Student: Njegoš Kovačević 37/10, Univerzitet Banja Luka, Ekonomski fakultet

Interna revizija u bankama

Predmet: Revizija

Banja Luka, decembar 2012. godine

Mentor: Prof. dr. Novak Kondić

Sadržaj

1. Pojam interne revizije i internog revizora.............42. Uloga i značaj interne revizije...............7

2.1. Uloga uvjeravanja...................72.2. Konsultantska uloga...............82.3. Interna revizija i rukovodeća struktura institucije............102.4. Organizaciona struktura interne revizije.................102.5. Odgovornosti funkcije interne revizije................11

3. Djelatnost i ciljevi interne revizije.............124. Vrste interne revizije..............155. Postupak sprovođenja interne revizije i vrste bankarskih rizika.............16

5.1. Postupak sprovođenja interne revizije............165.2. Vrste bankarskih rizika...............18

6. Finansijsko izvještavanje banaka................207. Zaključak................22

Uvod

Ekspanzija bankarskog poslovanja tokom godina nametnula je nove izazove za

njihovom kontrolom. Ta ekspanzija je rezultirala stvaranjem ogromnih bankarskih

holding kompanija koje obuhvataju gotovo sve oblasti finansijskih usluga. Sad je

banka univerzalna i pruža sve tipove usluga svojim klijentima.

Neadekvatno stanje i procjena rizika doprinijelo je problemima u internoj

kontroli i povezanim licima u bankama. Ovakvo stanje i procjene rizika dovele su do

pojave internih revizora u bankama.

Glavna tačka seminarskog rada jeste interna revizija u bankama. Međutim da bi

se uopšte govorilo o internoj reviziji, prvo se treba objasniti šta je uopšte revizija.

Revizija je sistematičan proces objektivnog dobijanja i procjene dokaza

vezanih za izjave uprave preduzeća o ekonomskim aktivnostima i događajima, kako bi

se odredio stepen saglasnosti između tih tvrdnji i ustanovljenih kriterija, a dobijeni

rezultati prenijeli zainteresovanim korisnicima.1 Postoje tri osnovna tipa revizije:

revizija finansijskih izvještaja, revizija poslovanja i revizija saglasnosti s pravilima i

propisima2. Najveći dio revizijskog angažmana odnosi se na reviziju finansijskih

izvještaja. Finansijski izvještaji čija se revizija vrši prema međunarodnim standardima

su bilans stanja, bilans uspjeha i izvještaji o tokovima gotovine. Takođe, postoje dvije

osnovne vrste revizora: nezavisni i interni revizori3.

U daljem tekstu, ovaj rad se bazira samo na interne revizore, pa samim tim i

internu reviziju banaka. U prvom poglavlju, objašnjen je sam pojam interne revizije,

kao i internog revizora. U drugom poglavlju objašnjena je uloga i značaj interne

revizije u banci, odnos interne revizije i rukovodeće strukture institucije i konačno

odgovornost i organizaciona struktura interne revizije. U trećem i četvrtom poglavlju

ukazano je na djelatnost i ciljeve interne revizije, kao i na same vrste interne revizije.

U petom poglavlju objašnjen je postupak sprovođenja interne revizije u banci i vrste

rizika sa kojim se suočava. U šestom poglavlju prikazano je finansijsko izvještavanje

banaka u Republici Srpskoj.

1 Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva), str. 10.

2 Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva), str. 12.

3 Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva), str. 14.

1. Pojam interne revizije i internih revizora

Definiciju interne revizije koju je u junu 1999. godine donio Međunarodni

Institut internih revizora glasi: ,,Interna revizija je nezavisna, objektivna i

konsultantska aktivnost koja za cilj ima unapređenje i poboljšanje poslovanja

organizacije. Ona pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve putem uvođenja

sistematskog, disciplinovanog pristupa za procjenjivanje i unaprijeđenje efektivnog

upravljanja rizikom, kontrole i procesa upravljanja”.

Ovaj pravac interne revizije postao je aktuelan tek sa primjenom novih

standarda interne revizije, koji su stupili na snagu 1. januara 2002. godine. Standard o

planiranju – 2010, koji izričito zahtjeva procjenu rizika, glasi: ,,Glavni izvršni

rukovodilac revizije mora napraviti planove zasnovane na riziku kako bi odredio

prioritete aktivnosti interne revizije, u skladu sa ciljevima organizacije.” Zatim kod

planiranja samog angažmana, Standard 2210.A1, glasi: ,,Kad planira zadatak, interni

revizor mora identifikovati i procijeniti rizike relevantne za aktivnost koja se pregleda.

Ciljevi zadatka moraju odražavati rezultate procjene rizika”

Nadalje, Standard interne revizije 2110 – Upravljanje rizikom, koji određuje

samu prirodu odjeljenja interne revizije, kaže: ,,Odjeljenje interne revizije mora

pomoći organizaciji identifikujući i procjenjujući značajne izloženosti riziku te

doprinosi poboljšanju upravljanja rizikom i sistemu kontrole.” Kao što se vidi i ovaj

Standard zahtjeva ocjenjivanje rizika i sistema interne kontrole. Rezultati procjena

rizika usmjeravaju razvoj plana i ciklusa revizije, kao i obim i ciljeve individualnih

programa revizije.

Novi pristup interne revizije baziran na riziku treba da osigura da najveće radno

angažovanje funkcije interne revizije bude usmjerene ka najrazličitijim oblastima, i da

se vrijeme ne troši na nepotreba testiranja ,,bezbjednih” oblasti. Revizija zasnovana na

riziku znači da se prvo utvrde rizične oblasti kako bi se revizija skoncentrisala na

oblasti, odnosno tačke, koje predstavljaju najveću opasnost za nastanak gubitaka u

banci. Na ovaj način ostvaruje se efikasan rad funkcije interne revizije, jer svoje

vrijeme za rad u reviziji koristi u oblastima sa najvećim rizikom. Uočen je problem da

ne postoji efikasan sistem procjene rizika za potrebe internog revizora, bilo za potrebe

godišnjeg procjenjivanja rizika i planiranja revizije, bilo za potrebe planiranja

pojedinačnih revizorskih angažmana.

Pošlo se od pretpostavke da se najbolji metod za ocjenu rizika poslovnih

aktivnosti i procesa u jednoj organizaciji zasniva na COSO principima interne

kontrole ( COSO I, 1992, 1994) i COSO princpima upravljanja rizicima (COSO II,

2004).

Velike kompanije i organizacije, pa i banke imaju stalno zaposlene službenike

za internu reviziju. Pojedini privredni subjekti zapošljavaju interne revizore kako bi za

potrebe uprave vršili ispitivanja i procjene efikasnosti poslovanja kompanije. Njihova

pažnja je velikim dijelom usmjerena na procjenu untrašnje kontrole i rizika. Veliki dio

njihovog poslovanja se odnosi na poslovnu reviziju, a pored toga oni mogu i da vrše

reviziju usklađenosti. U mnogim zemljama, interni revizori su i te kako angažovani na

obavljanju finansijske revizije. U tim slučajevima, nezavisni revizor treba da provjeri

posao koji je obavljen od strane internog revizora. Odjeljenje internih revizora

podnosi izvještaje upravnom odboru. Kako je većina banaka organizovana kao

akcionarsko društvo, vidi se važna potreba za internim revizorima. Interni revizor

mora biti nezavisan, odnosno na njegov rad ne mogu uticati šefovi odjeljenja i drugi

rukovodioci čiji rad ispituje. Ipak, interni revizori nikad nisu nezavisni u smislu u

kome su to nezavisni revizori, jer su oni zaposleni u kompaniji u kojoj vrše reviziju, u

ovom slučaju u bankama.

Da li će se u preduzeću organizovati interna revizija, zavisi prije svega o

shvatanju i gledištu rukovodstva preduzeća i njegovih upravnih organa, a zatim o

organizaciji interne kontrole i o provođenju eksterne revizije. Razlozi koji mogu

podstaknuti da se uvede interna revizija jesu stoga najčešće:

veličina preduzeća,

smetnje u organizaciji,

nepouzdanost interne kontrole i

nedovoljnost eksterne revizije.4

Veličina preduzeća odlučna je u većini preduzeća jer se na organizaciju interne

revizije odlučuju samo najveća preduzeća kao što su npr. industrijska preduzeća sa

većim brojem poslovnih jedinica ili pak banke s većim brojem filijala, kao i udruženja

srodnih preduzeća.

Smetnje u organizaciji vrlo su često uzrok uvođenja interne revizije, jer je

upravo jedna od najvažnijih zadataka te revizije ispitivanje pravilnosti i prikladnosti

organizacije, odnosno nesmetano odvijanje funkcija u organizaciji preduzeća.

4 F. Krajčević, P. Lindemann, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i automatske obrade podataka 1972., str. 11.

Nepouzdanost interne kontrole koju vrše organi uklopljeni u pojedine odjele

preduzeća i pogona može biti takođe razlog uvođenja interne revizije. To je slučaj

kada su kontrolni organi odviše intimno povezani sa izvršnim organima pa je štetno s

obzirom na objektivnost ocjene njihovog rada, ili je interna kontrola uopšte ostala bez

vidljivog efekta pa je neekonomična.

Nedovoljnost eksterne revizije biti će uzrok uvođenja interne revizije naročito

onda ako se eksterna revizija ograničila samo na ispitivanje završnog računa, zatim

ako rukovodstvo želi stalno bolji i veći uvid u obavještenje o pravilnosti odvijanja

poslovnog procesa u preduzeću i ako pri tom želi saznati i specifičnosti u tom procesu

koje eksterni revizori ne uočavaju.

Prema tome u odnosu na internu kontrolu, interna revizija predstavlja

ispitivanje višeg reda kojim se provjerava kako kontrole funkcionišu. U odnosu na

eksternu, interna revizija predstavlja prije svega veliku olakšicu, zatim izvjesnu

garanciju za pravilnu funkciju interne kontrole kao i za postojanje i ažurnosti potrebne

dokumentacije bez koje ni interna revizija nije moguća.

Za razliku od eksterne, koja se pri ocjenjivanju pravilnosti rada preduzeća

rukovodi opšte važećim propisima i uputstvima, interna revizija se mora pridržavati

posebnih direktiva i uputstava tog preduzeća, ukoliko se to, dakako ne protivi opštim

propisima i direktivama.5 Nadalje interna revizija se, kao organ preduzeća, ograničava

samo na ocjenu rada izvršnih, kao i nižih i srednjih rukovodećih kontrolnih organa, ali

ne i na ocjenu rada najvišeg rukovodstva preduzeća. To je, uostalom, uvijek stvar

ovlaštenja koju internoj reviziji daje najviši rukovodilac, odnosno upravni organ

preduzeća ili pravilnik o radu preduzeća.

5 F. Krajčević, P. Lindemann, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i automatske obrade podataka 1972., str. 12.

2. Uloga i značaj interne revizije

U uslovima sve složenijih i brojnijih faktora današnjeg okruženja kao što su

stalan rast poslovnih transakcija, ukrupnjavanje banaka, uvođenje novih tehnologija i

procesa, internacionalizacija banaka, sve veća diverzifikacija proizvoda i usluga,

javlja se imperativ opstanka, rasta i razvoja banaka, a time i dugoročne uspješnosti

njenog poslovanja. U takvim uslovima sve više se naglašava važnost i uloga

kvalitetnog upravljanja. Za ostvarivanje ciljeva banke bitno je donositi kvalitetne

odluke, a one se temelje na kvalitetnim informacijama. Upravo interna revizija može

da obezbijedi takve informacije i da provjerava postojeći informacioni sistem banke.

Međunarodni Institut internih revizora, sa sjedištem na Floridi, je juna 1999.

godine usvojio novu definiciju interne revizije6. U njoj su definisani ciljevi i područja

rada interne revizije, gdje se kaže: ,,Interna revizija je aktivnost nezavisnog,

objektivnog uvjeravanja i konsultantska aktivnost osmišljena sa ciljem kreiranja

dodatne vrijednosti i unaprijeđenja poslovanja organizacije. Ona pomaže organizaciji

u postizanju ciljeva uvođenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa procjeni i

unaprijeđenju efektivnosti upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja.” Navedenom

definicijom interne revizije utvrđuju se dvije jasne uloge za interne revizore, kao

provajdera usluga uvjeravanja i konsaltinga. Ključni cilj ove dvije uloge je potreba da

se održi potpuna nezavisnot i objektivnost

2.1. Uloga uvjeravanja

Standardi interne revizije su definisali usluge uvjeravanja kao ,,Objektivan

pregled podataka za svrhe davanja nezavisne ocjene procesa upravljanja rizikom.

Primjeri ovih angažovanja mogu biti u vezi finansija, performansi, usklađenosti,

bezbjednosti sistema i potvrđivanja"7. Ocjene revizije, u cjelini, obezbjeđuju

informacije o ocjenjivanju cjelokupnog procesa upravljanja. Svi poslovni sistemi,

procesi, operacije, funkcije i aktivnosti u organizaciji su predmet ocjene internog

revizora. Cilj sveobuhvatnog posla interne revizije je da pruži opravdano uvjeravanje

da je: sistem upravljanja rizikom efektivan; sistem interne kontrole adekvatan,

efektivan i efikasan; upravljački proces efektivan na bazi uspostavljanja i očuvanja

vrijednosti, postavljanja ciljeva, praćenja aktivnosti učinka i definisanjem mjera

6 The Institute of Internal Auditors, www.theiia.org7 The Institute of Internal Auditors, Glossary of Terms, www.theiia.org

odgovornosti.

Tri povezana koncepta procesi upravljanja rizicima, kontrole i upravljanja”

ustanovljavaju parametre za ulogu interne revizije. Organizacije koje nisu razvile

sistema za te stvari, neće uspjeti. Interni revizori tu dimenziju obuhvataju u svojoj

ulozi. Standardi interne revizije jasno kažu: ,,funkcija interne revizije treba da

doprinese procesu upravljanja organizacijom putem ocjenjivanja i unaprijeđenja preko

kojih se":

1. ustanovljavaju i saopštavaju vrijednosti i ciljevi;

2. prati ostvarenje ciljeva;

3. osigurava se odgovornost i

4. vrijednosti se čuvaju.8

Uloga uvjeravanja interne revizije treba da se razumije. Uvjeravanje predstavlja

neki oblik garancije da ono što se čini da je slučaj zaista i jeste; na osnovu pouzdanog

izvora potvrde da je sve u redu. Važnost procesa uvjeravanja najviše se usredsređuje

na računovodstvene i finansijske procese. Usluga uvjeravanja koju pružaju i

zahtijevaju interni revizori u osnovi se razvijaju tokom vremena.

2.2. Konsultantska uloga

Interni revizori su sve više odgovorni za davanje poslovnih savjeta ili za

konsultovanje u vezi sa novim proizvodima ili uslugama. Oni mogu da pomognu

banci u formulisanju novih politika, procedura i praksi i u revidiranju postojećih. Ovi

konsultantski tipovi usluga mogu koristiti ukupnom projektovanju politika i procedura

i poboljšati kontrole koju su im svojstvene. Interni revizor ne treba da bude uključen u

aktivnosti vrijednovanja ili druge funkcije izvršnog odbora.

Riječnik Međunarodnog standarda profesionalne prakse interne revizije

definiše konsultantske usluge na sljedeći način: ,,Savjetodavne i slične usluge koje se

pružaju klijentu, a čija se priroda i obim dogovaraju sa klijentom i čiji je cilj stvaranje

dodatne vrijednosti i poboljšanje procesa upravljanja, upravljanja rizikom i kontrole u

organizaciji pri čemu interni revizori ne preuzimaju rukovodeće odgovornosti.

Primjeri su: davanje preporukua, savjeta, podrška obavljanju posla i obuka.”9 Ovo se

odnosi na moderno značenje uloge interne revizije. Interna revizija može pružati

savjete i pomoć poslovodstvu na način koji najbolje odgovara potrebama svakog

8 Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, USA, 2004, Standard 2130

9 Institute of Internal Auditors, Glossary of Terms

direktora. Čak i konsultantski rad treba da sadrži uticaj rizika, a Standard rada

Institituta internih revizora 2110. C1 kaže da: ,,tokom konsultantskih angažovanja,

interni revizori treba da navedu rizik koji je doslijedan ciljevima angažovanja i treba

da paze na postojanje drugih značajnih rizika” U međuvremenu primarna uloga

interne revizije je da se nezavisno potvrdi da organizacija dobro ili loše upravlja

rizikom. Interna revizija može potvrditi pouzdanost stepena do kog su kontrole u

mogućnosti da navedu, rizike ali ne mogu dati nikakve apsolutne garancije. Takođe,

Standard 1220 razjašnjava ovaj dio time što kaže da: ,,Interni revizori treba da paze na

značajne rizike koji mogu uticati na ciljeve, poslove ili resurse. Međutim, same

procedure uvjeravanja, čak i kada se obavljaju uz dužnu pofesionalnu pažnju, ne

predstavljaju garanciju da će se utvrditi svi značajni rizici.”10

Banke moraju da imaju čvrsta pravila za vršenje konsultantskih usluga koja

razumiju svi zaposleni banke i ova pravila treba da budu uvrštena u pravilnik o

internoj reviziji koga odobrava odbor za reviziju i koji je objavljen u okviru banke.

Interni revizori mogu da vrše usluge konsultacija kao dio svojih uobičajenih ili

svakodonevnih aktivnosti, ili to mogu da čine na zahtjev rukovodstva. Banka treba da

razmotri vrstu konsultantskih aktivnosti koja im je potrebna i da odrijedi da li je

potrebno razviti posebne politike ili procedure za svaku vrstu aktivnosti. Moguće

kategorije mogu biti:

a) formalne konsultacije koje se odnose na planiranje i koje se uređuju

sporazumom;

b) svakodnevne neformalne konsultacije;

c) posebne konsultacije u vezi spajanja kupovine banaka ili promjene sistema; i

d) hitne konsultacije u slučajevima prirodnih nesreća i drugih vanrednih događaja.

Interni revizori treba da koncipiraju djelokrug konsultantskih usluga aktivnosti

tako da obezbijede održavanje nivoa profesionalizma, integriteta, kredibiliteta i

reputacije interne revizije. Oni treba da primjenjuju dužnu profesionalnu pažnju

prilikom obavljanja formalnih konsultacija.

2.3. Interna revizija i rukovodeća struktura institucije

Američka Agencija za bankarsku oblast zahtjeva da upravni odbor i više

rukovodstvo razmotre postavljanje funckije revizije u rukovodeću strukturu institucije.

Funkcija interne revizije treba da bude pozicionirana tako da upravni odbor ima

10 Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Pracitice of Internal Auditing, USA, 2004

povjerenja da će funkcija interne revizije izvršavati svoje dužnosti sa nepristrašnošću i

da na nju neće uticati menadžeri koji vode svakodnevno poslovanje.

Odjeljenje interne revizije u banci treba da bude nezavisno od aktivnosti za

koju se vrši revizija. Odjeljenje treba da bude nezavisno i od svakodnevnog procesa

interne kontrole. To znači da odjeljenje interne revizije ima odgovarajuće mjesto

unutar banke i da sprovodi svoje zadatke objektivno i nepristrasno.11

Standardi za internu reviziju su postavili objektivne kriterijume tako da Odbor

za reviziju treba da nadgleda funkciju interne revizije i ocijeni njen rad. Odbor za

reviziju, odnosno upravni odbor, treba da dodijeli odgovornost za funkciju interne

revizije direktoru za internu reviziju, koji razumije tu funkciju i nema odgovornosti za

rad sistema interne kontrole.

Nezavisnot od ostatka organizacije je od suštinskog značaja. To je tako zato što

revizor ponekad mora da komentariše nezadovoljavajuće procedure i ako revizor nije

nezavistan od oblasti revizije, na njega se odatle može vršiti pritisak da ne saopšti

nezadovoljavajuće nalaze. Značaj interne revizije ogleda se u tome što ona treba da

doda vrijednost organizaciji i unaprijedi poslovanje organizacije, odnosno banke, kako

bi ostvarila svoje ciljeve.

Dakle, interna revizija je nezavisna djelatnost koja daje objektivno stručno

mišljenje i koja je savjetodavnog karaktera, a svrha joj je dodavanje vrijednosti i

poboljšanje poslovanja banke. Ona pomaže banci da ostvari svoje ciljeve definisanjem

i primjenom sistematskog pristupa procjeni i unaprijeđenju upravljanja rizikom,

kontrole i upravljačkim procesima.

2.4. Organizaciona struktura interne revizije

Organizaciona jedinica interne revizije može se organizovati kao funkcija,

sektor, odjeljenje ili služba12. Veličina odjeljenja interne revizije zavisi od veličine

banke, pa se tako smatra da je potreban broj revizora 1% od broja zaposlenih u banci.

Odjeljenje se sastoji od osoblja koje se razlikuje po statusu od direktora revizije do

mlađeg internog revizora. U svijetu ovo je najčešća struktura, s tim da menadžera,

odnosno vođe timova može biti više, npr. menadžer za finansijsku reviziju, za

operativnu reviziju, reviziju usaglašenosti, reviziju upravljanja, što sve zavisi od

veličine banke. U banci često se prave odjeljenja za centralne jedinice banke, za

11 Basel Commitee on Banking Supervision, Internal audit in banks and the supervisior's relatioship with auditors, Princip 7, Basel, 2001.

12 Novi standardi interne revizije za organizacioni oblik su se opredjelili za izraz ,,activity internal auditing” - što podrazumijeva sve navedene nazive organizacionih oblika.

filijale, za prevare, za IT13 i za rizike.

Interna revizija mora da bude efikasna, odnosno da kroz preporuke

menadžmentu doda vrijednost banci i tako opravda troškove svog postojanja. Upravni

odbor prvo utvrđuje potrebu za veličinom funkcije interne revizije. Zatim uspostavlja

organizacijske okvire unutar cijele banke i takođe unutar same funkcije interne

revizije. Profil internih revizora će zavisiti od specifičnosti poslova banke, odnosno

vrste poslovanja i djelatnosti banke. Interni revizori moraju biti profesionalci

različitog iskustva. Ostvarivanju cilja banke mogu doprinijeti dobro edukovani i

visoko profesionalni interni revizori

Model organizacije odjeljenja interne revizije treba da polazi od principa

realnosti, odnosno veličine banke i potrebe banke za angažovanjem internih revizora.

Organizacioni model interne revizije može se proširiti sa zamjenikom ili pomoćnikom

direktora interne revizije, što je najčešće slučaj, zatim pomoćnikom menadžera

revizije, kao i uvođenjem više menadžera revizije za svaku vrstu revizije, npr.

menadžer interne revizije za centralne jedinice, reviziju filijala ili reviziju IT.

2.5. Odgovornosti funkcije interne revizije

Pravilnik o internoj reviziji garantuje postojanje i nadležnost odjeljenja interne

revizije unutar banke14. On je zvanični pisani dokument u kome se definiše svrha,

nadležnost i odgovornost interne revizije. Pravilnikom treba da se

a) utvrdi položaj funkcije interne revizije u organizaciji;

b) ovlasti pristup dokumentaciji, kadrovima i fizičkoj imovini koja je relevantna

za obavljanje angažovanja; i

c) definiše obim aktivnosti interne revizije15.

13 Information technology – informaciona tehnologija14 Basel Committee on Banking Supervision, Internal audit in banks and the supervisor's relationship with

auditors, Princip 6, Basel, 2001.15 Institute od Internal Auditors, Glossary of Terms

3. Djelatnost i ciljevi interne revizije

Djelatnost interne revizije je da na osnovu računovodstvenih informacija

obavlja kontrolu poslovanja banke i o tome izvještava menadžment banke. Interna

revizija banke je značajna aktivnost koja pomaže menadžment timu banke da izvrši

uvid u poslovanje preduzeća i sprovodi se u svim poslovnim jedinicama banke.

Interna revizija banke ostvaruje permanentnu i integralnu kontrolu bankarskih

poslovnih aktivnosti, a posebno:

1. kontinuirano praćenje, kontrolu i unaprijeđenje procesa poslovanja u

banci;

2. identifikaciju rizika u poslovanju kojima je banka izložena; i

3. vrijednovanje postojećeg sistema interne kontrole u banci.16

Osnovni cilj interne revizije jeste da se spriječi nastajanje gubitaka banke i

identifikuju već nastali gubici, time što će se pratiti kvalitet uspostavljenog sistema

interne kontrole i ocijeniti njena efikasnost. Kontrolni ciljevi interne revizije su

sljedeći:

operativni ciljevi, što znači da su poslovne aktivnosti efektivne i

efikasne;

informacioni ciljevi, koji su fokusirani na tačnost i cjelovitost

računovodstvenih izveštaja;

rizici usaglašavanja, koji se odnose na postavljanje značajnih zakonskih

i drugih propisa.

Internu reviziju obavljaju interni revizori i oni treba da kontinuirano obavljaju

sledeće aktivnosti:

testiranje adekvatnosti postojećih internih kontrola;

testiranje ispravnosti njihove primjene; i

testiranje njihove tekuće operativnosti.

Interni revizor treba da u procesu vrijednovanja sistema interne kontrole u

banci, ukoliko uoči slabosti, o tome sačini izveštaj menadžmentu banke i preporuči

vrstu i način interne kontrole i vrijemenski interval u kome ona treba da se obavlja.

Takođe treba da unese u izveštaj i visinu potencijalne štete koja je nastala zbog

16 Snežana, P. Knežević, Strategijsko odlučivanje u bankama na osnovu informacija upravljačkog računovodstva, Beograd, 2006., str. 170.

neodgovarajuće interne kontrole. Od njega se očekuju i odgovarajuće preporuke o

tome koje postupke menadžment treba da sprovede da bi poboljšao stvarno stanje.

Interna revizija stvara oruđe menadžmentu za kontrolisanje i analiziranje bitnih

poslovnih i drugih funkcija banke i pribavljanje odgovora na pitanje: da li

organizacioni dijelovi banke izvršavaju svoje aktivnosti u skladu sa poslovnom

politikom banke i visokim standardima upravljanja.

S druge strane, menadžment i organi upravljanja su dužni osigurati adekvatne

uslove za rad internoj reviziji, a prije svega joj omogućiti da ima sveobuhvatan,

slobodan i neograničen pristup:

dokumentaciji,

osoblju,

funkcijama, i

imovini preduzeća.

Ciljevi interne revizije su složeniji i obimniji u odnosu na eksternu reviziju.

Interna revizija ima širu odgovornost u pogledu izvještavanja o različitim

aktivnostima u okviru banke. Ispituje funkcionisanje postojećeg sistema

računovodstva i ugrađene računovodstvene kontrole, kao i finansijske i druge

neračunovodstvene podatke pripremljene za potrebe rukovodstva banke i na osnovu

toga ispituje ostvarene efekte u pogledu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti

poslovanja.

Interni revizor mora uložiti više napora i stručnosti u ispitivanju funkcionisanja

organizacije banke, primjeni tehnologija, postupaka i procedura poslovanja i da na

osnovu toga analitički ispita ostvarene efekte poslovanja, otkrije slabosti i pripremi

adekvatne prijedloge za njihovo otklanjanje i poboljšanje poslovanja.

Međunarodne smijernice revizije definišu da interna revizija treba da

funkcioniše i pokriva sljedeće aktivnosti:

ispitivanje funkcionisanja sistema računovodstva i izgrađenih

računovodstvenih kontrola;

ispitivanje finansijskih i drugih podataka za potrebe menadžmenta, na

osnovu kojih se donose ključne poslovne odluke uz njihovo potpuno

testiranje;

ispitivanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i

funkcionisanje nefinansijskih kontrola;

specijalna ispitivanja u banci, prema posebnim zahtjevima

menadžmenta.17

Djelokrug interne revizije uključuje procjenu adekvatnosti procedura iz

perspektive ekonomičnosti, efikasnosti, efektivnosti i pravičnosti. Postoji značajna

validnost značenja ova četiri termina i nesumnjivo se značenja preklapaju, tako da je

pitanje može li se bilo koji od njih isključiti iz razmatranja revizije, jer nešto što se

odnosi na ekonomičnost, sigurno ima uticaja i na efikasnost i efektivnost a i na

pravičnost. Ilustracija „4E“ je na sledećem dijagramu18:

Efikasnost

Ekonomičnost Efektivnost

Pravičnost

Slika 1. Ilustracija 4E19

Na ovaj način, revizor pravi krug u pokušaju da naglasi društveni uticaj na

ulazne resurse preduzeća i praćenje izlaza rezultata u sredini i društvu. Efektivnost je

mjera stvarnog učinka prema planiranom; efikasnost kao odnos potrošnje resursa u

korist proizvedenog; ekonomičnost kao trošenje resursa u odnosu na planiranu

potrošnju, a pravičnost kao neto efekat preduzeća na društvo i sredinu. Efektivnost

znači raditi prave stvari (postizati ciljeve); efikasnost znači raditi stvari na pravi način.

Ekonomičnost je obavljanje poslova uz optimalan odnos koristi i troškova. Pravičnost

znači raditi kako treba uz poštovanje opšteg i specifičnog Kodeksa etike.

17 Dragutin, P. Dragojević, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Beograd, 2007., str. 345.18 Andrew Chambers, Internal auditing, str. 83.19 Znaćenje 4E (Economy, efficiency, effectiveness, equity) – (Ekonomičnost, efikasnost, efektivnost,

pravičnost)

Stvarni input Stvarni autput

Planirani input Planirani autput

4. Vrste interne revizije

Vrste revizije, na čijem obavljanju interni revizori mogu biti angažovani u

banci, podijeljene su na:

reviziju pravilnosti postupaka;

reviziju efikasnosti;

reviziju ekonomičnosti i

reviziju efektivnosti.20

Revizija pravilnosti postupka ima širi opseg od provjere funkcionisanja

internih kontrola, jer se njom pokriva istraživanje da li se unaprijed utvrđeni postupci,

procedure i uputstva za rad stvarno i korektno primjenjuju. Interni revizor obavlja

poslove kojima se obezbjeđuje poštovanje postupaka, procedura i uputstava za rad,

kao i definisanih poslovnih politika u banci.

Revizija efikasnosti podrazumijeva primjenjivanje određenih postupaka od

strane internog revizora radi utvrđivanja načina poslovanja banke i istražuje da li bi se

postigli bolji rezultati poslovanja ukoliko bi se utvrđena poslovna politika sprovodila

brže i efikasnije. Npr. interni revizor koji je zadužen za istraživanje efikasnosti

proizvodnog procesa u banci provjeriće da li je sistem automatske obrade podataka

dovoljno efikasan, ili je organizaciono rješenje zastarjelo, a zatim treba da prijedloži

izradu novog paketa programa ili izmjene organizacije i druge mjere za poboljšanje

efikasnosti poslovanja.

Revizija ekonomičnosti istražuje pojavu neracionalnog trošenja sredstava ili

rasipanja sredstava. Ovo je najčešća pojava u bankama gde nisu donijete i primjenjene

odgovarajuće poslovne procedure i precizna uputstva za rad. Metoda koje se najviše

primjenjuje za otkrivanje ekonomičnosti poslovanja jeste upoređivanje stvarno

nastalih troškova po vrstama i po mjestima troškova u odnosu na planirane troškove ili

usvojeni budžet.

Revizija efektivnosti ispituje da li organizacija ostvaruje svoje poslovne

ciljeve. Interni revizor utvrđuje da li je korišćenje raspoloživih resursa usmjereno ka

efektnom ostvarenju poslovnih rezultata.

20 Dragutin, P. Dragojević, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Beograd, 2007., str. 346.

5. Postupak sprovođenja interne revizije i vrste

bankarskih rizika

Prije objašnjavanja postupka sprovođenja interne revizije, bitno je naglasiti da

u reviziji postoje tri rizika. Zajedno čine revizorski rizik, a to su: inerhentni, kontrolni

i detekcioni rizik.21

5.1. Postupak sprovođenja interne revizije

Postupak sprovođenja interne revizije nema standardnu strukturu kao što je to u

slučaju eksterne revizije, ali u skladu sa standardima interne revizije i kodeksom

profesionalne etike internih revizora, faze interne revizije su:

Planiranje interne revizije;

Kritičko ispitivanje i ocjena informacija – prikupljanje i kompletiranje

revizijskih dokaza;

Izvještavanje o rezultatima ispitivanja; i

Praćenje rezultata (FOLLOW UP).

Planiranje interne revizije. U današnjim, složenim i dinamičnim uslovima

poslovanja povećava se potreba za planiranjem interne revizije. Planiranje obuhvata

više aktivnosti koje treba korektno obaviti ako se želi osigurati efikasnost cjelokupnog

procesa interne revizije. Zbog ograničenih resursa za obavljanje interne revizije

(vremenskih, finansijskih, ljudskih), interni revizor posebno treba da usmjeri pažnju

na kritična područja poslovanja i to definiše planom revizije. Ova faza uključuje

utvrđivanje ciljeva i djelokruga rada interne revizije; prikupljanje informacija o

aktivnostima koje će se ispitivati; utvrđivanje potrebnih resursa za obavljanje interne

revizije; saradnja svih pojedinaca koji bi trebali biti upoznati s obavljanjem interne

revizije u banci; sprovođenje preliminarnog ispitivanja na mjestu događaja; razvijanje

programa revizije itd. Planovi interne revizije moraju biti elastično postavljeni u

slučaju da bude potrebna alokacija resursa u rizična područja poslovanja. Planovi

mogu biti dugoročni ili strateški, kratkoročni planovi i funkcionalni planovi (planovi

pojedinačnih revizija).

21 Detaljana analiza revizijskog rizika data je u knjizi - Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva) – str. od 178. - 186.

Kritičko ispitivanje i ocjena informacija. Nakon planiranja interni revizor

prikuplja i kritički ocjenjuje informacije o području koje ispituje, kombinujući razne

metode, tehnike i pristupe. Transakcioni pristup polazi od shvatanja organizacije kao

skupa procesa i transakcija u okviru kojih može doći do grešaka ukoliko se rezultati ne

podvrgnu poređenju sa unaprijed definisanim kriterijumima. Po sistemskom pristupu

proces interne revizije se posmatra kao skup međusobno povezanih podsistema u

organizaciji, u koje su ugrađene odgovarajuće kontrolne aktivnosti i mjere kako bi se

uspiješno ostvarili ciljevi i spriječile eventualne greške ili prevare. Najčešće se vrši

procjena kontrolnog rizika. Faze procjene kontrolnog rizika su:

dokumentovanje razumijevanja sistema interne kontrole;

početna procjena kontrolnog rizika; i

provjera kontrola i konačna procjena kontrolnog rizika.

Izvještavanje o rezultatima ispitivanja. Nakon kompletiranja dovoljnih i

prikladnih revizorskih dokaza u radne papire internog revizora, slijedi izvještavanje o

rezultatima ispitivanja interne revizije. Interni revizor rezultate ispitivanja prenosi

Upravnom odboru u formi izveštaja, koji nije standardizovan, pa može da sadrži

različita pitanja. Redovni sastanci sa rukovodstvom banke i pažljivo ispitivanje ovih

izvještaja, omogućava revizoru da se upozna sa planovima novih investicionih

ulaganja, planom porasta poslovanja, planom osvajanja novog tržišta i slično. Postoje

četiri vrste mišljenja koje revizor može izraziti u svom izvještaju:

pozitivno,

sa rezervom,

negativno i

uzdržavanje od davanja mišljenja (nemogućnost davanja mišljenja)22

Praćenje rezultata. Proces svake pojedinačne interne revizije ne smije biti

završen sastavljanjem konačnog izveštaja, nego je potrebno pratiti i ispitati jesu li

preduzete potrebne aktivnosti u vezi sa priloženim rezultatima revizije i da li se

postižu željeni rezultati. U slučaju eventualnih odstupanja treba preduzeti

odgovarajuće korektivne mjere.

5.2. Vrste bankarskih rizika

Svaka banka se u svom poslovanju neminovno susreće sa različitim vrstama

rizika iz kojih mogu proisteći negativni efekti na poslovanje banke. Upravljanje

22 Detaljan opis revizorskog mišljenja dat je u knjizi - Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva) – str. od 407. - 410.

rizicima u bankarskom poslovanju obuhvata identifikovanje, mjerenje i procjenu

rizika s ciljem minimiziranja njihovih negativnih efekata na finansijski rezultat i

kapital banke. Banka je dužna da obrazuje posebnu organizacionu jedinicu u čijem je

djelokrugu upravljanje rizicima. Takođe, banka je dužna da svojim aktima

propiše procedure za identifikovanje, mjerenje i procjenu rizika, kao i za

upravljanje rizicima. Rizici kojima je banka naročito izložena u svom

poslovanju su:

Rizik likvindosti. To je rizik mogućnosti nastanka negativnih efekata

na finansijski rezultat i kapital banke usljed nesposobnosti banke da

ispunjava dospjele obaveze.

Kreditni rizik. Kreditni rizik je rizik mogućnosti nastanka negativnih efekata na

finansijski rezultat i kapital banke usljed neizvršavanja obaveza dužnika prema

banci. Banka je dužna da kreditni rizik identifikuje, mjeri i procjenjuje prema

kreditnoj sposobnosti dužnika i njegovoj urednosti u izvršavanju obaveza

prema banci.

Tržišni rizik. Obuhvata kamatni i devizni rizik. Kamatni rizik je rizik

mogućnosti nastanka negativnih efekata na finansijski rezultat i kapital banke

usljed promjene kamatnih stopa. Devizni rizik je rizik mogućnosti nastanka

negativnih efekata na finansijski rezultat i kapital banke usljed promjene

deviznog kursa. Posebnu vrstu tržišnog rizika predstavlja rizik od promjene

tržišne cijene hartija od vrijednosti, finansijskih derivata ili robe kojom se

trguje ili se može trgovati na tržištu.

Rizici izloženosti banke. Obuhvataju rizike izloženosti banke prema jednom

licu ili prema grupi povezanih lica, kao i rizike izloženosti banke prema licu

povezanom s bankom.

Rizici ulaganja banke. Obuhvataju rizike njenih ulaganja u lica koja

nisu u finansijskom sektrou i u osnovna sredstva.

Rizici koji se odnose na zemlju porijekla lica prema kome je banka

izložena (rizik zemlje). Podrazumijevaju se mogući negativni efekti

na finansijski rezultat i kapital banke zbog nemogućnosti banke da

naplati potraživanja od ovog lica iz razloga koji su posljedica

političkih, ekonomskih ili socijalnih prilika u zemlji porijekla tog

lica. Ova vrsta rizika obuhvata političko-ekonomski rizik i rizik

transfera.

Poslovni rizik (operativni). Odnosi se na mogućnost nastanka negativnih

efekata na finansijski rezultat i kapital banke koji su posljedica propusta u radu

zaposlenih, neodgovarajućih internih procedura i procesa, neadekvatnog

upravljanja informacionim i drugim sistemima, kao i usljed nepredvidivih

eksternih događaja.

Pravni rizik. Predstavlja mogućnost nastanka gubitaka usljed kazni i

sankcija proisteklih iz sudskih sporova po osnovu neispunjavanja

ugovornih i zakonskih obaveza, kao i usljed kazni i sankcija izrečenih

od strane regulatornog tijela.

Reputacioni rizik. Odnosi se na mogućnost nastanka gubitaka usljed

negativnog uticaja na tržišno pozicioniranje banke.

Strateški rizik. Odnosi se na mogućnost nastanka gubitaka usljed

nepostojanja dugoročne razvojne komponente u upravljačkom i

rukovodećem timu banke.23

6. Finansijsko izvještavanje banaka23 http://www.nbs.rs/internet/latinica/55/55_6/index.html

Bankarski sistem Republike Srpske u smislu zakona o Agenciji za bankarstvo

Republike Srpske – Prečišćeni tekst (,,Službeni glasnik Republike Srpske” broj 67/07)

obuhvata banke, mikrokreditne organizacije, štedno-kreditne organizacije i druge

finansijske organizacije čije se osnivanje i poslovanje uređuje posebnim zakonima u

kojima je propisano da Agencija za bankarstvo Republike Srpske (ABRS) izdaje

dozvole ili odobrenja za rad, nadzire poslovanje i vrši druge poslove u vezi sa njima.

U Republici Srpskoj sistem se sastoji od 10 banaka i 7 poslovnica iz Federacije BiH,

mikrokreditnih organizacija (3 društva i 4 fondacije), 2 štedno-kreditne organizacije i

2 lizing društva.

Poslovanje banaka regulisano je Zakonom o bankama Republike Srpske prema

kojem banke moraju biti osnovane kao akcionarska društva sa minimalnim iznosom

osnivačkog kapitala od 15.000.000 KM. Banka mora formirati odbor za reviziju

imenovan od strane nadzornog odbora koji je odgovoran za provođenje i angažovanje

eksterne revizorske kuće koja će vršiti reviziju godišnjih finansijskih izvještaja i dužan

je skupštini prezentovati kompletnu reviziju godišnjeg finansijskog izvještaja.

Odbor za reviziju je takođe dužan nadgledati poslove interne revizije

uključujući kontrolu godišnjeg obračuna kao i, na zahtjev akcionara sa najmanje 10%

akcija sa pravom glasa, reviziju finansijskog poslovanja banke.

Banka i njena supsidijarna lica dužna su da uredno, ažurno i kontinuirano vode

knjigovodstvene evidencije i pripremaju godišnje finansijske izvještaje koji na

adekvatan način prikazuju njihove aktivnosti i finansijsko stanje, u obliku i sa

sadržajem utvrđenim zakonom, međunarodnim računovodstvenim standardima i

propisima Agencije.

Knjigovodstvene evidencije i finansijski izvještaji banke moraju iskazivati i

finansijsko stanje njenih supsidijarnih lica pojedinačno i na konsolidovanoj osnovi.

Banka je dužna da dostavi ABRS-u godišnji izvještaj u roku od 75 dana, a

izvještaj eksternog revizora u roku od pet mjeseci od isteka poslovne godine na koju

se izvještaj odnosi.

Banka je dužna da izvještaj eksternog revizora u roku od 15 dana po njegovom

prijemu, objavi u jednom ili više dnevnih listova dostupnih na cijeloj teritoriji BiH i o

tome, uz dostavu kopije objave, odmah obavijestiti ABRS. Osim objavljivanja

godišnjeg izvještaja eksternog revizora, banka je dužna da na kraju svakog prvog

polugodišta objavi nerevidirani polugodišnji izvještaj koji uključuje bilans stanja

(uključujući cjelokupnu vanbilansu evidenciju), bilans uspjeha i izvještaj o

gotovinskim tokovima, kao i informacije koje sadrže imena članova nadzornog odbora

i uprave i svih akcionaraa koji imaju 5% ili više akcija sa glasačkim pravima.

Banka je dužna da pripremi i ABRS-u dostavlja izvještaje o poslovanju,

likvidnosti, solventnosti i rentabilnosti, za sebe i za svoja supsidijarna lica

pojedinačno i na konsolidovanom osnovu, u obliku, sa sadržajem i u rokovima

utvrđenim propisima ABRS-a.

Zakonom o bankama predviđa se da banke podnose svoje finansijske izvještaje

sačinjene prema MSFI24, kao i da podnose prudencijalne izvještaje ABRS-u, u

zakonom propisanom roku. S obzirom da su banke dužne da budu akcionarska

društva, finansijski izvještaji i revizorski izvještaji takođe moraju biti javni.

Imenovanje revizora banke mora biti odobreno od strane ABRS-a.25

7. Zaključak

24 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja25 Cjelokupan teks o finansijskom izvještavanju banaka preuzet je od zvaničnog – Programa i akcionog plana

unapređivanja i razvoja računovodstvene i revizorske profesije u Republici Srpskoj od 2012. do 2014.; Ministarstvo finansija Republike Srpske, Savjet za računovodstvo i reviziju Republike Srpske; Banja Luka, april 2012. godine. Predsjednik savjeta – dr. Duško Šnjegota, ministar dr. Zoran Tegeltija

Proces globalizacije dodatno je zakomplikovao forme organizovanja privrednih

subjekata koji često imaju centrale u jednoj, a filijale u mnogim drugim zemljama

svijeta. Zato značaj kontrole i revizije progresivno raste. Ekonomski i društveni

odnosi u bilo kom preduzeću se ne mogu razvijati i odvijati bez kontrole i revizije, što

važi i za banku.

Uloga i značaj interne revizije je značajna jer upravo ona obezbjeđuje potrebne

informacije za upravljanje i sigurnost poslovanja banke. Dvije uloge interne revizije

bitne za ostvarivanje prethodno naglašenih tačaka jesu uloga uvjeravanja i

konsultantska uloga.

Interna revizija uz pomoć računovodstvenih informacija obavlja kontrolu

poslovanja banke i obavještava menadžment o dobijenim rezultatima. Svoju djelatnost

obavlja nezavisno i bez pritiska od strane unutrašnjeg okruženja banke. Tako

pokušava da spriječi nastajanje gubitaka i da identifikuje već nastale gubitke.

Aktivnosti interne revizije su definisane Standardima interne revizije i

Zakonom o bankama. Banka treba da uspostavi ciljeve za efikasnost i efektivnost

poslova, pouzdanost i potpunost finansijskih informacija i informacija usaglašenosti sa

zakonima i regulativama.

Interna revizija se takođe fokusira na rizike sa kojim se banka suočava.

Odjeljenje interne revizije ne mora obavezno da revidira svaku oblast aktivnosti

tokom ciklusa revizije. Ono može svake godine da provjeri samo oblasti najvišeg

rizika. Sve to zavisi od profila rizika, dok je naglasak na upravljanju najvećim

rizicima sa kojim se banka suočava.

Shodno navedenom, regulatorna tijela u bankarstvu ohrabruju procjenu rizika i

reviziju zasnovanu na riziku u svim bankama.

Prilikom obezbjeđivanja ovog neophodnog usmjeravanja odbor za reviziju

treba da obezbijedi strateški okvir za internu reviziju. Glavni rukovodilac treba da

sarađuje sa višim menadžmentom.

Ono što je važno, funkcija interne revizije treba da iskoristi priliku da razviju

imidž i revizijsku filozofiju. Interni revizori treba da se što više posvijete

savjetodavnom aspektu. Idealna prilika za to će biti kada svi privredni subjekti krenu

da intenzivno koriste interne revizore.

Literatura

1. Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije; 2002.

(Međunarodna perspektiva)

2. F. Krajčević, P. Lindemann, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i

automatske obrade podataka; 1972.

3. The Institute of Internal Auditors; http://www.theiia.org

4. The Institute of Internal Auditors; Glossary of Terms

5. Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Pracitice of

Internal Auditing; USA; 2004.

6. Basel Commitee on Banking Supervision, Internal audit in banks and the supervisior's

relatioship with auditors; Basel; 2001.

7. Snežana, P. Knežević: Strategijsko odlučivanje u bankama na osnovu informacija

upravljačkog računovodstva; Beograd; 2006.

8. Dragutin, P. Dragojević: Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru; Beograd;

2007.

9. Andrew Chambers; Internal auditing

10. http://www.nbs.rs/internet/latinica/55/55_6/index.html

11. Program i akcioni plan unapređivanja i razvoja računovodstvene i revizorske profesije

u Republici Srpskoj od 2012. do 2014.; Ministarstvo finansija Republike Srpske,

Savjet za računovodstvo i reviziju Republike Srpske; Banja Luka, april 2012. godine.

Predsjednik savjeta dr. Duško Šnjegota, ministar dr. Zoran Tegeltija