava 6 Unutarnja kontrola i unutarnja revizija

22. Učinkovitost unutarnje revizije 23. Opseg i karakter vanjske revizije. 24. Praćenje revizorskih izvještaja od strane izvršnog tijela ili tijela koje je prošlo reviziju.

Glava 7 Vanjska revizija i zakonodavni nadzor

25. Zakonodavno preispitivanje izvještaja vanjske revizije Glava 8 Regionalne i lokalne

vlasti Gore navedeno primijenjeno na regionalne i lokalne vlasti

16. Svaka od gore navedenih kategorija obuhvaća i rizike kontrole i inherentne rizike. Rizici kontrole odnose se na mogućnost da sustavi ili komponente kontrole (bez obzira da li je ex ante ili ex post) ne funkcioniraju ispravno; to obuhvaća sustave izvještavanja koji ne daju točne i/ili pravovremene informacije. Inherentni rizici se temelje na čimbenicima okružja u zemlji ili organizaciji, a koji mogu odražavati određene aktualne stavove prema fiskalnoj disciplini ili korupciji, ignorirajući postojanje unutarnjih kontrola.

17. Rizik povezan s indivudualnim komponentama sustava upravljanja javnim financijama i opći fiducijarni rizik ocjenjuje se na ljestvici visok, znatan, umjeren i nizak. Dodatak II pokazuje tumačenje koje se koristi kako bi se razlikovalo između tih pojedinih ocjena. Fiducijarni rizik u okviru jedne individualne komponente upravljanja javnim financijama, kao što je priprema proračuna, računa se kao jednostavan prosjek ocjene

6


svakog indikatora predstavljenog u Tablici 2 gore. Ocjene za individualne komponente upravljanja javnim financijama sažete su na kraju svakog sažetka glave ovog izvješća. Ocjena općeg rizika za čitav sustav upravljanja javnim financijama također se računa kao jednostavan prosjek, a svim pojedinačnim komponentama se daje jednaka težina. Te se informacije nalaze u Dodatku III.

18. Trebalo bi naglasiti da, iako se ocjene fiducijarnog rizika mogu koristiti u svrhu usporedbe i poredbene analize, one ne pružaju kvanitativne informacije o vjerojatnostima da se sredstva neće upotrijebiti u namjeravane svrhe.

Indikatori fiducijarnog rizika i poredbena analiza u odnosu na standarde

19. Iako se ocjena fiducijarnog rizika koristi radi sažimanja i određivanja prioriteta među nalazima u raznim područjima upravljanja javnim financijama, ovo izvješće načelno daje usporedbu između prakse u Hrvatskoj i dobre međunarodne prakse na području upravljanja javnim financijama, budući da se oni odražavaju u međunarodnim standardima financijskog upravljanja. To obuhvaća poredbenu analizu u odnosu na relevantne odredbe Financijskih propisa Europskih zajednica na području pripreme proračuna, računovodstva i revizije, kao i u odnosu na međunarodno priznate standarde računovodstva i revizije.

20. Svrstavanje Hrvatske u Indeks Transparency Internationala za 2003. o percepciji korupcije na 59. mjesto od 133 zemlje, koristi se kao pokazatelj fiducijarnog rizika prema području "unutarnje kontrole"19. CFAA nije namijenjen da obuhvati pitanja koja se odnose na službenu korupciju, niti je njegova namjena ocjenjivanje posebnih metoda koje se koriste za otkrivanje korupcije.

19 Vidi Dodatak II za tumačenje.

7


GLAVA 3: PRIPREMA PRORAČUNA

I. Pozadina i okvir za ocjenu

Pozadina

21. Krajem 1990-tih, pitanje funkcioniranja proračunskog sustava počelo je brinuti hrvatsku Vladu. Proračun nije bio sveobuhvatan, a sektor javnih financija sastojao se od značajnog broja izvanproračunskih fondova i agencija i velikog broja državnih poduzeća s lošim financijskim izvještavanjem. Nadalje, dok su u godišnjem proračunu koji se predstavljao Saboru izdaci specificirani na visokoj razini s mnogo detalja, nedostajao je pravac koji bi bio određen strateškom politikom, a nedostajala je i odgovarajuća klasifikacija proračuna.

22. Analiza javnih rashoda i proračunskih institucija iz 2002. (Public Expenditure and Institutional Review – PEIR)20 utvrdila je da je Vlada ostvarila određeni napredak nakon osamostaljenja; donijela je novi organski Zakon o proračunu i provela višegodišnji program ulaganja. U PEIR-u je primijećeno da su glavne komponente proračunskog postupka u rukama proračunskih korisnika, uključujući politiku i planiranje te da je uloga Ministarstva financija slaba. Ministarstvo financija nije postavilo standarde za proces decentralizacije proračuna koji se počeo odvijati kod proračunskih korisnika, već ima ograničenu ulogu koordiniranja financijskih pitanja u cijeloj Vladi. Ministarstvo financija također nije napravilo temeljnu analizu utjecaja proračuna na pitanja političke strategije, što je uobičajena i vitalna uloga koja obično olakšava učinkovitost pregovora o proračunu i donošenje odluka u Vladi.

23. Nedostaci kao što je ovaj uvelike su odgovorni za pomanjkanje discipline u postupku izrade proračuna (npr. proračunski korisnici su obično sastavljali prijedloge s znatno prevelikim iznosima), pomanjkanje strateške usmjerenosti u proračunu i nedostatak realizma u proračunskim dokumentima.

24. PEIR-om su identificirana četiri područja na koja je Vlada trebala usmjeriti svoje javne izdatke i reforme financijskog upravljanja: jačanje središnjih tijela odgovornih za pripremu proračuna, riznicu i unutarnju kontrolu; razvoj standardiziranih računa, proračuna i postupaka u upravljanju javnim financijama; poboljšanje unutarnje kontrole i revizije; uključivanje svih primitaka i izdataka (uključujući izvanproračunske fondove) u proračun kako bi se povećala transparentnost i učinkovitost raspodjele resursa.

25. Fokusirajući se na nužne reforme u procesu formuliranja proračuna, PEIR se također pozabavio problemima razvoja makroekonomskog okvira za proces formuliranja proračuna, analizu proračuna i ciklus pripreme. Ključne preporuke za rješavanje nedostataka na tim područjima bile su sljedeće: (1) stimulirati poboljšanje proračunskih projekcija kroz prikupljanje i analiziranje gospodarskih projekcija od većeg broja vodećih agencija privatnog i javnog sektora kako bi se odredila srednja vrijednost parametara (2) izmjene i dopune zakona o proračunu kako bi se osigurala veća transparentnost

20 Svjetska banka, Unapređenje fiskalne održivosti i jačanje učinkovitosti u Hrvatskoj – Analiza javnih rashoda i proračunskih institucija, ožujak 2002.

8


gospodarskih procjena koje su temelj proračuna; (3) uspostava eksplicitnog višegodišnjeg okvira kojim će se podržati poboljšanje u donošenju odluka o proračunu; (4) poboljšanje sektoralne analize u proračunu i kapaciteta za proračunsku analizu u Ministarstvu financija; (5) uspostava Ureda za proračun putem zakona; (6) unapređenje strateške orijentacije proračuna kroz uvođenje programske klasifikacije; (7) navesti resorna ministarstva da formuliraju svoje proračune prije nego što dobiju pozivno pismo Ministarstva financija; i (8) zahtijevati da kabinet ministara pripremi proračun za puni trošak obveznih programa – osim u slučaju da se izradi konkretan propis o izmjeni programa radi smanjenja proračuna te ako se isti preda s godišnjim proračunom.

26. Nedavno, u Pregledu strane tehničke pomoći iz 2004. (Overview of Foreign Technical Assistance, u daljnjem tekstu Donatorsko izvješće),21 Svjetska banka, EU, USAID, Riznica SAD-a i MMF zajednički su identificirali određen broj reforma za novu vladu, a za koje je postojala tehnička pomoć. Te reforme odražavaju prijedloge iz PEIR-a. Obuhvaćaju jačanje makroekonomskih projekcija i srednjoročnog fiskalnog planiranja, stvaranje veza s godišnjim planom proračuna, jasno definiranje odgovornosti za pripremu proračuna, pomoć u naporima da se na raspolaganje stavi proračunski priručnik, evidencija obveza u računovodstvenom sustavu Glavne knjige te u poboljšanju nadzora nad proračunom.

Okvir za ocjenu

27. Postoji općenito slaganje da bi upravljanje javnim izdacima trebalo biti usmjereno na osiguranje:

• Konsolidirane fiskalne discipline, kako bi se postigla makroekonomska stabilnost;

• Alokativne učinkovitosti, koja uključuje postavljanje prioriteta među programima u skladu s Vladinim politikama i odabir programa i projekata koji su troškovno najučinkovitiji;

• Učinkovitost i djelotvornost u pružanju javnih usluga. Kako bi se postigli ovi ciljevi, proračunski postupak trebao bi poštivati razrađena osnovna načela i adekvatne metode.

28. Proračunska načela Europskih zajednica. Kako bi se postigli gore navedeni ciljevi, proračunski upravitelji u vladama zemalja članica Europske Unije, kada upravljaju sredstvima Europske Unije, moraju poštivati proračunska načela definirana u financijskim propisima Europskih zajednica. Sažetak načela slijedi dolje:22

• Cjelovitost i točnost (sveobuhvatnost). Budući da proračun predviđa i odobrava izdatke, svi izdaci moraju biti uključeni.

21 Pregled strane tehničke pomoći pružene Ministarstvu financija, dopis državnom tajniku, Ministarstvo financija, 13. siječnja 2004. 22 Odredbe relevantne za pripremu i predstavljanje proračuna prikazane su u propisu Europske Komisije (EC, Euratom) Nos. 2342/2002 i 2343/20002 od 23. prosinca 2002. Vidi također http://europa.eu.int/comm/budget/budget/index_en.htm

9

http://europa.eu.int/comm/budget/budget/index_en.htm


• Univerzalnost. Ovo načelo se temelji na dva pravila: “ne-dodjela”, što znači da se proračunski prihodi ne mogu alocirati za pojedine stavke ili izdatke, i bruto aspekt koji kaže da se svi prihodi i izdaci moraju knjižiti u potpunosti, bez korigiranja jednih prema drugima (bez netiranja). Ta načela imaju za cilj osigurati konsolidiranu fiskalnu disciplinu i učinkovitu alokaciju resursa što zahtijeva da se svi programi izdataka analiziraju zajedno.

• Godišnje načelo. Angažiranje sredstava mora biti autorizirano za fiskalnu godinu; postoje konkretni propisi za prenošenje sredstava iz jedne godine u drugu. Za višegodišnje poslove, financijski propisi EZ-a razlikuju plaćanja odobrena za fiskalnu godinu i pravne obveze odobrene za pokrivanje višegodišnjih poslova.

• Ravnoteža (fiskalna disciplina). Potrebno je uravnotežiti proračunske prihode i dodjelu proračunskih sredstava. Proračun za zemlje članice EU-a vezan je fiskalnim propisima definiranim u sporazumima iz Maastrichta i Amsterdama.

• Specifikacija. Svaka dodjela sredstava mora imati svrhu i biti pridružena konkretnom cilju kako bi se spriječila bilo kakva zabuna između dodjela u fazi odobravanja i fazi izvršenja; time se osigurava nedvosmislenost proračuna te njegovo izvršenje prema odlukama tijela nadležnih za proračun. Potrebno je konkretizirati propise za određivanje iznimaka, kao što su transferi među računima dodjele.

• Zdravo financijsko upravljanje. Ovo uključuje ekonomičnost, učinkovitost i djelotvornost u provođenju aktivnosti u pružanju javnih usluga. Za sve je sektore potrebno postaviti konkretne, mjerljive ciljeve koji se mogu pravovremeno ostvariti, i to za sve sektore koje pokriva proračun i za nadzor i evaluaciju indikatora učinkovitosti.

• Transparentnost. Time se osigurava korektno formuliranje ciljeva i rad na njima.

29. Godine 1998., MMF je sastavio Kodeks dobre prakse u fiskalnoj transparentnosti u kojem su naglašene (a) jasne fiskalne uloge i odgovornosti; (b) dostupnost informacija javnosti; (c) otvoreni postupci pripreme proračuna, izvršenja i izvještavanja; i (d) neovisne analize i osiguranje integriteta fiskalnih projekcija, informacija i računa.

30. Kako bi se ostvarile jasne uloge i odgovornosti, potrebno je izraditi zakone koji pokrivaju proračunske i izvanproračunske aktivnosti i potrebno je dodijeliti zadaće financijskog upravljanja. Nadalje, proračunski dokumenti i fiskalna izvješća moraju biti dostupna javnosti, a trebala bi pokrivati sve proračunske i izvanproračunske aktivnosti na razini Vlade i na lokalnoj razini.

31. Načelo otvorenosti zahtijeva da se s proračunom predstavi sljedeće: (a) izvješće o fiskalnoj i ekonomskoj perspektivi, uključujući izjavu o ciljevima i prioritetima fiskalne politike, i makroekonomske projekcije na kojima se proračun temelji; (b) izvješće o potencijalnim obvezama i poreznim izdacima; (c) opću bilancu, podatke o ranijem izvršenju proračuna i analitičke tablice izvedene iz procjena proračuna. O proračunskim, kao i izvanproračunskim podacima trebalo bi izvješćivati na bruto osnovi s izdacima klasificiranim prema ekonomskoj, funkcijskoj i administrativnoj kategoriji. 10


32. Kako bi se osigurao integritet proračuna, trebalo bi na raspolaganje staviti detaljne informacije o projekcijama prihoda/izdataka kako bi se omogućilo neovisno preispitivanje.

33. Srednjoročni okvir izdataka. Osnovni preduvjet za fiskalnu transparentnost je srednjoročni makroekonomski okvir. Uz to, priručnik Fiskalne transparentnosti MMF-a kao najbolju praksu prepoznaje pripremu srednjoročnog okvira proračuna (ili izdataka). Ukoliko su postupci disciplinirani, srednjoročni okvir izdataka sadrži jasnu izjavu o učincima aktualnih političkih strategija i mehanizmima planiranja, kontrole i nadzora nad uvođenjem novih i izmijenjenih političkih strategija.

34. Većina zemalja OECD-a uvela je instrumente za izradu višegodišnjih proračunskih perspektiva. Međutim, takvi proračuni razlikuju se od zemlje do zemlje. Može se raditi ili o proširenim srednjoročnim okvirima izdataka u kojima je svaka aktivnost iskazana posebno i usmjerena na promicanje i nadziranje operativnog učinka ili o okvirima koji pokrivaju široke programe izdataka, a usredotočeni su na međusektorske alokacije resursa. Prvi instrument ima tu prednost da se bavi svim ciljevima upravljanja javnim izdacima, no njegova provedba zahtijeva stabilne sustave izvještavanja i odgovornosti te vrlo disciplinirane postupke.

35. Bez obzira na to koliko je sofisticiran postupak programiranja izdataka, ključne karakteristike srednjoročnog okvira izdataka su sljedeće:

• Dobro definirani ciljevi fiskalne politike; • Integrirane srednjoročne makroekonomske i fiskalne projekcije; • Procjene izdataka i primitaka ministarstava u odnosu na prioritete sektorske

politike; • Srednjoročni okvir izdataka prenosi se svake godine; prve procjene izdataka jedne

godine postaju osnovom za proračunske pregovore za sljedeću godinu; • Srednjoročni okvir izdataka i proračun pripremaju se u uvjetima strogih

proračunskih ograničenjima.

36. Fiducijarni rizik povezan s pripremom proračuna ocijenit će se kao rizik da: (i) se proračun ne provede kao što je donesen; (ii) se sredstva ne troše u svrhe navedene u proračunu; (iii) znatan dio vladinih aktivnosti ne bude pokriven proračunom23.

II . Nalazi

Pravni okvir

23 Konkretni indikatori koji se koriste su: (i) Razlika između konsolidiranog rezultata proračunskih izdataka i izvornog proračuna; (ii) Razlika između sastava rezultata proračunskih izdataka i sastava u izvornom proračunu; (iii) Proračunska izvješća ne uključuju sve značajne izdatke vezane uz vladine aktivnosti, što se između ostalog odnosi i na aktivnosti koje financiraju donatori; (iv) Konsolidirani fiskalni učinak i pozicije sektora organizacija s državnim ovlastima te tijela lokalne i regionalne vlasti nisu uključene u konsolidirane vladine izvještaje; (v) Proračun nije klasificiran prema administrativnoj, ekonomskoj, funkcijskoj ili programskoj osnovi; (vi) Ključne fiskalne informacije ne objavljuju se, nisu dostupne i nisu pristupačne korisnicima.; (vii) Zakonodavna vlast ne preispituje i ne raspravlja o godišnjem proračunu. Vidi tablicu 2 u Glavi 2 radi pregleda.

11


37. Izvorni zakon o proračunu iz 1993. Vlada je u svibnju 2003. revidirala te izradila organski Zakon o proračunu. Taj Zakon sada uređuje proračunski postupak. Zakon o proračunu obuhvaća veći broj proračunskih reforma preporučenih u ranijim studijama koje su izradili donatori, uključujući pitanja kao što su: (i) uspostava funkcije riznice u Ministarstvu financija i konsolidacija najvećih izvanproračunskih fondova u jedinstveni račun riznice; (ii) uključivanje svih izvanproračunskih prihoda i pomoći donatora u proračunske prihode; (iii) izrada višegodišnjeg proračuna koji treba odobriti Sabor; (iv) zahtjev da svi predloženi zakoni sadrže financijske procjene svog učinka tijekom trogodišnjeg planskog razdoblja te da ih odobri ministar financija; (v) klasifikacija proračuna prema pet kategorija – organizacijskoj, ekonomskoj, funkcijskoj, lokacijskoj i programskoj; (vi) revidirani raspored proračunskih aktivnosti; i (vii) višegodišnje obveze vezane uz izdatke.

38. Odredbe Zakona o proračunu primjenjuju se na državne proračunske institucije, lokalne i regionalne samoupravne jedinice. Uz to, Zakon o proračunu navodi da će “posebne” odredbe također regulirati proračunski odnos prema izvanproračunskim fondovima. To očito implicira da se na njih ne primjenjuju određene odredbe, uključujući odredbe vezane uz odobrenje proračuna24 i one koje zahtijevaju uspostavu unutarnje revizije. Primjenjivost i provedivost određenih ključnih odredaba Zakona o proračunu stoga nije jasna kad se radi o izvanproračunskim fondovima.

39. Zakon o proračunu definira uloge i odgovornosti proračunskih korisnika, izvanproračunskih fondova25, čelnika proračunskog korisnika, glavnih računovođa i čelnika proračunskih i financijskih odjela te financijskih kontrolora. Zakon navodi da Ministarstvo financija mora izdati provedbene propise i pravilnike kojima će regulirati računovodstvo, financijsko izvještavanje, kontrolu i reviziju. Više od godine dana nakon stupanja na snagu Zakona o proračunu, većina tih propisa i pravilnika još nije donesena. Zakon o proračunu traži od proračunskih korisnika da osnuju unutarnju reviziju.

40. Zakon o proračunu ima za cilj uvesti radni dvostupanjski proračunski postupak u Hrvatskoj, u kojem Ministarstvo financija i Vlada imaju značajnu ulogu određivanja odozgo. Oni su ti koji postavljaju makroekonomske parametre i parametre politike za sastavljanje proračuna, a proračunski korisnici unutar toga izrađuju disciplinirane, strateške proračune. Praćenjem revidiranog ciklusa pripreme proračuna kao što je prikazan u tablici 3 može se dobiti uvid u važne karakteristike Zakona.

24 Čl. 24 (5) i (6) kaže: “Financijski plan izvanproračunskog korisnika državnog proračuna donosi njegovo nadležno tijelo sukladno postupku propisanom posebnim zakonom, drugim propisom ili aktom o osnivanju korisnika.[..] Financijski plan iz stavka [..] ovoga članka donosi se prije donošenja državnog proračuna, a suglasnost na njega daje Sabor zajedno s državnim proračunom.” 25 Zakon o proračunu kaže: “Izvanproračunski fond je izvanproračunski korisnik, pravna osoba osnovana na temelju zakona koja se financira iz namjenskih doprinosa i drugih prihoda” (Čl. 3 (16)).

12


Tablica 3. Revidirani ciklus pripreme proračuna

Rok Aktivnost Aktivnost/odobrenje

1. travnja Makroekonomska projekcija i pripremljene proračunske smjernice

Ministar financija

10. travnja Odobrena trogodišnja makro projekcija i smjernice Vlada

20. travnja Predložene gornje granice proračuna za ministarstva Ministar financija

15. svibnja Proračunska okružnica, gornje granice i makro parametri Vlada

31. svibnja Proračunskim se korisnicima, tijelima lokalne vlasti i izvanproračunskim fondovima izdaju proračunske upute

Ministar financija

30. lipnja Proračunski korisnici predaju prijedlog proračuna odgovornom ministarstvu

Proračunski korisnici

Određeno proračunskom okružnicom

Ministarstva predaju proračune Ministarstvu financija Ministarstva

15. listopada Nacrt državnog proračuna i konsolidirani državni proračun Vladi26

Ministar financija

15. studenog Nacrt državnog proračuna i konsolidirani državni proračun Saboru

Vlada

31. prosinca Odobren državni proračun i konsolidirani državni proračun Sabor

1. siječnja Provedba proračuna Proračunski korisnici, tijela lokalne vlasti, izvanproračunski fondovi

41. Između 1. travnja i 15. svibnja, za vrijeme prva četiri koraka u novom ciklusu pripreme proračuna, Ministarstvo financija sastavlja makroekonomsku projekciju na kojoj će se temeljiti proračunski parametri. Ta projekcija postaje trogodišnja projekcija s proračunskim smjernicama koje treba odobriti Vlada. Makroekonomski parametri prevode se u konkretne gornje granice ministarskih proračuna; smjernice i gornje granice prolaze kroz Vladu radi odobrenja prije nego što budu inkorporirane u proračunsku okružnicu. Smjernice postavljaju pravila za ministarstva koja sastavljaju prijedloge proračuna; ona predstavljaju osnovno pravilo za određivanje gornjih granica potrošnje (stropa) i učinkovitosti alokacije resursa (veza s makroekonomskom i Vladinom politikom).

42. Ministarstva imaju znatan vremenski period za sastavljanje svojih proračuna u novom ciklusu pripreme proračuna. Važno je primijetiti da Zakon o proračunu od njih traži da sa svojim proračunskim zahtjevima predaju čitav niz različitih novih obrazaca, u kojima su navedeni detalji ako što je njihovo strateško usmjerenje, njihovi programi i 26 Državni proračun obuhvaća samo središnje institucije, kao što su ministarstva, dok konsolidirani državni proračun također obuhvaća izvanproračunske fondove i tijela lokalne vlasti.

13


aktivnosti, kao i tradicionalne informacije o predloženim izdacima po ekonomskim stavkama. Kada se te informacije predaju Ministarstvu financija, cilj je da prijedlozi budu disciplinirani (u okviru gornjih granica) te da sadrže dovoljno detalja kako bi olakšali dobro usmjerene i učinkovite pregovore – te u konačnici proračunske dodjele koje su realne i strateški usmjerene.

43. Zakon o proračunu također je proširio vremenski period u kojem Sabor diskutira o nacrtu proračuna i analizira ga te povećava stupanj odgovornosti u postupku pripreme.

Institucionalni okvir i kapacitet

44. Sektor za pripremu državnog proračuna u Ministarstvu financija odgovoran je za pripremu proračuna. Zadnjih godina on je pretrpio znatne promjene u smislu broja i kvalifikacija osoblja. Osobito nedostaju kapaciteti u odsjeku za analizu proračuna u okviru Ministarstva financija. Taj odsjek ima loše definiranu ali ključnu ulogu analiziranja fiskalnog učinka zakonodavnih prilagodba i prilagodba u politici. Zbog ograničenja kapaciteta i također zbog implicitnog usmjerenja na poštivanje pravila pripreme proračuna više nego na kvalitetu i analizu pripreme, učinkovitost i djelotvornost programa javnih izdataka nedovoljno se analizira u fazi pripreme proračuna.

45. Zavod za makroekonomske analize i planiranje Ministarstva financija odgovoran je za provođenje makroekonomskih analiza i za pripremu ekonomskih i fiskalnih projekcija. Kapacitet i kompetencije djelatnika ovog ureda stavljeni su u pitanje zadnjih godina, iako se čini da sadašnje rukovodstvo ima jasnu viziju budućeg razvoja Zavoda. Nije bilo mnogo dijaloga između tog Zavoda i tijela privatnog sektora koja izrađuju projekcije. Također nije bilo učinkovitih provjera i bilanca kojima bi se maksimalno smanjili poticaji na optimistične projekcije proračunskih prihoda. Međutim, u sklopu te nove vizije, Zavod je nedavno ponovno otvorio mogućnosti za dijalog s drugim tijelima i započeo uvoditi provjere i bilance u procesu pripreme prognoza. Također je ponovo počeo pripremati objedinjene makroekonomske i fiskalne prognoze za trogodišnje razdoblje. Kvalitetu i učinak tih prilagodbi tek treba verificirati, ali postoji nada da će te aktivnosti poticati buduća poboljšanja i poboljšati kvalitetu proračuna.

46. Postavljena su pitanja o tome koliko je postojeća organizacijska struktura i kapacitet Ministarstva financija adekvatan; pitanja su proizišla iz reformi uvedenih Zakonom o proračunu iz 2003. Osobito nedostaju informatički kapaciteti; to je ključno za uvođenje modula SAP-a koji su vrlo bitni za reformu programske pripreme proračuna koja je u tijeku. Usmjerenost politike programskog pristupa pripremi proračuna također je naglasila nedostatak političke analize unutar Ministarstva financija. Odjeli za pripremu proračuna u resornim ministarstvima pokazuju slične nedostatke.

Praksa

47. Jedinstvenost, sveobuhvatnost i univerzalnost proračuna. Iako je Vlada ostvarila napredak u rješavanju pitanja opsega, neki problemi još su uvijek prisutni. Izvanproračunski fondovi i agencije još uvijek čine znatan dio konsolidiranog proračuna opće države.

14


48. Dva najznačajnija izvanproračunska fonda, fond zdravstvenog osiguranja i mirovinski fond, sada su integrirani u proračun i upravljaju transakcijama putem jedinstvenog računa riznice i SAP sustava. Drugi izvanproračunski fondovi na nacionalnoj razini još uvijek obavljaju svoje poslove izvan proračuna i jedinstvenog računa riznice, a to se odnosi na ceste, autoceste, Fond za privatizaciju27 i Agenciju za sanaciju banaka. Neke od ovih ustanova imaju oblik fonda, a neki su javna poduzeća (druga takva ustanova je Hrvatska banka za obnovu i razvitak). Brojne takve ustanove primaju velike subvencije iz državnog proračuna; neka javna poduzeća koja pružaju komunalne usluge na lokalnoj razini također primaju subvencije.28 Svi ti izvanproračunski fondovi uključeni su u konsolidirani proračun opće države, kako bi se dobila kompletna slika Vladinih financijskih operacija u bilo kojoj fiskalnoj godini. Međutim, budući da se njihove operacije odvijaju izvan proračuna, sredstva alocirana njima nisu rezultat konkurentnog procesa s drugim proračunskim agencijama, već su primjerice određena posebnim zakonom (npr. za zdravstveno osiguranje).

49. Izvanproračunski fondovi koji vrše svoje operacije izvan jedinstvenog računa riznice predstavljaju fiducijarni rizik za javna sredstva. Kao prvo, zato što se konsolidirani državni proračun formulira bez prepoznavanja svih izdataka, postoji rizik da proračun neće odraziti stvarne zahtjeve za izdacima te da stoga alocirana sredstva neće biti učinkovita. Kao drugo, zato što se proračun izrađuje bez prepoznavanja svih prihoda, postoji rizik da proračun neće odraziti dostupnost svih prihoda. Ti se rizici materijaliziraju u obliku problema s pouzdanošću sredstava i potrebe za rebalansima proračuna nakon odobrenja proračuna od strane Sabora; oni ugrožavaju vrijednost definiranog postupka (a time i definiranja postupka) i kompliciraju proračunsku odgovornost i postupke odobravanja. Daljnji fiducijarni rizik je taj da izvanproračunski fondovi nisu integrirani u zajednički sustav proračuna i nisu podložni istom nadzoru i zahtjevima vezanim uz upravljanje kao proračunski korisnici.

50. Dosada ostvareni napredak u jačanju sustava financijske odgovornosti za najveće izvanproračunske fondove (fond zdravstvenog osiguranja i mirovinski fond) nije se odrazio u drugim gore navedenim izvanproračunskim fondovima. Iako su uključeni u konsolidirani državni proračun, ti izvanproračunski fondovi ne podliježu istim strogim kontrolama proračunskih tijela, usprkos znatnom trošenju javnih sredstava. Planirano spajanje HFP-a, fonda za privatizaciju, u Ured za upravljanje državnom imovinom predstavlja dobar korak u smjeru uključivanja svih tijela koja troše proračunska sredstva u državni proračun.

51. Godišnje načelo. U skladu sa Zakonom o proračunu, proračunske projekcije pokrivaju višegodišnja razdoblja. Praktično, Vlada je pripremila proračun za 2005. kao temelj za trogodišnji proračunski okvir, počevši s razdobljem 2005-2007. Alokacije proračunskim sredstava kakve je izglasao Sabor, međutim, pokrivaju samo jednu godinu. Ne postoji praktična ili pravna veza između proračunskih projekcija za druge godine i budućih alokacija (na primjer, nije uspostavljen mehanizam prenošenja obveza). Tijela koja troše proračunska sredstva još uvijek ne izrađuju proračune koje stvarno odražavaju srednjoročne programe i strategije, i Vlada još uvijek treba uspostaviti mehanizam koji 27 U procesu spajanja s Uredom za upravljanje državnom imovinom. 28 Na primjer, izdaci Hrvatskih autocesta u iznosu od 5,6 milijardi kuna proizveli su deficit od 3,5 milijardi u 2003. godini.

15


povezuje prognoze za druge godine s procesima alokacija proračuna u budućim godinama.

52. Raspored proračunskih aktivnosti za proračunske korisnike (vidi tablicu 3 gore) i godišnji zakon o izvršavanju državnog proračuna daju adekvatne smjernice za proces pripreme proračuna koji proračunski korisnici općenito poštuju.

53. Ravnoteža. Konsolidirana fiskalna bilanca predstavlja mjeru određivanja salda konačnog proračunskog rezultata. Ukoliko bilanca odstupa od bilance određene proračunom, to ukazuje na činjenicu da sustav upravljanja javnim financijama ne rezultira učinkovitom fiskalnom disciplinom. U tablici 4 dolje prikazana su odstupanja između konsolidiranih ukupnih prihoda i izdataka određenim proračunom i ukupnih izdataka i njihovih rezultata kao i bilance za zadnje tri fiskalne godine:

Tablica 4. Prihodi državnog proračuna i stvarni izdaci 2001.-2003.29

U milijunima kuna

Proračun 2001.

Stvarna situacija

2001.

Stvarno/proračun

%

Proračun 2002.

Stvarna situacija

2002.

Stvarno/proračun

%

Proračun 2001.

Stvarna situacija

2003.

Stvarno/proračun

% Ukupni prihodi30 49.679 53.503 108 70.218 69.869 99 77.784 78.260 101 Ukupni rashodi31 49.679 57.813 116 74.614 73.370 98 79.702 80.447 101 Bilance32 0 -4.309 -4.396 -3.500 80 -1.918 -2.187 114

Izvor: Svjetska banka, Državni zavod za reviziju i Ministarstvo financija

54. Usporedba prihoda predviđenih proračunom i stvarnih prihoda opća je indikacija proračunskog realizma, a time i kvalitete projekcija i administriranja prihoda. Kao što se vidi iz tablice 4, tijekom protekle tri godine. Rezultati domaćih prihoda u Hrvatskoj obično su uvijek bili viši ili približno isti kao i prognozirane brojke.

55. Tablica 4 pokazuje da su proračuni izdataka bili relativno realni. Tablica također pokazuje da, dok je realizam varirao od velikog deficita od više od 4,3 milijarde kuna u 2001. do 80 posto ciljanog iznosa u 2002. te do 114 posto u 2003. godini.

56. Specifikacija, zdravo financijsko upravljanje i transparentnost. Osim što osigurava realne proračunske prijedloge, proračunski proces olakšava definiranje alociranih sredstava koja će vjerojatno biti provedena na učinkovit i djelotvoran način. Te dodjele trebale bi također biti transparentne i otvorene za preispitivanje.

57. Klasifikacija hrvatskog proračuna sastoji se i od ekonomske, funkcijske i programske dimenzije.

58. Aktualni rebalansi proračuna su uobičajeni u Hrvatskoj. U svojem izvješću o revizijama obavljenim 2002. godine, Državni ured za reviziju izvijestio je da je tijekom godine izvršeno oko 14 preraspodjela proračunskih sredstava. Od tih, osam ih je odobrilo Ministarstvo financija, a u preostalih šest slučajeva Vlada je odobrila preraspodjelu.

29 To se razlikuje od prihoda i izdataka konsolidirane opće države po tome što ne uključuje određene vladine podsektore kao što je socijalno osiguranje. 30 Uključujući darovnice. Svi stvarni podaci iz 2003. nisu prošli kroz reviziju. 31 Uključuje troškove zajmova i otplate. Svi stvarni podaci iz 2003. nisu prošli kroz reviziju. 32 Proračunski deficiti konsolidirane opće države??? su u istom periodu (mjereno na gotovinskoj osnovi) bili: 11,8 milijardi kuna (2001.); 7,9 milijardi kuna (2002.); 9,8 milijardi kuna (2003.).

16


Državni ured za reviziju je ustanovio da preraspodjele koje je odobrila Vlada u iznosu od 160,1 milijun kuna nisu bile dopuštene prema odredbama Zakona o izvršenju proračuna za 2002. godinu. Ukupne neredovite preraspodjele za 2002. godinu koje su iznosile 240,7 milijuna kuna činile su veći dio preraspodjela u 2002. Ukupne su preraspodjele iznosile 0,3 posto ukupnih izdataka za 2002. Iako ovo ne predstavlja značajan udio proračuna, Vladina praksa odobravanja preraspodjela koje krše osnovne propise o dodjelama jasno narušava financijsku odgovornost. Jedan način utvrđivanja razmjera aktualnih proračunskih preraspodjela (na izglasanoj ili funkcionalnoj razini) je stupanj u kojem se proračunske dodjele podudaraju s rezultatima. U tablici 5 dolje, proračun i rezultati za zadnje tri fiskalne godine prikazani su prema Vladinim funkcijama.

Tablica 5 . Odstupanja između izdataka predviđenih proračunom i rezultata prema vladinim funkcijama

Mil. kuna Proračun 2001.

Stvarno 2002.

Proračun/ stvarno, %33

Proračun 2002.

Stvarno 2002.

Proračun/ stvarno %

Proračun 2003.

Stvarno 2003.

Proračun/ stvarno %

Opće javne usluge

3.161 2.978 94 3.193 2.901 91 3.834 3.455 90

Obrambena pitanja i usluge

4.268 4.339 102 4.355 4.353 100 3.989 4.089 103

Pitanja javnog reda i sigurnosti

4.784 4.761 100 4.761 4.748 100 5.133 5.176 101

Pitanja obrazovanja i usluge

6.138 6.581 107 6.060 6.176 102 6.691 6.807 102

Pitanja zdravstva i usluge

474 270 57 10.751 10.704 100 11.371 11.609 102

Pitanja socijalne sigurnosti i skrbi i usluge

16.796 25.153 150 32.248 32.171 100 31.637 33.390 106

Stambena pitanja i pitanja zajednice i usluge

1.747 1.677 96 982 1.033 105 2.276 2.141 94

Rekreativna, kulturna i vjerska pitanja i usluge

955 955 100 969 945 98 1.088 1.085 100

Pitanja goriva i energije i usluge

18 8 44 9 8 89 7 7 100

Pitanja poljoprivrede, šumarstva, ribarstva i usluge

1.655 1.642 99 1.922 1.848 96 3.204 2.321 72

Pitanja razminiranja, proizvodnje, ustavna pitanja i usluge

544 466 86 489 413 84 749 657 88

Pitanja transporta i komunikacija i usluge

3.461 3.113 90 1.527 1.277 84 1.939 1.789 92

Druga ekonomska pitanja i usluge

932 832 89 995 830 83 1.354 1.507 111

33 Temeljeno na zaokruženim brojkama.

17


Izdaci koji nisu klasificirani prema glavnim grupama

3.914 3.946 101 4.993 4.585 92 5.547 5.082 92

Ukupni izdaci34/ Prosječno odstupanje

48.849 56.723 94

73.255 71.992 94

77.919 79.113 97

Izvor: Svjetska banka, Ministarstvo financija, Državni ured za reviziju

59. Prosječno, Hrvatska ima dobre rezultate prema ovom mjerilu; rezultati su bili oko 6 posto manji od dodjela u 2001. i 2002., a 3 posto manji u 2003. Međutim, na ključnim područjima izdataka pojavljuju se neki problemi koji sugeriraju da izdaci možda nisu dovoljno konkretni da bi osigurali da se ispune politički prioriteti; sustavi financijskog upravljanja nisu dovoljno zdravi ili transparentni, a da bi osigurali učinkovitost i djelotvornost utrošenih sredstava. Područja koja smo odabrali kao problematična uključuju sljedeće (vidi tablicu 5): poslove i usluge u zdravstvu gdje su proračunski rezultati bili 43 posto niži od alociranih sredstava i sredstva utrošena na poslove vezane uz goriva i energiju te s tim povezane usluge, koja su bila 10 posto (2003.) i 60 posto (2001.) niža od alociranih sredstava. Za opće javne usluge je bilo potrebno neznatno, ali izgleda kontinuirano više sredstava nego što je bilo planirano u proračunu, s rezultatom od 6-10 posto više nego planirano u tom periodu. Proračuni obrazovanja i usluga u obrazovanju neznatno su, ali opetovani bili niži, s rezultatima od 2-7 posto manje od proračuna za taj period.

60. Osim postavljanja pitanja o realizmu, ove statistike također preispituju da li su izrađeni proračuni bili dovoljno konkretni dovoljno konkretni, a da bi jasno pokazali koja im je politička orijentacija. U Hrvatskoj, proračuni se obično sastavljaju prema shemama ekonomske i funkcijske klasifikacije. Kako bi se poboljšao rezultat i orijentiranost prema rezultatima, 2001. je neformalno dodana programska klasifikacija, a formalno je uvedena Zakonom o proračunu iz 2003. U ekonomskoj klasifikaciji se proračunski izdaci specificiraju i usvajaju u Saboru na vrlo detaljnoj razini. Iako je ovo pozitivna karakteristika koja bi mogla pridonijeti transparentnosti i pomoći zastupnicima u Saboru u glasovanju o proračunu, dokazi pokazuju da analiza detaljne ekonomske klasifikacije ima nedostataka. Saborski zastupnici, osobito u Odboru za državni proračun, koji su zaduženi za analizu nacrta proračuna, imaju ograničenu tehničku pomoć tako da je vrlo detaljan proračun nešto što ne mogu u potpunosti svladati. Detaljna ekonomska klasifikacija koja se u godišnjem proračunu predočava Saboru također ne pokazuje specifičnu svrhu izdataka; ona olakšava kontrolu, ali ne i strateško upravljanje. Čak se može reći da proračun koji se i dalje formalno predstavlja i usvaja u obliku vrlo detaljne ekonomske klasifikacije potencijalno ugrožava prelazak na proračunski postupak koji bi bio više usmjeren na ishod i rezultate, a koji se potiče putem tzv. programske izrade proračuna.

61. Osnovna ideja iza programske izrade proračuna je da svaka dodjela mora imati svrhu i mora biti pridružena konkretnom cilju kako bi se spriječila bilo kakva zabuna

34 Radi usklađenja s podacima u tablici 5, imajte na umu da ukupne brojke ne uključuju troškove zajmova i otplate koji su u stvarnim rezultatima bili: 1.089 milijuna kuna u 2001.; 1.377 milijuna kuna u 2002.; i 1.333 milijuna kuna 2003.

18


između dodjele sredstava u fazi odobravanja i izvršenja. Svrha reforme je usmjeriti izdatke prema programima i aktivnostima i onima koji su odgovorni za implementaciju. Poanta je u tome da se proračun preorijentira od usredotočenosti na proces na usredotočenost na usluge, pri čemu su jasno izražena sva sredstva alocirana za pojedine izdatke, a rukovoditelji imaju poticaj upravljati na strateški, učinkovit i odgovoran način. Ova vrsta upravljačke vizije i odgovornosti za utrošak sredstava na ciljeve sukobljava se s detaljnom kontrolom pojedinačnih stavaka u ekonomskoj klasifikaciji. Osim potencijalnog sukoba, uspjeh reforme programski usmjerene izrade proračuna također ovisi o postojećim administrativnim kapacitetima. Reforma zahtijeva dodatnu obuku stručnjaka u Ministarstvu financija i u odjelima za proračun i financije svih koji primaju proračunska sredstva. Glavne dileme vezane su uz definiciju programa i pod-programa te uz specifikaciju izdataka u skladu s tim. Reforma također znatno ovisi o tome da li će vlada odrediti jasne političke prioritete i priopćiti te prioritete tijelima koja primaju proračunska sredstva kako bi olakšala uspostavu veza između izdataka i političkih prioriteta u tim tijelima. Nedostatna konkretizacija političkih prioriteta i nedostatak jasnog razmišljanja koje bi povezivalo aktivnosti vlade s političkim prioritetima ugrožava bilo koje tehničke inicijative da se poboljša konkretizacija.

62. Srednjoročni okvir izdataka. Vlada radi s trogodišnjim fiskalnim okvirom. Daljnji razvoj okvira u sveobuhvatni srednjoročni okvir izdataka planira se već čitav niz godina te također predstavlja dio dijaloga između Svjetske banke i Hrvatske Vlade u svezi s Zajmom za programsku prilagodbu (Programmatic Adjustment Loan – PAL) o kojem se trenutačno pregovara.

63. Trenutačno u Ministarstvu financija i resornim ministarstvima ne postoje dovoljni kapaciteti da bi se razvio i proveo sveobuhvatan srednjoročni okvir izdataka. Također, detalji u ekonomskoj klasifikaciji koja se trenutačno koristi za pripremu proračuna komplicira prijelaz na srednjoročni okvir izdataka koji bi bio usmjeren na programe. To bi također zahtijevalo da se razjasni uloga srednjoročnih fiskalnih projekcija – na primjer, određivanje načina na koji bi se procjene za godine koje dolaze iza fiskalne godine trebale prenijeti u aktualne proračune. CFAA također utvrđuje da Ministarstvu financija i resornim ministarstvima nedostaje analitičara koji bi osmislili nove zakonodavne i strateške prijedloge i objasnili njihove prednosti te osmislili programe utroška sredstava kojima bi olakšali višegodišnje političke planove. III. Sažetak nalaza i ocjena fiducijarnog rizika

64. Nedostatak proračunske sveobuhvatnosti predstavlja fiducijarni rizik. Dok temeljni Zakon o proračunu iz 2003. obuhvaća regulativu ključnih aspekata pripreme proračuna za izvanproračunske fondove i njihovo financijsko upravljanje, oni su i dalje isključeni iz nekih odredaba tog Zakona, uključujući odredbe kojima se zahtijeva unutarnja revizija.

65. Sadašnji postupak pripreme i rebalansa proračuna čini se da potiče proračunski realizam, ali ne osigurava stratešku pripremu proračuna ili učinkoviti nadzor nad alociranim sredstvima. Proračunska klasifikacija obuhvaća administrativnu, ekonomsku, funkcijsku i programsku klasifikaciju, ali proračun kakav se predstavlja Saboru sadrži malo informacija ili uputa o političkim prioritetima i strategijama. Česti rebalansi

19


proračuna tijekom godine dodatno ugrožavaju strategije i politiku koja bi se trebala odražavati u proračunu. Ministarstvo financija koje ima vrlo ograničeni analitički kapacitet ne analizira prijedloge proračuna radi ocjene njihovog strateškog sadržaja. Dakle, iako dobar učinak proračuna u postizanju ciljeva daje zaključiti da je fiducijarni rizik nizak, postoji umjeren rizik da proračun neće osigurati učinkovito i djelotvorno alociranje resursa.

66. Proračunski korisnici dobivaju jasne upute za pripremu proračunskih prijedloga i općenito se drže rasporeda proračunskih aktivnosti. Proračun još uvijek ne pruža vrstu informacija potrebnu da bi se prikazali ključne vrste izdataka ili političko usmjerenje. Programske i srednjoročne inovacije u pripremi proračuna su rijetke te ovise o znatnim potrebama za izgradnjom kapaciteta i strukturalnom promjenom u Ministarstvu financija i resornim ministarstvima. Nadalje, ova vrsta proračunskog pristupa zahtijeva aktivniju ulogu saborskog odbora za nadzor proračuna. Iako parlamentarna kontrola pokriva konsolidirane i detaljne procjene izdataka i prihoda, čini se da je Sabor prihvatio ulogu ograničenog nadzora i slab administrativni kapacitet. Postoji rizik da proračun i dalje neće odražavati strateške, srednjoročne političke prioritete i da neće omogućavati transparentnost.

67. Uzimajući u obzir različite indikatore, CFAA utvrđuje da je fiducijarni rizik vezan uz pripremu proračuna umjeren.

IV. Preporuke

68. CFAA kao prvo preporučuje da Ministarstvo financija poduzme korake da ili potpuno integrira izvanproračunske fondove u državni proračun i sustav jedinstvenog računa riznice ili da ih – alternativno – podvrgne sličnim propisima o pripremi proračuna, računovodstvu, financijskom izvještavanju i reviziji kao i sve proračunske korisnike, te da pritom zadrži svoje vlastite bankovne sustave. U oba scenarija bi trebalo donijeti izmjene i dopune Zakona o proračunu i drugih relevantnih zakona i propisa.

69. CFAA također preporučuje jačanje funkcije izrade makroekonomskih projekcija u Ministarstvu financija. Model izrade projekcija u prošlosti nije bio transparentan; kvaliteta projekcija je bila upitna, nije bila otvorena za verifikaciju i ne izrađuje se u vremenskom roku propisanom u zakonima. Nepoštivanje vremenskog roka ograničavala je sposobnost resornih ministarstava da na vrijeme sastave prijedloge proračuna. Neki od tih problema planiraju se riješiti nedavno provedenim reformama Ministarstva financija na ovom području. Na primjer, Ministarstvo financija sada otvara svoje prognoze za vanjsku verifikaciju, što omogućuje usporedbu s prognozama koje se izrađuju u privatnom sektoru.

70. CFAA također preporučuje da se poduzmu potrebni koraci kako bi se krenulo prema srednjoročnom okviru izdataka, na temelju programske klasifikacije i višegodišnje projekcije. To zahtijeva ocjenu funkcionalnosti modula za programsku izradu proračuna u SAP-u u usporedbi s drugim alternativama, izgradnju kapaciteta za stratešku pripremu proračuna u Ministarstvu financija i resornim ministarstvima te razmotriti koliko detaljna mora biti ekonomska klasifikacija kako bi se smanjili sukobi s novom reformom. Također je potrebno razjasniti ulogu srednjoročnih fiskalnih projekcija u proračunskom

20


postupku – na primjer, određivanje načina na koji bi se procjene za godine koje dolaze iza fiskalne godine mogle prevesti u aktualne proračune.

71. CFAA također preporučuje da se putem obuke proračunskih analitičara u Ministarstvu financija i resornim ministarstvima razviju analitički kapaciteti u proračunskom postupku. Ti analitičari trebali bi biti u stanju izraditi nove zakonodavne i strateške prijedloge te objasniti njihove prednosti, a s vremenom bi trebali također biti u stanju izraditi programe trošenja sredstava kako bi olakšali izradu višegodišnjih strateških planova. CFAA također preporučuje da se sastavi proračunski priručnik te da se formalno izda kako bi podržao višegodišnju izradu proračuna i učinkovito funkcioniranje programske pripreme proračuna.

72. Na kraju. CFAA preporučuje jačanje uloge saborskog Odbora za proračun na način da se njegov djelokrug usmjeri na analizu proračuna te da se poboljša tehnička potpora tom odboru.

21

Izvješće o financijskoj odgovornosti u Hrvatskoj: Upravljanje riznicom i gotovinom

POGLAVLJE 4: UPRAVLJANJE RIZNICOM I GOTOVINOM

I. Pozadina i okvir za ocjenu

Pozadina

73. Ministarstvo financija je uložilo znatne napore u uspostavu i poboljšanje funkcije Vladine riznice. Iako je u osnovnim funkcijama ostvaren dobar napredak, određen broj područja još uvijek zahtijeva pozornost. U Analizi javnih izdataka i institucija (PEIR) je preporučeno da Ministarstvo financija odmah uspostavi kontrole obveza kroz uspostavu postupka pregleda svih ugovora od strane Ministarstva financija prije njihovog potpisivanja.35 U Donatorskom izvješću za Vladu iz 2003.36 također je primijećeno da obveze nisu obuhvaćene u SAP-u te da bi se aktivnosti Ministarstva financija vezane uz upravljanje gotovinom mogle dalje ojačati na način da se osigura nadzor i kontrola nad svakodnevno dostupnim kretanjima gotovinskih sredstava na računima državne riznice, kroz smanjenje broja bankovnih računa proračunskih korisnika izvan jedinstvenog računa riznice; kroz pružanje kontinuiranog financijskog plana kojim bi se pomogle projekcije likvidnosti i kroz planiranje poboljšanog kratkoročnog upravljanja zajmovima i ulaganjima.

Okvir za ocjenu

74. Sustavi riznice. Ne postoje međunarodno priznati standardi za upravljanje gotovinom i sustavima riznice. Međutim, postoji općenito slaganje da bi učinkoviti sustav planiranja i upravljanja gotovinom trebao37:

• Prepoznati vrijednost vremena i alternativne mogućnosti koje se gube ako se izabere gotovina;

• Omogućiti resornim ministarstvima učinkovito planiranje izdataka;

• Predvidjeti makroekonomske trendove dok se prilagođava znatnim ekonomskim promjenama i maksimalno smanjiti negativne utjecaje na izvršenje proračuna;

• Odgovoriti na potrebe za gotovinom resornih ministarstava;

• Biti sveobuhvatan, pokrivajući sav pritok gotovinskih resursa;

• Planirati likvidiranje kratkoročnih i dugoročnih gotovinskih obveza.

75. Primjeri najbolje prakse za računovodstvo i financijske kontrole te pitanja usko vezana uz upravljanje gotovinom odražavaju se u međunarodnim standardima i propisima koji su posebno obrađeni u ovom izvješću.

35 Ministarstvo financija sada prima ručno izrađeno mjesečno izvješće o obvezama preuzetim za sljedeći mjesec. Nema izvještaja o obvezama iza sljedećeg mjeseca.36 Pregled strane tehničke pomoći za ministra financija, Zagreb, 14. siječnja 2004. 37 Npr. u Barry H. Potter i Jack Diamond. Guidelines for Public Expenditure Management (Smjernice za upravljanje javnim izdacima), MMF, 1999.

22


76. Kako bi se maksimalno smanjili troškovi zajmova i maksimalno povećali depoziti koji donose kamate, najbolje je gotovinska salda centralizirati u “jedinstvenom računu riznice”. Jedinstveni račun riznice je ili jedan jedinstveni račun ili niz povezanih računa kroz koje Vlada vrši sva plaćanja. U praksi postoje različite metode za centraliziranje gotovinskih tijekova. U centraliziranim sustavima, zahtjevi za plaćanje i fakture na kojima se temelje se šalju u riznicu koja ih odobrava prije nego što izvrši plaćanje. U decentraliziranim sustavima riznice, proračunski korisnici mogu sami kontrolirati svoje bankovne račune, ali ih riznica mora odobriti; to su računi na kojima nema sredstava (saldo je nula) na koje se doznačuje novac (iz konkretnih odobrenih plaćanja). Ili banke mogu prihvaćati platne naloge koje im šalju resorne agencije do određene granice koju definira riznica.

77. Informacijski sustavi riznica su obično uspostavljeni kako bi kontrolirali trošenje, učinkovito implementirali proračun i maksimalno smanjili troškove Vladinih zajmova. Takvi sustavi trebali bi biti u stanju osigurati sigurno izvršenje plaćanja, što obuhvaća evidentiranje traženih preliminarnih provjera i obveza, ovjera i odobrenja. Referentni model riznice (Treasury Reference Model - TRM) koji su razvili Svjetska banka i MMF pruža pregled onoga što sustav riznice treba moći ponuditi (vidi prilog 2).

Prilog 2. Sustav glavne knjige riznice.

Sustav glavne knjige riznice obuhvaća niz zaključnih kontrolnih računa [glavna knjiga] koji održava nadležnosti za proračun i stvarno trošenje te obrađuje sva knjiženja i izvještaje koji se generiraju iz te baze podataka. Takav sustav može proizvesti transakcije i nadležnosti (angažiranje sredstava, raspodjele i alokacije), evidentirati sve detalje o transakcijama i konsolidirati i širiti informacije. Neki primjeri su:

Kreiranje nadležnosti i transakcija

- Podijeliti nadležnosti za angažiranje sredstava i obveze ministarstvima korisnicima; - Distribuirati alokacije ministarstvima korisnicima; - Ispisati provjere za platne naloge i/ili, ako je potrebno, urediti elektronski transfer

informacija o plaćanju vanjskom tijelu koje provodi plaćanje (npr. banci).

Evidentirati transakcije

- Evidentirati početne proračune kakve je odobrila zakonodavna vlast; - Evidentirati izdatke uz obveze i alokacije (npr. zbog naloga za kupnju ili drugih

plaćanja); - Evidentirati prihode i druge primitke prema odgovarajućim računima; - Obuhvatiti i održavati evidencije tijekom cijele godine o: (a) početnim proračunima i

rebalansima; (b) proračunskim transferima za tipičnog proračunskog korisnika; (c) obvezama koje je preuzeo proračunski korisnik u odnosu na odobrene granice i angažirana sredstva; i (d) alokacije za financiranje u odnosu na angažirana sredstva i kasnije izmjene.

Konsolidirati i distribuirati informacije o transakcijama i izvještaje

- Ispisati konsolidirane upute za plaćanje kako bi bankovni sustav mogao poduzeti radnje; - Konsolidirati podatke iz svih ministarstava i regionalnih ureda ako je potrebno; - Omogućiti lako pronalaženje podataka u sustavu baza podataka različitih formata;

23


- Proizvesti dobre izvještaje, kao što su obično traženi računovodstveni izvještaji i izvještaji o upravljanju.

Izvor: Referentni model riznice, Svjetska banka 2001., str. 16

78. Upravljanje gotovinom. Konkretni indikatori rezultata upravljanja gotovinom obuhvaćaju čimbenike kao što je sposobnost Vlade da točno prognozira i nadzire svoje prihode tijekom cijele godine. Budući da su projekcije prihoda temelj cijelog procesa planiranja izdataka, pretjerano optimistične projekcije prihoda mogu rezultirati u manjku koji se može jedino riješiti tako da se zamrzne ili ograniči potrošnja novca. Ta situacija rezultira u nenamirenim izdacima; proračunski korisnici nisu u mogućnosti ispuniti svoje obveze prema izvornim planovima za oslobađanje gotovine iz proračuna ili ući u nove obveze prema izvornom planu. Posljedica je narušavanje procesa izvršenja proračuna i potencijalne krive alokacije resursa. Stoga, podindikatori rezultata upravljanja gotovinom obuhvaćaju usporedbe stvarnih prihoda s prihodima planiranim u proračunu, manjkove u mjesečnim i tromjesečnim izdacima u odnosu na odobrene planove, omjer balansiranja novčanih sredstava i razinu i rast nenamirenih izdataka.

79. Fiducijarni rizik povezan s upravljanjem gotovinom ocjenjuje se kao rizik da: (i) se plaćanja ne vrše u skladu sa svrhom i konkretnim aktivnostima definiranim u proračunu; (ii) zakašnjela plaćanja iskrive učinkovitu implementaciju vladinih aktivnosti.

II. Nalazi

Pravni okvir

80. Pravni okvir za sustav riznice obuhvaća Zakon o proračunu iz 2003.; Sustav glavne knjige riznice i Metode upravljanja jedinstvenim računom riznice pri Hrvatskoj narodnoj banci (Narodne novine br. 97/1995); Unutarnji ustroj Ministarstva financija (26. srpnja 2001.); Naputak o izvršenju državnog proračuna s jedinstvenog računa riznice; i drugi relevantni propisi koji se odnose na izvršenje proračuna, kontrolu i izvještavanje.38

Institucionalni okvir i kapacitet

81. Ministarstvo financija. Funkcija riznice u Hrvatskoj sastoji se od pet različitih administrativnih sektora:39

• Sektor za pripremu državnog proračuna je odgovoran za pripremu proračuna središnjih vladinih tijela, tijela lokalne i regionalne samouprave i izvanproračunskih fondova, za pripremu mjesečnih, tromjesečnih i godišnjih planova izvršenja proračuna, aktivnosti kapitalnog planiranja i povezane aktivnosti.

• Sektor za izvršenje državnog proračuna je odgovoran za obavljanje svih zadaća vezanih uz izvršenje državnog proračuna, uključujući pripremu proračuna i izvještaje o korištenju sredstava, kunski platni promet, upravljanje gotovinom i transakcije u stranoj valuti.

38 Radi podrobnijih informacija vidi Glavu 6 o unutarnjoj kontroli i unutarnjoj reviziji. 39 Uredba o unutarnjem ustroju Ministarstva financija, srpanj 2001., čl. 6., 7.

24


• Sektor za upravljanje javnim dugom registrira sve državne obveze, izdaje vrijednosne papire na domaćem i vanjskim tržištima te upravlja svim aspektima portfelja javnog duga – izvorima, uvjetima plaćanja, kamatnim stopama – i savjetuje o izdavanju državnih jamstava.

• Odjel za unapređenje sustava je odgovoran za planiranje, razvoj i rad informacijskih sustava riznice, obuku djelatnika i interakcije s pružateljem platnih usluga, FINA-om.

• Odjel proračunskog nadzora vrši nadzornu kontrolu nad tijelima korisnicima državnog proračuna kako bi osigurao legalnost i primjerenost proračunskog izdatka.

82. FINA. FINA pokriva važnu komponentu u sustavu riznice. To je financijska agencija u državnom vlasništvu koja je evoluirala iz svojih korijena kao ZAP i pretvorila se u ključnog subjekta u hrvatskom bankovnom sustavu (ona rukovodi sustavom plaćanja i podmirenja za bankovni sektor) i ključni partner Vlade u širokom rasponu funkcija koje obavlja na ugovornoj osnovi.

83. Za Vladu FINA:

• Rješava sva plaćanja i prihodovne transakcije koje uključuju Vladu Republike Hrvatske

• Održava i vodi veći broj registara primatelja vladinih usluga, uključujući Središnji registar osiguranika, registar pravnih i fizičkih osoba i registar financijskih izvještaja (koji obuhvaća mjesečne, tromjesečne i godišnje izvještaje)

• Obrađuje obvezne doznake za doprinose, poreze i poreze lokalnih tijela vlasti i druge javne prihode koje obračunava država.

• Obrađuje plaćanja dobavljačima koji se odobravaju u SAP sustavu riznice, deponirajući sredstva na račune dobavljača ili pojedinaca u cijeloj zemlji

• Sudjeluje s vladom u njezinim inicijativama u svezi s imovinskom reformom koje obuhvaćaju plaćanja; pilot projekta ministarstava (obrane, unutarnjih poslova) kako bi razvili sučelja između financijskih sustava njihovih ministarstava i SAP sustava riznice

84. Konkretna potpora FINA-e financijskim transakcijama u SAP-u i računovodstvenom sustavu riznice obuhvaća:

• Informatičku potporu kao vanjski operater SAP sustava koji pokriva kućišta i održavanje hardvera, softvera, lokalne mreže i mreže na širokim područjima u Zagrebu te u lokalnim riznicama u ministarstvima u cijeloj zemlji;

• Tehničku i operativnu potporu cijelom sustavu 24 sata dnevno, 7 dana u tjednu, • Tehničku potporu u smislu uvođenja promjena u informatički sustav koje su

uvjetovane donošenjem novog Zakona o proračunu; • Obradu podataka o transakcijama i sigurnosne kopije podataka za sav rad u

uredima riznice; • Sporazume o razini usluge radi definiranja razina usluge koje je potrebno pružiti i

penala ako se ne postignu ti rezultati; 25


• Svakodnevno ažuriranje svih financijskih podataka obračunatih u sustavu FINA-e, ažuriranje i održavanje promjena u registrima računa i automatsko priopćavanje tih promjena SAP sustavu;

• Ručno unašanje svih odbijenih transakcija koje su vratile privatne banke iz bilo kojih razloga.

85. Iako FINA nema kapacitete za nadogradnju SAP softvera, ona bi te kapacitete mogla razviti ukoliko Vlada to definira ugovorom dio usluga koje će ubuduće obavljati vanjski izvođač.

86. Od FINA se ne zahtijeva da ispuni zahtjev Zakona o proračunu o uspostavi moderne funkcije unutarnje revizije. Budući da je ona preuzela široki raspon usluga koje su Ministarstvo i druga tijela koja rade u okviru proračuna prepustila FINA-i kao vanjskom izvođaču, za Vladu bi bilo važno tražiti od FINA-e da uspostavi unutarnju reviziju. Glavni vanjski klijenti FINA-e također bi trebali biti predstavljene na odboru za analizu unutarnje revizije unutar FINA-e. Vidi također preporuku u Poglavlju 6 o unutarnjoj kontroli i unutarnjoj reviziji.

87. SAP sustav se sastoji od sljedećih modula:

• Modul pripreme proračuna je u fazi implementacije i već je korišten za pripremu proračuna za 2003.;

• Modul izvršenja proračuna također je već u funkciji u Ministarstvu financija, podržava sustav glavne knjige i evidentira informacije o plaćanjima s jedinstvenog računa riznice u Hrvatskoj narodnoj banci;

• Modul upravljanja dugovima postoji, ali nije još implementiran. Ovaj modul, međutim, još nije bio testiran te Svjetska banka i stručnjaci MMF-a smatraju da se na tome još radi.

• Modul upravljanja gotovinom postoji, ali trenutačno nije u stanju funkcionirati, djelomično zato što je implementacija modula upravljanja dugovima zaustavljena, a djelomično zato što su projekcije nekoliko drugih sustava nepouzdane. Također nedostaje potrebna koordinacija i suradnja među različitim odjelima Ministarstva financija.

88. Za 2004. se planira određen broj dodataka SAP sustavu:

• Razvija se modul upravljanja strateškim pothvatima. Za sada je uspostavljena prva faza, koja pripada planiranju proračuna;

• Uspostavljen je modul skladišta proračunskih podataka, a razvija se i knjiga prethodnih podataka za sve prihode i izdatke i financijske izvještaje svih komponenata konsolidiranih vladinih tijela;

• Razvijaju se funkcije programske pripreme proračuna;

• Također se izrađuje upravljački portal za Ministarstvo financija, a ubuduće i za sva ministarstva.

26


89. Međutim, ključni dijelovi osnovnog sustava riznice još uvijek nedostaju. Modul za kontrolu obveza nikad nije bio aktiviran. Kao rezultat toga, od svih se proračunskih tijela traži ručno izvještavanje o obvezama na mjesečnoj osnovi. U SAP sustavu također postoji funkcija obrade višegodišnjih obveza koja bi lako mogla pokriti obveze kapitalnih projekata i druge višegodišnje buduće obveze. Štoviše, budući da uprava nije donijela odluku o izboru zamjene za sustav upravljanja dugovima, to je rezultiralo narušavanjem funkcije upravljanja gotovinom koja ne ispunjava u potpunosti potrebe Sektora za upravljanje gotovinom. 40 Misija Svjetske banke i stručnjaci MMF-a preporučili su da se napravi analiza kako bi se ocijenilo koji bi bio najprikladniji način da se krene naprijed u upravljanju dugovima. USAID je proveo neovisnu ocjenu da li je prikladniji sadašnji SPRINT sustav ili SAP modul.

Praksa

90. Sustav jedinstvenog računa riznice. Jedinstveni račun riznice je u postupku provedbe. Sada on pokriva sve državne domaće prihode – poreze, carine i druge dadžbine, sve što naplaćuju izvanproračunski fondovi i prihodi koje sami generiraju, koristeći informacije koje je zabilježila i kodirala FINA. Što se tiče izdataka, SAP sustav trenutačno pokriva plaće (kroz dva tranzitna računa, za depozit na bankovne račune pojedinačnih državnih službenika), plaćanja dobavljačima i plaćanja za kapitalne izdatke. I jedna i druga se deponiraju na odgovarajuće račune dobavljača koji su u datoteci sustava. Većina izvanproračunskih fondova formalno nisu dužni koristiti jedinstveni račun riznice pri Hrvatskoj narodnoj banci, a određen broj njih41 ima račune u Poštanskoj banci koja je također u potpunom državnom vlasništvu i koristi FINA-u za obradu svojih transakcija.

91. Kako bi se izvršila plaćanja putem jedinstvenog računa riznice, proračunski korisnici prvo predaju standardizirane financijske planove Ministarstvu financija, na temelju dodijeljenih sredstava koje je odobrio Sabor. Financijski planovi pokrivaju cijelu godinu i dijele se na 12 mjesečnih planova. Na temelju tih planova, Ministarstvo financija postavlja mjesečne gornje granice za sve proračunske korisnike i unosi odgovarajuće proračunske alokacije u SAP sustav. Kada jednom budu postavljene gornje granice, proračunski korisnici mogu unositi zahtjeve vezane uz obveze pridružene relevantnim alokacijama kako bi izvršili plaćanja. Iako su gornje granice izvorno bile zamišljene kao stroga proračunska ograničenja, proračunski korisnici često riznice traže preraspodjele, što znači da ta izvorna zamisao ne funkcionira u praksi.

92. Veliki proračunski korisnici koriste tranzitne račune, dok drugi proračunski korisnici prebacuju svoja plaćanja izravno na račune dobavljača s jedinstvenog računa riznice. Međutim, postoji velik broj bankovnih računa koje proračunski korisnici imaju u privatnim bankama. Velika većina tih 3.200 računa su u Poštanskoj banci koja je u državnom vlasništvu. Iako su oni izvorno zamišljeni kao računi za manja lokalna sporedna plaćanja, oni se široko koriste kao radni računi. 2002. godine je procijenjeno da na tim računima postoji prosječno 500 milijuna kuna depozita, što predstavlja znatnu

40 Postojeći je sustav, SPRINT, zastario, i njegov izvorni dobavljač ga više ne podržava. 41 Npr. Zavod za zapošljavanje, izdaci ureda Zavoda za zdravstveno osiguranje; naknade koje generiraju Hrvatske vode.

27


neučinkovitost u upravljanju gotovinom. Konsolidacija tih računa u jedinstveni račun riznice trebala bi biti prioritet.

Prilog 3. Proces sustava transakcija

1. Ukoliko proračunski korisnik prvi uknjiži potpuno kodiranu obvezu u svoj vlastiti financijski sustav, na temelju narudžbenice koju je odobrilo nadležno tijelo unutar korisnika.

2. Pod uvjetom da je ta obveza za izdatak koji će dospjeti sljedeći mjesec, pregledava ga odjel za izvršenje proračuna da vidi da li je u skladu sa svrhom dodjele i iznosom te se tada to unosi u SAP sustav.42 Zatim narudžbenicu odobrava nadležno tijelo unutar proračunskog korisnika te se ista šalje dobavljaču.

3. Kada se roba isporuči i potvrdi, unosi se platni nalog u financijski sustav proračunskog korisnika i posebno u SAP sustav.

4. Sektor za izvršenje proračuna provjerava zahtjeve u SAP sustavu u odnosu na raspoloživu gotovinu u mjesečnom gotovinskom planu korisnika. Ukoliko su na računu dovoljna sredstva, SAP izdaje platni nalog FINA-i koja radi kao agencija za obradu transakcija za plaćanja koja vrši vlada.

5. FINA evidentira transakciju i kopije podataka o transakciji šalje Ministarstvu financija i odjelima za proračun i financije proračunskih korisnika; podaci se zatim unose u njihov vlastiti financijski sustav kako bi evidentirali transakciju. FINA također evidentira sve domaće prihode i te podatke prosljeđuje Ministarstvu financija i SAP-u.

6. Svaki mjesec, proračunski korisnici šalju Ministarstvu financija izvještaj o neplaćenim obvezama koje se trebaju podmiriti sljedeći mjesec. Obveze koje dospijevaju iza tog perioda se ne iskazuju. SAP ne pokriva obveze iza sljedećeg mjeseca.

93. Uz to, vlada ima račune u stranoj valuti kojima pokriva vladine poslove; jedan dio transakcija otplate duga obavljaju tri privatne banke. Jedna od tih banaka djeluje kao vladin agent u poslovima upravljanja dugovima u Londonskom i Pariškom klubu. Vlada također pri Hrvatskoj narodnoj banci ima devizni račun, preko kojeg se odvijaju i transakcije otplate i transakcije primanja sredstava stranih zajmova. U kojoj mjeri postoje drugi bankovni računi koji funkcioniraju u drugim zemljama nije poznato, niti se kontrolira.

94. Obrada transakcija. Proračunski korisnik mora slijediti složeni postupak kako bi ostvario izdatke. Obično je u to uključen bar još jedan dodatni financijski sustav u ministarstvu/agenciji te višestruke aktivnosti unosa podataka, kao što je prikazano u Prilogu 3. Taj postupak sadrži probleme unutarnje kontrole i učinkovitosti. Budući da nema elektronskih sučelja između financijskih sustava korisnika i SAP-a, identični se podaci moraju unositi nekoliko puta. Uobičajeno je, npr. da ministarstvo ima odvojene financijske sustave za različite vrste namjena. Npr. sustav isplate plaća, sustav za kapitalne izdatke, sustav za tekuće izdatke itd. To povećava mogućnost greške, zahtijeva redovita usklađivanja i predstavlja neučinkovito korištenje ljudskih resursa u financijama i uzrokuje znatna kašnjenja u financijskom sustavu.

95. SAP sustav osmišljen je kako bi odgovorio na potrebe Ministarstva financija, ali ne uzimajući previše ili uopće u obzir potrebe proračunskih tijela. On resornim ministarstvima i agencijama nameće znatnu količinu posla, bez bilo kakve potpore za njihove uobičajene proračunske potrebe. Štoviše, postojeća odobrenja za transakcije i dalje se rade na papiru, tako da odjeli za proračun i financije ne profitiraju od

42 Proračunski korisnici na nižoj razini (npr. centri za socijalnu skrb ili škole) koji nemaju pristup terminalima SAP-a platne naloge daju proračunskim korisnicima na središnjoj razini (obično ministarstvo).

28


automatizacije koja bi mogla redizajnirati procese financijskih prijedloga i odobrenja te smanjiti postojeću papirologiju.

96. Tim je primijetio brojne različite financijske sustave u proračunskim tijelima, svaki od kojih radi neovisno o drugima i o SAP sustavu. To je dovelo do znatnog dupliciranja funkcija i preklapanja potreba za unosom podataka. Ova situacija odražava rast sustava financijskog upravljanja pojedinih tijela “odozdo”, što je česta pojava u velikim tijelima kada započnu integrirati svoje podatke o financijskom upravljanju. Iako Ministarstvo financija ne odlučuje formalno o rješenjima financijsko-upravljačkih informacijskih sustava pojedinačnih proračunskih korisnika, sada postoji mogućnost da Ministarstvo financija započne proces racionalizacije svojih financijskih sustava koji se koriste u raznim tijelima vlasti

97. Kao i brojni drugi informatički projekti, SAP projekt mora se unapređivati s napretkom tehnologije. Ne postoji snažna skupina korisnika koja bi zahtijevala buduća poboljšanja SAP sustava i njegove interakcije s proračunskim tijelima. Umjesto toga, tehnički projektni tim pokušava predvidjeti buduće potrebe uprave te tada provesti nove usluge SAP-a kako bi odgovorio na te potrebe. Takav pristup nametanja ponude će zajamčeno polučiti neučinkovite rezultate; a u sustavu u koji su korisnici tako intenzivno uključeni i posvećeni poboljšanjima u funkcionalnosti i učinkovitosti SAP-a i vezanih sustava, potreban je pristup u kojem potražnja uvjetuje ponudu.

98. U Ministarstvu financija, nitko na višoj razini nije preuzeo odgovornost za daljnji razvoj SAP-a. Potrebno je višem rukovoditelju na razini pomoćnika ministra dodijeliti odgovornost za razvoj SAP-a i racionalizaciju brojnih sustava u ministarstvima koji su interaktivni s SAP-om. Organizacijski odsjek za SAP trebao bi biti izravno odgovoran tom pojedincu. Pomoćniku ministra bila bi dodijeljena odgovornost za razvitak strateške vizije za buduću evoluciju i racionalizaciju svih financijskih sustava u Vladi Republike Hrvatske tako što bi trebalo:

• Sastaviti inventorij svih sustava financijskog upravljanja u proračunskim tijelima, izvanproračunskim fondovima i agencijama i detaljno navesti sve funkcije;

• Osmisliti niz opcija za racionalizaciju i buduću evoluciju financijskih sustava u Vladi Republike Hrvatske i procijeniti troškove svake opcije;

• Predati preporuke ministru financija, a zatim Vladi na odobrenje; • Provesti strategiju racionalizacije u suradnji s proračunskim tijelima

99. Ministarstvo financija navodi da:

• je odgovornost za razvoj SAP sustava obuhvaćena funkcijom glavnog državnog rizničara koji je istovremeno i voditelj projekta;

• Pripremljen je dokument pod naslovom “Jedinstvena strategija razvoja informacijskog sustava za upravljanje javnim financijama u Republici Hrvatskoj” te će se isti proslijediti Vladi na usvajanje;

29


Ministarstvo financija navodi da spomenuti dokument jasno naznačuje smjernice vezane uz racionalizaciju i daljnji razvoj sustava javnih financija u Republici Hrvatskoj.

100. U pozitivnom razvoju, u skladu s dogovorenim programom Zajma za programatsku prilagodbu (PAL) koji se provodi uz potporu Svjetske banke, Vlada se složila da će ocijeniti funkcionalnost i preklapanja financijskih sustava (uključujući SAP) u ministarstvima i proračunskim tijelima te da će osmisliti strategiju racionalizacije i integracije financijskih sustava.

101. U CFAA-u se zaključuje da struktura upravljanja SAP sustavom ne funkcionira. To bi se, na primjer, moglo revitalizirati putem osnivanja novog upravljačkog odbora kojim bi zasjedao državni tajnik za financije, a među čijim bi članovima bili pomoćnici ministra iz svih ključnih područja Ministarstva financija, viši predstavnici iz odabranih resornih ministarstava te izvršni direktor FINA-e. Uloga tog odbora bila bi::

• Uspostaviti razvojne prioritete za SAP sustav i dogovoriti financiranje unapređenja sustava;

• Uspostaviti pododbore svih korisnika SAP sustava i financijskih sustava ključnih ministarstava kako bi se osiguralo da njihova buduća evolucija bude u skladu s općom strategijom Vladinih financijskih sustava. Predsjednici svakog pododbora također bi sudjelovali u upravljačkom odboru.

102. Ministarstvo financija navodi da projektom razvoja SAP-a upravlja Nadzorni odbor Projekta, na čelu kojeg je Državni tajnik Ministarstva financija, a članovi kojeg su pomoćnik ministra financija, tajnik Ministarstva financija i zamjenik državnog tajnika iz Središnjeg ureda za razvojnu strategiju. Ministarstvo financija nadalje navodi da će pomoćnici ministra iz drugih ministarstava koji rukovode informacijskim procesima za financijske funkcije u svojim ministarstvima također sudjelovati u radu Nadzornog odbora Projekta.

103. Sjeme suradnje između SAP-a i financijskih sustava proračunskih tijela već je posijano. Postoji pilot projekt koji obuhvaća Ministarstvo financija i Ministarstva obrane i unutarnjih poslova kojim se ispituje mogućnost razvoja sučelja između njihovih financijskih sustava i SAP-a. To bi omogućilo automatski transfer relevantnih podatka između ministarstava i Ministarstva financija, čime bi se eliminirali ručni izvještaji i ponovno unošenje podataka u Ministarstvu financija. Rezultati ovog pilot projekta trebaju se iskoristiti kao input u gore spomenutu inicijativu strateške vizije.

104. Ministarstvo financija obavijestilo je Svjetsku banku da je također pokrenulo pilot projekt povezivanja Ministarstva znanosti, obrazovanja i sporta i Ministarstva zdravstva i socijalne skrbi sa sustavom državne riznice.

105. Upravljanje gotovinom. Izvršenje proračuna strogo nadgleda i kontrolira Sektor za izvršenje proračuna Ministarstva financija, na vrlo dezagregiranoj razini ekonomske klasifikacije. Sva proračunska tijela pripremaju godišnje i mjesečne projekcije izdataka koje se ručno predaju Ministarstvu financija i unose u SAP sustav proračuna. Dva tjedna prije kraja dotičnog mjeseca, odjel za upravljanje gotovinom određuje mjesečne limite za proračunske korisnike, na temelju svoje analize novčanog tijeka dotične vladine

30


gotovinske pozicije. Proračunska tijela zatim revidiraju svoje mjesečne financijske planove i šalju ih opet ručno nazad Ministarstvu financija. Zatim se oni unose u SAP sustav proračuna. To je osnova za mjesečno izvršenje proračuna od strane proračunskog tijela. Mjera za učinkovitost sustava su ukupne preostale nenamirene obveze koje su 2003. činile 6 posto konsolidiranog državnog proračuna.

106. 2001. je uspostavljen odjel za upravljanje gotovinom u Sektoru za izvršavanje državnog proračuna Ministarstva financija, s pet djelatnika. Tehničku je potporu osigurao MMF. Odjel obavlja nekoliko ključnih zadaća:

• Priprema godišnjih i mjesečnih projekcija prihoda. U uskoj suradnji s svim agencijama Ministarstva financija i tijelima koja naplaćuju potraživanja, odjel za upravljanje gotovinom osmislio je model izrade projekcija prihoda, na temelju povijesnih podataka o prihodima, počevši od 1998;

• Projekcije pritoka i odljeva gotovine godišnjeg i mjesečnog proračuna i izračun mjesečnih neto gotovinskih viškova/potreba. Koristi model izrade projekcija i mjesečne procjene o izvršenju proračuna koje proračunska tijela predaju Ministarstvu financija radi unosa u SAP. Iako bi odjel također trebao pokriti financijske planove Sektora za upravljanje javnim dugom radi glavnice zajma i isplate kamata te procijenjenih plaćanja na vladina jamstva, to se za sada još nije slučaj;

• Tjedna ažuriranja projekcija za pojedine gotovinske pozicije, na temelju jedinstvenog računa riznice te gotovinskih salda i salda u stranoj valuti Ministarstva financija i proračunskih korisnika u odjelima za proračun, bankama i prihodi iz modela izrade projekcije prihoda, usporedba ukupnog prilijeva prihoda i procijenjenog odljeva gotovine iz SAP-a;

• Daje preporuke za kratkoročno financiranje odluka o ulaganju koje je donijela vlada, na temelju projekcija za neto gotovinske pozicije;

• Određuje maksimalne mjesečne limite za alociranje gotovine za svakog proračunskog korisnika kroz SAP;

• Analizira stvarnih gotovinskih rezultata izvršenja proračuna kako bi rafinirali model izrade projekcija prihoda i uz to vezane tehnike upravljanja gotovinom

107. U Donatorskom izvješću je preporučeno da grupa za upravljanje gotovinom nastoji proširiti svoje aktivnosti kako bi obuhvatila gotovinske aktivnosti svih proračunskih korisnika i izvanproračunskih fondova, da bi smanjila broj bankovnih računa koji su u funkciji izvan jedinstvenog računa riznice, provela kontinuirani financijski plan gotovinskih projekcija te poboljšala proces donošenja odluka za kratkoročne zajmove i ulaganja. CFAA podržava te preporuke, a one su ovdje ponovljene radi potpunosti.

III. Sažetak nalaza i ocjena fiducijarnog rizika

108. Postoji potreba za racionalizacijom budućeg razvoja financijskih sustava u proračunskim tijelima. Višestruki financijski sustavi koji funkcioniraju neovisno jedan o drugom u pojedinačnim proračunskim tijelima povećavaju rizik grešaka u izvršenju

31


proračuna. Budući da ti sustavi nisu koordinirani sa SAP-om, potrebno je ponovno unositi sve te opsežne podatke. Kako bi se izbjeglo povećanje broja grešaka u obradi transakcija potrebna su česta usklađivanja. Isto tako, zbog malog broja kvalificiranog osoblja koji rukovode SAP sustavom u resornim ministarstvima, postoji prirodna tendencija da im se dodijele zadaće koje bi trebale biti odvojene iz razloga financijske kontrole jednog jedinog djelatnika koji ima obuku u SAP sustavu.

109. Komponente koje nedostaju u SAP sustavu povećale su rizik pretjeranih proračunskih izdataka. Nedostatak modula za kontrolu obveza kroz više razdoblja te nedostatak bilo kakvih razvojnih aktivnosti da se on provede, predstavlja ozbiljan nedostatak. Štoviše, djelomična implementacija modula za upravljanje gotovinom povećava rizik neučinkovitog upravljanja gotovinom i potencijalnih grešaka u procjeni za proračunske dodjele proračunskim korisnicima. To može rezultirati u nenamirenim izdacima.

110. Uspjeh informatičkih projekata ovisi o snažnom usmjerenju rukovodstva i o podršci. To je upravo nedostajalo u sustavu riznice. Niti jedan viši rukovoditelj Ministarstva financija nije odgovoran za razvoj sustava. Niti je bilo koji viši rukovoditelj utvrdio jasne zahtjeve i rokove kojima bi vodio projektni tim do uspjeha. Niti ima dokaza da su oni odjeli Ministarstva financija, koji su logični korisnici sustava intenzivno uključeni u projekt; djelatnici resornih ministarstava dosada su također bili očito odsutni. Postoji potreba za vizijom buduće evolucije financijskih sustava u vladi koja bi, kada ju Vlada odobri, služila kao plan buduće evolucije SAP-a i pojedinačnih financijskih sustava u proračunskim korisnicima. U svjetlu pozitivnog razvoja Vlada se nedavno u okviru PAL programa koji se provodi uz potporu Svjetske banke složila da će poduzeti korake koji će činiti osnovu za razvoj takve vizije.

111. Postojanje oko 3.200 bankovnih računa proračunskih korisnika, u privatnim bankama, također predstavlja fiducijarni rizik za prosječno 500 milijuna kuna gotovinskih salda u obliku depozita. Uz činjenicu da je to dokaz lošeg upravljanja gotovinom, ova situacija povećava fiducijarni rizik vezan uz sustav te ne pridonosi učinkovitosti financijskih kontrola. Moguće je da sličan problem postoji u slučaju stranih bankovnih računa koji podržavaju aktivnosti uzimanja stranih zajmova; naš tim nije mogao dovoljno detaljno ocijeniti tu situaciju, a da bi mogao donesti zaključak.

112. Kao sažetak, rizik koji proizlazi iz sustava riznice i upravljanja gotovinom ocijenjen je kao znatan.

IV. Preporuke

113. CFAA preporučuje da Ministarstvo financija:

• jednom pomoćniku ministra dodijeli odgovornost za formuliranje i implementaciju strateške vizije za buduću evoluciju i racionalizaciju svih financijskih sustava u hrvatskoj Vladi.

• osigura da rukovodstvo počne shvaćati SAP sustav kao nešto svoje na način da dodijeli odgovornost za njegov razvoj i funkcioniranje istom, gore spomenutom,

32


pomoćniku ministra. Taj pomoćnik ministra trebao bi imati odgovornost rukovoditelja Odjela za unapređenje sustava pri Ministarstvu financija;

• naruči neovisnu reviziju SAP sustava od strane vanjskog revizora iz privatnog sektora, s širokim iskustvom u financijama i informacijskoj tehnologiji. Revizor bi trebao istražiti, između ostalog, načine da se poveća funkcionalnost SAP-a i za Ministarstvo financija i za proračunske korisnike;

• uspostavi upravljački odbor kojim bi predsjedao državni tajnik, a članovi bi bili viši predstavnici iz svih sektora Ministarstva financija na koje se to odnosi, resornih ministarstava i FINA-e. Odbor bi nadzirao razvoj SAP-a i pomagao u razvoju i provedbi strateške vizije za evoluciju financijskih sustava Vlade;

• implementira jedinstveni račun riznice zatvaranjem svih računa proračunskih korisnika u privatnim bankama i konsolidirajući ih u jedinstveni račun riznice; i da provedbe modul SAP-a u Ministarstvu financija za obradu obveza kroz više razdoblja.

33

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Računovodstveno i financijsko izvještavanje

POGLAVLJE 5: RAČUNOVODSTVENO I FINANCIJSKO IZVJEŠĆIVANJE

I. Polazne osnove i okvir ocjene

Polazne osnove

114. Za proračunsku godinu 2002., Ministarstvo financija je po prvi puta pripremilo niz konsolidiranih financijskih izvještaja o izvršenju državnog proračuna. Istodobno, ponovnom objavom Pravilnika o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu (Narodne novine br. 92/92, uz izmjene i dopune u br. 3/03 i 12/02; u daljnjem tekstu “PFI”), započelo je službeno uvođenje modificiranih računovodstvenih načela utemeljenih na nastanku događaja. Nakon toga, izmjenama i dopunama Zakona o proračuna iz lipnja 2003. godine propisano je da su svi proračunski korisnici i izvanproračunski fondovi dužni koristiti modificirano načelo nastanka događaja kao osnovu za računovodstveno poslovanje i izvještavanje.

115. Što se tiče niza drugih djelatnosti vezanih uz javno financijsko upravljanje, daljnji razvoj sustava Riznice od presudnog je značaja za računovodstveno i financijsko izvještavanje. U određenoj mjeri, osuvremenjivanje i pojednostavljenje računovodstvenog i financijskog izvještavanja kasni i zbog izostanka napretka u razvoju SAP-sustava Riznice.

116. I Ministarstvo financija i Državni ured za reviziju pratili su prelazak s računovodstva na novčanoj osnovici na modificirano načelo nastanka događaja. Nadležna skupina računovodstvenih stručnjaka iz Ministarstva financija izradila je izvješće pod nazivom “Nepravilnosti u financijskim izvještajima”, a Državni ured za reviziju je slična pitanja obradio u svom Izvješću o obavljenim revizijama za 2002. Ministarstvo financija je također provelo usporednu analizu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS), Državne financijske statistike (GFS) i hrvatskog proračunsko-računovodstvenog sustava, te se čini kako je dobro upućeno u aktualna zbivanja na području računovodstvenih standarda u javnom sektoru.

117. Donatorsko izvješće ukazuje na niz teškoća vezanih uz računovodstveno i financijsko izvještavanja te sadrži prijedloge za njihovo rješavanje. Uočene teškoće obuhvaćaju sljedeće43:

• Pravodobna mjesečna izvješća o izvršenju [proračuna] nisu na raspolaganju za nekonsolidiranu državu;

• SAP nije uspostavljen u dovoljnoj mjeri da bi prikupljao podatke o preuzetim obvezama;

• Koristi se previše računovodstvenih i statističkih metodologija; • Izvanproračunski fondovi ne koriste Računske planove;

43 Dolje navedeni problemi citirani su iz ranije spomenutog izvješća “Pregled strane tehničke pomoći pružene Ministarstvu financija” koje je priloženo dopisu upućenom državnom tajniku, Ministarstvu financija, od 13. siječnja 2004. Ministarstvo financija je obavijestilo Svjetsku banku da se ne slaže sa zaključcima pod trećom i devetom natuknicom (“Koristi se previše računovodstvenih i statističkih metodologija” i “Računovodstvo se obavlja na temelju modificiranog novčanog načela, a ne na temelju modificiranog načela nastanka događaja”).

34


• Računski plan je usklađen sa sustavom Državne financijske statistike iz 2001. (GFS2001), dok se izvještaji izrađuju na temelju istog sustava za 1986. (GFS1986);

• EU nalaže primjenu Europskog računskog sustava ESA95; • Računovodstveni izvještaji se ne izrađuju automatski; • Prikupljanje podataka nije u potpunosti u elektroničkom obliku; • Računovodstvo se obavlja na temelju modificiranog novčanog načela, a ne na

temelju modificiranog načela nastanka događaja.

Okvir ocjene

118. Dok Sustav društvenih računa (SNA) i MMF-ova Državna financijska statistika (GFS) predstavljaju najuobičajeniju osnovu za ekonomsku i proračunsku klasifikaciju, statistiku i računovodstvene tehnike, od zemalja koje pristupaju EU traži se primjena Europskog računskog sustava (ESA) 95. Baš kao i GFS 2001, ovaj sustav predviđa financijsko-izvještajni okvir utemeljen na načelu nastanka događaja, koji se može koristiti za izračun “maastriške” proračunske bilance (kao gospodarsko-proračunskog kriterija za pristupanje euro-zoni, predviđenog Ugovorom iz Maastrichta). Ova vrsta bilance objedinjuje sve resore središnje države, socijalne fondove i jedinice lokalne uprave u jedinstveni račun opće države. Zbog načina na koji se prema računskom sustavu ESA 95 određuje pojam “manjka”, ova bilanca ne uzima u obzir procijenjene izdatke (izdvajanja za amortizaciju i rezerviranja). Namjesto toga, usredotočena je na posebne okolnosti i vlastite potrebe EU za podacima. Između sustava ESA 95 i druga dva sustava (SNA 95 i GFS 2001) postoje određene razlike. Općenito gledano, pojmovi iz sustava ESA 95 su određeniji i jasnije razgraničeni nego u slučaju SNA. K tome, sustav GFS 2001 određuje pojam ravnoteže na više načina, što omogućuje izvjesnu prilagodljivost u primjeni tog standarda.

119. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (IFRS),44 koje izdaje Međunarodni odbor za računovodstvene standarde (IASB) diljem svijeta su priznati kao standardi za računovodstvo u privatnom sektoru. Istodobno, sve veći broj država primjenjuje Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (IPSAS) koje je izradila Međunarodna federacija računovođa (IFAC). Prema IPSAS-u 1., cjeloviti paket financijskih izvještaja pojedinog državnog tijela trebao bi obuhvaćati sljedeće: (a) izvještaj o financijskom stanju; (b) izvještaj o financijskim rezultatima; (c) izvještaj o promjenama u neto imovini/kapitalu; (d) izvještaj o novčanom toku i (e) računovodstvene politike i bilješke uz financijske izvještaje. Pojmovi koji u Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS) odgovaraju izvještajima iz točke (a) do (c) su “bilanca stanja”, “račun dobiti i gubitka” i “kapital.” 45

120. Financijska uredba EZ-a. Temeljna načela dobrog financijskog izvještavanja odražena su u Financijskoj uredbi EZ-a koju je EU usvojila 2002. godine. Budući da predstavlja mjerilo dobrog financijskog izvještavanja te zakonsku obvezu kada je riječ o

44 Međunarodni računovodstevni standardi (MRS) su ugrađeni u nove Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (IFRS). 45 Do danas je objavljeno 20 IPSAS-a. IPSAS 1. odnosi se na “prikazivanje financijskih izvještaja”.

35


upravljanju vlastitim sredstvima EU, ova uredba će poslužiti kao osnovni okvir za ocjenu u sklopu ovog poglavlja. Računovodstvene odredbe Financijske uredbe EZ-a, koja općenito odražva načela iz IPSAS-a,46 mogu se sažeti na sljedeći način:47

• Godišnji računi upravnih tijela [EZ-a] sastoje se kako od financijskih izvještaja, tako i izvješća o izvršenju proračuna, pri čemu prvi odražavaju financijsko stanje i financijske rezultate izvještajnog subjekta, a potonje novčane prihode i izdatke obrađene tijekom predmetnog razdoblja;

• Financijski izvještaji bi se trebali oslanjati na općeprihvaćena računovodstvena načela, uključujući: (a) trajnost poslovanja; (b) opreznost; (c) dosljednost računovodstvenih postupaka; (d) usporedivost podataka; (e) bitnost; (f) zabranu prijeboja48; (g) iskazivanje stvarnog za razliku od prividnog stanja; i (h) nastanak događaja,49 a sastoje se od “bilance stanja,” “računa ekonomskom ostvarenja”, “tablice novčanih tokova”, “izvještaja o promjenama u kapitalu” i dodatka u kojemu se razmatraju i nadopunjuju izneseni podaci (bilješke);

• Izvješća o izvršenju proračuna trebala bi se sastojati od računa ostvarenja proračunskih prihoda i izdataka i dodatka s napomenama i dodatnim podacima. Voditelj računovodstva pojedine ustanove trebao bi podnijeti svoje privremene račune voditelju računovodstva [EK] najkasnije do 1. ožujka. Potom voditelj računovodstva EK konsolidira račune Komisije;

• Računalni računovodstveni sustav potrebno je uvesti radi obrade proračunskih i financijskih podataka pojedine ustanove. Po njegovoj uspostavi, moguće je unošenje, pohrana i vođenje podataka. Štoviše, računalni sustav prilikom revizije olakšava i pretraživanje unaprijed i unatrag i pronalaženje računovodstvenih podataka pohranjenih u sustav;

• Središnje računovodstveno tijelo (u slučaju EZ-a, voditelj računovodstva Komisije) mora usvojiti usklađeni računski plan kako bi ga ustanove mogle primjenjivati;

• Odgovorna osoba (najviši rukovoditelj) mora podnijeti završne račune voditelju računovodstva Komisije (tj. središnjem računovodstvenom tijelu, npr. Ministarstvu financija) i Revizijskom sudu (tj. Državnom uredu za reviziju) do 1. srpnja. Revizijski bi ih sud, pak, trebao objaviti do 31. listopada godine koja slijedi nakon predmetne financijske godine.

46 Iako se ovdje ne koristi terminologija IPSAS-a, ona odražava teminologiju MRS-a, a sada i IFRS-a. 47 Ovdje se sažimaju ključna pitanja obrađena u članku 76. do 90. Uredbe Komisije (EZ, Euratom) br. 2343/2002. Pojmovi se koriste u istom značenju kao i u uredbi. 48 Riječ je o zabrani međusobnog prijeboja potraživanja i obveza. 49 Uredba Komisije (EZ, Euratom) br. 2342/2002, članak 187. do 195. Ova načela odražavaju načela prikazivanja finacijskih izvještaja postavljena u standardu IPSAS 1. Uvođenje računovodstvenog načela nastanka događaja ne predstavlja zakonski preduvjet za članstvo u EU. Međutim, kada je riječ o upravljanju sredstvima iz proračuna Europske unije, primjena računovodstvevnog načela nastanka događaja predstavlja zakonsku obvezu. Ta se obveza u mjerodavnim uredbama EK-a zasebno predviđa za raspolaganje sredstvima iz posebnih fondova (npr. kohezijskih ili strukturnih). Riječ je također o općem načelu iz Finanijske uredbe EZ-a i s njome povezanih provedbenih propisa. Sustavi GFS2001, ESA95, IPSAS i IFRS imaju jednu važnu zajedničku značajku: njima se promiče primjena računovodstvenog načela nastanka događaja i daju se smjernice za njegovu uporabu.

36


121. Struktura ovog poglavlja proizlazi iz gore iznesenog pregleda računovodstveno i financijsko-izvještajnih odredbi Financijske uredbe EZ-a.

122. Fiducijarni rizik. Fiducijarni rizik povezan s računovodstvenim i financijskih izvještavanjem određuje se kao rizik nepouzdanosti i nepravodobnosti financijskog izvještavanja. Fiducijarni se rizik utvrđuje na temelju sljedećih pokazatelja: (i) izostanak žurnog evidentiranja i obrade poslovnih događaja, koja bi omogućila pravodobno konsolidiranje na razini resornih ministarstava i Ministarstva financija; (ii) izostanak žurnog i redovnog usklađenja podataka; (iii) izostanak pravodobne međuresorne distribucije izvješća o izvršenju proračuna unutar tekuće godine, a koja odražavaju proračunsku klasifikaciju; i (iv) nepravodobno podnošenje revidiranih financijskih izvještaja zakonodavnom tijelu. Pregled pokazatelja fiducijarnog rizika koji se koriste u ovom izvješću sadržan je u tablici 2. (glava 2.)

II. Nalazi

Pravni okvir

123. Pravni okvir za računovodstveno i financijsko izvještavanje korisnika proračuna i izvanproračunskih fondova obuhvaća Zakon o proračunu, Uredbu o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu, Uredbu o sustavu glavne knjige riznice i načinu vođenja jedinstvenog računa riznice (NN 97/95) i Pravilnik o proračunskom računovodstvu i računskom planu, s računskim planom sadržanim u prilogu (NN 119/01 i 74/02).

124. Zakonom o proračunu postavljena su opća računvodostvena načela i zahtjevi vezani uz financijsko izvještavanje. Sukladno članku 115. i 121. Zakona, računovodstvo se temelji na “međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor”, što se – kako se čini – odnosi na Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (IPSAS) koje objavljuje Međunarodna federacija računovođa. Istodobno, izrijekom se navodi da se računovodstvo mora temeljiti na modificiranom računovodstvenom načelu nastanka događaja. Čitav niz IPSAS-a je u potpunosti utemeljen na načelu nastanka događaja, a tu je i posebni IPSAS kojim se pobliže određuju zahtjevi vezani uz izvještavanje koje je u cijelosti utemeljeno na gotovinskom načelu. Međutim, ne postoji IPSAS koji govori o modificiranom načelu nastanka događaja, što podrazumijeva da bi u Zakonu u proračunu po tom pitanju moglo biti određenih neusklađenosti50. No, s obzirom na specifičnost odredaba Zakona o proračuna, pružene su odgovarajuće smjernice. Konkretno, navodi se da proračunski korisnici revaloriziraju nefinancijsku dugotrajnu imovinu primjenom koeficijenta proizvođačkih cijena, uz uzimanje povijesnog troška kao polazišta (čl. 121 st. 2. i 3.).

125. Zakonom o proračunu utvrđuje se da proračunski korisnici pripremaju financijske izvještaje na mjesečnoj, tromjesečnoj, polugodišnjoj i godišnjoj osnovi. Propisuje se da ministarstva i drugi razdjeli konsolidiraju izvještaje proračunskih korisnika koji su u njihovom sastavu te ih nakon toga dostavljaju Ministarstvu financija (čl. 123. st. 1.).

50 Predviđa se da bi neka tijela koja su u postupku prelaska s gotovinski utemeljenog računovodstva na računovodstvo u potpunosti utemeljno na načelu nastanka događaja tijekom tog razdoblja možda htjela usvojiti zahtjeve iz određenih IPSAS-a o računovodstvu na temelju nastanka događaja.

37


Konačno, Zakon o proračunu zadužuje Ministarstvo financija za pripremu konsolidiranih financijskih izvještaja proračuna Republike Hrvatske i za njihovo podnošenje Vladi odnosno izvršnom tijelu jedinice lokalne samouprave. Do donošenja Zakona o proračunu, Vlada nije bila dužna podnositi konsolidirani financijski izvještaj.

126. Uredbom o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu pobliže se uređuju pravila računovodstvenog poslovanja i prikazivanja financijskih izvještaja. Njome je obuhvaćen i državni računski plan, a razrađuje se i njegova primjena. Računski plan se temelji na ekonomskoj klasifikaciji iz sustava Državne financijske statistike GFS 2001.

Institucionalni okviri i kapaciteti

127. Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje Ministarstva financija nadležan je za provođenje Vladinih računovodstvenih politika i za konsolidiranje državnih računa. Osoblje Odjela je općenito vrlo sposobno. Popunjeno je pet od ukupno devet proračunom predviđenih radnih mjesta. S obzirom na važnost ovog područja i korjenite promjene sustava koje su u tijeku, čini se kako u Odjelu manjkaju potrebni kadrovi. Odgovornost za računovodstvo i financijsko izvještavanje ostalih proračunskih korisnika leži na njihovim pripadajućim odjelima za proračun i financije. Iako se čini kako je stručna osposobljenost računovodstvenog osoblja u tim odjelima općenito dostatna, nerijetko je prisutan brojčani manjak djelatnika. To dodatno usporava provedbu korjenitih promjena računovodstvenih propisa jer zahtijeva slobodno vrijeme za obuku kadrova i otežava odgovarajuću raspodjelu knjigovodstvenih, računovodstvenih i rizničkih dužnosti.

128. Dok sva ministarstva, ostali korisnici proračuna i izvanproračunski fondovi imaju izravni pristup SAP-sustavu Riznice51, ustanove nižih razina ovise o svojim vlastitim sustavima financijskog izvještavanja.

Praksa

129. Godišnji financijski izvještaji. Iako Zakon o proračunu ne pravi razliku između financijskih izvještaja i izvješća o izvršenju proračuna, on sadrži posebne odredbe vezane uz “polugodišnje i godišnje financijske izvještaje o izvršenju proračuna” (čl. 124. do 128.) za razliku od “financijskih izvještaja” koji se sastavljaju za “razdoblja u tijeku godine” (čl. 122.). Oblik godišnjih financijskih izvještaja, kao i tekućih financijskih izvještaja svih proračunskih korisnika i izvanproračunskih fondova uređen je Uredbom o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu, koja sadrži obrasce koje treba koristiti. Kao što je naznačeno u godišnjoj okružnici koju Ministarstvo financija upućuje svim proračunskim korisnicima, financijski izvještaji se sastoje od: (i) Bilance stanja; (ii) Izvještaja o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; (iii) Izvještaja o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; (iv) Izvještaja o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; i (v) Bilješki. Rokovi za podnošenje izvještaja pojedinih proračunskih korisnika nižih razina proračunskim korisnicima viših razina i, u konačnici, Ministarstvu financija i Saboru izneseni su u tablici 6. u nastavku:

51 Postoji približno 55 izravnih korisnika SAP-sustava koji opslužuje i održava FINA.

38


Tablica 6. Godišnji financijski izvještaji

Obveznik izvještavanja

Potrebni financijski izvještaji Rok predaje Podnosi se

korisnici državnog proračuna i glave (u eng. izvorniku “agencije”-op. prev.)

Bilanca; Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; Izvještaj o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; Bilješke

31. siječnja nadležnom ministarstvu; nadležnom područnom uredu Državnog ureda za reviziju; 52

unutar ministarstva/razdjela

područnom uredu FINA-e

glava koja je ujedno i razdjel

Bilanca; Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; Izvještaj o rashodima po funkcijskoj klasifikaciji; Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; Izvještaj o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; Bilješke

31. siječnja Ministarstvu financija; nadležnom područnom uredu Državnog ureda za reviziju; područnom uredu FINA-e

nadležno ministarstvo/razdjel

KONSOLIDIRANI IZVJEŠTAJI Bilanca; Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; Izvještaj o rashodima po funkcijskoj klasifikaciji; Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; Izvještaj o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; Bilješke

28. veljače Ministarstvu financija; područnom uredu FINA-e

proračunski korisnici jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave

Bilanca; Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; Izvještaj o obvezama; Izvještaj o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; Bilješke

31. siječnja jedinici lokalne i područne (regionalne) samouprave; nadležnom područnom uredu Državnog ureda za reviziju; područnom uredu FINA-e

jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave

Bilanca; Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; Izvještaj o rashodima po funkcijskoj klasifikaciji; Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; Izvještaj o obvezama; Izvještaj o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; Bilješke

31. siječnja Ministarstvu financija; nadležnom područnom uredu Državnog ureda za reviziju; područnom uredu FINA-e

52 Prema Zakonu o proračunu “Ustanove [u eng. izvorniku “agencije” - op. prev.] su proračunski korisnici koji su kao ustanove osnovani zakonom ili propisima na osnovi zakona, a financiraju se iz proračuna”. U dostupnom prijevodu zakona o proračunu “agencije” se spominju kao “ustanove”.

39


jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave

KONSOLIDIRANI IZVJEŠTAJI Bilanca; Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima; Izvještaj o rashodima po funkcijskoj klasifikaciji; Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza; Izvještaj o obvezama; Izvještaj o ostvarenim vlastitim prihodima i rashodima; Bilješke

28. veljače Ministarstvu financija; područnom uredu FINA-e

130. Konsolidirani financijski izvještaj za državni proračun i konsolidirani državni proračun Republike Hrvatske po prvi je puta pripremljen za proračunsku godinu 2002. Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanja obavlja sve neophodne konsolidacije radi izrade konsolidiranih financijskih izvještaja. Izvještaje ministarstava i drugih proračunskih korisnika zaprima u skladu s rokovima iz tablice 6.

131. Sastavljaju se i konsolidirani financijski izvještaji koji obuhvaćaju 53 od ukupno 568 jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave.53 Preostale jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave svoje financijske izvještaje obično predaju Ministarstvu financija nakon propisanog roka, pa stoga nisu obuhvaćene. No, na ove 53 jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave otpada preko 60 posto ukupne potrošnje na razini lokalne i područne samouprave. Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje nastoji potaknuti sve jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave) na podnošenje njihovih izvještaja prema gore navedenim rokovima.

132. Pri sastavljanju izvješća o državnim obvezama, obavlja se i procjena vjerojatnih jamstava države za dugove trgovačkih društava u državnom vlasništvu. Taj posao obavlja Uprava za gospodarstvo, pri čemu primjenjuje jasne kriterije za ocjenu rizika. Državni ured za reviziju revidira ove ocjene od slučaja do slučaja. Predviđena sredstva idu na račun jamstvene pričuve.54 Na internetskoj stranici Ministarstva financija nalazi se odličan pregled 10 najvećih poduzeća u državnom vlasništvu i triju izvanproračunskih fondova55 koji posluju izvan jedinstvenog računa riznice. U Ministarstvu financija su nam rekli da se ta brojka povećala na 23 poduzeća u državnom vlasništvu. Nažalost, internetska nam stranica nije dopuštala pristup financijskim izvještajima kojima je –kako se čini – omogućila pristup kada ju je pregledavala stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti u RH.

133. Prilikom revizije konsolidiranih financijskih izvještaja o državnim računima, Državni ured za reviziju je zamijetio da mu je dostavljen tek nacrt Izvještaja o prihodima i izdacima, koji su dobili u travnju 2003., te završni Izvještaj o prihodima i rashodima, primicima i izdacima i Izvještaj o novčanom toku, koje su primili 3. lipnja 2003. Propisani rok za predaju izvještaja je 31. siječnja. Nadalje u Državnom uredu za reviziju su zapazili da dobiveni izvještaji nisu usklađeni s podacima iz glavne knjige ni sa

53 Kao dio sporazuma s MMF-om. 54 U proračunu za 2004. za tu je pričuvu predviđeno približno 500 milijuna HRK. 55 Banka za obnovu i razvitak, Agencija za osiguranje štednih uloga i sanaciu banaka i Hrvatski fond za privatizaciju.

40


činjeničnim stanjem, što je u njihovom izvješću potkrijepljeno primjerima. Ostali propisani izvještaji – uključujući konsolidiranu Bilancu, Izvještaj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza, Izvještaj o obvezama i Bilješke – nisu uopće predani. U Uredu također napominju da su rokovi za predaju financijskih izvještaja za državni proračun i proračunske korisnike skraćeni za mjesec dana u odnosu na prethodnu godinu. U zaključku, Državni ured za reviziju ističe da je rok od trideset dana za predaju propisanih financijskih izvještaja prekratak, osobito za najznačajnije proračunske korisnike. Usporedba između rokova iz tablice 6. i rokova iz Financijske uredbe EZ-a ide u prilog toj tvrdnji.

134. Računovodstvena načela. Kako se Ministarstvo financija službeno prilagodilo modificiranom računovodstvenom načelu nastanka događaja, nakana mu je da i računovodstvena pravila na razini države smjesti negdje između sustava Državne financijske statistike GFS2001 i zahtjeva iz Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS-a). Dugoročni cilj je potpuno prebacivanje na računovodstvo po načelu nastanka događaja i pridržavanje međunarodnih standarda. Da bi se to ostvarilo, u glavnoj knjizi riznice potrebno je provesti čitav niz promjena, uključujući prikupljanje i vođenje podataka o nefinancijskoj imovini i obvezama. Nažalost, SAP se ne razvija potrebnom brzinom, djelomice i zbog toga što Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje ne raspolaže djelotvornim kanalima komunikacije sa stručnom skupinom za projekt SAP-a.

135. Kako se napominje i u Donatorskom izvješću, EU od svojih država članica traži primjenu Europskog računskog sustava ESA95 na društvene račune. U svom Mišljenju o Zahtjevu Hrvatske za članstvo u Europskoj uniji, Europska komisija navodi da se društveni računi i podaci o BNP-u/BND-u izvode prema “definicijama i računovodstvenim pravilima sustava ESA95”. Kao što smo naveli u odjeljku ove glave koji se bavi okvirom za ocjenu, određenja pojmova i računovodstvena pravila korištena u sustavima ESA 95 i GFS2001 se u određenoj mjeri podudaraju. Međutim, potrebne su prilagodbe kako bi se hrvatska opća država mogla iskazati prema obrascu predviđenom sustavom ESA95. Stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti u RH nije došla ni do kakvih saznanja koja bi dala naslutiti da je Ministarstvo financija započelo s radom na tom području. Na temelju dobivenih odgovora, čini se vjerojatnim kako Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje iščekuje ishod rada s kojim je IFAC-ov Odbor za javni sektor započeo na usklađivanju i međusobnom približavanju sustava IPSAS, GFS i ESA.

136. Čini se kako su u Odjelu za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje dobro upoznati s kretanjima na području računovodstva i izvještavanja u javnom sektoru, a za potrebe provođenja njihovih računovodstvenih politika i standarda. Kontrola kvalitete sastoji se u pregledavanju financijskih izvještaja proračunskih korisnika kako bi se zajamčila primjena odgovarajućih računovodstvenih politika. Odjel održava redovne veze s proračunskim korisnicima sa svojih područja nadležnosti, i to poglavito slanjem okružnice u kojoj se utvrđuju najučestalije teškoće i nepravilnosti te se potom obrazlažu načini njihovog izbjegavanja. Zbog premalog broja djelatnika, njegova sposobnost “provođenja” je, međutim, ograničena.

41


137. Ocjenjujući primjenu novog modificiranog računovodstvenog načela nastanka događaja u 2002. i u prvom tromjesječju 2003. godine, u Ministarstvu financija su ustanovili da mnogi proračunski korisnici ne slijede naputke MF-a sadržane u Pravilniku o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu. U Ministarstvu su također uočili da velik broj financijskih izvještaja obično pristiže nakon propisanog roka. To znači da je Ministarstvo financija imalo manje vremena za konsolidiranje državnih računa. Ove manjkavosti su pripisane decentralizaciji, primjerice, škola i centara za socijalni rad, kao i jedinica lokalne i područne samouprave. Računovođe u decentraliziranim ustanovama nerijetko su bili neupućeni u organizacijske šifre koje se primjenjuju na tijela lokalne ili područne samouprave za razliku od sličnih upravnih tijela na državnoj razini. Općenito gledano, u Ministarstvu financija su pronašli brojne šifarske greške u računima decentraliziranih ustanova, od kojih su mnoge s područja zdravstva56.

138. Ministarstvo financija naglašava da je većina proračunskih korisnika i lokalnih jedinica disciplinirana te da sastavljaju izvještaje te da ih predaju u zakonskom roku. Ta je izjava općenita i nije vezana uz određeni period ili fiskalnu godinu.

139. U svom Izvješću o obavljenim revizijama za 2002., Državni ured za reviziju napominje da je prelazak na modificirano računovodstveno načelo nastanka događaja prouzročio značajne teškoće i nepravilnosti u računima. Greške su se obično odnosile na sastavljanje bilance, a veliki izazov za proračunske korisnike bili su i izvještaji o vrijednosti imovine i obveza. U Državnom uredu za reviziju su također napomenuli da se Pravilnik o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu mijenjao u dva navrata tijekom 2003. godine, a te su promjene dodatno otežale provedbu izmijenjenih računovodstvenih načela.

140. Primjena modificiranog računovodstvenog načela nastanka događaja predstavlja zakonsku obvezu. No, računovodstvena obrada izdataka putem SAP-sustava riznice još uvijek se temelji na gotovinskom načelu jer se evidentiraju plaćanja obavljena s jedinstvenog računa riznice. Isto tako, nalazi Državnog ureda za reviziju i Ministarstva financija ukazuju na to da se računovodstvo na razini pojedinih proračunskih korisnika općenito ne obavlja u skladu s novim odredbama Zakona o proračunu i Pravilnika o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu te se nerijetko i dalje obavlja prema gotovinskom načelu. Ministarstvo financija obavijestilo je Svjetsku banku da je bit primjene modificiranog računovodstvenog načela nastanka događaja u hrvatskoj državnoj upravi priznavanje izdataka na temelju načela nastanka događaja, a prihoda na temelju gotovinskog načela. Detalji tih načela definirani su u Pravilniku o proračunskom računovodstvu i računskom planu.57

56 Izvješće pod naslovom: “Pogreške u financijskim izvještajima”, Ministarstvo financija, 2003. 57 Prema članku 20. Pravilnika o proračunskom računovodstvu i računskom planu, modificirano načelo nastanka događaja znači da se: • ne iskazuje rashod amortizacije nefinancijske dugotrajne imovine, • ne iskazuju prihodi i rashodi uslijed promjena vrijednosti nefinancijske imovine, • prihodi priznaju na temelju priljeva novčanih sredstava u izvještajnom razdoblju, • rashodi priznaju na temelju nastanka poslovnog događaja (obveza) i u izvještajnom razdoblju na koje

se odnose neovisno o plaćanju, • kratkotrajna imovina i sitni inventar koji se nabavljaju za obavljanje redovne djelatnosti izravno se

42


141. Proračunski korisnici nižih razina (na primjer, centri za socijalni rad) dužni su sastavljati mjesečni izvještaj o obvezama u roku od 10 dana od kraja prethodnog mjeseca i podnijeti ga nadležnom proračunskom korisniku više razine (npr. ministarstvu). Nadležni proračunski korisnik, pak, mora podnijeti konsolidirani izvještaj o obvezama Ministarstvu financija i FINA-i u roku od 15 dana od konca mjeseca. Potonji izvještaj predstavlja temelj za utvrđivanje nepodmirenih obveza.

142. Glavna knjiga ne pruža cjelovite i pravodobne podatke o ukupnom javnom dugu, obvezama i potraživanjima države te ne može poslužiti kao osnova za praćenje obveza i potraživanja, zbog čega sustav nije kadar proizvoditi podatke potrebne za izradu bilance stanja. SAP-sustav ne može stvarati podatke potrebne za pronalaženje pojedinog ugovora što ga je sklopilo Ministarstvo financija ili utvrđivanje razmjera zakonskih obveza koje je preuzelo potpisivanjem tog ugovora.

143. Izvještaji o izvršenju proračuna. Proračunski korisnici podnose Ministarstvu financija izvještaje o prihodima i rashodima na tromjesečnoj osnovi. Podaci dobiveni od FINA-e čine osnovu za prihodovne podatke za potrebe kako tekućih, tako i godišnjih izvještaja o izvršenju proračuna (tj. financijskih izvještaja o prihodima i rashodima). FINA svakodnevno dostavlja Ministarstvu financija izvještaje o ostvarenim prihodima. Ti izvještaji sadrže raščlambu na različite vrste prihoda i računa u čiju se korist knjiže. Na zahtjev Ministarstva financija, FINA može sastavljati izvještaje u kojima su naznačeni i platitelji. FINA proračunskim korisnicima šalje i tjedne izvještaje o plaćanjima obavljenim za dotičnu ustanovu s jedinstvenog računa riznice. FINA obrađuje podatke u “stvarnom vremenu”. Ministarstvo financija dostavlja ministarstvima i drugim proračunskim korisnicima tjedne izvještaje o ostvarenju vlastitih prihoda, a preuzete obveze za rashode i izdatke evidentira u SAP-u na temelju izvještaja dobivenih od ministarstava i drugih proračunskih korisnika u skladu s Računskim planom.

144. Računovodstveni podaci o prihodima koji pristižu izravno iz FINA-e uglavnom smatraju se pouzdanima. No, na temelju nalaza Državnog ureda za reviziju, kao i zapažanja djelatnika i savjetnika Ministarstva financija, u ovoj ocjeni financijske odgovornosti moramo zaključiti da se isto općenito ne može ustvrditi i za rashode i izdatke. K tome, usklađenje računovodstvenih podatka se obično obavlja samo na razini ministarstava i drugih razdjela. To je još jedan čimbenik slabije pouzdanosti računovodstvenih podataka.

145. Računovodstveni sustavi. Svaki proračunski korisnik raspolaže s dva, a nerijetko i tri ili četiri financijsko-računovodstvena sustava. Kako je SAP-sustav dostupan jedino onim korisnicima koji raspolažu jednim od 55 SAP-terminala, većina se proračunskih korisnika na može osloniti na SAP kada je riječ o tekućem financijskom izvještavanju. Nadalje, SAP-sustav omogućuje uvid u pojedinosti samo na 5. razini ekonomske klasifikacije58, što nije dostatno za onu vrstu izvještaja koja je obično potrebna proračunskim korisnicima. Primjerice, na toj razini klasifikacijskog sustava nije moguće utvrditi sve dobavljače. Stoga nije moguće ni obaviti potpuno revizijsko praćenje

iskazuju kao rashod u trenutku nabave. Bilančno se iskazuju i prate samo zalihe kratkotrajne imovine za preraspodjelu drugima ili daljnju prodaju.

• donacije dugotrajne imovine izravno povećavaju/smanjuju vlastite izvore. 58 Sabor je usvojio proračun na 4. razini klasifikacije.

43


transakcije, pri čemu bi se uneseni računovodstveni podaci mogli pretraživati unaprijed i unatrag u sustavu. Računovodstveni sustavi su često prilagođeni različitim vrstama rashoda. Tako je, primjerice, jedan prilagođen za obračun plaća, drugi za tekuće rashode, a treći za kapitalne izdatke. Prisutnost mnogobrojnih različitih sustava, u sprezi s nedostatkom potrebnih sučelja, ne samo da uvelike udvostručuje posao osoba zaduženih za vođenje računa i sustava, već pridonosi i složenosti konsolidacijskih postupaka i povećava opasnost od pogrešaka.

146. Iako su svi promatrani proračunski korisnici do određene mjere uveli računala u svoje računovodstveno poslovanje, neki se još uvijek oslanjanju na tablične kalkulatore ili zastarjele računovodstvene programe koji ne udovoljavaju suvremenim zahtjevima sigurnosti i zaštite podataka. Isto tako, financijski izvještaji se i dalje uvelike predaju ručno – na disketama ili na papiru – a tek u manjoj mjeri putem elektroničke pošte ili izravnog pristupa mreži.

147. Računski plan. Sukladno članku 117. Zakona o proračunu, Ministarstvo financija je donijelo Pravilnik o računskom planu i Pravilnik o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu. Ministarstvo je donijelo i Naputak o ekonomskoj i funkcijskoj klasifikaciji rashoda/izdataka i prihoda/primitaka. Klasifikacija iz naputka predstavlja jednu od dimenzija Računskog plana. Potonji služi kao okvir i podloga za računovodstvenu evidenciju proračuna i djelatnosti proračunskih korisnika. Računski plan je razmjerno nov (iz 2002.) i, kao što pokazuje revizija Državnog ureda za reviziju za fiskalnu godinu 2002., kao i kasnije ocjene Ministarstva financija (2003.), do nedavno još nije ispravno primjenjivan. K tome, od određenog broja izvanproračunskih fondova još uvijek se ne traži da primjenjuju računski plan. To se, međutim, ne odnosi na dva najznačajnija izvanproračunska fonda: Fond zdravstvenog osiguranja i Mirovinski fond.

148. Ministarstvo financija navodi da je računski plan (kao i računovodstvena politika i metodologija) propisan te da ga sva tijela unutar opće države moraju primjenjivati te da ga i primjenjuju.

149. Financijski izvještaji za potrebe vanjske revizije. 2003. su godine zabilježena kašnjenja u predaji financijskih izvještaja Ministarstvu financija i Državnom uredu za reviziju. Kao što smo već naveli, proračunski korisnici uglavnom nisu ispoštovali zakonski propisane rokove. U skladu sa Zakonom o državnoj reviziji, Državni ured za reviziju dužan je podnijeti svoje Izvješće o obavljenim revizijama za prethodnu proračunsku godinu najkasnije 5 mjeseci od isteka roka za sastavljanje financijskih izvještaja. Do sada je Državni ured za reviziju uspijevao ispoštovati ovaj rok.


150. Ministarstvo financija je po prvi puta sastavilo konsolidirani financijski izvještaj za državni proračun, što predstavlja značajan iskorak. No, prema nalazima ocjene financijske odgovornosti, evidentiranje i obrada poslovnih događaja nije bila žurna, što je spriječilo pravodobno konsolidiranje na razini nadležnih ministarstava i Ministarstva financija. Iz istog razloga, konsolidirani financijski izvještaji za državni proračun 2002. nisu sastavljeni u propisanom roku, koji se doima nerealnim. Shodno tome, revizija računa koju je Državni ured za reviziju obavio za proračunsku godinu 2002. djelomice se temeljila na nacrtu konsolidiranih financijskih izvještaja. Jedan od razloga za kašnjenja u 44


izvještavanju bila je promjena računovodstvenih propisa, uključujući ambiciozno skraćivanje rokova za sastavljanje financijskih izvještaja proračunskih korisnika. Navedene promjene obuhvaćaju i jednako ambiciozan prelazak s gotovinski utemeljenog računovodstva na modificirano računovodstveno načelo nastanka događaja. Ovaj prelazak je bio tek djelomice uspješan. Nadalje, nalazimo da ova promjena nema utjecaja na unos računovodstvenih podataka o rashodima u riznici, koji se i dalje obavlja prema gotovinskom načelu. ¸

151. Prilikom ocjene financijske odgovornosti, ustanovljeno je i da, zbog svoje naravi, SAP-sustav riznice ne omogućuje cjelovito revizijsko praćenje poslovnih događaja u elektroničkom obliku. Zaključak obavljene ocjene financijske odgovornosti je da računovodstveni podaci o izvršenju proračunskih izdataka nisu pouzdani. Fiducijarnom riziku doprinosi i prisutnost mnogobrojnih računovodstvenih sustava koji su nerijetko zastarjeli i ne ispunjavaju suvremene zahtjeve sigurnosti i zaštite podataka. Na temelju navedenog, fiducijarni rizik povezan s računovodstvom i financijskim izvještavanjem smatra se značajnim.

IV. Preporuke

152. Na temelju gore navedenih nalaza, stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti slobodna je iznijeti sljedeće preporuke:

• Ministarstvo financija bi trebalo poduzeti korake kako bi zajamčilo da se računovodstvenom i ostalom osoblju pojedinih odjela za proračun i financije na raspolaganje stave važeći pravilnici i druge odgovarajuće smjernice i mogućnosti izobrazbe ne bi li se osigurala djelotvorna provedba novih računovodstvenih propisa.

• Odjel za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje Ministarstva financija trebao bi se kadrovski ojačati kako bi proračunskim korisnicima mogao pružiti veću podršku u primjeni novih računovodstvenih propisa, uključujući uporabu propisanih obrazaca i poštivanje rokova za financijsko izvještavanja.

• Ministarstvo financija bi trebalo produljiti propisane rokove predaje godišnjih financijskih izvještaja i predložiti neophodne izmjene i dopune Zakona o proračunu i Pravilnika o financijskom izvještavanju i proračunskom računovodstvu.

• Zbog važnosti ovog pitanja i korjenitosti tekućih promjena, Vlada bi kao jedan od svojih najviših i najneposrednijih prioriteta trebala prionuti zapošljavanju novih računovođa i ostalog računovodstvenog osoblja.

• Ministarstvo financija treba razmotriti strategiju pružanja djelotvorne podrške osuvremenjivanju računovodstvenog sustava državne uprave. Svaka takva strategija bi se, međutim, trebala temeljiti na temeljitom preispitivanju postojećih sustava i razmatranju različitih rješenja za unapređivanje funkcija.

45

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Unutarnji nadzor i unutarnja revizija

POGLAVLJE 6: UNUTARNJI NAZOR I UNUTARNJA REVIZIJA


Polazne osnove

153. Trenutni razvoj okvira unutarnjeg nadzora i djelatnosti unutarnje revizije u hrvatskom privatnom sektoru u osnovi se odvija u okviru tekućeg projekta EU financiranog sredstvima programa. Projekt se sastoji od dviju sastavnica: prva se odnosi na razvoj javnog unutarnjeg financijskog nadzora, a druga se, konkretno, odnosi na unutarnju reviziju. Nositelj projekta je Ministarstvo financija, no krajnji korisnici su u načelu proračunski korisnici. Projekt je pokrenut 2003. godine, otprilike u isto vrijeme kada je Sabor usvojio novi Zakon o proračunu kojim je propisana uspostava odjela za unutarnju reviziju kod svih proračunskih korisnika.

154. U rujnu 2004., Vlada i Ministarstvo financija usvojili su “Strategiju razvoja Javnog unutarnjeg financijskog nadzora (PIFC) za Hrvatsku”, koja definira okvir za budući razvoj sustava financijske kontrole Vlade, u skladu sa zahtjevima iz pregovora s Europskom Unijom, Glava 28.

Okvir ocjene

155. Okviri unutarnjeg nadzora. INTOSAI određuje pojam unutarnjeg nadzora kao postupak kojim neka organizacija uređuje svoje djelatnosti kako bi djelotvorno i učinkovito ostvarila svoje zadaće.59 U okviru COSO-a60, pojam unutarnjeg nadzora se određuje kao postupak koji nadzorni odbor, uprava i ostalo osoblje uvode kako bi pružili razumna jamstva da će ciljevi biti ostvareni. Takvi nadzorni sustavi sastoje se od pet međusobno povezanih sastavnica:

• Okružje nadzora: Tu se radi o neopipljivim vidovima određene organizacije, tj. etičkim vrijednostima, stručnoj i osobnoj čestitosti, promicanju odgovornog služenja javnosti i djelotvornog i učinkovitog korištenja javnih sredstava. Ova načela provodi upravno rukovodstvo, a potiče ih način rada kojim se te vrijednosti promiču u svim dijelovima organizacije, što od nadležnog osoblja zahtijeva primjereno prenošenje ovlasti i odgovornosti za ostvareni rezultat.

• Ocjena rizika: Ocjena rizika svodi se na ustanovljavanje ključnih rizika s kojima je suočena organizacija. Glavni rizici mogu obuhvaćati čimbenike nadzora kao što su pomanjkanje upravljačke čestitosti i slabe organizacijske vrijednosti; neprimjereno prenošenje ovlasti i odgovornosti; nedostatna obuka zaposlenih; neodgovarajući upravljački nadzor; i neodgovarajuća politika i postupci praćenja i nadziranja nezakonitih postupanja.

• Djelatnosti nadzora: Troškovno učinkoviti nadzorni postupci su zamišljeni radi ublažavanja rizika. Oni obuhvaćaju jasno određene radne odgovornosti; raspodjelu dužnosti u postupcima raspolaganja sredstvima; dobro dokumentirane

59 Odbor za stanadarde unutarnjeg nadzora INTOSAI-a: “Unutarnji nadzor: postavljanje temelja za odgovornost u državnoj upravi” (Providing a Foundation for Accountability in Government), 2001., str. 5. 60 Odbor sponzorskih organizacijska Komisije za vrijednosnice i burzu: http://www.coso.org

46

http://www.coso.org/


radne postupke s najmanje jednim prethodnim odobrenjem predviđenim za financijske postupke; naknadni nadzor koji obavljaju i uprava i riznica; strogo provođenje ograničenja proračunske potrošnje; i pomoćne financijske informacijske sustave.

• Informiranje i komunikacija: Pravodoban i redovan protok informacija između uprave i osoblja u oba smjera neophodan je za unutarnji nadzor. Osoblje izvješćuje upravu o poslovanju, a uprava, pak, upoznaje ljude sa samom organizacijom, novim politikama i praksom i drugim činjenicama vezanim uz organizaciju.

• Praćenje: Unutarnja revizija je jedna od presudnih sastavnica upravljačkog nadzornog sustava. Zahvaljujući unutarnjoj reviziji, uprava dobiva povratnu informaciju o uspješnosti svog nadzora i utvrđuje što valja učiniti kako bi ga ojačala. Ovaj posao praćenja može obavljati i Državni ured za reviziju, ali on izlazi iz okvira unutarnjeg nadzora.

156. Unutarnja revizija je sastavni, ali svejednako jasno razlučiv dio unutarnjeg nadzora. Institut unutarnjih revizora (IIA) ju određuje kao “neovisnu i nepristranu djelatnost provjere pravilnosti i savjetovanja, zamišljenu kako bi se pridodala vrijednost i unaprijedilo poslovanje organizacije. Ona organizaciji pomaže u ostvarenju njenih ciljeva primjenom sustavnog i discipliniranog pristupa ocjeni i unapređivanju djelotvornosti postupaka upravljanja rizikom, nadzora i općeg upravljanja poslovanjem”. IIA utvrđuje Međunarodne standarde profesionalne prakse unutarnje revizije (ISPPIA).

157. U glavi 28. pravne stečevine Zajednice (acquis communautairea), Europska komisija promiče svoj sustav unutarnjeg nadzora – Javni unutarnji financijski nadzor (PIFC). PIFC obuhvaća sve sastavnice utvrđene u okviru COSO-a. PIFC se sastoji od dva dijela – financijskog upravljanja i nadzora i unutarnje revizije. Cilj financijskog upravljanja i nadzora, koji se sastoje od svih postupaka izuzev unutarnje revizije, je nadziranje svih vidova financijskog upravljanja – administrativnog, upravljačkog i proračunskog – a sve kako bi se omogućio odgovarajući nadzor nad javnih financijama. Drugi dio glave 28. bavi se zaštitom financijskih interesa EU, uključujući mjere suzbijanja prijevara i usklađivanja djelatnosti suzbijanja prijevara s odgovarajućim nadležnim tijelima pojedinih država i EU, uključujući OLAF, Unijin Ured za suzbijanje prijevara.61

158. Moguće posljedice lošeg unutarnjeg nadzora su mnogobrojne. Izdaci se mogu izvršavati u svrhe koje zakonodavac nije odobrio ili u iznosima koji prelaze odobrenu razinu. Sredstva se mogu trošiti bez vođenja računa o učinkovitosti i djelotvornosti. Uslijed prijevara ili korupcije, javna sredstva mogu biti preusmjerena u osobnu ili privatnu korist, a ustanove mogu polučiti neuspjeh u ostvarenju svojih ciljeva zbog loše raspodjele sredstava. Prisutnost bilo kakvog značajnijeg nedostatka ove vrste može dovesti do gubitka povjerenja javnosti u vladu.

159. Unutarnja revizija. IIA objavljuje Međunarodne standarde profesionalne prakse unutarnje revizije (ISPPIA). Oni obuhvaćaju Etički kodeks, Pojmovnik, Standardne

61 Office de la Lutte Anti-Fraude.

47


odlike, Radne standarde i Provedbene standarde. K tome, praktični priručnici sadrže potanke smjernice i praktična tumačenja standarda. Vidi prilog 4.62

Prilog 4. Međunarodni standardi profesionalne prakse unutarnje revizije Standardne odlike

1000 Svrhovitost, ovlaštenost i odgovornost 1100 Neovisnost i nepristranost 1200 Stručnost i dužna profesionalna pažnja 1300 Osiguranje i unapređivanje kvalitete Radni standardi 2000 Upravljanje djelatnošću unutarnje revizije 2100 Priroda posla 2200 Planiranje posla 2300 Obavljanje posla 2400 Priopćavanje rezultata 2500 Praćenje napredovanja 2600 Preuzimanje rizika od strane uprave

Provedbeni standardi odnose se na primjenu standardnih odlika/radnih standarda na određene vrste poslova (npr. revizija pravilnosti, istraga prijevara, kontrolna samo-ocjena i dr.).

Izvor: Institut unutarnjih revizora: http://www.theiia.org

160. Jedno od važnijih izvorišta zahtjeva na području unutarnjeg nadzora je glava 28. pravne stečevine Zajednice (aquis communautairea). Za zemlje koje žele postati kandidati za pristupanje EU, usklađivanje njihovih sustava financijskog nadzora sa sustavima EU predstavlja jedan od redovnih koraka u pristupnom procesu. Konkretnije pojedinosti vezane uz unutarnji nadzor sadržane su u Financijskoj uredbi EZ-a.63 U toj se uredbi utvrđuje niz odgovornosti na području unutarnjeg nadzora za različite dužnosti u postupku proračunskog nadzora, uključujući nadležnog ovjeritelja, računovodstveno osoblje, voditelje blagajne, unutarnje i vanjske revizore. Primjerice, odgovornosti nadležnog ovjeritelja obuhvaćaju sljedeće:

• utvrđivanje organizacijskog ustroja i unutarnjih upravljačkih i nadzornih sustava i postupaka prikladnih za izvršavanje njegovih dužnosti, uključujući – prema potrebi – i naknadne provjere (čl. 38. st. 4.).

• posebne obveze vezane uz obavljanje najmanje jedne prethodne provjere svakog poslovnog događaja kako bi se utvrdilo da li su izdaci uredni, da li su u skladu sa zakonima i da li su primijenjena načela dobrog financijskog upravljanja (čl. 39. st. 3.).

• obveza prema kojoj je nadležni ovjeritelj dužan izvješćivati upravni odbor o izvršenju svojih poslova u obliku godišnjeg izvješća o radu, a u kojemu se iznose rezultati rada i napredak postignut u ostvarenju ciljeva, utvrđuju se rizici

62 Budući da ocjena financijske odgovornosti u RH nije sveobuhvatna, ista se ne bi trebala smatrati službenom ocjenom usklađenosti sustava unutarnje revizije s ISPPIA. 63 Uredba Vijeća (EZ, Euratom) br. 1605/2002 te Uredbe Komisije br. 2342/2002 i br. 2343/2002 kao provedbeni propisi.

48

http://www.theiia.org/


poslovanja te korištenje sredstava i funkcioniranje sustava unutarnjeg nadzora (čl. 40. st 1.).

161. U uredbi se također opisuje dužnost i djelokrug unutarnjeg revizora, i to na način koji je općenito u skladu sa IIA-ovim standardima ISPPIA.

162. Vanjska revizija ne predstavlja dio državnog sustava unutarnjeg nadzora, ali u tome svejednako igra važnu ulogu. Vanjski revizor revidira određene elemente unutarnjeg nadzora, uključujući rad unutarnjeg revizora, a pritom svoj posao obavlja neovisno od izvršne vlasti i izvješćuje zakonodavca o nalazima svojih ispitivanja. Nalazi unutarnje revizije se, sukladno mjerodavnom zakonodavstvu, obično moraju staviti na uvid vanjskom revizoru. Vanjski revizor provjerava provedbu sustava unutarnjeg nadzora te prati i prijavljuje slučajeve u kojima uprava nije primjereno odgovorila na preporuke unutarnje revizije.

II. Nalazi

Pravni okvir

163. Pravni okvir unutarnjeg nadzora postavljen je nizom različitih zakona. Najtemeljniji akt je osnovni Zakon o proračunu iz 2003. godine, kojim se propisuje obveza obavljanja unutarnje revizije u javnom sektoru. Ostali propisi, poput Uredbe o unutarnjem ustrojstvu Ministarstva financija (NN br. 70/2001) i Uredbe o načelima za unutarnje ustrojstvo tijela državne uprave (NN br. 43/2001), služe kao pravna osnova za mehanizme ovlašćivanja i okvir unutarnjeg nadzora općenito. Konačno, propisima poput Uredbe o sustavu glavne knjige riznice te načinu vođenja jedinstvenog računa riznice (NN br. 97/1995), Pravilnika o proračunskom nadzoru i unutarnjem nadzoru (NN br. 92/1996), Uredba o Uredu Vlade RH za unutarnji nadzor i Naputka o izvršavanju državnog proračuna s jedinstvenog računa riznica (NN br. 4/2001) uređuju se posebni poslovi izravnog nadzora i uvida u poslovanje, koji predstavljaju sastavni dio ustaljenog upravno-nadzornog okružja u Republici Hrvatskoj.

164. Postoji i niz pravilnika kojima se pobliže uređuju posebni elementi financijskih postupaka. Kao primjer, možemo spomenuti pravilnike o riznici, proračunskom računovodstvu, proračunskom nadzoru i unutarnjoj reviziji. Ove smjernice nisu objedinjene u obliku jedinstvenog akta, već su raspršene po raznim dijelovima Ministarstva financija. Svaka funkcijska jedinica je nadležna za provođenje svojih vlastitih pravila na krajnje neusklađen način. Zajednički gledano, ovi izvorišni akti mogu poslužiti kao osnova za razumni okvir financijskog nadzora.

165. Obavljanje unutarnjeg nadzora i postupanje u državnoj službi propisano je i nefinancijskim pravnim aktima. Tu možemo spomenuti Zakon o ustroju i djelokrugu ministarstava (2000.), Zakon o državnim službenicima i namještenicima (2001.), Zakon o sustavu državne uprave (1993., izmijenjen i dopunjen 1999.) i Uredbu o načelima za ustrojstvo tijela državne uprave (2001). Za državne službenike ne postoji nikakav službeni etički kodeks ili kodeks ponašanja. U zakonodavstvu nije izričito uređeno ni pitanje sukoba interesa.

49


166. Dužnosti osobe odgovorne za računovodstveno poslovanje, koje prema zakonu ulaze u djelokrug čelnika proračunskog korisnika, obuhvaćaju planiranje i izvršenje proračuna, ovjeru preuzetih obveza, izdavanje naloga za plaćanje i utvrđivanje prava naplate, zakonito izvršenje proračuna, prenošenje odgovornosti na druge osobe proračunskog korisnika, primjenu unutarnjih propisa na postupke koje provodi proračunski korisnik i redovno izvješćivanje o rezultatima financijskog poslovanja.

167. Zakon o proračunu određuje financijskog kontrolora kao osobu odgovornu za zakonito izvršenje naloga čelnika proračunskog korisnika u skladu s financijskim propisima (čl. 113.).

168. Dužnosti računopolagača iz Zakona o proračunu odgovaraju dužnostima kontrolora isplata iz Uredbe o sustavu glavne knjige riznice te načinu vođenja jedinstvenog računa riznice. Računopolagač se opisuje kao osoba odgovorna za nadziranje plaćanja i utvrđivanje zakonitosti trošenja sredstava i njegove usklađenosti s proračunom i financijskim planom.

169. Funkcije računopolagača i financijskog kontrolora nalažu da ove poslove obavljaju različite osobe.64

170. Zakon o proračunu definira funkciju proračunskog nadzora (Odjel za proračunski nadzor) kao postupak nadziranja65 zakonitosti, svrhovitosti i pravodobnosti korištenja proračunskih sredstava. Prema istom zakonu, Ministarstvo financija zaduženo je za nadzor svih proračunskih korisnika, izvanproračunskih fondova te jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Taj posao obavlja Odjel proračunskog nadzora.

171. Svaki proračunski korisnik dužan je ustrojiti i unutarnju reviziju kao tijelo koje je neovisno i nepristrano i koje ispituje nepravilnosti i daje preporuke za njihovo otklanjanje. Nadalje, od unutarnje se revizije očekuje i davanje preporuka za unapređivanje sustava unutarnjeg nadzora te upravnih i računovodstvenih sustava koji podržavaju poslovanje vezano uz proračun. Izvanproračunski fondovi su izuzeti od ove obveze.

172. U glavi XII. Zakona o proračunu predviđene su kazne za nepridržavanje njegovih odredaba.

Institucionalni okvir i kapaciteti

173. Okvir unutarnjeg nadzora. U sklopu Ministarstva financija, Državna riznica i Uprava za unutarnji nadzor odgovorne su za stanje sustava javnog unutarnjeg financijskog nadzora (PFIC) u odnosu na zahtjeve Europske komisije. Odjel proračunskog nadzora nadgleda raspolaganje proračunskim sredstvima (prihodi, izdaci i nabavke) u jedinicama lokalne i područne (regionalne) samouprave. Stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti naišla je na odjele za proračun i financije u svim tijelima

64 Mnogi proračunski korisnici nisu imenovali fionancijskog kontrolora u skladu sa zahtjevima sustava javnog unutarnjeg financijskog nadzora. 65 Riječ je o uobičajenoj ulozi odjela na nadzor i reviziju koja predstavlja značajku djelokruga revizije u većini tranzicijskih zemalja tijekom prvog desetljeću po stjecanju nezavisnosti.

50


koja je posjetila. Ključno osoblje pokazalo je dobro poznavanje njihovih postojećih proračunskih postupaka. Upravljačke odgovornosti predviđene Zakonom o proračunu odražavaju se i u stvarnom ustrojstvu promatranih proračunskih korisnika.

174. Jedan od ciljeva projekta CARDS 2002, koji se financira sredstvima EU, odnosi se na jačanje sposobnosti kako za financijsko-upravljački nadzor, tako i za unutarnju reviziju. Već na samom početku, projektni je tim uočio pomanjkanje bilo kakvog jedinstvenog poimanja unutarnjeg nadzora. Mnogi u Ministarstvu financija skloni su obavljanju tzv. “tvrdih” 66 postupaka unutarnjeg financijskog nadzora. Tu se radi o Sektorima za pripremu i izvršavanje proračuna, Upravi za unutarnji nadzor i Odjelu proračunskog nadzora. No, ne postoji sustav unutarnjeg nadzora prema poimanju Odbora sponzorskih organizacija (COSO-a). Zbog toga je prisutno mnoštvo nadzornih postupaka koji se međusobno preklapaju, a proizlaze iz zakona, propisa, politika i pravilnika. Među mnogim stranama koje u Ministarstvu financija provode te nadzorne postupke ne postoji djelotvorna komunikacija. Krajnja posljedica je iznimno složen skup postupaka unutarnjeg nadzora koji nimalo ne doprinose učinkovitosti poslovanja.

175. Tu je i Vladin Ured za unutarnji nadzor te niz odjela za unutarnju kontrolu ili nadzor u resornim ministarstvima, koji su zaduženi za obavljanje upravnog nadzora. Riječ je o nasljeđu nadzornog sustava koji je postojao u razdoblju socijalizma, kada je nadzor bio usredotočen na ponašanje, s prvenstvenim ciljem proganjanja i svaljivanja odgovornosti na pojedince. U skladu sa Strategijom razvoja javnog unutarnjeg financijskog nadzora za Hrvatsku (PIFC) koju su hrvatska Vlada i Ministarstvo financija usvojili u rujnu 2004., Uredba o Uredu Vlade RH za unutarnji nadzor usklađuje naziv ureda i opis poslova koji se obavljaju pod njegovom nadležnošću s osnovnim postulatima PIFC-a.

176. Unutarnja revizija. U državnoj upravi trenutačno postoji pet Odjela unutarnje revizije. Odjel koji djeluje u sklopu Ministarstva financija zapošljava šest djelatnika koje nazivaju inspektorima i od kojih nitko nije obučen za primjenu suvremenih postupaka unutarnje revizije. Iako se Zakonom o proračunu propisuje osnivanje suvremenih odjela unutarnje revizije kod svih proračunskih korisnika, resorna ministarstva i drugi proračunski korisnici ne shvaćaju koja bi trebala biti njihova uloga i kako bi se ona razlikovala od uloge postojećih odjela za proračunski nadzor i drugih nadzornih službi. Zbog toga se spomenuti CARDS-ov projektni tim usredotočio na dvije komponente podrške razvoju unutarnje revizije: Odjel unutarnje revizije u Ministarstvu financija, koji djeluje kao mala središnja jedinica za razvoj i usklađivanje politike i strategija neophodnih za provedbu djelotvorne unutarnje revizije kod svih proračunskih korisnika; i paket pravila i smjernica za suvremenu unutarnju reviziju, posebnu obuku unutarnjih revizora za primjenu novih postupaka suvremene unutarnje revizije i opću strategiju postupnog uvođenja unutarnje revizije kod svih proračunskih korisnika, izvanproračunskih fondova i jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Taj bi pothvat mogao doprinijeti i smanjenju broja raznih službi revizije i nadzora koje trenutno djeluju u sklopu Ministarstva financija.

66 U okviru COSO-vog modela, obično se pravi razlika između “tvrdih” i “mekih” nadzornih postupaka, pri čemu se meki odnose na neslužbene, a tvrdi na ustaljenije, službene postupke nadzora.

51


177. Obuka se predviđa na dvije razine. Program za javne računovođe, koji pri ljubljanskom Centru izvrsnosti u javnim financijama u Ljubljani trenutno koristi Vlada RH, mogao bi se proširiti na ključna upravljačka pitanja i pristupe koji se primjenjuju u financijsko-upravljačkom nadzornom sustavu EU te na ulogu suvremene unutarnje revizije.67 K tome, projektni tim je u postupku izrade programa obuke unutarnjih revizora, nakon kojega bi polaznici stekli određenu vrstu svjedodžbe koja bi im omogućila pristupanje ispitima priznatim od Instituta unutarnjih revizora, a koji su preduvjet za stjecanje međunarodno priznatog naslova ovlaštenog unutarnjeg revizora. Cilj je stručno osposobiti 120 revizora tijekom 1. faze projekta CARDS (od čega bi obuku njih 40 obavilo projektno osoblje, a 80 bi ih obučili domaći stručnjaci uključeni u projekt). Ministarstvo financija i Vlada bi trebali pružiti snažnu podršku radu CARDS-ovog projektnog tima i zauzeti se za izmjene nadzornog okvira u svim tijelima državne uprave.

178. Zbog broja donatora (EU, Svjetska banka, MMF i USAID) koji su trenutno uključeni u projekte vezane uz sustave unutarnjeg nadzora i revizije, postoji mogućnost značajnog sinergijskog učinka njihovih pojedinačnih nastojanja.

Praksa

179. Nadzorni sustav. Nadzorni se sustav sastoji kako od “tvrdih”, tako i od “mekih” nadzornih postupaka koje više rukovodstvo primjenjuje ne bi li zajamčilo primjerenu osposobljenost i stručnost organizacije i njenih djelatnika. Tu se radi o vrijednostima koje se promiču bilo izrijekom, putem službene politike i priopćenja, ili implicitno, putem modela ponašanja koje postavlja više rukovodstvo. Riječ je i o organizacijskim ustrojstvima i sustavima prenošenja ovlasti, kao i poštivanju dobrih običaja financijskog izvještavanja i računovodstvenog poslovanja.

180. Stručna skupina je ustanovila da koncept unutarnjeg nadzora nije razvijen u dovoljnoj mjeri. Ne postoji Etički kodeks za državnu službu u cjelini, već Zakon o državnim službenicima i namještenicima (NN 27/01) kojim se uređuje radni odnos državnih službenika i namještenika, uključujući njihova prava i obveze. U Pravilnik o unutarnjoj reviziji bit će uključen i Etički kodeks za unutarnje revizore, koji je u vrijeme posjeta stručne skupine za ocjenu financijske odgovornosti još bio u postupku izrade. Doima se kako čelnici proračunskih korisnika uglavnom ne podržavaju novi pristup unutarnjem nadzoru u skladu sa sustavom Javnog unutarnjeg financijskog nadzora (PIFC). Među njihovim čelništvom nije bilo očitih zagovaratelja promjena neophodnih za njegovu provedbu. Radilo se prije o prikrivenom nego li o otvorenom i transparentnom iznošenju potreba i planova za ispunjenje tih zahtjeva. Stručna skupina je naišla na primjere neprimjerenog prijenosa ovlasti kojim je narušeno načelo podjele nadzornih dužnosti68 te na izostanak pravodobnog i sveobuhvatnog dokumentiranja ključnih financijskih postupaka koji se provode u resornim ministarstvima i u Ministarstvu

67 Dva od ukupno šest. Stručnoj skupini za ocjenu financijske odgovornosti je rečeno da Vlada predviđa kako će program u dvije faze završiti 100 državnih službenika. Program se djelomice financira sredstvima Svjetske banke. 68 Čak i u Ministartvu financija, pomoćnik ministra nadležan za unutarnju reviziju snosi privremenu odgovornost za izvršenje proračuna. Ova ovlast narušava načelo prema kojemu revizori ne mogu imati niakvu drugu radnu odgovornost unutar organizacije.

52


financija. U određenim slučajevima, neke od ključnih sastavnice nadzornog sustava (npr. odjeli unutarnje revizije) nisu postavljene kao uvjet za izvanproračunske fondove, iako bi se upravo tu mogle pokazati najdjelotvornijima.

181. Visokocentraliziranim postupcima prethodnog i naknadnog nadzora koje pri Ministarstvu financija provode Državna riznica i Odjel proračunskog nadzora prati se pridržavanje proračuna i osigurava se proračunski nadzor. Međutim, ti postupci ne podržavaju razvoj suvremene unutarnje revizije u svim dijelovima državne uprave.

182. Kao što se navodi i u Mišljenju Europske komisije o hrvatskom Zahtjevu za članstvo u Europskoj uniji, međunarodna izvješća i ispitivanja ukazuju na to da korupcija u Hrvatskoj i dalje predstavlja teškoću koja utječe na različite vidove društva, uključujući javne službe. Prema Indeksu percipirane korupcije što ga je Transparency International objavio za godinu 2003., Hrvatska zauzima isto mjesto kao i Kolumbija, El Salvador i Slovačka69, a ispod je zemalja kao što su Bjelorusija i Bugarska. Inherentni rizik korupcije u državnoj službi narušava učinkovitost nadzornog sustava.

183. Prilikom ocjene financijske odgovornosti, ustanovljeno je da sukobi interesa predstavljaju uobičajenu pojavu u hrvatskoj državnoj upravi. Štoviše, čini se kako je gotovo općeprihvaćeno da visoki državni službenici, povrh svoje službene dužnosti, mogu imati i značajne političke i gospodarske interese koji mogu, ali ne moraju utjecati na odluke koje donose u službenom svojstvu.

184. Ocjena rizika. Trenutno ne postoji nikakva praksa ocjene rizika kao sastavnog dijela upravljačkog sustava. Iako su pravne osnove jasne, državna tijela i ustanove često nemaju postavljene ciljeve, a nerijetko manjkaju i bilo kakve strategije. Zbog toga, planiranje obično predstavlja rutinski i mehanički postupak, pri čemu se ne uspostavlja odgovarajuća veza između utvrđene politike i stvarnog djelovanja.

185. Djelatnosti nadzora. Ove djelatnosti obuhvaćaju postupke predviđene za: (a) računovodstveno i financijsko poslovanje i ugovorne odnose, uz postavljanje ograničenja ovlasti ovisno o visini tražbina i obujmu poslova; (b) pouzdanost obrade podataka i izvješća; i (c) djelatnosti naknadnog nadzora poput unutarnjih revizija. Prisutne su zakonske osnove za uspostavu institucionalnih nadzornih mehanizama, ali uglavnom ne postoje podrobni pisani postupci, primjerice, za usklađivanje računovodstvenih podataka i sistematizaciju radnih mjesta kojom bi se osigurala odgovarajuća raspodjela dužnosti. Sustav riznice omogućuje središnji nadzor svih proračunskih izdataka putem jedinstvenog računa riznice, a središnji računalni sustav (SAP) se koristi za glavnu knjigu pri Ministarstvu financija. Pritom su nadzornim postupcima obuhvaćeni priprema i izvršenje proračuna te proračunsko računovodstvo. Državna riznica određuje raspodjelu gotovinskih sredstava za pojedinačne riznice u sklopu izvršenja proračuna od strane proračunskih korisnika te omogućuje sučelje s platnim sustavom FINA-e koji koriste proračunski korisnici.

186. Odjel proračunskog nadzora Ministarstva financija obavlja nadzor nad potrošnjom proračunskih korisnika, izvanproračunskih fondova, pravnih i fizičkih osoba koje su 69 Ove su zemlje svrstane na 59. mjesto, što je u skladu s tumačenjem u Dodatku II, jednako znatnom fiducijarnom riziku, zajedno s ostalim zemljama koje su svrstane između 44. i 88. mjesta.

53


primatelji proračunskih sredstava i jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Nadzor se vrši u skladu s ratificiranim planom nadzora koji usvaja glavni državni rizničar na prijedlog rukovoditelja organizacijske jedinice za proračunski nadzor na početku fiskalne godine. Plan se sastavlja na temelju nepravilnosti primijećenih u prethodnoj godini (ocjene inspektora, prijedlozi i sugestije Sektora za pripremu proračuna i Sektora za izvršenje proračuna te Državnog ureda za reviziju). Za vrijeme pripreme plana, uzima se u obzir sljedeće:

• da li postoji znanje o tome da se sredstva ne troše zakonito, u svrhu za koju su namijenjena i pravovremeno,

• aktivnosti koje se smatraju prioritetima gospodarske politike u nadolazećem razdoblju,

• učestalost nadzornih inspekcija provedenih u pojedinim tijelima tijekom prethodnog razdoblja,

• peticije građana, institucije i sindikati,

• raspoloživi broj inspektora.

187. Prema opisu Ministarstva financija, proračunski nadzor provodi se za tekuću fiskalnu godinu te se samo iznimno, ako to okolnosti zahtijevaju, provodi i za prethodno razdoblje. U tom se pogledu on razlikuje od Državnog ureda za reviziju. Druga važna razlika u pristupu između Odjela za proračunski nadzor i Državnog ureda za reviziju ili Vladinog Ureda za unutarnji nadzor jest činjenica da inspektori za proračunsku kontrolu sastavljaju izvješća o izvršenim inspekcijama i izravno podnose zahtjeve za pokretanje prekršajnih postupaka pri nadležnom tijelu ili podnose kaznene prijave državnom tužiteljstvu, ukoliko proračunskim nadzorom ustanove da su počinjena djela koja imaju obilježja prekršaja ili kaznenog djela.

188. Ukoliko Odjel za proračunski nadzor otkrije djela koja nemaju obilježja prekršaja ili kaznenog djela, određuju se mjere za eliminiranje takvih nepravilnosti. Kroz poboljšanu komunikaciju sa Sektorom za pripremu te Sektorom za izvršenje proračuna te uz posredovanje glavnog državnog rizničara, prijedlozi ove jedinice vezani uz vlastite prognoze prihoda proračunskih korisnika se prihvaćaju, a kaznene odredbe u slučaju da se ti prihodi ne isplaćuju u proračun ugrađene su u odgovarajuće zakone te se nalaže povrat neiskorištenih ili nepravilno korištenih proračunskih sredstava. Uz to je iskazana potreba da se preispitaju sekundarni propisi vezani uz decentralizirane funkcije jedinica lokalne i područne samouprave.

189. Prilikom ocjene financijske odgovornosti, ustanovljeno je da dužnost financijskog kontrolora proračunskog korisnika, koja je propisana Zakonom o proračunu, u većini slučajeva nije dodijeljena odgovarajućoj osobi, a neki proračunski korisnici ga još nisu ni zaposlili.

190. U prilogu 5. iznosimo primjer lošeg organizacijskog ustrojstva u Republici Hrvatskoj, pri čemu su javna sredstva izložena riziku zbog sustava unutarnjeg nadzora. Radi se o Sektoru upravljanja javnim dugom pri Ministarstvu financija:

54


Prilog 5. Loš sustav unutarnjeg nadzora u Sektoru za upravljanje javnim dugom

U Sektoru za upravljanje javnim dugom Ministarstva financija uočene su ozbiljne manjkavosti u nadzornom sustavu. Pomoćnik ministra i načelnik Sektora ključna je osoba u svim vidovima njegovog poslovanja, ugovaranja zajmova, odobravanja otplata glavnice i kamata i drugih ključnih poslova. Uobičajeni mehanizmi unutarnjeg nadzora zahtijevali bi jasnu podjelu dužnosti, sveobuhvatne pisane postupke i opise radnih mjesta kao mjeru zaštite protiv nepravilnosti u financijskim procesima.

Iako u Ministarstvu financija nisu bili u mogućnosti upriličiti susret stručne skupine za ocjenu financijske odgovornosti s pomoćnikom ministra i načelnikom Sektora za upravljanje javnim dugom, održan je sastanak s jednim od računovođa u Sektoru. Razgovor je potvrdio da se ključni procesi u Sektoru odvijaju bez jasnog upućivanja na sveobuhvatne pisane postupke.

U svom Izvješću o obavljenim revizijama za proračunsku godinu 2002., Državni ured za reviziju ističe da je od predviđenih 18 radnih mjesta u Sektoru popunjeno samo njih osam. Državni ured za reviziju zaključuje da je takvo brojčano stanje nedostatno i proizvodi nepovoljan učinak na kvalitetu izvršavanja poslova. Isto tako, ukazuje na učestale kadrovske promjene koje imaju jednako štetan učinak. Državni ured za reviziju svraća pozornost na knjigovodstvene nepravilnosti u poslovnim knjigama Sektora koje se odnose na trgovanje obveznicama i na činjenicu da se u nekim slučajevima knjigovodstveni podaci unose u sustav sa zakašnjenjem do godinu dana. Iz izvješća je očito da čelništvo Sektora nije primjereno odgovorilo na preporuke iz prethodnih godina u vezi sa žurnijim evidentiranjem poslovnih događaja.

U razgovorima koje je obavila stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti otkriveno je da je slijedom nadzora koji je 2003. obavio novoosnovani Odjel unutarnje revizije Ministarstva financija iznesen čitav niz preporuka na koje rukovodstvo Sektora za upravljanje dugom nije odgovorilo. Stručna skupina nije bila u mogućnosti pribaviti primjerak predmetnog izvješća.

Zajednička misija Svjetske banke i MMF-a je 2003. utvrdila područja na kojima su u Sektoru potrebna značajna poboljšanja. Tu se radi o podjeli dužnosti osnivanjem odjela zaduženog za ocjenu rizika i izradu odgovarajuće strategije rizika koja bi se koristila u poslovima upravljanja dugom, uspostavom posebnog odjela koji bi preuzeo sve odgovornosti za unošenje svih podataka u sustav upravljanja dugom i za davanje odobrenja za isplatu i većom transparentnošću u strategiji upravljanja dugom, pri čemu bi se od vlade tražila suglasnost, a o strategiji bi se raspravljalo u Saboru.

Stalni savjetnici MMF-a i stručnjaci SIGMA-e koji su promatrali Sektor za upravljanje dugom izrazili su zabrinutost zbog pomanjkanja nadzornih mehanizama, neodgovarajućih postupaka unosa podataka, prisutnosti off-shore računa i inherentnog rizika vezanog uz ključno osoblje u organizacijsko ustrojstvu Sektora.

Sektor trenutno upravlja dužničkim portfeljem od preko 80 milijardi HRK, na koji se plaća kamata u iznosu od približno 4 milijarde HRK godišnje (približne proračunske procjene za 2003.).

191. Informiranje i komunikacija. U resornim ministarstvima, Ministarstvu financija, izvanproračunskim fondovima i jedinicama lokalne i područne (regionalne) samouprave koriste se mnogi različiti financijsko-upravljački informacijski sustavi. SAP-sustavom u Ministarstvu financija služi se prvenstveno samo Ministarstvo financija, ostali proračunski razdjeli i izvanproračunski fondovi70, ali i oni to čine samo djelomice. Nekoliko godina nakon što je omogućen izravan pristup sustavu putem računala, još uvijek nisu uvedeni moduli za upravljanje gotovinom, upravljanje dugom i nadzor

70 Proračunski korisnici i glavni izvanproračunski fondovi koji imaju SAP-terminal – područne riznice.

55


preuzetih obveza. Pojedina ministarstva moraju unositi podatke u svoje vlastite sustave, a onda ih još jednom posebno unositi u SAP-sustav. Takvo unošenje nalaže često usklađivanje kontrolnih podataka iz različitih sustava.

192. Ovakav postupak je neučinkovit, izložen je pogreškama i doprinosi neodgovarajućoj raspodjeli dužnosti. Za korištenje SAP-sustava obučen je mali broj djelatnika (često samo jedan). Osoblje mora obavljati unos svih podataka, uključujući autorizacije. Opetovano unošenje istih podataka u više zasebnih financijskih sustava predstavlja plodno tlo za potkradanje pogrešaka, a zahtijeva i redovna usklađenja.

193. Praćenje. Navedene su pretpostavke od presudnog značaja za nadzorne mehanizme. Naime, oni zahtijevaju informacijske sustave koji su kadri pronaći i pohraniti mjerodavne, pouzdane i aktualne financijske i operativne podatke iz unutarnjih i vanjskih izvora. K tome, rukovoditeljima su potrebni pokazatelji uspješnosti kako bi mogli pratiti operativno/financijsko poslovanje i rizike te ocjenjivati napredak u ostvarenju ciljeva. Rukovodstvo trenutno ne raspolaže nikakvim neovisnim izvorom savjeta o tome koliko su uspješni njihovi sustavi unutarnjeg nadzora. Upravo to je ključna uloga unutarnje revizije koja se sada postupno uvodi kod svih proračunskih korisnika. Primjedbe Državnog ureda za reviziju jedina su povratna informaciju koju rukovodstvo dobiva. Državni ured za reviziju iznosi te primjedbe tijekom svojih revizija zakonitosti i pravilnosti, što je krajnje nepoželjna praksa.

194. Unutarnja revizija. Unutarnja revizija u Republici Hrvatskoj nije razvijena. U vrijeme misije za ocjenu financijske odgovornosti u Hrvatskoj u ožujku 2004., osim Ministarstva financija, u posjećenim ministarstvima i drugim tijelima državne uprave nije zatečen ni jedan djelatni odjel unutarnje revizije. Svi su imali funkciju proračunskog nadzora ili unutarnje kontrole koja obavlja vrstu inspekcije koja je propisane Zakonom o proračunu.71 U promatranim resornim ministarstvima i izvanproračunskim fondovima nije bilo jasne predodžbe o točnoj ulozi i zadaćama suvremene unutarnje revizije, unatoč jasnim zahtjevima i opisu njenih odgovornosti iz Zakona o proračunu. Nekoliko proračunskih korisnika je iskazalo zanimanje za sudjelovanje u obuci koja se provodi u sklopu projekta CARDS 2002. Do sada je za obuku odabrano 40 djelatnika resornih ministarstava i drugih proračunskih razdjela. Ministarstvo je na prvi dio programa obuke s područja unutarnje revizije uputilo šest svojih djelatnika koji će postati jezgra suvremenog odjela unutarnje revizije.

195. Osim činjenice da bi Ministarstvo financija trebalo donijeti podrobne smjernice (pravilnik predviđen Zakonom o proračunu) za osnivanje i rad odjela unutarnje revizije, svim proračunskim korisnicima potrebni su savjeti o osnivanju takvih odjela. Stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti stekla je dojam da je projekt javnog unutarnjeg financijskog nadzora i unutarnje revizije uvelike ograničen na Ministarstvo financija, iako je odnedavna uključeno više ministarstava i drugih proračunskih korisnika. Prilog 6. u nastavku sadrži određene praktične savjete o “petnaest koraka prema osnivanju odjela unutarnje revizije”, koji bi mogli biti od koristi proračunskim korisnicima koji su upravo u postupku uspostave odjela unutarnje revizije:

71 MF ima šest djelatnika zaduženih za prorarčunski nadzor za potrebe MF-a, svih resornih ministarstava i izvanproraunskih fondova.

56


Prilog 6. Petnaest koraka prema osnivanju odjela unutarnje revizije

1. Pregledati literaturu s područja unutarnje revizije, počevši od određenja pojma unutarnje revizije. 2. Razgovarati s višim rukovodstvom. 3. Pokrenuti razvoj odbora za reviziju sastavljanjem nacrta statuta odbora. 4. Preispitati proračun, politiku i postupke vaše organizacije. 5. Raspraviti i postići opću suglasnost oko temeljnih pitanja unutarnjeg nadzora s vanjskim revizorom. 6. Sastaviti popis svih ustrojstvenih jedinica i poslova koji podliježu reviziji. 7. Iscrtati (npr. pomoću dijagrama tijeka) osnovne procese unutar organizacije. 8. Razraditi statut (programske zadatke) Odjela. 9. Osmisliti postupak ocjene rizika i revizijskih potreba za vašu organizaciju. 10. Utvrditi proračun Odjela. 11. Izraditi jednogodišnji i trogodišnji plan revizija (srednjoročni obuhvat možda će ovisiti o vrsti poslova).

12. Zaposliti kadrove i osmisliti plan njihove obuke. 13. Pobrinuti se da rukovodstvo upozna ostale odjele vaše organizacije s ulogom, odgovornostima i vrijednosnim doprinosom vašeg novog odjela. 14. Djelatno surađivati s rukovodstvom na osmišljanju odgovarajućih izvještajnih i radnih odnosa. 15. Razraditi metodologiju za postupanje po preporukama revizora i njihovu djelotvornu provedbu.

Preuzeto iz priručnika IIA: “Osnivanje službe unutarnje revizije”: http://www.theiia.org


196. Iako čitav niz pravilnika i propisa može poslužiti kao zakonodavna podloga za postupke i obavljanje izravnog nadzora, podrobni pisani postupovnici i sistematizacije radnih mjesta kojima bi se osigurala odgovarajuća raspodjela dužnosti uglavnom još uvijek ne postoje. Tu kao primjer možemo spomenuti Sektor za upravljanje javnim dugom u Ministarstvu financija. K tome, zakonima su predviđeni brojni pravilnici koji još uvijek nisu doneseni. Financijski kontrolori proračunskih korisnika, propisani Zakonom o proračunu, najčešće još nisu ni zaposleni. Inherentni rizik korupcije u državnoj službi i mogući sukobi interesa u određenoj mjeri narušavaju nadzorni sustav. Uvođenje unutarnje revizije na temelju Zakona o proračunu predstavlja hvalevrijedan pomak. U vrijeme provođenja misije za ocjenu financijske odgovornosti, nije postojao niti jedan odjel unutarnje revizije osim onog u Ministarstvu financija. Do trenutka dovršenja izvješća, u tijeku je osnivanje pet odjela. U ovom su izvješću sadržane

57

http://www.theiia.org/


određene praktične smjernice za proračunske korisnice koji namjeravaju osnovati takve odjele. Ta je nakana dobro zamišljena i oslanja se na realan i čvrst plan postupne provedbe u svim dijelovima državne uprave. No potrebno joj je pružiti snažnu podršku jer predstavlja najbolji put prema usklađivanju s glavom 28. pravne stečevine Zajednice (acquis communautairea) i uspostavi nadzornog i revizijskog sustava u skladu s načelima javnog unutarnjeg financijskog nadzora (PIFC). Zbog toga, stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti smatra da je fiducijarni rizik povezan sa sustavom unutarnjeg nadzora znatan.

IV. Preporuke

197. Stručna skupina za ocjenu financijske odgovornosti iznosi sljedeće preporuke:

• Zbog značajnog rizika i velikih iznosa koji su u pitanju, Vlada bi trebale poduzeti neposredne korake s ciljem otklanjanja manjkavosti u sustavu unutarnjeg nadzora u Sektoru za upravljanje javnim dugom pri Ministarstvu financija.

• Kao jedan od prioriteta, Ministarstvo financija mora također donijeti sve zakonski propisane Pravilnike i druge potrebne smjernice vezane uz unutarnju reviziju i unutarnji nadzor. Ministarstvo financija i drugi proračunski korisnici moraju nakon toga poduzeti korake s ciljem razrade odgovarajućih pisanih postupovnika za financijsko poslovanje.

• Ministarstvo financija bi trebalo predložiti zakonske promjene kako bi osnivanje odjela unutarnje revizije postalo obveza za sve izvanproračunske fondove i druge korisnike javnih izvanproračunskih sredstava.

• Proračunski bi korisnici čim prije trebali zaposliti odgovarajuću osobu ili nekome od postojećih službenika dodijeliti dužnosti financijskog kontrolora u skladu s odredbama Zakona o proračunu. Taj bi posao trebala obavljati osoba različita od računopolagača.

• Ministarstvo financija bi trebalo nastupiti kao snažan zagovaratelj promjena s ciljem uspostave novog sustava unutarnjeg nadzora i revizije, uključujući pružanje podrške osnivanju odjela unutarnje revizije kod svih značajnijih proračunskih korisnika u skladu s odredbama Zakona o proračunu.

• Ministarstvo financija bi trebalo razraditi i donijeti nacrt politike javnog unutarnjeg financijskog nadzora kako bi promicalo dobar sustav unutarnjeg nadzora u skladu s načelima Unijinog sustava Javnog unutarnjeg financijskog nadzora (PIFC). U toj politici bi trebalo jasno odrediti glavne sastavnice i nadležna tijela, što bi tvorilo koordinacijski okvir za ustrojstvene jedinice MF-a nadležne za politiku unutarnjeg nadzora (riznica, priprema i izvršavanje proračuna, devizno poslovanje, unutarnja revizija i dr.) i čime bi se smanjio broj zakonskih odredaba koje više nisu u skladu s ovakvom vizijom.

58

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Vanjska revizija i parlamentarni nadzor 59

POGLAVLJE 7: VANJSKA REVIZIJA I PARLAMENTARNI NADZOR


Vanjska revizija

198. U Uredu za državnu reviziju ističu da je njihova zadaća revidirati cjelokupno državno poslovanje i unaprijediti zakonitost, učinkovitost i djelotvornost svih pravnih osoba i drugih pravnih osoba predviđenih Zakonom o državnoj reviziji. Ove potonje su odgovorne za gospodarenje javnom imovinom. K tome, u Uredu ističu svoju ulogu u promicanju javne odgovornosti.

199. Prilikom ocjene financijske odgovornosti u RH, koju je Svjetska banka obavila 1999. godine, Državnom uredu za reviziju je preporučeno da obuhvat svoje revizije proširi na određene vidove ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti te da se ne bavi isključivo pridržavanjem pravila i propisa. Nadalje, tom je prilikom preporučeno da bi još djelatnika trebalo proći obuku s područja međunarodno priznatih revizijskih standarda. Tada je preporučeno i da bi Državni ured za reviziju trebao poboljšati pristup podacima, mrežnu povezanost s Vladinim informacijskim sustavima i svoju učinkovitost općenito.

200. Godine 2002. SIGMA je putem stručnjaka iz središnjih ustanova za reviziju drugih europskih zemalja obavila iscrpnu analizu Državnog ureda za reviziju. Bitne preporuke su obuhvaćale učvršćivanje zakonski propisanog djelokruga Ureda radi jačanja njegove nezavisnosti72 i usklađivanja njegovih revizorskih resursa sa zakonski propisanim odgovornostima; preispitivanje revizija pravilnosti radi usklađivanja s revizijskim standardima INTOSAI-a kako bi se službeno mišljenje revizora o financijskim izvještajima revidiranog subjekta moglo dati slijedom potvrdbene revizije; i proširenje njegovih revizijskih djelatnosti na reviziju uspješnosti.

201. U svom Mišljenju o hrvatskom Zahtjevu za članstvo u EU od 20. travnja 2004. godine, Europska komisija ukazuje na potrebu jačanja Financijske neovisnosti Državnog ureda za reviziju i davanja zakonske ovlasti za revidiranje sredstava EU.

202. Prilikom Pregleda javnih rashoda i ustanova (PEIR) obavljenog 2002. godine, Svjetska banka je promatrala rad Državnog ureda za reviziju. Tom je prilikom preporučeno da bi Ured u kratkoročnom razdoblju trebao nastaviti sa stavljanjem naglaska na revizije pravilnosti i financijske revizije. No, dugoročno gledano, stručnjaci Banke su preporučili da bi Ured trebao obavljati i revizije učinkovitosti i ukazivati na odstupanja od važećih zakona i primjere nepridržavanja propisa.

203. Slijedom ocjene koju su obavili kolege iz drugih središnjih revizijskih ustanova drugih europskih zemalja te prethodno obavljene samoocjene, Državni ured za reviziju je u svibnju 2003. usvojio petogodišnji Strateški plan razvoja (SPR) te započeo s njegovom provedbom. Na temelju SPR-a, sredstvima programa CARDS 2003 financiran je 1,6 milijuna eura vrijedan partnerski (“twinning”) projekt koji je započeo 2004. i trebao bi se odvijati tijekom razdoblja od 30 mjeseci.

72 Riječ je o situaciji uobiačajenoj za državne urede za reviziju u tranzicijskim zemljama.

59


204. Kao okvir ocjene korišten za područje vanjske revizije poslužit će Revizijski standardi INTOSAI-a. Oni obuhvaćaju osnovna načela, opće standarde, standarde područja rada i standarde izvješćivanja.73 Prilog 7. sadrži opći pregleda Revizijskih standarda INTOSAI-a, koji će u ovoj glavi poslužiti kao naslovi pojedinih poglavlja:

Prilog 7. Opći pregled Revizijskih standarda INTOSAI-a

Osnovna načela državne revizije • promicanje javne odgovornosti • zakonske osnove za pristup podacima • sukobi interesa

Opći standardi državne revizije • neovisnost • nadležnost • primjena standarda • zapošljavanje kadrova • obuka i usavršavanje • revizijske smjernice • sastav i primjerenost osoblja • učinkovitost i djelotvornost praćenja

Standardi područja rada u državnoj reviziji • planiranje • nadzor i pregled • ispitivanje i ocjena unutarnjeg nadzora • pridržavanje mjerodavnih zakona i propisa • revizijski dokazi • analiza financijskih izvještaja

Standardi izvješćivanja u državnoj reviziji • pravičnost, točnost i pravodobnost • izvješća o uvjerenju

Izvor: INTOSAI: http://www.intosai.org

205. Pri ocjeni rada jedne državne revizijske ustanove, katkad su primjereni i drugi standardi. Radi se, primjerice, o IFAC-ovim Međunarodnim revizijskim standardima (ISA), međunarodno priznatim standardima revizije financijskih izvještaja, i Europskim provedbenim smjernicama za revizijske standarde INTOSAI-a (EUG). Svi su oni našli široku primjenu među članicama i zemljama kandidatima za članstvo u EU.

Parlamentarni nadzor

206. Na temelju Poslovnika Sabora, osnovan je Odbor za financije i državni proračun, sastavljen od devet članova i četiri stručna djelatnika. Zadaća Odbora je razmatranje svih prijedloga proračuna. Sabor ne može usvojiti prijedlog sve dok Odbor za državni

73 Ovom ocjenom financijske odgovornosti nisu obuhvaćeni svi vidovi Revizijskih standarda INTOSAI-a. Dakle, ne radi se o službenoj ocjeni primjene tih standarda od strane DUR-a., niti o službenoj ocjeni prikladnosti DUR-a kao vanjskog ravizora za projekte Svjetske banke. Cjeloviti tekst Standarda je dostupan na internetskoj stranici: http://www.intosai.org/2_CodEth_AudStand2001_E.pdf

60

http://www.intosai.org/

http://www.intosai.org/2_CodEth_AudStand2001_E.pdf


proračun ne iznese svoje mišljenje. Državni ured za reviziju ne nastupa kao savjetnik Odbora prilikom utvrđivanja proračuna.

207. Parlamentarna rasprava o proračunskoj politici, razmatranje i prihvaćanje predloženih proračuna te praćenje izvršenja prihvaćenog proračuna predstavljaju temelje demokracije. Slijedom Pregleda javnih rashoda i ustanova iz 2002. godine, zaključeno je da bi Sabor trebao preuzeti djelatniju ulogu u proračunskom postupku i ustrajno se zauzimati za načela odgovornosti. Radi potpore Odboru i Saboru u razmatranju bitnih pitanja politike u vezi s proračunom, preporučeno je:

• da se u sastav odbora uključi još nekoliko stručnih djelatnika;

• da Vlada učini proračunske prijedloge jednostavnijim za obradu; i

• da Sabor provede izobrazbu zastupnika o proračunskom postupku i s time povezanim pravilima.

208. Ne postoje nikakvi međunarodno priznati standardi parlamentarnog nadzora nad izvršenjem proračuna. No, SIGMA i OECD su sastavili praktični priručnik74 s različitim savjetima vezanim uz djelokrug parlamenta i njegovu suradnju s državnom ustanovom za reviziju.75 U tom priručniku se opisuje i sastav parlamentarnih odbora koji se bave izvješćima državnog ureda za reviziju, postupci i dobri običaji suradnje parlamenta i državnog ureda za reviziju te sustav kojim se osigurava djelotvorno postupanje parlamenta po preporukama iz izvješća državnog ureda za reviziju.

209. Konačno, Financijska uredba EZ-a sadrži smjernice o dobrim običajima za vanjske revizore i njihovu suradnju sa zakonodavnim tijelima. Uredbom se propisuje da bi vanjski revizor (npr. EZ-ov Revizorski sud) trebao ispitivati račune proračunskih korisnika. Nadalje, Parlament (tj. Europski parlament kao i Vijeće ministara) bi trebao davati razrješnicu [tj. službeno odobrenje ili potvrdu] višem rukovodstvu proračunskih korisnika nakon što vanjski revizor ispita financijske izvještaje i godišnje izvješće. To službeno odobrenje obuhvaća potvrdu revizora (“iskaz uvjerenja”, tj. “statement of assurance” ili declaration d'assurance, koja se najčešće navodi pod kraticom “DAS”) o “pouzdanosti, zakonitosti i pravilnosti poslovnih događaja na kojima se temelje izvještaji”.76

Fiducijarni rizici

210. Fiducijarni rizik povezan s vanjskom revizijom i parlamentarnim nadzorom je opasnost: • da neovisnost Državnog ureda za reviju, uključujući njegovu financijsku

neovisnost, nije osigurana; • da revizijskim djelokrugom Državnog ureda za reviziju nisu obuhvaćena sva

relevantna javna sredstva;

74 Izvješća SIGMA-e: br. 33. “Odnosi između državnih ustanova za reviziju i parlamentarnih odbora”, OECD, prosinac 2002.: http://www.oecd.org/pdf/M00038000/M00038767.pdf75 76 Uredba Komisije (EZ, Euratom) br. 2343/2002 od 23. prosinca, glava VIII, čl. 91.-95.

61

http://www.oecd.org/pdf/M00038000/M00038767.pdf


• da Državni ured za reviziju nema ovlast za obavljanje svih vrsta revizija predviđenih Revizijskim standardima INTOSAI-a;

• da Državni ured za reviziju ne može dokazati da je slijedio odgovarajuće revizijske smjernice u skladu s međunarodnim standardima;

• da Državni ured za reviziju ne objavljuje autoritativna i mjerodavna izvješća; • da izvršne i zakonodavne vlasti ne postupaju po preporukama iz izvješća Državnog

ureda za reviziju; • da zakonodavno tijelo ne ispituje izvješća vanjskog revizora.

II. Nalazi

Pravni okvir 211. Državni ured za reviziju osnovan je u srpnju 1993. na temelju Zakona o državnoj reviziji. Zakon se poziva na načela iz Revizijskih standarda INTOSAI-a. Sukladno zakonu, Državni ured za reviziju se osniva kao neovisna ustanova izravno odgovorna Hrvatskom saboru. Sabor imenuje glavnog državnog revizora na razdoblje od osam godina, uz mogućnost ponovnog imenovanja. Zakon o državnoj reviziji ne bavi se izričito financijskom neovisnošću Državnog ureda za reviziju, ali se navodi da se Ured financira iz državnog proračuna. Time se podrazumijeva da Ministarstvo financija mora obavljati proračunski nadzor Državnog ureda za reviziju. Prema Zakonu o proračunu, svi proračunski korisnici, uključujući Državni ured za reviziju, dužni su osnovati odjele unutarnje revizije. Zakonom o državnoj reviziji nije propisana nikakva vanjska revizija Državnog ureda za reviziju.

212. Zakonom o državnoj reviziji, Državnom uredu za reviziju dana je široka ovlast revidiranja svih financijskih izvještaja financijskog poslovanja tijela državne uprave, jedinica lokalne i područne (regionalne) uprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz proračuna, Hrvatske narodne banke (HNB), javnih poduzeća, trgovačkih društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska ili jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo nad udjelima ili dionicama (čl 1.). Zakonom o državnoj reviziji ne daje se izričita ovlast za revidiranje darovnica ili drugih primitaka ili zajmova iz inozemnih izvora.

213. Zakon o državnoj reviziji određuje revizijsku djelatnost Državnog ureda za reviziju na način kojim se jamči pravo na obavljanje svih vrsta revizija obuhvaćenih Revizijskim standardima INTOSAI-a. Tu se radi o revizijama pridržavanja zakona, propisa i postupaka, financijskim (potvrdbenim) revizijama, ocjenama unutarnjeg nadzora i računovodstva te revizijama učinkovitosti i djelotvornosti sustava. Revizijski djelokrug Državnog ureda za reviziju je jedinstven po tome što obuhvaća i reviziju privatizacije i pretvorbe, koja za Ured predstavlja zakonsku obvezu.

214. Odredbe o načinu i postupcima obavljanja državne revizije (čl. 4. st. 1.) izrijekom upućuju na Revizijske standarde INTOSAI-a. Štoviše, Državni ured za reviziju dužan je objaviti primjenjive revizijske standarde na hrvatskom jeziku (čl. 4. st. 2.). K tome, Kodeks profesionalne etike mora biti u skladu s Etičkim kodeksom INTOSAI-a. (čl. 8. st. 5. t. (2)). Zakon o državnoj reviziji sadrži i odredbe kojima se revizorima Državnog ureda za reviziju onemogućuje rad u slučaju sukoba interesa.

62


215. Prema Zakonu o državnoj reviziji, Državni ured za reviziju je Saboru dužan podnositi “godišnje izvješće o obavljenim revizijama te o svom radu”. Rok za podnošenje je najkasnije pet mjeseci od isteka propisanog roka za sastavljanje financijskih izvještaja proračunskih korisnika (čl. 11. st. 4. i 5.). U Zakonu o državnoj reviziji pobliže se ne određuju točni obuhvat i opseg revizijskih djelatnosti koje ulaze u godišnje izvješće Državnog ureda za reviziju.

Institucionalni okvir i kapaciteti 216. Državni ured za reviziju je mlada ustanova osnovana 1993. godine, a na čelu joj se nalazi glavni državni revizor kojeg imenuje Sabor. Ured zapošljava 301 djelatnika, od kojih je njih 226 steklo naslov ovlaštenog državnog revizora. Oni rade u Zagrebu i u 20 područnih ureda diljem Hrvatske. Područni uredi razlikuju se po veličini, pri čemu se kreću u rasponu od pet do sedamnaest zaposlenih. Zamjenik i sedam pomoćnika glavnog državnog revizora rade u središnjici Državnog ureda za reviziju u Zagrebu. Središnji ured ima osam odjela77.

Praksa – Osnovna načela Revizijskih standarda INTOSAI-a 217. Promicanje javne odgovornosti. U prvome dijelu Revizijskih standarda INTOSAI-a, osnovna načela nalažu da bi državna revizijska ustanova trebala poštivati, zahtijevati, promicati i omogućavati javnu odgovornost u gospodarenju javnim sredstvima. To podrazumijeva primjenu računovodstvenih standarda i unutarnjeg nadzora, kao i transparentnost, dostupnost podataka i njihovo pravično prikazivanje. Ova načela predstavljaju pretpostavke koje državna revizijska ustanova prihvaća kada pristupa INTOSAI-u. Državni ured za reviziju je obavio ocjenu vlastitog rada u odnosu na Revizijske standarde INTOSAI-a. Kao što je već spomenuto, Zakon o državnoj reviziji izrijekom upućuje na Revizijske standarde i Etički kodeks INTOSAI-a.

218. Pravne osnove za pristup podacima. Kao što je već navedeno, Zakon o državnoj reviziji daje Državnom uredu za reviziju ovlast za revidiranje svih tijela središnje države i njenih pravnih osoba. Državni ured za reviziju može revidirati i jedinice lokalne uprave i samouprave i njihove pravne osobe. No, ne daju mu se zakonska ovlast za revidiranje darovnica Europske unije i sredstava iz drugih inozemnih izvora.

219. Sukobi interesa. Prema propisima INTOSAI-a, državne revizijske ustanove dužne su izbjegavati sukobe interesa pri obavljanju revizije. Člankom 6. Zakona o državnoj reviziji, revizorima se zabranjuje revidiranje pravnih osoba s kojima su poslovno, politički ili obiteljski povezani. Nema podataka ni o kakvim novijim povredama ovih odredaba od strane rukovodstva ili osoblja Državnog ureda za reviziju.

77 Odjel za reviziju državnog proračuna i korisnika državnog proračuna (9 zaposlenih); Odjel za reviziju proračuna lokalne i područne (regionalne) samouprave (9); Odjel za reviziju fondova, zavoda i financijskih institucija (7); Odjel za reviziju pravnih osoba koje se financiraju iz proračuna, pravnih osoba s pretežitim udjelom državnog kapitala i drugih pravnih osoba (8); Odjel za reviziju pretvorbe i privatizacije (32); Odjel za pravne poslove i odnose s drugim subjektima (8); Odjel za kadrovske i informatičke poslove (9); Odjel za računovodstvene i opće poslove (16).

63


Praksa – Opći standardi iz Revizijskih standarda INTOSAI-a 220. Neovisnost. Na temelju Zakona o državnoj reviziji, Državni ured za reviziju je osnovan kao glavna državna revizijska ustanova, pravno neovisna od izvršne vlasti i izravno odgovorna Saboru. Imenovanje glavnog državnog revizora na razdoblje od osam godina čini se prikladnim kako bi se osigurala neovisnost njegove dužnosti.

221. Proračun Državnog ureda za reviziju ostvaruje se na isti način kao i proračun bilo kojeg drugog proračunskog korisnika. Kao i u slučaju drugih proračunskih korisnika, proračun Ureda podliježe istim prethodnim razmatranjima i nadzornim postupcima. Za nadzor proračuna Državnog ureda za reviziju nadležno je Ministarstvo financija. Ovakav sustav ugrožava neovisnost Državnog ureda za reviziju.

222. Državni ured za reviziju dužan je osnovati odjel unutarnje revizije u skladu s odredbama Zakona o proračunu iz lipnja 2003. No, njihov odjel unutarnje revizije još nije počeo s radom. Državni ured za reviziju nije zakonski obvezan imenovati svog vanjskog revizora, niti je to ikada učinio. Sabor od Državnog ureda za reviju ima pravo zatražiti obavljanje posebnih revizija. No odnosi odgovornosti između ovih dvaju tijelu nisu sveobuhvatno uređeni.

223. Nadležnost (osposobljenost). Kako bi se osiguralo da je sposoban preuzeti svoje zadaće, Državni ured za reviziju mora pažljivo primjenjivati revizijske standarde. Dužan je zapošljavati/održavati odgovarajućih broj zaposlenika sa stručnom spremom/iskustvom potrebnim za ispunjavanje njihovih dužnosti. Isto tako, dužan je: (a) izrađivati i objavljivati podrobne revizijske smjernice za svoje revizore; i (b) uvesti sustav i postupke nadzora i ocjene. Potonji obuhvaćaju postupke kontrole i osiguranje kvalitete.

224. Sukladno Zakonu o državnoj reviziji, Državni ured za reviziju uveo je program za stjecanje zvanja “ovlaštenog državnog revizora”. Da bi stekao taj naslov, revizor mora imati visoku stručnu spremu s područja prava ili ekonomije, najmanje tri godine radnog iskustva nakon stjecanja diplome i položen državni stručni ispit i ispit za zvanje ovlaštenog državnog revizora. Državni ured za reviziju objavljuje i ažurira Revizijski priručnik koji sadrži postupke i uvriježene običaje. Cilj je osigurati nadzor i ocjenu obavljanih revizija.

225. Primjena standarda. Kako je već navedeno, primjena Revizijskih standarda i Etičkog kodeksa INTOSAI predstavlja obvezu prema Zakonu o državnoj reviziji. Ovi standardi te Europske provedbene smjernice za Revizijske standarde INTOSAI-a (EUG) dostupne su revizorima Državnog ureda za reviziju na hrvatskom jeziku. Postoje određene vrste revizije utvrđene Revizijskim standardima INTOSAI-a koje Državni ured za reviziju ne obavlja, uključujući revizije uspješnosti. Nadalje, kada u Državnom uredu za reviziju govore o potvrdbenoj (atestnoj) reviziji, ne radi se o istoj vrsti revizije koja se spominje u Revizijskim standardima INTOSAI-a, Europskim provedbenim smjernicama i Međunarodnim revizijskim standardima, već tek o reviziji financijskih izvještaja koja završava potvrdom u kojoj se koriste (četiri) uobičajena mišljenja.

226. Zapošljavanje. Većina revizorskih kadrova Državnog ureda za reviziju ima visokoškolsku spremu s područja prava ili ekonomije. Kadrovi se zapošljavaju slijedom

64


javnih natječaja za popunu radnih mjesta. Zapošljavanje se provodi u skladu sa službenim postupcima. Ključna mjerila su radno iskustvo i formalna stručna sprema.

227. Obuka i usavršavanje. Državni ured za reviziju je uveo program obuke. Opseg obuke, međutim, ovisi o iznosu sredstava izdvojenih za djelatnosti izobrazbe u državnom proračunu. Obuka se odvija na radnom mjestu i u sklopu pojedinačnih seminara. Kada je to prikladno, seminari se priređuju i u suradnji s Hrvatskom udrugom revizora, sveučilištima i drugim hrvatskim ustanovama. Državni ured za reviziju sudjeluje i u međunarodnim djelatnostima izobrazbe i razvoja metodologije, koje provode INTOSAI, SIGMA ili državne revizijske ustanove u okviru bilateralnih aranžmana.

228. Kao što smo već napomenuli, sredstvima programa CARDS 2003 financirat će se 1,6 milijuna eura vrijedan partnerski (“twinning”) projekt koji će biti pokrenut 2004. Predviđene projektne djelatnosti iznesene su u tablici 7. u nastavku.

Tablica 7. CARDS 2003: Aktivnosti u ‘Twinning’ projektu vanjske revizije

Projektna aktivnost Br.

1. Jačanje institucionalne neovisnosti 2. Izmjene i dopune Zakona o državnoj reviziji 3. Definiranje različitih vrsta revizije i uspostava revizijskih postupaka 4. Pokusne revizije za djelatnost financijske revizije 5. Pokusne revizije za djelatnost revizije učinkovitosti 6. Pokusne revizije za djelatnost revizije informacijskih sustava 7. Pokusne revizije korištenja sredstava EU 8. Izrada izvješća o nalazima obavljenih pokusnih revizija 9. Izrada radnih procedura

10. Primjena međunarodnih revizijskih standarda 11. Primjena metode statističkog uzorkovanja 12. Razvoj kontrole i osiguranja kvalitete u postupku revizije 13. Preispitivanje ustroja Godišnjeg izvješća 14. Istraživanje o rezultatima revizijskih aktivnosti 15. Istraživanje, priprema i predstavljanje strategije odnosa s javnošću 16. Preispitivanje organizacijskog ustroja DUR-a u cilju uvođenja novih i promjene postojećih

funkcija 17. Razmatranje informacijskog sustava DUR-a 18. Razrada informacijske strategije i provedbenog plana 19. Razvoj unutarnjeg nadzora u DUR-u 20. Razvoj mehanizama unutarnje komunikacije 21. Seminar o timskom radu i upravljanju timovima 22. Proučavanje, primjena i predstavljanje kadrovske strategije 23. Kvalifikacijska struktura kadrova 24. Razvoj programa usavršavanja kadrova 25. Oblikovanje strategije međunarodnih odnosa DUR-a 26. Osmišljavanje komunikacijske strategije

Izvor: Sažetak CARDS twinning projekta, Izaslanstvo EK u Republici Hrvatskoj, Zagreb 2003.

229. Predočene aktivnosti očito ukazuju na ambiciozan opseg ovog projekta. Aktivnosti na srednjoročnom planu zadovoljavaju sve razvojne potrebe DUR-a, iz čega slijedi da će twinning projekt najvjerojatnije poraditi na preporukama iz ovog dokumenta. 65


230. Upute za reviziju. DUR je razradio Priručnik za obavljanje revizije koji sadrži podrobne tehničke smjernice i postupke za primjenu standarda koje namjerava poštivati. Priručnik i ostale tehničke smjernice se redovito ažuriraju. Autori ovog dokumenta nisu uspjeli nabaviti primjerke Priručnika i Smjernica za podrobniji uvid.

231. Sastav i primjerenost kadrova. Poslovodstvo DUR-a smatra da je sadašnji broj i sastav kadrova primjeren. Ukoliko DUR razvije postupke financijske revizije koji bi bili sukladni ISA standardima ili odluči ojačati svoje sposobnosti za obavljanje revizija učinkovitosti, možda će biti potrebno preispitati broj i sastav osoblja. Osoblje je najviše poznaje revizije pravilnosti i redovite revizije zakonitosti. Tijekom kolegijalne revizije DUR-a, koju su 2002. godine obavili stručnjaci SIGMA-e, je zaključeno da DUR ne raspolaže s dostatnim brojem ljudi da bi obavio obvezatne godišnje revizije jedinica lokalne i regionalne uprave i samouprave i sve privatizacijske predmete. Stručnjaci SIGMA-e su tada procijenili da je DUR na reviziju privatizacije trošio do 50 posto svojih kapaciteta. Još jedan pokazatelj preopterećenosti osoblja DUR-a jest i opseg revizija koje sami iniciraju ili pregledavaju. Podrobnosti su navedene u sljedećem odjeljku.

232. Praćenje učinkovitosti i djelotvornosti. Iako raspolaže procedurama i mehanizmima za ocjenjivanje učinkovitosti i djelotvornosti pojedinih revizora, DUR ne prati sustavno učinkovitost i djelotvornost svog rada. Autori smatraju da je opseg pruženih revizijskih usluga prilično uzak te da bi bilo poželjno kada bi DUR svoj djelokrug i ulogu tumačio na sveobuhvatniji način da bi državni aparat bio odgovorniji.

233. U svom Izvješću o obavljenim revizijama 2002. godine, DUR navodi da je revidirao ukupno 44 financijskih izvještaja i 611 subjekata revizije te da je povrh toga primio 11.327 financijskih izvještaja tijekom tog razdoblja. Od 611 revidiranih subjekata, 568 su bile jedinice lokalne ili regionalne uprave i samouprave. Dotično Izvješće ne pruža podatke koji bi se mogli iskoristiti za ocjenjivanje razmjernog domašaja i sveobuhvatnosti obavljenih revizija.

Praksa – Revizijski standardi INTOSAI-a 234. Planiranje. Planiranje revizije predstavlja sastavni dio rada DUR-a. Planiranje je implicitno sadržano u Zakonu o državnoj reviziji, internim smjernicama i Priručniku za revizije DUR-a. Podrobne upute za izradu plana revizije su navedene u Priručniku za reviziju DUR-a u poglavlju: “Proces izrade godišnjeg programa revizija Državnog ureda za reviziju.” U tim se uputama objašnjava i način organiziranja procesa planiranja.

235. Prema Zakonu o državnoj reviziji Sabor ima mogućnost zatražiti ad hoc revizije i istrage koje nisu obuhvaćene godišnjim planom rada. Sabor je ovu mogućnost iskoristio u samo nekoliko navrata tijekom zadnjih 10 godina. Svaki put je to urađeno nakon konzultacija s glavnim državnim revizorom.

236. Nadzor i naknadne provjere. DUR se bavi pitanjem osiguranja kakvoće u svim fazama pojedinačnih revizijskih zadataka. Prema navodima poslovodstva DUR-a, u sklopu nadzora revizijskih timova ocjenjuje se:

• kako revizori razumiju plan revizije, • poštivanje revizijskih standarda i prakse institucije,

66


• obavljanje revizije u skladu sa svakom fazom plana revizije, • potpunost revizijske dokumentacije i relevantne činjenice koje potkrepljuju

zaključke sadržane u nalazima, i • ciljeve revizije.

Ocjenjivanje obuhvaća naknadnu provjeru radnog učinka voditelja revizijskog tima i cjelokupni nadzor nadređenih tijekom rada na određenoj reviziji. Osim toga, naknadne provjere uključuju i povratnu informaciju subjekata revizije, ocjenu rada koju daju nadležni saborski odbor i zastupnici, samoocjenu poslovodstva i osoblja te vanjsku ocjenu kolega revizora iz drugih zemalja u sklopu, između ostalog, bilateralne suradnje. Općenito govoreći, evidencija osiguranja kakvoće se vodi tako što nadređeni svojim potpisom potvrđuje rad revizora koji obavlja reviziju. 237. Provjera mehanizama unutarnjeg nadzora. Ukupno gledano, VRH ne raspolaže naprednim sustavima unutarnjeg nadzora ili jedinicama za unutarnju reviziju (JUR). Posljedično tome, DUR se obično ne oslanja na rad službe unutarnje revizije ili jedinica unutarnjeg administrativnog nadzora. Ocjenjivanje mehanizama unutarnjeg nadzora i računovodstvenih sustava ne predstavlja sastavni dio financijske revizije koju obavlja DUR, već čini odvojeni postupak koji se pokreće samo kada služba unutarnjeg nadzora ili jedinica za unutarnju reviziju izradi izvješće o aktivnostima neposrednog uvida, inspekcije ili revizije. Nalazi takvih odvojenih postupaka utječu na opseg ispitivanja koje obavlja DUR, no na takav način da određene transakcije, koje je već provjerilo osoblje unutarnjeg nadzora ili unutarnje revizije, a čiji nalazi zadovoljavaju državnog revizora, neće ponovno biti podvrgnute ispitivanju državnog revizora. Sve ostale transakcije su podložne ispitivanju državnog revizora.

238. Provjera pravilnosti. Glavni cilj revizija Državnog ureda za reviziju je provjeriti valjanost računovodstvene evidencije i zakonitost financijskog poslovanja u skladu s pozitivnim zakonima i propisima. Takav postupak podrazumijeva sveobuhvatno ispitivanje pojedinačnih transakcija.

239. Revizija državnih godišnjih financijskih izvještaja. Kako nalaže Zakon o državnoj reviziji, u roku od pet mjeseci od isteka zakonskog roka do kojeg korisnici proračuna (KP) moraju podnijeti financijske izvještaje, DUR Saboru podnosi svoje godišnje izvješće o obavljenim revizijama, kao i o svom radu. Izvješće sažima nalaze revizija financijskih izvještaja korisnika proračuna. Sažetak ne predstavlja mišljenje revizora, već sadrži zaključak o tome utječu li u znatnoj mjeri utvrđene greške i nepravilnosti na financijske izvještaje pojedinih institucija. Od 44 revizorskih mišljenja o financijskim izvještajima 2002. godine, DUR je izdao tri “nepovoljna” (kvalificirana) mišljenja i četiri takozvana “bezuvjetna“ revizorska mišljenja. Ostala mišljenja su uvjetna. DUR ne donosi zaključke o stvarnosti ili pravilnosti izvršenja državnog proračuna kao takvog. Dodatne podrobnosti potražite u odjeljku pod naslovom INTOSAI standardi izvješćivanja – mišljenja u daljnjem tekstu.

240. Prikupljanje revizijske evidencije. Standardi revizije DUR-a se od međunarodnih revizijskih standarda (ISA) razlikuju u jednom važnom pogledu. DUR-ovi standardi ne spominju izričito evidenciju koja potkrepljuje “iskaze iz financijskih izvještaja,” kako je navedeno u međunarodnim standardima. Takva evidencija je temelj za računovodstvenu i

67


revizorsku struku. Iskazi su u međunarodnim standardima podijeljeni u sljedeće kategorije: postojanje, prava i obveze, nastanak, potpunost, vrednovanje, mjerenje, predstavljanje i objavljivanje.78 Iskazi se odnose na stavke bilance / izvještaja o financijskom stanju, kao i na stavke računa dobiti i gubitka / izvještaja o financijskom poslovanju. Budući da državni revizori ne moraju sustavno provjeravati dotične iskaze, u nekim slučajevima mogu previdjeti neke relevantne dokaze. Pozornost državnih revizora u prikupljanju revizijske evidencije je nešto šire postavljena i manje je sustavna.

241. Iz obavljenih razgovora proistječe da državni revizori svoj pristup radu smatraju istovjetnim 100-postotnoj provjeri iskaza. Međutim, jasno je da je nemoguće da 301 revizor obavi naknadnu (ex post) provjeru svake transakcije i dokumentacije koja potkrepljuje 11.327 financijskih izvještaja koje DUR primi tijekom godine.

242. Revizija financijskih izvještaja. Revizija financijskih izvještaja izrađenih u skladu sa Zakonom o proračunu i Pravilnikom o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu predstavlja temeljni dio rada DUR-a. DUR izdaje standardizirana revizorska mišljenja koja sadrže formulacije slične onima koje su preporučene INTOSAI revizijskim standardima i Europskim smjernicama za primjenu istih, a naziva ih revizijama pravilnosti. No, pristup koji se primjenjuje tijekom tih revizija se ne čini dosljednim pristupu koji promiču međunarodni revizijski standardi, što obuhvaća prethodnu sustavnu procjenu rizika i bitnosti, računovodstvenih sustava i sustava unutarnjeg nadzora u najširem smislu te riječi (što se ne odnosi samo na mehanizme materijalnog i neposrednog nadzora). Komentari o DUR-ovom pristupu reviziji i prikupljanju revizijskih dokaza se nalaze u prethodnom odjeljku.

Praksa – INTOSAI revizijski standardi o izvješćivanju 243. Pravičnost, točnost i pravodobnost. Pravičnost i točnost DUR-ovih izvješća bi morale proisteći iz pridržavanja vlastitih postupaka i prava revidiranog subjekta na očitovanje o nalazima državne revizije. Dočim se čini da se postupke općenito poštivalo, autori ovog dokumenta nisu dobili informacije kojima bi provjerili do koje mjere revidirani subjekti izvješća smatraju pravičnima i točnima. Informacije koje smo dobili od Sabora ukazuju na to da se izvješća smatra pravodobnima i pouzdanima.

244. Revizorska mišljenja. DUR pruža službena mišljenja o financijskim izvještajima proračunskih korisnika na temelju primjene vlastitih standarda i smjernica za rad. Postoji i službeni plan za obavljanje revizije kojeg se državni revizori pridržavaju. Međutim, ne primjenjuju se procjene rizika i bitnosti da bi se sustavno odabrala područja i transakcije koje će se revidirati. Procjena rizika se općenito obavlja na temelju intuicije i prethodnog 78 Razrada standarda ISA 500: Iskazi u financijskim izvještajima predstavljaju tvrdnje poslovodstva, izričite ili drukčije, koje čine dio financijskih izvještaja. Kategorizirane su na sljedeći način: (a) postojanje: imovina i obveza postoje na određeni dan; (b) prava i obveze: određenog dana imovina ili obveza pripadaju subjektu; (c) nastanak: tijekom razdoblja je došlo do transakcije ili događaja koji se tiču subjekta; (d) potpunost: ne postoji neuknjižena imovina, obveza, transakcija ili događaj, nema neobjavljenih stavki; (e) vrednovanje: imovina ili obveza su evidentirane po odgovarajućoj knjigovodstvenoj vrijednosti; (f) mjerenje: transakcija ili događaj su evidentirani u odgovarajućem iznosu; prihod ili rashod su pripisani odgovarajućem razdoblju; i (g) predstavljanje i objavljivanje: stavka je objavljena, klasificirana i opisana u skladu s važećim okvirom financijskog izvješćivanja.

68


iskustva te u skladu sa statističkim modelima. Revizorska mišljenja ne predstavljaju izvještaj o pozitivnom uvjerenju u pogledu istinite i fer naravi financijskih izvještaja. U svojem izvješću Saboru DUR daje mišljenje utemeljeno na različitim nalazima revizije. No to ne predstavlja uvjerenje za izvršenje proračuna, jer nema kvantifikacije ni točnog obuhvata, niti razmjerne važnosti odabranih revidiranih subjekata, a u izvješću se izričito ne navode niti kriteriji za odabir pojedinih revidiranih transakcija i operacija.

245. U razgovorima s nekim državnim revizorima autori dokumenta su saznali da su u pripremi neke računalno podržane tehnike revizije, no one se u Izvješću o obavljenim revizijama 2002. godine ne spominju.

Praksa – Parlamentarni nadzor 246. Ustroj parlamentarnih odbora. U Saboru ne postoji posebni odbor koji bi razmatrao izvješća DUR-a, već to čine različiti odbori u čiji djelokrug spadaju područja na koja se revizija odnosi. Najčešći saborski sugovornik DUR-a jest Odbor za financije i državni proračun od 13 članova i administracije od tri stalno zaposlena djelatnika.

247. Interakcija DUR-a i Sabora u praksi. Autori dokumenta su saznali da zastupnici ne drže izvješća DUR-a jako informativnima. Iako su glavni državni revizor i Ured za državnu reviziju općenito cijenjeni, suradnja Sabora i DUR-a je okarakterizirana kao rutinska, a ne dinamična. Zastupnici smatraju da su revizije DUR-a preuskog opsega.

248. Sustav za djelotvornu provedbu. Sve odluke Odbora za financije i državni proračun postaju službeno stajalište Sabora. Provedba preporuka Odbora se strogo prati. Ni Sabor ni Vlada ne raspolažu sustavom za trajno praćenje provedbe preporuka DUR-a.

III. Sažetak nalaza i procjena fiducijarnog rizika

249. Zakon o državnoj reviziji Uredu osigurava širok mandat za rad na reviziji javnih fondova i institucija koja je dužan revidirati te pruža revizijske standarde i metode koje pritom može primijeniti. Međutim, u Zakonu postoje nedostaci na kojima bi DUR i Sabor morali prioritetno poraditi. Jedan takav nedostatak jest da DUR nije službeno obvezan dati izvješće o uvjerenju u pogledu izvršenja državnog proračuna. Državna revizija, doduše, mora Saboru podnijeti svoje godišnje izvješće o obavljenim revizijama i ona daje svoje mišljenje na temelju revizije cjelovitog skupa državnih financijskih izvještaja. Ali, uslijed naravi svog zakonskog mandata i metoda koje primjenjuje u reviziji, to mišljenje ne predstavlja službeni izvještaj o uvjerenju o konsolidiranim državnim financijskim izvještajima i izvršenju državnog proračuna. Zakonodavni okvir za djelovanje Državnom uredu za reviziju ne jamči financijsku neovisnost od Vlade, jer trenutačno podliježe proračunskom nadzoru koji provodi Ministarstvo financija. Iako su ovlasti za to propisane Zakonom o državnoj reviziji, DUR još nije obavio pokusne revizije, djelotvornosti, ekonomičnosti i učinkovitosti. Izvješća DUR-a se smatraju mjerodavnima i Sabor postupa po preporukama revizije. Postoje naznake da saborski zastupnici smatraju izvješća DUR-a prilično uskima u smislu raspona i opsega revizije. Smatra se da je zbirni fiducijarni rizik povezan s vanjskom revizijom i parlamentarnim nadzorom umjeren.

69


IV. Preporuke

250. Zakon o reviziji valja izmijeniti na način da proračun DUR-a bude predložen izravno Saboru bez prethodnih korekcija Ministarstva financija. Istodobno, godišnji financijski izvještaj DUR-a mora biti podvrgnut reviziji neovisne vanjske revizije, pri čemu bi tog vanjskog revizora imenovao Sabor. Samim time bi prestao i proračunski nadzor Ministarstva financija nad DUR-om.

251. Zakon o državnoj reviziji je potrebno izmijeniti i obvezom DUR-a da podnese izvještaj o uvjerenju da konsolidirani financijski izvještaji države iskazuju točan i fer opis izvora i korištenja sredstava. Predložak za to mogu biti međunarodni revizijski standardi.

252. Izmjenama Zakona o državnoj reviziji valja omogućiti DUR-u obavljanje revizije svih sredstava EU u RH. DUR bi morao pozitivno odgovoriti na izazov revidiranja europskih sredstava i postati ovjeritelj budućih programa koji će se financirati iz fondova EU u Hrvatskoj.

253. U skladu s preporukama ispitivanja CFAA iz 1999. godine, kolegijalne revizije SIGMA-e iz 2002. i izvješća PEIR iz 2002., DUR bi morao pokrenuti pokusne revizije djelotvornosti, ekonomičnosti i učinkovitosti rada subjekata revizije (obavljanje takozvanih 3E ili “value-for-money” (VFM) revizija).

254. DUR i Sabor bi morali zajednički razmotriti uspostavu specijaliziranog pododbora Odbora za financije i državni proračun, koji bi se primjerice mogao zvati Pododbor za javne račune.

70

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Mehanizmi financijske odgovornosti jedinica lokalne i područne samouprave 71

POGLAVLJE 8: JEDINICE LOKALNE I REGIONALNE SAMOUPRAVE


Polazne osnove

255. Proces decentralizacije je pokrenut 2001. godine: županije, gradovi i općine su preuzeli nove nadležnosti za osnovno i srednje školstvo, zdravstvo, socijalne službe, skrb o starijima i vatrogasnu zaštitu. Druga faza decentralizacije je planirana za 2004. godinu. Očekivalo se da će Vlada predložiti zakonodavne inicijative u cilju:

• širenja ovlasti lokalnih vlasti;

• osiguravanja lokalnim vlastima odgovarajućih prihoda za pravično i efikasno pružanje usluga za koje su odgovorne;

• preračunavanje minimalnih financijskih standarda utemeljenih na objektivnim kriterijima (npr. broj korisnika usluga u ciljanoj populaciji, zemljopisni ili klimatski čimbenici); ovi standardi su presudni za dodjelu sredstava iz fonda za poravnanja.

• preinačivanja procesa i procedura središnjih vlasti koji ometaju odlučivanje na lokalnoj razini.

256. Projekt Agencije Sjedinjenih Američkih Država za međunarodni razvitak (USAID) od 2000. pruža podršku pripremi okvira za decentralizaciju određenih funkcija od državnog u proračune jedinica lokalne i područne samouprave te pomaže u pripremi modela fiskalne decentralizacije za takve funkcije. Sredinom 2001., hrvatski je Sabor usvojio više amandmana na Zakon o financiranju jedinica lokalne i područne samouprave. Nakon toga, Vlada Republike Hrvatske svake godine donosi odluke o najmanjim financijskim standardima i Uredbu o izračunu izravnavanja državnog proračuna za funkcije decentralizirane vlasti prema formuli za izravnavanje.

257. Budući da hrvatska Vlada nije razmatrala poduzimanje daljnjih koraka ka decentralizaciji, a s približavanjem novih izbora, u rujnu 2003. je odlučeno odgoditi provedbu planiranog Projekta fiskalne decentralizacije u okviru CARDS-a za 2002.

258. Hrvatska je Vlada, 8. prosinca 2004., usvojila Okvir za program decentralizacije za razdoblje od 2004. – 2007. i osnovala Povjerenstvo za decentralizaciju koje bi koordiniralo provedbu programa. Članovi Povjerenstva su državni dužnosnici, državni tajnici i pomoćnici ministara. Predsjedavajući je državni tajnik Središnjeg državnog ureda za upravu.

Okvir ocjene

259. U ocjenjivanju fiducijarnog rizika povezanog s mehanizmima javnog financijskog upravljanja, autori će rabiti isti okvir koji je primijenjen na središnju državu.

II. Nalazi

Pravni okvir 71


260. Pravni okvir za djelovanje lokalne samouprave u Republici Hrvatskoj predstavlja Zakon br. 33/2001 o lokalnoj i područnoj (regionalnoj) samoupravi. Zakon definira tri vrste poddržavnih zemljopisnih jedinica: županije, općine i gradove. Županije su definirane kao “jedinice područne (regionalne) samouprave” a gradovi i općine kao “jedinice lokalne samouprave.” Grad je po definiciji naselje od 10.000 ili više stanovnika ili kao mjesto u kojem je sjedište županije.

261. Financiranje lokalne i područne samouprave je uređeno Zakonom br. 117/1993; Zakon i njegove izmjene i dopune se odnose na financiranje jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave.

262. Grad Zagreb ima svoj poseban zakon, Statut grada Zagreba (u daljnjem tekstu: Statut Zagreba) br. 20/2001, koji, između ostaloga, uređuje i pripremu proračuna.

263. Zakon o proračunu uređuje javno financijsko upravljanje za sve tri razine vlasti ispod državne. Statut Zagreba i Zakon o proračunu se zajednički primjenjuju na Zagreb.

Institucionalni okviri i kapaciteti

264. Poddržavna samouprava u Hrvatskoj ima dvije razine: 20 županija na područnoj razini, 123 grada i 426 općina na lokalnoj razini.

265. Prilog 8. prikazuje djelatnosti i područja javne politike koja spadaju u djelokrug županija, gradova i općina.

Prilog 8. Zadaće i područja odgovornosti općina, gradova i županija

Općine i gradovi Županije

• stanovanje • prostorno planiranje i urbanizam • komunalna djelatnost • socijalna skrb i skrb o djeci • primarna zdravstvena zaštita • osnovno školstvo • kultura i sport • zaštita potrošača • zaštita okoliša • vatrogasna zaštita i civilna zaštita

• obrazovanje • zdravstvo • prostorno planiranje i urbanizam • gospodarski razvitak • prometna infrastruktura • planiranje i razvitak mreže obrazovnih,

zdravstvenih, socijalnih i kulturnih institucija

266. Gradovi s preko 30.000 stanovnika mogu obavljati djelatnosti iz djelokruga područne, županijske, vlasti, pod uvjetom da mogu prikupiti neophodna sredstva za pružanje usluga.

267. Svaka jedinica samouprave se sastoji od izravno izabrane skupštine odnosno vijeća, a ta tijela biraju župana, gradonačelnika odnosno načelnika. Osim što biraju i smjenjuju potonje, predstavnička tijela donose odluke i općenito djeluju unutar svojih ovlasti. Prema statutu, predstavničko tijelo uspostavlja različita upravna tijela jedinice samouprave. Župani, odnosno gradonačelnici i načelnici predstavljaju i predvode jedinice područne odnosno lokalne samouprave. 72


268. Obično uprava jedinice lokalne ili područne samouprave sadrži i jedinicu za proračun i financije (JPF), koja je odgovorna za pripremu, nadzor i računovodstvo proračuna. Te su jedinice različite veličine. Autori dokumenta su posjetili dvije županijske uprave (u Zagrebu i Varaždinu) i dvije gradske uprave (u Zagrebu i Varaždinu) koje su se činile primjereno ekipiranima. U tim jedinicama omjer osoblja u odnosu na ukupni broj administrativnog osoblja iznosi 1:10. Iako ta dva grada odnosno županije predstavljaju dva različita zemljopisna područja, radi se o najbogatijim područjima u Hrvatskoj. Tako da situacija s osobljem nije nužno ista kao u manje bogatim dijelovima zemlje.

Praksa

269. U cijelosti gledano, priprema proračuna jedinica lokalne i područne samouprave prati postupak određen Zakonom o proračunu. Nakon što od Ministarstva financija dobiju makroekonomske pokazatelje i smjernice za procjenu prihoda, jedinice za proračun i financije od drugih korisnika proračuna traže da podnesu svoje prijedloge proračuna za sljedeću fiskalnu godinu. Ovaj proces počinje krajem proljeća i početkom ljeta. Poslije prvog kruga internih pregovora između upravnih odjela i proračunskih subjekata, jedinica za proračun i financije određenog subjekta priprema nacrt prijedloga proračuna koji se dostavlja lokalnoj upravi do 15. listopada tekuće godine. Tad jedinica lokalne uprave donosi odluku o cijelom prijedlogu proračuna i dostavlja ga nadležnom predstavničkom tijelu (vijeće, skupština) na razmatranje i usvajanje do 15. studenog tekuće godine. Predstavničko tijelo mora usvojiti proračun do kraja godine a njegova bi primjena trebala stupiti na snagu s 1. siječnja godine na koju se odnosi proračun.

270. Jedinicama lokalne i područne samouprave su na raspolaganju različiti prihodi. Za grad kao što je Zagreb, ti prihodi obuhvaćaju:

• poreze na dohodak i dobit – koji se naplaćuju i distribuiraju putem Porezne uprave

• upravne naknade

• poreze na motorna vozila

• koncesije

• sredstva za poravnanja – namjenska sredstva

• prodaju imovine.

271. Prihodi se nalaze na posebnom računu koji vodi FINA. FINA je odgovorna i za raspodjelu točnih udjela u naplaćenim prihodima na račune države i račune jedinica lokalne odnosno područne samouprave.

272. U pogledu fiskalne transparentnosti, grad Varaždin je uveo praksu objavljivanja letaka u kojima obavještava građane kako gradske vlasti troše sredstva u proračunu tekućih izdataka i proračunu kapitalnih izdataka te koji su izvori sredstava.

273. Županije, gradovi i općine smiju imati samo jedan bankovni račun, iz kojeg se isplaćuju i plaće zaposlenih. Plaće se doznačuju izravno s tog računa jedinice lokalne

73


odnosno područne samouprave nakon što to odobri čelnik pojedinog upravnog subjekta, jedinice za proračun i financije i upravni čelnik ili župan, gradonačelnik odnosno načelnik. Budući da poddržavne vlasti imaju pravnu osobnost s proračunskim ovlastima, svaka jedinica ima pravo sklapati ugovore. Stoga je vjerojatno da bi svaka jedinica mogla imati nekoliko bankovnih računa u ime lokalne ili područne samouprave koju predstavlja. No, autori izvješća nisu uspjeli dobiti statističke podatke o ovome.

274. Praćenje zaduživanja obavlja se kroz strogo poštivanje Zakona o proračunu i Pravilnika o postupku zaduživanja za jedinice lokalne i područne samouprave. Također, izdavanjem jamstava jedinicama lokalne i područne samouprave od strane Ministarstva financija omogućava se samo dugoročno zaduživanje za investicije koje se financiraju iz vlastitog proračuna, uz prethodno odobrenje Vlade. Ukupna godišnja obveza ne smije biti veća od 20 % ostvarenog prihoda određene jedinice lokalne ili područne samouprave u godini koja prethodi godini zaduživanja.

275. Županijska, gradska i općinska uprava općenito raspolaže kompjutoriziranim računovodstvenim sustavima. U većini slučajeva imaju više sustava, ovisno o vrsti rashoda. U Zagrebačkoj županiji postoje odvojeni sustavi za plaće, tekuće izdatke i prikupljanje bilančnih podataka, kao što su imovina i obveze.

276. Polugodišnja i godišnja izvješća o izvršenju proračuna, koja se izrađuju prema proračunskoj klasifikaciji koja je propisana za pripremu proračuna, usvaja predstavničko tijelo odgovarajuće jedinice lokalne ili područne smaouprave. Financijska izvješća služe kao temelj za pripremu tih dokumenata o izvršenju proračuna i podnose se Ministarstvu financija i Državnom uredu za reviziju.

277. Prema izvješću Ministarstva financija, pouzdanost financijskog izvješćivanja je upitna što je posljedica decentralizacije i različitih promjena računovodstvenih pravila za proračunske korisnike. I Ministarstvo financija i DUR navode da su proračunski korisnici povezani bilo s državnim ili s jedinicama lokalne odnosno područne samouprave imali znatne poteškoće u poštivanju novih rokova za podnošenje financijskih izvještaja ministarstvu i DUR-u. Osim toga, proračunski korisnici za izradu svojih financijskih izvještaja uglavnom nisu rabili obrasce koje im je podijelilo Ministarstvo financija, što je doprinijelo da je Ministarstvo financija kasnilo s konsolidacijom financijskih izvještaja središnje i opće države.

278. Iako Zakon o proračunu propisuje uspostavu jedinice za unutarnju reviziju, upravna tijela s čijim su predstavnicima autori izvješća razgovarali nisu uspostavila takve jedinice. Kao razlog su naveli činjenicu da im nije dostavljen tzv. Pravilnik koji je Ministarstvo financija trebalo izdati sukladno članku 137. Zakona o proračunu. Sredstva za angažiranje dodatnog osoblja neophodnog za osnivanje jedinica za unutarnju reviziju bi se morala pronaći u postojećem proračunu pa je nedostatak novca prerastao u problem resursa uprave.

279. DUR obavlja godišnju reviziju financijskih izvještaja jedinica lokalne i područne samouprave. Reviziju obično obavljaju timovi od dva do četiri državna revizora koji rade u prostorima lokalne odnosno područne samouprave tijekom mjesec do mjesec i pol dana.

74



280. U cjelini gledano, praksa proračunskog postupka na razini poddržavnih vlasti se čini solidnom. Izgleda da se jedinice lokalne i područne samouprave brinu da proračun odražava prioritete lokalnih odnosno područnih interesa i političkih stranaka. Čini se da takva praksa istodobno djelotvorno sprečava pretjerano zaduživanje lokalnih i područnih vlasti i stvaranje nepredviđenih obveza na državnoj razini. Međutim, vjerojatno postojanje velikog broja bankovnih računa lokalnih vlasti povećava rizik da će javna sredstva teći kanalima koji se nalaze izvan službenih procesa koje propisuje Zakon o proračunu. Stalni proces decentralizacije je u sprezi s nedavnim promjenama računovodstvenih pravila prouzročio poteškoće u pogledu pouzdanosti financijskog izvješćivanja prema Ministarstvu financija. DUR obavlja vanjske revizije primjerenom učestalošću te predstavlja prepreku zloporabi javnih sredstava, no resursi DUR-a su na razini lokalne i područne vlasti preopterećeni. Općenito govoreći, transparentnost sustava javnog financijskog upravljanja se čini većom na poddržavnoj nego na državnoj razini, što je također ojačano i neposrednijom vezom između građana i izabranih predstavnika na toj razini. Na temelju konkretnih razloga za zabrinutost glede upravljanja gotovinom te pouzdanosti financijskog izvješćivanja i unutarnjeg nadzora, fiducijarni rizik povezan s mehanizmima javnog financijskog upravljanja i financijske odgovornosti na razini lokalne i područne samouprave moramo ocijeniti znatnim.

IV. Preporuke

281. Autori izvješća preporučuje sljedeće:

• Kao i na razini države, Ministarstvo financija bi moralo izdati sve provedbene propise79 i smjernice za unutarnju reviziju i računovodstvo koje spominje Zakon o proračunu te osigurati primjerenu izobrazbu radi njihove djelotvorne primjene. Sa svoje strane lokalne i područne vlasti bi se morale pripremiti za primjenu ostvarenje intencija novog Zakona o proračunu, što uključuje i korake u smjeru uspostave jedinica za unutarnju reviziju.

• Praksa angažiranja i educiranja građana po pitanju korištenja sredstava lokalnih vlasti, kao što to čine varaždinske vlasti, predstavlja primjer najbolje prakse kojom se osigurava transparentnost i odgovornost. Takvu praksu kampanja za informiranje javnosti (npr. izdavanje brošura ili letaka,) o korištenju i izvorima sredstava lokalnog proračuna bi valjalo proširiti među drugim jedinicama lokalne i područne samouprave.

79 Koje propisuje organski Zakon o proračunu.

75

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Razvoj kapaciteta 76

POGLAVLJE 9: RAZVOJ KAPACITETA

282. U ovoj glavi autori pružaju pregled aktivnosti tehničke pomoći u zadnje vrijeme na području javnog financijskog upravljanja. Razmatraju se i sposobnost korisnika pomoći za djelotvornu apsorpciju tehničke pomoći i održivost napora za razvoj kapaciteta.

I. Nedavne aktivnosti tehničke pomoći na području javnog financijskog upravljanja

283. Budući da je pristupanje Europskoj uniji od samog početka bio jasan politički cilj, Vlada RH je koristila i nastavlja koristiti program EU CARDS (Pomoć Zajednice za obnovu, razvitak i stabilizaciju). Razvitak javnog financijskog upravljanja je prioritet EU, pa su za tehničku pomoć na tom području uložena znatna sredstva. Tijekom razdoblja 2002. – 2004. u proračunu CARDS-a je za unapređenje javnog financijskog upravljanja u Hrvatskoj izdvojeno 10,5 milijuna eura.80 Povrh toga, USAID, Ministarstvo financija SAD, SIGMA, MMF i Svjetska banka nastavljaju s pružanjem savjeta za jačanje kapaciteta za javno financijsko upravljanje.

284. Tekući i predstojeći projekti za razvoj javnog financijskog upravljanja obuhvaćaju sljedeće:

• CARDS 2002.: Razvitak Javnog unutarnjeg financijskog nadzora (engleska kratica: PIFC) i unutarnje revizije (1,5 milijuna eura), popraćen programom izobrazbe i uspostave suvremene unutarnje revizije

• CARDS 2002.: Razvitak Kapaciteta za upravljanje javnim dugom (1,5 milijuna eura)

• SIGMA81: Kolegijalna revizija (recenzija odnosno kritički osvrt sustručnjaka) i strateški plan razvoja Državnog ureda za reviziju (Izvješće o kolegijalnoj reviziji objavljen u srpnju 2003. Autori nisu raspolagali podacima o proračunu. Niže navedeni projekt u sklopu CARDS-a za 2003. godinu je djelomice utemeljen na preporukama proisteklim iz kolegijalne revizije.)

• CARDS 2003: Jačanje vanjskog nadzora nad izvršenjem proračuna (1,6 milijuna eura.)

• Program angažmana stalnog savjetnika Ministarstva financija SAD u Ministarstvu financija RH (Nastavlja se tijekom 2004. Podaci o proračunu nisu dostupni.)

• USAID: Program fiskalne reforme (Provodi savjetodavna tvrtka Bearing Point tijekom 2004. Podaci o proračunu nisu dostupni.)

• CARDS 2004: Jačanje struktura javnog unutarnjeg financijskog nadzora (1,5 milijuna eura)

80 Strategija Europske komisije za Hrvatsku 2002. – 2006., str. 66. 81 Engleska kratica SIGMA označava program Podrške unapređenju vladavine i upravljanja u Srednjoj i Istočnoj Europi, koja predstavlja zajedničku inicijativu OECD-a i EU. Aktivnosti u Hrvatskoj se financiraju iz "okvirne" darovnice u sklopu programa Europske unije za Balkan OECD-u. Kratkoročna do srednjoročna pomoć u smislu stručnjaka i upravljanja projektom dolazi od tajništva SIGMA-e smještenog u sjedištu OECD-a.

76


• IDF darovnica Svjetske banke za jačanje upravljanja proračunom (368 tisuća USD)

285. Osim navedenih aktivnosti, MMF je pokrovitelj djelovanja jednog stalnog savjetnika u Hrvatskoj narodnoj banci, a donedavno je jedan savjetnik pomagao Ministarstvu financija. Svjetska banka je tijekom svojih misija pružala ad hoc savjete. Savjetodavna pomoć MMF-a i Svjetske banke na području upravljanja dugom je pružana posredstvom “Zajedničkog programa za upravljanje dugom središnje države i kreditno tržište”. Zadnji posjet Zagrebu u sklopu programa je održan u veljači 2004. godine.

286. Valja spomenuti i to da pod egidom “javnih financija” EU također financira veliki broj projekata tehničke pomoći povezanih s razvitkom Carinske uprave RH.

II. Procjena sposobnosti apsorpcije tehničke pomoći, njen učinak i koordinacija

287. Reforma sustava javnog financijskog upravljanja RH ovisi o nastavku razvitka sustava državne riznice utemeljenog na programu SAP. Kako je zaključeno u prethodnim glavama ovog dokumenta, sustav je trpio radi nedostatne predanosti i osjećaja vlasništva nad sustavom od strane vodstva Ministarstva financija, kao i nepostojanja šireg konteksta za kasnije reforme financijskih sustava diljem državnih struktura.

288. Ministarstvo financija bi moralo biti zaduženo za konsolidaciju preporuka koje daju razni partneri i koje proistječu iz povezanih projekata. Kako to nije zaživjelo, visokokvalitetni savjeti u sklopu projekata tehničke pomoći za unapređenje sustava riznice nisu dali ploda. Preostala područja za daljnja poboljšanja obuhvaćaju i tehničku pomoć za izradu proračuna programa, upravljanje gotovim novcem, upravljanje dugom i pitanja računovodstva.

289. Napredak u uvođenju promjena u unutarnju reviziju ne ovisi o razvoju sustava riznice. Sa svoje strane Ministarstvo financija nije bilo jako učinkovito u promicanju projekta Javnog unutarnjeg financijskog nadzora i unutarnje revizije (PIFC) u sklopu CARDS programa za 2002. godinu. Tijekom misije u ožujku 2004. autori dokumenta su razgovarali s nizom viših dužnosnika i voditelja jedinica za proračun i financije ministarstava i drugih proračunskih korisnika. Iako su voditelji jedinica bili upoznati sa zahtjevom za uspostavu unutarnje revizije, nisu bili svjesni nastavka rada na projektu PIFC i novih zahtjeva koje pred njih stavljaju potrebe suvremene unutarnje revizije i projekt Ministarstva financija. Do lipnja 2004. je svijest o projektu iz programa CARDS za 2002. godinu znatno porasla zahvaljujući proaktivnoj kampanji informiranja koju su pokrenuli Izaslanstvo EK u Zagrebu i vodstvo projekta. Općenito koordinacija unutar Ministarstva financija i među ministarstvima predstavlja znatnu poteškoću za učinkovit razvoj kapaciteta za javno financijsko upravljanje. Primjer za to su napori Ministarstva financija za uspostavu sustava državne riznice.

290. Čini se da je koordinacija tehničke pomoći među donatorima u cjelini djelotvorna. Pokazatelj toga je sažetak aktivnosti ostalih donatora u dokumentu Strategija Europske komisije za Hrvatsku 2002. – 2006. koji sadrži matricu s pregledom doprinosa sedam

77


najvažnijih donatorskih organizacija po sektoru, području javne politike i instituciji.82 Na području javnog upravljanja financijama, Svjetska banka, MMF, USAID, Ministarstvo financija SAD, SIGMA i Europska komisija održavaju česte konzultacije.. S obzirom na opseg pružene tehničke pomoći i prioritetni status koji pristupanje Europskoj uniji ima u planu rada Vlade, EU će preuzeti vodeću i koordinatorsku ulogu u ovom procesu. Izazov će predstavljati dovršetak početne pomoći u razvitku kapaciteta te zaživljavanje održivog programa izobrazbe koji će biti u stanju educirati sve buduće službenike i novozaposlene o osnovama upravljanja javnim financijama, proračunskom postupku, unutarnjem nadzoru i unutarnjoj reviziji.

III. Opća ocjena razvojnih potreba kapaciteta za javno financijsko upravljanje

291. Broj i sposobnosti osoblja u novouspostavljenim i specijaliziranim funkcijama za javno financijsko upravljanje nisu primjereni. Postoji ozbiljan manjak obrazovanih mladih kadrova upoznatih s načelima suvremenog financijskog upravljanja, proračunskog postupanja, unutarnjeg financijskog nadzora, upravljanja dugom i unutarnje revizije. Osoblje zaduženo za vođenje knjiga, računovodstvo i financijsko izvješćivanje ne zna ovladati promjenama koje su proistekle iz uvođenja režima po modificiranom računovodstveno načelu nastanka događaja 2002. godine; isto vrijedi i za primjenu Pravilnika o financijskom izvještavanju u proračunskom računovodstvu za proračunske korisnike. Ove skupine profesionalaca su od presudne važnosti za učinkovito djelovanje sustava javnog financijskog upravljanja u tijelima Vlade Republike Hrvatske.

292. Potrebno je šire i sveobuhvatnije sagledati i strukovne potrebe državnog sektora. Primjerice, ne postoje sveučilišni studiji javne uprave ili javnih financija – postoje samo pravo i ekonomija. Iako na dodiplomskom studiju na Ekonomskom fakultetu Sveučilišta u Zagrebu postoji predmet revizija, sveučilišta u zemlji ne nude specijalizirani studij revizije koji bi u konačnici doveli do nekog oblika međunarodne certifikacije. Hrvatska udruga računovođa nudi tečajeve računovodstva i revizije, što uključuje i unutarnju reviziju.

293. U Hrvatskoj postoji Institut za javne financije (IJF), nevladina organizacija koja se bavi ekonomskim istraživanjima i analizom na području javnog financijskog upravljanja. Iako objavljuje bilten s informacijama o ključnim pitanjima javnog financijskog upravljanja za državne službenike i druge zainteresirane čitatelje, institut sam nema kapaciteta za pružanje sustavne izobrazbe, već se ograničava na distribuciju informacija o znanstvenim skupovima na temu javnih financija koji se održavaju u inozemstvu.

294. Manjak kvalificiranih kadrova u ključnim funkcijama javnog financijskog upravljanja proistječe djelomice i iz predodžbe da javni sektor nije privlačan za nekoga s potrebnim vještinama za koje postoji potražnja i u privatnom sektoru. Drugo, narav sustava državne službe omogućava zapošljavanje kadrova na temelju političke, umjesto stručne, podobnosti.

82 Osim EK, navode se Razvojni program Ujedinjenih naroda (UNDP), Europska banka za obnovu i razvoj, Europska investicijska banka, MMF, USAID i Svjetska banka.

78


295. U budućnosti će postojati znatne potrebe za osposobljenim kadrovima za javno financijsko upravljanje i za sustavima na tom području kako bi se upravljalo sredstvima predpristupnih, kohezijskih i strukturnih fondova EU. Za ilustraciju u prilogu 9. navodimo minimalne zahtjeve za upravljanje predpristupnim sredstvima na temelju Proširenog sustava decentralizirane provedbe (EDIS):

Prilog 9. Kriteriji za akreditaciju prema EDIS-u. Dodatak Uredbi Europskog vijeća (EC, Euratom) br. 1266/1999.

2. Minimalni uvjeti za decentraliziranje upravljanja na provedbene agencije u zemljama primateljicama. Komisija može razmotriti decentralizaciju na zemlje primateljice uz naknadni (ex post) nadzor u slučaju provedbene agencije koja zadovoljava sljedeće uvjete:

1. Minimalni kriteriji za ocjenu sposobnosti provedbenih agencija za upravljanje sredstvima pomoći u zemljama primateljicama. Komisija primjenjuje sljedeće kriterije pri procjeni koje su provedbene agencije u partnerskim zemljama sposobne upravljati sredstvima pomoći na decentraliziranoj osnovi: (I) mora postojati dobro definiran sustav za upravljanje sredstvima s cjelovitim internim pravilima postupanja, jasnim institucionalnim i osobnim područjima odgovornosti; (II) mora se poštivati načelo podjele ovlasti kako ne bi došlo do opasnosti od sukoba interesa u nabavi i isplati; (III) Primjereno osoblje mora biti na raspolaganju i zaduženo za zadatke. Osoblje mora posjedovati odgovarajuće vještine i iskustvo u reviziji, jezične vještine i mora biti u potpunosti obučeno za provedbu programa Zajednice.

(I) demonstrirano djelotvorni mehanizmi unutarnjeg nadzora koji obuhvaćaju i neovisnu revizijsku funkciju, kao i djelotvoran računovodstveni i sustav financijskog izvještavanja koji zadovoljava međunarodno prihvaćene revizijske standarde; (II) nedavno obavljena financijska i revizija poslovanja, nalazi koje pokazuju djelotvorno i pravodobno upravljanje sredstvima pomoći Zajednice ili sredstvima u sklopu državnih mjera slične naravi; (III) pouzdan nacionalni sustav financijskog nadzora nad provedbenom agencijom; (IV) pravila nabave za koja Komisija ustvrdi da zadovoljavaju zahtjeve glave IX Financijske uredbe primjenjive na opći proračun Europskih zajednica; (V) Obveza Državnog dužnosnika za odobravanje programa pomoći da će snositi punu financijsku odgovornost za sredstva pomoći.

296. Vlada mora zacrtati integriranu strategiju za razvoj svojih kadrova koji rade na financijskom upravljanju, proračunskom postupku, upravljanju dugom i unutarnjoj reviziji, kako sada tako i u budućnosti. Razvoj mora kombinirati preobuku postojećeg osoblja koje iskazuje sposobnosti za prelazak na novi sustav računovodstva prema načelu nastanka događaja, ili na suvremene tehnike unutarnje revizije, i programe zapošljavanja koji bi privukli diplomce koji su na fakultetu stekli zahtijevane vještine u cijelosti ili djelomice. Nadalje, mora se osmisliti način dobivanja međunarodnih certifikata za reviziju (IIA) ili računovodstvo (CIPFA i drugi). Proračunski postupak bi morao obuhvaćati elemente kapitalnih investicija, izračuna troškova alternativnih proračuna i analizu proračuna. Sastavnice programa se moraju nadograditi na postojeću ili planiranu obrazovnu infrastrukturu za hrvatske državne službenike, uz jačanje iste gdje god je to potrebno. Infrastruktura obuhvaća i Centar za razvoj javnih financija u Ljubljani83, planirani centar za izobrazbu unutarnjih revizora u Zagrebu koji se osniva u sklopu 83 Vlada namjerava obrazovati oko 100 računovođa sljedeće dvije godine, za što su sredstva osigurana u sklopu projekta Svjetske banke, od čega će 50 pohađati obuku u Ljubljani, a ostalih 50 u Zagrebu na hrvatskom jeziku.

79


CARDS programa za 2002. godinu,84 kao i druge ad hoc obrazovne sadržaje koji donatori povremeno ponude.

IV. Preporuke

297. Ministarstvo financija bi moralo odrediti višu rukovodnu poziciju najmanje na razini ravnatelja85 kojoj bi u djelokrugu bio nadzora nad izradom sveobuhvatne obrazovne strategije u konzultaciji s donatorima, planiranim i sadašnjim obrazovnim institucijama i strukovnim udrugama računovođa i revizora u Hrvatskoj. Ciljevi strategije bi obuhvaćali sljedeće:

• osigurati izobrazbu iz novih vještina neophodnih za obavljanje novih funkcija u financijskom upravljanju, proračunskom postupku, upravljanju dugom i reviziji;

• pružiti priliku za dobivanje međunarodnih stručnih certifikata pohađanjem sveučilišnog ili programa strukovne organizacije koji osigurava priznavanje obrazovnih modula u sklopu dotičnog programa;

• osigurati trajan obrazovni program za stručnjake u državnoj službi koji bi im pomogao da drže korak s najnovijim dostignućima prakse i održavaju svoje vještine.

• Ministar financija bi od Vlade trebao ishoditi odobrenje za ovaj program i na temelju njega angažirati podršku donatora za one sastavnice koje zahtijevaju financiranje i nakon vremenskih okvira sadašnjeg projekta.

84 Cilj programa CARDS je obučiti 120 revizora za primjenu novih tehnika suvremene unutarnje revizije– od čega će osoblje projekta obučiti 40 revizora koji će onda prenijeti to znanje na još 80 polaznika. 85 Ovo bi bila iznimno prikladna uloga za tajnika Minstarstva financija.

80

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Dodatak 1: Ključni sugovornici 81

DODATAK I: KLJUČNI SUGOVORNICI (PREMA ABECEDNOM REDOSLIJEDU)

Prezime Ime Naslov/dužnost/odjel Ustanova

ANDRIČEVIĆ Lana Pomoćnica savjetnika za proračun

Ministarstvo financija SAD

BERGMAN Vjećeslav Direktor Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje

BLAŽEKOVIĆ Katica Direktorica informatičko-tehnološke podrške Riznici

FINA

BOGNER Marijanka Voditeljica Odjela za financije Uprave za socijalnu skrb

Ministarstvo zdravstva i socijalne skrbi

BOLTAR Verica Voditeljica FINA – Područni centar Varaždin

BOWEN Martin Voditelj stručne skupine USAID – Projekt fiskalne reforme

BRKIĆ Vesna Ekonomistica Ministarstvo financija

BRKIĆ Karmen Savjetnica USAID – Projekt fiskalne reforme

CHETCUTI Frederic Voditelj tima CARDS-projekt EU

ČIZMOVIĆ Žaklina Načelnica Odjela za razvoj, analize i statističku infrastrukturu

Državni zavod za statistiku

CUJZEK Nevenka Pročelnica Upravnog odjela za proračun i financije

Varaždinska županija

ČULJAK Ružica Voditeljica Odjela za plan i analizu

Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje

ĆURKOVIĆ Vesna Pomoćnica pročelnika Ureda za financije

Grad Zagreb

ĐURIĆ Mario Viši savjetnik za informatičku tehnologiju


FAULEND Michael Savjetnik Hrvatska narodna banka

FUTAC Sujeiane Operater sustava SAP/R3– informatička podrška


GILJEVIĆ Vera Načelnica Odjela za računovodstvo

Ministarstvo obrane

Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje

GOLIK Marijana Voditeljica Odjela za financije i računovodstvo

GRABOVAC Branka Voditeljica računovodstva u Sektoru za upravljanje


81


Prezime Ime Naslov/dužnost/odjel Ustanova gotovinom i javnim dugom

GREGIĆ Željko Načelnik Službe za proračun Ministarstvo obrane

GRZUNOV Željko Pomoćnik ministra Ministarstvo mora, turizma, prometa i razvitka

HEIKKINEN Ritva Voditeljica sektora Europska komisija

HRUP Nevenka Viši revizor Državni ured za reviziju

HUZANIĆ Božica Operater sustava SAP/R3– informatička podrška

Ministarstvo rada i socijalne skrbi

IKŠIĆ Amalija Pomoćnica ministra za izvršavanje proračuna i unutarnju reviziju i nadzor


IVANDIĆ Vladimira Pomoćnica ministra Ministarstvo financija

JAMBRAČ Josip Zamjenik župana Zagrebačka županija

KARAČIĆ Mladenka Voditeljica odjela za državno računovodstvo i financijsko izvještavanje


KEZELE Jerka Pročelnica Upravnog odjela za gospodarstvo, financije i javne prihode1

Grad Varaždin

KNEŽEVIĆ Marela Operater sustava SAP/Riznice Ministarstvo mora, turizma, prometa i razvitka

KOJIĆ Slavko Član Gradskog poglavarstva i pročelnik Ureda za financije

Grad Zagreb

KOKORIĆ Željko Voditelj projekta Razvoj sustava B4B, SAP

KORDIĆ Hrvoje Pomoćnik glavnog državnog revizora

Državni ured za reviziju

KOTAVEC Sonja Operater sustava SAP/R3 – informatička podrška


KULIŠIĆ Josip Pomoćnik ministra za međunarodne financijske institucije


LANDSMAN Maja Direktorica Hrvatska narodna banka

LAUSIN Veronika Pomoćnica direktora Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje

LINDZBAUER Ljerka Pomoćnica glavnog državnog revizora


LJUBIČIĆ Milka Viši revizor Državni ured za reviju

LUČIĆ Zorica Pomoćnica ministra Ministarstvo financija

82



MALENICA Slavica Načelnica Odjela proračunskog nadzora


MAMIĆ Stipe Pomoćnik ministra za financije

Ministarstvo znanosti, obrazovanja i športa

MARIN Ana Pročelnica Upravnog odjela za financije i proračun

Zagrebačka županija

MARKOVIĆ Ljiljana Odjel unutarnje revizije Državni zavod za statistiku

MARUŠIĆ Jadranka Direktorica Hrvatska narodna banka

MATIJEVIĆ Katja Pomoćnica ministra za ekonomske poslove u zdravstvu


MEDIĆ Zdenka Direktorica Sektora, informatičko-tehnološka podrška Riznici

FINA

MIŠKOVIĆ Sara Voditeljica Odsjeka financijsko-planskih poslova

Ministarstvo pravosuđa

NIKOLIĆ-MUDRINIĆ

Vlasta Pomoćnica ravnatelja za pravne poslove, financije, računovodstvo i središnju upravu


NØRREGAARD John Stalni predstavnik MMF

NOVAČIĆ Ivan Pomoćnik ministra za gospodarstvo


O’CALLAGHAN Garry Savjetnik za fiskalna pitanja, Konzultant

MMF

PAP Jasenka Pomoćnica direktora Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje

PERKOVIĆ Dijana Viša savjetnica za analize Ministarstvo obrane

PERNAR Lidija Pomoćnica glavnog državnog revizora


POLHERT Sanja Direkcija za bezgotovinski platni promet

Hrvatska narodna banka

Hrvatski sabor PRTENJAČA Šime Zastupnik u Saboru, predsjednik Odbora za financije i državni proračun

PRUGOVEČKI Gordan Direktor Direkcije za provođenje monetarne politike

Hrvatska narodna banka

RAIČ Niko Pomoćnik ministra za pripremu proračuna


83


84


ROGIĆ Branko Zamjenik načelnika Personalne službe

Ministarstvo obrane

RUTH James Bennett Stalni savjetnik za proračuna Ministarstvo financija SAD

SABADŽIJA Vito Načelnik Službe za proračun i financije J8

Oružane snage RH

SABATI Zvonimir Župan Varaždinska županija

SALOPEK Vjera Zamjenica pročelnika Ureda za financije

Grad Zagreb

SANTINI Ivona Savjetnica USAID – Projekt fiskalne reforme

SARIĆ Sandra Viši revizor Državni ured za reviziju

SKRBINA Željka Viša dužnosnica Hrvatska narodna banka

SMUK Zdrana Načelnica službe za proračun Ministarstvo obrane

SOKOLIĆ Snježana Viša inspektorica za financijska pitanja u Glavnom inspektoratu

Ministarstvo obrane

ŠOŠTARIĆ Tanja Viša savjetnica Ministarstvo financija

STAREŠINČIĆ Diana Načelnica Odsjeka za razvoj Ministarstvo financija

STEGIĆ Marin Viši revizor Državni ured za reviziju

STOLNIK Vladimir Zamjenik župana Varaždinska županija

ŠVIGIR Mario Savjetnik ministra Ministarstvo financija

TKALČIĆ Maja Voditeljica Odjela računovodstva i financija


TORTIĆ Vesna Načelnica Uprave M4 i pomoćnica ministra za financije i proračun

Ministarstvo obrane

VINCETIĆ Ivan Član Županijskog poglavarstva nadležan za proračun i financije

Varaždinska županija

VUČETIĆ Ivan Ravnatelj FINA

VULETIĆ ANTIĆ Božo Viši revizor Državni ured za reviziju

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Dodatak 2: Pokazatelji i tumačenje fiducijarnog rizika 85

DODATAK II. POKAZATELJI I TUMAČENJE FIDUCIJARNOG RIZIKA

Pokazatelj Ocjena Tumačenje PRORAČUNSKI POSTUPAK 1. Ukupni proračunski manjak u odnosu na prvobitno usvojeni proračun.

Z N. Stvarni manjak nije premašio predviđeni proračunski manjak za iznos veći od 2% ukupnih proračunom predviđenih izdataka u najviše jednoj od posljednje tri godine, a i u toj jednoj godini premašio ga je za manje od 5% ukupnih proračunom predviđenih izdataka. U. Stvarni manjak nije premašio predviđeni proračunski manjak za iznos veći od 5% ukupnih proračunom predviđenih izdataka u najviše jednoj od posljednje tri godine. Z. Stvarni manjak nije premašio predviđeni proračunski manjak za iznos veći od 5% ukupnih proračunom predviđenih izdataka u najviše dvije od posljednje tri godine. V. Nisu ispunjeni uvjeti ni iz jedne od prethodnih točaka.

2. Struktura izvršenih izdataka u odnosu na prvobitno usvojeni proračun.

N N. Struktura izvršenih izdataka blizu je njihovoj proračunom predviđenoj strukturi – to znači da se u najmanje dvije od tri godine bilježi prosječno odstupanje za najviše 10% na administrativnoj i funkcijskoj razini (ne računajući kamatu na zaduženja), odnosno za najviše 10 posto na ekonomskoj osnovi u najmanje dvije od posljednje tri godine. U. Bilježi se prosječno odstupanje za najviše 15% na administrativnoj i funkcijskoj razini u najmanje dvije od tri godine (ne računajući kamatu na zaduženja), odnosno odstupanje za najviše 15% na ekonomskoj osnovi u najmanje dvije od posljednje tri godine. Z. Bilježi se prosječno odstupanje za najviše 20% na administrativnoj ili funkcijskoj razini u najmanje dvije od posljednje tri godine (ne računajući kamatu na zaduženja). V. Bilježi se prosječno odstupanje za više od 20% na administrativnoj ili funkcijskoj razini u najmanje dvije od posljednje tri godine (ne računajući kamatu na zaduženja).

3. Mjera u kojoj proračunska izvješća obuhvaćaju sve značajnije izdatke za djelatnosti središnje države, uključujući djelatnosti financirane sredstvima donatora.

Z N. Razina izvanproračunskih djelatnosti središnje države nije značajna (ispod 1% ukupne potrošnje). Druga mogućnost je da je njihova razina ponešto viša (do 10% ukupne potrošnje), ali proračunska izvješća obuhvaćaju sve podatke o tim izdacima. Svi značajniji izdaci za djelatnosti države koji se financiraju sredstvima donatora obuhvaćeni su godišnjim proračunskim izvješćima. U. Razina izvanproračunskih djelatnosti središnje države ne prelazi 10% ukupne potrošnje, a određenim proračunskim izvješćima obuhvaćena je većina tih izdataka. Druga je mogućnost da izvanproračunske djelatnosti dosežu čak 15% ukupne potrošnje, ali proračunska izvješća sadrže cjelovite podatke o tim izdacima. Većina izdataka za djelatnosti države koji se financiraju sredstvima donatora obuhvaćena je godišnjim proračunskim izvješćima. Z. Razina izvanproračunskih djelatnosti središnje države ne prelazi 10% ukupne potrošnje, ali proračunska izvješća sadrže ograničene ili ne sadrže nikakve podatke o tim izdacima. Druga je mogućnost da izvanproračunske djelatnosti prelaze 10% ukupne potrošnja, ali većina tih izdataka je obuhvaćena izvješćima. Određeni izdaci za djelatnosti države koji se financiraju

85


Pokazatelj Ocjena Tumačenje sredstvima donatora obuhvaćeni su godišnjim proračunskim izvješćima V. Razina izvanproračunskih djelatnosti središnje države prelazi 10% ukupne potrošnje, a proračunska izvješća sadrže ograničene ili ne sadrže nikakve podatke o tim izdacima. Godišnjim proračunskim izvješćima obuhvaćeno je malo izdataka za djelatnosti države koji se financiraju sredstvima donatora ili ti izdaci nisu uopće obuhvaćeni. Napomena: Sveukupno gledano, rizik se ocjenjuje znatnim.

4. Primjerenost informacija o fiskalnim projekcijama, proračunu i njegovom izvršenju koje se nalaze u proračunskoj dokumentaciji.

Z N. Dokumentacija godišnjeg proračuna sadrži iscrpne informacije o dugu i financijskoj imovini, neke informacije o nepredviđenim obvezama te usporedive informacije o izvršenju prethodne godine i projekcijama za narednu godinu.

U. Dokumentacija godišnjeg proračuna sadrži informacije o razini duga i usporedive informacije o izvršenju proračuna za prethodnu godinu. Z. Dokumentacija godišnjeg proračuna sadrži ili informacije o razini duga ili usporedive informacije za prethodnu godinu. V. Dokumentacija godišnjeg proračuna ne sadrži informacije ni o razini duga ni usporedive informacije za prethodnu godinu.

5. Administrativna, ekonomska, funkcionalna i programska klasifikacija proračuna.

N Proračun i proračunski izdaci su klasificirani: N. Na administrativnoj, ekonomskoj, funkcionalnoj i programskoj osnovi. U. Na administrativnoj, ekonomskoj i funkcionalnoj osnovi (sve do razine podfunkcije) ili na administrativnoj, ekonomskoj i programskoj osnovi. Z. Na administrativnoj, ekonomskoj i funkcionalnoj osnovi (10 glavnih funkcija prema OECD-ovoj klasifikaciji funkcija države (COFOG)). V. Na nekoj drugoj osnovi.

6. Mjera u kojoj se primjenjuje višegodišnja perspektiva u fiskalnom planiranju, zacrtavanju politike izdataka i izradi proračuna.

U N. Izrađuju se višegodišnje zbirne fiskalne prognoze i procjene budućih izdataka (utemeljeni na ekonomskoj i sektorskoj podjeli) na godišnjoj korigiranoj osnovi, postoje troškovnici nacionalne i glavnih sektorskih strategija, a proračunska okružnica (ili sličan dokument) pruža stroge smjernice u pogledu višegodišnjih prognoza kojih se proračunski korisnici moraju pridržavati kada podnose svoje prijedloge proračuna.

U. Izrađuju se višegodišnje zbirne fiskalne prognoze i procjene budućih izdataka (utemeljeni na ekonomskoj podjeli) na godišnjoj korigiranoj osnovi, postoje dokumentirane nacionalne i sektorske strategije, a proračunska okružnica (ili sličan dokument) povezuje godišnje i višegodišnje prognoze s nacionalnom strategijom.

Z. Višegodišnje zbirne fiskalne prognoze se ažuriraju svake godine, ali ne i procjene budućih izdataka, osim na zbirnoj razini, postoji dokumentirana nacionalna strategija, a u proračunskoj okružnici (ili sličnom dokumentu) se spominju višegodišnje fiskalne prognoze. Umjesto toga, fiskalne prognoze obuhvaćaju samo proračunsku godinu, ali proračunska okružnica sadrži

86


Pokazatelj Ocjena Tumačenje jasnu poveznicu s nacionalnom strategijom. V. Fiskalne prognoze obuhvaćaju samo proračunsku godinu. Nema poveznice između godišnjeg proračuna i nacionalne strategije u proračunskoj okružnici.

7. Urednost i sudjelovanje u godišnjem proračunskom procesu.

Z N. Ministarstva dobivaju jasne smjernice za pripremu svojih prijedloga proračuna, što uključuje i indikativne gornje granice izdataka utvrđene na temelju posebnih sporazuma na političkoj razini o razmjernim prioritetima potrošnje među sektorima. Ministarstva se pridržavaju proračunskog kalendara i općenito su u stanju zadovoljiti zahtjeve proračunskog kalendara, što uključuje i gornje granice potrošnje i dostavu podataka. Pregovori s Ministarstvom financija su otvoreni i transparentni; resorna ministarstva znaju koliko im je sredstava dodijeljeno na kraju pregovora.

U. Ministarstva dobivaju jasne smjernice za pripremu svojih prijedloga proračuna, a indikativne gornje granice potrošnje su utvrđene na temelju općih smjernica na političkoj razini glede razmjernih prioriteta potrošnje. Ministarstva se pridržavaju proračunskog kalendara i zahtjeva iz okružnice u većini slučajeva. Pregovori između Ministarstva financija i resornih ministarstava su dosta netransparentna i moguće je da resorna ministarstva doznaju za ishod pregovora s određenim zakašnjenjem.

Z. Povremeno dolazi do probijanja rokova proračunskog kalendara, a podaci koje dostavljaju resorna ministarstva znaju biti nepotpuni ili nedovoljno podrobni u odnosu na zahtjeve Ministarstva financija. Političko vodstvo se uključuje u razmatranje i odobravanje procjena tek kada ih pripremi Ministarstvo financija, čime su ograničene političkog vodstva za unošenje preinaka. Razgovori o proračunu između Ministarstva financija i resornih ministarstava su iznimno ograničeni, pri čemu krajnji ishod odražava volju Ministarstva financija.

V. Iako proračunski kalendar i proračunske smjernice postoje, uglavnom ih se nitko ne pridržava. Prijedlozi proračuna resornih ministarstava kasne, a ako su i utvrđene indikativne gornje granice potrošnje, ministarstva ih obično premaše. Političko vodstvo se uključuje u proces tek prije nego se prijedlog proračuna proslijedi zakonodavcu, u kojem trenutku više nema puno prilike za unošenje preinaka. Ministarstvo financija priprema proračun uz malen doprinos resornih ministarstava, a potonja doznaju koliko im je sredstava dodijeljeno tek kada je prijedlog proračuna podnesen zakonodavcu.

8. Parlamentarno razmatranje Zakona o godišnjem proračunu.

U N. I. Parlamentarno razmatranje je sveobuhvatno, na temelju solidnih informacija i u obliku sažetka i na razini podrobnosti, i uključuje dubinsku provjeru specijaliziranog parlamentarnog odbora. II. Proračun se usvaja prije početka financijske godine. U. I. Parlamentarno razmatranje obuhvaća zbirne iznose i podrobne procjene prihoda i izdataka, temelji se na korisniku razumljivim informacijama i uključuje provjeru na specijaliziranim parlamentarnim odborima do određene mjere. II. Proračun se obično usvaja prije početka financijske godine.

Z. I. Parlamentarno razmatranje obuhvaća podrobnosti prihoda i rashoda, dostavljene su samo procjene proračuna, postoje

87


Pokazatelj Ocjena Tumačenje određene procedure koje se djelomice poštuju. II. Proračun se obično usvaja u roku od dva mjeseca od početka financijske godine.

V. I. Parlamentarno razmatranje je izuzetno ograničeno i procedure se općenito ne poštuju. II. Proračun se obično ne usvoji u roku od dva mjeseca od početka financijske godine.

RIZNICA I UPRAVLJANJE GOTOVINOM 9. Jedinstveni račun riznice

U N. U funkciji je jedinstveni račun riznice, putem kojeg se obavljaju sva plaćanja iz državnog proračuna, bilo izravno, bilo putem podračuna u središnjoj banci. Na svim računima za tekuće izdatke institucija na državnom proračunu saldo je nula i poravnanja se obavljaju na dnevnoj osnovi. U. Ministarstvo financija ima jedinstveni račun riznice u središnjoj banci, no malenim dijelom sredstava državnog proračuna se upravlja izvan jedinstvenog računa riznice i njegovih podračuna u središnjoj banci. Na tim računima postoje određena neiskorištena sredstva. Z. Iako Ministarstvo financija ima svoj glavni račun u središnjoj banci, znatan broj institucija na državnom proračunu ima račune za tekuće izdatke izvan središnje banke. Na računima institucija na državnom proračunu postoje znatna neiskorištena sredstva. V. Veći dio sredstava državnog proračuna se vodi na računima izvan računa Ministarstva financija u središnjoj banci.

10. Akumulacija zaostalih izdataka, niska razina novonastalih zaostataka tijekom prethodne godine.

Z N. Zaostalih izdataka ima jako malo ili ih uopće nema. U. Postoje akumulirani zaostali izdaci (do 5% ukupnih izdataka), akumulacija novih zaostataka je niska i razina neto akumuliranih zaostataka je prošle godine snižena. Z. Procjena je da postoje znatni akumulirani zaostali izdaci (5%-10% ukupnih izdataka), iako su dostupne informacije možda nepotpune. Tijekom prošle godine je došlo do usporavanja akumulacije novih zaostataka. Ova ocjena vrijedi i u slučaju ako su procijenjeni zaostali izdaci između 10% i 15%, no u prethodnoj godini je došlo do znatnog sniženja njihove razine i usporavanja akumulacije novih zaostataka u prošloj godini.

V. Procjena je da akumulirani zaostali izdaci prelaze 10% ukupnih izdataka i / ili nema informacija o zaostacima. Akumulirani zaostaci nisu znatno smanjeni i / ili stopa nastavljene akumulacije novih zaostataka je znatna.

Napomena: Na osnovi podataka za 1999. i 2000. godinu.

11. Djelotvornost Z N. Izračun i konsolidacija svih salda države se obavlja na dnevnoj osnovi. Pripremaju se prognoze svih novčanih priljeva i

88


Pokazatelj Ocjena Tumačenje planiranja, upravljanja i praćenja novčanog tijeka.

odljeva za fiskalnu godinu i iste se ažuriraju svaki mjesec, na temelju prognoziranih prihoda i izvršenja proračuna i planova nabave. Zaduživanje se planira na osnovi prognoza novčanog tijeka. U. Izračun i konsolidacija salda države se obavlja na dnevnoj osnovi, iako neke transakcije, primjerice iz izvanproračunskih fondova, možebitno ostaju izvan mehanizama planiranja i konsolidacije gotovine. Pripremaju se prognoze novčanog tijeka i ažuriraju svaki mjesec. Z. Izračunavanje većine salda države se obavlja redovito, iako neki računi nisu obuhvaćeni mehanizmima planiranja gotovine. Sustavi koji se rabe ne omogućuju dnevnu konsolidaciju bankovnih računa. Prognoze novčanog tijeka se periodično ažuriraju. V. Izračunavanje salda se odvija neredovito ili se ne poduzima planiranje novčanog tijeka.

12. Primijenjene procedure za upravljanje dugom i jamstvima i njihovo evidentiranje

Z N. Evidencija o domaćem i inozemnom dugu se vodi na objedinjenom računalnom sustavu za upravljanje dugom koji rutinski proizvodi sveobuhvatne izvještaje za vladu. Redovito se obavlja analiza održivosti duga. Izdavanje državnih jamstava se provodi u skladu s jasnim kriterijima i fiskalnim ciljevima te podliježe odobrenju Ministarstva financija. U. Proizvode se redoviti izvještaji o domaćem i inozemnom dugu vođeni na računalnim sustavima za upravljanje dugom, ili, u slučaju niske razine zaduženosti, na tabličnom kalkulatoru (spreadsheet) dokazane točnosti i pouzdanosti. Ovi proizvode redovite izvještaje. Analiza održivosti duga se poduzima povremeno. Sva državna jamstva odobrava Ministarstvo financija, a postoji i ograničenje na ukupnu vrijednost izdanih jamstava. Z. Evidencija o dugu se vodi na tabličnom kalkulatoru (spreadsheet) ili ručno, a izvještaji o akumuliranom dugu i otplati duga se izrađuju periodično. Analiza održivosti duga se obavlja rijetko. Moguće je izdati neka jamstva i bez odobrenja Ministarstva financija. V. Evidencija o dugu je u znatnoj mjeri nepotpuna ili netočna. Državna jamstva se izdaju na ad hoc osnovi i na netransparentan način. Napomena: Opći fiducijarni rizik se smatra znatnim..

13. Mjera u kojoj resorna ministarstva i agencije mogu planirati i obvezivati se na izdatke u skladu s izvornim proračunom odnosno rebalansom proračuna.

Z N. Resorna ministarstva i agencije mogu stvarati obveze (npr. sklapati ugovore s izvođačima i dobavljačima) uredno tijekom cijele godine, uglavnom u skladu s prognozama novčanog tijeka (dogovorenima s Ministarstvom financija) i proračunom. Korekcija proračunske alokacije se obavlja samo jednom tijekom godine i to na predvidiv i transparentan način. U. Resorna ministarstva i agencije imaju pouzdane informacije o dostupnim sredstvima / sredstvima koja će biti doznačena za određeno tromjesečje, a korekcije proračunske alokacije su transparentne i obavljaju se u ograničenom broju navrata tijekom svake godine. Z. Resorna ministarstva i agencije imaju pouzdane informacije o dostupnim sredstvima / sredstvima koja će biti doznačena za određeno tromjesečje ili dulje razdoblje, no korekcije se ne obavljaju na sustavan i transparentan način. Alternativno, resorna ministarstva i agencije imaju pouzdane informacije o dostupnim sredstvima / sredstvima koja će biti doznačena za određeni mjesec i postoje mala odstupanja iz mjeseca u mjesec u raspoloživim sredstvima za pojedino resorno ministarstvo, osim za rashode plaća. V. Resorna ministarstva i agencije imaju informacije o raspoloživim sredstvima za mjesec dana i manje i postoje znatna odstupanja iz mjeseca u mjesec u raspoloživim sredstvima za pojedino resorno ministarstvo, osim za rashode plaća.

RAČUNOVODSTVO I FINANCIJSKO IZVJEŠTAVANJE

89


Pokazatelj Ocjena Tumačenje 14. Računalni računovodstveni sustavi

U N. Sve ili gotovo sve proračunske organizacije rabe suvremene računalne računovodstvene sustave. U. Više od polovice proračunskih organizacija rabi suvremene računalne računovodstvene sustave, dok ostale rabe stare računovodstvene sustave (primjerice, na DOS operativnom sustavu) ili tablične kalkulatore (spreadsheet). Z. Manje od polovice proračunskih organizacija rabi suvremene računalne računovodstvene sustave, dok ostale rabe stare računovodstvene sustave, tablične kalkulatore ili ručno vođenu evidenciju. V. Manje od 10% proračunskih organizacija rabi suvremene računalne računovodstvene sustave, dok ostale rabe stare računovodstvene sustave, tablične kalkulatore ili ručno vođenu evidenciju.

15. Dokumentacijski trag za reviziju

V N. Sve ili gotovo sve proračunske organizacije imaju elektronički vođen i lako dostupan dokumentacijski trag za reviziju za sve glavne vrste prihoda i rashoda. U. Više od pola proračunskih organizacija ima elektronički vođen i lako dostupan dokumentacijski trag za reviziju za najvažnije vrste prihoda i rashoda. Z. Manje od pola proračunskih organizacija ima elektronički vođen i lako dostupan dokumentacijski trag za reviziju za najvažnije vrste prihoda i rashoda. V. Manje od 10% proračunskih organizacija ima elektronički vođen i lako dostupan dokumentacijski trag za reviziju za najvažnije vrste prihoda i rashoda.

16. Pravodobnost i redovitost sravnjivanja podataka.

Z N. Visokokvalitetno bankovno sravnjivanje se obavlja na zbirnoj i detaljnoj razini najmanje jednom mjesečno uz jako malo zaostataka. Prolazni računi se rutinski sravnjuju i poravnavaju tromjesečno, a računi za predujmove se sravnjuju tromjesečno. Malo prolaznih i računa za predujmove ima stara salda prenesena iz prethodnih razdoblja. U. Visokokvalitetno bankovno sravnjivanje se obavlja mjesečno za bankovne račune na kojima se prikupljaju prihodi i isplaćuju izdaci bez bitnijih zaostataka. Ne postoje bitniji zaostaci pri godišnjem sravnjivanju prolaznih i računa za predujmove te u godišnjem poravnavanju salda prolaznih računa. Postoje stara salda prenesena iz prethodnog razdoblja na nekim prolaznim i računima za predujmove. Z. Bankovno sravnjivanje se obavlja tromjesečno na bankovnim računima na kojima se prikupljaju prihodi i isplaćuju izdaci, bez bitnijih zaostataka. Ne daju se objašnjenja za sve razlike. Sravnjivanje prolaznih i računa za predujmove se obično odvija godišnje, iako postoji znatan broj računa sa starim saldima prenesenim iz prethodnih razdoblja. V. Postoje znatni zaostaci u tromjesečnom bankovnom sravnjivanju, kao i u godišnjem sravnjivanju prolaznih i računa za predujmove. Napomena: U slučaju izdataka, sravnjivanje se općenito obavlja samo na razini ministarstava. Prihode prikuplja FINA koja također pruža i pouzdane transakcijske podatke za sravnjivanje. Napomena: Ukupna ocjena rizika ovog pokazatelja je znatan.

17. Pravodobnost, kvaliteta i distribucija proračunskih izvještaja tijekom godine.

Z N. Proračunski izvještaji, koji su klasificirani tako da je moguća izravna usporedba s proračunom i koji sadrže podatke o izdacima, prihodima i dugu, se distribuiraju diljem vlade u roku od četiri tjedna od isteka mjeseca i kraja tromjesečja. Nema bitnih dvojbi oko kvalitete informacija. U. Proračunski izvještaji, koji su klasificirani tako da je moguća usporedba s proračunom na određenim razinama i koji sadrže informacije o izdacima i prihodima, se distribuiraju diljem vlade u roku od četiri tjedna od kraja tromjesečja. Premda postoje praznine u informacijama, to se priznaje i primjereno navodi u izvještajima, a postoje i neke ograničene dvojbe oko točnosti, no ti nedostaci bitno ne ugrožavaju ukupnu konzistenciju i korisnost izvještaja.

90


Pokazatelj Ocjena Tumačenje Z. Proračunski izvještaji se izrađuju u roku od šest tjedana od kraja tromjesečja, no velike praznine u informacijama i način prikupljanja podataka omogućavaju znatnu razinu netočnosti. Distribucija prema resornim ministarstvima je ograničena. V. Proračunski izvještaji se ne izrađuju u roku od šest tjedana od kraja tromjesečja. Napomena: Proračunski korisnici izrađuju izvještaje o izvršenju proračuna svaki mjesec, no podaci o izdacima su sumnjivi.

18. Pravodobnost i kvaliteta revidiranih financijskih izvještaja koji se podnose zakonodavcu.

Z N. Cjelovit komplet financijskih izvještaja, revidiran po vanjskom revizoru, se podnosi zakonodavcu u roku od 12 mjeseci od kraja godine. Financijski izvještaji su iskazani u skladu sa standardima IPSAS, GFS ili s prihvatljivim nacionalnim standardom. U. Cjelovit komplet financijskih izvještaja se podnosi zakonodavcu u roku od 12 mjeseci od kraja godine. Financijski izvještaji su iskazani u skladu sa standardima IPSAS, GFS ili s prihvatljivim nacionalnim standardom. Z. Financijski izvještaji su podneseni zakonodavcu u roku od 12 mjeseci od kraja godine. Financijski izvještaji su iskazani na dosljedan način tijekom vremena, a u određenoj mjeri je objašnjena i primijenjena računovodstvena politika.

V. Financijski izvještaji nisu podneseni zakonodavcu u roku od 12 mjeseci od kraja godine.

Napomena: Komplet financijskih izvještaja je po prvi puta podnesen za fiskalnu godinu 2002. Podneseni su unutar sljedeće godine, no bili su nepotpuni i sa znatnim zakašnjenjem u odnosu na ambiciozan zakonski rok. Opći fiducijarni rizik se smatra znatnim.

UNUTARNJI NADZOR I UNUTARNJA REVIZIJA 19. Percipirana korupcija Z N. Zemlja je rangirana među prvih 15% u Indeksu percipirane korupcije Transparency Internationala.

U. Zemlja je rangirana među prvih 33% u Indeksu percipirane korupcije Transparency Internationala.. Z. Zemlja je rangirana između prvih 33% i 66% u Indeksu percipirane korupcije Transparency Internationala.. V. Zemlja je rangirana među zadnjih 33% u Indeksu percipirane korupcije Transparency Internationala..

20. Evidentirana procedura

Z N. Sve ili gotovo sve proračunske organizacije primjenjuju komplet sveobuhvatnih evidentiranih procedura za unutarnji nadzor, što uključuje i unutarnju reviziju. U. Više od pola proračunskih organizacija primjenjuje komplet sveobuhvatnih evidentiranih procedura za unutarnji nadzor, što uključuje i unutarnju reviziju. Z. Između 10% i 50% proračunskih organizacija primjenjuje komplet sveobuhvatnih evidentiranih procedura za unutarnji nadzor, što uključuje i unutarnju reviziju. V. Manje od 10% proračunskih organizacija primjenjuje komplet sveobuhvatnih evidentiranih procedura za unutarnji nadzor, što uključuje i unutarnju reviziju.

21. Djelotvornost mehanizama unutarnjeg nadzora

Z N. Sustav unutarnjeg nadzora je relevantan, obuhvaća sveobuhvatan i općenito troškovno isplativ niz nadzornih mehanizama koji su svima shvatljivi, razina nepoštivanja pravila je vrlo niska (nalaz revizije pokazuje da stopa grešaka u rutinskim financijskim procedurama ne prelazi 3%), nadzorni mehanizmi se samo rijetko zaobilaze, a vrhovno rukovodstvo preuzima jasnu i punu odgovornost za djelotvoran rad sustava.

91


Pokazatelj Ocjena Tumačenje

U. Sustav unutarnjeg nadzora obuhvaća sveobuhvatan komplet nadzornih mehanizama koji su općenito shvatljivi i za koje je revizija utvrdila da se poštuju (stopa grešaka u rutinskim financijskim procedurama ne prelazi 5%). Izvanredne procedure se primjenjuju u slučaju potrebe, no na staložen i kontroliran način. Z. Sustav unutarnjeg nadzora se sastoji od kompleta osnovnih pravila za obradu i knjiženje transakcija koja dobro shvaća osoblje koje ih izravno primjenjuje, a za koja revizija navodi da se poštuju u znatnoj većini transakcija. Izvanredne procedure se povremeno primjenjuju i u neizvanrednim okolnostima. V. Osnovni komplet pravila se rutinski i naširoko ne poštuje uslijed izravnog kršenja pravila ili rutinske primjene izvanrednih procedura.

22. Djelotvornost unutarnje revizije.

V N. Djeluje učinkovita funkcija unutarnje revizije (ili praćenja sustava). U. Funkcija unutarnje revizije (ili praćenja sustava) djeluje i redovito proizvodi izvješća o sistemskim pitanjima za vrhovno rukovodstvo koja imaju široku distribuciju. Njen mandat i pristup informacijama ne zadovoljavaju u potpunosti standarde struke. Z. Funkcija unutarnje revizije (ili praćenja sustava) postoji i obavlja neka ispitivanja sustava. Izvješća se često ne distribuiraju i ne postoji puno evidencije na temelju koje bi rukovodstvo moglo pokrenuti aktivnosti slijedom nalaza revizije. V. Unutarnja revizija ili praćenje sustava ne postoje ili ih ima vrlo malo.

VANJSKA REVIZIJA I PARLAMENTARNI NADZOR 23. Obuhvat i narav vanjske revizije.

U N. Vanjska revizija ima odgovarajuće ovlasti, obuhvaća sve bitnije subjekte u javnom sektoru, poduzima punu financijsku reviziju, u svojim izvješćima pozornost usmjerava na bitna i sistemska pitanja i općenito se pridržava revizijskih standarda. U. Svi izdaci i prihodi središnje države su obuhvaćeni vanjskom revizijom. Revizija obuhvaća ocjenu sustava unutarnjeg nadzora, a u izvješćima se utvrđuju i sistemska pitanja i nepravilne transakcije. Z. 80% ili više izdataka središnje države je obuhvaćeno vanjskom revizijom. Vanjski revizor ima ovlasti za dobivanje informacija, a izvješća utvrđuju važna pitanja. Revizija se pretežno odvija na razini ispitivanja transakcija. V. Manje od 80% izdataka središnje države je obuhvaćeno vanjskom revizijom, i / ili vanjska revizija ima jako slabe ovlasti i time nije u mogućnosti ostvariti uvid u osnovne potrebne informacije. Napomena: Nisu dostupni podaci o stvarnom obuhvatu, no činjenica da na sadržaj državnih financijskih izvještaja nije izdano nijedno mišljenje može ukazivati na nedostatan obuhvat.

24.Provedba preporuka revizije od strane izvršne vlasti ili subjekta revizije.

U N. Postoje dokazi o djelotvornoj provedbi preporuka revizije unutar rokova. U. Postoji službeno očitovanje na nalaze revizije unutar rokova, no provedba preporuka nije sustavna. Z. Postoji službeno očitovanje na nalaze revizije, iako sa zakašnjenjem. Razina provedbe preporuka je niska. V. Postoji malo dokaza o očitovanju na nalaze ili o provedbi preporuka. Napomena: Nema dovoljno podataka o ukupnoj pravodobnosti postupanja po nalazima.

25. Parlamentarno U N. Parlamentarni odbor razmatra izvješća vanjske revizije i zaključuje dubinsku raspravu o ključnim nalazima u roku od jedne

92


93

Pokazatelj Ocjena Tumačenje razmatranje izvješća vanjske revizije.

godine od izdavanja izvješća i u roku od dvije godine od kraja promatranog razdoblja. Daju se preporuke izvršnoj vlasti za daljnje postupanje po nalazima koje se općenito provode. U. Parlamentarni odbor razmatra izvješća vanjske revizije i zaključuje raspravu u roku od 18 mjeseci od izdavanja izvješća i u roku od tri godine od kraja promatranog razdoblja. Daju se preporuke izvršnoj vlasti za daljnje postupanje po nalazima, od kojih se neke provedu. Z. Parlamentarni odbor razmatra izvješća vanjske revizije no rasprava nije zaključena u roku od 30 mjeseci od izdavanja izvješća. Preporuke za daljnje postupanje po nalazima se daju, no rijetko provode. V. Nije bilo razmatranja izvješća vanjske revizije zadnjih tri godine ili su se razmatrala izvješća za razdoblja koja su završila prije 5 ili više godina.

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Dodatak 3: Ukupna ocjena fiducijarnog rizika 94

DODATAK III. UKUPNA OCJENA FIDUCIJARNOG RIZIKA

Ocjena fiducijarnog rizika unutar određenog područja javnog financijskog upravljanja, kao što je primjerice proračunski postupak, se izračunava kao obični prosjek ocjene pokazatelja iz Dodatka II i iz tablice u daljnjem tekstu. Ukupna ocjena cijelog sustava javnog financijskog upravljanja se također izračunava kao obični prosjek ocjena pojedinačnih sastavnica sustava javnog financijskog upravljanja. Sažetak se nalazi u sljedećoj tablici.

Valja naglasiti da iako ocjene fiducijarnog rizika mogu biti iskorištene za usporedbu i određivanje uzora, one ne pružaju kvantitativne podatke o tome kolika je vjerojatnost da se sredstva troše nenamjenski.

Sastavnica javnog financijskog upravljanja

Pokazatelji rizika Rizik po pokazatelju86

Rizik sastavnice

1. Ukupni proračunski manjak u odnosu na prvobitno usvojeni proračun

Znatan Proračunski postupak

2. Struktura izvršenih izdataka u odnosu na prvobitno usvojeni proračun

Nizak

3. Mjera u kojoj proračunska izvješća obuhvaćaju sve značajnije izdatke za djelatnosti središnje države, uključujući djelatnosti financirane sredstvima donatora

Znatan

4. Primjerenost informacija o fiskalnim projekcijama, proračunu i njegovom izvršenju koje se nalaze u proračunskoj dokumentaciji

Znatan

5. Administrativna, ekonomska, funkcionalna i programska klasifikacija proračuna

Nizak

6. Mjera u kojoj se primjenjuje višegodišnja perspektiva u fiskalnom planiranju, zacrtavanju politike izdataka i izradi proračuna

Umjeren

7. Urednost i sudjelovanje u godišnjem proračunskom procesu.

Znatan

8. Parlamentarno razmatranje Zakona o godišnjem proračunu.

Umjeren

Umjeren

9. Jedinstveni račun riznice Umjeren 10. Akumulacija zaostalih izdataka Znatan 11. Djelotvornost planiranja, upravljanja i praćenja novčanog tijeka

Znatan

Riznica i upravljanje gotovinom

12. Primijenjene procedure za upravljanje dugom i jamstvima i njihovo evidentiranje

Znatan

Znatan

86 Objašnjenje i tumačenje se nalaze u dodatku II.

94

Ocjena financijske odgovornosti u RH: Dodatak 3: Ukupna ocjena fiducijarnog rizika 95

Sastavnica javnog financijskog upravljanja

Pokazatelji rizika Rizik po pokazatelju86

Rizik sastavnice

13. Mjera u kojoj resorna ministarstva i agencije mogu planirati i obvezivati se na izdatke u skladu s izvornim proračunom odnosno rebalansom proračuna

Znatan

14. Računalni računovodstveni sustavi Umjeren 15. Dokumentacijski trag za reviziju Visok 16. Pravodobnost i redovitost usklađivanja sravnjivanja podataka

Znatan

17. Pravodobnost, kvaliteta i distribucija proračunskih izvještaja tijekom godine

Znatan

Računovodstvo i financijsko izvještavanje

18. Pravodobnost i kvaliteta revidiranih financijskih izvještaja koji se podnose zakonodavcu

Znatan

Znatan 19. Percipirana korupcija prema indeksu Znatan 20. Evidentirana procedura Znatan

Znatan 21. Djelotvornost mehanizama unutarnjeg nadzora

Znatan

Unutarnji nadzor i unutarnja revizija

22. Djelotvornost unutarnje revizije Visok

23. Obuhvat i narav vanjske revizije Umjeren 24. Provedba preporuka revizije od strane izvršne vlasti ili subjekta revizije

Umjeren Vanjska revizija i parlamentarni nadzor 25. Parlamentarno razmatranje izvješća

vanjske revizije Umjeren

Umjeren

Lokalne i područne vlasti

Gore navedeno vrijedi i za jedinice lokalne i područne samouprave

Umjeren Znatan87

Ukupna ocjena fiducijarnog rizika

Znatan

87 Sažetak u odjeljku III, glava 8.

95

Documents

Izvješće o ocjeni financijske odgovornosti u Hrvatskojsiteresources.worldbank.org/INTCROATIA/Resources/CroatiaCFAA... · kanadsku Vladu); Matthew Andrews (Stručnjak za upravljanje