Drept Fiscal

Cuprins

Capitolul I. Introducere în dreptul fiscal ....................................................................... V §1. DefiniŃia Dreptului fiscal .......................................................................................... 1 §2. Principiile Dreptului fiscal ....................................................................................... 2 §3. Izvoarele Dreptului fiscal ......................................................................................... 2 §4. Raporturile juridice fiscale ....................................................................................... 3

Capitolul II. Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături ............................................................ 9 Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11

§1. DefiniŃia fiscalităŃii ................................................................................................. 11 §2. Nivelul şi structura fiscalităŃii ................................................................................ 11 §3. Principiile generale ale fiscalităŃii societăŃii libere ................................................. 12

Capitolul IV. Politica fiscală .......................................................................................... 14

§1. NoŃiunea şi sfera politicii fiscale ............................................................................ 14 §2. Teoria politicilor fiscale ......................................................................................... 15 §3. CondiŃionarea fiscală a finanŃării deficitului fiscal ................................................. 16 §4. IntervenŃionismul fiscal .......................................................................................... 17 §5. Structurile instituŃionale ale politicii fiscale ........................................................... 17 §6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19

6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19 6.2. Principiul politicii financiare ............................................................................ 21 6.3. Principiul politicii economice ........................................................................... 22

§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ........................................................... 22 7.1. Impozitele directe ............................................................................................. 23 7.2. Impozitele indirecte .......................................................................................... 24

§8. Efecte ale fiscalităŃii ............................................................................................... 24 8.1. Frauda şi evaziunea fiscală ............................................................................... 25 8.2. Riscul de inflaŃie prin fiscalitate ....................................................................... 25 8.3. Deteriorarea competitivităŃii internaŃionale ...................................................... 25

§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaŃional ............................................. 26 Capitolul V. ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea............ 27

§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ....................................................... 27 §2. Maximele fundamentale ale impunerii ................................................................... 28

Capitolul VI. ParticularităŃile veniturilor publice ....................................................... 29

§1. ConŃinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor ............................. 29 §2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ......................................................... 30

Capitolul VII. Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România ............ 34

Drept fiscal VI

Capitolul VIII. ObligaŃia fiscală .................................................................................... 36 §1. NoŃiune. ParticularităŃi ........................................................................................... 36 §2. Individualizarea obligaŃiei fiscale. Titlul de creanŃă fiscală ................................... 38

2.1. Titluri de creanŃă explicite ................................................................................ 41 2.2. Titluri de creanŃă implicite ............................................................................... 42

§3. Exigibilitatea obligaŃiei fiscale ............................................................................... 44 §4. Majorările de întârziere .......................................................................................... 45 §5. Modificarea obligaŃiei fiscale ................................................................................. 46

5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei bugetare .................................................................................................... 47 5.2. Modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului ............................................... 48 5.3. Modificarea obligaŃiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale ...................... 48 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează veniturile bugetare ................................................................................................... 49

§6. Stingerea obligaŃiei fiscale ..................................................................................... 50 6.1. Stingerea obligaŃiilor fiscale prin plată ............................................................. 50 6.2. Stingerea obligaŃiei fiscale prin anulare ............................................................ 53 6.3. Stingerea obligaŃiei fiscale prin prescripŃie ...................................................... 54 6.4. Stingerea obligaŃiei bugetare prin scădere ........................................................ 55 6.5. Stingerea obligaŃiei fiscale prin compensare .................................................... 56 6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaŃia compensărilor ........ 58

§7. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale ..................................................................... 59 7.1. CondiŃiile declanşării executării silite............................................................... 59 7.2. Subiectele executării silite ................................................................................ 61 7.3. Obiectul executării silite ................................................................................... 65 7.4. Măsurile asigurătorii ......................................................................................... 67 7.5. Formele şi procedura executării silite ............................................................... 68 7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. SomaŃia ......................................... 68 7.7. ModalităŃile de executare silită ......................................................................... 68 7.8. Cheltuielile de executare .................................................................................. 77 7.9. ContestaŃia la executare .................................................................................... 78

Capitolul IX. Impozitele ................................................................................................. 80

§1. NoŃiunea de impozit ............................................................................................... 80 §2. Fiscalitatea modernă în România ........................................................................... 81

2.1. ContribuŃiile...................................................................................................... 82 2.2. Taxele parafiscale ............................................................................................. 83

§3. Clasificarea impozitelor ......................................................................................... 84 3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte .................. 84 3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte ..................................................... 84

§4. Impozitele directe ................................................................................................... 86 4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe ................................................... 86 4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit ............................................... 86 4.3. Impozitul pe avere ............................................................................................ 89

§5. Impozitele indirecte ................................................................................................ 91 Capitolul X. Taxele ......................................................................................................... 94

§1. NoŃiunea de taxă ..................................................................................................... 94 §2. FuncŃiile taxelor şi impozitelor ............................................................................... 95

Cuprins VII

Capitolul XI. Impozitul pe profit ................................................................................... 97 §1. Aspecte generale .................................................................................................... 97 §2. Categorii de contribuabili definite de lege ............................................................. 97 §3. Determinarea profitului impozabil ....................................................................... 101

3.1. „EcuaŃia” impozitului pe profit ....................................................................... 101 3.2. Precizări privind cheltuielile ........................................................................... 102

§4. ObligaŃii ale societăŃilor comerciale legate de impozitul pe profit ....................... 110 4.1. ObligaŃii de înregistrare .................................................................................. 110 4.2. ObligaŃii de declarare ..................................................................................... 111 4.3. ObligaŃii de plată ............................................................................................ 111

Capitolul XII. Impozitul pe dividende ......................................................................... 111

§1. NoŃiune ................................................................................................................. 111 §2. Reglementare ........................................................................................................ 111 §3. DefiniŃii şi terminologie ....................................................................................... 112 §4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăŃii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ................................................... 114

4.1. Aspecte comune .............................................................................................. 114 4.2. Aspecte specifice ............................................................................................ 114

§5. Obiectul impozitului pe dividende ....................................................................... 114 §6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor şi a impozitului aferent în contabilitate ............................................................................................................ 115 §7. Subiectele impozitului pe dividende .................................................................... 116

7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice ..................................... 116 7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice .................................. 117 7.3. Plătitorii impozitului pe dividende ................................................................. 117 7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende ........................... 118

§8. Unitatea de evaluare ............................................................................................. 118 §9. Perceperea şi termenele de plată .......................................................................... 119

Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentanŃe ................................................................ 120

§1. Constituirea şi funcŃionarea reprezentanŃelor comerciale ..................................... 120 §2. FormalităŃi privind înfiinŃarea reprezentanŃelor .................................................... 120 §3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanŃelor societăŃilor comerciale străine în România ...................................................................................................... 121

Capitolul XIV. Impozitarea microîntreprinderilor .................................................... 123 Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice ............................................................ 125

§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ................................. 128 1.1. Venituri din activităŃi independente ................................................................ 128 1.2. Venituri din cedarea folosinŃei bunurilor ........................................................ 132 1.3. Venituri din activităŃi agricole ........................................................................ 132 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil ......................................................... 133 1.5. DeclaraŃii de venit estimat .............................................................................. 133 1.6. PlăŃi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităŃi independente ....... 134 1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităŃi agricole ........... 135 1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil ........................ 135 1.9. Veniturile supuse unui impozit final ............................................................... 135

Drept fiscal VIII

1.10. Deducerea personală ..................................................................................... 138 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ............................................ 139 1.12. Termen de plată a impozitului ...................................................................... 139 1.13. Fişe fiscale .................................................................................................... 140

§2. Veniturile din investiŃii ......................................................................................... 140 2.1. Stabilirea venitului din investiŃii ..................................................................... 140 2.2. Stabilirea şi reŃinerea impozitului din veniturile din investiŃii ........................ 141

§3. Veniturile din pensii ............................................................................................. 144 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ............................................... 144 3.2. ReŃinerea şi plata impozitului din venitul din pensii ....................................... 144

§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc ............................................................... 144 4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc ................................ 144 4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc .... 144

§5. Venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare ................................................... 145 5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăŃilor imobiliare .............................................................................................................. 146

Capitolul XVI. Impozitele locale .................................................................................. 147

§1. Impozitul pe clădiri .............................................................................................. 147 1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 147 1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 148 1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri ................................................ 152 1.4. Depunerea declaraŃiilor fiscale ....................................................................... 154 1.5. Plata impozitului pe clădiri ............................................................................. 155

§2. Impozitul pe teren ................................................................................................ 155 2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 155 2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 156 2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului................................................................ 159 2.4. Plata impozitului pe terenuri ........................................................................... 160

§3. Taxa asupra mijloacelor de transport ................................................................... 161 3.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 161 3.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 161 3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului................................................................ 161 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport ..................................................... 162

§4. Impozitul pe spectacole ........................................................................................ 163 4.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 163 4.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 163 4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole ......................................... 163 4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci .................................................. 164 4.5. Plata impozitului pe spectacole ...................................................................... 165

Capitolul XVII. ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere ........................ 166

§1. Fenomenul de dublă impunere internaŃională ....................................................... 166 §2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaŃiilor economice internaŃionale ............................................................................................ 167 §3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaŃională (instrumente juridice interne) .......................................................................................................... 168

Cuprins IX

§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaŃionale) ............................................................................................... 169

4.1. ImportanŃa convenŃiilor fiscale ....................................................................... 169 4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei impuneri internaŃionale .......................................................................................... 169 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri .............................................................. 171

Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adăugată ............................................................. 174

§1. Introducere ........................................................................................................... 174 §2. Sfera de aplicare a T.V.A. .................................................................................... 176 §3. Mecanismul T.V.A. .............................................................................................. 177 §4. Elementele esenŃiale ale T.V.A. ........................................................................... 178

4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. ........................................................ 178 4.2. Cotele de T.V.A. ............................................................................................ 179 4.3. Termenul de plată a T.V.A. ............................................................................ 179 4.4. Locul operaŃiunilor impozabile ...................................................................... 180 4.5. Dreptul de deducere........................................................................................ 181 4.6. OperaŃiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere .................................. 183

§5. Obiectul sau materia impozabilă .......................................................................... 183 5.1. Baza de impozitare la operaŃiunile interne ..................................................... 183 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare .................................................... 184 5.3. Baza de impozitare pentru operaŃiunile de import .......................................... 185

§6. Regimul fiscal aplicabil operaŃiunilor impozabile ................................................ 185 §7. Subiectele impozabile .......................................................................................... 189 §8. ObligaŃiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.) .................................. 190

8.1. Înregistrarea la organele fiscale ...................................................................... 190 8.2. EvidenŃa operaŃiunilor impozabile şi depunerea decontului ........................... 191 8.3. Calculul şi plata T.V.A. .................................................................................. 191 8.4. Reprezentantul fiscal ...................................................................................... 191

Capitolul XIX. Accizele ................................................................................................ 194

§1. Accizele armonizate ............................................................................................. 194 1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 194 1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 199 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor .................................................. 203 1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate ................................... 204 1.5. Plata accizelor armonizate .............................................................................. 205

§2. Accizele ................................................................................................................ 207 2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 207 2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 208 2.3. Plata accizelor ................................................................................................ 209

§3. Impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă .............................. 209 3.1. Scutiri ............................................................................................................. 210

Capitolul XX. Taxele vamale ....................................................................................... 211

§1. Istoric privind regimul vamal românesc ............................................................... 211 1.1. Primele formaŃiuni statale şi apariŃia taxelor vamale datorate necesităŃilor economico-sociale şi politice ............................................................ 211

Drept fiscal X

1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă .......................................... 212 1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică ...................................... 215 1.4. Codul Vamal din 1978.................................................................................... 217 1.5. Codul Vamal din 1997.................................................................................... 218

§2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene ......................... 219 §3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale ................................... 223

3.1. Conceptul de politică vamală ......................................................................... 223 3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale ...................... 225 3.3. Măsuri de politică vamală............................................................................... 225

§4. Conceptul de taxă vamală ..................................................................................... 229 §5. Natura juridică, funcŃiile, efectele taxelor vamale ................................................ 231 §6. Clasificarea taxelor vamale .................................................................................. 233 §7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale ....................................................... 234 §8. Tariful vamal de import al României ................................................................... 237

8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială .......................... 237 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244

§9. Zonele libere ........................................................................................................ 245 §10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247

10.1. Tranzitul mărfurilor ...................................................................................... 249 10.2. Antrepozitul vamal ....................................................................................... 249 10.3. PerfecŃionarea activă .................................................................................... 250 10.4. Transformarea sub control vamal ................................................................. 251 10.5. Admiterea temporară .................................................................................... 251 10.6. PerfecŃionarea pasivă .................................................................................... 251

§11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252 11.1. Importul ........................................................................................................ 252 11.2. Exportul ........................................................................................................ 252

§12. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale ......................................................... 253 12.1. Structura organizatorică a autorităŃii vamale ................................................ 253 12.2. AtribuŃiile, drepturile şi obligaŃiile autorităŃii vamale .................................. 255 12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257

§13. Procedura vămuirii ............................................................................................. 258 13.1. Procedura de drept comun ............................................................................ 258 13.2. Proceduri simplificate ................................................................................... 258 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în Ńara importatorului ........ 259

§14. Realizarea activităŃii de vămuire ........................................................................ 260 14.1. Subiectele şi obiectul activităŃii de vămuire ................................................. 260 14.2. OperaŃiunile activităŃii de vămuire ............................................................... 261 14.3. Aspecte generale privind declaraŃia vamală în detaliu şi valoarea în vamă .. 264 14.4. Comisionarii în vamă .................................................................................... 267

§15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269 §16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal .............................................. 273

Capitolul XXI. InspecŃia fiscală ................................................................................... 277

§1. Organele inspecŃiei fiscale .................................................................................... 277 §2. Persoanele supuse inspecŃiei fiscale ..................................................................... 278 §3. Principalele drepturi şi obligaŃii ale persoanei controlate .................................... 278 §4. Procedura inspecŃiei fiscale .................................................................................. 279

Cuprins XI

4.1. Formele şi întinderea inspecŃiei fiscale ........................................................... 279 4.2. Metodele realizării inspecŃiei fiscale .............................................................. 279 4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale ................................................. 279 4.4. Durata inspecŃiei fiscale.................................................................................. 280 4.5. Desfăşurarea inspecŃiei fiscale ........................................................................ 280 4.6. Reguli privind inspecŃia fiscală ...................................................................... 280

§5. Actele controlului fiscal ....................................................................................... 281 Capitolul XXII. Evaziunea fiscală ............................................................................... 282

§1. ConsideraŃii generale ............................................................................................ 282 §2. NoŃiunea şi formele evaziunii fiscale ................................................................... 285

2.1. NoŃiunea evaziunii fiscale............................................................................... 285 2.2. Evaziunea fiscală legală .................................................................................. 286 2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă ......................................................................... 287

§3. Cauzele evaziunii fiscale ...................................................................................... 289 §4. ModalităŃile evaziunii fiscale ............................................................................... 290

4.1. ModalităŃi generale ale evaziunii fiscale ........................................................ 290 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare ....................................................... 292 4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi ................ 292

§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală ......................................................... 295 5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale ........................... 295 5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale.................................................... 296

§6. Mărimea evaziunii fiscale..................................................................................... 298 §7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală .................................................. 298

7.1. Definirea evaziunii fiscale .............................................................................. 298 7.2. Înregistarea fiscală .......................................................................................... 299 7.3. Subiectele evaziunii fiscale............................................................................. 300 7.4. Obiectul evaziunii fiscale ............................................................................... 300 7.5. Latura subiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală ........................................ 300 7.6. Latura obiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală .......................................... 301

§8. Categorii de fapte incriminate ca infracŃiuni în sistemul Legii nr. 241/2005........ 301 §9. Categorii de fapte considerate contravenŃii în sistemul altor legi financiar fiscale .......................................................................................................... 303

9.1. ContravenŃiile şi infracŃiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea ............................................................................................. 303 9.2. ContravenŃiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările financiar-gestionare şi fiscale ................................................................................ 303 9.3. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României ................................................................................. 304

§10. Efectele evaziunii fiscale .................................................................................... 306 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului ... 307 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală ............................. 308 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală ................................... 312 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală .................................. 313

§11. Combaterea evaziunii fiscale .............................................................................. 314 11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative ................. 316 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ................................................... 318

Drept fiscal XII

§12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaŃia internaŃională ................................. 319 12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenŃei la impozite) ............................ 322 12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale ......................................................... 324 12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale .... 328

§13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale .... 335 13.1. Necesitatea prevederilor speciale ................................................................. 335 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) .......................................................... 336 13.3. Persoanele juridice rezidente ........................................................................ 338 13.4. Contribuabilii nerezidenŃi ............................................................................. 340 13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală ................................ 342

Capitolul XXIII. Cazierul fiscal ................................................................................... 344 Capitolul XXIV. Armonizarea fiscală europeană ...................................................... 348

§1. Aspecte generale .................................................................................................. 348 §2. Contextul comunitar ............................................................................................. 349

2.1. Principii .......................................................................................................... 349 2.2. Bazele comunităŃii .......................................................................................... 350 2.3. Politica ComunităŃii ........................................................................................ 350 2.4. InstituŃiile........................................................................................................ 351

§3. BilanŃul global al armonizării fiscale europene .................................................... 353 3.1. EvoluŃia progresivă a conceptului de armonizare fiscală ................................ 353 3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte ...................................................... 354 3.3. Progresele în materie de impozite directe ....................................................... 355

§4. ImportanŃa dreptului comunitar şi limitarea puterilor statelor în materie fiscală .... 357 4.1. Principii .......................................................................................................... 357 4.2. ConsecinŃele în materie fiscală ....................................................................... 358

Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat .............................. 360

§1. Introducere ........................................................................................................... 360 §2. Regimul fiscal aplicabil societăŃilor comerciale în Germania, Italia, FranŃa şi Spania .......................................................................................................... 361

2.1. Germania ........................................................................................................ 361 2.2. Italia ................................................................................................................ 368 2.3. FranŃa .............................................................................................................. 374 2.4. Spania ............................................................................................................. 378 Tabel comparativ al cotelor de impozitare ............................................................ 383

Index ............................................................................................................................... 383

Capitolul I Introducere în dreptul fiscal

§1. DefiniŃia Dreptului fiscal

1. Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, reglementează raporturile juridice care se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obŃin venituri sau deŃin bunuri impozabile ori taxabile.

2. Din cuprinsul acestei definiŃii se pot desprinde câteva idei: Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale

sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. FaŃă de această concepŃie tradiŃionalistă însă, legislaŃia şi practica au dezvoltat foarte mult şi aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, în ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite şi taxe sunt şi rămân titluri executorii, pentru a căror realizare nu este necesară intervenŃia magistratului, totuşi există mai multe situaŃii în care tradiŃionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice în care egalitatea părŃilor şi chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenŃii de natură patrimonială asupra statului modifică semnificativ concepŃia tradiŃională cu privire la raporturile juridice fiscale.

3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanŃei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executării silite, poate cere statului despăgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegală, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) în anumite situaŃii, poate sesiza organele jude-cătoreşti cu privire la abuzurile administrative ale funcŃionarului fiscal sau poate justifica chiar o acŃiune judiciară întemeiată pe ConvenŃia europeană a drepturilor omului pentru încălcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate.

4. Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor, sau al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor este o noŃiune legală folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie de acoperire este însă mult mai largă, având în vedere nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, inspecŃia fiscală şi contenciosul fiscal.

5. Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept public sau privat) care realizează venituri ori deŃine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepŃia fiind scutirea de la impunere, care trebuie să fie expres şi limitativ prevăzută de legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admisă.

6. Obiectul impunerii sunt atât bunurile cât şi veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

Drept fiscal 2

§2. Principiile Dreptului fiscal

7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal în art. 3 şi au următorul conŃinut:

− Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului român şi străin;

− Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenŃa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

− Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcŃie de mărimea acestora;

− EficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de câtre acestea a unor decizii investiŃionale majore.

8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscală şi eficienŃa impunerii reprezintă principii de bază ale fiscalităŃii unei economii libere, reprezentând esenŃa multor discuŃii pe marginea corectitudinii raportului de impunere atât din punct de vedere al relaŃiei stat – contribuabil cât şi din punct de vedere al contribuabililor care compară diferitele reglementări concrete aplicabile fiecăruia în parte.

9. Acestor principii legale li se mai poate adaugă un principiu formulat de mai mulŃi teoreticieni, care are în vedere contribuŃia fiecăruia la sistemul fiscal proporŃional cu capa-citatea să contributivă1. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabilă principiului egalităŃii în faŃa impunerii. Deşi există argumente pro şi contra pentru susŃinerea oricăreia din aceste două idei, autorii prezentei lucrări se pronunŃă în favoarea egalităŃii prin impunere, fie şi pentru motivul unei echităŃi sociale mai mari decât acela al egalităŃii în faŃa impozitului. Considerăm că este normal ca un cetăŃean care are o avere mai mare să contribuie într-o măsură superioară la constituirea fondurilor generale ale societăŃii decât un cetăŃean care are o capacitate contributivă inferioară.

§3. Izvoarele Dreptului fiscal

10. ConstituŃia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamentală a Ńării reglementează în art. 56 obligaŃia cetăŃenilor de a contribui, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăŃeneşti. Această îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor fiscale2, de interzicerea oricăror alte prestaŃii în afara celor stabilite prin lege3 şi de

1 G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. 2 ConstituŃia României, art. 56 alin. (2). 3 ConstituŃia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacră principiul nullum impositum sine lege. Acest

principiu este consacrat de legea fundamentală şi în art. 139 alin. (1).

Introducere în dreptul fiscal 3

reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăŃii consti-tuite din impozite şi taxe1.

11. În afara legii fundamentale, la sfârşitul anului 2003, au fost codificate de către legiuitorul român Codul Fiscal (Legea 571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).

12. Codul Fiscal strânge la un loc principiile generale ale fiscalităŃii, raportul dintre legea română şi tratatele internaŃionale cu privire la impunere, inclusiv convenŃiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc. Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ este lăudabilă. Modificările permanente însă, modificări de esenŃă ale acestei reglementări precum şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, slăbeşte foarte mult din efectul benefic produs iniŃial.

13. Codul de procedură fiscală concentrează toate reglementările legale procedurale care Ńin de „administrarea impozitelor şi taxelor”, respectiv înregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi taxelor, soluŃionarea contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva actelor admi-nistrative fiscale.

14. Reglementările secundare, respectiv Normele, InstrucŃiunile şi Regulamentele de aplicare ale legislaŃiei fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanŃelor Publice, joacă un rol foarte important în explicarea şi aplicarea legislaŃiei fiscale, detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau proce-dural fiscale, conŃinând reglementari şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenŃa cărora aplicarea legislaŃiei fiscal ar fi dificilă.

15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului FinanŃelor Publice, a cărei raŃiune de funcŃionare este interpretarea unitară a reglementărilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse într-o Decizie a Comisiei putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.

16. Impozitele, taxele şi alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura şi subiectele de drept plătitoare, se realizează în cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modifică şi se sting în baza actelor normative prin care se reglementează relaŃiile fiscale.

§4. Raporturile juridice fiscale

17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice refe-ritoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice se particularizează prin specificul conŃinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaŃiilor subiectelor participante.

Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaŃii de impunere care iau naştere în procesul repartizării unei părŃi din venitul naŃional şi în redistribuirea unor venituri ale

1 Art. 139 alin. (3) din ConstituŃia Romaniei arată: „Sumele reprezentând contribuŃiile la

constituirea unor fonduri se folosesc, în condiŃiile legii, numai potrivit destinaŃiei acestora”.

Drept fiscal 4

persoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat.

18. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscală, respectiv art. 1, art. 16 şi art. 21 rezultă atât părŃile, cât şi conŃinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscale.

19. Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: raporturi juridice fiscale de drept material şi raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distincŃie pe baza reglementărilor legale, întrucât textele nu fac o separaŃie clară între cele două categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activităŃilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale.

20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribua-bilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia cât şi provenienŃa efectivă, natura juri-dica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mărimea venitului, care înseamnă stabilirea încasării totale şi a cheltuielilor deductibile care determină masa impozabilă la care se aplică cota de impozit, stabilirea creanŃei fiscale şi emiterea titlului de creanŃă fiscală.

21. Titlul de creanŃă fiscală este „actul ultim” care finalizează activitatea desfăşurată sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanŃă fiscală este un act specific raportului de drept material fiscal, întrucât conform art. 21 alin. (1) C. proc. fisc. „creanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal” în timp ce titlul de creanŃă fiscală 1 este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală, întocmit de organele fiscale competente. Titlul de creanŃă fiscală este documentul care se află la baza declanşării celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal.

22. În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleaşi, respec-tiv organele fiscale şi contribuabilii, obiectul este acelaşi, respectiv stabilirea şi încasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către debitorii fiscali, dar diferă conŃinutul celor două categorii de raporturi.

23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are în conŃinutul său drepturile şi obligaŃiile părŃilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobânzilor şi pena-lităŃilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. şi obligaŃiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deŃinute şi veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc.

24. Raportul de drept procedural fiscal are în conŃinutul său acele drepturi şi obligaŃii legate de acŃiunile administrative, administrativ-jurisdicŃionale şi procesual- civile legate de activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea impozitelor şi taxelor se înŃelege, în sensul Codului de procedură fiscală, ansamblul

1 Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc. 2 Prin percepere, în sens fiscal, se înŃelege stabilirea impozitelor.


activităŃilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluŃionarea contestaŃiilor împotriva actelor administrative fiscale.

25. Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veni-turile ordinare ale bugetului de stat, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri de conŃinut – unele au un conŃinut fiscal (impozitele şi taxele de la populaŃie şi de la societăŃile comerciale), iar altele nu au conŃinut fiscal (veniturile de la unităŃile statului, regiile autonome).

26. Raporturile juridice fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare şi au elemente comune tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de deosebirile de conŃinut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat.

27. Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente: subiecte, conŃinut şi obiect.

Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale învestite cu atribuŃii specifice realizării veniturilor fiscale, iar pe de altă parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte venituri ale bugetului de stat1.

28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul FinanŃelor Publice prin AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală şi unităŃile sale teritoriale.

La nivel local, unităŃile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în raporturile juridice fiscale de autorităŃile administraŃiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuŃiilor delegate de către autorităŃile respective.

AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală, unităŃile sale teritoriale, precum şi com-partimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale reprezintă orga-nele fiscale ale statului.

29. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiŃiile legii.

În relaŃiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Împuternicitul poate fi convenŃional, sau legal.

30. ConŃinutul şi limitele reprezentării convenŃionale sunt cele cuprinse în împuter-nicire sau stabilite de lege, după caz. Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul fiscal actul de împuternicire, în forma autentică şi în condiŃiile prevăzute de lege. Revocarea împuternicirii operează faŃă de organul fiscal de la data înregistrării actului de revocare.

În cazul reprezentării contribuabilului prin avocat, forma şi conŃinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispoziŃiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.2

1 Art. 17 C. proc. fisc. 2 Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, republicată în M. Of.

nr. 113 din 6 martie 2001.

Drept fiscal 6

Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaŃia de a depune declaraŃii la organele fiscale, este obligat să desemneze un împuternicit, cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească obligaŃiile acestuia faŃă de organul fiscal.

31. Reprezentarea legală apare în situaŃia în care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el însuşi în raporturile juridice fiscale şi nici nu a fost desemnat un repre-zentant convenŃional: asemenea situaŃii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansată de boală, bătrâneŃe, diverse tipuri de handicapuri care împiedică reprezentarea personală, dar şi în situaŃia în care contribuabilul fără domiciliul fiscal în România, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu şi-a numit un reprezentant fiscal în condi-Ńiile cerute de lege.

În toate aceste situaŃii, instanŃa judecătorească din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de exercitare a tuturor drepturilor şi obligaŃiilor contribuabilului în numele şi pe seama acestuia.

Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.

32. Oricare din părŃile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contri-buabil, poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor: în rapor-turile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanŃă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaŃia corelativă de plată a acestor drepturi. Astfel, în măsura în care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaŃiilor de plată a impozitelor şi taxelor, organele fiscale pot apărea, la rândul lor, în calitate de debitori în raporturile juridice fiscale în următoarele situaŃii: restituirea impozitelor, dobânzilor şi penalităŃilor aferente plătite de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaŃia fiscală legală consemnată în titlul de creanŃă fiscală sau în titlul executoriu, reduse sau anulate parŃial sau integral prin hotărâre judecătorească, rambursarea T.V.A. în cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adăugată.

33. În cazul în care obligaŃia de plată nu a fost îndeplinită de către debitor, contri-buabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, în condiŃiile legii, următorii:

a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,

fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale

referitoare la faliment; d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de

plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la nivelul obligaŃiei de plată;

e) succesorul în drepturi şi obligaŃii al persoanei juridice – organ fiscal.

34. Plătitorul obligaŃiei fiscale În anumite situaŃii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal,

obligaŃia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului şi nici reprezentantului său legal ori convenŃional, curatorului ori succesorului în drepturi, ci plătitorului.


Plătitor al obligaŃiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaŃia de a plăti sau de a reŃine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuŃii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Plătitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor ( de ex: angajatorul în cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaŃiilor fiscale constând în impozit pe salarii şi contribuŃii sociale în numele şi pe seama angajatului) care are obligaŃia reŃinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror realizare se face prin reŃinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului.

35. Neîndeplinirea obligaŃiei de plată atrage sancŃiuni legale pentru plătitor diferite de sancŃiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectuează o plată în cazul impozitelor directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor. Sanc-Ńiunile şi tratamentul juridic este diferenŃiat între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul care nu-şi respectă obligaŃia de reŃinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contri-buabil, întrucât în timp ce contribuabilul este şi debitor şi plătitor al obligaŃiei fiscale, plătitorul nu este şi debitor.

36. ConŃinutul raporturilor juridice fiscale de drept material: îl constituie drep-turile şi obligaŃiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanŃe fiscale, iar obligaŃiile subiectelor reprezintă obligaŃii fiscale.

37. CreanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:

− dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoa-rea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanŃe fiscale principale;

− dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităŃilor de întârziere, în condiŃiile legii, denumite creanŃe fiscale accesorii.

38. Dreptul de creanŃa fiscală se naşte în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care îl generează.

39. CreanŃele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescripŃie şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege.

40. ObligaŃiile fiscale pot fi: − obligaŃia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele,

taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; − obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi fiscale impozitele,

taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; − obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume

datorate bugetului general consolidat; − obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor,

contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaŃii de plată accesorii;

− obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă;

Drept fiscal 8

− orice alte obligaŃii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în apli-carea legilor fiscale.

41. Aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, corespunzător rolului şi funcŃiilor veni-turilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice obligaŃia de a plăti veniturile fiscale individualizate în sarcina fiecăruia.

42. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaŃia plăŃilor se exercită de către stat prin organele competente şi se caracterizează prin:

− adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte; − individualizarea obligaŃiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum

şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaŃia de plată; − încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate; − controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaŃiile ce le

revin.

43. În acelaşi timp, organele statului cu atribuŃii fiscale au obligaŃia: − de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate; − de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de

actele normative; − de a rezolva în mod corespunzător orice contestaŃie depusă de subiectele de drept

obligate faŃă de bugetul de stat.

44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în principal, obligaŃia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevă-zute – condiŃia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economică a societăŃii.

45. De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şi modalităŃii de plată în conformitate cu dispoziŃiile actelor normative care reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri, amânări, eşalonări de plată etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea.

46. Aşa cum am arătat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau pro-cedural este comun, respectiv stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam în general pentru simplificare chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor stabilite de actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, în ultimă instanŃă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

Capitolul II Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături

47. În orice orânduire socială, „sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producŃie şi de sfera relaŃiilor marfă-bani” 1.

La formarea veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societăŃile comerciale, organizaŃiile cooperatiste şi persoanele fizice.

48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând „totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la persoanele juridice şi persoanele fizice care alimentează bugetele publice”2.

49. În practica financiară, se utilizează şi noŃiunea de «fiscalitate», care este definită ca un „sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naŃional cu aportul impozitelor şi taxelor, reglementat prin norme juridice”3.

50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte oblig-torii, care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportată de masa populaŃiei, mai ales prin intermediul preŃurilor.

Pentru o bună funcŃionare a economiei, este necesară asigurarea unei stabilităŃi a sistemului fiscal. Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale creează greutăŃi în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaŃiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creează şi o stare de neîncredere şi nesiguranŃă investitorilor interni şi străini pentru soarta investiŃiei pe care intenŃionează s-o facă4.

51. Reglementările legale adoptate după RevoluŃia din Decembrie 1989 permit a se observa câteva orientări spre care s-a îndreptat noul sistem fiscal:

a) reforma fiscală care se realizează în România are în vedere, în principiu, condiŃiile sociale şi economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerinŃelor impuse de reforma social-economică aflată în plină desfă-şurare. Nu este posibil să se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate, deoarece condiŃiile economice şi sociale sunt esenŃial diferite, dar se poate încerca o armonizare fiscală cu sistemele fiscale mai avansate5.

1 I. Văcărel, FinanŃele României, Ed. ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1974, p. 90. 2 I. Condor, Drept financiar şi fiscal, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, p. 147. 3 G. Marin, A. Puiu, DicŃionar de relaŃii economice internaŃionale, Ed. Enciclopedică, Bucu-

reşti, 1993, p. 278. 4 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în acest sens, în art. 4: „Prezentul cod se modifică

şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”.

5 Cu toate acestea, există unele diferenŃe majore de abordare a fenomenului fiscal între guver-nele care s-au succedat la conducerea Ńării în intervalul ultimilor 15 ani, diferenŃe generate de con-cepŃii economice diferite, parte a unor concepŃii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă doctrina social democrată a promovat principiul egalităŃii prin impunere, cu consecinŃa directă a

Drept fiscal 10

b) Prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi eficient. Spunem „construirea” unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunŃat la definirea unui sistem fiscal coerent şi la clasificarea şi principiile tradiŃionale ale impu-nerii, pentru a se masca metoda preluării forŃate la bugetul statului a venitului net obŃinut de întreprinderile de stat.

52. Imediat după RevoluŃia din 1989, a fost iniŃiat cadrul legislativ al privatizării, prin adoptarea unor măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în organizarea activităŃilor pe baza liberei iniŃiative şi atragerii capitalului străin. În dome-niul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat. În aceste condiŃii, apare necesară organizarea unui sistem fiscal coerent şi eficient, bazat pe obŃinerea veniturilor publice pe cale fiscală, iar nu prin metode administrative.

creării unui sistem fiscal având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina liberală a promovat prinicipiul egalităŃii în faŃa impozitului, cu consecinŃa directă a promovării unui sistem fiscal întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obŃinut.

Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături 11

Capitolul III Fiscalitatea

§1. DefiniŃia fiscalităŃii

53. Într-o definire sintetică a fiscalităŃii, putem spune că aceasta este formată din totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.

Fiscalitatea mai poate fi definită şi ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor de către autorităŃile publice în scopul realizării funcŃiilor social-economice ale statului1.

§2. Nivelul şi structura fiscalităŃii

54. Întrucât mărimea impozitelor, în expresie nominală, este puternic influenŃată de procesul inflaŃionist, pentru a aprecia nivelul fiscalităŃii este mai concret indicatorul care exprimă partea din produsul intern brut care este prelevată la dispoziŃia statului pe calea impunerii. Mărimea prelevării este dependentă de anumiŃi factori, printre care:

a) ponderea sectorului public în producŃia industrială a Ńării; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale şi ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporŃiile evaziunii fiscale.

55. La acelaşi procent din produsul intern brut sarcina fiscală este cu atât mai apăsă-toare cu cât produsul intern brut care revine în medie pe cap de locuitor este mai scăzut2.

O consecinŃă directă a sporirii fiscalităŃii este diminuarea corespunzătoare a veni-turilor care rămân la dispoziŃia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi acumulare.

56. Structura fiscalităŃii este reprezentată de diversitatea impozitelor prin interme-diul cărora statul colectează veniturile fiscale.

Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe şi a celor indirecte în cadrul politicii fiscale duse de Ńările dezvoltate.

57. Comparativ cu acestea, Ńările mai puŃin dezvoltate economic practică o politică axată pe impozitele indirecte (în special pe T.V.A.), care le procură circa 60-80% din totalul veniturilor fiscale. Această axare pe impozite indirecte este explicată în diverse moduri:

- gradul redus de dezvoltare a forŃelor de producŃie; - structura puŃin diversificată a producŃiei industriale; - nivelul scăzut al veniturilor realizate de populaŃie; - orientarea politicii financiare promovate de guvern.

1 D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p. 345. 2 Idem.

Drept fiscal 12

58. Deoarece impozitele indirecte nu Ńin cont de mărimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul veniturilor publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă. „Povara fiscală este invers proporŃională cu puterea economică a plătitorilor de impozite”1.

§3. Principiile generale ale fiscalităŃii societăŃii libere

59. Nu poate exista o societate liberă, decât dacă există o repartizare suficientă a puterilor (dacă există o descentralizare a deciziilor). În aceste condiŃii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privată şi pe economia de piaŃă.

60. Impozitul este justificat prin aceea că funcŃionarea oricărei societăŃi implică nişte costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse eficiente. Dacă resursele proprii ale statului, care provin – de exemplu – din proprietăŃi publice, nu sunt suficiente, atunci tre-buie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plată pentru serviciile de orice natură pe care statul le asigură.

61. Principiul individualităŃii Dacă se admite principiul democratic după care individul constituie obiectivul

suprem, atunci organizarea vieŃii în societate nu apare ca un obiectiv de sine stătător, ci numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalităŃii indivi-dului. În cadrul unei societăŃi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final şi preocuparea esenŃială, iar nu statul, cum s-ar părea la o analiză superficială.

În aceste condiŃii, impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor. El trebuie să se axeze pe favorizarea accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili.

Idealul democratic implică ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile (opŃiunile) sale şi în utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv influenŃarea, în mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetăŃenii le fac în funcŃie de nevoile pe care ei înŃeleg să şi le satisfacă.

62. Principiul de nediscriminare Acest principiu impune ca impozitul să nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit în

condiŃiile unor reguli identice pentru toŃi contribuabilii. Orice măsură fiscală care este discriminatorie, într-un mod direct sau indirect, este incompatibilă cu principiile unei societăŃi libere.

Astfel, de exemplu, este contrară principiului de nediscriminare o măsură prin care sunt impozitate doar veniturile întreprinderilor rentabile, iar venitul întreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proastă gestiune) este exceptat în totalitate ori parŃial de la impunere.

63. Principiul de impersonalitate Impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu

trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii întreprin-derilor, Ńinând cont că finalitatea vieŃii într-o societate liberă trebuie să fie respectul persoanei. O singură excepŃie s-ar putea justifica şi anume cercetarea permanentă a averii oamenilor politici.

1 D.D. Şaguna, op.cit., p. 346.

Fiscalitatea 13

Principiul de impersonalitate are drept efect preeminenŃa impozitelor aşezate asupra bunurilor în faŃa impozitelor aşezate asupra persoanelor.

64. Principiul de neutralitate Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil unei economii eficiente. Acest principiu al neutralităŃii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din

punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezultă din circumstanŃe independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile.

Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să afecteze beneficiile, atunci când ele provin dintr-o scădere a costurilor sau dintr-o mai bună orientare a producŃiei, deoarece aceste beneficii alcătuiesc motorul economiei de piaŃă. Dacă agenŃii economici îşi vor vedea beneficiile impozitate în mod dur, atunci stimularea lor către o gestiune eficientă va scădea.

Din punctul de vedere al eficacităŃii, întreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu câştigurile1.

65. Principiul de non-arbitru Impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi care să nu lase loc

arbitrariului. O societate în care se dezvoltă o democraŃie veritabilă impune ca principiile generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament şi exclude posibilitatea punerii în funcŃiune a unui sistem complicat care prin interpretări mai mult sau mai puŃin arbitrare şi prin decizii mai mult sau mai puŃin discreŃionare, să implice delegarea unei puteri excesive tehnocraŃiilor, fără răspundere politică şi care să conducă la discriminări, contravenind atât eficienŃei, cât şi eticii.

1 D.D. Şaguna, op. cit., p. 348.

Drept fiscal 14

Capitolul IV Politica fiscală

66. Politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activităŃilor autorităŃilor publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi furnizării de servicii şi bunuri publice.

Politica fiscală reprezintă un asamblu de instrumente de intervenŃie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

§1. NoŃiunea şi sfera politicii fiscale

67. În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică fiscală, sfera acestuia, precum şi interdependenŃa cu alte politici.

Prin politica fiscală se inŃelege „volumul şi provenienŃa surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora”1.

68. Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur fiscală, fie de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiŃii, este uşor de observat că ea reprezintă o parte integrantă a acŃiunilor economice generale întreprinse de stat. Între politica economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenŃe, politica fiscală implicându-se în rezolvarea cerinŃelor economiei prin acŃiunea de intervenŃie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în procesele economice.

69. Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie, comerŃ, agricultură etc.), cu politicile financiar–monetare, sociale precum şi cu strategiile legislativ–instituŃionale. Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevări trebuie să fie stabilite de către autoritaŃile publice competente şi să ia o formă juridică adecvată – lege ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor membrilor societăŃii.

70. Prin intermediul politicii fiscale se poate acŃiona în sensul protejării, încurajării anumitor ramuri economice; astfel, intervenŃionismul fiscal poate avea obiective dife-rite, cum sunt:

− stimularea agenŃilor economici spre realizarea de investiŃii în anumite domenii; − creşterea calităŃii şi a competitivităŃii produselor; − stimularea exportului; − protejarea mediului înconjurător etc.

1 Gh. Manolescu, Politici monetare şi fiscale, Ed. UniversităŃii Ecologice, Bucureşti, 1997, p. 144.

Politica fiscală 15

71. Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective sociale se aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri de impozite şi taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă.

72. Totodată, prin modul de impozitare se are în vedere realizarea echităŃii verticale (pe seama progresivităŃii impunerii), dar şi a celei orizontale (pe baza principiului conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale)1.

73. Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât în strânsă legătură cu politica alocativă (politica fiscală stricto sensu). La rândul său, politica fiscală trebuie să fie corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale politicii economice şi sociale, precum şi cu cele de protecŃie a mediului, de apărare naŃională etc.

§2. Teoria politicilor fiscale

74. Prin politica fiscală se stabileşte, în primul rând, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizării funcŃiilor şi sarcinilor sale; mărimea lor este dată de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. În practică, de cele mai multe ori, între cererea şi oferta de resurse financiare nu se stabileşte o concordanŃă deplină, ceea ce conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordanŃe se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administraŃiilor locale, bugetul asigurărilor sociale şi fondurile speciale extrafiscale.

75. O concordanŃă importantă a politicii fiscale vizează, în al doilea rând, prove-nienŃa resurselor financiare, principala componentă fiind dată de resursele interne şi numai în completarea acestora de resursele externe. AutorităŃile publice pot promova o politică fiscală care să trateze la fel pe toŃi agenŃii economici, stabilind contribuŃii egale sau pot face diferenŃieri în tratamentul fiscal, în funcŃie de forma de proprietate şi de forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona geografică sau sediul agentului economic.

76. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuŃiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuŃie egal repartizată, ori pentru una diferenŃiată în raport cu obiectivele economice, sociale sau de altă natură.

77. În prezent, egalitarismul fiscal care exista în antichitate sau în evul mediu sub forma capitaŃiei este foarte puŃin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne optează pentru diferenŃierea contribuŃiei plătitorilor după anumite criterii, cum sunt: puterea contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau mărimea averii, capacitatea de muncă, grupa socio–profesională din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), starea civilă (căsătorit, divorŃat etc.).

1 Actualmente, modificările succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004

(aprobată prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respinsă prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere având la bază cota unică şi principiul egalităŃii în faŃa impunerii.

Drept fiscal 16

78. O coordonată majoră a politicii fiscale este rata fiscalităŃii. Cum despre fiscalitate vom vorbi în capitolul următor, ne limităm aici a spune că nivelul fiscalităŃii diferă în funcŃie de doi factori:

a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);

b) factori independenŃi de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituŃiilor politice etc.).

§3. CondiŃionarea fiscală a finanŃării deficitului fiscal

79. «Ortodoxia» financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscală şi echilibrul fiind principii intangibile ale finanŃelor publice.

Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează în strânsă legatură cu politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale).

80. În cazul apariŃiei şi persistenŃei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuie-lilor fiscale, în condiŃiile imposibilităŃii creşterii presiunii fiscale, trebuie asigurate moda-lităŃile de finanŃare a acestuia prin emisiune monetară (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaŃioniste) sau împrumuturi de stat.

81. Împrumuturile de stat ridică unele probleme legate de: − scopul în care se contractează împrumuturile – ralierea unor obiective econo-

mico-productive pentru infrastructură sau finanŃarea unor cheltuieli de consum; − resursele de rambursare a împrumuturilor – veniturile provenite de la obiectivele

economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; − termenul şi condiŃiile contractării împrumuturilor.

82. Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi, eficienŃa acestora trebuie să fie asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic, dacă sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creşterea produsului intern brut şi asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă împrumuturile de stat sunt folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât impozite amânate, având rolul de a întârzia momentul în care vor fi transferate asupra contribuabililor.

83. Împrumuturile de stat prezintă unele avantaje: 1. reprezintă un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid decât impozitele; 2. prin aceste împrumuturi, categoriile sociale înstărite au acces la un plasament

remunerator pentru disponibilităŃile lor băneşti; 3. contractarea de împrumuturi este singura modalitate de finanŃare a deficitului fiscal

în Ńările cu un nivel ridicat de fiscalitate.

84. Alături de avantaje, împrumuturile de stat reprezintă şi unele dezavantaje, mai ales pe termen lung:

1. angrenează cheltuieli suplimentare (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp, urmează să fie acoperite tot pe seama majorării impozitelor;


2. uşurează sarcina fiscală a generaŃiei actuale în detrimentul celor viitoare (prin creşterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente şi plata dobânzilor);

3. afectează capitalul naŃiunii, în timp ce impozitele diminuează doar veniturile acesteia

§4. IntervenŃionismul fiscal

85. Politica fiscală dispune de numeroase pârghii de influenŃare a proceselor econo-mice (circumscrise intervenŃionismului statal), care trebuie conduse astfel încât să acŃioneze în direcŃia încurajării agenŃilor economici la efectuarea unor investiŃii productive, dezvoltării anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi economisire etc. O bună ilustrare a diversităŃii intervenŃiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze anumite activităŃi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi vizează obiective diferite: investiŃii productive, achiziŃionarea de locuinŃe etc.

86. Opusă politicii fiscale intervenŃioniste este politica fiscală de neutralitate, care presupune ca impozitele să nu influenŃeze în nici un caz activitatea economică, investi-Ńiile, schimburile comerciale etc.

87. Teoriile intervenŃioniste afirmă că politica fiscală, în asamblul ei, poate fi utilizată pentru reactivarea creşterii economice sau remedierea şomajului generat de neutralizarea factorilor de producŃie.

88. Teoria keynesistă se circumscrie ca promotoare a unei fiscalităŃi moderate, pentru stimularea complementară a agenŃilor economici, afirmând necesitatea creşterii cheltuie-lilor publice în vederea asigurării relansării economiei prin expansiunea cererii globale.

O caracteristică importantă a teoriei lui Keynes este aceea că s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin şomaj accentuat, scăderea investiŃiilor ş.a. De asemenea, analiza keynesiană are o perspectivă pe termen scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză economică. Cores-punzător acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumită creştere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuată a produsului intern brut decât dacă s-ar produce printr-o reducere de aceeaşi valoare a impozitelor.

89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neagă activitatea economică prin fluctuaŃii ale cheltuielilor publice. Se remarcă faptul că politica fiscală fondată pe existenŃa unei relaŃii multiplicative a producŃiei sau veniturilor globale nu îşi atinge obiectivul, putând avea chiar consecinŃe neaşteptate şi nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul îndoielii, urmând a fi substituit cu obiectivul „eliberării” de ofertă.

§5. Structurile instituŃionale ale politicii fiscale

90. Realizarea politicii fiscale în cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atin-gerea obiectivelor finale în intermedierea adecvată a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituŃional-legislative şi a unei reŃele

Drept fiscal 18

funcŃional-relaŃionale care să opereze şi să implementeze politica fiscală. O componentă a acestei structuri instituŃional-legislative o reprezintă instituŃiile şi organismele financiare ale aparatul fiscal.

91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului ale căror atribuŃii constau în stabilirea impunerii, urmărirea şi încasarea impozitelor şi taxelor, precum şi controlul respectării legalităŃii în acest domeniu.

92. Latura legislativă a activităŃii fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea exe-cutivă de către Guvern. În cadrul administraŃiei publice, instituŃia de specialitate prin care Guvernul îşi îndeplineşte atribuŃiile în domeniul fiscal este Ministerul FinanŃelor, prin organismele sale centrale şi teritoriale. La nivel central, Ministerul FinanŃelor este consti-tuit din direcŃii de specialitate. La nivel teritorial, îşi desfăşoară activitatea direcŃiile gene-rale ale finanŃelor publice şi administraŃiile fiscale.

93. În procesul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat, în societate se formează relaŃii financiare a căror reglementare determină apariŃia raporturilor juridice fiscale. În funcŃie de diversitatea şi dinamica veniturilor statului, există mai multe cate-gorii de raporturi juridice fiscale:

− raporturi de contribuŃie la formarea fondurilor generale ale societăŃii; − raporturi de impunere; − raporturi de taxare; − raporturi de executare silită a obligaŃiilor fiscale.

94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeaşi: subiecte, obiect şi conŃinut.

95. Obiectul raportului juridic fiscal constă în sumele de bani reprezentate de plăŃile efectuate de contribuabili (care au obligaŃia de a participa la realizarea veniturilor statului), întregul raport juridic fiind un raport de subordonare.

96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componenŃa aparatului fiscal. Statului, în calitate de autoritate publică, îi revine dreptul suveran de a institui şi a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului său.

97. Contribuabilii (denumiŃi şi subiecŃi plătitori) sunt reprezentaŃi de persoane fizice sau juridice care realizează venituri sau deŃin bunuri supuse impozitării şi au obligaŃia juridică de a plăti anumite impozite.

98. ConŃinutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile şi obligaŃiile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi şi obligaŃii prevăzute în legislaŃia cu caracter fiscal.

99. Realizarea conŃinutului raporturilor fiscale şi, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea condiŃiilor pentru includerea în structurile fiscale a cerinŃelor echităŃii fiscale.

Echitatea fiscală impune ca persoana care plăteşte impozitul să îl suporte efectiv.


§6. Principiile politicii fiscale1

100. Una dintre preocupările economiştilor în materie de impozite a fost aceea de a delimita şi a defini cerinŃele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi considerat raŃional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, precum şi obiectivele social–economice pe care le urmăreşte politica fiscală.

101. În perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, în opinia sa, ar trebui să stea la baza politicii fiscale a statului şi anume: justeŃea impunerii (echitatea fiscală), certitudinea impunerii, comoditatea perce-perii impozitelor şi randamentul fiscal2.

Pentru conturarea unui punct de vedere prezentăm o sinteză a principiilor de impunere.

6.1. Principiul impunerii echitabile

102. În ciuda faptului că este unanim admis faptul că repartizarea sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale trebuie să se facă cu respectarea principiului echităŃii, totuşi apli-carea acestui principiu întâmpină greutăŃi, deoarece noŃiunea de „echitate” se „bucură” de interpretări diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma că „este uşor de a pronunŃa cuvântul justiŃie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esenŃă etic”.

103. În funcŃie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impu-nerea poate fi calificată ca fiind generală – atunci când se intinde asupra tuturor claselor şi păturilor sociale în ce priveşte veniturile ori averea acestora – sau parŃială, atunci când unele clase sau pături sociale beneficiază de anumite facilităŃi fiscale (scutiri sau reduceri de impozite).

104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la repartizarea sarcinilor fiscale între membrii societăŃii, este necesar să se facă distincŃie între egalitatea în faŃa impozitului şi egalitatea prin impozit.

1 Principiile de reglementare a fiscalităŃii au cunoscut, pentru prima oară în istoria postdecem-

bristă, o consacrare legislativă în art. 3 din Codul fiscal: „Impozitele şi taxele reglementate de prezentul Cod se bazează pe următoarele principii:

a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului român şi străin;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la inter-pretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenŃa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcŃie de mărimea acestora;

d) eficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiŃionale majore”.

2 A. Smith, AvuŃia naŃiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Române, Bucureşti, 1965, p. 242-244.

Drept fiscal 20

Egalitatea în faŃa impozitului, idee ce derivă din celebra lozincă înscrisă în stan-dardele RevoluŃiei franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate”, presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă la alta a Ńării. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toate activităŃile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcŃionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici. În consecinŃă, egalitatea în faŃa impozitului presupune neutralitatea impozitului.

105. În opoziŃie cu egalitatea în faŃa impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferenŃierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta. În raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile, situaŃia personală a subiectului impozabil ş.a.m.d., această egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avuŃi faŃă de cei mai puŃin avuŃi, al celibatarilor faŃă de cei căsătoriŃi şi cu copii ş.a.m.d.

106. În funcŃie de sursa de provenienŃă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau verticală.

În cadrul egalităŃii orizontale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale la care este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, în comparaŃie cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru veniturile de aceeaşi mărime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activităŃi industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriaşi, comercianŃi ori Ńărani.

107. În cazul egalităŃii verticale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar care au aceeaşi sursă de provenienŃă. Când se emit judecăŃi de valoare în legătură cu echitatea fiscală, trebuie să se facă distincŃie între egalitatea matematică sau aparentă a sarcinilor fiscale la care sunt supuse două sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelaşi nivel a impozitului datorat statului de către două sau mai multe persoane fizice care realizează acelaşi venit mediu din salariu poate să nu asigure egalitatea de tratament, dacă nu se ia în considerare şi situaŃia familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalităŃi fiscale, trebuie să se Ńină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaŃia individuală a contri-buabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenŃează capacitatea contributivă, iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.

108. În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în cote fixe şi în cote procentuale (proporŃionale, progresive şi regresive).

Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei dări pe locuitor, nu Ńine seama nici de venitul, nici de averea şi nici de situaŃia personală a subiectului impozabil, ci este un impozit fix şi neutru. La impunerea în cote procentuale, fiecare contribuabil participă la acoperirea cheltuielilor publice proporŃional cu venitul sau averea sa.

109. Impunerea proporŃională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu Ńine seama de faptul că puterea contributivă a populaŃiei nu este uniformă, variind atât în funcŃie de suma absolută a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcŃie de sarcinile socio-eco-nomice care grevează venitul sau averea respectivă.


110. Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului se măreşte odată cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creşterea mai rapidă a impozitului decât a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm constant sau variabil, în practica financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi progresia alunecătoare pe tranşe.

111. Uneori, în practica financiară, se întâlnesc cazuri când, pe măsura sporirii venitu-rilor (averii), cota de impunere scade, în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea regresivă, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate în scopul avantajării şi impulsionării celor care realizează venituri mari.

6.2. Principiul politicii financiare

112. Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic.

Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează veni-turi din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale şi să nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiză mai atentă a acestor cerinŃe, raŃionale şi eficiente, se observă că un astfel de impozit (care să satisfacă toate aceste cerinŃe cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii întruneşte aceste cerinŃe. Din nefericire, în cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.

113. Un impozit este stabil atunci când nu este influenŃat de oscilaŃiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creşte odată cu sporirea producŃiei şi a veniturilor şi nici nu scade în perioadele de criză şi depresiune când se reduce materia impozabilă, ci îşi păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc. În realitate, de regulă, stabilitatea impozitului este puternic influenŃată de acŃiunea legilor economice, care face ca evoluŃia sinuoasă a producŃiei şi a desfacerii să imprime aceeaşi dinamică atât venitului naŃional, cât şi încasărilor din impozite.

114. Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, adică să fie la „dispoziŃia” bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie micşorat atunci când cheltuielile fiscale se reduc.

115. O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului şi numărului de impozite prin care statul îşi va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-şi atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire superficială a problemei am fi tentaŃi să spunem că nu are impor-tanŃă dacă statul foloseşte unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea să apreciem corect consecinŃele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie să cunoaştem:

a) dacă sistemul fiscal se bazează pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amândurora;

b) dacă impunerea se face în cote fixe, în cote proporŃionale, progresive sau regresive; c) căror clase sau pături sociale aparŃin veniturile (averea), respectiv din consumul

căror clase sau pături sociale fac parte valorile de întrebuinŃare (mărfuri şi servicii) supuse impunerii;

Drept fiscal 22

d) dacă nu cumva, în unele cazuri, materia impozabilă este supusă unei duble impu-neri, iar în altele scapă oricărei impuneri.

116. În societatea modernă, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabilă, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit în funcŃie de puterea economică a plătitorilor (un alt criteriu neputând fi luat în considerare), ar generaliza nemulŃumiri, stimulând totodată şi tendinŃele evazioniste şi de transferare a sarcinilor fiscale şi ducând, în cele din urmă, la erori de impunere, care dezavantajează fie statul, fie contribuabilii.

6.3. Principiul politicii economice

117. Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci şi pentru a influenŃa dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea producŃiei sau consumul unui anumit produs.

În aceste condiŃii, pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l grevează, iar pentru a restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând cotele impozitelor respective.

Pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul stabileşte taxe vamale ridicate la import, reduce sau scuteşte de impozite indirecte circulaŃia produselor respec-tive obŃinute în Ńară ori micşorează impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului impozabil al societăŃilor care activează în ramura respectivă. Pe seama impozitelor încasate de la anumite categorii sociale, statul acordă subvenŃii întreprinderilor dintr-o anumită ramură.

§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale

118. În studiul modalităŃilor de intervenŃie fiscală a statului trebuie analizate şi instrumentele de politică fiscală care permit realizarea acestor modalităŃi.

Instrumentele politicii fiscale se constituie şi acŃionează în procesul de aplicare a impozitelor şi taxelor, precum şi a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic – variabile fiscale) şi se manifestă prin mecanismele, structurile şi proce-durile fiscale.

119. În principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numărul şi varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilităŃilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri).

120. Clasificarea impozitelor este făcută în funcŃie de mai multe criterii, cum sunt: − forma de percepere: în natură sau în bani; − obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; − scopul urmărit, care împarte impozitele în financiare şi de ordine; − frecvenŃa încasării vizează impozitele permanente sau cele incidentale; − locul administrării impozitelor este dat de nivelul local, naŃional, federal sau al sta-

telor membre; − trăsăturile de fond şi de formă care grupează impozitele în directe şi indirecte.


7.1. Impozitele directe1

121. Aceste impozite se aşează şi se percep direct de la sursă (subiecŃii plătitori), vizând existenŃa venitului sau a averii. Ele se împart în:

− impozite reale, care sunt stabilite în legătură cu obiectele materiale (pământ, clădiri etc);

− impozite personale, care au legătură cu situaŃia personală a contribuabilului, aşe-zându-se asupra venitului sau averii.

Prin modul de aşezare a acestor impozite, se urmăreşte repartizarea echilibrată a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor.

122. În cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice şi impozitul pe avere.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizează atât persoanele care au domiciliul sau reşedinŃa într-un anumit stat, cât şi pe cele nerezidente, dar care realizează venituri a căror sursă de provenienŃă se află pe teritoriul statului respectiv. În practică, se utilizează diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separată a fiecărei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixtă. Acest impozit se stabileşte, de regulă, anual, pe baza unei declaraŃii de impunere a contribuabilului sau a informaŃiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizează prin stopaj la sursă.

123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabileşte anual sau trimestrial, pe baza declaraŃiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporŃionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se porneşte de la rezultatele de bilanŃ ale acesteia, la care se adaugă soldul, stocurile deŃinute, veniturile din capital, dobânda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de pro-ducŃie, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la fondurile speciale ş.a.m.d.

124. Impozitul pe avere este strâns legat de dreptul de proprietate al diferitelor per-soane asupra unor bunuri mobile şi imobile. În practica fiscală, acest impozit se întâlneşte în diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaŃia averii, impozitul pe sporul de avere.

125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde atât impozitele stabilite asupra averii, dar plătite din venitul obŃinut de pe urma averii respective, cât şi impozite pe sub-stanŃa averii, care se plătesc din însăşi substanŃa acesteia, ducând, evident, la diminuarea ei (de ex.: impozitele pe proprietăŃi imobiliare, impozitele asupra activului net etc.).

126. Impozitul pe circulaŃia averii este instituit în strânsă corelaŃie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoană la alta (de ex: impozitele pe succesiuni, pe donaŃii, pe circulaŃia capitalurilor etc.).

1 Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul

pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenŃi, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obŃinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, impozitul pe veniturile obŃinute din cedarea folosinŃei bunurilor, impozite şi taxe datorate administraŃiilor locale etc.).

Drept fiscal 24

127. Impozitul pe sporul de avere vizează creşterea de valoare pe care unele bunuri o înregistrează într-o anumită perioadă de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare imobiliară etc.).

7.2. Impozitele indirecte

128. Impozitele indirecte îşi definesc şi delimitează plătitorii în calitate de consu-matori ai bunurilor şi serviciilor, fiind suportate de către aceştia, indiferent de veniturile, profesia sau situaŃia personală. Aceste impozite afectează puterea de cumpărare a consumatorului, fiind prevăzute în cote procentuale asupra valorii mărfurilor vândute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o mişcare oscilantă, având randament fiscal ridicat în perioadele de avânt economic şi scăzut în perioadele de criză şi depresiune.

129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaŃie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum şi diferite alte taxe.

Taxele de consumaŃie pe produs (accizele) sunt incluse în preŃul de vânzare al mărfurilor fabricate în interiorul Ńării care îl percepe. Mărfurile asupra cărora sunt aşezate aceste taxe diferă de la un stat la altul, mergând de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatură tehnică avansată (video, televizoare) până la produse de larg consum (zahăr, sare, ulei).

130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum şi asupra tranzitului de mărfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece, ridicând preŃul mărfii, acŃionează restrictiv asupra activităŃii de import şi încurajează producŃia internă. Taxele vamale, în funcŃie de modul de aşezare, pot fi:

− ad valorem – exprimate ca procent din valoarea mărfii importate; − specifice – stabilite în sumă fixă pe unitatea de produs; − compuse – reprezentate de o combinaŃie a primelor două categorii.

131. Monopolurile fiscale sunt instituite de către stat asupra producŃiei şi/sau vânzării unor mărfuri, precum: tutun, alcool, cărŃi de joc etc.

Aceste monopoluri pot fi: − depline – când sunt instituite asupra producŃiei, comerŃului cu ridicata şi cu amănuntul; − parŃiale – când nu cuprind toate aceste activităŃi.

132. În grupa impozitelor indirecte se includ şi taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le plătesc pentru serviciile de care beneficiază din partea unor instituŃii de drept public (de ex: taxele judecătoreşti, de notariat, consulare).

133. O categorie intermediară între impozite şi taxe este formată de contribuŃii, care reprezintă sume încasate de anumite instituŃii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiază (de ex: contribuŃiile pentru circulaŃia străinilor, plătite de beneficiarii acestei circulaŃii, precum hotelurile, magazinele etc.).

§8. Efecte ale fiscalităŃii

134. Printre efectele fiscalităŃii enumerăm: frauda şi evaziunea fiscală, riscul de inflaŃie prin fiscalitate, deteriorarea competitivităŃii internaŃionale etc.


8.1. Frauda şi evaziunea fiscală

135. Dacă frauda fiscală constituie încălcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vânzarea fără factură), evaziunea fiscală este „rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei legislaŃii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune”. Astfel, sunt frec-vente cazurile în care se profită de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfăşurarea unor activităŃi producătoare de venit pe teritoriul unor Ńări străine.

136. Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor şi al contribuŃiilor sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru, care permite celui ce o efectuează să câştige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, în timp ce efectuarea acesteia în cadrul unei activităŃi salariale împiedică patronul să se sus-tragă de la plata taxelor sociale. Cu cât diferenŃa dintre remunerarea netă efectivă, primită de salariat (salariul brut minus cotizaŃiile sociale ale salariaŃilor) şi preŃul global al forŃei de muncă (salariul brut plus cotizaŃiile plătite de patron) este mai mare, cu atât creşte interesul angajatorului de a recurge la această formă de muncă. Rezultă, evident, pierderi de venit pentru autorităŃile publice în general şi pentru cele de protecŃie socială în special.

137. Evaziunea internaŃională constă în delocalizarea producŃiei anumitor întreprin-deri spre acele Ńări în care legislaŃia fiscală şi socială este mai favorizată (paradisurile fiscale).

Această formă de evaziune este facilitată şi de dezvoltarea unor zone scutite de impozite (Ńări din Asia, Africa, America Latină), adevărate enclave teritoriale, veritabile „state în stat”, care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care ies, total sau parŃial, de sub incidenŃa legislaŃiei fiscale internaŃionale. Întreprinderile străine sunt interesate să implanteze aici unităŃi industriale (filiale) care produc pentru export în condiŃii net avantajoase în ceea ce priveşte salariile şi taxele sociale fiscale. Aceste fenomene însă riscă să slăbească forŃa de muncă din anumite sectoare din Ńara de origine a acestor firme.

8.2. Riscul de inflaŃie prin fiscalitate

138. Acest risc este legat de orice creştere a impozitelor sau cotizaŃiilor sociale care are tendinŃa de a se repercuta asupra procesului de determinare a preŃurilor şi salariilor şi de a alimenta inflaŃia. Astfel, aşa cum întreprinderile caută să cuprindă în preŃurile lor de vânzare creşterile de impozite şi taxe sociale pe care le suportă, la fel salariaŃii încearcă să recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpărare care rezultă din creşterea impozitelor sau din sporirea costului vieŃii.

8.3. Deteriorarea competitivităŃii internaŃionale

139. Pentru Ńările cu o economie dezvoltată, competitivitatea întreprinderii, capacita-tea de a înfrunta cu succes concurenŃa internaŃională, constituie un factor determinant al creşterii economice şi al nivelului de ocupare a forŃei de muncă. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivităŃii constituie un obiectiv major al autorităŃilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul că o creştere a prelevărilor obligatorii, suportate de către întreprinderi, riscă să aducă prejudicii competitivităŃii lor, repercutându-se în

Drept fiscal 26

preŃurile produselor, diminuând capacitatea de autofinanŃare şi, implicit, capacitatea lor de investiŃie şi de modernizare.

§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaŃional

140. Înfăptuirea pieŃei unice între Ńările membre ale comunităŃii europene, ca o etapă mai avansată în procesul de integrare economică, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscală.

Pornind de la definirea pieŃei unice ca un spaŃiu fără frontiere, deducem că existenŃa vămilor destinate controlului mărfurilor ar constitui o frână în calea schimburilor comerciale ale statelor membre.

141. Considerând că frontiera fiscală semnifică detaxarea exportului şi taxarea impor-tului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariŃia acestui mecanism al formalităŃilor şi al amânărilor. DesfiinŃarea frontierelor fiscale constă în înlocuirea principiului destinaŃiei (aplicat în prezent) cu cel al Ńării de origine, ceea ce înseamnă că suportarea sarcinii fiscale se face în statul unde s-au produs bunurile şi serviciile, indiferent unde acestea urmează să fie consumate.

142. Statele membre, dar şi cele nemembre ale ComunităŃii Europene, trebuie să acŃioneze în mod concertat în vederea prevenirii eroziunii încasărilor fiscale şi păstrării, în acest mod, a suveranităŃii lor în domeniul fiscal. Pentru soluŃionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonată la nivel comunitar, politica fiscală a fiecărui stat trebuie să acŃioneze pe mai multe planuri:

− în materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adăugată) se impune un sistem simplu, obiec-tiv şi modern, care să răspundă atât operaŃiunilor intracomunitare cât şi celor naŃionale;

− realizarea unei apropieri a ratei accizelor; − în ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, este necesară aplicarea unui trata-

ment nondiscriminatoriu pentru lucrătorii transfrontalieri şi nerezidenŃi impozabili; − în legătură cu fiscalitatea agenŃilor economici se va impune desfiinŃarea barierelor

fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al filialelor şi întreprinderilor cu sediul stabil în alte Ńări membre ale comunităŃii).

143. Realizarea armonizării fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului Ńării de origine în raport cu impozitarea indirectă, mai ales a T.V.A., căreia îi revine ponderea cea mai mare în cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu însă, poate conduce la apariŃia unor consecinŃe negative, precum:

− relansarea fraudei fiscale; − incitarea fiscală de a importa din anumite state membre, fără a Ńine cont de criterii

strict economice; − repercusiuni în bugetele naŃionale, fie pozitive, în cazul ratelor de impozit scăzute,

care favorizează schimburile comerciale, fie negative, în caz contrar.

144. Aplicarea principiului Ńării de origine necesită soluŃionarea anumitor aspecte: − natura juridică a T.V.A., pentru că, indiferent de locul perceperii (în Ńara de origine

sau de destinaŃie), aplicarea acesteia dă dreptul reducerii sale; − probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o importantă sursă de venit public; − probleme de echitate economică, deoarece unele Ńări membre ale ComunităŃii Euro-

pene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

Capitolul V ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea

145. EvoluŃia istorică a impozitelor a fost însoŃită permanent de caracterizări teoretice şi de concepŃii privitoare la necesitatea şi rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire şi încasare a impozitelor.

Dintre caracterizările privind necesitatea şi instituirea impozitelor sunt de reŃinut cele exprimate în contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit între indivizi, ori ca produs al solidarităŃii sociale sau naŃionale a indivizilor.

§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere

146. În decursul timpului, în literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii în legătură cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organică, cea a contractului social, cea a echivalenŃei şi cea a sacrificiului.

Teoria organică, fundamentată de către gânditori de frunte ai filozofiei clasice germane – Hegel, Fichte, Schelling – susŃine că „statul s-a născut din însăşi natura omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „produs necesar dezvoltării istorice a popoarelor”. Dreptul de impunere trebuie să fie justificat, deoarece popoarele trăiesc organizat în viaŃa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenŃei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării dreptului de impunere este de a se constitui fonduri băneşti care să fie utilizate pentru menŃinerea ordinii în stat, iar conform acestei teorii, dacă scopul este absolut necesar, atunci şi mijloacele pentru realizarea acestui scop trebuie să fie absolut necesare.

147. Teoria contractului social a fost întemeiată de către Thomas Hobbes (1588-1679) în Leviathan (1651), continuată şi dezvoltată de către Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) în Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezintă o formă de asociere ideală a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciŃie sau dominaŃie, ci numai statului, ca expresie suverană a voinŃei generale. CetăŃenii sunt de acord să renunŃe la o parte din libertăŃile lor, făcând, în acelaşi timp şi sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garantează realizarea anumitor activităŃi. În contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei înŃelegeri între stat şi contribuabili.

148. Teoria echivalenŃei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulată de către Adam Smith şi continuată de către Montesquieu. Această teorie stă la temelia sistemului în care impozitele îşi găsesc justificarea prin serviciile şi avansările realizate şi garantate de stat, afirmându-se, de exemplu, că „impozitele reprezintă preŃul serviciilor prestate de stat”.

Statul este cel care stabileşte cota de impunere a veniturilor contribuabililor în raport cu avantajele pe care le creează acestora, dând, în acelaşi timp, mărimea impozitelor în

Drept fiscal 28

raport cu mărimea serviciilor. Cu cât serviciile vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi mai ridicate.

149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidarităŃii propune ca raŃiunea impozitului să fie justificată prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru dezvoltarea istorică, şi nu ca o organizare socială bazată pe voinŃa declarată a cetăŃenilor. În aceste condiŃii, cei care vor admite că viaŃa socială, în complexitatea ei, este strâns legată de organizarea statului, vor trebui să admită dreptul statului de a impune taxe şi impozite. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite apare ca o consecinŃă directă a obligaŃiei sale de a-şi îndeplini funcŃiile şi sarcinile. Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cetăŃenii pentru asigurarea existenŃei şi a condiŃiilor de dezvoltare a întregului corp social căruia îi aparŃin. În acest sens, datoria contributivă a cetăŃenilor este analogă cu datoria de cetăŃean, distinctă însă de datoria faŃă de Ńară (impozitul sângelui), care reprezintă o contribuŃie cetăŃenească având caracter personal.

§2. Maximele fundamentale ale impunerii

150. Alături de teoriile care însoŃesc dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere se pot exprima şi unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepŃiei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte şi operaŃiuni de stabilire a impozitelor, sunt următoarele:

151. Maxima justiŃiei: „cetăŃenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale atât cât le permit facultăŃile proprii, adică în proporŃia venitului pe care îl realizează sub protecŃia statului”.

Această maximă impune ca impozitele să fie aşezate şi percepute în limita „facultăŃilor proprii” ale cetăŃenilor, condiŃionate de „proporŃia veniturilor pe care le realizează”, adică de facultatea sau capacitatea contributivă a plătitorilor. Din enunŃul acestei maxime rezultă şi ideea conform căreia impozitele sunt juste numai dacă sunt reglementate şi percepute în raport de capacitatea contributivă a fiecărui debitor, fiind totodată instituite în scopul acoperirii cheltuielilor publice. În acest sens trebuie privită şi dispoziŃia constituŃională care statuează că “sistemul legal de impunere trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale”.

152. Maxima certitudinii: „impozitul fiecărui cetăŃean trebuie să fie prestabilit şi nu arbitrar. În epoca modernă, cuantumul plăŃii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru orice altă persoană”.

Acest principiu, al certitudinii impozitului, îşi găseşte corespondent într-un alt prin-cipiu, cel al legalităŃii impozitelor, conform căruia impozitele percepute trebuie să fie numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie să fie aplicate strict, consacrând aşa-zisa „egalitate a cetăŃenilor în faŃa impozitului”.

153. Maxima comodităŃii: „toate contribuŃiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”.

154. Maxima economiei: „toate contribuŃiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din buzunarul cetăŃeanului cât mai puŃin posibil faŃă de ceea ce urmează să intre în trezoreria statului”.

Capitolul VI ParticularităŃile veniturilor publice

§1. ConŃinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor

155. Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părŃi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziŃia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor sale1. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contra-prestaŃie din partea statului.

156. Caracterul obligatoriu trebuie să fie înŃeles în sensul că plata impozitelor către stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează un venit dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legislaŃiei fiscale, datorează impozit.

157. Impozitele sunt plăŃi care se fac către stat cu titlu definitiv şi nerambursabil, în schimbul acesteia plătitorii neputând solicita statului o contraprestaŃie de valoare egală sau apropiată.

158. Cât priveşte natura juridică, impozitele au fost reglementate de-a lungul tim-pului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii chel-tuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaŃii financiar-fiscale sau obligaŃii financiare publice (denumite şi obligaŃii fiscale), având deci natura juridică a obligaŃiei de a plăti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite.

Această natură juridică este proprie şi taxelor şi celorlalte plăŃi prevăzute de regle-mentările în vigoare ca fiind datorate către bugetul statului.

159. Natura juridică de obligaŃie financiar-fiscală a impozitelor este expres prevă-zută în ConstituŃie, unde se prevede că „cetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice”2. În concordanŃă cu prevederile constituŃionale, această natură juridică este prevăzută şi de acte normative, care reglementează veniturile bugetului de stat, fie în mod explicit, fie implicit.

160. Putem afirma că obligaŃia de a plăti impozit în folosul bugetului de stat reprezintă o obligaŃie de natură juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi, neîndeplinirea ei atrăgând răspunderea juridică a subiectului impozabil, aplicarea unor sancŃiuni contravenŃionale specifice (amenda fiscală, majorări de întârziere, majorarea dobânzilor ş.a.) şi, în cele din urmă, executarea silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral şi la termenele stabilite.

1 D. D. Şaguna, op. cit., p. 350. 2 Idem.

Drept fiscal 30

161. Denumirea „financiar-fiscală” a acestei obligaŃii se justifică prin faptul că este reglementată în contextul finanŃelor publice şi cu scopul realizării efective a veniturilor bugetului de stat. ObligaŃia financiar-fiscală, care constă în plata unor sume de bani către bugetul statului, are natură patrimonială dar, în comparaŃie cu alte obligaŃii juridice, care prezintă natura juridică patrimonială, aceasta se distinge prin unele trăsături carac-teristice, dintre care vom reŃine pentru exemplificare doar două:

− izvorul obligaŃiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de către Parlament; chiar dacă Parlamentul deleagă, în mod temporar şi excepŃional, Guvernul să instituie taxe şi impozite, acesta din urmă instituie respectivele taxe şi impozite tot pe calea legii (ordonanŃele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.), concepută ca act normativ emis de către autorităŃile statului.

− beneficiarul acestei obligaŃii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale create în cadrul administraŃiei de stat sub conducerea Ministerului FinanŃelor şi de către unităŃile Trezoreriei FinanŃelor Publice competente să încaseze sumele de bani care reprezintă venituri ale bugetului de stat.

§2. Elementele definitorii ale veniturilor publice

162. Veniturile publice se caracterizează prin anumite trăsături individuale determi-nate de modul de stabilire, de provenienŃă, de înlesniri etc. În acelaşi timp, aceste trăsături trebuie să se găsească în norma juridică fără de care veniturile nu s-ar putea determina, urmări şi realiza. În aceste condiŃii, elementele respective ale venitului trebuie să fie precizate în mod clar şi concis în actele normative fiscale.

163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt următoarele: − denumirea venitului fiscal; − debitorul sau subiectul impunerii; − obiectul sau materia impozabilă; − unitatea de evaluare; − unitatea de impunere; − asieta sau modul de aşezare a venitului; − perceperea (încasarea) venitului fiscal; − termenele de plată; − înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor; − răspunderea debitorilor; − calificarea venitului fiscal.

164. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvată în raport de natura sa financiar-economică şi juridică: impozit,

taxă, contribuŃie, prelevare, vărsământ etc.

165. Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoană fizică sau juridică care datorează, conform

legii, o taxă, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevări la bugetul statului. Putem menŃiona dintre debitori: societăŃile comerciale (cu capital de stat, mixt, privat), persoanele fizice cu capacitate deplină de exerciŃiu etc.

În legătură cu plata propriu-zisă a sumelor de bani către bugetul statului este necesar a fi facută distincŃia între subiectul impunerii (debitor) şi plătitorului acestuia.

ParticularităŃile veniturilor publice 31

166. Regula o constituie faptul că aceeaşi persoană are dublă calitate: cea de debitor şi cea de plătitor. ExcepŃiile de la această regulă sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci când plata la buget se face de către alte persoane (terŃi) decât subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, artă, ştiinŃă, impozitul pe venit este parŃial reŃinut şi virat la buget de către plătitorul de venit).

167. Obiectul sau materia impozabilă Este reprezentată de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil

poate îmbrăca diferite forme: beneficiul sau profitul societăŃilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui în: clădiri, terenuri etc.

168. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezintă elementul care exprimă cuantumul

unitar al acestuia în raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili în funcŃie de posibilităŃile tehnice determinate, de obiectul şi de natura venitului, astfel: cota fixă şi cota procentuală (proporŃională, progresivă sau regresivă).

169. Unitatea de impunere Este reprezentantă de unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă: leul

(în cazul veniturilor), metrul pătrat sau hectarul (în cazul terenurilor) etc.

170. Asieta sau modul de aşezare a venitului Asieta reprezintă modalitatea de aşezare a obiectului sau mărfii fiscale, identificarea

subiectului şi a materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată. Aşadar, prima operaŃiune în cadrul asietei o reprezintă stabilirea obiectului impozabil,

care constă în cunoaşterea şi evaluarea materiei impozabile. Practica financiară cunoaşte două căi principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirectă (bazată pe prezumŃie) şi evaluarea directă.

171. Evaluarea indirectă se poate realiza: Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu,

care se aplică în cazul impozitelor reale, dă o imagine aproximativă asupra valorii obiectului respectiv. Această evaluare are avantajul că este cea mai simplă şi mai puŃin costisitoare, dar şi dezavantajul că duce, în cele din urmă, la impunerea inechitabilă.

172. Pe calea evaluării forfetare. În acest caz, organele fiscale, de comun acord cu deŃinătorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumită valoare, fără ca aceasta să aibă pretenŃia de exactitate.

173. Pe calea evaluării administrative. Aparatul fiscal stabileşte în acest fel valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dacă subiectul impunerii consideră exagerată evaluarea astfel facută de către organele financiare, el este obligat să facă dovada afirmaŃiilor sale.

174. Evaluarea directă se poate face pe una din următoarele căi: Pe baza declaraŃiei unei terŃe persoane. Este vorba de o persoană care cunoaşte

mărimea materiei impozabile şi este obligată să declare organelor fiscale datele necesare pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaşii declară chiria plătită proprietarului).

175. Pe baza declaraŃiei contribuabililor. În vederea impunerii, subiectul impunerii este obligat să Ńină o anumită evidenŃă, să întocmească un bilanŃ fiscal, să prezinte o

Drept fiscal 32

declaraŃie cu privire la veniturile şi averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia impozabilă. Acest procedeu însă are dezavantajul că facilitează sustragerea de la impu-nere a unei mari părŃi din materia impozabilă, nesinceritatea declaraŃiei şi imposibilitatea de a controla justeŃea datelor cuprinse în declaraŃie.

176. O a doua operaŃiune în cadrul aşezării impozitelor o constituie stabilirea cuan-tumului impozitului datorat de o persoană fizică sau juridică. După modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa în impozite de repartiŃie şi impozite de cotitate.

177. Impozitele de repartiŃie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea că statul stabileşte suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul Ńării, suma ce se defalcă din treaptă în treaptă pe unităŃi administrativ-teritoriale: comune, judeŃe, oraşe, iar în cadrul ultimei unităŃi administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile.

178. Impozitele de cotitate se stabilesc în cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil în parte. La stabilirea acestor impozite se Ńine seama, într-o măsură mai mare sau mai mică, de mărimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil, uneori, chiar şi de situaŃia personală a acestuia.

179. Dacă la impozitele de repartiŃie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus în jos, la impozitele de cotitate se procedează invers, adică se porneşte de la suma datorată de fiecare contribuabil şi se ajunge la suma corespunzătoare care revine statului de pe teri-toriul fiecărei unităŃi administrativ-teritoriale.

La impozitele de repartiŃie nu se Ńine seama de toate veniturile sau de întreaga avere a contribuabililor, uneori nici de numărul cetăŃenilor de pe un anumit teritoriu administrativ, pe când la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. În aceste condiŃii, este uşor de observat că impozitele de repartiŃie sunt inechitabile decât cele de cotitate.

180. Colectarea venitului fiscal Încasarea venitului fiscal reprezintă realizarea efectivă a acestuia şi se poate face prin

mai multe metode:

181. Metoda plăŃii directe. În cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil (contribuabilul este obligat ca, din proprie iniŃiativă, să achite suma datorată bugetului de stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat să se prezinte la contribuabil şi să-i solicite plata impozitului).

182. Metoda reŃinerii şi vărsării (stopajul la sursă), este folosită în cazul venitu-rilor impozabile realizate de către persoane fizice, prin sau de la unităŃile specializate (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unităŃile respective au obligaŃia să calculeze, să reŃină şi să verse în contul bugetului de stat sumele datorate de aceştia.

183. Metoda aplicării de timbre fiscale este folosită în cadrul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituŃiile sale (acŃiuni în justiŃie, autentificări de acte etc.), taxe care se achită prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile (pentru servicii cu o valoare de până la 10.000 lei inclusiv).

184. Termenul de plată Termenul reprezintă data la care sau până la care un anumit venit trebuie să fie vărsat

la bugetul public. Termenul de plată se poate stabili:

ParticularităŃile veniturilor publice 33

- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lună etc.), situaŃie în care scadenŃa (data limită) este ultima zi a perioadei respective;

- fie sub forma unei zile de plată, situaŃie în care scadenŃa coincide cu termenul de plată.

185. Înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor Sunt elemente expres şi limitativ prevăzute prin actele normative care reglementează

venituri fiscale şi se Ńine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, în stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum şi la încasarea acestuia.

Înlesnirile pot îmbrăca forma reducerilor, scutirilor, amânărilor şi eşalonărilor la plată acordate deŃinătorului obiectului sau materiei impozabile; aceste înlesniri au ca scop stimularea valorificării anumitor resurse materiale, producŃiei unor mărfuri şi sporirea rentabilităŃii.

Drepturile şi obligaŃiile plătitorilor sunt reglementate în vederea respectării princi-piului legalităŃii la stabilirea şi încasarea obligaŃiilor fiscale.

186. Răspunderea debitorilor Reprezintă aplicarea formelor răspunderii juridice – administrative patrimoniale şi

penale – în cazurile în care plătitorii săvârşesc infracŃiuni sau contravenŃii în domeniul veniturilor fiscale. Răspunderea juridică poate fi definită ca fiind „acea formă a răspun-derii stabilită de stat în urma încălcării normelor de drept printr-un fapt ilicit, care deter-mină suportarea consecinŃelor corespunzătoare de către cel vinovat prin utilizarea forŃei de constrângere a statului în scopul restabilirii ordinii astfel lezate”1.

187. Calificarea venitului fiscal Această calificare se referă la stabilirea caracterului local sau central al venitului şi

atribuirea prin lege.

1 I. Santai, Introducere în studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.

Drept fiscal 34

Capitolul VII Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România

188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaŃia de a plăti diverse impo-zite, taxe şi contribuŃii generate de:

- desfăşurarea activităŃii curente; - plata salariilor; - elemente patrimoniale (bunuri mobile şi imobile); - alte obligaŃii.

189. ObligaŃii generate de desfăşurarea activităŃii curente - impozitul pe profit; - accizele (taxele speciale de consumaŃie) la produsele din import şi din impozitul la

ŃiŃeiul din producŃia internă şi gazele naturale; - taxa pe valoarea adăugată; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentanŃelor firmelor străine în România; - contribuŃia la fondul special pentru sănătate; - contribuŃia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice; - taxe vamale; - impozitul pe profitul obŃinut din activităŃi comerciale ilicite sau nerespectarea Legii

privind protecŃia consumatorilor.

190. ObligaŃii generate de plata salariilor - impozitul suplimentar pe fondul de salarii; - contribuŃia pentru asigurările sociale; - contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj; - contribuŃia la fondul special pentru sănătate, care se suportă din C.A.S.; - contribuŃia la fondul de risc şi accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemnizaŃii în cadrul asigurărilor sociale; - contribuŃia pentru pensia suplimentară: - contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj.

191. ObligaŃii generate de elemente patrimoniale - impozitul pe clădiri; - impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate în alte scopuri decât pentru

agricultură sau silvicultură; - taxa de intabulare pentru vânzările de active.

Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România 35

192. Alte obligaŃii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice; - taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor în domeniul construcŃiilor; - taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: - taxe de timbru; - taxe consulare; - taxe de protecŃie etc.

Capitolul VIII ObligaŃia fiscală

§1. NoŃiune. ParticularităŃi

193. ConŃinutul fundamental al raportului juridic fiscal îl constituie obligaŃia sta-bilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contri-buabili de a plăti o anumită sumă de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat1.

194. Legiuitorul român2 a enumerat obligaŃiile fiscale astfel: „obligaŃia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evi-denŃele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaŃii de plată accesorii, obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă, orice alte obligaŃii care revin contri-buabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale”.

195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaŃia de a o plăti reprezintă un venit al bugetului de stat, iar obligaŃia al cărei obiect este va fi denumită obligaŃie fiscală. ObligaŃia fiscală este o obligaŃie juridică, deoarece ea defineşte conŃinutul unui raport juridic ce ia naştere între stat şi persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al cărui izvor este legea, executarea fiind asigurată, în caz de necesitate, prin inter-mediul constrângerii de stat.

Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul participă ca purtător al suveranităŃii, al autorităŃii publice, este cel care justifică diferenŃele ce disting obligaŃia fiscală de obligaŃia civilă clasică.

196. ParticularităŃile ce individualizează obligaŃia fiscală privesc în special izvorul acestei obligaŃii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum şi condiŃiile de stabilire, modifi-care şi stingere.

197. Izvorul obligaŃiei fiscale va fi întotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat (impozit sau taxă). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datorează bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum şi modalităŃile de plată ale acestuia3.

1 D.D. Şaguna, op. cit. 2 Art. 22 C. proc. fisc. 3 „Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi cele ale bugetului asigurărilor

sociale de stat se stabilesc numai prin lege” [art. 139 alin. (1) ConstituŃia României].

ObligaŃia fiscală 37

198. Beneficiară a obligaŃiei fiscale este întreaga societate, deşi calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei obligaŃii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societăŃii, aceasta având, în final, calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligaŃiei fiscale.

199. Obiectul obligaŃiei fiscale constă întotdeauna într-o sumă de bani, aceasta fiind, în prezent, unica formă în care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat.

200. ObligaŃia fiscală este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanŃă fiscală1 care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obŃinute sau de bunurile deŃinute. Titlul de creanŃă fiscală este întocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuŃii în acest sens, în conformitate cu prevederile legale prin care se reglementează veniturile fiscale şi cu respectarea procedurii stabilite prin această reglementare pentru fiecare categorie de venit în parte.

201. CondiŃiile de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale sunt reglementate în mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorită particularităŃilor prezentate de aceste venituri. VariaŃia condiŃiilor de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale mai este determinată şi de faptul că impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau, dimpotrivă, împiedicarea dez-voltării unor mecanisme economice.

202. Modificarea obligaŃiei fiscale este determinată de cauzele prevăzute de lege, respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei fiscale, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situaŃiei juridice a contribuabililor şi, în general, orice modificare a actelor normative ce reglementează veniturile fiscale2.

203. Stingerea obligaŃiei fiscale se realizează prin modalităŃi comune şi altor obligaŃii juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripŃia, fiind reglementate însă şi o serie de modalităŃi specifice, cum ar fi compensarea, scăderea sau anularea obligaŃiei fiscale.

204. Cu toate diferenŃele existente între obligaŃia fiscală şi obligaŃia civilă, prin aplica-rea în ceea ce priveşte obligaŃia fiscală a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil, aceasta a fost considerată în literatura de specialitate ca fiind o obligaŃie de „a face”.

205. Având în vedere faptul că statul impune în mod unilateral contribuabililor obli-gaŃia de a plăti o sumă de bani la bugetul de stat, în virtutea faptului că aceştia – fie ei persoane fizice sau juridice – realizează un venit sau deŃin un bun impozabil, un element important ce caracterizează obligaŃia fiscală îl reprezintă premisele care dau naştere acesteia. Aceste premise, împrejurări de fapt, constau în realizarea unui venit, cu alte cuvinte în mărirea patrimoniului contribuabilului, sau în deŃinerea unui bun. În acest ultim caz obligaŃia fiscală apare ca o obligaŃie propter rem.

1 „Titlul de creanŃă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală,

întocmit de organele competente sau de persoane îndreptăŃite, potrivit legii. [art.108 alin. (3) C. proc. fisc.].

2 D.D. Şaguna, op. cit.

Drept fiscal 38

Premisele vor fi diferite în funcŃie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naşterea obligaŃiei fiscale în sarcina unui anumit contribuabil.

Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit), sau cea a dobândirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil, ori transferul proprietăŃii asupra bunurilor mobile sau imobile în cadrul circulaŃiei comerciale a acestora reprezintă tot atâtea premise care semnifică dobândirea de către o persoană fizică sau juridică a calităŃii de contribuabil, din acest moment obligaŃia fiscală stabilită cu caracter general de lege urmând a fi individualizată în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1.

206. Constatarea calităŃii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor ce caracterizează obligaŃia fiscală ce îi revine – în special a cuantumului sumei ce urmează a o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanŃă fiscală.

§2. Individualizarea obligaŃiei fiscale. Titlul de creanŃă fiscală

207. Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri fiscale (impozite şi taxe), legea instituie o obligaŃie cu caracter general, a cărei concretizare ca obligaŃie bănească într-un anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanŃă fiscală2.

1 Individualizarea obligaŃiei fiscale de plată se realizează prin titlul de creanŃă fiscală [art.108

alin. (3) C. proc. fisc.]. 2 Enumerăm câteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de creanŃă fiscală întâlnite în

practică: − pentru obligaŃiile fiscale provenite din impozite şi taxe, care sunt determinate de către

organele financiare pe baza declaraŃiilor de impunere, titlul de creanŃă îl constituie procesul-verbal de impunere sau, după caz, actul declarativ al contribuabilului;

− pentru obligaŃiile fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl reprezintă docu-mentul de evidenŃă întocmit de acesta;

− pentru diferenŃele constatate între obligaŃiile de plată determinate de plătitor şi cele legal datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor şi altor venituri, diferenŃe stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente, titlul de creanŃă este actul ce cuprinde rezultatele verificării;

− pentru obligaŃiile de plată constatate în vamă, titlul de creanŃă îl constituie declaraŃia vamală; − pentru obligaŃiile fiscale care se percep prin plată directă, reprezentând taxe pentru prestarea

unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de creanŃă îl reprezintă documentul de plată sau actul pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile;

− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, titlul de creanŃă îl reprezintă procesul-verbal de constatare a contravenŃiei şi de aplicare a amenzii, întocmit de organul competent;

− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creanŃe fiscale stabilite de instanŃa judecătorească sau de procuror, titlul de creanŃă îl constituie, după caz, încheierea, dispozitivul hotărârii judecătoreşti sau ordonanŃa procurorului;

− pentru obligaŃiile de plată a majorărilor de întârziere, titlul de creanŃă îl constituie actul prin care se constată suma de plată.


208. Ca modalitate de individualizare a obligaŃiei fiscale cu vocaŃie generală instituită prin lege, titlul de creanŃă fiscală reprezintă actul juridic prin care se stabileşte întin-derea obligaŃiei de plată ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contri-buabil. Odată stabilită întinderea acestei obligaŃii, care va fi diferită de la un subiect la altul, executarea sa se va face în condiŃiile şi cu respectarea termenelor prevăzute de actul normativ ce reglementează venitul fiscal în cauză.

Titlul de creanŃă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele ce compun aparatul fiscal al statului şi cărora le revine competenŃa de a calcula impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.

209. Dat fiind faptul că obligaŃia fiscală este o obligaŃie impusă în mod unilateral de către stat contribuabilului, şi titlul de creanŃă ce o individualizează, întocmit de organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voinŃă în acest sens a organelor financiare îşi are temeiul în lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin urmare, depăşirea de către aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individua-lizarea obligaŃiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanŃă fiscală astfel emis1.

210. Titlul de creanŃă fiscală, ca act juridic unilateral, dă naştere unui drept de creanŃă al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat, precum şi obligaŃiei ce revine contribuabilului de a plăti aceste sume în cuantumul şi termenele stabilite2.

211. La baza emiterii titlului de creanŃă de către organele financiare se află, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraŃia de impunere sau taxare pe care contri-buabilul are obligaŃia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care reali-zează un venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contri-buabilul are obligaŃia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaŃii atrage răspunderea contraven-Ńională a contribuabilului.

Prin declaraŃia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impoza-bile sau taxabile. Această declaraŃie trebuie depusă la organele fiscale competente într-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere obligaŃiei fiscale în sarcina contri-buabilului, respectiv de la obŃinerea venitului sau de la dobândirea bunului în legătură cu care există această obligaŃie3.

1 Contestarea titlului de creanŃă fiscală se face în cadrul unei proceduri reglementată de C. proc. fisc.

la Titlul IX, art. 175-188. 2 D.D. Şaguna, op. cit., p. 394. 3 art. 80 C. proc. fisc. reglementează amănunŃit depunerea declaraŃiilor fiscale: „DeclaraŃia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau la poşta prin scrie-

soare recomandată. DeclaraŃia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanŃă, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice.

DeclaraŃiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces–verbal, dacă, din motive independente de voinŃa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea de a scrie.

Data depunerii declaraŃiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la poştă, după caz.

Nedepunerea declaraŃiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a obligaŃiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a

Drept fiscal 40

Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de impunere şi de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenŃele şi orice alte elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoaşterii realităŃii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

212. Pe baza declaraŃiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de creanŃă fiscală, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularităŃi cu impor-tante consecinŃe practice1:

213. Titlul de creanŃă fiscală este un act juridic declarativ de drepturi şi obligaŃii2. Prin emiterea sau confirmarea de către organele competente se constată doar dreptul statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de stat şi obligaŃia în acest sens ce revine contribuabilului.

Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligaŃie ce va reveni oricărei persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condiŃiile cerute de acea lege.

Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaŃiei de plată a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deŃinerea unui bun, persoana fizică sau juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligaŃia de a întocmi declaraŃia de impunere sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanŃă fiscală. Aceasta va constata doar individualizarea faŃă de o anumită persoană fizică sau juridică a obligaŃiei fiscale cu vocaŃie generală reglementată de lege.

214. ImportanŃa practică a calificării titlului de creanŃă fiscală ca fiind un act juridic declarativ este evidenŃiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi respectă obligaŃia de a întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declaraŃia de impunere. În lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de creanŃă fiscală.

Ulterior, prin intermediul unui control întreprins de organele abilitate sau prin declaraŃia făcută cu întârziere de către contribuabil, se constată că acesta realizează un venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil şi, în consecinŃă, se va emite titlul de creanŃă fiscală.

În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenŃională sau chiar penală a contri-buabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deŃinute, fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.

215. În această situaŃie însă dacă titlul de creanŃă fiscală ar fi calificat ca un act juri-dic constitutiv de drepturi şi obligaŃii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de creanŃă, deoarece din acest moment a luat naştere obligaŃia sa de a plăti o sumă bugetului de stat.

În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit declaraŃia de impu-nere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaŃie de ordin fiscal. Or, răspunderea contravenŃională sub forma amenzii nu se poate substitui

obligaŃiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinŃarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraŃiei fiscale”.

1 D.D. Şaguna, op. cit., p. 396. 2 Titlul de creanŃă nu este constitutiv de drepturi, întrucât obligaŃia de plată nu se naşte în

temeiul titlului de creanŃă, ci în temeiul legii, titlul de creanŃă fiscală având doar caracterul unui act constatator al obligaŃiei fiscale legale.


executării obligaŃiei pe care contribuabilul o avea către bugetul de stat pe perioada în care nu a întocmit declaraŃia de impunere.

216. Dacă titlul de creanŃă fiscală va fi calificat însă ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentând impozite sau taxe urmând a fi calculate inclusiv pe perioada anterioară emiterii titlului de creanŃă fiscală, din momentul în care contribuabilul a obŃinut venitul sau a dobândit bunul în legă-tură cu care există obligaŃiile fiscale. Această perioadă pentru care se vor calcula retroac-tiv drepturile băneşti cuvenite statului va trebui să se înscrie în termenul de prescripŃie a obligaŃiei fiscale.

Dacă, prin această întârziere, s-au depăşit datele la care creanŃa fiscală devenea exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de lege.

217. Caracterul executoriu. Titlul de creanŃă fiscală este executoriu de drept, fără a mai fi necesară învestirea sa cu titlu executoriu, urmărirea silită a veniturilor şi bunurilor deŃinute de debitor putându-se realiza fără parcurgerea unor etape prealabile.1

218. RaŃiunea acestei particularităŃi a creanŃei fiscale constă în necesitatea realizării veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumul prevăzut de lege. Având în vedere destinaŃia taxelor şi impozitelor şi faptul că beneficiară a acestor sume este întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunos-cut caracterul executoriu de drept al creanŃei fiscale.

219. În măsura în care contribuabilii nu îşi execută la termenele stabilite obligaŃia de a plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silită a acestor sume.

Procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către organele fiscale competente, nefiind necesară intervenŃia unor alte organe ale statului care să autorizeze executarea silită. Organele fiscale au obligaŃia ca, în momentul în care constată neplata la scadenŃă a sumelor cuvenite bugetului de stat, să procedeze la realizarea acestora pe calea executării silite. Această obligaŃie este imperativă, în cazul nerespectării sale putând fi angajată răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obligaŃia de a constata neplata şi de a trece la executarea silită.

2.1. Titluri de creanŃă explicite

220. Majoritatea titlurilor de creanŃă fiscală au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv în scopul de a constata obligaŃia unui contribuabil de a plăti o anumită sumă către bugetul de stat, individualizând astfel obligaŃia cu vocaŃie generală instituită de legea ce reglementează venitul fiscal respectiv.

Aceste titluri de creanŃă sunt reprezentate de actele de impunere întocmite în formă scrisă de organele fiscale, diferite în funcŃie de categoria de impozite sau taxe pe care o constată.

1 „Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa fiscală este scadentă prin

expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege” [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].

Drept fiscal 42

221. Procesul-verbal de impunere Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaŃiei fiscale ce revine contri-

buabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de creanŃă fiscală ce individualizează obligaŃia de plată a contribuabilului.

În baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înştiinŃare de plată, care conŃine precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat.

222. DeclaraŃia de impunere În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanŃă fiscală îl reprezintă

chiar declaraŃia de impunere întocmită de contribuabil şi depusă la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de impunere şi a calculului impozitului datorat, calcul cuprins în acea declaraŃie, dar nu va emite un alt act care să aibă natura unui titlu de creanŃă.

223. Documentul de evidenŃă întocmit de contribuabil În cazul obligaŃiilor fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl va

reprezenta documentul de evidenŃă pe care acesta are obligaŃia de a-l întocmi în condiŃiile şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidenŃe, plătitorul întocmeşte declara-Ńiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.

De exemplu, în cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraŃii trimes-triale şi anuale privind impozitul pe profit, în temeiul cărora se efectuează plăŃile trimestriale şi anuale ale acestui impozit.

Un alt venit fiscal pentru care titlul de creanŃă fiscală este reprezentat de declaraŃia întocmită de contribuabil şi verificată de organele fiscale este taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au obligaŃia de a întocmi şi depune lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care a fost întocmit, un decont privind operaŃiunile realizate şi taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită. Ministerul FinanŃelor poate stabili şi alte termene de depunere a decontului, în funcŃie de volumul T.V.A. de plată şi de alte situaŃii specifice în care se găsesc plătitorii.

În situaŃia în care, în urma verificării efectuate de organele fiscale în privinŃa decontului, rezultă că acesta conŃine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoarea adăugată şi îl vor comunica plătitorilor.

224. DeclaraŃia vamală În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanŃă fiscală îl va reprezenta declaraŃia

vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelaşi docu-ment se va determina şi taxa pe valoarea adăugată datorată pentru bunurile importate. DeclaraŃia vamală de import reprezintă un titlu de creanŃă fiscală ce poate constata mai multe obligaŃii fiscale, de natură diferită, ce revin unui contribuabil.

2.2. Titluri de creanŃă implicite

225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de creanŃă cuprinse în acte juridice care au un alt conŃinut principal. Deşi sunt întocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conŃin şi individualizarea obligaŃiei de plată a unui impozit sau a unei taxe, fiind, astfel, în măsura în care constată existenŃa şi cuantumul acestei obligaŃii


fiscale, titluri de creanŃă fiscală. Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanŃă fiscală implicite, sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului.

226. Astfel, au în acelaşi timp şi natura juridică a unui titlu de creanŃă fiscală urmă-toarele înscrisuri:

− Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariale impo-zabile. Acestea conŃin şi calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoană anga-jată, potrivit legii angajatorul având, pe lângă obligaŃia de a calcula impozitul, şi pe aceea de a-l reŃine şi vărsa bugetului de stat.

Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va atrage răspunderea patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere.

Darea de seamă permite organului fiscal să constate modul în care s-au făcut calculul, reŃinerea şi vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezintă un titlu de creanŃă fiscală, deoarece prin el nu se individualizează o obligaŃie fiscală faŃă de un contribuabil.

227. În ceea ce priveşte impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are sala-riatul, persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligaŃie fiscală ce îi revine este individualizată prin ştatul de plată a salariatului, document care, potrivit legii, conŃine şi calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate.

228. În materia impozitului pe dividende, societăŃile comerciale plătitoare ale divi-dendelor au obligaŃia ca, o dată cu plata acestora către acŃionari sau asociaŃi, să calculeze, să reŃină şi să verse impozitul aferent acestora. În acest caz, documentul care va constata plata dividendelor şi reŃinerea impozitului pe dividende corespunzător va reprezenta un titlu de creanŃă fiscală implicit1.

229. Actul constatator întocmit de organul de control financiar. Un titlu de creanŃă aparte datorită conŃinutului său complex este actul ce constată rezultatele unui control financiar întreprins de organele de control competent: proces-verbal de control în cazul controalelor inopinate (efectuate de obicei de către Garda Financiară) sau raport de inspecŃie fiscală în cazul controalelor de fond asupra contabilităŃii efectuate de către DirecŃiile Generale de FinanŃe Publice JudeŃene ori de către DirecŃia Generală Mari Contribuabili.

Dacă, în urma controlului efectuat, organul de control va constata încălcarea de către contribuabili a normelor legale privitoare la impozite şi taxe, va înscrie aceste constatări în actele de control întocmite2. Deşi, în anumite situaŃii, actul de control se poate referi numai la constatarea existenŃei unor diferenŃe între obligaŃiile de plată determinate de plătitor şi cele legal datorate, considerăm că actul de constatare întocmit de organul de control financiar va avea natura juridică a unui titlu de creanŃă implicit şi în situaŃia în care va stabili în întregime obligaŃiile de plată ce revin contribuabilului, în măsura în care acesta nu le-a determinat.

1 ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine

persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionarii persoane fizice sau juridice (art. 71 şi 36 C. fisc.).

2 Rezultatul inspecŃiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].

Drept fiscal 44

În ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu şi pentru majo-rările de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

§3. Exigibilitatea obligaŃiei fiscale

230. ObligaŃia fiscală, odată individualizată faŃă de un contribuabil prin titlul de creanŃă fiscală, devine exigibilă la o anumită dată, stabilită prin acte normative ce regle-mentează venitul fiscal respectiv.

Reglementarea cu caracter de principiu în această materie stabileşte că obligaŃiile fiscale sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale. Ministerul Finan-Ńelor este abilitat să stabilească scadenŃa obligaŃiilor fiscale în privinŃa cărora actele nor-mative speciale nu au prevăzut termene de plată1.

231. ObligaŃiile fiscale stabilite în urma controlului financiar desfăşurat de organele competente devin scadente astfel2:

− dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

− dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul 16 -31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

232. Semnarea de către contribuabil sau reprezentantul său a actului ce constată rezultatele controlului echivalează cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va constitui, în acelaşi timp, şi înştiinŃare de plată, precum şi titlu de creanŃă fiscală3.

233. Contestarea de către contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite în sarcina lor obligaŃiile fiscale nu suspendă obligaŃia de plată constatată prin aceste acte.

234. În situaŃia în care termenul de plată a obligaŃiei fiscale se sfârşeşte într-o zi nelu-crătoare, plata se consideră făcută în termen dacă este efectuată în ziua lucrătoare imediat următoare.

235. Instituind în mod unilateral obligaŃia contribuabililor de a plăti anumite sume la bugetul de stat, statul stabileşte şi datele la care aceste plăŃi trebuie făcute, asigurând astfel continuitatea realizării veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizării acestor venituri este esenŃială pentru efectuarea cheltuielilor publice.

236. Toate actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc data sau termenul înăuntrul căruia trebuie executate obligaŃiile fiscale de către contribuabili. Neplata de către aceştia a obligaŃiilor fiscale la scadenŃele astfel determinate prin lege va atrage răs-punderea lor patrimonială, sub forma majorărilor de întârziere şi va da dreptul orga-nelor financiare competente de a proceda la executarea silită a creanŃelor fiscale.

1 Pentru creanŃele fiscale administrate de Ministerul FinanŃelor Publice şi pentru creanŃele

fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului FinanŃelor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului AdministraŃie şi Internelor şi Ministrului FinanŃelor Publice.

2 Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. 3 Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.


§4. Majorările de întârziere

237. Neexecutarea de către contribuabil a obligaŃiilor sale fiscale la momentul la care acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorărilor de întârziere prevăzute de lege, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal1.

238. În privinŃa majorărilor de întârziere, legiuitorul a adoptat multă vreme soluŃia reglementării lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale în parte.

Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau şi majorările ce urmau a fi aplicate, în situaŃia în care contribuabilii nu-şi respectau obligaŃiile de plată. OrdonanŃa Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare unitară a majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, toate prevederile contrare cuprinse în alte acte normative fiind abrogate. Regle-mentarea unitară a fost păstrată în cadrul OrdonanŃei Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanŃelor bugetare, a OrdonanŃei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanŃelor bugetare şi, în prezent, în cadrul OrdonanŃei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reglementarea actuală a majorărilor de întârziere se află în Codul de procedură fiscală la art. 115 – 120.

239. Principiile de aplicare a majorărilor de întârziere sunt: − nu se datorează majorări de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi şi

majorări de întârziere ; − majorările de întârziere se fac venit la bugetul căruia ii aparŃine creanŃa principală. − majorările de întârziere se stabilesc prin decizii2 întocmite în condiŃiile aprobate

prin ordin al ministrului finanŃelor publice.

240. Aplicarea majorărilor de întârziere : Începând cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorării de întârziere este de 0,1%

pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua

imediat următoare termenului de scadenŃă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

241. Prin excepŃie de la această regulă, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:

a) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile stinse prin executare silită, până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. În cazul plătii preŃului în rate, majo-rările de întârziere se calculează până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rămasă de plată, majorările de întârziere sunt datorate de către cumpărător;

1 „Pentru neachitarea la termenul de scadenŃă de către debitor a obligaŃiilor de plată, se dato-

rează după acest termen majorări de întârziere” [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.]. 2 Codul de procedură fiscală reglementează şi o excepŃie de la această prevedere, pentru situaŃia

titlurilor executorii care prevăd în conŃinutul lor stabilirea majorărilor de întârziere fără să stabilească însă şi cuantumul acestora. În această situaŃie ele vor fi calculate de către organul de executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu şi care se comunică debitorului.

Drept fiscal 46

b) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile debitorului declarat insolvabil, până la data încheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilităŃii, inclusiv.

242. Legea reglementează câteva situaŃii speciale de calcul al majorărilor de întâr-ziere pentru anumite impozite:

243. În cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorărilor de întârziere aferente sumelor reprezentând eventuale diferente între impozitul pe profit plătit la data de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform declaraŃiei de impunere întocmite pe baza situaŃiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.

244. Pentru obligaŃiile fiscale neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul pe venitul global, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:

a) pentru anul fiscal de impunere majorările de întârziere pentru plăŃile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de plăŃi anticipate se calculează până la data plăŃii debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;

b) majorările de întârziere pentru sumele neachitate în anul de impunere, potrivit lit. a), se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii acestora, inclusiv;

c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai mic decât cel stabilit prin deciziile de plaŃi anticipate, majorările de întârziere se recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a se face regularizarea majorărilor de întârziere în mod corespunzător.

§5. Modificarea obligaŃiei fiscale

245. După individualizarea obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor prin titlul de creanŃă, această obligaŃie trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de individualizare şi la termenele prevăzute de lege. Subiectul plătitor va trebui să-şi înde-plinească obligaŃia către bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilită prin titlul de creanŃă care o constată.

246. Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligaŃiei pot interveni o serie de situaŃii, expres reglementate de lege, care să determine modificarea obligaŃiei bugetare stabilite iniŃial. În asemenea situaŃii, titlul de creanŃă bugetară va fi modificat, obligaŃia astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conŃinut.

247. Modificarea obligaŃiei bugetare intervine în una din următoarele situaŃii: - modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa; - modificarea situaŃiei juridice a subiectului plătitor; - acordarea înlesnirilor prevăzute de lege; - modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venituri ale

bugetului de stat.


5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei bugetare

248. Până în momentul în care creanŃa bugetară devine exigibilă este posibilă apariŃia unor modificări în ceea ce priveşte premisele în raport de care a avut loc individualizarea obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele arătate de acesta prin declaraŃia de impunere sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza emiterii titlului de creanŃă ce individualizează obligaŃia fiscală se pot modifica până în momentul executării obligaŃiei. În consecinŃă, obligaŃia bugetară se va modifica.

249. Modificarea poate avea loc în situaŃia inventarierii patrimoniului şi reevaluării imobilizărilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii şi divizării persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditării situaŃiilor financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc. fisc. declaraŃiile fiscale pot fi corectate de către contribuabili din proprie iniŃiativă. Arti-colele 79-82 reglementează amănunŃit obligaŃiile contribuabililor de întocmire şi depu-nere a declaraŃiilor fiscale pe baza cărora urmează să se stabilească masa impozabilă la care se aplică impozitele şi taxele.

De asemenea, actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc obligaŃia ce revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în legătură cu declaraŃiile iniŃiale.

250. Aceste situaŃii în care are loc o modificare a obligaŃiei stabilite iniŃial în sarcina unui contribuabil trebuie distinse de acele situaŃii în care întinderea obligaŃiei bugetare variază de la un termen de plată la altul în funcŃie de variaŃiile materiei impozabile.

Este mai ales cazul obligaŃiilor fiscale ce revin comercianŃilor – impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligaŃii (profitul, preŃul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfăşurării activităŃii economice, de aceea şi termenele de plată sunt mult mai dese.

În cazul acestor obligaŃii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaŃie continuă a materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.

251. În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaŃiei bugetare intervin schimbări în ceea ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii acesteia, schimbări care au loc însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea obligaŃiei şi momentul stingerii acesteia.

252. Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligaŃia bugetară mai poate interveni şi în urma admiterii contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva actelor de stabilire a obligaŃiilor fiscale sau în urma controlului exercitat de organele financiare competente.

A. Modificarea obligaŃiei bugetare în urma admiterii contestaŃiilor formulate de contribuabili

253. În măsura în care un contribuabil consideră că organele fiscale competente au stabilit în mod greşit, cu încălcarea prevederilor legale, întinderea obligaŃiei fiscale ce îi

1 Republicată în M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

Drept fiscal 48

incumbă sau au aplicat în mod eronat o sancŃiune fiscală, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sancŃionare astfel întocmite.

Dacă în urma parcurgerii întregii proceduri de soluŃionare a acestor contestaŃii în materie fiscală se constată că motivele invocate de contribuabil sunt legale şi temeinice, contestaŃia va fi admisă.

În consecinŃă, obligaŃia fiscală stabilită iniŃial va fi modificată conform hotărârii de admitere a contestaŃiei, în sensul reducerii întinderii obligaŃiei, acordării unor înlesniri, neaplicării sancŃiunii sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată va fi cea stabilită prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar în cazul formulării unei contestaŃii sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului competent învestit cu soluŃionarea cererii. Pentru obligaŃia de plată a sumei astfel constatate, hotărârea judecătorească sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestării actelor administrativ-fiscale este regle-mentată de Codul de procedură fiscală la art. 175-188.

B. Modificarea obligaŃiei bugetare în urma controlului exercitat de organele financiare competente

254. În cazul în care ulterior întocmirii de către contribuabil a declaraŃiei de impunere, organele financiare competente constată că acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obligaŃiile sale către bugetul de stat, vor proceda la determinarea corectă a acestor obligaŃii.

Actul de constatare întocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul exe-cutoriu, contribuabilul urmând a fi Ńinut de obligaŃia astfel stabilită de organele compe-tente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este regle-mentată de art. 92-107 C. proc. fisc.

5.2. Modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului

255. Şi în acest caz, modificarea obligaŃiei bugetare va interveni în măsura în care sunt îndeplinite condiŃiile prevăzute de actele normative.

În situaŃia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.

În cazul fuziunii sau al divizării unui contribuabil care îşi încetează existenŃa sumele rezultate din evaluările generate de aceste operaŃiuni se vor reflecta în conturile de rezerve ale entităŃilor rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social.

Cazurile în care modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute în vedere la determinarea obligaŃiei fiscale, ducând astfel la modi-ficarea acesteia, fac obiectul reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare în parte.

5.3. Modificarea obligaŃiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale

256. Acest caz de modificare a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃiile în care, ulterior individualizării obligaŃiei în sarcina unui contribuabil, acesta solicită şi obŃine acordarea de înlesniri prevăzute de lege – amânări, eşalonări, reduceri, scutiri.

În măsura stabilirii acestor înlesniri, obligaŃia fiscală iniŃială va fi modificată fie în privinŃa termenelor la care va fi scadenŃa, fie în privinŃa cuantumului sumei ce face obiec-tul obligaŃiei.


257. Reglementarea de principiu a înlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regăseşte la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa însă, pentru fiecare asemenea categorie de venituri, înlesnirile ce pot fi acordate, precum şi competenŃele în această materie. Înlesnirile pentru impozitele şi taxele datorate bugetului de stat se pot acorda atât înaintea începerii executării silite, cât şi în timpul efectuării acesteia.

258. Potrivit reglementării cuprinse în Codul de procedură fiscală, în cazul datoriilor la bugetele locale, la cererea temeinic justificată a debitorilor, persoane juridice sau fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaŃiile fiscale restante pe care le admi-nistrează, următoarele înlesniri la plată:

a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenŃelor, contribuŃiilor şi a altor obli-gaŃii la bugetul local;

b) amânări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuŃiilor şi a altor obligaŃii bugetare; c) eşalonări la plata majorărilor de întârziere , cu excepŃia majorărilor datorate pentru

perioada de eşalonare; d) amânări şi/sau scutiri ori amânări şi/sau reduceri de majorări de întârziere, cu

excepŃia majorărilor datorate pentru perioada de amânare; e) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe locale, în condiŃiile legii. Înlesnirile la plata obligaŃiilor bugetare pot fi acordate înaintea începerii executării silite.

259. Procedura de acordare a înlesnirilor legale se stabileşte prin legi speciale. Nerespectarea de către contribuabili a condiŃiilor şi a termenelor în care le-au fost acordate înlesnirile la plata obligaŃiilor fiscale determină exigibilitatea creanŃei buge-tare şi, prin urmare, posibilitatea declanşării procedurii de executare silită cu privire la întreaga sumă neplătită.

260. Pe perioada pentru care s-au acordat amânări sau eşalonări la plata obligaŃiilor fiscale cursul prescripŃiei va fi suspendat, dar vor curge majorările stabilite şi calculate potrivit dispoziŃiilor legale.

261. Nerespectarea de către contribuabili a condiŃiilor în care le-au fost acordate înles-nirile are drept consecinŃă revocarea acestora, precum şi obligaŃia de plată a majorărilor de întârziere pentru întreaga perioadă în care au beneficiat de înlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de îndată la executarea silită a obligaŃiilor bugetare devenite exigibile în acest mod.

5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venitu-rile bugetare

262. Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea în mod corespunzător a tuturor obligaŃiilor bugetare stabilite anterior, în sensul reducerii, majorării sau stingerii acestora.

Organele fiscale competente au obligaŃia de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor de creanŃă bugetară înscrise în evidenŃele lor, comunicând contribuabililor modificările intervenite.

263. Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele modificând obligaŃiile bugetare născute înainte de intrarea lor în vigoare dar încă neajunse

Drept fiscal 50

la scadenŃă. Actele normative fiscale nu modifică însă titlurile de creanŃă fiscale şi nici titlurile executorii emise înainte de intrarea în vigoare a noii reglementări fiscale.

264. Nu va interveni o modificare a obligaŃiei fiscale în situaŃia în care, ca urmare a nerespectării de către contribuabili a prevederilor legale în materia realizării veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sancŃiuni cu caracter fiscal, sub forma majoră-rilor de întârziere, amenzilor fiscale etc.

Deşi în acest caz contribuabilul va trebui să plătească o sumă mai mare către bugetul de stat decât cea stabilită iniŃial, în realitate este vorba de cumularea unor sume având un regim juridic distinct.

Astfel, obligaŃiei fiscale stabilite prin titlu de creanŃă fiscala i se vor adăuga majorările de întârziere stabilite prin titlu de creanŃă distinct, acestea urmând regimul juridic al unei sancŃiuni fiscale, ori amendă stabilită prin actul de constatare a faptului astfel sancŃionat.

ObligaŃia de plată a impozitului sau taxei stabilită iniŃial în sarcina contribuabilului nu va fi modificată prin aplicarea sancŃiunilor fiscale, acestea urmând un regim juridic distinct de cel al obligaŃiei fiscale iniŃiale.

§6. Stingerea obligaŃiei fiscale

265. Potrivit prevederilor legale, obligaŃiile bugetare individualizate prin titlu de cre-anŃă în sarcina contribuabililor se sting prin următoarele modalităŃi: plată, compensare, executare silită, prescripŃie, anulare şi scădere.

6.1. Stingerea obligaŃiilor fiscale prin plată

266. Stingerea obligaŃiilor fiscale are loc, de regulă, prin această modalitate, contri-buabilii executându-şi de bunăvoie obligaŃia impusă în mod unilateral de către stat.

Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, în funcŃie de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, în una din următoarele modalităŃi:

- prin plată directă; - prin reŃinere la sursă; - prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.

267. Plata obligaŃiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare impo-zit, taxă, contribuŃie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorări de întârziere de orice fel. Potrivit art. 111 C. proc. fisc., în următoarea ordine:

Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume reprezentând creanŃe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se stinge creanŃa fiscală stabilită de contribuabil conform numărului de evidenŃă a plăŃii înscris pe ordinul de plată pentru Trezoreria Statului.

În situaŃia în care contribuabilul nu stabileşte creanŃa fiscală ce urmează a fi stinsă, organul fiscal competent va efectua stingerea obligaŃiilor fiscale în următoarea ordine:

a) sume datorate în contul ratelor din graficele de plata a obligaŃiilor fiscale, pentru care s-au aprobat eşalonări si/sau amânări la plata, precum şi dobânzile datorate pe perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;

b) obligaŃii fiscale principale cu termene de plată în anul curent, precum şi accesoriile acestora, în ordinea vechimii;


c) obligaŃii fiscale datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora;

d) dobânzi, penalităŃi de întârziere aferente obligaŃiilor fiscale prevăzute la lit. c); e) obligaŃii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului. Pentru creanŃele bugetelor locale, din categoria obligaŃiilor fiscale cu termene de plată în

anul curent, se sting cu prioritate obligaŃiile stabilite ca urmare a inspecŃiei fiscale. În mod corespunzător, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau plătite în

plus se vor face din contul bugetar respectiv.

268. În situaŃia în care contribuabilul nu-şi execută obligaŃiile bugetare, la plata aces-tor obligaŃii vor fi obligaŃi, în condiŃiile legii, moştenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile persoanei juridice supuse divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la nivelul obligaŃiei de plată.

De asemenea, obligaŃia de plată poate fi asumată de terŃe persoane, printr-un angaja-ment de plată sau printr-un act de garanŃie, încheiate în formă autentică.

A. Executarea obligaŃiei bugetare prin plată directă poate avea loc prin decontare bancară, în numerar, prin mandat poştal sau prin anulare de timbre fiscale mobile

269. Plata prin decontare bancară presupune intervenŃia unei unităŃi bancare – un terŃ faŃă de raportul juridic bugetar existent între contribuabil şi stat – la care subiectul plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont.

La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaŃie fiscală, subiectul plătitor va calcula şi va dispune unităŃii bancare virarea din contul său la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în acest sens se constată prin dispoziŃia de plată, în care se înscriu datele din care să rezulte natura venitului şi destinaŃia sa – bugetul central sau bugetele locale.

La primirea dispoziŃiei de plată unitatea bancară are obligaŃia de a verifica aspectele legate de completarea corectă a formularului de către subiectul plătitor, indicarea exactă de către acesta a contului bugetar în care va fi virată suma respectivă, precum şi respec-tarea termenului legal de plată.

270. Băncile au obligaŃia de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi în care au debitat contul plătitorului. Nedecontarea de către unităŃile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de obligaŃia de plată a sumelor respec-tive şi atrage pentru acesta obligaŃia la plata majorărilor de întârziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului şi nedecontarea de unităŃile bancare, precum şi a majorărilor de întârziere, plătitorul se poate îndrepta împotriva unităŃii bancare respective.

271. Data plăŃii va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instru-mentelor de decontare.

272. Dovada executării obligaŃiei bugetare prin virare se face cu copia după dispo-ziŃia de plată, certificată de bancă prin care s-a făcut plata.

Drept fiscal 52

273. Plata în numerar presupune achitarea în această modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentan-tului său la organele fiscale competente sau prin mandat poştal.

De regulă, plata în numerar se efectuează la unităŃile trezoreriei statului, dar prin excepŃie, unele plăŃi pot fi efectuate şi la unităŃi ale CEC, unităŃi poştale sau administraŃii financiare.

Data plăŃii, în situaŃia plăŃii efectuate în numerar este data înscrisă în documentul de plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal.

În situaŃia în care plata se face prin mandat poştal, acesta va fi adresat unităŃii bancare la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată pentru executare.

ObligaŃia bugetară se consideră achitată la data înscrisă în documentul de plată eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.

274. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru.

În privinŃa taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal şi-a pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.

275. Dovada plăŃii taxelor de timbru realizate în această modalitate se face prin marca timbrului aplicată pe actul întocmit.

276. În situaŃia obligaŃiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data plăŃii este data înregistrării la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii.

B. Executarea obligaŃiei bugetare prin reŃinere la sursă

277. Acest mod de executare a obligaŃiei bugetare se realizează prin calcularea, reŃi-nerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană decât contribuabilul.

Între persoana care reŃine şi varsă la bugetul de stat sumele reprezentând obligaŃii fiscale şi contribuabil există un raport juridic, în cadrul căruia prima persoană (fizică sau juridică) are obligaŃia de a plăti contribuabilului o sumă de bani. Această sumă de bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil.

Prin reŃinerea la sursă a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de către contri-buabil, cealaltă parte a raportului juridic va scădea din suma pe care o datorează contri-buabilului suma pe care acesta trebuie s-o plătească către bugetul de stat.

Astfel, obligaŃia de a calcula şi vărsa impozitul va reveni altei persoane decât contri-buabilul, care păstrează însă calitatea de debitor în privinŃa impozitului respectiv.

278. Instituirea acestui mod de executare a obligaŃiei bugetare prezintă o serie de avantaje pentru creditorul acestei obligaŃii – statul – reprezentat prin organele fiscale competente:

- avantajul siguranŃei, deoarece această modalitate de a reŃine impozitul la sursă reduce considerabil posibilităŃile de sustragere de la plată;

- avantajul rapidităŃii: este eliminată procedura potrivit căreia contribuabilul întoc-meşte o declaraŃie de impunere ce stă la baza emiterii titlului de creanŃă bugetară. ObligaŃia fiscală va fi executată chiar în momentul în care se stabileşte materia impo-zabilă, respectiv venitul ce urmează a fi distribuit contribuabilului;


- avantajul comodităŃii: prin acest sistem de executare a obligaŃiei bugetare organele fiscale competente vor trebui să urmărească efectuarea plăŃii de către o singură persoană – de exemplu, angajatorul – în loc de a urmări îndeplinirea acestei obligaŃii de plată de către mult mai multe persoane – în acelaşi exemplu, angajaŃii.

Din compararea acestor avantaje rezultă că sistemul reŃinerii la sursă permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse decât cele pe care le presupune sistemul plăŃii directe.

279. Această modalitate de executare a obligaŃiei bugetare este reglementată în legis-laŃia noastră în domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor, drepturi de proprietate intelectuală, a impozitului asupra veniturilor realizate în România de către nerezidenŃi.

280. Potrivit Legii privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (art. 6) „Consti-tuie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reŃinerea şi nevărsarea, cu intenŃie, în cel mult 30 de zile de la scadenŃă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuŃii cu reŃinere la sursă”.

6.2. Stingerea obligaŃiei fiscale prin anulare

281. Această modalitate de stingere a obligaŃiei bugetare se realizează prin acte ale organelor financiare competente. Actele care declară anularea unei obligaŃii bugetare pot avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele vor avea în vedere situaŃia unui anumit contribuabil.

A. Amnistia fiscală

282. În acest caz anularea priveşte fie obligaŃiile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare neîncasate pe o perioadă îndelungată.

Amnistia fiscală se declară printr-un act normativ care anulează obligaŃia unor cate-gorii de contribuabili de a plăti o serie de sume restante către bugetul de stat. Un aseme-nea act de clemenŃă intervine foarte rar, fiind determinat de condiŃii social-economice, politice sau de alte situaŃii deosebite (calamităŃi naturale, starea de necesitate etc.).

Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scăderea definitivă a debitelor restante din evidenŃele organelor fiscale ale statului.

B. Anularea obligaŃiilor fiscale individuale

283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. în situaŃiile în care cheltuielile de executare, exclu-siv cele privind comunicarea prin poştă, sunt mai mari decât creanŃele fiscale supuse executării silite, conducătorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaŃiei prin poştă sunt suportate de organul fiscal.

284. CreanŃele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei (RON), se anulează. Anual, prin hotărâre a Guvernului se stabileşte pla-fonul creanŃelor fiscale care pot fi anulate.

Drept fiscal 54

În cazul creanŃelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezintă limita maximă până la care, prin hotărâre, autorităŃile deliberative pot stabili plafonul creanŃelor fiscale care pot fi anulate.

6.3. Stingerea obligaŃiei fiscale prin prescripŃie

285. Dreptul statului de a executa silit titlul de creanŃă fiscală având ca obiect patri-monial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripŃie dacă nu a fost exercitat în termenul prevăzut de lege.

Împlinirea termenului de prescripŃie a obligaŃiei fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmări încasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel şi obligaŃia de plată ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv.

286. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă fiscală, prescripŃia regle-mentată în domeniul fiscal este de fapt o prescripŃie a dreptului statului de a executa silit creanŃa sa şi nu o prescripŃie a dreptului la acŃiune, cum este cazul dreptului civil.

Astfel, prescripŃia reprezintă şi în această materie o cauză legală de încetare a forŃei executorii a unui titlu executoriu, producând următoarele efecte juridice:

- stinge dreptul creditorului de a obŃine executarea silită; - stinge obligaŃia debitorului de a se supune executării silite (dă naştere dreptului de a

se opune executării); În materie fiscală, prescripŃia produce şi un alt efect, şi anume stinge dreptul

contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, şi în această materie va fi aplicabilă regula stabilită în dreptul civil, conform căreia după împlinirea termenului de prescripŃie obligaŃia bugetară se transformă în obligaŃie naturală.

Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor în contul unor obligaŃii fiscale, după îndeplinirea termenului de prescripŃie, nu se restituie.

287. Termenele de prescripŃie stabilite de reglementările fiscale încep să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept.

Termenul de prescripŃie în privinŃa creanŃelor fiscale provenind din impozite şi taxe, precum şi din majorările aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripŃie în materie fiscală se aplică şi în cazul creanŃelor provenind din amenzi contravenŃionale.

288. Întreruperea prescripŃiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., în următoarele cazuri:

a) în cazurile şi în condiŃiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripŃie a dreptului la acŃiune;

b) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în cursul acesteia, a unui act voluntar de plată a obligaŃiei prevăzute în titlul executoriu ori a recunoaşterii în orice alt mod a datoriei;

c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită; d) pe data întocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilităŃii contri-

buabilului.

289. Suspendarea prescripŃiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc. a) în cazurile şi în condiŃiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de

prescripŃie a dreptului la acŃiune;


b) în cazurile şi în condiŃiile în care suspendarea executării silite este prevăzută de lege ori a fost dispusă de instanŃa judecătorească sau de alt organ competent;

c) pe perioada valabilităŃii înlesnirii acordate de lege; d) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită; e) în alte cazuri prevăzute de lege.

6.4. Stingerea obligaŃiei bugetare prin scădere

290. Această modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃiile în care contribuabilul – persoană fizică – a decedat fără să lase avere, este insolvabil sau a dispărut. În situaŃia în care debitorul este o persoană juridică, această modalitate de stingere a obligaŃiilor sale fiscale va interveni:

a) dacă debitorul a fost supus procedurii de reorganizare şi faliment care a fost închisă; b) când debitorul îşi încetează existenŃa în alt mod şi rămân neachitate obligaŃii bugetare.

291. Considerarea operaŃiunii de scădere ca fiind un mod de stingere a obligaŃiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contri-buabili din evidenŃa curentă şi trecerea lor într-o evidenŃă separată până la împlinirea termenului de prescripŃie.

În consecinŃă, şi în acest caz, stingerea obligaŃiei fiscale se face tot prin prescripŃie. Având în vedere situaŃiile în care intervine operaŃiunea de scădere şi procedura pe

care o presupune, aceasta este analizată ca o modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale.

292. a) Starea de insolvabilitate determină aplicarea procedurii speciale de scădere în următoarele situaŃii:

- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile; - în urma executării silite creanŃa bugetară nu a fost acoperită în întregime; - debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere; - debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut şi la acestea ori în alte

locuri unde există indicii că a avut bunuri, nu se găsesc bunuri urmăribile; - debitorul persoană juridică îşi încetează existenŃa şi rămân neachitate obligaŃii bugetare.

293. Constatarea stării de insolvabilitate se face de către organele financiare locale, nefiind necesară declararea sa printr-o hotărâre judecătorească.

Astfel, organul financiar competent va solicita informaŃii de la organele financiare în raza cărora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul său de muncă, precum şi de la orice persoană care poate da relaŃii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De asemenea, la declararea stării de insolvabilitate se vor avea în vedere constatările organelor fiscale.

Dacă din toate aceste date rezultă că debitorul nu obŃine venituri sau nu deŃine bunuri sesizabile, se va întocmi un proces-verbal prin care este declarată starea de insolvabilitate a debitorului respectiv.

Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute într-o evidenŃă separată. DispoziŃia de trecere a acestor sume în evidenŃă separată va avea ca efect întreruperea termenului de prescripŃie. Din acest moment va începe să curgă o nouă prescripŃie în ceea ce priveşte obligaŃia bugetară respectivă.

Organele financiare au obligaŃia de a urmări situaŃia debitorului până la împlinirea termenului de prescripŃie şi de a relua cel puŃin o dată pe an investigaŃiile pentru a se

Drept fiscal 56

constata dacă există venituri sau bunuri sesizabile. Desfăşurarea acestor investigaŃii nu reprezintă acte efective de executare şi, prin urmare, nu va avea ca efect întreruperea prescripŃiei.

În măsura în care se constată că debitorul realizează venituri sau a dobândit bunuri sesizabile, creanŃa va fi trecută din evidenŃa specială în cea curentă şi se vor lua măsuri de executare silită.

Dacă insolvabilitatea debitorului persistă până la împlinirea termenului de prescripŃie, se procedează la scăderea definitivă a creanŃei respective.

294. b) DispariŃia debitorului poate duce în anumite situaŃii la imposibilitatea reali-zării creanŃei bugetare, atunci când cel dispărut nu a lăsat venituri sau bunuri sesizabile.

Nu este necesară pentru desfăşurarea operaŃiunii de scădere declararea judecătorească a dispariŃiei, fiind suficientă constatarea acesteia de către organele financiare. Aceste organe au obligaŃia de a desfăşura cercetări în vederea constatării veniturilor sau bunu-rilor sesizabile rămase, precum şi a găsirii celui dispărut.

În situaŃia în care se constată imposibilitatea realizării creanŃei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidenŃa curentă într-o evidenŃă separată, urmând ca investi-gaŃiile să fie reluate cel puŃin o dată pe an.

La împlinirea termenului de prescripŃie se va proceda la scăderea creanŃei bugetare.

295. c) Decesul debitorului. În cazul în care debitorul a decedat fără să lase avere, situaŃie constatată de organele financiare, creanŃa împotriva sa se va da la scădere, fără a se mai trece în prealabil în evidenŃa specială.

De asemenea, creanŃele în privinŃa cărora s-a făcut contestaŃie la executare se pot trece în evidenŃa specială numai după soluŃionarea contestaŃiei prin hotărâre judecătorească definitivă.

6.5. Stingerea obligaŃiei fiscale prin compensare

296. Această modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃia în care un contribuabil a plătit bugetului de stat o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora. Sumele astfel plătite se vor compensa cu alte obligaŃii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare.

297. Se poate considera că debitorul obligaŃiei fiscale efectuează o plată nedatorată în următoarele situaŃii:

a) când nu există titlu de creanŃă fiscală; b) când titlul de creanŃă fiscală a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor

legale în materie. Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează fie ca urmare a unei erori de

calcul, fie datorită altor împrejurări, cum ar fi modificarea ulterioară a obligaŃiei sale fiscale prin soluŃionarea unei contestaŃii împotriva actului constatator al acestei obligaŃii.

298. Termenul de «compensare» este folosit în această materie într-un sens diferit de cel consacrat în dreptul civil, deoarece operaŃiunea de compensare în dreptul fiscal nu presupune existenŃa unor creanŃe reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanŃele care se compensează aparŃin aceluiaşi creditor – statul – iar obligaŃia de plată revine aceluiaşi debitor-contribuabilul.


299. Sumele plătite în plus sau care reprezintă o plată nedatorată se compensează, potrivit art. 112 C. proc. fisc., după cum urmează:

Cu sume datorate în contul ratelor din graficele de plată a obligaŃiilor fiscale, pentru care s-au aprobat eşalonări şi/sau amânări la plată, precum şi majorările datorate pe perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;

a) cu obligaŃii bugetare cu termene de plată în anul curent; b) cu obligaŃii bugetare reprezentând impozite, taxe, contribuŃii şi alte venituri buge-

tare datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora;

c) cu majorări de întârziere aferente obligaŃiilor fiscale; d) cu obligaŃii fiscale cu termene de plată viitoare, numai la cererea plătitorului.

300. Principii de aplicare a compensării: − Compensarea va opera în privinŃa obligaŃiilor restante în măsura în care nu s-a

împlinit termenul de prescripŃie a acestor obligaŃii, stabilit de actele normative ce regle-mentează fiecare categorie de venituri bugetare.

− Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele, odată anulate, nu mai pot fi folosite.

− Prin compensare se sting creanŃele administrate de Ministerul FinanŃelor Publice cu creanŃele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenŃa celei mai mici sume, când ambele părŃi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel.

− CreanŃele fiscale administrate de unităŃile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanŃele debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale, până la concurenŃa celei mai mici sume, când ambele părŃi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.

− Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existenŃa unor creanŃe reciproce, cu excepŃia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adăugată fără opŃiune de rambursare.

− Compensarea creanŃelor debitorului se va efectua cu obligaŃii datorate aceluiaşi buget, urmând ca din diferenŃa rămasă sa fie compensate obligaŃiile datorate altor bugete, în următoarea ordine:

a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanŃii de stat, pentru împrumuturi externe; c) bugetul asigurărilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate; e) bugetul asigurărilor pentru şomaj. DispoziŃiile de mai sus nu se aplică în cazul creanŃelor bugetelor locale.

301. Organul competent va înştiinŃa în scris debitorul despre măsura compensării luate potrivit alin. (3), în termen de 7 zile de la data efectuării operaŃiunii.

302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaŃiile bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia naştere în momentul în care a făcut o plată nedatorată către bugetul de stat.

Drept fiscal 58

303. Compensarea este alternativă cu restituirea sumelor. În principiu, restituirea nu intervine decât în situaŃia în care compensarea nu este posibilă, întrucât contribuabilul nu are niciun fel de datorie fiscală faŃă de bugetul general consolidat.

Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: a) cele plătite fără existenŃa unui titlu de creanŃă; b) cele plătite în plus faŃă de obligaŃia fiscală; c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente

potrivit legii; g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reŃinerile prin poprire,

după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinŃarea executării silite.

304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobândă din ziua următoare expirării termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorărilor de întârziere se face numai la cererea contribuabilului.

În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaŃiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenŃa sumei de rambursat sau de restituit.

În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezen-tând obligaŃii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concu-renŃa obligaŃiilor fiscale restante, diferenŃa rezultată restituindu-se debitorului.

6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaŃia compensărilor

305. Conform art. 118 C. proc. fisc., în cazul creanŃelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile şi penalităŃile de întârziere se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel:

a) pentru compensările la cerere, data stingerii este data depunerii la organul compe-tent a cererii de compensare;

b) pentru compensările din oficiu, data stingerii este data înregistrării operaŃiei de compensare de către unitatea de trezorerie teritorială, conform notei de compensare întocmite de către organul competent;

c) pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de ram-bursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambur-sare sau de restituire.

306. În cazul în care în urmare a exercitării controlului sau a analizării cererii de compensare s-a stabilit ca suma ce urmează a se compensa este mai mică decât suma cuprinsă în cererea de compensare, dobânzile şi penalităŃile de întârziere se recalculează pentru diferenŃa rămasă de la data înregistrării cererii de compensare.

307. Pentru obligaŃiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevăzute de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectuează compensarea prevăzută în actul normativ care o reglementează sau în normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.


§7. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale

308. În situaŃia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaŃiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la executarea silită a creanŃelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de organele financiare nu este precedată de o altă procedură cu caracter judiciar.

309. Actul normativ care reglementează executarea silită a creanŃelor bugetare este Codul procedură fiscală (art. 133 – 171). Actele normative anterioare care au reglementat această instituŃie au fost: OrdonanŃa nr. 61/2002 privind colectarea creanŃelor bugetare şi OrdonanŃa. nr. 11/1996 privind executarea creanŃelor bugetare. Prevederile Codului de procedură fiscală se completează cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în care acesta nu dispune altfel.

7.1. CondiŃiile declanşării executării silite

310. Pentru a se putea trece la executarea silită a creanŃei fiscale este necesar să fie întrunite cumulativ următoarele condiŃii:

a) să existe titlul de creanŃă fiscală devenit titlu executoriu1. Acesta reprezintă actul juridic prin care se constată şi se individualizează obligaŃia contribuabilului de a plăti o anumită sumă către bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie să îndepli-nească din punct de vedere al formei condiŃiile generale cerute de lege pentru actul admi-nistrativ fiscal2, la care se adaugă următoarele elemente de formă: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului.

CondiŃia titlului executoriu (adică a titlului de creanŃă devenit titlu executoriu) este pre-văzută expres în art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit căruia: „Executarea silită a creanŃelor fiscale se efectuează numai în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu”.

1 „Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa este scadentă prin expirarea

termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege” [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.].

2 Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.] a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,

după caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaŃiei şi organul fiscal la care se

depune contestaŃia; j) menŃiuni privind audierea contribuabilului.

Drept fiscal 60

Pentru obligaŃiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuŃii, amenzi, majorări de întârziere şi alte sume datorate şi neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaŃii.

În lipsa acestui titlu, obligaŃia ce revine contribuabilului nu este individualizată şi, prin urmare, nu se cunoaşte întinderea acestei obligaŃii de plată. În aceste condiŃii este evident că nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine întinderea obligaŃiei ce urmează a fi executată.

Prin urmare, îşi va găsi aplicarea şi în această materie principiul stabilit în art. 379 C. proc. civ., potrivit căruia nu se poate executa silit o creanŃă care nu este lichidă.

311. b) creanŃa fiscală să fie exigibilă. Momentul exigibilităŃii creanŃei bugetare este reglementat în actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt regle-mentate de către Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.

Considerăm că o creanŃă fiscală poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest sens de actul normativ ce o reglementează în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant împotriva căruia s-a declanşat procedura reorganizării judiciare potrivit Legii nr. 64/1995.

Conform Legii nr. 64/1995, în cazul falimentului, creanŃele bugetare vor fi plătite ulterior creanŃelor izvorâte din raporturi de muncă, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar înaintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanŃii reale mobiliare, ori drepturi de retenŃie de orice fel.

312. Deşi legea nu prevede expres, considerăm că odată cu momentul încetării plăŃilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanŃele împotriva sa vor deveni exigibile, chiar dacă sunt afectate de un termen suspensiv.

În măsura în care între momentul emiterii titlului de creanŃă fiscală şi momentul în care actul normativ prevede exigibilitatea obligaŃiei fiscale există un termen, creanŃa fiscala va fi afectată de un termen suspensiv prevăzut în favoarea debitorului (contribuabilului).

313. Considerăm că în lipsa unei reglementări exprese şi în această materie îşi vor găsi aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel încât debitorul insolvabil (în situaŃia precizată comerciantul aflat în stare de încetare de plăŃi) va pierde beneficiul termenului, iar creanŃa fiscală a statului va deveni astfel exigibilă înainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie.

314. Deşi dispoziŃiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării şi falimentului nu o prevăd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabileşte că organul de executare este obligat ca, pentru creanŃele bugetare datorate de comercianŃi societăŃi comerciale, cooperative de consum ori cooperative meşteşugăreşti sau persoane fizice, să ceară instanŃelor judecă-toreşti competente începerea procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului, în con-diŃiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauŃiuni. Măsurile între-prinse de organele de executare în condiŃiile Codului de procedură fiscală nu se suspendă ca urmare a declanşării procedurii reorganizării judiciare sau a falimentului. Astfel, în vederea executării silite a bunurilor urmărite, creditorul bugetar poate solicita judecăto-rului-sindic luarea în posesie a acestora. Judecătorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul să predea creditorului bugetar bunul în vederea valorificării.

315. În ceea ce priveşte persoana fizică insolvabilă, va fi aplicată procedura specială de stingere a obligaŃiei fiscale prin scădere, reglementată prin art. 172 C. proc. fisc.


Astfel, creanŃele fiscale urmărite de organele de executare pot fi scăzute din evidenŃa acestora în cazul în care debitorul respectiv se găseşte în stare de insolvabilitate.

316. Procedura de insolvabilitate este aplicabilă în următoarele situaŃii: a) când valoarea veniturilor sau bunurilor urmăribile ale debitorului este mai mică

decât obligaŃiile fiscale de plată1; b) când după încetarea executării silite pornite împotriva debitorului rămân debite

neachitate; c) când debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere; d) când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acesta ori în

alte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile; e) când, potrivit legii, debitorul persoana juridica îşi încetează existenta şi au rămas

neachitate obligaŃii fiscale. Pentru creanŃele fiscale ale debitorilor declaraŃi în stare de insolvabilitate, condu-

cătorul organului de executare dispune scoaterea creanŃei din evidenŃa curentă şi trecerea ei într-o evidenŃă separată.

317. c) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris. Împlinirea termenului de prescripŃie stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul contribuabilului de a se opune executării silite declanşate împotriva sa.

Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care debitorul îşi execută obligaŃia de plată a creanŃei bugetare, iar odată cu aceasta achită şi majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare şi orice alte obligaŃii de plată conexe obligaŃiei bugetare stabilite în sarcina sa conform legii.

7.2. Subiectele executării silite

318. Executarea silită a obligaŃiei fiscale se desfăşoară cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal − creditorul (statul, prin organele financiare) şi debitorul (contri-buabilul), la care se adaugă instanŃa judecătorească.

a) Statul – prin organele de executare prevăzute de art. 133 şi 135 C. proc fisc.: − AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală − organele de specialitate ale DirecŃiilor generale ale finanŃelor publice şi controlului

financiar de stat judeŃene şi a municipiului Bucureşti; − unităŃile subordonate acestora; − pentru creanŃele determinate în vamă, unităŃile subordonate DirecŃiei Generale a

Vămilor; − organele administraŃiei publice locale pentru creanŃele bugetelor locale.

319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali2.

1 În cazurile în care se constată că debitorii au dobândit venituri sau bunuri urmăribile cu o

valoare mai mare decât obligaŃiile fiscale de plată, după declararea stării de insolvabilitate, organele de executare vor lua măsurile necesare de trecere din evidenŃa separată în evidenŃa curentă şi de executare silită.

2 În exercitarea atribuŃiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silită, executorii fiscali pot:

Drept fiscal 62

Executorul fiscal împuternicit să aplice măsurile de executare silită, va fi considerat ca îndeplinind o funcŃie ce implică exerciŃiul autorităŃii de stat.

7.2.1. CompetenŃa organelor de executare

320. Organul financiar care este competent în privinŃa executării creanŃei fiscale va avea aceeaşi competenŃă şi în ceea ce priveşte creanŃele născute în legătură cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere etc.).

CompetenŃa teritorială va reveni organelor financiare în a căror rază teritorială se găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată de organul în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat în evidenŃă fiscală.

321. Organele de executare ce coordonează desfăşurarea întregii proceduri vor sesiza în scris toate celelalte organe de executare, comunicându-le titlul executoriu în copie certificată, situaŃia debitorului, contul în care se vor vărsa sumele încasate în urma executării silite, precum şi orice date utile privind identificarea debitorului şi a bunurilor ori veniturilor sale.

În situaŃia în care există o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordo-nator va fi cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul debitorul despre care există indicii că deŃine mai multe venituri sau bunuri urmăribile.

Organul de executare coordonator va înscrie întregul debit în evidenŃele sale şi va începe executarea silită, comunicând celorlalte organe de executare (în a căror rază teritorială se află domiciliul sau sediul celorlalŃi codebitori) titlul executoriu în copie certificată, situaŃia debitorului, contul în care vor fi vărsate sumele realizate, precum şi orice alte date utile.

Organele de executare astfel sesizate vor înscrie debitul într-o evidenŃă nominală şi vor începe executarea silită, comunicând lunar organului coordonator sumele realizate în urma executării silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.

a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde

acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum şi să analizeze evidenŃa contabilă a debitorului în scopul identificării terŃilor care datorează sau deŃin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului;

b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile;

c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă în determinarea bunurilor proprietate a debitorului.

Executorul fiscal poate intra în încăperile ce reprezintă domiciliul sau reşedinŃa unei persoane fizice, cu consimŃământul acesteia, iar în caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanŃei judecătoreşti competente potrivit dispoziŃiilor Codului de procedura civilă.

Accesul executorului fiscal în locuinŃă, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a debitorului, persoană fizică sau juridică, se poate efectua între orele 6,00-20,00, în orice zi lucrătoare. Executarea începută va putea continua în aceeaşi zi sau în zilele următoare. În cazuri temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va avea loc şi la alte ore decât cele menŃionate, precum şi în zilele nelucrătoare, în baza autorizaŃiei dată de o instanŃă judecătorească

În absenŃa debitorului sau dacă acesta refuză accesul în oricare dintre încăperile debitorului, executorul fiscal poate să pătrundă în acestea în prezenŃa unui reprezentant al poliŃiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forŃei publice şi a doi martori majori.


În măsura în care organul coordonator, care Ńine evidenŃa debitului şi a măsurilor de executare silită, constată că a fost acoperită întreaga creanŃă fiscală, va avea obligaŃia de a cere în scris celorlalte organe de executare să înceteze de îndată executarea silită. Nerespectarea acestei obligaŃii va atrage răspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate în acest mod debitorului.

7.2.2. AtribuŃiile organelor de executare

322. Organele de executare au obligaŃia de a face demersurile necesare pentru identi-ficarea domiciliului sau sediului debitorului, precum şi a bunurilor şi veniturilor lui ce pot fi urmărite silit.

În situaŃia în care debitorul nu este găsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat să ceară concursul organelor de poliŃie şi să ceară relaŃii de la Oficiul Registrului ComerŃului sau de la orice persoană fizică sau juridică în vederea determinării locului unde se află debitorul şi obŃinerii oricăror date necesare în legătură cu acesta.

În măsura în care cu ocazia cercetării se constată că domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul executării vor fi trimise acestuia.

Organele de poliŃie, alte organe competente, precum şi persoanele fizice sau juridice cărora organele de executare le solicită informaŃii, au obligaŃia de a pune datele solicitate la dispoziŃia acestora, fără perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif.

Aceeaşi obligaŃie este stabilită şi în sarcina băncilor, care, la cererea organelor de executare şi cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui să-i furnizeze acestuia în scris datele solicitate, necesare executării silite prin poprire sau luării altor măsuri privind realizarea creanŃelor bugetare.

De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliŃiei în luarea măsurilor de executare silită.

7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunu-rilor debitorului

323. În ipoteza în care asupra bunurilor ce fac obiectul executării silite se desfăşoară şi alte proceduri de urmărire, executarea se va face pentru toate creanŃele în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, de către organele de executare silită reglementate de acest act normativ1.

În această situaŃie, când pe lângă stat există mai mulŃi creditori urmăritori, o problemă importantă o reprezintă distribuirea sumelor obŃinute în urma valorificării bunurilor supuse executării silite.

324. Potrivit art. 167 alin. (1), în cazul în care executarea silită a fost pornită de mai mulŃi creditori sau când până la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus şi alŃi creditori titlurile lor, organele prevăzute la art. 133 vor proceda la distribuirea sumei potrivit următoarei ordini de preferinŃă, dacă legea nu prevede altfel:

a) creanŃele reprezentând cheltuielile de orice fel, făcute cu urmărirea şi conservarea bunurilor al căror preŃ se distribuie;

b) creanŃele reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite şomerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru întreŃinerea şi îngrijirea copiilor,

1 Art.133 alin. (8) C. proc. fisc.

Drept fiscal 64

pentru maternitate, pentru incapacitate temporară de muncă, pentru prevenirea îmbolnă-virilor, refacerea sau întărirea sănătăŃii, ajutoarele de deces, acordate în cadrul asigu-rărilor sociale de stat, precum şi creanŃele reprezentând obligaŃia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vătămarea integrităŃii corporale sau a sănătăŃii;

c) creanŃele rezultând din obligaŃii de întreŃinere, alocaŃii pentru copii sau de plată a altor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenŃă;

d) creanŃele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuŃii şi din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigu-rărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;

e) creanŃele rezultând din împrumuturi acordate de stat; f) creanŃele reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprie-

tăŃii publice prin fapte ilicite; g) creanŃele rezultând din împrumuturi bancare, din livrări de produse, prestări de

servicii sau executări de lucrări, precum şi din chirii sau arenzi; h) creanŃele reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creanŃe. În situaŃia în care există mai multe creanŃe de acelaşi rang, suma realizată se reparti-

zează între creditori, proporŃional cu creanŃa fiecăruia, în măsura în care nu există o dis-poziŃie legală contrară.

325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silită a bunu-rilor mobile pot depune titlul ce le constată creanŃa până în momentul întocmirii de către organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preŃului.

326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate în urma exe-cutării silite numai după trecerea unui termen de 15 zile de la data când suma a fost depusă, înştiinŃând despre aceasta părŃile şi creditorii care şi-au depus titlurile executorii.

327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii şi care îndeplinesc con-diŃia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vânzarea faŃă de alŃi creditori care au garanŃii reale asupra bunului respectiv.

328. Dacă există creditori care, asupra bunului vândut, au drepturi de gaj, ipotecă sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunoştinŃă în condiŃiile legii, la distribuirea sumei rezultate din vânzarea bunului, creanŃele lor vor fi plătite înaintea tuturor creanŃelor arătate mai sus, cu excepŃia cheltuielilor de executare. În acest caz, organul de executare este obligat să îi înştiinŃeze din oficiu pe creditorii în favoarea cărora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preŃului. Crean-Ńele accesorii creanŃei principale (cheltuieli de judecată, majorări etc.), prevăzute în titlul executoriu, vor fi acoperite în aceeaşi ordine de preferinŃă ca şi creanŃa principală.

329. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite, proces-verbal ce va trebui fi semnat de toŃi cei care au participat la operaŃiunea de eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare să consemneze în procesul-verbal obiecŃiile lor în legătură cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite.

Debitorul va fi contribuabilul (persoană fizică sau persoană juridică de drept privat) în sarcina căruia a fost stabilită în mod unilateral obligaŃia de a plăti impozite şi taxe către bugetul de stat.


330. În situaŃia în care debitorul nu îşi execută obligaŃiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligaŃi:

a) moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,

fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale refe-

ritoare la faliment; d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de

plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la nivelul obligaŃiei de plată.

331. Alte legislaŃii, cum ar fi cea franceză, prevăd obligaŃia unor terŃe persoane de a răspunde solidar împreună cu debitorul pentru plata impozitelor şi taxelor. Se reduce astfel riscul pe care l-ar încerca statul – creditor faŃă de o eventuală stare de insolvabilitate a contribuabilului.

332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaŃiile fiscale restante ale societăŃii comerciale debitoare răspund solidar administratorii, directorii şi persoanele care exercită sau au exercitat administrarea şi conducerea societăŃii şi care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinŃă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia

7.3. Obiectul executării silite

333. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale se desfăşoară asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile băneşti şi bunurile sale. Aceasta va avea ca obiect toate bunurile şi veniturile debitorului ce pot fi urmărite potrivit legii.

Cu toate acestea, potrivit Codului de procedură fiscală şi Codului de procedură civilă, anumite categorii de venituri şi anumite bunuri nu pot fi supuse urmăririi silite.

7.3.1. Veniturile contribuabilului

334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executării silite orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităŃi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deŃinute şi/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către terŃe persoane sau pe care aceştia le vor datora si/sau deŃine în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente.

335. Sumele reprezentând credite nerambursabile sau finanŃări primite de la insti-tuŃii sau organizaŃii internaŃionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt supuse executării silite, în cazul în care împotriva beneficiarului acestora a fost pornită procedura executării silite.

336. În cazul sumelor urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităŃi în valută, băn-cile sunt autorizate să efectueze convertirea în lei a sumelor în valută, fără consimŃământul titularului de cont, la cursul de schimb afişat de acestea pentru ziua respectivă.

337. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, reali-zate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaŃiile cu destinaŃie specială sunt supuse urmăririi numai în condiŃiile prevăzute de Codul de procedură civilă.

Drept fiscal 66

Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin OrdonanŃa de urgenŃă nr. 138/2000 pot fi urmărite silit în vederea realizării creanŃei fiscale următoarele categorii de venituri ale contribuabililor: salariile şi alte venituri periodice realizate din muncă, pensiile acordate în cadrul asigurărilor sociale, precum şi alte sume ce se plătesc periodic debitorului şi sunt destinate asigurării mijloacelor de existenŃă ale acestuia, până la 1/3 din venitul lunar net.

În situaŃia în care există mai multe urmăriri asupra aceluiaşi salariu, în absenŃa unei dispoziŃii exprese în sens contrar, urmărirea nu poate depăşi 1/2 din venitul lunar net al debitorului, indiferent de natura creanŃelor.

338. Nu pot fi urmărite pentru realizarea creanŃelor fiscale ale statului următoarele categorii de venituri:

a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporară de muncă, sumele cuvenite şome-rilor, alocaŃiile de stat şi indemnizaŃiile pentru copii, ajutoarele pentru îngrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat în caz de deces, etc.);

b) compensaŃia acordată angajaŃilor în caz de desfacere a contractului de muncă pe baza oricăror dispoziŃii legale;

c) diurnele şi orice indemnizaŃii cu destinaŃie specială; d) bursele de studii.

7.3.2. Bunurile contribuabilului

339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., în cazul debitorului persoană fizică nu pot fi urmă-rite silit pentru realizarea creanŃelor fiscale ale statului următoarele categorii de bunuri:

a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaŃii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităŃii agricole, cum sunt uneltele, seminŃele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producŃie şi de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale, precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel;

c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de 2 luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;

d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepara-rea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave;

f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziŃii legale. Bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităŃii de comerŃ nu sunt

exceptate de la executare silită. Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse

urmăririi silite numai în limita valorii necesare stingerii creanŃei bugetare.

7.4. Măsurile asigurătorii

340. Măsurile asiguratorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la înde-plinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente.

Se dispun măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigu-ratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să-şi ascundă ori să-şi


risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, precum şi în cazul suspendării executării actului administrativ dispusă de către organul de soluŃio-nare a contestaŃiei în faza administrativă prealabilă sesizării instanŃelor judecătoreşti, pre-văzute de art. 185 C. proc. fisc.

341. Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanŃă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanŃele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinŃate în condiŃiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităŃi. Odată cu individualizarea creanŃei şi ajungerea acesteia la scadenŃă, în cazul neplăŃii, măsurile asiguratorii se transformă în măsuri executorii.

342. Măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie, organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanŃii la nivelul creanŃei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asiguratorii vor fi ridicate.

343. Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

344. Măsurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum şi cele dispuse de instan-Ńele judecătoreşti sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu dispoziŃiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător.

345. În cazul înfiinŃării sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exem-plar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se comunică pentru înscriere Biroului de carte funciară.

Înscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, după înscriere, vor dobândi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziŃie ce ar interveni ulterior înscrierii prevăzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolută.

346. Dacă valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă integral creanŃa fiscală a bugetului general consolidat, măsurile asiguratorii pot fi înfiinŃate şi asupra bunurilor deŃinute de către debitor în proprietate comună cu terŃe persoane, pentru cota-parte deŃinută de acesta.

347. Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asiguratorii cel interesat poate face contestaŃie în conformitate cu prevederile legale care regle-mentează contestaŃia la executare silita.

7.5. Formele şi procedura executării silite

348. Premergător declanşării executării silite, organul fiscal va remite contribuabilului înştiinŃarea de plată. Dacă în termen de 15 zile de la comunicarea înştiinŃării de plată debitorul nu a executat de bunăvoie obligaŃia fiscală, organul de executare va declanşa executarea silită.

349. ModalităŃile de executare silită a creanŃelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedură fiscală sunt următoarele:

- executarea silită prin poprire; - executarea silită a bunurilor mobile; - executarea silită a bunurilor imobile;

Drept fiscal 68

7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. SomaŃia

350. Executarea silită începe prin comunicarea unei somaŃii în care i se notifică debitorului că are obligaŃia să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile sau să facă dovada stingerii obligaŃiei bugetare, în caz contrar aplicându-se modalităŃile de executare silită prevăzute de lege. SomaŃia este însoŃită de o copie certificată de pe titlul executoriu.

351. SomaŃia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească obligaŃia prevăzută în titlul executoriu, precum şi indicarea consecinŃelor nerespectării acesteia; semnătura şi ştampila organului de executare.

352. SomaŃia este obligatorie şi se comunică debitorului după cum urmează: a) prin poştă, la domiciliul sau la sediul debitorului, după caz, cu scrisoare recoman-

dată cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziŃiilor Codului de procedură civilă privind

comunicarea citaŃiilor şi a altor acte de procedură, care se aplică în mod corespunzător (art. 95 C. proc. civ.);

c) prin prezentarea celui somat şi primirea somaŃiei de către acesta sub semnătură, ca urmare a înştiinŃării prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia.

Dovada comunicării somaŃiei se înscrie în evidenŃele organului de executare şi va fi păstrată în dosarul de executare.

După parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silită a creanŃelor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din modalităŃile de executare reglementate de OrdonanŃa nr. 61/2002.

7.7. ModalităŃile de executare silită

7.7.1. Poprirea

353. Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmăreşte sumele pe care o terŃă persoană le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponi-bilizarea în mâinile terŃului debitor al contribuabilului urmărit şi în obligarea acestuia de a plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorului său (debitorul urmărit).

354. Această formă de executare silită presupune de regulă trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicită înfiinŃarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat faŃă de creditorul popritor) oi terŃul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este însă de esenŃa popririi este existenŃa a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent între creditorul popritor şi debitorul poprit, precum şi cel existent între debitorul poprit şi terŃul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor, care au luat fiinŃă anterior înfiinŃării popririi. În momentul înfiinŃării popririi ia naştere al treilea raport juridic, cel între creditorul popritor şi terŃul poprit.

355. În materie fiscală, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contri-buabilul, iar terŃul poprit va fi un debitor al contribuabilului.


356. Potrivit Codului de proc fisc., aşa cum am arătat mai sus, sunt supuse executării silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponi-bilităŃi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deŃinute şi/sau datorate cu orice titlu debitorului de către terŃe persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului şi/sau le vor deŃine terŃii în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaŃiile cu destinaŃie specială sunt supuse urmăririi numai în condiŃiile prevăzute de Codul de pro-cedură civilă.

357. Procedura executării silite prin poprire presupune următoarele etape: a) ÎnfiinŃarea popririi este decisă de organul financiar urmăritor, după expirarea terme-

nului la care obligaŃia fiscală trebuia executată şi se realizează prin comunicarea către terŃul poprit a unei adrese împreună cu o copie certificată a titlului executoriu.

Debitorul va fi înştiinŃat despre înfiinŃarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitării dreptului sãu de a contesta mãsurile de executare nelegale.

Poprirea nu este supusă validării, astfel că ea devine executorie din momentul în care terŃul poprit a primit comunicarea de înfiinŃare a popririi.

Poprirea înfiinŃată anterior, ca măsură asigurătorie, devine executorie prin comu-nicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, făcută terŃului poprit, şi înştiinŃarea despre aceasta a debitorului.

358. b) TerŃul poprit are obligaŃia ca în termen de 5 zile de la comunicarea înfiinŃării popririi să înştiinŃeze organul financiar de executare dacă datorează sau nu vreo sumă de bani debitorului.

Poprirea se consideră înfiinŃată la data la care terŃul poprit, prin înştiinŃarea trimisă organului de executare confirmă că datorează debitorului suma de bani ce urmează a fi indisponibilizată, sau la data expirării termenului de 5 zile în care terŃul poprit trebuie să comunice această înştiinŃare organului de executare.

În cazul în care terŃul poprit nu face această comunicare sau susŃine că nu datorează nimic debitorului urmărit, precum şi în situaŃia în care nu indisponibilizează sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesată va sesiza judecătoria în a cărei rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terŃul poprit. Judecata se face de urgenŃă şi cu precădere.

În măsura în care se constată că suma datorata de terŃul poprit debitorului urmărit este insuficientă pentru acoperirea creanŃei fiscale şi dacă există bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmărite, se va renunŃa la executarea silită prin poprire, urmând a fi folosite celelalte forme de executare silita.

359. c) După înfiinŃarea popririi terŃul poprit este obligat să facă de îndată reŃinerile prevăzute de lege şi să vireze sumele reŃinute în contul indicat de organul de executare, comunicând totodată în scris despre existenŃa altor creditori.

În cazul în care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai mulŃi creditori, terŃul poprit îi va anunŃa în scris despre aceasta pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinŃă prevăzute la art. 167 C. proc. fisc.

Pentru stingerea creanŃelor bugetare debitorii deŃinători de conturi bancare pot fi urmăriŃi prin decontare bancară. În acest caz, o dată cu comunicarea somaŃiei şi a titlului executoriu, făcută debitorului, o copie certificată de pe acest titlu va fi introdusă la banca unde se află deschis contul debitorului.

Drept fiscal 70

Din momentul indisponibilizării sumelor şi până la acoperirea integrală a creanŃei banca nu va putea face nici o plată care ar putea diminua aceste sume.

Dacă debitorul face plata în termenul prevăzut în somaŃie, organul de executare va înştiinŃa de îndată în scris băncile pentru sistarea totală sau parŃială a indisponibilizării conturilor şi reŃinerilor.

În situaŃia în care banca nu poate acoperi în aceeaşi zi creanŃa bugetară din sumele indisponibilizate, va urmări executarea creanŃei din încasările zilnice realizate în contul debitorului.

7.7.2. ContestaŃia la poprire

360. Organul de executare şi orice altă persoană interesată pot invoca în fata instanŃei judecătoreşti în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul terŃul poprit orice neregularităŃi în legătură cu drepturile şi obligaŃiile părŃilor privind înfiinŃarea popririi. Pe baza probelor administrate, instanŃa va putea menŃine poprirea, stabilindu-i limitele şi măsurile de executare ce pot fi întreprinse, sau o va putea desfiinŃa. Judecata se va face cu precădere.

361. De asemenea, este reglementată posibilitatea instanŃei de a aplica terŃului poprit o amendă civilă, în cazul în care acesta nu-şi respectă obligaŃiile care-i revin privind efectuarea înştiinŃărilor, reŃinerilor, precum şi pentru neîndeplinirea oricărei alte obligaŃii ce-i revin în legătură cu poprirea.

362. Pe această cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul că poprirea a fost înfiinŃată peste cota urmăribilă, precum şi nelegalitatea măsurilor de executare silită.

Pe parcursul judecării contestaŃiei, instanŃa poate suspenda executarea, chiar fără cauŃiune.

Pe baza hotărârii de menŃinere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate începe executarea silită a terŃului poprit, în condiŃiile Codului de procedură fiscală.

7.7.3. Executarea silită mobiliară

363. Urmărirea bunurilor mobile ale debitorului reprezintă o modalitate de executare silită indirectă a creanŃei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vânzarea la licitaŃie sau prin alte modalităŃi, suma de bani astfel obŃinută fiind destinată a acoperi obligaŃia de plată ce revine contribuabilului urmărit.

364. Procedura executării silite mobiliare cuprinde următoarele etape: - somaŃia de plată. Organele financiare urmăritoare vor declanşa procedura executării

silite mobiliare prin somaŃia de plată adresată debitorului în sensul îndeplinirii obligaŃiei bugetare;

- identificarea bunurilor mobile urmăribile. Prin identificare, organele financiare vor selecŃiona bunurile asupra cărora se va aplica sechestrul, în funcŃie de valoarea nece-sară acoperirii obligaŃiei bugetare.

- aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecŃionate se face de către organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148 C. proc. fisc.:

a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei şi a orei când s-a făcut sechestrul;


b) numele şi prenumele executorului bugetar care aplică sechestrul, numărul legiti-maŃiei şi al delegaŃiei;

c) numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a somaŃiei, precum şi titlul executoriu în baza căruia se face executarea silită;

d) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită; e) sumele datorate pentru a căror executare se aplică sechestrul, inclusiv cele repre-

zentând dobânzi, penalităŃi şi penalităŃi de întârziere, menŃionându-se şi cota acestora, precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaŃia de plata;

f) numele, prenumele şi domiciliul debitorului persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului, numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faŃă la aplicarea sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane;

g) descrierea bunurilor mobile sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia, după aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea şi individualizarea acestora, menŃionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se află, sau de administrare ori conservare a acestora, după caz;

h) menŃiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare, în cazul în care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesită cunoş-tinŃe de specialitate;

i) menŃiunea făcută de debitor privind existenŃa sau inexistenŃa unui drept de gaj, ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate;

j) numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul de depozitare a acestora, după caz;

k) eventualele obiecŃii făcute de persoanele de faŃă la aplicarea sechestrului; l) menŃiunea că, în cazul în care în termen de 15 zile de la data încheierii proce-

sului-verbal de sechestru debitorul nu plăteşte obligaŃiile bugetare, se va trece la valorifi-carea bunurilor sechestrate;

m) semnătura executorului bugetar care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor care au fost de faŃă la sechestrare. Dacă vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea să semneze, executorul bugetar va menŃiona această împrejurare.

365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputând dispune de ele decât cu aprobarea organului de executare.

Bunurile sechestrate vor putea fi lăsate în custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate şi depozitate de către organul de executare.

În ipoteza în care custode este numită o altă persoană decât debitorul sau creditorul, organul de executare îi va stabili o indemnizaŃie în funcŃie de activitatea depusă.

366. Măsura sechestrului poate fi aplicată şi odată cu somaŃia de plată, care reprezintă actul începător al executării silite. În situaŃia în care nu au fost luate măsuri asigurătorii pentru realizarea integrală a creanŃei bugetare şi odată cu începerea executării silite se constată că există pericolul evident de înstrăinare, substituire sau de sustragere de la urmărire a bunurilor debitorului, organul următor va dispune ridicarea bunurilor şi încre-dinŃarea unui custode.

Drept fiscal 72

Aplicarea sechestrului odată cu începerea executării silite reprezintă o măsură de excepŃie şi, prin urmare, competenŃa aplicării ei nu va mai aparŃine organului de execu-tare, ci va fi necesară autorizarea dată de instanŃa judecătorească, şi în această materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedură civilă referitoare la ordonanŃa preşedin-Ńială. În lipsa unei menŃiuni exprese, vor fi aplicabile dispoziŃiile Codului de procedură civilă în materie de competenŃă, şi prin urmare instanŃa competentă să acorde autorizaŃia de înfiinŃare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului.

367. În măsura în care printre bunurile sechestrate se găsesc şi bunuri ce fac obiectul gajului ce garantează executarea creanŃelor altor creditori, organul de executare va trimite şi acestora câte un exemplar al procesului-verbal de sechestru.

368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmăriri silite, asupra lor putând fi instituite mai multe măsuri de sechestru. Astfel, dacă organul de executare, cu ocazia aplicării măsurii sechestrului, constată că bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna această situaŃie în procesul-verbal de sechestru, la care va anexa câte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective.

În consecinŃă, bunurile vor fi sechestrate şi în cadrul noii proceduri de executare.

369. În situaŃia în care organele de executare constată că în legătură cu bunurile se-chestrate s-au săvârşit infracŃiuni, va consemna aceasta în procesul-verbal şi va sesiza organele de urmărire penală.

370. Odată cu aplicarea sechestrului organul de executare va face şi evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei măsuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate.

371. Din momentul aplicării sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate până în momentul valorificării lor.

Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vânzării prin licitaŃie publică sau prin alte modalităŃi ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanŃei bugetare.

Înainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaŃia de a verifica dacă bunurile sechestrate se găsesc la locul menŃionat în procesul-verbal de sechestru, precum şi dacă nu au fost substituite sau degradate.

În măsura în care, cu ocazia acestei verificări, se constată că bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanŃei bugetare, organul de executare va trebui să identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.

372. De la data încheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acordă un termen de 15 zile în care îşi poate executa obligaŃia bugetară.

Dacă în acest termen debitorul nu îşi execută obligaŃiile constatate în titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare în situaŃiile în care, în urma formulării unei contestaŃii la executare, instanŃa judecătorească a dispus desfiinŃarea sechestrului, suspendarea sau amânarea executării.

373. În vederea respectării în cadrul procedurii de executare silită atât a interesului legitim şi imediat al creditorului de a-şi realiza cât mai repede creanŃa, precum şi a drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalităŃi:


- înŃelegerea părŃilor - vânzare în regim de consignaŃie - vânzare directă; - vânzare la licitaŃie; - alte modalităŃi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaŃii,

agenŃii imobiliare sau societăŃi de brokeraj, după caz. Alegerea unei dintre modalităŃi se poate face prin înŃelegerea părŃilor.

374. De asemenea, este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen de 30 de zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuşi la vân-zarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debi-torul va trebui să înştiinŃeze în scris organul de executare cu privire la conŃinutul ofertelor de cumpărare primite, indicând numele şi adresa potenŃialului cumpărător, precum şi termenul în care acesta din urmă se oferă să consemneze preŃul propus.

Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vânzarea la licitaŃie, aceasta se va desfăşura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160 C. proc fisc.

375. Cu cel puŃin 10 zile înainte de data fixată pentru desfăşurarea vânzării, organul de executare va face public anunŃul de vânzare, care va cuprinde:

- denumirea şi sediul organului de executare; - numărul dosarului de executare; - numele şi domiciliul ori, după caz, denumirea şi sediul debitorului; - bunurile care se oferă spre vânzare şi descrierea lor sumară; - preŃul de evaluare ori preŃul de pornire al licitaŃiei, în cazul vânzării la licitaŃie,

pentru fiecare bun oferit spre vânzare; - indicarea, dacă este cazul, a drepturilor reale şi a privilegiilor care grevează bunurile; - data, ora şi locul vânzării; - invitaŃia, pentru toŃi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, să înştiinŃeze

despre aceasta organul de executare înainte de data stabilită pentru vânzare; - invitaŃia către toŃi cei interesaŃi în cumpărarea bunurilor să se prezinte la termenul de

vânzare la locul fixat în acest scop şi până la acel termen să prezinte oferte de cumpărare; - menŃiunea că ofertanŃii sunt obligaŃi să depună, în cazul vânzării prin licitaŃie, până

la termenul de vânzare, o taxă de participare reprezentând 10% din preŃul de pornire al licitaŃiei;

- data afişării publicaŃiei de vânzare; - semnătura executorului bugetar şi ştampila organului de executare. AnunŃul de vânzare va fi făcut public prin intermediul presei, precum şi prin afişarea

sa la sediul organului de executare, al consiliului local în a cărui rază teritorială se află bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vânzarea, precum şi în orice loc public.

376. Debitorul şi custodele, dacă a fost desemnat unul, vor fi înştiinŃaŃi cu privire la data, ora şi locul vânzării.

377. În situaŃia în care bunurile sechestrate sunt supuse degradării sau alterării, vân-zarea lor se va putea face imediat după instituirea sechestrului.

Drept fiscal 74

378. După adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat sã plătească preŃul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, în lei, în numerar, imediat sau prin decontare bancarã în cel mult 5 zile de la data adjudecării.

379. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de desfăşurare a licitaŃiei şi rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezen-tantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul său, atunci când participă la licitaŃie, precum şi de adjudecător.

Fiecărui cumpărător organul de executare îi va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vânzării, numele cumpărătorului, bunurile cumpărate şi preŃul plătit.

380. Dacă la prima licitaŃie nu s-a obŃinut cel puŃin preŃul de începere al vânzării, într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitaŃie. La a treia licitaŃie creditorii urmăritori sau intervenienŃi nu pot să adjudece bunurile oferite spre vânzare la un preŃ mai mic de 50% din preŃul de evaluare.

În situaŃia în care în urma desfăşurării acestei proceduri bunurile mobile ale debito-rului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creanŃa bugetară va fi stinsă printr-o altă modalitate prevăzută de lege.

7.7.4. Executarea silită imobiliară

381. La fel ca executarea silită mobiliară, urmărirea bunurilor imobile reprezintă o procedură de realizare indirectă a creanŃei bugetare, presupunând valorificarea bunurilor urmărite silit.

CompetenŃa în ceea ce priveşte desfăşurarea acestei forme de executare revine organului financiar în raza căruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executării silite, iar dacă domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, acesta din urmă va coordona întreaga procedură de executare silită.

382. Procedura executării silite imobiliare presupune următoarele etape: – somaŃia de plată. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile înainte

de începerea executării, o somaŃie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmărit precum şi menŃiunea înscrierii somaŃiei în evidenŃele de publicitate imobiliară.

Odată cu comunicarea somaŃiei către debitor, aceasta va fi transmisă şi organului competent pentru înscrierea în registrele de publicitate imobiliară.

Actele de dispoziŃie încheiate de debitor ulterior luării inscripŃiei ipotecare vor fi lovite de nulitate.

AutorităŃile ce au în competenŃă efectuarea publicităŃii imobiliare vor comunica orga-nelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale înscrise în legătură cu imobilul urmărit şi sarcinile ce îl grevează, precum şi titularii acestor drepturi. Aceştia vor fi chemaŃi de către organul de executare la termenele fixate pentru vânzarea imobilului şi distribuirea preŃului obŃinut.

CeilalŃi creditori ai debitorului trebuie să comunice în scris organului de executare în termen de 30 de zile de la luarea inscripŃiei ipotecare titlurile executorii pe care le au în legătură cu imobilul urmărit.

383. identificarea bunurilor supuse urmăririi. Organul de executare va întocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmăririi silite, proces-verbal ce


va conŃine aceleaşi menŃiuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunu-rilor mobile în cadrul procedurii de executare silită mobiliară.

384. aplicarea sechestrului şi evaluarea bunurilor supuse urmăririi. După comu-nicarea somaŃiei către debitor, care reprezintă actul începător al acestei modalităŃi de executare silită, precum şi în tot cursul executării silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, în măsura în care este necesară administrarea imobilului urmărit, a chiriilor, arendei şi a altor venituri obŃinute din administrarea acestuia sau apărarea în litigii privind imobilul respectiv.

Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o altă persoanele fizică sau juridică. În această din urmă situaŃie, organul de executare va fixa administra-torului-sechestru o indemnizaŃie în funcŃie de activitatea depusă.

Administratorul-sechestru va încasa veniturile rezultate din administrarea imobilului şi le va consemna la unităŃile abilitate, depunând recipisa la organul de executare.

Evaluarea bunurilor imobile supuse urmăririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate.

385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi se face prin vânzarea lor la licitaŃie, vânzarea directă de către debitor sau prin alte modalităŃi admise de lege.

La fel ca în cazul urmăririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca în termen de 30 de zile de la comunicarea somaŃiei să vândă bunurile urmărite, cu acordul organului de executare. DispoziŃiile din materia executării silite mobiliare vor fi aplicabile în mod corespunzător.

7.7.5. Vânzarea la licitaŃie

386. LicitaŃia se organizează de către organul de executare, la locul unde se află imobilul sau în alt loc stabilit de acesta. Prima licitaŃie se va putea organiza numai după trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaŃiei de către debitor.

387. Publicitatea vânzării se realizează prin afişarea anunŃului privind vânzarea la sediul organului de executare, al primăriei în a cărei razã teritorială se află bunurile sechestrate, la sediul şi domiciliul debitorului, la locul vânzării dacă acesta este altul decât cel unde se află bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vânzare în cazul vânzării bunurilor imobile şi prin anunŃuri într-un cotidian naŃional de largă circulaŃie sau într-un cotidian local ori în pagina de Internet, precum şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege.

388. De asemenea, debitorul, creditorii care au înscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmărit şi au depus în termen titlurile lor executorii şi administratorul sechestru vor fi înştiinŃaŃi de către organul de executare cu privire la data, ora şi locul licitaŃiei.

389. Toate actele de publicitate a vânzării trebuie îndeplinite de organul de executare cu cel puŃin 10 zile înainte de data fixată pentru Ńinerea licitaŃiei.

AnunŃul de vânzare la licitaŃie a imobilului urmărit va cuprinde menŃiunile arătate în cazul bunurilor mobile.

390. La prima licitaŃie reprezentantul organului de executare va citi mai întâi anunŃul de vânzare şi ofertele scrise primite până ia acea dată. LicitaŃia va începe de la cel mai mare preŃ cuprins în ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dacă nu există o asemenea ofertă, licitaŃia va începe de la preŃui stabilit în urma evaluării.

Drept fiscal 76

Dacă acest preŃ nu este obŃinut, în termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nouă licitaŃie, care va începe de la acelaşi preŃ.

În situaŃia în care nici de această dată nu se obŃine preŃul, în termen de cei mult 30 de zile se va organiza o a treia licitaŃie, când imobilul poate fi vândut la cel mai mare preŃ oferit.

391. Dacă imobilul supus urmăririi nu poate fi valorificat prin vânzare la licitaŃiile organizate, potrivit procedurii arătate, organul de executare va repeta procedura de licitaŃie cel puŃin o dată pe an înăuntrul termenului de prescripŃie a dreptului de a cere executarea silită. Pe toată această perioadă se va menŃine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua măsura numirii, menŃinerii ori schimbării adminis-tratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului în orice mod admis de lege.

392. În urma desfăşurării licitaŃiei, organul de executare va întocmi un proces-verbal în care se va consemna rezultatul acesteia şi modul în care s-a desfăşurat.

Procesul-verbal de licitaŃie va fi semnat de organul de executare oi de către cumpă-rător sau de reprezentantul acestuia şi va fi predat cumpărătorului după achitarea integrală a preŃului.

393. Cu acordul organului de executare şi, dacă este cazul şi al creditorilor care participă la urmărire pentru realizarea altor creanŃe decât cea bugetară, cumpărătorii pot solicita plata preŃului în rate, în cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preŃul de adjudecare al bunului imobil şi cu plata unei dobânzi stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiŃiile şi termenele de plată a preŃului în rate.

În această situaŃie procesul-verbal de licitaŃie va fi predat cumpărătorului după plata avansului din preŃ. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de execu-tare coordonator şi creditorului.

Cumpărătorii care beneficiază de facilitatea achitării preŃului în rate nu vor putea înstrăina imobilul decât după plata în întregime a preŃului şi a dobânzii stabilite. InterdicŃia de înstrăinare a imobilului va fi înscrisă în registrele de publicitate imobiliară până la plata integrală a preŃului. În acest scop, autorităŃilor competente în materie de publicitate imobiliară le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaŃie.

În cazul în care cumpărătorul căruia i s-a încuviinŃat plata preŃului în rate nu achită aceste rate în condiŃiile şi la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executare silită pentru realizarea restului de preŃ neachitat. Titlul executoriu îl va reprezenta procesul-verbal de licitaŃie.

394. Procesul-verbal de licitaŃie constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, în baza sa realizându-se publicitatea imobiliară. În acelaşi timp, încheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua măsuri pentru radierea inscripŃiei ipotecare.

395. Sumele obŃinute în urma licitaŃiei, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurenŃa valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silită. După acoperirea creanŃei bugetare diferenŃa rămasă va fi predată debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaŃii fiscale ale debitorului.


396. Procedura de executare silită a bunurilor imobile ale debitorului încetează şi în situaŃia în care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalităŃile regle-mentate de lege. În acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanŃei bugetare prevăzute de acest act normativ, după ce în prealabil organul de executare a luat măsura radierii inscripŃiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a făcut fără succes obiectul executării silite.

7.8. Cheltuielile de executare

397. Cheltuielile de orice natură necesare desfăşurării procedurii de executare silită vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziŃii legale contrare.

Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor care au început executarea silită. Suma ce urmează a fi plătită astfel de către debitor se stabileşte de către organul de executare, prin proces-verbal, întocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile făcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obligaŃia de plată pe care o constată.

398. Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca şi sumele ce fac obiectul creanŃei buge-tare executate silit.

399. În cazul în care prin titlul executoriu a fost constată obligaŃia de plată a unor dobânzi, penalităŃi sau a altor sume, fără să fi fost însă determinat cuantumul lor, calcu-lul lor va fi făcut de organul de executare, care va consemna rezultatul într-un proces-ver-bal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaŃia de plată pe care o constată.

7.9. ContestaŃia la executare

400. Orice persoană interesata poate face contestaŃie împotriva măsurilor de executare silită luate de organul de executare.

ContestaŃia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în măsura în care acest titlu nu este reprezentat de hotărârea unei instanŃe judecătoreşti sau a altui organ jurisdicŃional.

401. Termenul în care poate fi făcută contestaŃia la executare este de 15 zile şi va începe să curgă la următoarele momente:

a) contestatorul a luat cunoştinŃă de executarea ori de actul de executare pe care le contestă, din comunicarea somaŃiei sau din altă înştiinŃare primită ori, în lipsa acestora, cu ocazia efectuării executării silite sau în alt mod;

b) contestatorul a luat cunoştinŃă, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a îndeplini un act de executare;

c) cel interesat a luat cunoştinŃă, potrivit lit. a, de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contesta.

402. Dacă prin intermediul contestaŃiei la executare o terŃă persoană pretinde că are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmărit, contestaŃia poate fi introdusă la instanŃa competentă în termen de 15 zile de la încetarea executării silite.

403. Data încetării executării silite va fi data efectuării ultimului act de executare, care va fi momentul vărsării în contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valori-ficarea bunurilor supuse executării silite.

Drept fiscal 78

404. Acest termen de 15 zile în care trebuie sesizată instanŃa competentă cu judecarea contestaŃiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atrăgând, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sancŃiunea decăderii. Cel interesat va putea solicita instanŃei competente să judece contestaŃia la executare şi, implicit repunerea în termen, dacă va face dovada că a fost în imposibilitate de a introduce în termen contestaŃia datorită unei împrejurări mai presus de voinŃa sa. Cererea de repunere în termen se face în termen de 15 zile de ia încetarea împiedicării, termen în care va trebui formulată şi contestaŃia la executare. Dacă instanŃa admite cererea de repunere în termen, va pronunŃa o încheiere interlocutorie şi va trece la judecarea contestaŃiei. Dacă instanŃa respinge cererea de repunere în termen (ca neîntemeiată sau tardivă), va pronunŃa o hotărâre prin care va respinge ca tardivă şi contestaŃia la executare.

405. Până la soluŃionarea contestaŃiei instanŃa, la cererea contestatorului, va putea suspenda executarea silită, prin încheiere motivată. Prin această încheiere instanŃa va putea obliga pe contestator la depunerea unei cauŃiuni, ce nu va fi mai mare decât suma care face obiectul obligaŃiei bugetare ce se execută silit la care adaugă cheltuielile de executare. La stabilirea cauŃiunii, instanŃa va Ńine seama de înscrisul constatator al drep-tului invocat de contestator, de starea solvabilităŃii sale, de valoarea bunurilor supuse executării, de cuantumul sumei datorate, precum şi de orice alte date ce interesează soluŃionarea contestaŃiei.

În cazuri urgente, preşedintele instanŃei poate dispune suspendarea executării silite fără citarea părŃilor şi fără depunerea unei cauŃiuni.

406. La judecarea contestaŃiei, instanŃa va cita, pe lângă părŃi, şi organul de executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite ori, în cazul executării prin poprire, organul de executare în a cărui rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terŃul poprit.

În cursul judecării contestaŃiei, la cererea oricărei persoane interesate, instanŃa se poate pronunŃa şi asupra împărŃirii bunurilor comune, în măsura în care se constată că bunurile supuse executării silite urmează acest regim juridic.

407. În cazul admiterii contestaŃiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinŃate, urmând a fi refăcute, sau executarea va înceta cu privire la un anumit bun. Prin hotărârea de admitere a contestaŃiei instanŃa va dispune, dacă este cazul, să i se restituie celui îndreptăŃit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reŃinerile făcute în urma popririi.

408. Respingerea contestaŃiei are ca efect continuarea de către organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia în cazul în care instanŃa a decis suspendarea executării.

Capitolul IX Impozitele

§1. NoŃiunea de impozit

409. Literatura de specialitate a reŃinut mai multe definiŃii ale impozitului. Astfel, într-o anumită opinie1: „impozitul reprezintă o contribuŃie bănească obligatorie şi cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin sau bunurile pe care le posedă.”

Într-o altă opinie2: „ impozitul este o contribuŃie bănească, percepută de la persoane private, prin intermediul forŃei publice, cu titlu definitiv, fără o contraprestaŃie, în scopul acoperirii cheltuielilor publice”.

Recent, reglementarea legală3 oferă o definiŃie a impozitului: „ (…) prelevare obliga-torie, fără contraprestaŃie şi nerambursabilă, efectuată de către administraŃia publică pentru satisfacerea necesităŃilor de interes general”.

DefiniŃia pe care o reŃinem însă califică astfel impozitul: „Impozitul reprezintă o con-tribuŃie bănească obligatorie şi cu titlul nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin sau bunurile pe care le posedă”4.

410. Impozitul este o contribuŃie bănească5, în sensul că toate persoanele fizice şi juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii, necesare finanŃării unor cerinŃe social-economice în folosul întregii colectivităŃi.

411. Impozitul este o contribuŃie obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice şi juridice care beneficiază de acŃiunile sau obiectivele finanŃate din fondurile generale ale societăŃii trebuie să participe la formarea acestor fonduri;

412. Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societăŃii, ele sunt utilizate numai la finanŃarea unor acŃiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăŃii şi nu unor interese indivi-duale sau de grup.

1 D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003. 2 „L’impot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie d’autorite, a titre

definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques” G. Jeze, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936.

3 art. 2 pct. 29 Legea finanŃelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002. 4 D. D. Şaguna, op. cit., p. 370. 5 În condiŃiile statului modern, contribuŃia se realizează numai în formă bănească, spre

deosebire de orânduirile statale anterioare, care percepeau impozite şi în natură.

Drept fiscal 80

413. Impozitele sunt datorate conform dispoziŃiilor legale, în sensul că niciun impo-zit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în „puterea unei legi”, conform princi-piului după care nullum impositum sine lege1.

414. Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice2 şi persoanele juridice, în sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societăŃii.

415. Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deŃinute, în sensul că subiectele impozabile datorează contribuŃia numai în cazul când realizează veni-turile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive şi ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal3. Func-Ńionarii care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă, după caz, disciplinar, contra-venŃional sau penal4.

416. În literatura de specialitate, se mai reŃine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi anume că este o prelevare fără o contraprestaŃie sau fără vreun echivalent.

417. Într-o altă opinie pe care o îmbrăŃişăm, se arată: a) trăsătura esenŃială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit căreia sumele concen-

trate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice şi juridice se reîntorc sub forma unor acŃiuni, servicii, gratuităŃi de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondu-rilor generale ale societăŃii. Astfel de gratuităŃi de care beneficiază populaŃia sunt acŃiunile social-culturale organizate de stat în folosul ei, anume învăŃământ, ocrotirea sănătăŃii, asistenŃa socială, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaŃia fizică şi sportul. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie către bugetul de stat este fără echivalent şi fără contraprestaŃie directă şi imediată, însă plătitorii capătă vocaŃie directă ca beneficiari ai unor activităŃi organizate de stat fără să fie obligaŃi la plata contravalorii acestora.

b) statul, în schimbul impozitelor încasate, se obligă şi trebuie să creeze şi să asigure un cadru general favorabil desfăşurării activităŃilor economice, sociale şi politice în socie-tate, conform principiului după care „cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia de protecŃie din partea organelor statului”5.

§2. Fiscalitatea modernă în România

418. Se poate afirma că fiscalitatea modernă a început în România după Marea Unire din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 şi 1923, legi reformatoare în domeniul fiscalităŃii, însemnând trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impo-zitului pe venit.

1 Art. 139 alin. (1) din ConstituŃia României. 2 Art. 56 alin. (1) din ConstituŃia României. 3 Art. 113 alin. (1) lit. a), c) şi d) C. proc. fisc. 4 Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc. 5 I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureşti, 1981.

Impozitele 81

419. Reformele s-au concretizat în Legea pentru unificarea contribuŃiilor directe (L.C.D.) care cuprindea în titlul I clasificarea şi natura impozitelor directe din România, adică:

1. impozitul pe veniturile proprietăŃilor agricole (impozitul agricol); 2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe clădiri); 3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier); 4. impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale şi industriale (impozitul comercial); 5. impozitul pe salariu; 6. impozitul pe profesiuni şi ocupaŃii neimpuse de celelalte impozite (impozitul pro-

fesional); 7. impozitul supra-cotă (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impo-

zite elementare); 8. impozite adiŃionale, care erau impozite locale în favoarea unităŃilor administra-

tiv-teritoriale (judeŃe şi comune); 9. impozitele locale reglementate în favoarea judeŃelor şi comunelor erau: - impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din oraşe; - impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri); - impozit pe serviciile întreprinderilor particulare locale; - impozit pe personalul casnic; - impozit pe firmă (în funcŃie de valoarea locativă a localului); - impozit asupra mijloacelor de transport; - impozit pe biletele de tramvai (în Bucureşti); - impozit pe pariuri la curse; - impozit pe serviciile hotelurilor (în funcŃie de numărul călătorilor); - impozit pe câine; - accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de

taxă de consumaŃie şi taxă de barieră). Prin urmare, impozitul către stat era o sarcină cu caracter obligatoriu, datorat de

toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deŃineau un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl avea, potrivit ConstituŃiei din 1923, numai Parlamentul.

420. În legislaŃia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de contribuŃii şi taxe parafiscale:

2.1. ContribuŃiile

Din punct de vedere teoretic, contribuŃiile reprezintă sumele încasate de diferite între-prinderi sau instituŃii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avan-taje reale sau potenŃiale de care acestea beneficiază. De menŃionat că plata contribuŃiei este obligatorie în sarcina debitorilor real sau potenŃial avantajaŃi1. Prin intermediul acestor contribuŃii sunt stabilite forme de participare parŃială a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de către stat, în finanŃarea unor acŃiuni sau obiective de care beneficiază aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul

1 Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice.

Drept fiscal 82

de vedere al reglementării legale interne1, contribuŃiile reprezintă sume datorate fondu-rilor speciale extrabugetare.

2.2. Taxele parafiscale

421. Sunt taxe speciale instituite, de regulă, de către colectivităŃile locale, în situaŃia organizării unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de bază este aceea că debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiază de serviciile respective. De asemenea, taxele parafiscale reprezintă una din excepŃiile de la principiul neafectării veniturilor bugetare, destinaŃia acestora fiind exclusiv finanŃarea serviciilor pentru a căror înfiinŃare sau funcŃionare au fost instituite.

422. Taxele parafiscale reprezintă o realitate juridică atât în România cât şi în restul Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite în România după 1989 prin Legea 69/1991 privind administraŃia publică locală. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul de reglementare al OrdonanŃei de urgenŃă nr. 45/2003 (art. 26) privind finanŃele publice locale şi sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcŃionarea unor servicii publice locale3.

1 Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care

se stabilesc şi destinaŃiile acestora – art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice. 2 În FranŃa, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea FinanŃelor din 1959 şi au o natură

hibridă: prin scopul lor, intrucât sunt percepute în beneficiul unor persoane juridice de drept public, iar nu al statului sau al colectivităŃilor locale, dar şi prin regimul juridic aplicabil, intrucât perceperea efectivă depinde de enumerarea taxei parafiscale într-o anexă la legea bugetară anuală. J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general.

3 Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are următorul conŃinut: „(1) Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi

juridice, consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxe.

(2) Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obŃinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.

(3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, se vor stabili condiŃiile şi sectoarele de activitate în care se pot institui taxele speciale, modul de organizare şi funcŃionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele respective, modalităŃile de consultare şi de obŃinere a acordului persoanelor fizice şi juridice beneficiare ale serviciilor respective.

(4) Hotărârile luate de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, în legătură cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice şi juridice plătitoare vor fi afişate la sediul acestora sau vor fi publicate în presă.

(5) Împotriva acestor hotărâri persoanele interesate pot face contestaŃie în termen de 15 zile de la afişarea sau publicarea acestora. După expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat hotărârea se întruneşte şi deliberează asupra contestaŃiilor primite.

(6) Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective.

(7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se încasează într-un cont distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate, iar contul de execuŃie al acestora se aprobă de consiliul local, judeŃean sau Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz”.

Impozitele 83

§3. Clasificarea impozitelor

423. Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat şi le îmbracă impozitele, acestea se pot grupa după diferite criterii:

După forma în care se percep, se disting impozite în natură şi impozite în bani. Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestaŃiilor sau dărilor în natură1. Impozitele în bani reprezintă forma modernă şi actuală de impunere în statele cu economie dezvoltată.

După obiectul impunerii, impozitele se pot grupa în impozite pe avere2, impozite pe venit3 şi impozite pe cheltuieli4.

Deosebită importanŃă teoretică şi practică prezintă gruparea impozitelor în: directe şi indirecte.

3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte

424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit intenŃiei legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene, sarcina fiscală stabilită pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecărui contribuabil şi a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominativ asupra contribuabililor, ci se aşază asupra vânzării bunurilor sau prestării unor servicii.

Impozitele directe vizează existenŃa venitului sau averii, în timp ce impozitele indirecte vizează utilitatea acestora.

425. În funcŃie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se stabi-lesc asupra obiectelor materiale, fără să se Ńină seama şi de situaŃia personală a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşază asupra produsului obiectului impozabil.

Impozitele directe personale, dimpotrivă, Ńin seama, în primul rând, de persoana (subiectul impozitului), în legătură cu averea şi veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc şi subiective.

Impozitele indirecte se pot grupa în: taxe de consumaŃie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale etc.

3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte

426. Impozite directe reale: - impozit funciar; - impozit pe clădiri; - impozit pe activităŃi industriale; - impozit pe activităŃi comerciale şi profesii libere; - impozit pe avere.

1 Albinăritul, dijmăritul, vinăritul, podgonăritul etc. 2 Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deŃinute sau asupra sporului de valoare al

bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deŃinute). 3 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 4 Impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (în epoca modernă taxa pe valoarea adăugată şi accizele).

Drept fiscal 84

427. Impozite directe personale: - impozit pe succesiuni; - impozit pe donaŃiuni; - impozit pe suflet (capitaŃie); - impozit pe obiecte de consum.

428. Impozite indirecte Taxe de consumaŃie (accize); - pe obiecte de lux; - pe alte bunuri; - impozit pe cifra de afaceri. Monopoluri fiscale - asupra producŃiei; - asupra vânzării; - asupra producŃiei şi vânzării; - de import. Taxe vamale - de import; - de tranzit.

429. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare şi impozite de ordine. Primele se instituie în scopul realizării de venituri pentru stat, cele din urmă vizează limitarea unei acŃiuni, atingerea unui Ńel având caracter nefiscal.

430. După frecvenŃa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atri-buirea şi perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale (întâmplătoare), adică se instituie şi se încasează o singură dată (ex. impozitul pe avere).

431. După instituŃia care le administrează, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale federaŃiei şi locale, respectiv impozite ale statului şi impozite locale, în cazul statelor cu structură unitară.

432. În literatura de specialitate se întâlnesc, pe lângă clasificări ale impozitelor privite în mod individual, unele clasificări ale sistemelor fiscale, după criterii social-poli-tice sau social-economice.

M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizează prin sarcini mari, apăsătoare, şi uşoare (légers) care constituie opusul celui dintâi.

Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apăsător sau uşor, retrograd (conservator) sau progresist, este necesar a cuprinde în analiză totalitatea impozitelor – directe şi indirecte – percepute într-o Ńară de către toate organele împuternicite să facă acest lucru; repartizarea veniturilor şi, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale; corelaŃia dintre indicatorii care caracterizează contribuŃia diferitelor categorii de persoane fizice şi juridice la formarea veniturilor fiscale şi puterea economică a acestora; corelaŃia dintre sarcinile fiscale şi cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a economiei naŃionale; obiectivele politicii interne şi externe a guvernului de la putere etc. O asemenea analiză ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei Ńări şi evoluŃia acestuia în timp.

1 M. Duverger, Institutions financièrs, Coll Themis, Paris, 1954.

Impozitele 85

433. Un studiu comparativ pe plan internaŃional necesită cunoaşterea aprofundată a elementelor arătate mai sus, precum şi a particularităŃilor pe care le prezintă sistemele fiscale ale Ńărilor considerate, în stânsă legătură cu orânduirea social-economică, regimul politic, gradul de dezvoltare economică etc.

§4. Impozitele directe

4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe

434. Printre cele mai răspândite impozite de tip real existente în practica financiară internaŃională, se numără impozitele având ca obiect al impunerii pământul, clădirile, activităŃile economice cu caracter neagricol şi mişcarea capitalului bănesc.

Caracteristic pentru impozitele reale este faptul că acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumită imagine despre materia impozabilă, dar nu şi despre puterea economică a subiectului.

435. În cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate statului se porneşte de la suprafaŃa terenurilor, numărul animalelor de muncă, preŃul pământului etc. Impunerea activităŃilor industriale, comerciale şi a profesiilor libere se face Ńinând seama de mărimea capitalului, numărul muncitorilor, capacitatea de producŃie, forŃa motrice folosită, felul activităŃii desfăşurate etc.

Nu se iau, aşadar, în considerare venitul realizat şi nici cheltuielile de producŃie şi de desfacere.

Aşezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activităŃi, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele reale îi avantajează pe moşieri şi-i dezavantajează pe micii producători. Din această cauză, impozitele reale au şi un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt scăzute, sistemul de impunere nu cuprinde întreaga materie impozabilă, oferind numeroase posibilităŃi de evaziune. Lipsa de uniformitate în stabilirea impozitelor reale în cadrul diferitelor unităŃi locale şi arbitrariul în perceperea acestora accentuează şi mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale.

DiferenŃierea sarcinii fiscale în funcŃie de veniturile (averea) sau situaŃia personală a fiecărui subiect impozabil înseamnă, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personală.

Impozitele personale astfel apărute sunt de două feluri: - impozite pe venit; - impozite pe avere.

4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit

436. Impozitele pe venit au apărut pe acea treaptă de dezvoltare a societăŃii când veniturile diferitelor clase şi pături sociale erau suficient de diferenŃiate. Prin introducerea acestor impozite s-a mărit simŃitor numărul contribuabililor care nu au proprietăŃi producătoare de venituri, dar care realizează venituri din muncă, îndeosebi sub forma salariului.

437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dată în Marea Britanie, spre sfârşitul secolului al XVIII-lea. După o scurtă perioadă de existenŃă, acest impozit a fost abolit, pentru ca să fie reintrodus în anul 1924. Ulterior, au adoptat

Drept fiscal 86

impozitul pe venit în sarcina persoanelor fizice şi S.U.A., Japonia, Germania, FranŃa, Olanda, Belgia etc.

438. La început, impozitele pe venit erau stabilite în cote extrem de reduse şi se percepeau la un număr restrâns de persoane. Cu vremea însă, cotele impozitelor au suferit majorări repetate, iar numărul persoanelor impuse a crescut în mod sistematic.

Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice şi, respectiv, pentru cele juridice.

4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenŃa într-un anumit stat, precum şi de cele nerezidente care realizează venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepŃii prevăzute de lege. Acest impozit se aplică şi societăŃilor de persoane care au renunŃat la regimul fiscal aplicat societăŃilor comerciale în favoarea celui aplicat persoanelor fizice.

440. Nu sunt supuşi la plata impozitului pe venit diplomaŃii acreditaŃi în statul consi-derat, cu condiŃia reciprocităŃii, persoanele care realizează venituri ce nu depăşesc un anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii şi familiile regale, acolo unde este cazul, veniturile obŃinute din înstrăinarea bunurilor proprietate personală.

441. Obiectul impunerii îl constituie veniturile realizate de muncitori şi funcŃionari, fermieri, întreprinzători, mici meşteşugari şi liber profesionişti, proprietari imobiliari şi renŃieri din munca salariată, activităŃi economice (industrie, agricultură, comerŃ, bănci, asigurări etc); închirieri şi arendări, dobânzi la sumele împrumutate etc.

442. Sunt cunoscute două sisteme de impunere a veniturilor: - impunerea separată a veniturilor provenite din fiecare sursă; - impunerea globală a veniturilor, indiferent de sursa din care provin. Impunerea separată se realizează fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare

vizând veniturile dintr-o anumită sursă, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigură un tratament diferenŃiat fiecărei categorii de venituri, denumite cedulă, în funcŃie de natura veniturilor. În acest din urmă caz, stabilirea masei impozabile se efectuează pentru fiecare cedulă după regulile şi cu cotele specifice venitului respectiv.

Uneori, după impunerea separată a fiecărei categorii de venit, veniturile din diverse surse, cumulate, se supun unei noi impuneri.

443. Impunerea globală constă în cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică, din diverse surse şi supunerea acestora unui singur impozit.

Din analiza implicaŃiilor celor două sisteme arătate mai sus rezultă că impunerea separată prezintă avantajul tratării în mod diferenŃiat a veniturilor, ca mod de aşezare şi nivel de cote, după cum acestea provin din munca salariată, profesii libere, afaceri, proprietate etc. În schimb, aceasta avantajează persoanele care realizează venituri din mai multe surse ce cad sub incidenŃa unor impozite diferite, nemaisuportând efectele progre-sivităŃii impunerii, inerente în cazul cumulării tuturor veniturilor în vederea impunerii lor globale.

Impunerea globală prezintă neajunsul că nu mai Ńine seama de natura veniturilor: muncitorul, micul meseriaş, micul fermier sunt trataŃi din punct de vedere al impozitului în acelaşi mod ca şi industriaşul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.

Impozitele 87

444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezintă fiecare din aceste sisteme, multe state, printre care şi România, au adoptat sisteme de impunere mixte, care îmbină impunerea separată cu cea globală.

În prezent, tendinŃa care se manifestă pe plan mondial este cea de impunere mixtă. Orientarea spre o impunere mixtă, fapt care presupune şi globalizarea veniturilor în

vederea impunerii, nu constituie însă un pas înainte spre traducerea în viaŃă a principiului justiŃiei fiscale. Dimpotrivă, acest sistem de impunere înlătură orice posibiltate de diferen-Ńiere a sarcinii fiscale în funcŃie de natura veniturilor şi, în plus, rezervă acelaşi tratament veniturilor corect evaluate în vederea impunerii, mai cu seamă a salariilor, ca şi celor care, de regulă, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comerŃ, profesii libere etc.

445. În ceea ce priveşte determinarea veniturilor impozabile, în practica interna-Ńională se manifestă tendinŃa de soluŃionare a acestei probleme pornind de la tratarea exhaustivă a conceptului de «venit». Aceasta înseamnă luarea în calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor, deci a câştigurilor în capital, a câştigurilor excepŃionale şi a avantajelor în natură.

446. În mod obişnuit, în calculul veniturilor brute realizate de o persoană fizică se iau veniturile provenite din: agricultură şi silvicultură, activităŃi sau întreprinderi cu caracter industrial, comercial; construcŃii, prestări de servicii, profesii libere, salarii şi alte remu-neraŃii pentru muncă, închirieri şi arendări, alte venituri.

Nu se iau în calcul, fiind deci exonerate de impozit, în anumite Ńări, diverse sume, cum ar fi: unele indemnizaŃii şi alocaŃii cu caracter social (pensii, rente de război), minimul neimpozabil, dobânzile la unele împrumuturi de stat şi la unele instrumente de econo-misire, sporuri de muncă suplimentară şi pentru condiŃii de muncă grele şi vătămătoare, ajutoare ori burse pentru educaŃie, studii etc.

447. În vederea determinării venitului impozabil din veniturile brute arătate mai sus se deduc anumite cheltuieli sau se operează anumite scăzăminte. În mod frecvent, se deduc: cheltuielile care concură la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, primele la asigurările de viaŃă, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli specifice etc.

448. De regulă, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevăzute în mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfăşurarea activităŃii consi-derate, cu excluderea sau limitarea celor având caracter de reprezentare. În unele cazuri, legislaŃia fiscală nu limitează cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pildă, în Japonia). În altele, se precizează, în mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la scădere.

449. În funcŃie de obiectivele urmărite, impunerea se face pe fiecare persoană care a realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodăriei; impunerea se face cu sau fără luarea în considerare a unor factori sociali (starea civilă, dacă există copii ori alte persoane în întreŃinere); impunerea se face în cote proporŃionale, progresive sau regresive.

450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileşte, de regulă, anual, pe baza declaraŃiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele financiare. Suma astfel stabilită se trece în debitul contribuabilului, respectiv în

Drept fiscal 88

registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobânzi, rente şi altele se face în mod frecvent prin stopaj la sursă, iar cel aferent altor venituri prin plăŃi eşalonate în contul debitului stabilit. Atât sumele reŃinute şi vărsate de un terŃ, cât şi cele vărsate direct de contribuabil se decontează în contul impozitului anual.

4.2.2. Impozitul pe veniturile societăŃilor comerciale

451. În practica internaŃională, veniturile realizate de societăŃile comerciale beneficiază, de regulă, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice.

În majoritatea Ńărilor, cad sub incidenŃa acestui impozit, următoarele: societăŃile pe acŃiuni, societăŃile în comandită pe acŃiuni, societăŃile cu răspundere limitată, societăŃile cooperatiste, asociaŃiile, fundaŃiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susŃinerii activităŃii de bază şi alte organisme cu personalitate juridică având un scop lucrativ. Cu alte cuvinte, aici intră, de regulă, societăŃile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele excepŃii).

452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societăŃilor, într-o serie de Ńări, asocia-Ńiile care, potrivit statutelor lor, urmăresc scopuri confesionale, de utilitate publică sau de binefacere.

453. În general, regimul de impunere este diferenŃiat în funcŃie de modul de organi-zare societară şi anume ca societăŃi de persoane sau de capital. În primul caz, fiind dificilă o distincŃie a averii fiecăreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societăŃii, impune-rea veniturilor societăŃii de persoane urmează, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice.

454. În cadrul societăŃilor de capital sau mixte (cum este cazul societăŃilor cu răs-pundere limitată), există delimitarea precisă a patrimoniului societăŃii de averea aso-ciaŃilor, precum şi a răspunderii materiale a acestora faŃă de actele şi faptele săvârşite de societate.

Beneficiile realizate de societate se împart astfel: o parte se repartizează asociaŃilor, proporŃional cu participarea lor la capital, iar o altă parte se prelevă la dispoziŃia societăŃii pentru constituirea anumitor fonduri. Aşadar, în acest caz, distingem beneficiile societăŃii înainte de repartizare, beneficiile distribuite asociaŃilor (dividende) şi beneficiile rămase în final la dispoziŃia societăŃilor comerciale.

Venitul impozabil se determină, de regulă, pornindu-se de la rezultatele de bilanŃ ale activităŃii desfăşurate de societate, la care se adaugă rezultatele aferente stocurilor, veniturile din câştiguri de capital, dobânzile la conturile curente etc.

Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activităŃii desfăşurate, amortismentele, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la alte fonduri speciale, unele prelevări în scopuri social-culturale etc.

De regulă, defintivarea impunerii se face anual, pe bază de declaraŃie sau, în lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecărei societăŃi i se deschide un rol fiscal, în care se trece, pe de o parte, obligaŃia de plată în exerciŃiul financiar curent, iar pe de alta, sumele încasate în contul impozitului.

4.3. Impozitul pe avere

455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile.

Impozitele 89

În practica financiară sunt cunoscute: - impozitele propriu-zise asupra averii; - impozitele asupra circulaŃiei averii; - impozitele asupra creşterii averii (spor de avere).

4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere

456. Pot fi de două feluri, şi anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se plătesc din venitul produs de averea respectivă şi impozitele pe substanŃa averii. În acest din urmă caz, impozitul duce la micşorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu din venitul produs de averea respectivă, ci din substanŃa acesteia.

457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecvenŃă mai mare au impozitele stabilite asupra proprietăŃilor imobiliare, în unele Ńări, iar în altele, impo-zitele asupra activului net.

Impozitele propriu-zise pe avere se aşează fie asupra întregii averi imobile şi mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. În primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar în cel de-al doilea, cu impozite asupra terenu-rilor, clădirilor etc.

La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice şi cele juridice. Sunt exonerate sau se bucură de unele degrevări anumite bunuri mobile şi imobile, ca de exem-plu: mobilierul şi efectele personale care sunt, cu mici excepŃii, exonerate de la impunere.

Scutirile şi reducerile se acordă din raŃiuni de ordin social sau administrativ ori din dorinŃa de a încuraja plasamentele în anumite categorii de valori.

De regulă, averea soŃilor se impune laolaltă. Adesea, bunurile copiilor aflaŃi în între-Ńinerea părinŃilor se impun împreună cu ale acestora.

4.3.2. Impozitele asupra circulaŃiei averii

458. Obiectul impunerii îl constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anu-mitor bunuri de la o persoană la alta. În această categorie intră impozitul pe succesiuni, impozitul pe hârtii de valoare (acŃiuni, obligaŃiuni etc.), impozitul pe circulaŃia capita-lurilor şi a efectelor comerciale.

459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de moştenire, sarcina fiscală se stabileşte fie asupra întregului activ succesoral, independent de modul de împărŃire al acestuia între moştenitori, fie asupra fiecărei părŃi succesorale.

Valoarea impozabilă a succesiunii se supune unui impozit în cote progresive, dife-renŃiate în funcŃie de gradul de rudenie existent între decujus şi moştenitorii acestuia şi de valoarea succesiunii.

460. De o atenŃie deosebită, în practica statelor, se bucură impozitul pe donaŃiuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efectuării de donaŃii de avere în timpul vieŃii, s-a instituit un impozit sub incidenŃa căruia cad astfel de acte de circulaŃie a averii între vii. Impozitul pe donaŃiuni este datorat de persoana care primeşte donaŃia şi se calculează în cote progresive, diferenŃiate în funcŃie de mărimea donaŃiei, de raportul de rudenie dintre donatori şi donatari şi, uneori, şi de momentul şi mobilul donaŃiunii.

LegislaŃiile unor Ńări deosebesc între: donaŃiuni în vederea morŃii, donaŃiuni pe patul morŃii, donaŃiuni care produc efecte după moarte, donaŃiuni între vii.

Drept fiscal 90

461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaŃiei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vânzării-cumpărării anumitor bunuri imo-biliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societăŃi etc.

Stabilite în cote proporŃionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de înregistrare şi se percep la înregistrarea actului de vânzare-cumpărare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii şi actele privind constituirea, transformarea sau creşterea capitalului social al unor societăŃi.

4.3.3. Impozitele pe creşterea averii

462. Obiectul impunerii îl constituie sporul de valoare pe care l-au înregistrat anu-mite bunuri în decursul unei anumite perioade de timp. Aici intră impozitul pe plusul de valoare imobiliară, impozitul asupra averii dobândite în timp de război etc.

463. În numeroase Ńări, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobândit-o un anumit bun într-o perioadă de timp nedeterminată, denumit impozit asupra câştigului la capital. Este vorba, în primul rând, de bunuri imobile (terenuri, clădiri), a căror valoare a crescut din momentul achiziŃiei sau construcŃiei, după caz, şi până la înstrăinare (vânzare, schimb sau donaŃie), independent de acŃiunea proprietarului.

În unele Ńări, se impune şi fluxul de valoare dobândit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hârtiile de valoare şi bijuteriile.

Obiectul impunerii îl constituie diferenŃa dintre valoarea de cesiune şi valoarea de achiziŃie, corelată cu reevaluările autorizate de lege şi cu lucrările (amenajările) efectuate de proprietar. La stabilirea impozitului se Ńine seama de durata de timp cât bunul respectiv a fost deŃinut de o persoană, deoarece se presupune că operaŃiile de înstrăinare ale unor bunuri la scurtă durată de la dobândirea lor au un caracter speculativ. Cu cât perioada de deŃinere a bunului este mai scurtă, cu atât cota de impozit este mai mare.

Plusul de valoare se impune, în unele Ńări, în cote proporŃionale, iar în altele, în cote progresive.

464. Impozitul asupra averii dobândite în timp de război a fost instituit, în urma primului război mondial, în Germania, Italia şi alte Ńări, iar în urma celui de-al doilea război mondial în FranŃa, Italia, S.U.A. şi alte Ńări, ca un mijloc de preluare, la dispoziŃia statului, a unei părŃi din averea dobândită în timpul sau ca urmare a războiului. În unele cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar în altele inclusiv profitul excepŃional de război.

Impozitul asupra averii se aşază asupra sporului de avere dobândit în timpul sau ca urmare a războiului.

Nu în puŃine cazuri, există o mulŃime de impozite stabilite pe fiecare sursă de venit, pe fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste impozite urmăresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.

§5. Impozitele indirecte

465. Impozitele indirecte se realizează, în principal, sub forma impozitelor pe consum, percepându-se la vânzarea anumitor mărfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizează de la toŃi cei care consumă bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaŃia personală a acestora.

Impozitele 91

Fiind percepute în cote proporŃionale asupra valorii mărfii vândute şi a serviciilor prestate ori în sumele fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte creează impresia falsă că ar fi suportate în aceeaşi măsură de toate păturile sociale, că ar asigura o repartiŃie echitabilă a sarcinilor fiscale.

Într-adevăr, cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi este unică, indiferent dacă cumpărătorul acesteia este muncitor, Ńăran, mic meseriaş, industriaş sau comerciant. Raportat însă la întregul venit – atât cel cheltuit, cât şi cel economisit – de care dispune o persoană, impozitul indirect capătă un caracter regresiv. Aşadar, cu cât o persoană realizează venituri mai mici, cu atât suportă o sarcină fiscală mai mare pe calea impozitului pe consum.

466. Toate impozitele – directe şi indirecte – contribuie la scăderea nivelului de trai al populaŃiei, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea venitu-rilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nomi-nale, dar le micşorează în schimb puterea de cumpărare. În urma instituirii unui impozit indirect asupra unei anumite mărfi, consumatorul va putea să-şi procure o cantitate mică din marfa respectivă, decât cea care putea fi procurată înainte de aplicarea acestuia.

467. În sistemul impozitelor indirecte intră: taxa pe valoarea adăugată, taxele de consumaŃie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale şi diferite alte taxe.

Taxele de consumaŃie au apărut în epoca aşa-numitei acumulări de preŃuri de vânzare ale mărfurilor produse şi realizate în interiorul Ńării. La plata acestora sunt supuse, de regulă, bunurile de larg consum.

În perioada liberului schimb, taxele de consumaŃie se stabileau după criterii diferite, cum ar fi: suprafaŃa însămânŃată cu anumită cultură, cantitatea de materie primă sau de semifabricate folosită în producŃie, capacitatea întreprinderilor sau produsul finit.

468. Impozitele pe consum pot fi de două feluri: - speciale, când se aşază asupra anumitor mărfuri sau servicii; - generale, când cuprind toate mărfurile, indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de

consum sau mijloace de producŃie. Taxele de consumaŃie se stabilesc în sume fixe pe unitatea de măsură, sau în procente

asupra preŃului de vânzare. Produsele importate sunt supuse aceloraşi taxe ca şi produsele indigene, iar cele livrate la export, cu unele excepŃii, sunt scutite.

În cazul taxelor de consumaŃie, problema care se pune este aceea a alegerii mărfurilor ce urmează să facă obiectul impunerii.

469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite în mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aşezare a impozitului asupra consumului, şi anume:

1. forma impozitului cumulativ; 2. forma impozitului unic sau monofazic; 3. forma impozitului unic, dar cu plată fracŃionată.

470. În cazul impozitului cumulativ sunt impuse în toate stadiile prin care trec din momentul ieşirii din sfera producŃiei, intrând în sfera circulaŃiei şi până ajung la consu-mator, iar impozitul se mai numeşte „în cascadă” sau „impozit în piramidă”.

Deşi impozitele cumulative prezintă avantajul că asigură un randament ridicat, chiar în condiŃiile unor cote mici de impozit, totuşi multe Ńări au renunŃat la asemenea formă de prevelare.

Drept fiscal 92

Fiind perceput la fiecare verigă prin care trece o marfă, mărimea absolută a impozi-tului care îi încarcă valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi consumator.

Acest mod de aşezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit.

471. În cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se înca-sează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impu-nerii. Uneori, impozitul se încasează în momentul vânzării mărfii de către producător numindu-se taxă de producŃie, alteori se încasează în stadiul comerŃului cu ridicata ori în cel al comerŃului cu amănuntul caz in care se numeşte taxă asupra vânzării sau impozit pe circulaŃie.

Forma impozitului unic, dar cu plată fracŃionată, constituie soluŃia la care s-a ajuns în urma analizei critice a problemelor pe care le ridică practica aplicării celor două forme anterioare de aşezare a impozitului.

În acest caz, impozitul nu se mai calculează asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adică numai asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de taxă asupra valorii adăugate (T.V.A.).

Capitolul X Taxele

§1. NoŃiunea de taxă

472. Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie principală de veni-turi la bugetul de stat.

Taxa reprezintă plata efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de către instituŃii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca obligaŃii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentând plata neechivalentă a unor servicii, după principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de la persoanele care solicită o anumită activitate din partea unor instituŃii de stat sau care beneficiază de servicii publice altele decât cele cu caracter productiv.

473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături specifice, şi anume:

- reprezintă o plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de organe sau instituŃii care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii şi rezolvă alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor este neechivalentă, deoarece, conform dispoziŃiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mică, comparativ cu valoarea prestaŃiilor efectuate de organe sau instituŃii de stat;

- subiectul plătitor este precis determinat din momentul când solicită efectuarea unei activităŃi din partea unui organ sau a unei instituŃii de stat.

- taxele reprezintă o contribuŃie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor soli-citate de diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinŃează la acoperirea cheltuielilor generale ale societăŃii;

- taxele reprezintă plăŃi făcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrări efectuate în mod direct şi imediat acestora de către organe sau instituŃii de stat specializate.

Aceste trăsături sunt consacrate şi de legislaŃia în vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede că „taxele de timbru reprezintă plata serviciilor prestate ori a lucră-rilor efectuate de diferite organe sau instituŃii de stat, care primesc, întocmesc sau elibe-rează diferite acte, prestează servicii ori rezolvă diferite interese legitime ale părŃilor”.

474. Taxele repezintă deci plata serviciilor, lucrărilor şi a altor activităŃi ale unor organe sau instituŃii de stat, însă între cuantumul sau mărimea lor şi valoarea efectivă – patrimonială sau nepatrimonială – a serviciilor sau activităŃilor prestate în beneficiul plăti-torului nu există un raport de echivalenŃă. Fiind instituite în scopuri fiscale, de realizare a

1 „[…] suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate

acesteia de către un agent economic, o instituŃie publică sau un serviciu public”.

Drept fiscal 94

unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul, preŃul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preŃurile mărfurilor ori tarifele serviciilor executate de întreprinderile, organizaŃiile economice sau de liber profesioniştii autorizaŃi. PreŃurile şi tarifele cuprind cheltuielile de producŃie şi circulaŃie, pe când taxele nu sunt stabilite în raport de cheltuielile de întreŃinere ale organelor sau instituŃiilor de stat res-pective şi, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrările sau activităŃile efec-tuate în favoarea unor persoane fizice sau juridice.

475. În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şi anume: - unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane,

aceasta nu datorează taxa decât o singură dată. - răspunderea pentru neîndeplinirea obligaŃiei de plată revine funcŃionarului sau per-

soanei încadrate de la instituŃia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului; - nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achită în momentul solici-

tării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituŃiile de stat.

§2. FuncŃiile taxelor şi impozitelor

476. Veniturile fiscale – taxe, impozite, contribuŃii, alte venituri – sunt reglementate avându-se în vedere anumite interese ale statului, grupate în aşa-numita politică fiscală. Statul stabileşte în sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaŃii. Concret, această obligaŃie se realizează prin preluarea de către stat a unei părŃi din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (în cazul impozitelor, prelevărilor, contribuŃiilor sau vărsămintelor), ori prin stabilirea în sarcina subiectelor de drept bene-ficiare a unei participări parŃiale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organi-zarea serviciilor publice (în cazul taxelor).

477. Impozitele şi taxele la care sunt obligate subiectele plătitoare îndeplinesc, în prin-cipiu, trei funcŃii:

- contribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii (fondurile fiscale); - redistribuirea unor venituri primare sau derivate; - reglarea unor fenomene economice sau sociale.

478. ContribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii este o obligaŃie a tuturor persoanelor fizice şi persoanelor juridice care realizează venituri impozabile sau taxabile1, deoarece în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti centralizate necesare pentru finanŃarea de obiective şi acŃiuni cu caracter general; finan-Ńarea instituŃiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte acŃiuni şi obiective cu carac-ter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unităŃilor social-culturale de stat şi a organelor de stat, precum şi pentru alte scopuri prevăzute de dispoziŃiile legale.

479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaŃiunea de pre-luare a unor resurse în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebuinŃe accep-

1 „CetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice” [art. 56

alin. (1) ConstituŃia României].

Taxele 95

tate în folosul altora decât posesorii iniŃiali ai resurselor. Desigur, în anumite limite rezonabile, redistribuirea este justificată şi inerentă pentru satisfacerea tuturor trebuinŃelor generale ale societăŃii. Redistribuirea realizându-se prin aplicarea principiului depersona-lizării resurselor, se înfăptuieşte pe multiple planuri: între sfera materială şi cea nemate-rială, între sectoarele, ramurile, subramurile şi unităŃile administrativ-teritoriale ale Ńării. Într-un centralism excesiv, rigid şi birocratic, redistribuirea exagerată şi nerealistă are con-secinŃe negative asupra cointeresării şi responsabilităŃii. În această situaŃie, redistribuirea prin metodele administrative este preferabil a fi înlocuită cu redistribuirea prin metode economice, care să Ńină seama şi de interesele economice şi de eforturile contribuabililor.

Capitolul XI Impozitul pe profit

§1. Aspecte generale

480. Profitul reprezintă o formă de venit obŃinut din derularea unei activităŃi econo-mice, ca urmare a investirii unui capital.

CondiŃia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea economică să se desfăşoare cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, în practică, există entităŃi care desfăşoară activităŃi producătoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru că nu există intenŃia obŃinerii unui beneficiu, ci susŃinerii cu aceste venituri a unei alte activităŃi proprii entităŃii respective. Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.

481. Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înŃelegem acea sumă de bani cal-culată ca diferenŃa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei activităŃi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obŃinut dintr-o activitate economică.

482. Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât: - este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creşterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut, în general, deoarece există

multiple posibilităŃi de evaziune fiscală.

§2. Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt consideraŃi contribuabili1: - persoanele juridice române – pentru profitul impozabil obŃinut din orice sursă, atât

din România, cât şi din străinătate; - persoanele juridice străine2 care desfăşoară activităŃi printr-un sediu permanent3 în

România – pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

1 Art. 13 C. fisc. 2 Orice persoană juridică care nu este persoană juridică română. 3 În înŃelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau

parŃial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi bază fixă. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte acti-

vităŃile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nere-zidentului, dacă persoana acŃionează în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită una din urmatoarele condiŃii:

Impozitul pe profit 97

- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente1 – care desfăşoară activităŃi în România într-o asociere fără personalitate juridică;

- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăŃi imobiliare2 situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deŃi-nute la o persoană juridică română;

a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele

nerezidentului; b) persoana menŃine în România un stoc de produse sau de bunuri din care livrează produse sau

bunuri în numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puŃ de ŃiŃei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracŃie a resurselor naturale.

Un sediu permanent presupune un şantier de construcŃii, un proiect de construcŃie, ansamblu sau montaj sau activităŃi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau acti-vităŃile durează mai mult de 6 luni.

Un rezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar desfăşoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este activitatea obişnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă activităŃile unui astfel de agent sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relaŃiile comerciale şi financiare dintre nerezident şi agent exista condiŃii diferite de acelea care ar exista între persoane independente, agentul nu se consideră ca fiind agentul cu statut independent.

Un nerezident nu se consideră că are sediu permanent în România numai dacă acesta contro-lează sau este controlat de un rezident ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în România prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.

Un sediu permanent nu presupune următoarele: a) folosirea unei instalaŃii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor

ce aparŃin nerezidentului; b) menŃinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident numai în scopul de a

fi depozitate sau expuse; c) menŃinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident numai în scopul de a

fi procesate de către o altă persoană; d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul

unor expoziŃii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziŃiei;

e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziŃionării de produse sau bunuri ori culegerii de informaŃii pentru un nerezident;

f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităŃi cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;

g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaŃie a activităŃilor prevăzute la lit. a)-f), cu condiŃia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau auxiliară.

1 Persoana fizică nerezidentă este orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă. 2 Prin proprietate imobiliară în sensul legii fiscale se înŃelege orice teren, clădire sau altă

construcŃie ridicată ori încorporată într-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.). 3 Titlul de participare este orice acŃiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv,

societate în comandită simplă, societate pe acŃiuni, societate în comandită pe acŃiuni, societate cu răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiŃii (art. 7 pct. 31 C. fisc.)

Drept fiscal 98

- persoanele fizice rezidente1 asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei per-soane juridice. În acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reŃine şi se varsă de către persoana juridică română.

484. În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înre-gistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Orice asociere fără personalitate juridică între persoane juridice străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, trebuie să desemneze una din părŃi care să îndeplinească obliga-Ńiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnată este respon-sabilă pentru: înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate, conducerea evidenŃelor contabile ale asocierii, plata impozitului pe profit în numele asociaŃilor, depunerea unei declaraŃii fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă, care să conŃină informaŃii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care este atribuită fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la bugetul de stat în numele fiecărui asociat, furnizarea de informaŃii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuită acestuia, precum şi la impozitul pe profit care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.

Codul fiscal reglementează un principiu de bază în materia asocierilor fără perso-nalitate juridică şi anume că, în cazul oricărei asocieri în care unul din asociaŃi este o per-soană juridică română, indiferent dacă celălalt asociat este persoană fizică rezidentă ori nerezidentă, sau persoană juridică străină, sarcinile menŃionate mai sus revin întotdeauna persoanei juridice române.2

485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit3 următoarele categorii de contri-buabili:

a) Trezoreria statului; b) Banca NaŃională a României c) instituŃiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile

proprii şi disponibilităŃile realizate şi utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finan-Ńele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă nr. 45/2003 privind finanŃele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nu prevede altfel;

1 Persoana fizică rezidentă este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puŃin una dintre urmă-

toarele condiŃii: are domiciliul în România; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România; este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calen-daristic vizat; este cetăŃean roman care lucrează în străinătate, ca funcŃionar sau angajat al României într-un stat străin. Prin excepŃie, nu este persoană fizică rezidentă, un cetăŃean străin cu statut diplo-matic sau consular în România, un cetăŃean străin care este funcŃionar ori angajat al unui organism internaŃional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăŃean străin care este funcŃionare sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora. ObservaŃie: rezidenŃa fiscală nu are legătură cu cetăŃenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal român indiferent de cetăŃenia pe care o are.

2 Art. 28 alin. (4) C. fisc. 3 Art. 15 C. fisc.


d) persoanele juridice române care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor1; e) organizaŃiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profi-

turile realizate de unităŃile economice fără personalitate juridică ale acestora, protejate potrivit OrdonanŃa de urgenŃă nr. 102/1999 aprobată de Legea nr. 519/2002. Scutirea de impozit pentru aceste organizaŃii operează doar în situaŃia în care minimum 75% din sumele obŃinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziŃiei de echipament tehnologic, maşini, utilaje, instalaŃii, sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate. Scutirea de impozit pe profit nu va opera decât până la data de 31 decembrie 2006.

f) fundaŃiile române constituite ca urmare a unor legate2; g) cultele religioase, pentru veniturile obŃinute din producerea şi valorificarea obiec-

telor şi produselor necesare activităŃii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, şi pentru veniturile obŃinute din chirii, cu condiŃia utilizării sumelor respective pentru întreŃinerea şi funcŃio-narea unităŃilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaŃie şi de consolidare a lăca-şurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăŃământ şi pentru acŃiuni specifice culte-lor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obŃinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;

h) instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii învăŃământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăŃirea finanŃării învăŃământului superior;

i) asociaŃiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaŃiile de locatari recunoscute ca asociaŃii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicată, cu modi-ficările şi completările ulterioare, pentru veniturile obŃinute din activităŃile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăŃirea confortului şi eficienŃei clădirii, pentru întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune;

j) Fondul Român de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar3; k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, înfiinŃat potrivit legii;

1 Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc. 2 FundaŃia constituită ca urmare a unui legat este persoană juridică de drept privat fără scop

patrimonial, constituită pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, în mod permanent şi irevocabil, realizării unui scop de interes general sau, după caz, al unor colectivităŃi. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaŃii şi fundaŃii).

3 Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar este persoană juridica de drept public, înfiinŃată în baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop:

a) garantarea depozitelor constituite la instituŃiile de credit autorizate în condiŃiile legii şi efectuarea plăŃilor sub forma compensaŃiilor către persoane fizice, persoane juridice ori entităŃi fără personalitate juridică, potrivit condiŃiilor şi limitelor stabilite în O.G. nr. 39/1996;

b) desfăşurarea activităŃii, în cazul desemnării sale ca administrator special ori ca lichidator al instituŃiilor de credit.

4 Fondul de compensare a investitorilor este persoană juridică constituită sub forma unei societăŃi pe acŃiuni, emitentă de acŃiuni nominative, înfiinŃată conform Legii nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, cu modificările şi completările ulterioare şi în conformitate cu prevederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital şi ale Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006 .

Drept fiscal 100

l) OrganizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităŃi economice reali-zate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. OrganizaŃiile non-profit, sindicale şi patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impo-zabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite în mod expres de legiuitor1.

486. Cota de impozit pe profit este de 16% (începând cu anul fiscal 2005).

§3. Determinarea profitului impozabil

3.1. „EcuaŃia” impozitului pe profit

Profitul impozabil se calculează pe baza unei operaŃiuni matematice care poate fi ilus-trată astfel:

Profit impozabil = venituri impozabile – cheltuieli deductibile – – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile

487. Venituri impozabile = orice venituri obŃinute din orice sursă în cadrul unei acti-

vităŃi economice legale desfăşurată în conformitate cu obiectul de activitate al societăŃii comerciale plătitoare;

488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizării veniturilor în limitele admise la scădere de către legiuitor; la acestea se adaugă: cheltuielile de protocol deduc-tibile în limita unui procent de 2% calculat la diferenŃa rezultată între totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puŃin cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii în limita unui procent de 5% calculate asupra diferenŃei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puŃin cheltuiala cu impozitul pe profit şi cheltuielile cu sponsorizarea şi mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

Scopul Fondului este de a compensa investitorii, în condiŃiile Legii nr. 297/2004 privind piaŃa

de capital şi ale reglementărilor C.N.V.M., în situaŃia incapacităŃii membrilor Fondului (interme-diarii şi societăŃile de administrare a investiŃiilor care au în obiectul de activitate administrarea portofoliilor individuale de investiŃii şi care plătesc contribuŃiile la Fond) de a returna fondurile băneşti şi/sau instrumentele financiare datorate sau aparŃinând investitorilor, care au fost deŃinute în numele acestora, cu ocazia prestării de servicii de investiŃii financiare sau de administrare a portofoliilor individuale de investiŃii.

1 Veniturile scutite în mod expres de la impozitare sunt prevăzute de art. 15 alin. (2) din C. fisc.: cotizaŃiile şi taxele de înscriere ale membrilor, contribuŃiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanŃilor, taxele de înregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obŃinute din vize, taxe sau din participarea la competiŃii şi demonstraŃii sportive, resursele obŃinute din fonduri publice sau din finanŃări nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor acŃiuni de promovare, veniturile obŃinute din reclamă şi publicitate etc.

2 Art. 21 C. fisc.


489. Venituri neimpozabile1 = veniturile care, deşi realizate de către societatea comercială în cadrul activităŃii sale economice, datorită interesului public sau utilităŃii publice a activităŃii producătoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt:

- dividende primite de la o altă persoană juridică română; - dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele ComunităŃii Euro-

pene, după aderarea României la Uniunea Europeană, dacă persoana juridică română deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului;

- diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deŃin titluri de participare, precum şi diferenŃele de evaluare a investiŃiilor finan-ciare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesio-nării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deŃin titlurile de participare;

- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

- veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate în scopul realizării venitului care depăşesc limita legală admisă la scădere (această limită se calculează procentual) ori cheltuieli ale societăŃii comerciale care, deşi efectuate în cadrul desfăşurării activităŃii economice, nu sunt aferente realizării venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societăŃii comerciale, amenzile şi confiscările stabilite în cadrul răspun-derii contravenŃionale conform OrdonanŃei Guvernului nr. 2/2001 privind contravenŃiile, dobânzile şi penalităŃile stabilite conform privind colectarea creanŃelor bugetare pentru neplata ori plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depăşeşte limitele legale reglementate de lege.

Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaŃi să întocmească un registru de evidenŃă fiscală, într-un singur exemplar, compus din 100 de file, care tre-buie numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completează în ordine cronologică, în toate situaŃiile în care informaŃiile din declaraŃiile fiscale sunt obŃinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de contabilitate.

În cazul bunurilor mobile şi imobile produse de către contribuabili şi valorificate în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevăzute în contract. Cheltuielile cores-punzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părŃi, proporŃional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului. OpŃiunea se exercită în momentul livrării bunurilor şi nu se poate reveni asupra ei.

3.2. Precizări privind cheltuielile

491. Codul fiscal reglementează trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitată [art. 21 alin. (3)] şi cheltuieli nede-ductibile [art. 21 alin. (4)].

1 Art. 20 C. fisc.

Drept fiscal 102

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare şi obliga-torii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului şi, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul „cheltuielilor necesare”1, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.

492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizării obiectului de activitate al contribuabilului, dar în condiŃiile limitării cuantumului acestora de către legea fiscală. Aşa cum am arătat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizează prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul „cheltuielilor utile”2, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.

493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, deşi efectuate de către con-tribuabil în mod legal şi în vederea realizării obiectului principal de activitate, ele nu pot fi scăzute din veniturile contribuabilului, legea fiscală neconsiderându-le ca fiind necesare ori utile realizării activităŃii de bază. Acestea au caracterul „cheltuielilor voluptuorii”3, aşa cum sunt definite în doctrina civilă.

Sunt cheltuieli deductibile:

494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea şi perfec-Ńionarea profesională a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecŃia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale etc;

495. Cheltuieli de producŃie: cheltuieli cu materia primă, materiale, utilităŃi (energie, electricitate, apă), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziŃio-narea ambalajelor, pe durata de viaŃă stabilită de către contribuabil, cheltuieli de transport şi cazare în Ńară şi străinătate efectuate de către salariaŃi şi administratori4, etc

496. Cheltuieli de reclamă şi publicitate: cheltuieli efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaugă costurile asociate producerii materia-lelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraŃii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

497. Cheltuielile aflate în strânsă corelaŃie cu obiectul principal de activitate: taxele de înscriere, cotizaŃiile şi contribuŃiile datorate către camerele de comerŃ şi industrie, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale, cheltuieli pentru perfecŃionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreŃinerea şi perfecŃionarea sistemelor de management al calităŃii, obŃinerea atestării conform standardelor de calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor.

1 Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie

neapărat să fie făcute. (art. 1345 C. civ.). 2 Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.) 3 Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli făcute în scop de lux sau de plăcere (art. 1346

C. civ.) 4 Acordarea deductibilităŃii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiŃionată de realizarea

de profit de către contribuabil. Dacă respectivul contribuabil se află pe zero sau pierdere fiscală la sfârşitul exerciŃiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru instituŃii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].


Sunt cheltuieli deductibile limitat:

498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată salariaŃilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile publice; acordarea acestei deductibilităŃi limitate este condiŃio-nată de realizarea de profit de către contribuabil în exerciŃiul financiar curent (în ipoteza în care contribuabilul nu realizează profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal admisibil pentru instituŃii publice); cheltuielile sociale, în limita unei cote de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului – asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de naştere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de înmormântare, cheltuieli pentru funcŃio-narea unor unităŃi aflate în administrarea contribuabilului, cum ar fi creşe, grădiniŃe, dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentând tichete de masă acordate de angajatori în limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil în numele angajatului la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea locuinŃelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferenŃa nededuc-tibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari).

499. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu perisabilităŃile, cheltuielile cu provizioa-nele şi rezervele, cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea.

500. PerisabilităŃile1: reprezintă scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheŃare, topire, oxi-dare, aderare la pereŃii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiŃare, spargere, inclusiv procese de fer-mentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reŃeaua de distribuŃie (depozite cu ridicata, unităŃi comerciale cu amănuntul şi de alimentaŃie publică).

Nu constituie perisabilităŃi pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum şi cele produse prin neglijenŃă, sustrageri şi cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forŃă majoră.

Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mărfuri sunt prevăzute diferenŃiat de legiuitor, în funcŃie de categoria de mărfuri perisabile, respectiv: produse alimentare şi nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice şi alte produse de uz veterinar.

1 PerisabilităŃile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului

sau Ministerului FinanŃelor, acte normative prin care se reglementează nivelul admisibil al pierderilor la produsele perisabile în situaŃia depozitării, transportului, comercializării ori vămuirii. Exemplificăm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la mărfurile alimentare în timpul transportului şi depozitării; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare; Ordinul 373/2005 privind îndeplinirea formalităŃilor vamale de import pentru mărfurile perisabile.

Drept fiscal 104

PerisabilităŃile se aprobă de către managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, după caz, la nivelul cantităŃilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepŃionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele reglementate de normele legale

PerisabilităŃile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităŃilor de produse existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.

Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la nivelul întregii activităŃi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mărfuri la preŃul de înregistrare al mărfurilor intrate sau la preŃul de livrare pentru mărfurile vândute în perioada cuprinsă între două inventare.

Aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc. Limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată

pentru cantităŃile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcŃie de condiŃia de livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.

ComercianŃii pot stabili cote de perisabilităŃi diferenŃiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa respectivă de mărfuri.

Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Provizioanele1 şi rezervele2:

501. În actuala reglementare a provizioanelor3 agenŃii economici persoane juridice, cu excepŃia băncilor, organizaŃiilor cooperatiste de credit şi a fondurilor de garantare, constituie următoarele provizioane deductibile fiscal:

a) provizioane pentru clienŃii neîncasaŃi, în cazul declarării falimentului acestora, pe baza hotărârii judecătoreşti de deschidere prin care se atestă această situaŃie, în limita creanŃei neacoperite prin avansurile încasate şi garanŃiile deŃinute de agentul economic asupra clienŃilor respectivi, şi orice alte elemente asiguratorii.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanŃei, înregistrării acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotărâri judecătoreşti definitive de declarare a falimentului, prin care se certifică imposi-bilitatea încasării creanŃei;

1 Provizioanele nu au, în fapt, decât o existenŃă contabilă, ele nefiind indisponibilizate efectiv

în conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, în condiŃiile respectării limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micşorează masa impozabilă la care se aplică cota de impozit pe profit, cu precizarea că sumele reprezentând provizioane continuă să fie folosite de contribuabili fără nici un fel de restricŃie.

2 Rezervele reprezintă sume calculate şi stabilite scriptic în contabilitate care constituie deductibilităŃi legale, în măsura în care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5% aplicată asupra profitului contabil. Ca şi provizioanele, rezervele nu au o existenŃă reală, ci doar contabilă, reprezentând mai mult o cauză legală de reducere a bazei impozabile la care se aplică impozitul pe profit.

3 H.G. 830/2002 privind regimul deductibilităŃii fiscale a provizioanelor agenŃilor economici


b) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie, acordate clienŃilor pentru remedieri în perioada de garanŃie, în limitele prevăzute distinct în contractele încheiate, cu condiŃia ca acestea să se regăsească în facturile emise.

Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanŃie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate, dar nu mai mult decât cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent.

Cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent reprezintă raportul dintre chel-tuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanŃie şi veniturile realizate din vânzarea bunurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanŃii conform contractelor încheiate.

În cazul contribuabililor înfiinŃaŃi în cursul unui an fiscal şi pentru care nu există un exerciŃiu financiar precedent, se au în vedere cotele prevăzute în contractele încheiate.

Pentru lucrările de construcŃii care necesită garanŃii de bună execuŃie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiŃia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaŃiilor de lucrări.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanŃiile de bună execuŃie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanŃie înscrise în contract;

c) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie a contractelor externe, acordate, în condiŃiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, proporŃional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiŃia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate şi în facturile emise.

502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5% aplicată asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentând rezerva se aplica asupra diferenŃei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat şi cheltu-ielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calcu-lează, cumulat, de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depăşi a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat, ori din patrimoniul contribuabilului, în funcŃie de legile de organizare şi funcŃionare care guvernează activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcŃie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizată pentru acoperirea pierderilor sau distribuită sub orice formă. În ipoteza în care contribuabilul procedează în acest fel, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.

Dobânda şi diferenŃele de curs valutar:

503. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înŃelege totalul

Drept fiscal 106

creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

În condiŃiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.

504. În cazul în care cheltuielile din diferenŃele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenŃele de curs valutar, diferenŃa va fi tratată ca o cheltuială cu dobândă, deductibilitatea acestei diferenŃe fiind supusă aceleiaşi limite la care este supusă şi dobânda. Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar, care se limitează potrivit prezen-tului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Nu intră sub incidenŃa prevederilor din codul fiscal care limitează deductibilitatea dobânzilor şi diferenŃelor de curs valutar, dobânzile şi pierderile din diferenŃe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obŃinute direct sau indirect de la bănci internaŃionale de dezvoltare şi organizaŃii similare, menŃionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obŃinute de la societăŃile comerciale bancare române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăŃile de leasing pentru operaŃiuni de leasing, societăŃile de credit ipotecar şi de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul împrumuturilor obŃinute de la alte enti-tăŃi, dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinŃă a Băncii NaŃionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%1, pentru împrumuturile în valută.

Amortizarea2:

505. Cheltuielile aferente achiziŃionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăŃirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii:

a) este deŃinut şi utilizat în producŃia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terŃilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un

singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.

1 Acest nivel al ratei dobânzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent

anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

2 Contribuabilii care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaŃiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.


Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,

concesiune, locaŃie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de reali-zarea lor;

c) investiŃiile efectuate pentru descoperirea în vederea valorificării de substanŃe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracŃiei în subteran şi la suprafaŃă;

d) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investiŃiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparŃinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;

f) amenajările de terenuri.

506. Nu reprezintă active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele împădurite; b) tablourile şi operele de artă; c) fondul comercial; d) lacurile, bălŃile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiŃii; e) bunurile din domeniul public finanŃate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinŃele de protocol, navele, aeronavele, vasele de

croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare

a mijloacelor fixe1 şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcŃiune.

507. AgenŃii economici amortizează mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei legi, utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare:

A. Amortizarea liniară – se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix.

Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

B. Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienŃii următori:

a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 şi 5 ani;

1 Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înŃelege: a) costul de achiziŃie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producŃie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil; c) valoarea de piaŃă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit.

Drept fiscal 108

b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 5 şi 10 ani;

c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani.

Aceşti coeficienŃi pot fi modificaŃi numai prin hotărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului FinanŃelor Publice.

C. Amortizarea accelerată – constă în includerea, în primul an de funcŃionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

a) în cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instala-

Ńiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

509. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente unui sediu aflat în locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice şi în scop personal, deductibile, în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în baza contractelor încheiate între părŃi, în acest scop; cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii.

Sunt cheltuieli nedeductibile:

510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale anga-jatului, nereprezentând deci un venit al persoanei fizice în sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.

511. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ1, în sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care să facă dovada efectuării operaŃiunii sau intrării în gestiune; cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a

1 Documentul justificativ este orice act juridic încheiat în formă scrisă, care respectă condiŃiile

de formă impuse de legea civilă (sau fiscală, dacă este cazul) şi care stă la baza înregistrărilor în contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicită o anumită formă sau conŃinut pentru documentul justificativ care stă la baza înregistrărilor contabile, dar reglementează angajarea răspunderii persoanelor care întocmesc, vizează şi aprobă sau înregistrează documentul în contabilitatea persoanei juridice.


titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu excepŃia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală;

512. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aşa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, asistenŃă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităŃii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoa-terea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate.

513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate, dobânzile, amenzile, confiscările, penalităŃile de întârziere datorate către autorităŃile române sau străine ori în cadrul contractelor econo-mice încheiate cu persoane nerezidente sau autorităŃi străine; cheltuielile cu T.V.A. aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă.

514. Pierderi fiscale1 Pierderea anuală, stabilită prin declaraŃia de impozit pe profit, se recuperează din

profiturile impozabile obŃinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenŃa prin divizare sau fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinŃaŃi sau de către cei care preiau patri-moniul societăŃii absorbite, după caz. În cazul persoanelor juridice străine, posibilitatea recuperării pierderilor într-un interval de 5 ani se realizează având în vedere exclusiv veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.

§4. ObligaŃii ale societăŃilor comerciale legate de impozitul pe profit

4.1. ObligaŃii de înregistrare

515. SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra în contabilitatea proprie toate veniturile obŃinute şi cheltuielile efectuate, indiferent că acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile.

SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra în contabilitatea proprie toate crean-Ńele şi datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora.

SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra toate operaŃiunile de încasări în documentele fiscale stabilite de lege (Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru apro-barea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a

1 Art. 26 C. fisc.

Drept fiscal 110

normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora1) şi de a solicita docu-mentele fiscale corespunzătoare pentru toate operaŃiunile de cheltuieli efectuate în cadrul desfăşurării activităŃii economice.

4.2. ObligaŃii de declarare

516. SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a depune, trimestrial, până cel mai târziu la data de 25 a lunii următoare trimestrului, declaraŃia de impunere aferentă impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraŃiilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraŃie trimestrială, urmând să depună direct declaraŃia anuală de impunere până cel mai târziu la data de 15 aprilie a anului următor celui de impunere.

Până cel mai târziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraŃia anuală de impunere, întocmită pe baza datelor din bilanŃul contabil şi a regularizării efectuate cu luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2.

517. Contribuabilii sunt obligaŃi să depună, odată cu declaraŃia de impunere anuală, şi o declaraŃie privind plăŃile sau angajamentele de plată către persoanele fizice şi/sau juridice străine, care să cuprindă sumele, scopul plăŃii şi beneficiarul. Nu se cuprind în această declaraŃie sumele angajate sau plătite pentru operaŃiunile în exclusivitate de import de bunuri şi transport internaŃional.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depu-nerea în termen a declaraŃiei de impunere. DeclaraŃia de impunere se semnează de către administrator sau de orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să îl reprezinte pe contribuabil.

DeclaraŃiile de impunere se semnează de către administrator sau orice altă persoană autorizată potrivit legii să reprezinte societatea comercială.

4.3. ObligaŃii de plată

518. Profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenŃiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efectuării plăŃii.

Plata impozitului pe profit se efectuează în conformitate cu datele financiare din declaraŃiile trimestriale de impozit pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

În contul impozitului aferent trimestrului IV, societăŃile comerciale au obligaŃia de a plăti un impozit pe profit în sumă egală cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal. Această plată se efectuează până la data de 25 ianuarie inclusiv, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanŃul contabil să se efectueze până la data de 15 aprilie 2004.

1 M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997 2 OrganizaŃiile non-profit şi entităŃile care obŃin venituri majoritare din cultura cerealelor şi

plantelor tehnice, pomicultura şi viticultura au obligaŃia de a depune declaraŃia anuală de impunere şi de a plăti impozitul pe profit anual până la data de 15 februarie a anului următor celui de impunere.


Capitolul XII Impozitul pe dividende

§1. NoŃiune

519. Dividendul reprezintă cota-parte din beneficiile unei societăŃi comerciale, care se cuvine unui asociat sau acŃionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporŃional cu numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute.

Dividendul poate fi considerat drept cauză a contractului de societate, întrucât intenŃia asociaŃilor de a coopera există în vederea obŃinerii unui câştig şi împărŃirii acestuia; divi-dendul reprezintă tocmai câştigul concretizat al fiecărui asociat, parte a câştigului general al societăŃii comerciale, obŃinut în urma desfăşurării unei activităŃi profitabile.1

Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală ordinară a aprobat bilanŃul contabil, contul de profit şi pierderi şi a constatat existenŃa sumelor ce urmează a fi distribuite.

520. Impozitul pe dividende este un impozit direct – atabilit asupra cotei-părŃi din beneficiile unei societăŃi comerciale, atribuită fiecărui asociat sau acŃionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporŃional cu numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute.

§2. Reglementare

521. După anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost Hotărârea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la socie-tăŃile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, desti-naŃia şi vărsarea beneficiilor3.

522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societăŃile comerciale4, ale cărei prevederi făceau trimitere la reglementările din Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, abrogă Hotărârea nr. 781/1991 (deşi cuprindea dispoziŃii identice). În condiŃiile privatizării întreprinderilor şi societăŃilor formate în România prin reorganizarea unităŃilor economice de stat, în urma împărŃirii capitalului social al acestor întreprinderi şi societăŃi în acŃiuni purtătoare de dividende – ca părŃi din profitul lor anual – dividendele au apărut alăturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. ApariŃia acestor venituri a dus la instituirea unui impozit având ca obiect dividendele. Conform dispoziŃiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, „asupra dividendelor cuvenite acŃionarilor sau

1 D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, 1996, Ed. Oscar – Print, p. 212. 2 M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991. 3 B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978. 4 M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.

Drept fiscal 112

asociaŃilor, după caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de 10%, care constituie venit al bugetului de stat”.

523. Odată cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin OrdonanŃa nr. 70/1994, a fost nevoie de o nouă reglementare în materia impozitului pe dividende. Astfel a apărut OrdonanŃa nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobată şi modificată prin Legea nr. 101/1995.2

524. ApariŃia OrdonanŃei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G. nr. 26/1995.

Acest fapt a creat o reglementare distinctă în cazul impozitului pe dividende, în funcŃie de calitatea acŃionarului sau asociatului unei societăŃi comerciale. Astfel, în cazul impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legală este cuprinsă în OrdonanŃa nr. 26/1995.

525. În cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea legală este cuprinsă, în prezent, în OrdonanŃa nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care a abrogat OrdonanŃa nr. 73/1999.

Cele două reglementări legale nu conŃin prevederi esenŃial diferite din punctul de vedere al impunerii acestei categorii de venit, existând, totuşi, o serie de prevederi comune impozitării dividendelor cuvenite persoanelor juridice şi persoanelor fizice, dar şi o serie de prevederi specifice.

526. Alte acte normative importante în istoricul reglementărilor impozitului pe divi-dende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societăŃile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind impozitul pe profit; OrdonanŃa de urgenŃă 13/20016 privind soluŃionarea contestaŃiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele Ministerului FinanŃelor Publice, aprobată şi modificată prin Legea nr. 506/20017.

527. În prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, în mod distinct pentru dividendele asociaŃilor/acŃionarilor persoane fizice şi persoane juridice în articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .

§3. DefiniŃii şi terminologie

În legislaŃia actuală, întâlnim trei definiŃii ale noŃiunii de «dividend», asemănătoare: 528. Codul Fiscal, în art. 7, arată că dividendul este „o distribuire, în bani sau în

natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept conse-cinŃă a deŃinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.

1 M. Of. nr. 201 din 30 august 1995. 2 M.Of. nr. 270 din 31 august 1999. 3 M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobată cu modificări şi completări prin

Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002. 4 Legea nr. 31/1990 a fost republicată în M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004. 5 M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. 6 M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001. 7 M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.

Impozitul pe dividende 113

Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale arată că divi-dendul reprezintă „cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat”.

În legătură cu definiŃiile prezentate mai sus se impun câteva precizări: Termenii de «profit» şi «beneficiu» utilizaŃi în definiŃii au sensuri identice.1 Prin profit se înŃelege forma de venit obŃinută prin intermediul unei activităŃi econo-

mice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul să fie considerat profit trebuie ca activitatea economică să fie desfăşurată cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest scop urmărit de asociaŃi cu ocazia constituirii societăŃii comerciale – de a realiza beneficii şi de a le împărŃi între ei – deosebeşte societatea comercială de asociaŃia fără scop lucrativ: în timp ce societatea se constituie pentru realizarea şi împărŃirea unor profituri, asociaŃia urmăreşte un scop cultural, sportiv, filantropic etc.

529. Profitul se stabileşte pe baza bilanŃului contabil anual şi a contului de profit şi pierderi.

Potrivit Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 şi art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii, republicată, bilanŃul contabil a fost înlocuit cu situaŃii financiare anuale (acestea cuprind bilanŃul contabil, contul de profit şi pierderi, situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative).

Realizarea sau înregistrarea de pierderi poate fi stabilită numai la sfârşitul exerciŃiului financiar, prin întocmirea situaŃiei financiare anuale.

530. CondiŃia esenŃială pentru a se putea împărŃi dividendele este ca să existe beneficii – „Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii” – art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990.

Aceasta înseamnă să se fi înregistrat un excedent, adică o sumă care să fie mai mare decât capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social.

Totodată, beneficiile trebuie să fie utile, adică să reprezinte beneficiile rămase după întregirea capitalului social, dacă acesta s-a micşorat în cursul exerciŃiului financiar.

Dacă nu există beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociaŃilor; în caz contrar, dividendele sunt fictive.

Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar răspunzători faŃă de societate pentru existenŃa reală a dividendelor plătite.

Sursa distribuirii de dividende reprezintă beneficiul net realizat de societate în cursul exerciŃiului financiar.

531. În practică se pot întâlni mai multe categorii de dividende: - dividend provizoriu – repartizat ca avans înainte de încheierea bilanŃului; - dividend definitiv – repartizat după încheierea bilanŃului; - dividend fictiv – distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-

Ńiunea este ilicită şi dă dreptul societăŃii la recuperarea dividendelor plătite; - dividend prioritar – prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciŃiului finan-

ciar, înaintea oricărei alte prelevări, aferent unor acŃiuni preferenŃiale fără drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990).

1 D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213. 2 Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.

Drept fiscal 114

- dividend fix – se plăteşte în cazul în care profiturile permit, pentru acŃiunile prefe-renŃiale (acŃiunile preferenŃiale sunt cele care conferă drepturi speciale, precum recu-noaşterea unui vot privilegiat în adunarea generală a acŃionarilor, a unor drepturi speciale asupra patrimoniului întreprinderii în cazul lichidării acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de acŃiunile obişnuite, care conferă numai drepturile de bază)

§4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăŃii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice

4.1. Aspecte comune

532. Dividendele sunt supuse impozitării prin reŃinere la sursă potrivit art. 36 în cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 în cazul persoanelor fizice ;

În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată este până la data de 31 decembrie a anului respectiv1.

Moneda de plată a impozitului este întotdeauna leul.

533. Termenul de prescripŃie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfârşitul anului fiscal în care a fost distribuit dividendul.

Termenul de prescripŃie în cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozi-tului pe dividende plătit în plus este tot de 5 ani.

Cota de impozit pe dividende în cazul acŃionarilor sau asociaŃilor persoane juridice sau persoane fizice este de 16%.

4.2. Aspecte specifice

534. ObligaŃia calculării, reŃinerii şi vărsării impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odată cu plata dividendelor către acŃionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai târziu până la data de 20 a lunii următoare celei în care s-a făcut plata dividendelor în cazul acŃionarilor persoane juridice, şi până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a facut plata dividendelor, în cazul acŃionarilor persoane fizice.

535. În cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezintă un impozit final (stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat şi care nu se include în venitul anual global impozabil) şi nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor.

Persoanele juridice sunt obligate să depună declaraŃia privind obligaŃiile de plată la bugetul de stat.

§5. Obiectul impozitului pe dividende

536. Obiectul acestui impozit îl reprezintă beneficiile realizate de o societate comer-cială şi împărŃite între asociaŃi sau acŃionari sub formă de dividende.

1 Art. 36 şi 71 C. fiscal


Dividendele pot lua forma unei plăŃi în numerar, a unei plăŃi în natură – adică o distribuire concretă de bunuri materiale – sau a alocării de noi acŃiuni ale societăŃii.

537. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produselor acordate ca plată în natură se face:

- la preŃul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producŃia proprie; - preŃul de achiziŃie pentru alte produse; - tariful practicat la data efectuării plăŃii în natură, în cazul serviciilor.

538. În privinŃa împărŃirii beneficiilor între asociaŃi, legea consacră libertatea acestora de a decide.

Potrivit Legii nr. 31/1990, în actul constitutiv trebuie să se prevadă „partea fiecărui asociat la beneficii şi la pierderi” (art. 7), în cazul societăŃilor în nume colectiv, în comandită simplă şi al celor cu răspundere limitată sau „modul de distribuire a benefi-ciilor şi de suportare a pierderilor” (art. 8), în cazul societăŃilor pe acŃiuni sau în coman-dită pe acŃiuni.

Legea nr. 31/1990 statuează că dividendele se vor plăti asociaŃilor proporŃional cu cota de participare la capitalul social, dacă prin actul constitutiv nu s-a prevăzut altfel.

Criteriul principal avut în vedere la împărŃirea beneficiilor este aportul asociaŃilor la capitalul social, după care asociaŃii pot hotărî în funcŃie de alte criterii, potrivit înŃelegerii dintre ei.

De exemplu, asociaŃii ar putea hotărî ca administratorului asociat să-i fie atribuite, ca o formă de remunerare a muncii sale, o cotă mai mare din beneficii decât cea propor-Ńională cu aportul sau la capitalul social.1

539. Sunt interzise însă aşa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arată că este nul contractul de societate prin care un asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor. Totodată, este nul şi acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai mulŃi asociaŃi să nu participe la pierderi.2

§6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor şi a impozitului aferent în contabilitate

540. Profitul impozabil (brut) se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română sunt considerate venituri neimpozabile.

541. Dividendele se distribuie din profitul net obŃinut de o societate comercială. Beneficiul net se obŃine prin scăderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate fondatorilor) şi a impozitului pe profitul societăŃii.

1 C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa

S.R.L., 1995, vol. I, p. 193. 2 S. D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. All Beck, 1998, p. 155.

Drept fiscal 116

§7. Subiectele impozitului pe dividende

542. Trebuie făcută o delimitare clară între debitorii impozitului pe dividende şi plătitorii acestuia.

Debitorii acestuia sunt asociaŃii sau acŃionarii (persoane fizice sau persoane juridice) cărora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societăŃii comerciale, în conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, în lipsă de prevedere, în pro-porŃie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990).

543. AsociaŃii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte în contractul de societate. Dobândirea calităŃii de asociat este condiŃionată de semnarea contractului de societate şi depunerea în patrimoniul societăŃii comerciale a aportului la care persoana s-a angajat. Aceste două condiŃii trebuie îndeplinite cumulativ. Calitatea de asociat poate fi dobândită şi ulterior, prin cesiune.

NoŃiunea de asociat este largă, acoperă toate sensurile posibile – fondator, acceptant, acŃionar, comanditar, comanditat – şi este valabilă în cazul tuturor categoriilor de societăŃi comerciale.1

544. Fondatorii sunt persoanele care iau iniŃiativa de a înfiinŃa o societate comercială. Legea nr. 31/1990 utilizează această noŃiune în cazul societăŃii pe acŃiuni sau în coman-dită pe acŃiuni (când societatea comercială este constituită prin subscripŃie publică).

545. Calitatea de acceptanŃi revine, în cadrul aceloraşi tipuri de societăŃi, persoanelor care subscriu prospectele de emisiune a a acŃiunilor şi se obligă să facă vărsămintele corespunzătoare.

546. AcŃionarul este deŃinătorul unei acŃiuni reprezentând o fracŃiune din capitalul unei societăŃi pe acŃiuni sau în comandită pe acŃiuni, acŃionarii fiind asociaŃii în aceste societăŃi.

547. Termenii de «comanditar» şi «comanditat» se referă la asociaŃii societăŃilor în comandită simplă şi în comandită pe acŃiuni, deosebindu-se prin gradul diferit de răspundere pentru pasivul social.

7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice

548. Pot fi subiecŃi ai impozitului pe dividende următoarele persoane fizice rezidente, denumite contribuabili:

- persoana fizică română cu domiciliul în România, pentru veniturile obŃinute în România, cât şi în străinătate;

- persoana fizică română fără domiciliu în România sau persoana fizică străină, pentru veniturile obŃinute în România prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat;

- persoanele fizice române fără domiciliu în România, precum şi persoanele fizice străine care realizează venituri din România în alte condiŃii decât cele menŃionate mai sus şi potrivit convenŃiilor de evitare a dublei impuneri, după caz.

1 C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa

S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.


7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice

549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice române, pentru dividendele obŃinute atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate (numai în condiŃiile în care nu există convenŃii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul căruia au fost obŃinute dividendele, convenŃie care să stabilească principiul teritorialităŃii impunerii. Fac parte din această categorie companiile naŃionale, societăŃile naŃionale, regiile autonome, societăŃile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin, societăŃile agricole etc.

550. O categorie specială de debitori ai impozitului pe dividende – persoană juridică – sunt microîntreprinderile, în viziunea OrdonanŃei nr. 24/2001 privind impunerea micro-întreprinderilor, despre care vom vorbi în rândurile ce urmează.

551. Dreptul asociaŃilor la dividende reprezintă dreptul de a obŃine o cotă-parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, întrucât la înfiinŃarea ei fiecare asociat a dat aportul său în scopul de a obŃine beneficii, nu pentru a gratifica societatea sau pe unii dintre asociaŃi. În actul constitutiv, alături de obligaŃia de a depune aportul social este înscris şi dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept născut din acest act, el nu poate fi afectat prin hotărârea adunării generale ori prin hotărârea altor organe ale societăŃii, ci numai prin voinŃa unanimităŃii asociaŃilor.

Întinderea acestui drept este diferenŃiată după tipul de societate, voinŃa părŃilor şi rezultatul activităŃii economice, Ńinând cont de cota de participare la capitalul social.

Distribuirea dividendelor este decisă de adunarea generală ordinară [potrivit art. 111 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] şi, din acel moment, dividendele devin drepturi de creanŃă exigibile ale acŃionarilor împotriva societăŃii, titularii lor putând să se înscrie, în cazul falimentului societăŃii, la masa falimentară ca orice alt creditor.

552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., după data aderarii României la Uniunea Euro-peană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele membre ale ComunităŃii Europene sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului.

7.3. Plătitorii impozitului pe dividende

553. Plătitori ai impozitului pe dividende sunt societăŃile comerciale, potrivit art. 36 şi 71 C. fisc. în care se arată că obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe divi-dende revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. Tot acestora le incumbă şi obligaŃia de a întocmi şi depune declaraŃia privind obligaŃiile de plată la bugetul statului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul limită de plată a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv.

Dacă impozitul pe dividende nu este plătit la termen, aceste persoane juridice se trans-formă şi în debitori ai dobânzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.

Drept fiscal 118

7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende

554. Potrivit OrdonanŃei nr. 24/2001 (actualmente Capitolul IV art. 103–112 C. Fiscal), o persoană juridică va fi denumită microîntreprindere dacă este producătoare de bunuri materiale, prestează servicii sau/şi desfăşoară o activitate de comerŃ, are până la 9 sala-riaŃi, veniturile realizate reprezintă echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv şi are capital integral privat.

Nu intră în prevederile acestei ordonanŃe băncile, societăŃile de asigurare şi reasi-gurare, societăŃile de investiŃii, societăŃile de administrare a investiŃiilor şi societăŃile de depozitare, societăŃile de intermediere de valori mobiliare şi societăŃile cu activitate exclusivă de comerŃ exterior.

555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculează şi nu mai plătesc impozit pe profit.

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obŃinute din orice sursă, respectiv asupra veniturilor înscrise în contul de profit şi pierderi pentru întreprinderi.

556. Repartizarea profitului ridică unele probleme privind aplicabilitatea, în cazul microîntreprinderilor, a prevederilor restrictive în materia avansului din dividende.

În practica societăŃilor comerciale, există două opinii. AdepŃii reglementarilor clasice restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe bază de bilanŃ contabil susŃin că noŃiunea de dividend a rămas aceeaşi, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi distribuite în continuare la încheierea anului fiscal.

Într-o altă opinie, se spune că, atâta vreme cât plata dividendelor nu mai este condiŃionată de plata impozitului anual pe profit, nu există nici un motiv pentru care dividendele să nu poată fi împărŃite ori de câte ori este nevoie.

§8. Unitatea de evaluare

557. Impozitul pe dividende, în cazul persoanelor juridice, se percepe prin reŃinere la sursă, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.

În cazul persoanelor fizice, veniturile sub formă de dividende distribuite se impun cu o cotă de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal.

Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale proporŃionale, rămânând neschimbate, indiferent de modificările care apar în baza de calcul.

558. Prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu diferite state se pot stabili şi alte cote de impozitare pentru dividendele obŃinute de persoanele fizice şi juridice rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenŃii, de la – societăŃi – persoane juridice româneşti. Dacă un contribuabil este rezident al unei Ńări cu care România a încheiat o convenŃie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obŃinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevazută în convenŃie, care se aplică asupra acelui venit. În situaŃia în care cotele de impozitare din legislaŃia internă sunt mai favorabile decat cele din convenŃiile de evitare a dublei impuneri se apliă cotele de impozitare mai favorabile.


Pentru aplicarea prevederilor convenŃiei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaŃia de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidenŃă fiscală.

559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici decât nivelul de 15% stabilit prin lege [art. 116 lit. c) C. fiscal] – de exemplu, convenŃiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Belgia, CroaŃia, Malta etc. – sau pot fi mai mari de 10% – cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc.

560. În cazul persoanelor fizice române cu domiciliul în România, dacă sunt supuse, pentru acelaşi impozit şi în cursul aceleiaşi perioade impozabile, unui impozit pe divi-dende atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, acestea vor avea dreptul la dedu-cerea din impozitul datorat în România a impozitului plătit în străinătate.

§9. Perceperea şi termenele de plată

561. Potrivit art. 36 şi 67 C. fisc. obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe dividende (pe veniturile sub formă de dividende, în cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către asociaŃi sau acŃionari. Deci, este folosită metoda stopajului la sursă, asociaŃilor sau acŃionarilor fiindu-le distribuite dividendele în sumă netă.

Atunci când plata dividendelor se face în valută, impozitul şi majorarile de întârziere se virează în lei proveniŃi din schimb valutar la cursul de schimb în vigoare la data efectuării plăŃii.

În cazul în care impozitul pe dividende nu este plătit la termen – odată cu plata divi-dendelor sau până la 31 decembrie – persoana juridică este obligată la plata majorărilor de întârziere începând cu ziua următoare expirării termenului de plată şi cu data plăŃii efective a impozitului, inclusiv.

Capitolul XIII Impozitul pe reprezentanŃe

§1. Constituirea şi funcŃionarea reprezentanŃelor comerciale

562. SocietăŃile comerciale nerezidente (străine) pot înfiinŃa în România reprezentanŃe comerciale pe bază de autorizaŃie eliberată de către Ministerul Economiei şi ComerŃului.

ReprezentanŃele comerciale acŃionează ca un împuternicit al societăŃii comerciale străine pe teritoriul României, având dreptul la desfăşurarea exclusiv a activităŃilor men-Ńionate expres în autorizaŃia eliberată de Ministerul Economiei şi ComerŃului.

ReprezentanŃa efectuează toate activităŃile doar în numele societăŃii comerciale sau al organizaŃiei economice străine şi încheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaŃia de funcŃionare.

ReprezentanŃele societăŃilor comerciale străine nu au personalitate juridică şi nu sunt abi-litate să efectueze fapte de comerŃ. Mai mult, societăŃile comerciale străine reprezentate răspund, în condiŃiile legii, pentru actele şi activitatea reprezentanŃelor lor în România.

De asemenea, răspund solidar cu angajaŃii1 încadraŃi în reprezentanŃe pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angajaŃii lor în exercitarea activităŃii sau în legătură cu exercitarea acesteia.

§2. FormalităŃi privind înfiinŃarea reprezentanŃelor:

563. Societatea comercială sau organizaŃia economică străină care solicită eliberarea unei autorizaŃii de reprezentanŃă va menŃiona în cererea adresată2 Ministerului Econo-miei şi ComerŃului următoarele:

a) sediul social; b) obiectul activităŃii reprezentanŃei, în concordanŃă cu obiectul de activitate al

societăŃii comerciale sau organizaŃiei economice solicitante;

1 Personalul reprezentanŃei poate fi format din cetăŃeni români cu domiciliul în România sau în

străinătate şi din cetăŃeni străini. CetăŃenii străini, ca şi cetăŃenii români cu domiciliul în străinătate, pot fi angajaŃi numai pe

bază de permis de muncă eliberat de Ministerul Muncii şi ProtecŃiei Sociale. 2 La cererea de eliberare a autorizaŃiei se vor anexa următoarele acte: a) o atestare, în original, din partea camerei de comerŃ sau a altui organ competent din Ńara în

care îşi are sediul societatea comercială sau organizaŃia economică străina care să confirme existenŃa sa legală, obiectul activităŃii şi capitalul său social;

b) o confirmare asupra bonităŃii din partea băncii prin care societatea sau organizaŃia îşi desfăşoară principalele operaŃiuni financiare;

c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare şi modul de funcŃionare a societăŃii sau organizaŃiei;

d) împuternicirea autentificată privind reprezentanŃii desemnaŃi sa angajeze valabil societatea, respectiv organizaŃia ce a solicitat autorizaŃia.

Impozitul pe reprezentanŃe 121

c) durata de funcŃionare a reprezentanŃei; d) numărul şi funcŃiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanŃă, iar dacă sunt

străini, numele, prenumele şi domiciliul lor în străinătate, cu menŃionarea funcŃiilor pe care le au la societatea comercială sau la organizaŃia economică şi la reprezentanŃă.

564. Ministerul Economiei şi ComerŃului este obligat ca, în cel mult 30 de zile de la data înregistrării cererii, să emită autorizaŃia1 sau, motivat, să o respingă.

Prin autorizaŃia pentru funcŃionare se vor stabili obiectul, condiŃiile de exercitare a activităŃii, durata şi sediul reprezentanŃei.

În termen de cel mult 15 zile de la data eliberării autorizaŃiei, reprezentanŃa se înre-gistrează la Camera de ComerŃ şi Industrie a României şi la administraŃia financiară în a cărei rază teritorială îşi are sediul.

ReprezentanŃele şi personalul acestora îşi desfăşoară activitatea cu respectarea dispoziŃiilor legale din România.

565. AutorizaŃia de funcŃionare poate fi retrasă de Ministerul ComerŃului Exterior, înainte de expirarea valabilităŃii, pentru următoarele motive:

a) încălcarea de către personalul reprezentanŃei a dispoziŃiilor legale din România privind ordinea publică;

b) depăşirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaŃie; c) nerespectarea obligaŃiilor fiscale. Ministerul ComerŃului Exterior va notifica societăŃii comerciale sau organizaŃiei eco-

nomice străine şi reprezentanŃei din România retragerea autorizaŃiei, acordând un termen de 90 de zile pentru lichidarea activităŃii.

§3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanŃelor societăŃilor comerciale străine în România

566. Pentru activitatea desfăşurată în România, o reprezentanŃă autorizată potrivit legii are obligaŃia de a plăti un impozit anual.

Impozitul pe reprezentanŃă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4000 Euro, stabilită pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, din ziua precedentă celei în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat.

567. În cazul unei persoane juridice străine care, în cursul unui an fiscal, înfiinŃează sau desfiinŃează o reprezentanŃă în România, impozitul datorat pentru acest an se calculează proporŃional cu numărul de luni de existenŃă a reprezentanŃei în anul fiscal respectiv.

Orice persoană juridică străină are obligaŃia de a plăti impozitul pe reprezentanŃă la bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie. Orice persoană juridică străină care datorează impozitul pe reprezentanŃă are obligaŃia de a

1 SocietăŃile comerciale sau organizaŃiile economice străine reprezentate în România au obliga-

Ńia să comunice Ministerului Economiei şi ComerŃului în termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificări intervenite în statutul lor juridic, în special în legătură cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, şi să solicite modificarea autorizaŃiei de funcŃionare. Pe baza solicitării, după verificarea legalităŃii, Ministerul Economiei şi ComerŃului poate modifica autorizaŃia de funcŃionare.

Drept fiscal 122

depune o declaraŃie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere.

568. Orice persoană juridică străină, care înfiinŃează sau desfiinŃează o reprezentanŃă în cursul anului fiscal, are obligaŃia de a depune o declaraŃie fiscală la autoritatea fiscală competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanŃa a fost înfiinŃată sau desfiinŃată. ReprezentanŃele sunt obligate să conducă evidenŃa contabilă în partidă simplă conform Ordinului Ministerului FinanŃelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea şi conducerea evidenŃei contabile în partidă simplă.

Capitolul XIV Impozitarea microîntreprinderilor

569. Microîntreprinderea este o persoană juridică română1 care îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) are înscris în obiectul de activitate producŃia de bunuri materiale, prestarea de servicii şi /sau comerŃul;

b) are de la 1 până la 9 salariaŃi2 inclusiv3; c) a realizat venituri4 care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deŃinut de persoane fizice sau juridice5 de

drept privat. Microîntreprinderea nu poate avea asociaŃi statul, autorităŃile locale ori insti-tuŃiile publice.

570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitării microîntre-prinderilor este un impozit opŃional. Astfel, la înmatricularea unei societăŃi cu răspundere limitată, aceasta poate declara, în momentul completării vectorului fiscal, opŃiunea de plată a impozitului pe microîntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit.

571. De asemenea, o societate comercială care nu s-a declarat microîntreprindere plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor de la înfiinŃare poate, ulterior înfiinŃării, oricând, să opteze pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condiŃiile arătate mai sus.

572. Trebuie precizat însă că o societate care a fost plătitoare a impozitului pe microîntreprinderi şi, ulterior a devenit plătitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

573. Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiŃiile prevăzute mai sus.

1 O societate cu răspundere limitată în principiu. 2 Numărul de salariaŃi reprezintă numărul de persoane angajate cu contract individual de

muncă, potrivit dispoziŃiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de muncă, înscrise lunar în statele de plată şi/sau în registrul general de evidenŃă a salariaŃilor.

3 Persoana juridica se poate înregistra ca microîntreprindere, la înfiinŃare, şi fără a avea nici un salariat, sub condiŃia angajării cel puŃin a unui salariat în următoarele 60 de zile de la înregistrarea la Registrul ComerŃului. Daca această condiŃie nu este îndeplinită, persoana juridică va fi con-siderată ca fiind plătitoare de impozit pe profit încă de la înfiinŃare.

4 Prin venituri se înŃelege cifra de afaceri, adică totalul veniturilor în bani sau în natură. 5 Nu poate fi microîntreprindere persoana juridică română care are capitalul social deŃinut de un

acŃionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaŃi.

Drept fiscal 124

574. Deşi este un sistem de impunere opŃional pentru orice întreprindere îndeplineşte cumulativ condiŃiile stabilite de codul fiscal, totuşi legiuitorul nu permite anumitor entităŃi să opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entităŃi sunt: persoanele juridice romane care:

a) desfăşoară activităŃi în domeniul bancar; b) desfăşoară activităŃi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieŃei de capital, cu

excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste domenii; c) desfăşoară activităŃi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;

575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de

organizare şi funcŃionare din domeniul bancar (băncile, casele de schimb valutar, societăŃile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);

b) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de organizare şi funcŃionare din domeniul asigurărilor (de exemplu: societăŃile de asigu-rare-reasigurare), al pieŃei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mărfuri, socie-tăŃile de servicii de investiŃii financiare, societăŃile de registru, societăŃile de depozitare), cu excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste domenii (brokerii şi agenŃii de asigurare);

c) persoanele juridice care desfăşoară activităŃi în domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive şi al cazinourilor.

576. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei per-soane juridice care se înfiinŃează sau îşi încetează existenŃa, anul fiscal este perioada din anul calendaristic în care persoana juridică a existat.

În cazul lichidării unei microîntreprinderi într-un an fiscal, perioada impozabilă încetează odata cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinŃarea acesteia.

577. Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad:

a) veniturile din variaŃia stocurilor; b) veniturile din producŃia de imobilizări corporale şi necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenŃiilor guvernamentale şi a

altor resurse pentru finanŃarea investiŃiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului sta-

tului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform regle-mentărilor legale;

f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăŃile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

578. Cota de impozit este de 3% şi se aplică asupra bazei impozabile În cazul unei asocieri fără personalitate juridică dintre o microîntreprindere plătitoare

de impozit, conform prezentului titlu, şi o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă, microîntreprinderea are obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vărsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizică, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere.

Persoana fizică rezidentă va definitiva impozitul pe venitul din asociere în confor-mitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

579. Codul Fiscal reglementează în Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obŃinute pe teritoriul României de persoa-nele fizice rezidente1 şi nerezidente, stabilirea atât a cotelor de impozit cât şi a modului de aşezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate în capitolul referitor la «ConvenŃiile fiscale internaŃionale şi dubla impunere».

580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: - persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin interme-

diul unui sediu permanent în România; - persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităŃi dependente în România;

581. Impozitul pe venit, se aplică următoarelor categorii de venituri: - venituri obŃinute de persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România,

pentru veniturile obŃinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României; - venituri obŃinute de persoane fizice rezidente, fără domiciliu în România, pentru

veniturile obŃinute din România; - venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate indepen-

dentă prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuibil sediului permanent;

- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate depen-dentă în România, pentru venitul salarial net din această activitate dependentă;

582. Venituri ce fac obiectul impozitării: a) venituri din activităŃi independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor d) venituri din investiŃii e) venituri din pensii f) venituri din activităŃi agricole g) venituri din premii şi din jocuri de noroc h) venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare i) venituri din alte surse2, cum ar fi:

1 O persoană fizică este rezidentă din punct de vedere fiscal atunci când este supusă impozitului

într-un stat datorită domiciliului sau, ori a faptului că locuieşte mai mult de 183 de zile în orice perioadă de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se află în acel stat.

2 Veniturile din alte surse sunt, în general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, altele decât veniturile care sunt neimpozabile în conformitate cu Codul Fiscal.

Drept fiscal 126

- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă enti-tate, în cadrul unei activităŃi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportătorul nu are o relaŃie generatoare de venituri din salarii;

- câştiguri primite de la societăŃile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părŃi cu ocazia tragerilor de amortizare;

- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenŃelor de preŃ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaŃi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial.

583. Există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiui-torul fiscal, în cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate în următoarele categorii:

A. Venituri având caracter de ajutor: - ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială, acordate din

bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la alte persoane, cu excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporară de muncă. Nu sunt venituri impozabile indemnizaŃiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi îngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;

- pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraŃi în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuŃii obligatorii la un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaŃionale şi cele finanŃate de la bugetul de stat;

- contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziŃiilor legale în vigoare;

- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studenŃii şi elevii unităŃilor de învăŃământ din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaŃilor şi soldaŃilor concentraŃi sau mobilizaŃi;

- bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfec-Ńionare în cadru instituŃionalizat;

- subvenŃiile primite pentru achiziŃionarea de bunuri, dacă subvenŃiile sunt acordate în conformitate cu legislaŃia în vigoare;

- veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaŃii de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatură instau-rată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizo-nieri, urmaşii eroilor-martiri, răniŃilor, luptătorilor pentru victoria RevoluŃiei din decem-brie 1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945;

584. B. Venituri reprezentând despăgubiri: - sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,

precum şi orice alte drepturi; - despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui

prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale;

Impozitarea persoanelor fizice 127

- sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităŃilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;

585. C. Venituri ale sportivilor - premiile obŃinute de sportivii medaliaŃi la campionatele mondiale, europene şi la

jocurile olimpice; - premiile, primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehni-

cienilor şi altor specialişti, prevăzuŃi în legislaŃia în materie, în vederea realizării obiec-tivelor de înaltă performanŃă: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele euro-pene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şi calificarea şi participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive;

- primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuŃi de legislaŃia în materie, în vederea pregătirii şi participării la competiŃiile internaŃionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României;

586. D. Veniturile unor persoane nerezidente - veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru

activităŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiŃii de reciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptului internaŃional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte;

- veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consu-lare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, în conformitate cu legislaŃia în vigoare;

- veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaŃiilor internaŃionale din activi-tăŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiŃia ca poziŃia acestora, de oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;

- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activitatea de consultanŃă desfăşurată în România, în conformitate cu acordurile de finanŃare nerambursabilă încheiate de România cu alte state, cu organisme internaŃionale şi organizaŃii neguvernamentale;

- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activităŃi desfăşurate în România, în calitate de corespondenŃi de presă, cu condiŃia reciprocităŃii acordate cetăŃenilor români pentru venituri din astfel de activităŃi şi cu condiŃia ca poziŃia acestor persoane să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;

587. E. Cota standard de impozitare aplicabilă veniturilor care intră în sfera de apli-care impozitului pe venit, respectiv:

- activităŃi independente; - salarii; - cedarea folosinŃei bunurilor; - pensii; - activităŃi agricole; - premii; este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din cate-

goria respectivă. Fac excepŃie cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiŃii, din

jocuri de noroc şi din transferul proprietăŃilor imobiliare.

Drept fiscal 128

588. Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaŃia în care decesul

contribuabilului survine în cursul anului, ori în situaŃia în care contribuabilul începe să obŃină venituri supuse impozitării în cursul anului.

589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de către legiuitorul fiscal se împart în două mari categorii, în funcŃie de modalitatea concretă de impozitare. Există venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil şi venituri supuse unui impozit final:

590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt: - venituri din activităŃi independente - veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor - venituri din activităŃi agricole

591. Veniturile supuse unui impozit final sunt: - veniturile din salarii - veniturile din investiŃii - veniturile din pensii - veniturile din premii şi jocuri de noroc - venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare

§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activităŃi independente

592. Veniturile din activităŃi independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile din profesii libere2 şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală3, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităŃi adiacente.

593. În cazul drepturilor de proprietate intelectuală aferente unei invenŃii, legiuitorul stabileşte o scutire specială în favoarea titularului brevetului de invenŃie, în sensul în care veniturile obŃinute prin aplicarea efectivă în Ńară de către titular sau, după caz, de către licenŃiaŃii acestuia a unei invenŃii brevetate în România, incluzând fabricarea produsului sau, după caz, aplicarea procedeului, în primii 5 ani de la prima aplicare, calculaŃi de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului, precum şi venitul obŃinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile.

1 Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerŃ ale contribuabililor, din

prestări de servicii, precum şi din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere veniturile obŃinute din exercitarea profesiilor medicale,

de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiŃiile legii.

3 Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenŃie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerŃ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.


594. Venitul (baza de impozitare) din activităŃi independente se poate stabili atât în sistem real, adică pe baza datelor din contabilitate, cât şi pe baza normelor de venit.

A. Stabilirea venitului (adică a bazei de impozitare) în sistem real

595. Venitul net din activităŃi independente se determină ca diferenŃa între venitul brut şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

Venitul brut cuprinde: - sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea acti-

vităŃii; - veniturile sub formă de dobânzi din creanŃe comerciale sau din alte creanŃe utilizate

în legătură cu o activitate independentă; - câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activi-

tate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităŃii;

- veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană;

- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă.

596. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la înce-

perea unei activităŃi sau în cursul desfăşurării acesteia; - sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane

fizice sau juridice; - sumele primite ca despăgubiri; - sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaŃii.

597. Cheltuielile deductibile (integral) CondiŃiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente venitu-

rilor, pentru a putea fi deduse, sunt: – să fie efectuate în cadrul activităŃilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justi-

ficate prin documente; – să fie cuprinse în cheltuielile exerciŃiului financiar al anului în cursul căruia au fost

plătite; – să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz; – cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea

activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obŃin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din pre-

zentul titlu, cu condiŃia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plăŃii de către suportător.

598. Cheltuielile deductibile limitat: – cheltuielile de sponsorizare şi mecenat efectuate conform legii, în limita unei cote de

5% din baza de calcul;

Drept fiscal 130

– cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul; – suma cheltuielilor cu indemnizaŃia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă

localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile publice;

– cheltuielile sociale, în limita sumei obŃinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la fondul de salarii realizat anual;

– pierderile privind bunurile perisabile în limite legale (a se vedea capitolul cu «Impo-zitul pe profit»)

– cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii; – contribuŃiile efectuate în numele angajaŃilor la scheme facultative de pensii ocupa-

Ńionale, în conformitate cu legislaŃia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual pentru o persoană;

– prima de asigurare pentru asigurările private de sănătate, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual pentru o persoană;

– cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului sau asociaŃilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activităŃii independente;

– cheltuielile reprezentând contribuŃii sociale obligatorii pentru salariaŃi şi contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii;

– dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfă-şurarea activităŃii, pe baza contractului încheiat între părŃi, în limita nivelului dobânzii de referinŃă a Băncii NaŃionale a României;

– cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria – rata de leasing – în cazul contractelor de leasing operaŃional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing;

– cotizaŃii plătite la asociaŃiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul deter-minată conform alin. (6).

– cheltuielile reprezentând contribuŃiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaŃiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat.

599. Nu sunt cheltuieli deductibile: – sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; – cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teri-

toriul României sau în străinătate; – impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul

realizat în străinătate; – cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prevăzute pentru asigurarea

activităŃilor rezultate din activitatea autorizată; – amenzile, confiscările, dobânzile, penalităŃile de întârziere şi penalităŃile datorate

autorităŃilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;

– ratele aferente creditelor angajate; – dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziŃionarea de imobilizări corporale

de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea de intrare a imobilizării corporale, potrivit prevederilor legale;


– cheltuielile de achiziŃionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar;

– cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate şi neimputa-bile, dacă inventarul nu este acoperit de o poliŃă de asigurare;

– sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziŃiilor legale în vigoare;

– impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;

B. Stabilirea venitului net anual din activităŃi independente pe baza normelor de venit

600. Venitul net dintr-o activitate independentă, care este desfăşurată de către contri-buabil, individual, fără salariaŃi, se determină pe baza normelor de venit.

Ministerul FinanŃelor Publice elaborează normele care conŃin nomenclatorul activită-Ńilor1 pentru care venitul net se stabileşte pe bază de norme de venit şi precizează regulile care se utilizează pentru stabilirea acestor norme de venit.

601. În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate impozitată pe baza nor-melor de venit şi o altă activitate impozitată în sistem real, atunci venitul net din activită-Ńile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităŃii în partidă simplă, adică în sistem real.

De asemenea, dacă un contribuabil desfăşoară activitate de transport de persoane şi de bunuri în regim de taxi şi desfăşoară şi o altă activitate independentă, atunci venitul net din activităŃile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, adică în sistem real

602. În cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectuală, plăti-torul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta între calculul bazei de impunere în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. Întrucât, însă, regula în material drepturilor de proprietate intelectuală este calcularea bazei de impu-nere pe bază de norme de venit, opŃiunea plătitorului pentru sistemul real trebuie să fie expresă. Astfel, cererea de opŃiune pentru stabilirea venitului net în sistem real se depune la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor care au desfăşurat activitate şi în anul precedent, respectiv în termen de 15 zile de la începerea activităŃii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.

OpŃiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi şi se consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă nu se depune o cerere de renunŃare de către contribuabil.

Calcularea efectivă se face cu respectarea regulilor arătate mai sus, comune pentru toate veniturile obŃinute din activităŃi independente.

603. În cazul stabilirii bazei de impunere în temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a urmă-toarelor cheltuieli:

a) o cheltuială deductibilă egală cu 40% din venitul brut; b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.

1 Nomenclatorul a fost publicat în Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1847/2005.

Drept fiscal 132

În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:

a) o cheltuială deductibilă egală cu 50% din venitul brut; b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite. În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelectuală,

precum şi în cazul remuneraŃiei reprezentând dreptul de suită şi al remuneraŃiei compen-satorii pentru copia privată, venitul net se determină prin scăderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevăzute mai sus, de 40% respectiv 50%

1.2. Venituri din cedarea folosinŃei bunurilor

604. Veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinŃei bunurilor mobile şi imobile, obŃinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deŃinător legal, altele decât veniturile din activităŃi independente.

1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinŃei bunurilor

605. Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură şi se stabileşte pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părŃi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau arendei. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziŃiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deŃinător legal, dacă sunt efec-tuate de cealaltă parte contractantă; în cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza preŃurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor judeŃene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureşti, ca urmare a propunerilor direcŃiilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului fiscal. Aceste hotărâri se transmit în cadrul aceluiaşi termen direcŃiilor generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, pentru a fi comunicate unităŃilor fiscale din subordine.

606. Venitul net din cedarea folosinŃei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.

Prin excepŃie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosinŃei bunurilor în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea arătată mai sus, comună pentru veniturile obŃinute din activităŃi independente.

1.3. Venituri din activităŃi agricole

607.Veniturile din activităŃi agricole sunt venituri din următoarele activităŃi: – cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii

special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat; – cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor; – exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea.


1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activităŃi agricole pe bază de norme de venit

608. Venitul net dintr-o activitate agricolă se stabileşte, ca regulă, pe bază de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de către direcŃiile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi se aprobă de către direcŃiile generale ale finanŃelor publice teritoriale ale Ministerului FinanŃelor Publice.

609. Normele de venit se stabilesc, se avizează şi se publică până cel târziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplică aceste norme de venit.

Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaŃă. Dacă o activitate agricolă este desfăşurată de un contribuabil pe perioade mai mici –

începere, încetare şi alte fracŃii de an – decât anul calendaristic, norma de venit aferentă acelei activităŃi se corectează astfel încât să reflecte perioada de an calendaristic pe par-cursul căreia se desfăşoară activitatea.

Dacă o activitate agricolă a unui contribuabil înregistrează o pierdere datorată cala-mităŃilor naturale, norma de venit aferentă activităŃii se reduce, astfel încât să reflecte această pierdere.

610. Contribuabilii care desfăşoară activităŃi pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit nu au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitate în partidă simplă, pentru activitatea respectivă.

611. Un contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă poate opta pentru determi-narea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, venitul net urmând a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru venitu-rile din activităŃi independente.

1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil

612. Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă din categoriile de venituri menŃionate mai sus (activităŃi independente, cedarea folosinŃei bunurilor şi activităŃi agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedenŃi1.

Veniturile realizate într-o fracŃiune de an sau în perioade diferite ce reprezintă fracŃiuni ale aceluiaşi an, se consideră venit anual.

Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităŃi independente, cedarea folosinŃei bunurilor şi din activităŃi agricole se reportează şi se completează cu venituri obŃinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.

1.5. DeclaraŃii de venit estimat

613. Contribuabilii care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaŃi să depună la organul fiscal competent o declaraŃie referitoare la veniturile şi cheltuielile

1 Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: a) reportul se efectuează cronologic, în funcŃie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani conse-

cutivi; b) dreptul la report este personal şi netransmisibil; c) pierderea reportată, necompensată după expirarea unei perioade de 5 ani, reprezintă pierdere

definitivă a contribuabilului.

Drept fiscal 134

estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii eveni-mentului1. Fac excepŃie de la această regulă contribuabilii care realizează venituri pentru care impozitul se percepe prin reŃinere la sursă2.

Contribuabilii care, în anul anterior, au realizat pierderi şi cei care au realizat venituri pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum şi cei care, din motive obiective, estimează că vor realiza venituri care diferă cu cel puŃin 20% faŃă de anul fiscal anterior depun, o dată cu declaraŃia specială, şi declaraŃia estimativă de venit.

Contribuabilii care determină venitul net pe bază de norme de venit, precum şi cei pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi au optat pentru determinarea venitului net în sistem real, declaraŃia de venit se depune o dată cu cererea de opŃiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile în sistem real.

1.6. PlăŃi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităŃi independente

614. Contribuabilii care obŃin venituri din activităŃi independente, cedarea folosinŃei bunurilor ori din activităŃi agricole, au obligaŃia să efectueze plăŃi anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la această regulă fac excepŃie doar veniturile pentru care se plăteşte o parte din impozit prin reŃinere la sursă, în cazul cărora plata anticipată se efectuează prin reŃinere la sursă.

615. PlăŃile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare sursă de venit, luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor potrivit legii.

PlăŃile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

1 Contribuabilii care obŃin venituri din cedarea folosinŃei bunurilor din patrimoniul personal au

obligaŃia să depună o declaraŃie privind venitul estimat, în termen de 15 zile de la încheierea contractului între părŃi. DeclaraŃia privind venitul estimat se depune o dată cu înregistrarea la organul fiscal a contractului încheiat între părŃi.

2 Plătitorii următoarelor venituri au obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vira impozit prin reŃinere la sursă, reprezentând plăŃi anticipate, din veniturile plătite:

a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală; b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaŃie; c) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat

comercial; d) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor/convenŃiilor civile încheiate potrivit

Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară; f) venitul obŃinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil,

potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu generează o persoană juridică. (Impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte după cum urmează: a) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. a) – e), aplicând o cotă de impunere de 10% la

venitul brut; b) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (l) lit. f), aplicând cota de impunere prevăzută pentru

impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii

următoare celei în care a fost plătit venitul, cu excepŃia impozitului aferent veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.


616. În cazul veniturilor din activităŃi agricole, dacă venitul este stabilit în sistem real, atunci contribuabilul va datora plăŃile anticipate în cele 4 rate conform regulii generale. În situaŃia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii vor efectua plăŃi anticipate către bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, în două rate egale, astfel: 50% din impozit, până la data de 1 septembrie inclusiv, şi 50% din impozit, până la data de 15 noiembrie inclusiv.

1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităŃi agricole

617. Impozitul pe venitul net din activităŃi agricole se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe bază de norme de venit, cat şi în sistem real, impozitul fiind final.

Orice contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă, menŃionată la art. 71 C. fisc., pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit, are obligaŃia de a depune anual o declaraŃie de venit la organul fiscal competent, până la data de 30 iunie inclusiv a anului fiscal, pentru anul în curs. În cazul unei activităŃi pe care contribuabilul începe să o desfăşoare după data de 30 iunie, declaraŃia de venit se depune în termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul începe să desfăşoare activitatea.

În cazul unui contribuabil care determină venitul net din activităŃi agricole, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, acesta este obligat să efectueze plăŃi anticipate aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevăzute la art. 82 alin. (3). Până la data de 31 mai a anului următor, plăŃile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent.

1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil

618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraŃiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. DeclaraŃia de venit se depune de către contribuabilii care realizează venituri din activităŃi independente, cedarea folosinŃei bunurilor şi din activităŃi agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligaŃi să depună declaraŃii de venit contribuabilii care realizează doar venituri sub formă de salarii, investiŃii, pensii, activităŃi agricole, premii şi jocuri de noroc ori alte venituri a căror impunere este finală.

619. Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat şi emite o decizie de impunere. DiferenŃele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuală se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie, privind colectarea creanŃelor bugetare.

1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt:

1. Veniturile din salarii 620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură

obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Drept fiscal 136

621. Din punct de vedere fiscal, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaŃiile din activităŃi desfăşurate ca urmare a unei funcŃii de demnitate

publică, stabilite potrivit legii; b) indemnizaŃiile din activităŃi desfăşurate ca urmare a unei funcŃii alese în cadrul

persoanelor juridice fără scop lucrativ; c) drepturile de soldă lunară, indemnizaŃiile, primele, premiile, sporurile şi alte drep-

turi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaŃia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administra-

torilor la companii/societăŃi naŃionale, societăŃi comerciale la care statul sau o autoritate a administraŃiei publice locale este acŃionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

e) sumele primite de membrii fondatori ai societăŃilor comerciale constituite prin subscripŃie publică;

f) sumele primite de reprezentanŃii în adunarea generală a acŃionarilor, în consiliul de administraŃie, în comitetul de direcŃie şi în comisia de cenzori;

g) sumele primite de reprezentanŃii în organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaŃia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraŃia de

asigurări sociale; i) sumele acordate de organizaŃii nonprofit şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe

profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaŃia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaŃii din instituŃiile publice;

j) indemnizaŃia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite adminis-tratorilor societăŃilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acŃionarilor;

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială1 ori asimilate salariilor.

622. Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impo-zabile, în înŃelesul impozitului pe venit:

– ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităŃilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salaria-Ńilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaŃiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaŃii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaŃii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.

1 Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sunt limitate la: - utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop

personal, cu excepŃia deplasării pe distanŃa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă; - cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii

oferite gratuit sau la un preŃ mai mic decât preŃul pieŃei; - împrumuturi nerambursabile; - anularea unei creanŃe a angajatorului asupra angajatului; - abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal; - permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal; - primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaŃii proprii sau alt beneficiar de

venituri din salarii, la momentul plăŃii primei respective, altele decât cele obligatorii.


– cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaŃilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 Iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei.

– tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaŃilor, în confor-mitate cu legislaŃia în vigoare;

– contravaloarea folosinŃei locuinŃei de serviciu sau a locuinŃei din incinta unităŃii, potrivit repartiŃiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităŃii activităŃii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională, precum şi com-pensarea diferenŃei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale;

– cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinŃele puse la dispoziŃia oficialităŃilor publice, a angajaŃilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara Ńării, în conformitate cu legislaŃia în vigoare;

– contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecŃie şi de lucru, a alimentaŃiei de protecŃie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecŃie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaŃiei în vigoare;

– contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaŃii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaŃiile în care nu se asigură locuinŃa sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii;

– sumele primite de angajaŃi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaŃiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaŃia acordată salariaŃilor din instituŃiile publice;

– sumele primite, potrivit dispoziŃiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

– indemnizaŃiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaŃiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituŃiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităŃi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din secto-rul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii;

– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea în rezerva sau direct în retragere cu drept de

Drept fiscal 138

pensie sau celor care nu îndeplinesc condiŃiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăŃi compensatorii primite de poliŃişti aflaŃi în situaŃii similare, al căror cuantum se determină în raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaŃiei în materie;

– veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accen-tuat, încadrate cu contract individual de muncă;

– veniturile din salarii, ca urmare a activităŃii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităŃi dependente desfăşurate într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepŃie veni-turile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfăşurare a activităŃii în străinătate;

– cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecŃionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

– costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;

De asemenea, nu se impozitează avantajele primite în bani şi în natură de la angajator dar imputate salariatului.

623. Întrucât venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de către contribuabil, astfel că impozitul se aplică la o sumă brută, iar nu la o sumă rezultată din scăderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituŃia deducerilor personale, adică a unor cheltuieli recunoscute de către legiuitor în beneficiul contribuabilului care obŃine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile în persoana unui contribuabil aflat într-o anumită situaŃie expres prevăzută de legiuitor (de exemplu – un copil în întreŃinere), urmând ca baza impozabilă la care se aplică impozitul pe salarii să fie stabilită prin deducerea din venitul net a cheltuielilor având caracter de deducere personală.

1.10. Deducerea personală

624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcŃia de bază.

Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 10.000.000 lei inclusiv, astfel:

– pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere – 2.500.000 lei; – pentru contribuabilii care au o persoană1 în întreŃinere – 3.500.000 lei; – pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere2 – 4.500.000 lei;

1 Persoana în întreŃinere poate fi soŃia/soŃul, copiii sau alŃi membri de familie, rudele contribua-

bilului sau ale soŃului/soŃiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 2.500.000 lei lunar.

În cazul în care o persoană este întreŃinută de mai mulŃi contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înŃelegerii între părŃi.

Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniŃi, ai contribuabilului sunt consideraŃi întreŃinuŃi. 2 Nu sunt considerate persoane aflate în întreŃinere: - persoanele fizice care deŃin terenuri agricole şi silvice în suprafaŃă de peste 10.000 mp în

zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;


– pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere – 5.500.000 lei; – pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere –

6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între

10.000.001 lei şi 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive faŃă de cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice2.

625. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acordă deducerea personală.

Deducerea personală nu se acordă personalului trimis în misiune permanentă în străinătate, potrivit legii.

1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii

626. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reŃine la sursă de către plătitorii de venituri.

Impozitul lunar se determină astfel: a) la locul unde se află funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de

calcul determinate ca diferenŃa între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:

– deducerea personală acordată pentru luna respectivă; – cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; – contribuŃiile la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, astfel încât la nivelul

anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro; b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra

bazei de calcul determinate ca diferenŃa între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

1.12. Termen de plată a impozitului

627. Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de a reŃine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

- persoanele fizice care obŃin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, legumelor şi

zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploa-tarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaŃă.

1 Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreŃinerea contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreŃinute. Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului.

2 Începând cu luna iulie 2005, calculatorul se realizează pe baza prevederilor Ordinului 1016/2005.

Drept fiscal 140

1.13. Fişe fiscale

628. InformaŃiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în fisele fiscale.

Plătitorul de venituri are obligaŃia să completeze fişele fiscale pe întreaga durată de efectuare a plăŃii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

§2. Veniturile din investiŃii

629. Veniturile din investiŃii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobânzi1; c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de

contract, precum şi orice alte operaŃiuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice. Reprezintă

titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiŃii sau alt instrument financiar calificat astfel de către Comisia NaŃională a Valorilor Mobiliare, precum şi părŃile sociale.

2.1. Stabilirea venitului din investiŃii

630. Câştigul sau pierderea rezultat/rezultată din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale, reprezintă diferenŃa pozitivă sau negativă dintre preŃul de vânzare şi preŃul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente; în cazul tranzac-Ńiilor cu acŃiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preŃul de cumpărare la prima tranzacŃionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora. În cazul tranzacŃiilor cu acŃiuni cumpărate la preŃ preferenŃial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenŃă între preŃul de vânzare şi preŃul de cumpărare preferenŃial, diminuat cu costurile aferente.

1 Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub formă de dobânzi, altele decât: – venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobânzilor

sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobânzilor de referinŃă de pe pieŃele interbancare la depozitele la o lună, comunicate în prima zi lucrătoare a lunii pentru care se face calculul, corespunzătoare monedelor în care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum şi la depunerile la casele de ajutor reciproc;

– venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat, precum şi obligaŃiunilor municipale, ale AgenŃiei NaŃionale pentru LocuinŃe şi ale altor entităŃi emitente de obligaŃiuni, care vizează construcŃia de locuinŃe.

– venituri sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienŃilor constituite în baza Legii nr. 541/2002 privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificările şi completările ulterioare.


631. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de răscumpărare şi preŃul de cumpărare/subscriere. PreŃul de răscumpărare este preŃul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. PreŃul de cumpărare/subscriere este preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziŃionarea titlului de participare.

632. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale, câştigul din înstrăinarea părŃilor sociale se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de vânzare şi valoarea nominală/preŃul de cumpărare, începând cu a doua tranzacŃie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preŃul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comi-sioanele, taxele aferente tranzacŃiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.

Determinarea câştigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectuează la data încheierii tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi, iar câştigul net se determină la sfârşitul anului fiscal asupra întregului portofoliu de astfel de titluri tranzacŃionate de un contribuabil în anul respectiv, ca diferenŃă pozitivă între câştigurile şi pierderile înregis-trate în cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepŃia celor dobândite cu titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă.

Determinarea câştigului potrivit alin. (2) şi (3) se efectuează la data încheierii tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi.

633. Veniturile obŃinute sub forma câştigurilor din operaŃiuni de vânzare-cumpă-rare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest gen reprezintă diferenŃele de curs favorabile rezultate din aceste operaŃiuni în momentul închiderii operaŃiunii şi evidenŃierii în contul clientului.

634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei per-soane juridice reprezintă excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

2.2. Stabilirea şi reŃinerea impozitului din veniturile din investiŃii

635. Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiŃii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

636. Veniturile sub formă de dobânzi se impun cu o cotă de 16% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobândite, contrac-tele civile încheiate, începând cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen consti-tuite, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate, a căror scadenŃă este ulterioară datei de 1 iunie 2005, în scop fiscal, data scadenŃei se asimilează cu data constituirii. Pentru veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se reŃine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, în cazul dobânzilor capitalizate, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire. În situaŃia sumelor primite sub

Drept fiscal 142

formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectuează la momentul plăŃii dobânzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înre-gistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul plătii dobânzii, pentru venituri de această natură pe baza contractelor civile.

637. Pentru veniturile rezultate din câştigurile din transferul dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale şi valorilor mobiliare în cazul societăŃilor închise, obligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului revine dobânditorului de părŃi sociale sau de valori mobiliare, în momentul încheierii tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi. Când dobânditorul de titluri de valoare nu este o persoană fizică română cu domici-liul în România, obligaŃia de calcul şi virare a impozitului revine persoanei fizice române cu domiciliul în România, care realizează venitul, dacă dobânditorul nu îşi desemnează un reprezentant fiscal în România. Termenul de virare a impozitului pentru plătitorii de astfel de venituri este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comerŃului sau în registrul acŃionarilor, după caz, operaŃiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat. În situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata părŃilor sociale sau a valorilor mobiliare să se facă eşalonat, termenul de virare a impozi-tului pentru plătitorii de astfel de venituri este până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-toare celei în care a fost reŃinut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale sau valorilor mobiliare trebuie înscrisă în registrul comerŃului şi în registrul asociaŃilor/acŃionarilor, după caz, operaŃiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat.

638. În cazul veniturilor realizate ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiŃii (impozitate cu 16%), obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine:

– societăŃii de investiŃii, în cazul în care nu are încheiată un contract de administrare cu o societate de administrare;

– societăŃii de administrare, în cazul în care societate ade investiŃii are încheiat un contract de administrare cu societatea de administrare.

639. În cazul câştigului din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond deschis de investiŃii, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine societăŃii de administrare a investiŃiilor;

640. În cazul câştigurilor din valorile mobiliare tranzacŃionate pe o piaŃă regle-mentată conform legii, obligaŃia virării impozitului revine persoanei care deŃine astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat;

641. În cazul câştigului din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută1 la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest gen, obligaŃia

1 Pierderile înregistrate din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de

contract, orice alte operaŃiuni similare şi cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recuperează şi constituie pierderi definitive ale contribuabilului.


calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit, după caz. Impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului realizat din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen pe bază de contract şi orice alte operaŃiuni similare. Impozitul se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost reŃinut.

642. În cazul venitului impozabil1 obŃinut din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice de către acŃionari/asociaŃi persoane fizice, obligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este până la data depunerii situaŃiei financiare finale la oficiul registrului comerŃului, întocmite de lichidatori; cota de impozit este 16%.

643. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioada mai mică de 365 de zile, obligaŃia calculării şi virării impozitului revine persoanei care deŃine şi tranzacŃio-nează astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de zile, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut. Impozitul se calculează prin aplica-rea unei cote de 16% asupra câştigului net realizat din transferul titlurilor de valoare dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate începând cu data de 1 ianuarie 2006 într-o perioada mai mică de 365 de zile de la data dobândirii, respectiv prin aplicarea unei cote de 1% asupra câştigului net din transferul titlurilor de valoare dobân-dite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de zile inclusiv de la data dobândirii;

În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de răscumpărare2 şi preŃul de cumpărare/subscriere.3

Cursul de schimb necesar pentru transformarea în lei a sumelor exprimate în valută, în cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, pentru ziua ante-rioara efectuării plăŃii venitului, în situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata să se facă eşalonat, în rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, pentru ziua anterioară efectuării fiecărei plăŃi.

1 Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice reprezintă

excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul al capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

2 PreŃul de răscumpărare este preŃul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. 3 PreŃul de cumpărare/subscriere este preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achizi-

Ńionarea titlului de participare.

Drept fiscal 144

§3. Veniturile din pensii

644. Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinŃate din contribuŃiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaŃionale, şi cele finanŃate de la bugetul de stat.

3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii

645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin scăderea unei sume neim-pozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitării toată sumele ce depăşesc 9.000.000 lei şi reprezintă venit din pensie.

3.2. ReŃinerea şi plata impozitului din venitul din pensii

646. Orice plătitor de venituri din pensii are obligaŃia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reŃine şi de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc.

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii.

Impozitul calculat se reŃine la data efectuării plăŃii pensiei şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.

Impozitul reŃinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. În cazul unei pensii care nu este plătită lunar, impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte

prin împărŃirea pensiei plătite la fiecare din lunile cărora le este aferentă pensia. Drepturile de pensie restante se defalchează pe lunile la care se referă, în vederea

calculării impozitului datorat, reŃinerii şi virării acestuia.

§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc

647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele conside-rate ca fiind venituri neimpozabile de către legiuitor (de ex. – premiile obŃinute de spor-tive pentru medalii olimpice).

Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Câştigurile de tip jack-pot sunt câştigurile acordate aleatoriu, prin intermediul maşinilor mecanice sau electronice cu câştiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatării acestor mijloace de joc, în scopul acordării unor câştiguri suplimentare persoanelor participante la joc în momentul respectiv.

4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc

648. Venitul net este diferenŃa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil.

4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc

649. Venitul sub formă de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reŃinerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net.


Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reŃinerea la sursă, cu o cotă de 20% aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei şi cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei.

ObligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile obŃinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în

natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 6.000.000 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.

Impozitul calculat şi reŃinut în momentul plăŃii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat şi reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de

25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut.

§5. Venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare

650. Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra:

- construcŃiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, care se înstrăinează în termen de până la 3 ani inclusiv de la data dobândirii;

- terenurilor de orice fel, fără construcŃii, dobândite după 1 ianuarie 1990.

651. Venitul impozabil din transferul proprietăŃilor imobiliare reprezintă diferenŃa favorabilă dintre valoarea de înstrăinare1 a proprietăŃilor imobiliare, terenuri şi/sau cons-trucŃii, şi valoarea de bază2 a acestora.

1 Valoarea de înstrăinare este: preŃul de vânzare declarat de părŃi, în cazul înstrăinării imobi-

lului prin contract de vânzare-cumpărare; valoarea stabilită de părŃile contractante pe baza propriei aprecieri, în cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte încheiate în formă autentică: donaŃie, întreŃinere, rentă viageră, schimb, dare în plată etc.

2 Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), în funcŃie de modalitatea de dobândire, se stabileşte avându-se în vedere:

a) preŃul de achiziŃie pentru bunurile imobile dobândite prin cumpărare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului menŃionată în act, dacă acesta a fost dobândit prin donaŃie, schimb, rentă

viageră, dare în plată, adjudecare, contract de întreŃinere, hotărâre judecătorească etc., majorată cu 5%;

c) pentru construcŃiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent, stabilită în condiŃiile prezentei legi;

d) valoarea rezultată din expertizele utilizate de către camerele notarilor publici, la data dobân-dirii imobilelor a căror valoare de bază nu se poate stabili prin modalităŃile prevăzute la lit. a)-c);

e) valoarea stabilită în funcŃie de modul de dobândire, în condiŃiile prevăzute la lit. a) şi b), pentru terenurile situate în intravilan şi extravilan, actualizată cu rata inflaŃiei pe economie din ultima lună pentru care există date oficiale comunicate de către Institutul NaŃional de Statistică, dacă la data dobândirii nu erau întocmite expertize de către camerele notarilor publici. Pentru terenurile şi construcŃiile de orice fel, dobândite de contribuabili într-o modalitate din care nu rezultă valoarea la care acestea au fost dobândite, valoarea de baza este valoarea minimă stabilită în prima expertiză utilizată de camera notarilor publici în circumscripŃia căreia se află terenul;

f) preŃul de achiziŃie pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. a) sau valoarea menŃionată pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. b), la care se adaugă costul lucrărilor şi serviciilor de natură să crească valoarea imobilului, la data efectuării acestora, dovedite prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii.

Drept fiscal 146

652. Sunt exceptate de la impozitare aportul în natură la capitalul social1 al societă-Ńilor comerciale, precum şi veniturile realizate din înstrăinarea construcŃiilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fără construcŃii din intravilan şi extravilan dobândite de contribuabil prin:

a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) moştenire sau donaŃie între rude până la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar.

653. Pierderea din transferul proprietăŃii imobiliare reprezintă pierdere definitivă a contribuabilului.

5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăŃilor imo-biliare

654. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil. Notarii publici care autentifică actele între vii translative ale dreptului de proprietate

au obligaŃia de a calcula, de a încasa şi de a vira impozitul la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost autentificat actul.

În cazul în care transferul dreptului de proprietate asupra construcŃiilor sau terenurilor se face prin altă procedură decât cea notarială, contribuabilul are obligaŃia de a declara venitul obŃinut, în maximum 5 zile de la data înstrăinării bunului, la organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal în România declară venitul obŃinut la organul fiscal în a cărui rază teritorială este situat imobilul înstrăinat.

1 Nu este supus impozitării aportul în natură la capitalul social al societăŃilor comerciale indife-

rent de forma de organizare a acestora. În situaŃia constituirii ca aport la capitalul social, adus de către asociaŃi, constând în construcŃii de orice fel cu terenul aferent şi/sau terenuri fără construcŃii situate în intravilan ori extravilan, nu are relevanŃa dată sau modul de dobândire a bunurilor imo-bile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societăŃi comerciale.


Capitolul XVI Impozitele locale

655. Impozite şi taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe clădiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelieră; h) taxe speciale; Toate impozitele şi taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile şi penalităŃile

aferente impozitelor şi taxelor locale precum şi majorările pentru plata cu întârziere a impo-zitelor şi taxelor locale, reprezintă integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comu-nelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti sau judeŃelor, după caz.

656. Prezentul capitol nu va aborda decât problematica legată de impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de către administraŃiile locale sunt de natura taxelor, nefăcând ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.

§1. Impozitul pe clădiri

1.1. Subiectele impunerii

657. Debitor al impozitului pe clădiri este orice persoană fizică sau juridică care are în proprietate o clădire situată în România. Subiectul impozabil datorează anual impozit pentru acea clădire2.

658. Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinŃă, după caz, impozitul pe clădiri nu reprezintă sarcina fiscală a proprietarului, ci sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinŃă, după caz.

1 Mai multe aspecte în legătura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi găsite în

D.D. Şaguna, D. Şova, Drept financiar public, Cap. V şi VI, Ed. All Beck, 2005 2 Contribuabili, în cazul impozitului pe clădiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de clădire

şi de locul unde sunt situate în România. Contribuabilii datorează impozitul pe clădiri şi în situaŃia în care clădirea este administrată sau folosită de alte persoane decât titularul dreptului de proprietate şi pentru care locatarul sau concesionarul datorează chirie ori redevenŃă în baza unui contract de închiriere, locaŃiune sau concesiune, după caz.

Drept fiscal 148

659. În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaŃiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, coindivizarii datorează, în comun, câte o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă1.

1.2. Obiectul sau materia impozabilă

660. Obiectul impunerii îl constituie valoarea clădirilor2. În înŃelesul codului fiscal, clădire este orice construcŃie care serveşte la adăpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaŃii şi de altele asemenea.

661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe clădiri, care pot fi clasificate astfel:

A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii:

662. Nu sunt supuse impozitului: 1. clădirile proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a oricăror

instituŃii publice, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice3; 2. clădirile care, potrivit legislaŃiei în vigoare, sunt considerate monumente istorice, de

arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;

3. clădirile care, prin destinaŃie, constituie lăcaşuri de cult, aparŃinând cultelor reli-gioase recunoscute de lege şi părŃile lor componente locale, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;

4. clădirile instituŃiilor de învăŃământ preuniversitar sau universitar, autorizate provi-zoriu sau acreditate, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;

1 Pentru situaŃia proprietăŃii comune pe cote-părŃi sau în indiviziune, se pot identifica următoa-

rele situaŃii: a) clădire aflată în proprietate comună, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-

părŃi din clădire, caz în care impozitul pe clădiri se datorează de fiecare contribuabil proporŃional cu partea din clădire corespunzătoare cotelor-părŃi respective;

b) clădire aflată în proprietate comună, dar fără să aibă stabilite cotele-părŃi din clădire pe fiecare contribuabil, caz în care impozitul pe clădiri se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând în mod egal partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.

2 În categoria clădirilor supuse impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construcŃiile utilizate ca locuinŃă, respectiv unităŃile construite formate din una sau mai multe

camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelaşi nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevăzute, după caz, cu dependinŃe şi/sau alte spaŃii de deservire;

b) construcŃiile menŃionate la lit. a), dezafectate şi utilizate pentru desfăşurarea de profesii libere; c) construcŃiile-anexe situate în afara corpului principal de clădire, cum sunt: bucătăriile,

cămările, pivniŃele, grajdurile, magaziile, garajele şi altele asemenea; d) construcŃiile gospodăreşti, cum sunt: pătulele, hambarele pentru cereale, şurele, fânăriile,

remizele, şoproanele şi altele asemenea; e) orice alte construcŃii proprietatea contribuabililor, neprevăzute la lit. a)-d), care au elemen-

tele constitutive ale clădirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice a se vedea mai

jos „Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri”.

Impozitele locale 149

5. clădirile unităŃilor sanitare de interes naŃional care nu au trecut în patrimoniul autorităŃilor locale;

6. clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome „AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;

7. clădirile aflate în domeniul privat al statului şi în administrarea Regiei Autonome „AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, atribuite conform legii;

8. construcŃiile şi amenajările funerare din cimitire, crematorii; 9. clădirile sau construcŃiile din parcurile industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit

legii; 10. clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în

lipsă de moştenitori legali sau testamentari; 11. oricare dintre următoarele construcŃii speciale: a) sonde de ŃiŃei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice centrală hidroelectrică, centrală termoelectrică, centrală nuclearo-electrică,

staŃie de transformare şi de conexiuni, clădire şi construcŃie specială anexă a acesteia, post de transformare, reŃea aeriană de transport şi distribuŃie a energiei electrice şi stâlpii aferenŃi acesteia, cablu subteran de transport, instalaŃie electrică de forŃă;

d) canalizări şi reŃele de telecomunicaŃii subterane şi aeriene; e) căi de rulare, de incintă sau exterioare; f) galerii subterane, planuri înclinate subterane şi rampe de puŃ; g) puŃuri de mină; h) coşuri de fum; i) turnuri de răcire; j) baraje şi construcŃii accesorii; k) diguri, construcŃii-anexe şi cantoane pentru intervenŃii la apărarea împotriva inun-

daŃiilor; l) construcŃii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de îmbună-

tăŃiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele şi staŃiile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte şi tuneluri; n) reŃele şi conducte pentru transportul sau distribuŃia apei, produselor petroliere,

gazelor şi lichidelor industriale, reŃele şi conducte de termoficare şi reŃele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate; r) împrejmuiri; s) instalaŃii tehnologice, rezervoare şi bazine pentru depozitare; t) construcŃii de „natură similară”1 stabilite prin hotărâre a consiliului local.

B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii

663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două categorii: scutiri legale şi scutiri administrative.

1 ConstrucŃiile de natură similară sunt avizate prin hotărâre a consiliilor locale şi sunt scutite de

impozit pe clădire pe durata existenŃei construcŃiei, până când intervin alte modificări.

Drept fiscal 150

664. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe clădiri nu datorează impozit pe clădiri

în următoarele ipoteze: a) clădirea este o locuinŃă nouă realizată în condiŃiile Legii locuinŃei nr. 114/1996,

republicată, cu modificările şi completările ulterioare; sau b) clădirea este realizată pe bază de credite, în conformitate cu OrdonanŃa Guvernului

nr. 19/1994 privind stimularea investiŃiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi construcŃii de locuinŃe, aprobată şi modificată prin Legea nr. 82/1995, cu modificările şi completările ulterioare1.

c) debitorul este veteran de război; b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere

de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive etnice, după cum urmează:

1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate; 2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare; 3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu; 4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată; 5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii; 6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu

s-a recăsătorit; c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti

rămase definitive sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă pentru infracŃiuni politice;

2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative sau pentru cercetări de către organele de represiune;

3. a fost internată în spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strămutată într-o alta localitate; d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul

detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din motive de supravieŃuire, a fost nevoit să divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;

g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944; h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietică după data de

23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în captivitate după încheierea armistiŃiului.

1 Scutirea de impozit se aplică pentru o clădire timp de 10 ani de la data dobândirii acesteia. În

cazul înstrăinării clădirii dobândite în condiŃiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplică noului proprietar al clădirii.


i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă, precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de răsturnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoanelor condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împotriva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin forŃă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;

j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au recăsătorit;

k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în gradul I sau II de invaliditate;

665. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplică integral pentru acea proprietate;

Scutirea de la plata impozitului pe clădiri se aplică doar clădirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.

666. Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.

Scutiri administrative

667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe clădiri sau o reducere a acestuia pentru o clădire folosită ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de scutiri poate fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia prezentării de către solicitant a unor documente justificative.

Scutiri acordate persoanelor juridice

668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-toarele situaŃii:

a) debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului Edu-caŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi economice;

b) debitorul este fundaŃie testamentară1 constituită conform legii, cu scopul de a întreŃine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultura naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu caracter umanitar, social şi cultural;

c) debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi func-Ńionarea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.

d) debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.

1 Un exemplu de fundaŃie testamentară este FundaŃia Menachem Elias a cărei legatară univer-

sală este Academia Română.

Drept fiscal 152

669. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe clădiri redus cu 50% pentru acele clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe clădiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru clădirile nou-construite deŃinute de cooperaŃiile de consum sau meşteşugăreşti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziŃiei clădirii.

1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri

670. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri se realizează, în mod concret, în raport de mai multe criterii şi mai mulŃi factori.

1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice

671. În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabilă a clădirii.

Cota de impozitare este de 0,2% pentru clădirile situate în mediul urban şi de 0,1% pentru clădirile din mediul rural.

672. Valoarea impozabilă a unei clădiri se determină pe baza unui calcul matematic, prin înmulŃirea suprafeŃei construite desfăşurate a clădirii, exprimată în metri pătraŃi, cu o valoare corespunzătoare dintr-un tabel desfăşurat actualizat periodic prin act normativ.

673. În cazul persoanelor fizice ce deŃin mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă, impozitul se majorează astfel:

a) cu 15% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de

domiciliu.

674. În cazul deŃinerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determină în funcŃie de ordinea în care proprietăŃile au fost dobândite, aşa cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar.

675. Persoanele fizice au obligaŃia să depună o declaraŃie specială la compar-timentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în raza cărora îşi au domiciliul, precum şi la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora. Modelul declaraŃiei speciale va fi cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin Hotărâre a Guvernului.

676. Ordinea în care proprietăŃile au fost dobândite se determină în funcŃie de anul dobândirii clădirii, indiferent sub ce formă, rezultat din documentele care atestă calitatea de proprietar.

În cazul în care în acelaşi an se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă, ordinea este determinată de data dobândirii.

În cazul în care la aceeaşi dată se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă, ordinea este cea pe care o declară contribuabilul respectiv.

În cazul persoanei fizice care deŃine în proprietate mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă, iar domiciliul sau reşedinŃa sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste clădiri, prima clădire dobândită în ordinea stabilită este asimilată clădirii de la adresa de domiciliu.


677. Clădirile distincte utilizate ca locuinŃă, situate la aceeaşi adresă, proprietatea aceleiaşi persoane fizice, nu intră sub incidenŃa prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe clădiri pentru persoanele fizice.

1.3.2. Stabilirea impozitului pe clădiri pentru persoane juridice

678. Principiul de bază în materia impozitului pe clădiri este că impozitul se aplică pentru orice clădire aflată în funcŃiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării1.

679. În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii2.

Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,5% şi 1%, inclusiv.

680. În cazul unei clădiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplică următoarele reguli:

a) impozitul pe clădire se datorează de proprietar; b) valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este valoarea

clădirii înregistrată în contractul de leasing financiar.

1.3.3. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia incintelor folosite pentru activităŃi economice din clădirile scutite de impozit

681. Pentru calculul impozitului pe clădiri în cazul incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice, se vor efectua următoarele operaŃiuni:

a) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a clădirii;

1 În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea

impozabilă se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se

înŃelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, şi care, după caz, poate fi:

a) costul de achiziŃie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros; b) costul de producŃie, pentru clădirile construite de persoana juridică; c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, Ńinându-se seama de valoarea clădirilor cu

caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obŃinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determi-

nată prin expertiză, potrivit legii; e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziŃii legale. La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor ele-

mentelor şi instalaŃiilor funcŃionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaŃiile de iluminat, instalaŃiile sanitare, instalaŃiile de încălzire, instalaŃiile de telecomunicaŃii prin fir şi altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi insta-laŃiilor funcŃionale ale clădirii. În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului imediat după reevaluare.

În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinŃă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare.

Drept fiscal 154

b) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;

c) se determină cota procentuală din clădire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice, prin împărŃirea suprafeŃei prevăzute la lit. b) la suprafaŃa prevăzută la lit. a);

d) se determină valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice, prin înmulŃirea valorii de inventar a clădirii cu cota procentuală determinată la lit. c);

e) se determină impozitul pe clădiri corespunzător incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice, prin înmulŃirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii;

f) în cazul în care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti a hotărât majorarea impozitului pe clădiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe clădiri datorat este cel care corespunde rezultatului înmulŃirii prevăzute la lit. e) cu cota de majorare respectivă.

1.3.4. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia dobândirii, înstrăinării şi modifi-cării clădirilor

682. În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită2 de o persoană în cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită.

În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz, în cursul anului, impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.

În cele două cazuri mai sus-arătate, impozitul pe clădiri se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.

683. În cazul extinderii, îmbunătăŃirii, distrugerii parŃiale sau al altor modificări aduse unei clădiri3 existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.

1.4. Depunerea declaraŃiilor fiscale

684. Atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice, inclusiv instituŃiile publice, pentru clădirile pe care le deŃin în proprietate, au obligaŃia să depună declaraŃii fiscale la compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale ale comu-

1 Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul JudeŃean , după caz, poate majora anual,

cu maximum 20% faŃă de nivelul stabilit pentru anul 2004, în funcŃie de condiŃiile specifice zonei, orice impozit sau taxă locală, cu excepŃia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru şi taxelor extrajudiciare de timbru.

2 Orice persoană care dobândeşte sau construieşte o clădire are obligaŃia de a depune o declaraŃie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii.

3 Orice persoană care extinde, îmbunătăŃeşte, demolează, distruge sau modifică în alt mod o clădire existentă are obligaŃia să depună o declaraŃie în acest sens la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificări.


nelor, oraşelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureşti, în a căror rază se află clădirile, chiar dacă, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datorează impozit pe clădiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.

DeclaraŃiile fiscale se depun o singură dată pe durata existenŃei clădirii, până când intervine orice modificare de natura celor care privesc situaŃia clădirii ori situaŃia persoanei fizice sau juridice proprietar.

1.5. Plata impozitului pe clădiri

685. Impozitul pe clădiri se datorează către bugetul local al unităŃii administrativ-teri-toriale în care este amplasată clădirea.

Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaŃie a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an de către persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

Calculul impozitului pe clădiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face după cum urmează:

a) impozitul anual determinat se împarte la 12, respectiv la numărul de luni dintr-un an fiscal;

b) suma rezultată în urma împărŃirii se înmulŃeşte cu numărul de luni pentru care se datorează impozitul pe clădiri.

Pentru clădirile dobândite în cursul anului, impozitul pe clădiri, datorat de la data de întâi a lunii următoare celei în care aceasta a fost dobândită şi până la sfârşitul anului respectiv, se repartizează la termenele de plată ramase, iar ratele scadente sunt în funcŃie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporŃional cu numărul de luni pentru care se datorează impozitul pe clădiri.

§2. Impozitul pe teren


686. Orice persoană, fizică sau juridică, care are în proprietate un teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual1.

Pentru terenurile concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinŃă, după caz, impozitul pe teren se datorează astfel:

În situaŃia terenurilor proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor admi-nistrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locata-rilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinŃă2.

1 Contribuabili, în cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate

acestea în România şi indiferent de categoria de folosinŃă a lor, atât pentru cele din intravilan, cât şi pentru cele din extravilan.

2 Contribuabilii vor anexa la declaraŃia fiscală, în fotocopie semnată pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau în folosinŃă a clădirii respective. În situaŃia în care în act nu sunt înscrise suprafaŃa terenului, categoria de folosinŃă şi suprafaŃa construită la sol a clădirilor, acolo unde sunt amplasate clădiri, la act se anexează, în mod

Drept fiscal 156

În situaŃia terenurilor proprietate privată a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datorează de proprietarul său.

687. În cazul terenului care este deŃinut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.


688. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea terenului deŃinut în proprietate. În prin-cipiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deŃinut, proprietarul datorează impozit.

689. Codul fiscal prevede în material impozitului pe clădiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel:

Scutiri în raport de obiectul impunerii

690. Impozitul pe teren nu se datorează pentru: – orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada

cât durează ameliorarea acestuia; – terenul aferent unei clădiri1, pentru suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire; – terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaŃia dată sunt improprii pentru agri-

cultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălŃi, lacuri de acumulare sau căi navigabile, cele folosite pentru activităŃile de apărare împotriva inundaŃiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folo-site ca zone de protecŃie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeŃei solului;

– terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaŃie, terenurile afe-rente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staŃiile de pompare aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăŃiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosinŃă a terenului, emis de oficiul judeŃean de cadastru şi publicitate imobiliară;

– terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naŃionale, drumuri prin-cipale administrate de Compania NaŃională de Autostrăzi şi Drumuri NaŃionale din România – S.A., zonele de siguranŃă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranŃă;

obligatoriu, un certificat emis de către persoana juridică care a transmis aceste date, prin care se confirmă realitatea menŃiunilor respective.

1 77. (1) Prin sintagma «suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire», prevăzută la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se înŃelege suprafaŃa construită la sol a clădirilor.

(1^1) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate clădiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” se scade suprafaŃa construită la sol a clădirilor respective.

(1^2) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcŃii care nu sunt de natura clădirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” nu se scade suprafaŃa ocupată de construcŃiile respective.


– terenurile parcurilor industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit legii; – orice teren al unui cimitir, crematoriu;

A. Scutiri în raport de subiectul impunerii

691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două feluri. Scutiri legale şi scutiri administrative.

Scutiri legale c) debitorul este veteran de război; b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere

de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive etnice, după cum urmează:

1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate; 2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare; 3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu; 4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată; 5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii; 6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu

s-a recăsătorit; c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti

rămase definitivă sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă pentru infracŃiuni politice;

2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative sau pentru cercetări de către organele de represiune;

3. a fost internată în spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strămutată într-o altă localitate; d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul

detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;

f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din motive de supravieŃuire, a fost nevoit sa divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;

g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944; h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietica după data de

23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în captivitate după încheierea armistiŃiului.

i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă, precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de răs-turnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoa-nelor condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împo-triva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin

Drept fiscal 158

forŃă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;

j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au recăsătorit;

k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în gradul I sau II de invaliditate;

692. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate;

Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplică doar terenului aferent clădirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.

693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.

Scutiri administrative

694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent clădirii folosită ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de scutiri poate fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia prezentării de către solicitant a unor documente justificative.

Scutiri acordate persoanelor juridice.

695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-toarele situaŃii:

– orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităŃi locale a acestuia, cu personalitate juridică;

– orice teren al unei instituŃii de învăŃământ preuniversitar şi universitar, autorizata provizoriu sau acreditată;

– orice teren al unei unităŃi sanitare de interes naŃional care nu a trecut în patrimoniul autorităŃilor locale;

– orice teren deŃinut, administrat sau folosit de către o instituŃie publică, cu excepŃia suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice;

– orice teren proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a altor instituŃii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptând suprafeŃele acestuia folosite pentru activităŃi economice;

– terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentari;

– terenurile aferente clădirilor aflate în patrimoniul public sau privat al statului şi date în administrarea Regiei Autonome „AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepŃia celor folosite pentru activităŃi economice.

– debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului EducaŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi economice;


– debitorul este fundaŃie testamentară constituită conform legii, cu scopul de a între-Ńine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultură naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu caracter umanitar, social şi cultural;

– debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi funcŃio-narea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.

– debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.

696. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.

2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului

697. Impozitul pe teren se stabileşte în funcŃie de următoarele criterii: – numărul de metri pătraŃi de teren; – rangul localităŃii în care este amplasat terenul; – zona şi/sau categoria de folosinŃă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul

local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia în considerare elemen-

tele arătate mai sus şi o serie de valori care se actualizează anual prin hotărâre de guvern. Impozitul pe teren se stabileşte anual în sumă fixă, în lei pe metru pătrat de teren, în

mod diferenŃiat, în funcŃie de locul situării, intravilanul sau extravilanul localităŃilor

698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate în intravilanul locali-tăŃilor, atât în cazul persoanelor fizice, cât şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare următoarele date:

a) rangul1 localităŃii unde se află situat terenul; b) zona în cadrul localităŃii; c) categoria de folosinŃă; d) suprafaŃa terenului; e) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii”, supra-

faŃa construită la sol a clădirilor;

699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate în extravilanul localită-Ńilor, atât în cazul persoanelor fizice, cat şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare următoarele date:

a) suprafaŃa terenului; b) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii”, supra-

faŃa construită la sol a clădirilor;

1 Ierarhizarea funcŃională a localităŃilor urbane şi rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este

următoarea: a) rangul 0 – Capitala României, municipiu de importanŃă europeană; b) rangul I – municipii de importanŃă naŃională, cu influenŃă potenŃială la nivel european; c) rangul II – municipii de importanŃă interjudeŃeană, judeŃeană sau cu rol de echilibru în

reŃeaua de localităŃi; d) rangul III – oraşe; e) rangul IV – sate reşedinŃă de comune; f) rangul V – sate componente ale comunelor şi sate aparŃinând municipiilor şi oraşelor.

Drept fiscal 160

2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri în cazul dobândirii ori transferului terenului, precum şi altor modificări aduse terenului

700. Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se datorează la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.

Pentru orice operaŃiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care înstrăinează1 terenul încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului.

În cazul înstrăinării terenului, impozitul pe teren se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică atât vizatorului cât şi dobânditorului terenului.

701. Dacă încadrarea terenului în funcŃie de poziŃie şi categorie de folosinŃă se modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a intervenit modificarea.

Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităŃi, impozitul pe teren se modifică pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităŃii, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.

702. În cazul în care terenul este administrat sau folosit de alte persoane decât titularul dreptului de proprietate şi pentru care locatarul, concesionarul ori arendaşul datorează chirie, redevenŃă sau arendă în baza unui contract de închiriere, locaŃiune, concesiune sau arendare, după caz, impozitul pe teren se datorează de către proprietar.

703. În situaŃiile în care terenul se află în proprietate comună, impozitul pe teren se datorează după cum urmează:

a) în cazul în care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-părŃi, impozitul se datorează de fiecare dintre contribuabili, proporŃional cu partea de teren corespunză-toare cotelor-părŃi respective;

b) în cazul în care contribuabilii nu au stabilite cotele-părŃi din teren pe fiecare contri-buabil, impozitul se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând, în mod egal, partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.

2.4. Plata impozitului pe terenuri

704. Impozitul pe teren se plăteşte la bugetul local al unităŃii administrativ-teritoriale în raza căreia este situat terenul.

Impozitul pe teren se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaŃie a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an de către persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

1 Impozitul pe teren, precum şi obligaŃiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de

întâi a lunii următoare celei în care se realizează înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă sarcina fiscală a parŃii care înstrăinează. În situaŃia în care prin certificatul fiscal eliberat de către compartimentul de specialitate se atestă existenŃa unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va refuza autentificarea actului notarial până la prezentarea documentului, în original, privind stingerea obligaŃiilor bugetare locale datorate.


§3. Taxa asupra mijloacelor de transport


705. Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatri-culat în România datorează o taxă anuală pentru mijlocul de transport1.

În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de locator.


706. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea mijlocului de transport stabilită conform legii. Valoarea se stabileşte în funcŃie de capacitatea cilindrică şi o cifră variabilă care se actualizează în fiecare an prin Hotărâre a Guvernului României.

707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplică pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparŃin persoanelor cu

handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor

fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta IalomiŃei2; c) mijloacele de transport ale instituŃiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de

transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localităŃi, dacă tariful de transport este stabilit în condiŃii de transport public.

Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care contribuabilii interesaŃi prezintă compartimentelor de specialitate ale administraŃiei publice locale documentele prin care atestă situaŃiile, prevăzute de lege, pentru care sunt scutiŃi.

3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului

708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcŃie de tipul mijlocului de transport.

În cazul oricăruia dintre următoarele mijloace de transport cu tracŃiune mecanică, taxa asupra mijlocului de transport se calculează în funcŃie de capacitatea cilindrică3 a acestora, prin înmulŃirea fiecărui 500 cmc sau fracŃiune dintr-o sumă corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în fiecare an prin Hotărâre de Guvern.

1 În cazul în care proprietarii, persoane fizice sau juridice străine, solicită înmatricularea tempo-

rară a mijloacelor de transport în România, aceştia au obligaŃia să achite integral taxa datorată, pentru întreaga perioadă pentru care solicită înmatricularea, la data luării în evidenŃă de către compartimentele de specialitate ale autorităŃii administraŃiei publice locale.

2 Intră sub incidenŃa acestor facilităŃi atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice proprie-tare ale navelor fluviale de pasageri, bărcilor şi luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul în unităŃile administrativ-teritoriale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta IalomiŃei.

3 În înŃelesul prezentului articol, capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată a unui mijloc de transport se stabileşte prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziŃie sau un alt document similar.

Drept fiscal 162

În cazul unui ataş, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru moto-cicletele, motoretele şi scuterele respective.

În cazul unui autovehicul de transport marfă cu masa totală autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:

În cazul unei combinaŃii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:

În cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o com-binaŃie de autovehicule din cele prevăzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu o suma corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în fiecare an prin Hotărâre de Guvern.

709. În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoana de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.

710. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din evidenŃa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităŃii de administraŃie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenŃa fiscală.

În cazurile prevăzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.

711. Orice persoană care dobândeşte/transferă un mijloc de transport sau îşi schimbă domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaŃia de a depune o declaraŃie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru în termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenită.

712. În situaŃiile în care contribuabilii – persoane fizice sau persoane juridice – dobân-desc în străinătate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobândirii se consideră data emiterii de către autoritatea vamală română a primului document în care se face referire la mijlocul de transport în cauză.

3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport

713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se plăteşte la bugetul local al unităŃii admi-nistrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.

Taxa asupra mijlocului de transport se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaŃie a taxei auto, datorată pentru întregul an de către persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.

714. În cazul unui mijloc de transport deŃinut de un nerezident, taxa asupra mijlo-cului de transport se plăteşte integral în momentul înregistrării mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autorităŃii de administraŃie publică locală.


715. DeŃinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea temporară a mijloacelor de transport în România au obligaŃia să achite integral, la data solicitării, taxa datorată pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv.

În situaŃia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decem-brie a anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, au obligaŃia să achite integral taxa asupra mijloacelor de transport până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, astfel:

a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, taxă anuală; b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de data

de 1 decembrie a aceluiaşi an, taxa aferentă perioadei cuprinse între data de 1 ianuarie şi data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea.

§4. Impozitul pe spectacole


716. Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiŃie sportivă sau altă activitate distractivă în România are obligaŃia de a plăti impozit pe spectacole.


717. Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.

Scutiri

718. Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare. Contractele încheiate între contribuabilii organizatori de spectacole şi beneficiarii

sumelor cedate în scopuri umanitare se vor înregistra la compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în a căror raza teritorială se desfăşoară spectacolul, prealabil organizării acestuia. Pentru aceste sume nu se datorează impozit pe spectacol.

4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole

719. Persoanele fizice şi persoanele juridice care organizează manifestări artistice, competiŃii sportive sau orice altă activitate distractivă, cu caracter permanent sau ocazio-nal, datorează impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculează fie în cote procentuale asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi biletelor de intrare, fie în sumă fixă, în funcŃie de suprafaŃa incintei, în cazul videotecilor şi discotecilor.

720. Cota de impozit se determină după cum urmează: a) în cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o piesă de teatru, balet, operă,

operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea unui film la cine-matograf, un spectacol de circ sau orice competiŃie sportivă internă sau internaŃională, cota de impozit este egală cu 2%;

b) în cazul oricărei alte manifestări, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egală cu 5%.

Drept fiscal 164

721. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole au mai multe obligaŃii: a) de a înregistra biletele de intrare şi/sau abonamentele la compartimentul de specia-

litate al autorităŃii administraŃiei publice locale care îşi exercită autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul;

b) de a anunŃa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc spectacolul, precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare şi/sau abonamente;

c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare şi/sau abonamente şi de a nu încasa sume care depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare şi/sau abonamente;

d) de a emite un bilet de intrare şi/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori;

e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spectacole;

f) de a se conforma oricăror alte cerinŃe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evi-denŃa şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, care sunt precizate în normele elaborate în comun de Ministerul FinanŃelor Publice şi Ministerul AdministraŃiei şi Inter-nelor, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi AgenŃia NaŃională pentru Sport.

722. În cazul în care contribuabilii organizează spectacole în raza teritorială de com-petenŃă a altor autorităŃi ale administraŃiei publice locale decât cele de la domiciliul sau sediul lor, după caz, acestora le revine obligaŃia de a viza abonamentele şi biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în a căror rază teritorială se desfăşoară spectacolele.

4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci

723. În cazul unei manifestări artistice sau al unei activităŃi distractive care are loc într-o videotecă1 sau discotecă2, impozitul pe spectacole se calculează pe baza suprafeŃei incintei prevăzute în art. 275 alin. (1) C. fisc.

Impozitul pe spectacole se stabileşte pentru fiecare zi de manifestare artistică sau de activitate distractivă, prin înmulŃirea numărului de metri pătraŃi ai suprafeŃei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilită de consiliul local, astfel:

a) în cazul videotecilor, suma este de până la 1.000; b) în cazul discotecilor, suma este de până la 2.000 lei.

1 Prin videotecă, în sensul Codului fiscal, se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-

şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de redare şi vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intră sub incidenŃa clasei 9213 din CAEN-rev.1.

2 Prin discotecă, în sensul Codului fiscal se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de lumini, precum şi de redare şi audiŃie de muzică, unde se dansează, indiferent cum este denumită ori de felul cum este organizată ca activitate, respectiv:

a) integrată sau conexă activităŃilor comerciale de natura celor ce intră sub incidenŃa diviziunii 55 sau a activităŃilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;

b) integrată sau conexă oricăror alte activităŃi nemenŃionate la lit. a); c) individuală; d) cu sau fără disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activităŃile prilejuite de organizarea de nunŃi, de botezuri şi de

revelioane.


Persoanele care datorează impozitul pe spectacole în cazul videotecilor şi discotecilor au obligaŃia de a depune o declaraŃie la compartimentul de specialitate al autorităŃii admi-nistraŃiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calenda-ristice. DeclaraŃia se depune până la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care sunt programate spectacolele respective.

724. În cazul videotecilor şi discotecilor nu este necesară tipărirea, înregistrarea, avi-zarea, evidentă şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, întrucât impozitarea se face în funcŃie de suprafaŃa incintei.

Pentru determinarea impozitului pe spectacole, în cazul videotecilor şi discotecilor, prin incintă se înŃelege spaŃiul închis în interiorul unei clădiri, suprafaŃa teraselor sau suprafaŃa de teren afectată pentru organizarea acestor activităŃi artistice şi distractive.

Pentru dimensionarea suprafeŃei incintei în funcŃie de care se stabileşte impozitul pe spectacole se însumează suprafeŃele utile afectate acestor activităŃi, precum şi, acolo unde este cazul, suprafaŃa utilă a incintelor în care se consumă băuturi alcoolice, băuturi răcoritoare sau cafea, indiferent dacă participanŃii stau în picioare sau pe scaune, precum şi suprafaŃa utilă a oricăror alte incinte în care se desfăşoară o activitate distractivă conexă programelor de videotecă sau discotecă.

Prin zi de funcŃionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se înŃelege intervalul de timp de 24 de ore, precum şi orice fracŃiune din acesta înăuntrul căruia se desfăşoară activitatea de videotecă sau discotecă, chiar dacă programul respectiv cuprinde timpi din două zile calendaristice consecutive.

4.5. Plata impozitului pe spectacole

725. Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar, până la data de 15, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc spectacolul la bugetul local al unităŃii administrativ-teri-toriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiŃia sportivă sau altă activitate distractivă. La nivelul municipiului Bucureşti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor în a căror rază de competentă se desfăşoară spectacolele.

726. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraŃiei şi plata la timp a impozitului.

Capitolul XVII ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere

§1. Fenomenul de dublă impunere internaŃională

727. Activitatea de comerŃ şi cooperare economică internaŃională se realizează prin acte juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că depăşesc sistemul de drept naŃional sau intern, atrăgând vocaŃia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comerŃ sunt supuse invariabil unor legi naŃionale, ca şi cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. DiferenŃa dintre sistemele legislative ale statelor creează multe dificultăŃi în asigurarea certitudinii juridice a relaŃiilor comerciale internaŃionale1.

Ne propunem să cercetăm această diferenŃă legislativă sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a stânjeni normala desfăşurare a relaŃiilor economice internaŃionale, pentru a se asigura cointeresarea şi promovarea schimburilor internaŃionale.

728. Veniturile obŃinute în cadrul cooperării economice internaŃionale din activi-tăŃi productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru partici-parea la capitalul societăŃilor, din dobânzi, redevenŃe pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenŃie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate industrială, a drepturilor de autor pentru creaŃii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, atât în Ńara de sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinŃă a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislaŃia fiscală a fiecărei Ńări în parte. Are loc, deci, un fenomen de dublă impunere a aceluiaşi venit realizat de contribuabilul respectiv.

729. În general, fenomenul de dublă impunere internaŃională poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elemen-telor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată2.

730. În literatura juridică fiscală internaŃională3, fenomenul de dublă impunere este supus unei analize atente, fiind definit în mod diferit.

B. Spitz4, spre exemplu, consideră că dubla (sau multipla) impunere internaŃională se produce atunci când autorităŃile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozit având aceeaşi bază sau aceeaşi incidenŃă, în asemenea mod încât o persoană

1 A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerŃului internaŃional. Tratat, Ed. Didactică şi Peda-

gogică, Bucureşti, 1976, p. 12-13. 2 A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaŃionale, editor “R.A. Monitorul

Oficial”, Bucureşti, 1999, p. 35 şi urm. 3 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and

Maxwell, London 1991, p. 5 şi urm. 4 International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaŃională), London. Butterworths,

1972, p. 24.

ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 167

suportă o obligaŃie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităŃi fiscale. Se utilizează frecvent distincŃia între dubla impunere economică şi dubla impunere juridică1, ca forme de manifestare a dublei impuneri.

731. La originea fenomenului de dublă impunere se află acŃiunea a două sau mai multe suveranităŃi fiscale sau concurenŃa între două sau mai multe competenŃe fiscale. Analiza noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaŃională, care comportă un element de extraneitate. Pe plan naŃional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între două sau mai multe autorităŃi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen de dublă impunere internă. În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi J. Kerogues arată2 că o entitate teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate politică, este considerată a se bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

§2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaŃiilor economice internaŃionale

732. Diversitatea sistemelor fiscale naŃionale, particularităŃile politicilor fiscale, precum şi folosirea impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor acti-vităŃi economice au determinat apariŃia dublei impozitări internaŃionale, ale cărei efecte nu pot fi decât negative.

Dubla sau multipla impozitare internaŃională afectează, în ultimă instanŃă, chiar efi-cienŃa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, întrucât sarcina fiscală este mai mare decât în situaŃia în care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaŃiei fiscale dintr-o singură Ńară. În acest fel, dubla impunere internaŃională devine un obstacol impor-tant, care stânjeneşte dezvoltarea comerŃului exterior şi cooperarea economică, tehnico – ştiinŃifică şi culturală internaŃională, atât timp cât nu se creează instrumentele juridice necesare prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare acestui fenomen.

Rezultă, deci, că eliminarea dublei impuneri internaŃionale reprezintă o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea în continuare a relaŃiilor economice internaŃionale. Este important să se clarifice, să se armonizeze şi să se garanteze situaŃia fiscală a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angajaŃi în activităŃi comerciale, industriale sau financiare în alte Ńări, prin aplicarea de soluŃii comune la cazuri identice de dublă impozitare.

733. Combaterea fenomenului de dublă impunere internaŃională a devenit o necesitate urgentă şi pentru România, mai ales după RevoluŃia din decembrie 1989, fiind o condiŃie importantă în extinderea relaŃiilor comerciale şi cooperării economice, tehnico-ştiinŃifice şi culturale internaŃionale.

1 A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaŃionale, Ed. Academiei Române,

1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaŃiile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 1995 p. 11-12 şi autorii citaŃi.

2 În Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practică franceză), Paris, 1974. În acelaşi sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.

Drept fiscal 168

În acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) împo-triva dublei impuneri internaŃionale şi instrumente juridice internaŃionale1, constând, în principal, în convenŃii pentru evitarea dublei impuneri, precum şi în unele prevederi de natură fiscală incluse în acorduri internaŃionale, acorduri comerciale având ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaŃionale, acorduri comerciale şi de plăŃi etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne şi internaŃionale), iar în ce le priveşte pe cele internaŃionale ne vom mărgini la convenŃiile pentru evitarea dublei impuneri.

§3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaŃională (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaŃio-nale îl reprezintă înseşi unele prevederi ale legislaŃiei fiscale2. Astfel, în legislaŃia fiscală din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităŃii şi cetăŃeniei în ce priveşte aşezarea impozitelor şi taxelor.

735. În aplicarea criteriului teritorialităŃii (competenŃa ratione loci), impozitele şi taxele se aplică asupra veniturilor obŃinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăŃean român sau străin. Ca o excepŃie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetăŃenii români şi unii cetăŃeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăŃenilor străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenŃilor de presă străini primite pe teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiŃia reciprocităŃii.

736. În conformitate cu criteriul cetăŃeniei (competenŃa ratione personae), impozi-tele şi taxele din România se aplică cetăŃenilor români pentru veniturile şi bunurile obŃi-nute atât în Ńară cât şi în străinătate. Pentru veniturile şi bunurile dobândite în străinătate, perceperea impozitelor şi taxelor prevăzute de legislaŃia din România se poate considera justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în statul pe teritoriul căruia au fost obŃinute sau dobândite, ori eventual numai pentru diferenŃă dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului român, dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinŃa unor asemenea venituri, legislaŃia română prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în străinătate de către cetăŃenii români la întoarcerea lor în Ńară.

Prin reglementările legale ce se aplică concret pe baza acestor două principii de impu-nere se asigură realizarea unor măsuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.

737. În ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.

1 K. Vogel, op. cit., p. 7 şi urm.; I. Văcărel, op. cit., p. 49 şi urm. 2 A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 49 -50. 3 Codul Fiscal, in art.31 defineşte noŃiunea de «credit fiscal»: „Dacă o persoană juridică română obŃine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui

sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reŃinere la sursă şi veniturile sunt impozitate atât în România cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reŃinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu.


§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaŃionale)

4.1. ImportanŃa convenŃiilor fiscale1

738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile convenŃiilor de evitare a dublei impuneri şi, în general, prevederile oricărui act internaŃional care conŃine regle-mentări în materie fiscală prevalează asupra legislaŃiei fiscale interne.

De foarte multe ori, măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au cores-pondent de reciprocitate în legislaŃia Ńărilor cu care România întreŃine relaŃii comerciale şi de cooperare economică, deoarece reglementările legale diferă de la un stat la altul. Există, astfel, pericolul ca legislaŃia română să evite dubla impunere internaŃională, în timp ce legislaŃia altor Ńări partenere să nu conŃină măsuri legale asemănătoare sau echivalente.

În acelaşi timp, un stat, în dorinŃa de a stimula relaŃiile economice cu anumite state, le acordă acestora facilităŃi fiscale mai largi. Astfel de facilităŃi se stabilesc prin înŃelegeri directe între statele respective.

739. În aceste condiŃii, România a încheiat convenŃii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor şi averii cu parteneri externi din peste 60 de Ńări. În acelaşi timp, se continuă acŃiunea de încheiere de astfel de convenŃii cu noi state.

4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei impuneri inter-naŃionale

740. Proiectul de convenŃie – model O.E.C.D.2. La baza încheierii convenŃiilor bila-terale la care România este parte contractantă, a stat – în principal – Proiectul de convenŃie–model elaborat în anul 1963 de Comitetul fiscal al OrganizaŃiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977 şi 1992), Ńinând seama că prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului fiscal internaŃional3.

Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impo-

zitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obŃinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute in prezentul titlu sau la venitul obŃinut din statul străin.

Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă documentaŃia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.”

1 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Văcărel, op. cit., p. 50-58. 2 Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and

capital, adoptat în iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenŃie tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit şi avere), O.E.C.D. – Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat în 1977, cu modificările ce i-au fost aduse pe parcurs, iar în urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, în 1992, „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”. Pentru detalii istorice privind încheierea de convenŃii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28.

3 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and

Drept fiscal 170

741. ConvenŃiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaŃiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora.

În acest context, în convenŃiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile şi soluŃiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenŃialmente. Prin aceste convenŃii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele însele, problema evitării dublei impuneri, convenŃiile prevăd metodele (procedee) ce se folosesc în statul care, potrivit convenŃiei, va rămâne îndreptăŃit să impună venitul unui rezident, în vederea evitării reale a dublei impozitări.

742. Reguli stabilite prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri. În convenŃiile internaŃionale bilaterale încheiate de Ńara noastră au fost stabilite unele reguli cuprinzând criterii şi soluŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi avere. Dintre acestea, menŃio-năm următoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite:

a) dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state contractante. Cota de impozit aplicată de Ńara de sursă este însă limitată. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului în convenŃiile cu SUA, FranŃa, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dacă plătitorul este o societate care deŃine direct cel puŃin 25% din capitalul societăŃii plătitoare şi 15% în cele-lalte cazuri, în convenŃiile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% în convenŃiile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam.

b) dobânzile la credite comerciale obŃinute de către un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din celălalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. În Ńara de sursă cota ce poate fi impusă este – în general – limitată. Spre exemplu: 10% din suma dobânzilor, în convenŃia cu Danemarca, FranŃa, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% în convenŃiile cu Canada, Egipt, Malaysia;

c) redevenŃele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse în acest celălalt stat contractant. RedevenŃele pot fi impoza-bile în statul contractant din care provin, dar numai dacă persoana care încasează sumele este beneficiarul lor efectiv. În Ńara de sursă sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depăşite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenŃelor în conven-Ńiile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, FranŃa, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenŃele culturale şi 15% din suma brută a redevenŃelor, în convenŃiile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.

d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant. Ele pot fi impuse şi în Ńara de sursă, în conformitate cu legislaŃia acelei Ńări, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% în convenŃiile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% în convenŃiile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% în convenŃia cu Finlanda; 4% în convenŃiile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;

Maxwell, 1991, p. 5 şi urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 şi urm.

1 A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 67 şi urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 şi urm.


6% în convenŃia cu Turcia; 12,5% în convenŃia cu Anglia. În cazul convenŃiilor cu Egipt şi Malaysia, comisioanele pot fi impozitate în statul de sursă, pe baza legislaŃiei acelui stat.

e) veniturile realizate din transporturi în trafic internaŃional sunt impozabile numai în statul în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat în convenŃiile cu Anglia, FranŃa, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia.

f) durata de timp în care un şantier de construcŃii sau montaj nu se impune în Ńara în care îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni în convenŃiile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni în convenŃiile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni în convenŃia cu Iugoslavia;

g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face în Ńara de rezidenŃă sau în statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori în care este prezent o anumită perioadă de timp. Spre exemplu, în convenŃiile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, FranŃa, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia.

h) bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun, atunci când este vorba de imobile, în Ńara în care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluŃia adoptată – în general – prevede impunerea în statul în care se află bunurile făcând parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, în convenŃiile cu Germania, FranŃa, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.

4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1

743. În practica convenŃională internaŃională, evitarea dublei impuneri se asigură prin aplicarea a două metode şi anume: metoda scutirii (exonerării) (exemption method) şi metoda creditării (imputării) (credit method).

744. În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenŃă a beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenŃiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o bază fixă. Această metodă are două variante şi anume: - metoda scutirii totale, conform căreia statul de rezidenŃă a beneficiarului veni-

tului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. În acest fel, practic prin neluarea în considerarea a unui anumit venit se acordă o scutire de impozit; - metoda scutirii progresive, ceea ce înseamnă că venitul impozabil în celălalt stat

contractant (care este statul de sursă a venitului, cel în care se află sediul permanent sau

1 Pentru detalii, a se vedea: I. Văcărel, op. cit. p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.

C. Leicu, op. cit., p. 58 şi urm.

Drept fiscal 172

baza fixă) nu se impune în statul de rezidenŃă a beneficiarului acelui stat. În schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când determină impozitul aferent restului venitului. În acelaşi mod se procedează şi în cazul impozitării averii.

745. Conform metodei creditării, statul de rezidenŃă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenŃă include şi venitul impozabil din statul de sursă sau în statul în care se află averea producătoare de venit impozabil, ca şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în calcul, fireşte, venitul şi, respectiv, averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. Metoda aceasta cunoaşte, la rândul ei, două variante:

a) metoda creditării totale, potrivit căreia statul de rezidenŃă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impo-zitului plătit de acesta în celălalt stat contractant;

b) metoda creditării ordinare, în baza căreia statul de rezidenŃă deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă.

746. Astfel, de exemplu, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenŃă sunt mai mari decât cele din statul de sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit în statul de sursă. Atunci când cotele aplicate în statul de rezidenŃă sunt mai mici decât cele practicate în statul de sursă, apar diferenŃe, în sensul că statul de rezidenŃă deduce din impozitul datorat de contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul de sursă, realizându-se, practic, o evitare numai parŃială (limitată) a dublei impuneri.

747. În convenŃiile bilaterale încheiate de Ńara noastră, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosită este aceea a creditării obişnuite. În acest sens, pot fi menŃionate, spre exemplu, soluŃiile adoptate pentru ambele părŃi în convenŃiile încheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente în România şi convenŃiile cu Belgia, FranŃa, Germania, Norvegia. În câteva cazuri a fost adoptată şi metoda scutirii (exceptării) progresive. Spre exemplu pentru ambele părŃi în convenŃiile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru câte una din părŃi în convenŃiile cu Anglia pentru rezidenŃii români, cu Belgia – pentru rezidenŃii belgieni, cu Germania – privitor la rezidenŃii germani.

748. Unele convenŃii includ ambele metode. Spre exemplu, convenŃiile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia.

Cele două metode practicate frecvent asigură o limitare rezonabilă a fiscalităŃii, ceea ce favorizează schimbul internaŃional de valori şi nu influenŃează esenŃial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.

749. O prevedere specială în convenŃiile bilaterale încheiate de România este cea care stabileşte că plăŃile făcute către bugetul de stat, de către întreprinderile de stat române din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit român. A se vedea, spre


exemplu, convenŃiile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Această dispoziŃie era necesară, deoarece, în legislaŃia fiscală română, impozitele şi taxele provenind din sectorul de stat aveau şi încă au o pondere deosebit de mare în totalul veniturilor bugetului de stat.

750. În condiŃiile specifice relaŃiilor dintre statele din estul şi centrul Europei fost socialiste, au fost încheiate două convenŃii multilaterale. Principiile generale ale celor două convenŃii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o persoană rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat sunt impuse numai în statul în care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la bunuri şi la veniturile aduse de acestea, în convenŃia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialităŃii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt situate bunurile imobile şi veniturile obŃinute din folosinŃa, vânzarea lor sau din exerci-tarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. În 1990, au început negocieri între statele semnatare ale acestor convenŃii multilaterale pentru a le înlocui cu convenŃii bilaterale. Astfel de convenŃii bilaterale au fost deja încheiate de Ńara noastră, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, CroaŃia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus.

łara noastră a încheiat convenŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere cu un număr de peste 70 de state.

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adăugată

§1. Introducere

751. Începând cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptată de către Ńările membre ale PieŃei Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă (impuneri repetate), care se practică prin impozitul pe cifra de afaceri.

În 1977, s-a realizat armonizarea definitivă a T.V.A. în Ńările membre ale Uniunii Europene1.

752. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării bunurilor ori prestării serviciilor.

753. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este stabilită asupra averii (privită calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. În asemenea condiŃii însă, fireşte, justiŃia socială, din punct de vedere fiscal, nu este realizată. Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalităŃii prin impozit (potrivit căruia în politica fiscală, în cadrul sistemului de impunere trebuie să se aibă în vedere ca fiecare contribuabil să participe la formarea fondurilor băneşti generale ale societăŃii proporŃional cu situaŃia sa materială), ci din contră, principiul egalităŃii în faŃa impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fără deosebire de tratament fiscal şi deci neŃinând seama de situaŃia personală, concretă a fiecărui contribuabil).

754. Un impozit indirect aşa cum este taxa pe valoarea adăugată prezintă numeroase avantaje pentru stat, întrucât:

1) acesta are întotdeauna un randament fiscal ridicat, adică: - este plătit, în mod obligatoriu de către toŃi beneficiarii operaŃiunilor supuse impo-

zitării; - nu reclamă cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale decât în foarte puŃine situaŃii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaŃiilor determinate de conjunctura economică; 3) este elastic, întrucât poate fi majorat sau micşorat (prin modificarea cotei de

impozitare) în funcŃie de nevoile concrete ale bugetului de stat.

755. Trebuie precizat însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu şi pentru contribuabil. Fireşte toate impozitele au drept rezultat scăderea nivelului de trai, dar în condiŃiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de

1 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value

Added Tax of the European Community.

Taxa pe valoarea adăugată 175

consumare a averii (şi nu asupra mărimii acesteia), rezultatul acestora este scăderea puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că, în mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariaŃi în general. Aceasta pentru că impozitele indirecte având cote fixe şi reflectându-se în preŃuri şi tarife, iar preŃurile mărfurilor şi tarifele serviciilor fiind aceleaşi pentru toată populaŃia, în mod normal, cu cât venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu atât sarcina fiscală este mai apăsătoare.

Deşi, aşa cum arătam, impozitele indirecte prezintă multiple neajunsuri pentru con-tribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorită faptului că pre-zintă, incontestabil, o siguranŃă mult mai mare şi venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscală.

756. Între impozitele indirecte, taxa pe valoarea adăugată ocupă un loc principal fiind considerată drept cea mai modernă formă de impunere şi fiind adoptată de un mare număr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentând o cerinŃă esenŃială şi o obligaŃie în acelaşi timp pentru Ńările membre UE.

Taxa pe valoarea adăugată a fost precedată în România de impozitul pe circulaŃia mărfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregătit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată.

Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit, practic, impozitul pe circulaŃia mărfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns şi anume impunerea în cascadă, adică impozitarea repetată (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verigă prin care trece marfa, mărimea absolută a impozitului care îi încarcă valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi consumator.

Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, dar cu plată fracŃionată. Deci, impozitul se datorează o singură dată, dar este plătit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adăugată se calculează asupra „contribuŃiei nete” a întreprinderilor la formarea produsului social final.

757. O caracteristică foarte importantă a taxei pe valoarea adăugată este faptul că este suportată întotdeauna de către beneficiar şi deci, în cazul în care o marfă ar fi produsă într-o Ńară şi valorificată în altă Ńară, atunci taxa se aplică în statul în care valorifică efectiv marfa respectivă şi deci tot ceea ce se exportă este degrevat de această taxă. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă deci un stimulent pentru export.

Pe lângă multiplele avantaje însă, taxa pe valoarea adăugată prezintă şi o serie de dezavantaje care au determinat unele Ńări foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) să nu introducă acest sistem de impunere.

758. łinând seama de cele prezentate mai sus putem încerca formularea unei definiŃii. Astfel, putem spune că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, unic dar cu plată fracŃionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

759. În literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adăugată. Câteva dintre acestea le vom sublinia şi noi:

– transparenŃa – taxa pe valoarea adăugată asigură fiecărui subiect impozabil posibili-tatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaŃiei de plată ce-i revine.

Drept fiscal 176

– unicitatea – taxa pe valoarea adăugată nu este independentă de întinderea circui-tului economic. Oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final, nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.

– taxa pe valoarea adăugată este suportată întotdeauna de către beneficiar. – este un impozit neutru, eliminând inegalităŃile fiscale între circuitele de desfacere a

produselor.

§2. Sfera de aplicare a T.V.A.

760. În sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: A. OperaŃiunile efectuate în România1, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii

(denumite operaŃiuni impozabile): – constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată2; • locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi în

România; • livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;5 • livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 să rezulte din una dintre următoarele

activităŃi economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:

1 Sunt considerate operaŃiuni efectuate în România: – livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării respectivei prestări este

considerat a fi România; – operaŃiunile desfăşurate în interiorul zonelor libere; – livrările de bunuri efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere; – prestările de servicii efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere; – livrările de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al

României. – prestările de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al

României. 2 În cazul vânzării de bunuri şi prestări de servicii, se consideră a fi efectuate cu plată, chiar

dacă preŃul operaŃiunilor: – nu reflectă valoarea normală a operaŃiunii; – este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri; – ia forma unei sume calificate drept rabat; – nu este plătit de beneficiar, ci de un terŃ. 3 Art.132 C. fisc. 4 Art.133 C. fisc. 5 Persoana impozabilă este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indi-

ferent de loc, activităŃi economice de natura celor prevăzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităŃi. ActivităŃile economice prevăzute de legislaŃia T.V.A. cuprind acti-vităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.

6 Prin livrare de bunuri se înŃelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acŃionează în numele acestuia. (art. 128 C. fisc.).

7 Se consideră prestare de servicii orice operaŃiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).


- activităŃile producătorilor - activităŃile comercianŃilor - activităŃile prestatorilor de servicii - activităŃile extractive - activităŃile agricole - activităŃile profesiilor libere - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu

caracter de continuitate O operaŃiune economică, pentru a fi impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. tre-

buie să îndeplinească, în acelaşi timp, toate condiŃiile mai sus-arătate, legiuitorul stabilind expres condiŃia cumulului tuturor acestor condiŃii.

B. Importul de bunuri

§3. Mecanismul T.V.A.

761. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca diferenŃă între T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de T.V.A.

T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile se numeşte T.V.A. colectată, iar T.V.A. aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii se numeşte T.V.A. deductibilă.

Pentru a putea fi luată în considerare la calculul T.V.A. de plată, orice sumă aferentă T.V.A colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal).

762. Aşa cum am arătat, perioada fiscală a T.V.A. este luna calendaristică. Documentul pe baza căruia se calculează T.V.A. de plată este decontul de T.V.A.

Astfel, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează T.V.A., persoanele înregistrate ca plătitori de T.V.A. trebuie să întocmească şi să depună la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evidenŃiate, pe două coloane separate, T.V.A. colectată şi T.V.A. deductibilă.

Rezultatul operaŃiunii matematice a scăderii din T.V.A. colectată a T.V.A. deduc-tibilă, poate fi:

– pozitiv şi atunci va rezulta T.V.A. de plată pentru perioada fiscală de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.]

– negativ şi atunci va rezulta o sumă negativă a T.V.A. În cazul existenŃei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita

rambursarea1 soldului sumei negative de taxă, cu condiŃia ca acest sold să fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]

1 Rambursarea se poate solicita numai după ce persoana impozabilă a efectuat, în prealabil,

următoarele operaŃiuni prevăzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: – se determină suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, prin adăugarea la suma

negativă a taxei pe valoarea adăugată, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu a fost solicitat a fi rambursat.

–se determină taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, în perioada fiscală de raportare, prin adăugarea la taxa pe valoarea adăugată de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor

Drept fiscal 178

§4. Elementele esenŃiale ale T.V.A.

4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.

763. „Evenimentul” care generează obligaŃia de plată a T.V.A. se produce în momentul realizării operaŃiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor şi/sau prestarea serviciilor.

Principiul legal este că faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Faptul generator şi exigibilitatea sunt concomitente. De la această regulă există două excepŃii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipată faptului generator şi exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară acestuia.

764. Exigibilitatea anticipată a faptului generator intervine în următoarele situaŃii: a) factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării

bunurilor sau prestării serviciilor; c) se încasează avansuri, cu excepŃia avansurilor acordate pentru: – plata importurilor şi a datoriei vamale; – realizarea producŃiei destinate exportului; – efectuarea de plăŃi în contul clientului; – livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de T.V.A.

765. Exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator intervine în următoarele situaŃii, elementul care determină exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din următoarele elemente:

a) data primirii declaraŃiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile

din România cu prestatorii din străinătate, locul prestării fiind România; c) data plăŃii prestatorului extern, în cazul plăŃilor efectuate fără factură, pentru servi-

ciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domi-ciliul în străinătate;

d) data la care bunurile aflate într-un regim vamal suspensiv sunt plasate în regim de import;

e) data stabilirii debitului pe bază de factură pentru prestările de servicii care dau loc la decontări sau plăŃi succesive, considerându-se efectuate în momentul expirării perioa-delor aferente acestor decontări sau plăŃi;

neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului de taxă pe valoarea adăugată din soldul taxei pe valoarea adăugată de plată al perioadei fiscale anterioare.

– prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, persoanele impozabile trebuie să determine diferenŃele dintre sumele prevăzute la alin. (2) şi (3), care reprezintă regularizările de taxă şi stabilirea soldului taxei pe valoarea adăugată de plată sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată. Dacă taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, rezultă un sold de taxa pe valoarea adăugată de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, în perioada fiscală de raportare.


f) data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operaŃiunilor efectuate prin inter-mediari şi consignaŃie;

g) data emiterii documentelor care consemnează preluarea de către persoane impo-zabile a unor bunuri achiziŃionate sau fabricate de către acestea, pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru a fi puse la dispoziŃie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit;

h) data documentelor care confirmă prestarea de către persoane impozabile a unor servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice în mod gratuit;

i) data colectării monedelor din maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate; j) termenele de plată a ratelor prevăzute în contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revândut sunt valorificate la intern; l) data livrării pentru lucrările imobiliare care se finalizează într-un bun imobil.

4.2. Cotele de T.V.A.

766. Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operaŃiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

767. Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

– dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monu-mente de arhitectura şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziŃii, cine-matografe;

– livrarea de manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclu-siv publicităŃii;

– livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepŃia protezelor dentare; – livrările de produse ortopedice; – medicamente de uz uman şi veterinar; – cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv

închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

768. Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adăugată, cu excepŃia operaŃiunilor prevă-zute la art. 134 alin. (5) şi art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităŃii taxei.

Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicată în interiorul Ńării pentru livrarea aceluiaşi bun.

4.3. Termenul de plată a T.V.A.

769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datorează odată cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adică până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plată. Ca excepŃie, în cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se plăteşte la organul vamal, odată cu plata drepturilor de import.

Drept fiscal 180

4.4. Locul operaŃiunilor impozabile

770. T.V.A. este guvernată de principiul teritorialităŃii impunerii, în sensul în care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al cărui teritoriu este considerată a fi fost efectuata operaŃiunea impozabilă. De aceea, reglementarea legală în materie stabileşte criteriile de determinare a locului efectuării operaŃiunii impozabile în raport de tipul operaŃiunii impozabile.

771. Locul efectuării operaŃiunii impozabile în cazul livrărilor de bunuri este: – locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul,

în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un terŃ;

– locul unde se efectuează instalarea sau montajul, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau montaj, indiferent dacă punerea în funcŃiune este efectuată de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

– locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;

– locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion;

– locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate într-un autocar sau tren, şi pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat în interiorul Ńării.

772. Locul efectuării operaŃiunii impozabile în cazul prestărilor de servicii este: Locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităŃii economice sau un sediu

permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reşe-dinŃa sa obişnuită.

Prin excepŃie de la acest principiu, pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi:

– locul unde bunul imobil este situat, pentru prestările de servicii efectuate în legătură directă cu un bun imobil, inclusiv prestaŃiile agenŃiilor imobiliare şi de expertiză, ca şi prestările privind pregătirea sau coordonarea executării lucrărilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, prestaŃiile furnizate de arhitecŃi şi serviciile de supervizare;

– locul unde se efectuează transportul, în funcŃie de distantele parcurse, în cazul trans-portului de bunuri şi de persoane;

– sediul activităŃii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, în absenŃa acestora, domiciliul sau reşedinŃa obişnuită a beneficia-rului în cazul următoarelor servicii:

1. închirierea de bunuri mobile corporale; 2. operaŃiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; 3. transferul şi/sau transmiterea folosinŃei drepturilor de autor, brevetelor, licenŃelor,

mărcilor comerciale şi al altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate şi marketing; 5. serviciile de consultanŃă, de inginerie, juridice şi de avocatură, serviciile conta-

bililor şi experŃilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare; 6. prelucrarea de date şi furnizarea de informaŃii; 7. operaŃiunile bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepŃia

închirierii de seifuri;


8. punerea la dispoziŃie de personal; 9. telecomunicaŃiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaŃii serviciile având ca

obiect transmiterea, emiterea şi recepŃia de semnale, înscrisuri, imagini şi sunete sau informaŃii de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electro-magnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepŃii; serviciile de telecomunicaŃii cuprind, de asemenea, şi furnizarea accesului la reŃeaua mondială de informaŃii;

10. serviciile de radiodifuziune şi de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronică; sunt considerate servicii furnizate pe cale

electronică: furnizarea şi conceperea de site-uri informatice, mentenanŃa la distanŃă a programelor şi echipamentelor, furnizarea de programe informatice – software – şi actua-lizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte şi de informaŃii şi punerea la dispoziŃie de baze de date, furnizarea de muzică, de filme şi de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea şi difuzarea de emisiuni şi evenimente politice, culturale, artistice, sportive, ştiinŃifice, de divertisment şi furnizarea de servicii de învăŃământ la distanŃă. Atunci când furnizorul de servicii şi clientul sau comunică prin curier electronic, aceasta nu înseamnă în sine că serviciul furnizat este un serviciu electronic;

12. obligaŃia de a se abŃine de la realizarea sau exercitarea, total sau parŃial, a unei activităŃi economice sau a unui drept menŃionat în prezenta literă;

13. prestările de servicii efectuate de intermediari care intervin în furnizarea prestă-rilor prevăzute în prezenta literă;

– locul unde sunt prestate serviciile, în cazul următoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, ştiinŃifice, educative, de divertisment sau similare,

inclusiv serviciile accesorii şi cele ale organizatorilor de astfel de activităŃi; 2. prestările accesorii transportului, cum sunt: încărcarea, descărcarea, manipularea,

paza şi/sau depozitarea bunurilor şi alte servicii similare; 3. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestările efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

4.5. Dreptul de deducere

773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale ca plătitoare de T.V.A.

Dreptul de deducere1 se exercită lunar, prin scăderea taxei deductibile din suma repre-zentând T.V.A. facturată (T.V.A. colectată) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate.

1 În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaŃia de a prezenta

anumite documente: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii în interiorul Ńării – facturi fiscale sau alte

documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A.;

b) pentru import de bunuri – declaraŃia vamală de import sau actul constatator al organelor vamale;

c) pentru import de bunuri care beneficiază de suspendarea plăŃii T.V.A. în vamă: - declaraŃia vamală; - documentul care confirmă achitarea T.V.A.; - în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat; - nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.

Drept fiscal 182

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaŃiune, ci pentru ansamblul operaŃiunilor realizate în cursul unei luni.

774. Dreptul de deducere a T.V.A. se referă la: a) achiziŃii de bunuri şi servicii care se reflectă în cheltuielile de producŃie, de inves-

tiŃii sau de circulaŃie, pentru care se deduce T.V.A., după cum urmează: – materii prime şi materiale; – combustibilul şi energia; – piesele de schimb; – obiectele de inventar şi de natură mijloacelor fixe; – alte bunuri şi servicii reflectate în cheltuielile de producŃie, de investiŃii sau de

circulaŃie, după caz. b) livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.; În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaŃia de a

prezenta anumite documente: c) acŃiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi pentru alte acŃiuni prevă-

zute în legi, cu respectarea limitelor şi destinaŃiilor prevăzute în acestea.

775. Ca regulă generală, acŃiunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi alte acŃiuni prevăzute în legi, efectuate în limitele şi potrivit destinaŃiilor prevăzute în acestea nu constituie livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziŃiile destinate realizării acestor acŃiuni.

Depăşirea limitelor legale şi nerespectarea destinaŃiilor prevăzute se consideră livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii şi se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea T.V.A. aferente şi exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziŃiilor;

d) operaŃiuni rezultând din activităŃi economice ale producătorilor, comercianŃilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor libere sau asimilate efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere, dacă aceste operaŃiuni ar fi realizate în interiorul Ńării;

d) pentru operaŃiuni de leasing, corespunzător sumelor şi termenelor de plată prevăzute în

contractele încheiate cu locatori/finanŃatori din străinătate; - documentul care confirmă achitarea T.V.A.; - în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de

rambursat; - nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea. e) pentru prestări de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate,

pentru care locul prestării se consideră a fi în România: - documentul care confirmă achitarea T.V.A.; - în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de

rambursat; - nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea. f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an înaintea vânzării

şi nu au fost niciodată utilizate: - facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de

către persoane impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A.; - documentul care confirmă achitarea T.V.A..


e) operaŃiuni referitoare atât la transferul activelor şi pasivelor unei persoane impo-zabile, efectuat cu ocazia operaŃiunilor de fuziune şi divizare a firmelor, cât şi aportul în natură la capitalul social al unei firme, dacă T.V.A. ar fi aplicabilă transferului respectiv.

f) operaŃiuni desfăşurate în străinătate care, dacă ar fi efectuate în România, ar da drept de deducere a T.V.A. aferente achiziŃiilor respective. Prin operaŃiuni efectuate în străinătate se înŃeleg prestările de servicii pentru care locul prestării se situează în străinătate şi livrările de bunuri pentru care locul livrării este situat în străinătate.

4.6. OperaŃiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere

776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. aferentă intrărilor referitoare la:

a) operaŃiuni care nu au legătură cu activitatea economică a firmei; b) bunuri/servicii achiziŃionate de firmă în contul clienŃilor şi care, apoi, se decon-

tează acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaŃie publică şi altele de aceeaşi natură, prestate

pentru firmă, în eventualitatea în care obiectul de activitate este intermedierea în turism; d) băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acŃiunilor de protocol; e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile, pe

baza documentelor întocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator şi pentru înregistrarea lor în gestiunea firmei.

§5. Obiectul sau materia impozabilă

5.1. Baza de impozitare la operaŃiunile interne

777. Pentru operaŃiunile interne1, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obŃinută sau urmează a fi obŃinută de furnizor

ori prestator de la cumpărător, beneficiar sau terŃ, inclusiv subvenŃiile direct legate de preŃul acestor operaŃiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrări de bunuri şi prestări de servicii;

b) preŃurile de achiziŃii sau preŃul de cost aferente: - bunurile achiziŃionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate în alte scopuri

decât cele legate de activitatea desfăşurată sau acordate gratuit peste limitele legale, dacă s-a dedus total sau parŃial T.V.A.;

- utilizării bunurilor persoanei impozabile în alte scopuri decât activitatea desfăşurată sau în vederea utilizării în mod gratuit, peste limitele legale, dacă T.V.A. a fost dedusă total sau parŃial;

- prestărilor de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă, în alte scopuri decât activitatea desfăşurată, pentru uzul personal al angajaŃilor săi sau al altor persoane peste limitele legale, dacă T.V.A. a fost dedusă total sau parŃial.

c) compensaŃia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile în patrimoniul domeniului public;

d) compensaŃia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităŃi publice;

e) diverse impozite şi taxe, conform legii;

1 G. IoniŃă şi colab., ConsultanŃa fiscală, Ed. Irecson 2003.

Drept fiscal 184

f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: - comisioanele; - cheltuieli de ambalare, transport şi asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate în valută şi

decontate în lei, la cursul de schimb valutar din ziua plăŃii, pentru care se întocmeşte, concomitent, factura fiscală în lei şi în valută;

h) diferenŃa de preŃ rezultată ca urmare a modificării cursului pieŃei valutare în vigoare la data încasării facturii faŃă de cel utilizat la data facturării. Furnizorul, respectiv presta-torul, este obligat să emită factura fiscală în negru sau în roşu, după caz;

i) valoarea integrală a bunurilor livrate, chiar dacă prin contract se prevede plata în rate; j) suma convenită prin contractul încheiat între părŃi în cazul locaŃiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru şi/sau de protecŃie suportate de salariaŃi; l) suma obŃinută din vânzarea bunurilor încredinŃate de plătitorul de T.V.A., în situaŃia

bunurilor vândute în regim de consignaŃie. Pentru bunurile încredinŃate, plătitorii de T.V.A. sunt obligaŃi să emită facturi fiscale cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a efectuat vânzarea;

m) suma reprezentând comisionul aplicat asupra vânzărilor de bunuri aparŃinând neplătitorilor de T.V.A. sau scutiŃi de T.V.A.;

n) tarifele sau preŃurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care prestează servicii de turism;

o) valoarea obŃinută din vânzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a neresti-tuirii împrumutului, în cazul caselor de amanet;

p) preŃul de achiziŃie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet şi sunt utilizate în alte scopuri ce nu au legătură cu activitatea desfăşurată sau pentru a li se pune la dispoziŃie în mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevăzute de lege;

5.2. Elementele excluse din baza de impozitare

778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele şi alte reduceri de preŃ cu respectarea cumulată a următoarelor

condiŃii: – să fie efective şi în sume exacte, în beneficiul clientului; – să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o pres-

taŃie oarecare; – să fie reflectate în facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizările şi sumele percepute peste preŃurile sau tarifele negociate, stabilite prin

hotărâri judecătoreşti rămase definitive, solicitate pentru neîndeplinirea parŃială sau totală a obligaŃiei contractuale;

c) dobânzile percepute pentru: – plăŃi cu întârziere; – vânzări cu plata în rate; – operaŃiuni de leasing. d) ambalajele de circulaŃie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb între furni-

zorii de mărfuri şi beneficiari; e) ambalajele de circulaŃie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanŃii

băneşti în schimbul ambalajelor livrate.


5.3. Baza de impozitare pentru operaŃiunile de import

779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaŃiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comi-sioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin până la primul loc de destinaŃie a bunurilor în România. Primul loc de destinaŃie a bunurilor îl reprezintă destinaŃia stipulată în documentul de transport sau orice alt document însoŃitor al bunurilor, când acestea intră în România.

Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleaşi elemente care sunt excluse şi în cazul operaŃiunilor interne

Dacă suma folosită la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimată în valută, aceasta se converteşte în moneda naŃională a României, în confor-mitate cu metodologia folosită, pentru a stabili valoarea în vamă a bunurilor importate.

§6. Regimul fiscal aplicabil operaŃiunilor impozabile

780. OperaŃiunile impozabile pot fi: a) operaŃiuni taxabile, pentru care se aplică cotele standard prevăzute de legiuitor, de 19%

respectiv 9%. Acestea sunt operaŃiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepŃii legată de natura operaŃiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului plătitor de T.V.A.

781. b) operaŃiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziŃionate. Asemenea operaŃiuni sunt:

– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Ńării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Ńării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul Ńării, sau de altă persoană în contul său, cu excepŃia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaŃiu-nilor de agrement şi avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat;

– prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii accesorii trans-portului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive;

– transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;

– transportul internaŃional de persoane şi serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca trataŃie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a oricăror cetăŃeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiŃii de reciprocitate;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea reprezentantelor organismelor internaŃionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi a cetăŃenilor

Drept fiscal 186

străini angajaŃi ai acestora, în limitele şi în conformitate cu condiŃiile precizate în conven-Ńiile de înfiinŃare a acestor organizaŃii;

– livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii, către forŃele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul forŃelor armate sau al personalului civil care însoŃeşte forŃele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forŃele iau parte la efortul de apărare comun; în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate în afara Ńării şi pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii finanŃate din ajutoare sau împrumuturi neram-bursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaŃionale şi de organizaŃii non-profit şi de caritate din străinătate şi din Ńară, inclusiv din donaŃii ale persoanelor fizice;

– construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea şi reabilitarea lăcaşurilor de cult religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop;

– prestările de servicii poştale, efectuate pe teritoriul României de operatorii prevăzuŃi de OrdonanŃa Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Poştale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr. 670/2001, constând în preluarea şi distribuirea trimiterilor poştale din străinătate, inclusiv servicii financiar-poştale;

– servicii prestate de persoane din România, în contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanŃie;

– prestările de servicii efectuate de intermediari care acŃionează în numele sau în contul unei alte persoane, atunci când intervin în operaŃiuni prevăzute de prezentul articol.

– livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal; – livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free şi în alte magazine

situate în aeroporturile internaŃionale; – următoarele operaŃiuni desfăşurate într-o zonă liberă sau într-un port liber: 1. introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă sau port liber, direct din străinătate,

în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalităŃi vamale; 2. operaŃiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverşi ope-

ratori din zona liberă sau portul liber sau intre aceştia şi alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber;

3. scoaterea de bunuri străine din zona liberă sau portul liber, în afara Ńării, fără întocmirea de declaraŃii vamale de export, bunurile fiind în aceeaşi stare ca în momentul introducerii lor în zona liberă sau portul liber;

782. c) operaŃiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziŃionate. Asemenea operaŃiuni pot fi:

– spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, şi operaŃiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităŃi autorizate pentru astfel de activităŃi, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabi-nete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staŃii de salvare şi alte unităŃi autorizate să desfăşoare astfel de activităŃi, cantinele organizate pe lângă aceste unităŃi, serviciile funerare prestate de unităŃile sanitare;

– prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicienii dentari;


– prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical; – transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în

acest scop; – livrările de organe, de sânge şi de lapte, de provenienŃă umană; – activitatea de învăŃământ prevăzută de Legea învăŃământului nr. 84/1995, republi-

cată, cu modificările şi completările ulterioare, desfăşurată de unităŃile autorizate, inclusiv activitatea căminelor şi a cantinelor organizate pe lângă aceste unităŃi, formarea profesio-nală a adulŃilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de către instituŃiile publice sau de către alte entităŃi recunoscute, care au aceste obiective;

– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenŃa şi/sau protecŃia socială efectuate de instituŃiile publice sau de alte entităŃi recunoscute ca având caracter social; serviciile de cazare, masă şi tratament, prestate de persoane impozabile care îşi desfăşoară activitatea în staŃiuni balneoclimaterice, dacă au încheiat contracte cu Casa NaŃională de Pensii şi Alte Drepturi de Asigurări Sociale şi contravaloarea acestora este decontată pe bază de bilete de tratament;

– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecŃia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituŃiile publice sau alte entităŃi recunoscute ca având caracter social;

– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaŃii fixate conform statutului, de organizaŃii fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiŃiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenŃă;

– prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaŃiei fizice, efectuate de organizaŃii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaŃia fizică;

– prestările de servicii culturale, precum şi livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii, efectuate de instituŃii publice sau de organizaŃii culturale nonprofit;

– activităŃile specifice posturilor publice naŃionale de radio şi de televiziune, cu excepŃia activităŃilor de publicitate şi altor activităŃi de natură comercială.

– activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea programelor, subpro-gramelor şi proiectelor, precum şi a acŃiunilor cuprinse în Planul naŃional de cerce-tare-dezvoltare şi inovare, în programele-nucleu şi în planurile sectoriale, prevăzute de OrdonanŃa Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinŃifică şi dezvoltarea tehnolo-gică, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 324/2003, cu modificările ulterioare, precum şi activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare finanŃate în parteneriat internaŃional, regional şi bilateral;

– livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli indivi-duali şi asociaŃiile fără personalitate juridică ale acestora;

– prestările următoarelor servicii financiare şi bancare: 1. acordarea şi negocierea de credite şi administrarea creditului de către persoana care

îl acordă; 2. acordarea, negocierea şi preluarea garanŃiilor de credit sau a garanŃiilor colaterale

pentru credite, precum şi administrarea garanŃiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

Drept fiscal 188

3. orice operaŃiune legată de depozite şi conturi financiare, inclusiv orice operaŃiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum şi operaŃiuni de factoring;

4. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni cu monedă naŃională sau străină, cu excepŃia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecŃie;

5. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni cu titluri de participare, titluri de creanŃe, cu excepŃia executării acestora, obligaŃiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament şi/sau a fondurilor comune de garantare a creanŃelor efectuate de orice entităŃi constituite în acest scop;

– operaŃiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legă-tură cu operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care inter-mediază astfel de operaŃiuni;

– jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităŃi;

– lucrările de construcŃii, amenajări, reparaŃii şi întreŃinere la monumentele care come-morează combatanŃi, eroi, victime ale războiului şi ale RevoluŃiei din Decembrie 1989;

– arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepŃii: 1. operaŃiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoa-

relor cu funcŃie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate în bunurile imobile; 4. închirierea seifurilor;

783. d) operaŃiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă. Asemenea operaŃiuni sunt:

– importul de bunuri a căror livrare în România este în orice situaŃie scutită de taxa pe valoarea adăugată;

– bunurile introduse în Ńară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în Ńară ori în străinătate, în condiŃiile şi în limitele stabilite potrivit reglementarilor legale în vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;

– bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum şi prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice şi a personalului acestora;

– importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare, precum şi de către cetăŃenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiŃii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme;

– importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaŃionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi de către cetăŃenii străini angajaŃi ai acestor organizaŃii, în limitele şi în conformitate cu condiŃiile precizate în convenŃiile de înfiinŃare a acestor organizaŃii, potrivit procedurii stabilite prin norme;

– importul de bunuri de către forŃele armate ale statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoŃitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forŃe sunt destinate efortului comun de apărare;

– importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaŃii destinate unor scopuri cu caracter religios, de apărare a sănătăŃii, de apărare a Ńării sau siguranŃei naŃionale, artistic, sportiv, de protecŃie şi ameliorare a mediului, de protecŃie şi conservare a monumentelor istorice şi de arhitectură, în condiŃiile stabilite prin norme;


– importul de bunuri finanŃate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaŃionale şi/sau organizaŃii nonprofit din străinătate şi din Ńară, în condiŃiile stabilite prin norme;

– importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanŃie, bunurile care se înapoiază în Ńară ca urmare a unei expedieri eronate, echipa-mentele pentru protecŃia mediului, stabilite prin hotărâre a Guvernului.

§7. Subiectele impozabile

784. Subiect impozabil este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităŃi economice de natura celor definite de lege, respectiv activităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.

785. AcŃiunea independentă este esenŃială pentru caracterul impozabil al unei opera-Ńiuni economice. Nu acŃionează de o manieră independentă angajaŃii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiŃiile de muncă, remunerarea sau alte obligaŃii ale angajatorului.

786. De asemenea, instituŃiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităŃile care sunt desfăşurate în calitate de autorităŃi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităŃi se percep cotizaŃii, onorarii, redevenŃe, taxe sau alte plăŃi.

Per a contrario instituŃiile publice sunt persoane impozabile pentru activităŃile desfă-şurate în calitate de autorităŃi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenŃiale.

InstituŃiile publice sunt persoane impozabile pentru activităŃile desfăşurate în aceleaşi condiŃii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru activităŃile următoare:

a) telecomunicaŃii; b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele

de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziŃiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităŃile organelor de publicitate comercială; i) activităŃile agenŃiilor de călătorie; j) activităŃile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemă-

nătoare.

787. Sunt asimilate instituŃiilor publice, în ceea ce priveşte regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice entităŃi a căror înfiinŃare este

Drept fiscal 190

reglementată prin legi sau hotărâri ale Guvernului, pentru activităŃile prevăzute prin actul normativ de înfiinŃare, care nu creează distorsiuni concurenŃiale, nefiind desfăşurate şi de alte persoane impozabile.

§8. ObligaŃiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.)

788. Persoanele impozabile care realizează operaŃiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaŃii cu privire la:

8.1. Înregistrarea la organele fiscale

789. Orice persoană impozabilă care realizează operaŃiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală în următoarele situaŃii:

a) la înfiinŃare, în mod obligatoriu, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri peste plafonul de scutire prevăzut de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată;

b) la înfiinŃare, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri sub plafonul de scutire prevăzut de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată;

c) după înfiinŃare, în mod obligatoriu, dacă depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a depăşit acest plafon;

d) după înfiinŃare, dacă cifra de afaceri realizată este sub plafonul de scutire prevăzut de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar doreşte să opteze pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.

790. Persoanele care realizează în exclusivitate operaŃiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, iar potrivit Codului fiscal îşi exercită dreptul de opŃiune pentru taxarea acestora fie voluntar înainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu după atingerea acestui plafon, trebuie să solicite înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

În cazul persoanelor înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, codul de identificare fiscală este precedat de litera "R".

791. Data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată este: – data comunicării certificatului de înregistrare, ca regulă; – data de întâi a lunii următoare pentru operaŃiunile impozabile prin opŃiune; – data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită luarea în

evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată;

792. Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, care, ulterior înregistrării, realizează exclusiv operaŃiuni care nu dau drept de deducere, trebuie să solicite scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care realizează exclusiv astfel de operaŃiuni. Scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată se va face începând cu


data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă are obligaŃia să solicite această scoatere din evidenŃă.

Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie să solicite scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în caz de încetare a activităŃii, în termen de 15 zile de la data actului în care se consemnează situaŃia respectivă. Scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată se va face începând cu data de întâi a lunii următoare depunerii declaraŃiei de menŃiuni.

8.2. EvidenŃa operaŃiunilor impozabile şi depunerea decontului

793. Persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, au următoarele obligaŃii din punct de vedere al evidenŃei operaŃiunilor impozabile:

– să Ńină evidenŃa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impo-zitare şi taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă achiziŃiilor;

– să asigure condiŃiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaŃiilor şi conducerea evidenŃelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;

– să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii opera-Ńiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităŃi;

– să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaŃiunile aso-cierilor în participaŃiune. Drepturile şi obligaŃiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părŃi. La sfârşitul perioadei de raportare, veniturile şi cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părŃi fără respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege.

794. Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întoc-mească şi să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxă pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul FinanŃelor Publice.

8.3. Calculul şi plata T.V.A.

795. Orice persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei pe valoarea adăugată către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent.

Persoanele obligate la plata taxei trebuie să achite taxa pe valoarea adăugată datorată, stabilită prin decontul întocmit pentru fiecare perioadă fiscală la trezoreria în raza căreia îşi are sediul sau domiciliul fiscal.

796. Taxa pe valoarea adăugată pentru importuri de bunuri, cu excepŃia celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, se plăteşte la organul vamal, în conformitate cu regulile în vigoare privind plata drepturilor de import.

8.4. Reprezentantul fiscal

797. În cazul în care persoana care realizează operaŃiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil în România, aceasta este obligată să desemneze un reprezentant fiscal

Drept fiscal 192

domiciliat în România, care trebuie să îndeplinească obligaŃiile ce îi revin ca plătitor de T.V.A.

Pentru ansamblul operaŃiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfăşurate de persoana străină în România se admite doar un singur reprezentant fiscal.

798. Poate fi desemnată ca reprezentant fiscal orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de T.V.A. în România.

Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana străină, la organul fiscal unde reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe.

Cererea va fi însoŃită de: – declaraŃia de începere a activităŃii, care trebuie să cuprindă data, volumul şi natura

activităŃii pe care o va desfăşura în România; – copie de pe actul de constituire în străinătate a persoanei impozabile respective; – acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se anga-

jează că va îndeplini obligaŃiile ce îi revin conform legii şi precizează natura operaŃiilor şi valoarea estimată a operaŃiunilor.

799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verifică îndeplinirea condiŃiilor legale şi comunică decizia luată, în termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, atât persoanei străine, cât şi persoanei propuse ca reprezentant fiscal.

În cazul acceptării cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indică şi codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit în calitate de repre-zentant fiscal trebuie să fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat.

După acceptarea de către organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaŃiunilor efectuate în România de persoana străină pe întreaga durată a mandatului său.

8.4.1. ActivităŃile reprezentantului fiscal

800. ObligaŃiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferentă operaŃiunilor efectuate în România de către persoana străină sunt cele prevăzute de legislaŃia română pentru plătitorii de T.V.A. cu sediul în România.

Astfel, în relaŃia cu persoana străină, reprezentantul fiscal va aplica următoarea pro-cedură:

– persoana străină transmite reprezentantului fiscal factura externă, destinaŃia benefi-ciarului sau, fără a preciza, suma taxei datorate, şi două copii ale acesteia;

– reprezentantul fiscal emite factura fiscală conform reglementărilor în vigoare în România, aplicând T.V.A. asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea în lei a contravalorii în valută a livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii din factura externă, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Repre-zentantul fiscal înscrie în facturile fiscale, la rubrica destinată furnizorului, denumirea şi adresa reprezentantului fiscal, precum şi numărul de cod fiscal românesc atribuit reprezentantului fiscal, aferent persoanei străine;

– reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale împreună cu factura externă originală, emisă de persoana străină;

– reprezentantul fiscal întocmeşte şi depune decontul de T.V.A. doar pentru operaŃiunile rezultate din activitatea desfăşurată în România de persoana străină pe care o reprezintă (în


situaŃia în care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane străine, acesta va depune câte un decont pentru fiecare persoană străină pe care o reprezintă).

801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor şi serviciilor achiziŃionate pentru realizarea de operaŃiuni scutite cu drept de deducere sau operaŃiuni taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula generală, să deŃină documentele originale prevăzute de lege.

Reprezentantul fiscal poate să justifice deducerea T.V.A. şi pe baza fotocopiei facturii originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este înregistrat ca plătitor de T.V.A., dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:

– persoana străină justifică organului fiscal obligaŃia legală impusă de Ńara unde aceasta este stabilită, de a deŃine facturi originale la sediul societăŃii străine;

– fotocopiile sunt certificate de societatea străină pentru conformitate cu originalul; – persoana străină trebuie să se angajeze, în scris, la cererea acestuia, pentru control.

802. Reprezentantul fiscal poate să renunŃe la angajamentul asumat printr-o cerere adresată organului fiscal, în care trebuie să precizeze:

– ultimul decont de T.V.A. pe care îl va depune în această calitate; – data când va lua sfârşit mandatul său; – dacă renunŃarea la mandat se datorează încetării activităŃii persoanei străine. Aprobarea cererii de renunŃare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va

face de către organul fiscal, sub rezerva că acesta rămâne răspunzător de deficienŃele ce vor fi descoperite ulterior, în situaŃia în care acestea rezultă din vina lui sau din complicitatea dintre el şi persoana străină ori alte persoane.

Capitolul XIX Accizele

803. Accizele sunt taxe de consumaŃie aplicate asupra producerii şi comercializării anumitor produse. În sfera de aplicare a accizelor intră trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor.

– accizele armonizate – accizele – impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă ObligaŃiile plătitorilor de accize şi condiŃiile producerii şi comercializării produselor

accizabile sunt tratate de reglementările legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consumaŃie.

§1. Accizele armonizate

804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat, pentru următoarele produse provenite din producŃia internă sau din import:

– bere; – vinuri; – băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri; – produse intermediare; – alcool etilic; – produse din tutun; – uleiuri minerale şi electricitate. Acestea se numesc «produse accizabile».


805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercială sau persoana fizică care obŃine autorizaŃie de antrepozitar autorizat1. Conform regle-mentărilor legale, producŃia şi depozitarea produselor accizabile se poate face doar într-un antrepozit fiscal2.

806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autorităŃii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deŃinute, primite sau expediate în

1 Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea fiscală

competentă, în exercitarea activităŃii acesteia, să producă, să transforme, să deŃină, să primească şi să expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;

2 Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea şi/sau depozitarea de produse accizabile.

3 Un antrepozit fiscal poate funcŃiona numai pe baza autorizaŃiei valabile emise de autoritatea fiscală competentă.

Accizele 195

regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exerciŃiul activităŃii, în anumite condiŃii prevăzute de prezentul titlu şi de norme.

1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal

807. În vederea obŃinerii autorizaŃiei pentru ca un loc să funcŃioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenŃionează să fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie să depună o cerere la autoritatea fiscală competentă.

Cererea trebuie să conŃină informaŃii şi să fie însoŃită de documente cu privire la: – amplasarea şi natura locului; – tipurile şi cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse şi/sau depozitate în

decursul unui an; – identitatea şi alte informaŃii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare

activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulată se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor

de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci când solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie să fie însoŃită de o declaraŃie din partea proprietarului prin care se confirmă permisiunea de acces pentru personalul cu atribuŃii de control.

1.1.2. CondiŃii de autorizare

808. Autoritatea fiscală competentă eliberează autorizaŃia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:

a) locul urmează a fi folosit pentru producerea, îmbutelierea, ambalarea, primirea, deŃinerea, depozitarea şi/sau expedierea produselor accizabile. În cazul unui loc ce va fi autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitata trebuie să fie mai mare decât cantitatea pentru care suma accizelor potenŃiale este de 5.000 euro. Pentru băuturile alcoolice supuse marcării, această limită este de 50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantităŃile pot fi diferenŃiate în funcŃie de grupa de produse depozitată;

b) locul este amplasat, construit şi echipat astfel încât să se prevină scoaterea produ-selor accizabile din acest loc fără plata accizelor. Locul trebuie să fie strict delimitat – acces propriu, împrejmuire – iar activitatea ce se desfăşoară în acest loc să fie indepen-dentă de alte activităŃi desfăşurate de societatea care solicită autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie să beneficieze de contorizarea individuală a utilităŃilor necesare desfăşurării activităŃii. Locurile destinate producŃiei de alcool etilic, de distilate şi de băuturi alcoolice trebuie să fie dotate cu mijloace de măsurare legale pentru determinarea cantităŃii şi concentraŃiei alcoolice, avizate de Biroul Român de Metrologie Legala. Locurile destinate producŃiei de alcool etilic şi distilate, ca materie primă, trebuie să fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele şi rezervoarele de alcool şi distilate, precum şi a căilor de acces în antrepozitul fiscal. Locurile destinate producŃiei de uleiuri minerale trebuie să fie dotate cu mijloace de măsurare a debitului volumic sau masic.

c) locul nu va fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile; d) în cazul unei persoane fizice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antrepo-

zitar autorizat, aceasta să nu fi fost condamnată în mod definitiv pentru evaziune fiscală, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, în România sau în oricare din statele străine în care aceasta a avut domi-ciliul/rezidenŃa în ultimii 5 ani;

Drept fiscal 196

e) în cazul unei persoane juridice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antre-pozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice să nu fi fost condamnaŃi în mod definitiv pentru evaziune fiscală, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapi-dare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, în România sau în oricare din statele străine în care aceasta a avut domiciliul/rezidenŃa în ultimii 5 ani.

1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare

809. Dacă admite cererea de autorizare, autoritatea fiscală competentă are obligaŃia notificării în scris a autorizării unui loc ca antrepozit fiscal, în termen de 60 de zile de la data depunerii documentaŃiei complete de autorizare1.

AutorizaŃia va conŃine următoarele: – elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; – descrierea şi amplasarea locului antrepozitului fiscal; – tipul produselor accizabile şi natura activităŃii; – capacitatea maximă de depozitare, în cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai

pentru operaŃiuni de depozitare; – nivelul garanŃiei; – perioada de valabilitate a autorizaŃiei;

810. În cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maximă de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinată de comun acord cu autoritatea fiscală competentă. Odată determinată, aceasta nu va putea fi depăşită, în condiŃiile autorizării existente. Dacă această capacitate de depozitare depăşeşte maximul stabilit în autorizaŃie, va fi necesar ca, în termen de 15 zile de la modificarea capacităŃii de depozitare iniŃiale, să se solicite o aprobare pentru circumstanŃele schimbate.

În cadrul perioadei de valabilitate a autorizaŃiei, aceasta poate fi modificată la iniŃia-tiva autorităŃii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determină modificarea

811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru neîndeplinirea tuturor condiŃiilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemulŃumită poate contesta această decizie, conform prevederilor Codului de procedură fiscală referitoare la contestarea actului admi-nistrativ fiscal

812. Emiterea autorizaŃiei este intuitu personae, ea nefiind transferabilă. Atunci când are loc vânzarea locului sau a afacerii2, autorizaŃia nu va fi transferată în mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie să depună o nouă cerere de autorizare.

1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaŃiei

813. Autoritatea fiscală competentă revocă autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, în următoarele situaŃii:

1 Antrepozitarul autorizat poate renunŃa la autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, prin depu-

nerea la autoritatea fiscală competentă a unei înştiinŃări în scris, cu minimum 60 de zile înaintea datei când renunŃarea produce efecte.

2 Prin vânzarea afacerii se înŃelege schimbarea acŃionarilor/asociaŃilor majoritari ai persoanei juri-dice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare şi de forma de proprietate a acestuia.

Accizele 197

– în cazul unui antrepozitar autorizat, persoană fizică, dacă: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnată printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în România

sau într-un stat străin, pentru evaziune fiscală sau orice altă faptă penală prevăzută la art. 180 lit. d); sau

3. activitatea desfăşurată este în situaŃie de faliment sau lichidare. – în cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoană juridică, dacă: 1. în legătură cu persoana juridică a fost iniŃiată o procedură de faliment sau de lichi-

dare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotărâre

judecătorească definitivă, în România sau într-un stat străin pentru evaziune fiscală sau fals – pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse acci-

zabile depozitată în antrepozitul fiscal este mai mică decât cantitatea obligatorie ce trebuie produsă sau depozitată

– autoritatea fiscală competentă anulează autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, atunci când i-au fost oferite informaŃii inexacte sau incomplete în legătură cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum şi în cazul în care s-a pronunŃat o hotărâre definitivă şi irevocabilă pentru săvârşirea unor infracŃiuni la regimul produselor accizabile.

– autoritatea fiscală competentă revocă sau anulează autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, dacă antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre obligaŃiile stabilite impera-tive în sarcina acestuia de lege

– la propunerea organelor de control, autoritatea fiscală competentă suspendă autori-zaŃia pentru un antrepozit fiscal astfel:

a) pe o perioadă de 1-6 luni, în cazul în care s-a constatat săvârşirea uneia dintre faptele contravenŃionale ce atrag suspendarea autorizaŃiei;

b) până la soluŃionarea definitivă a cauzei penale în cazul în care a fost făcută o sesizare penală referitoare la faptele incriminate ca infracŃiuni la regimul produselor accizabile.

814. Dacă autoritatea fiscală competentă hotărăşte suspendarea, revocarea sau anularea autorizaŃiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite către antrepozitarul deŃi-nător al autorizaŃiei o notificare cu privire la această decizie. Antrepozitarul autorizat nemulŃumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaŃiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedură fiscală referitoare la contestarea actului administrativ fiscal.

Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaŃiei de antrepozit fiscal îşi produce efecte de la data comunicării.

În cazul anulării autorizaŃiei, cererea pentru o nouă autorizaŃie poate fi depusă numai după o perioadă de cel puŃin 5 ani de la data anulării.

Antrepozitarii autorizaŃi, cărora le-a fost suspendată, revocată sau anulată autorizaŃia şi care deŃin stocuri de produse accizabile la data suspendării, revocării ori anulării autorizaŃiei, pot valorifica produsele înregistrate în stoc – materii prime, semifabricate, produse finite – numai cu acordul autorităŃii fiscale competente.

1.1.5. ObligaŃiile antrepozitarului autorizat

815. Orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a îndeplini următoarele cerinŃe:

Drept fiscal 198

– să depună la autoritatea fiscală competentă, dacă se consideră necesar, o garanŃie1, în cazul producŃiei, transformării şi deŃinerii de produse accizabile, precum şi o garanŃie obligatorie pentru circulaŃia acestor produse;

– să instaleze şi să menŃină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instru-mente similare adecvate, necesare asigurării securităŃii produselor accizabile amplasate în antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizaŃi pentru producŃia de produse din grupa alcoolului etilic sunt obligaŃi să deŃină certificate de calibrare, eliberate de un laborator de metrologie agreat de Biroul Român de Metrologie Legală, pentru toate rezervoarele şi recipientele în care se depozitează materiile prime şi produsele alcoolice rezultate din prelucrarea acestora.

– să Ńină evidenŃe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în deru-lare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate din antrepozitele fiscale, şi să prezinte evidenŃele corespunzătoare, la cererea autorităŃilor fiscale;

– să Ńină un sistem corespunzător de evidenŃă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclu-siv un sistem de administrare, contabil şi de securitate;

– să asigure accesul autorităŃilor fiscale competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare şi în orice moment în care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;

– să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autorităŃile fiscale compe-tente, la cererea acestora;

– să asigure, în mod gratuit, un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autori-tăŃilor fiscale competente;

– să cerceteze şi să raporteze către autorităŃile fiscale competente orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile;

– să înştiinŃeze autorităŃile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propusă a structurii antrepozitului fiscal, precum şi a modului de operare în acesta, care poate afecta cuantumul garanŃiei constituite;

– să înştiinŃeze autoritatea fiscală competentă despre orice modificare adusă datelor iniŃiale în baza cărora a fost emisă autorizaŃia de antrepozit fiscal, în termen de 15 zile de la data înregistrării modificării;

– pentru producŃia de alcool, distilate şi băuturi alcoolice distilate să depună la autoritatea fiscală competentă certificatul ISO 9001, în condiŃiile stabilite prin norme;

– obligaŃia de întocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile, altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deŃinute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document de înregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Această prevedere nu este apli-cabilă pentru produsele accizabile transportate sau deŃinute de către alte persoane decât comercianŃii, în măsura în care aceste produse sunt ambalate în pachete destinate vânzării

1 După acceptarea condiŃiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat

depune la autoritatea fiscală competentă o garanŃie care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile.

GaranŃiile pot fi: depozite în numerar, ipoteci, garanŃii reale şi personale. Modul de calcul, valoarea şi durata garanŃiei vor fi prevăzute în norme. Valoarea garanŃiei va fi analizată periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii,

în activitatea antrepozitarilor autorizaŃi sau în nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)

Accizele 199

cu amănuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt însoŃite de un document, astfel:

a) mişcarea produselor accizabile în regim suspensiv este însoŃită de documentul administrativ de însoŃire;

b) mişcarea produselor accizabile eliberate pentru consum este însoŃită de factura fiscală ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme;

c) transportul de produse accizabile, când acciza a fost plătită, este însoŃit de factura sau aviz de însoŃire.

– obligaŃia de a Ńine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a Ńine registre contabile precise, care să conŃină suficiente informaŃii pentru ca autorităŃile fiscale să poată verifica respectarea obligaŃiilor stabilite de legiuitor în sarcina antrepozi-tarului fiscal


816. Obiectul impunerii îl reprezintă «produsele accizabile». În cazul accizelor armo-nizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt:

A. Berea

817. Berea reprezintă orice produs încadrat la codul NC 2203 001 sau orice produs care conŃine un amestec de bere şi de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00, având, şi într-un caz, şi în altul, o concentraŃie alcoolică mai mare de 0,5% în volum.

Pentru berea produsă de micii producători independenŃi, care deŃin instalaŃii de fabri-caŃie cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl, se aplică accize specifice reduse. Acelaşi regim se aplică şi pentru berea importată de la micii producători independenŃi, cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl.

818. Fiecare agent economic producător de bere are obligaŃia de a depune la organul fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, până la data de 15 ianuarie a fiecărui an, o declaraŃie pe propria răspundere privind capacităŃile de producŃie pe care le deŃine.

819. Beneficiază de nivelul redus al accizelor toŃi agenŃii economici mici producători care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii: sunt agenŃi economici producători de bere care, din punct de vedere juridic şi economic, sunt independenŃi faŃă de orice alt agent economic producător de bere; utilizează instalaŃii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaŃii de producŃie diferite de cele ale oricărui alt agent economic producător de bere şi nu funcŃionează sub licenŃa de produs a altui agent economic producător de bere.

În situaŃia în care un agent economic producător de bere, care beneficiază de nivelul redus al accizelor, îşi măreşte capacitatea de producŃie, prin achiziŃionarea de noi capaci-tăŃi sau extinderea celor existente, acesta va înştiinŃa în scris organul fiscal la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificările produse, va calcula şi va vărsa la bugetul de stat accizele, în cuantumul corespunzător noii capacităŃi de producŃie, înce-pând cu luna imediat următoare celei în care a avut loc punerea în funcŃiune a acesteia.

1 Codul NC reprezintă poziŃia tarifară, subpoziŃia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-

claturii Combinate din Tariful vamal de import al României

Drept fiscal 200

820. Este exceptată de la plata accizelor berea fabricată de persoana fizică şi consu-mată de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândută.

B. Vinurile sunt: a) vinuri liniştite, care cuprind toate produsele încadrate la codurile NC 2204 şi 2205,

cu excepŃia vinului spumos, aşa cum este definit la lit. b), şi care: 1. au o concentraŃie alcoolică mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte 15% în

volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare; sau 2. au o concentraŃie alcoolică mai mare de 15% în volum, dar care nu depăşeşte 18%

în volum, au fost obŃinute fără nici o îmbogăŃire, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 şi 2205, şi care:

1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune datorată dioxidului de carbon în soluŃie egală sau mai mare de 3 bari; şi

2. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizică şi consumat de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândut.

C. 822. Băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri sunt: a) alte băuturi fermentate liniştite care se încadrează la codurile NC 2204 şi 2205 şi

care nu sunt prevăzute la art. 170, ca şi toate produsele încadrate la codurile NC 2206 00, cu excepŃia altor băuturi fermentate spumoase, aşa cum sunt definite la lit. b) având:

1. o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 10% în volum; sau

2. o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 10% în volum, dar nu depăşeşte 15% în volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

b) alte băuturi fermentate spumoase care se încadrează la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 şi 2205, care sunt prezentate în sticle închise cu un dop tip ciupercă, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în soluŃie egală sau mai mare de 3 bari, şi care:

1. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 13% în volum; sau

2. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 13% în volum, dar nu depăşeşte 15% în volum şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.

823. Sunt exceptate de la plata accizelor băuturile fermentate, altele decât bere şi vinuri, fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândute.

D. Produse intermediare:

824. Produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 22% în volum, şi care se încadrează la codurile: NC 2204, 2205 şi 2206 00;

Se consideră produse intermediare şi orice băutură fermentată liniştită care are o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 5,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din

Accizele 201

fermentare, şi orice băutură fermentată spumoasă care are o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 8,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare.

E. Alcool etilic

825. Alcool etilic reprezintă: a) toate produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care

sunt încadrate la codurile NC 2207 şi 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte dintr-un produs încadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;

b) produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 22% şi care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 şi 2206 00;

c) Ńuica şi rachiuri de fructe; d) orice alt produs, în soluŃie sau nu, care conŃine băuturi spirtoase potabile.

826. Sunt exceptate de la plata accizelor Ńuica şi rachiurile de fructe fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândute.

F. 827. Produse din tutun sunt: a) Ńigarete; b) Ńigări şi Ńigări de foi; c) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în Ńigarete; 2. alte tutunuri de fumat.

828. Se consideră Ńigarete: a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare şi care nu sunt Ńigări sau Ńigări de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de Ńigarete, prin simpla

mânuire neindustrială; c) rulourile de tutun care se pot înfăşura în hârtie de Ńigarete, prin simpla mânuire

neindustrială; d) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dar care respectă

criteriile prevăzute la lit. a), b) sau c).

829. Se consideră Ńigări sau Ńigări de foi, dacă se pot fuma ca atare, după cum urmează: a) rulourile de tutun care conŃin tutun natural; b) rulourile de tutun care au un înveliş exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de

culoarea normală a unei Ńigări, care acoperă complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv muştiucul, dacă este cazul, şi un liant, cu condiŃia ca:

1. învelişul şi liantul să fie din tutun reconstituit; 2. masa unitară a rolei de tutun, excluzând filtrul sau muştiucul, să nu fie sub

1,2 grame; şi 3. învelişul să fie fixat în formă de spirală, cu un unghi ascuŃit de minimum 30 grade

faŃă de axa longitudinală a Ńigării. d) rulourile de tutun, care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de

culoare normală a unei Ńigări, din tutun reconstituit, care acoperă complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv muştiucul, dacă este cazul, cu condiŃia ca:

1. masa unitară a ruloului, excluzând filtrul şi muştiucul, să fie egală sau mai mare de 2,3 grame; şi

Drept fiscal 202

2. circumferinŃa ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea Ńigării să nu fie sub 34 mm.

e) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dar care respectă criteriile de la lit. a), b), c) sau d) şi are învelişul din tutun natural, învelişul şi liantul din tutun reconstituit sau învelişul din tutun reconstituit.

830. Se consideră tutun de fumat: a) tutunul tăiat sau fărâmiŃat într-un alt mod, răsucit sau presat în bucăŃi, şi care poate

fi fumat fără prelucrare industrială; b) deşeurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amănuntul; c) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dacă produsul respectă

criteriile de la lit. a) sau b). Se consideră tutun de fumat fin tăiat destinat rulării în Ńigarete: a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele

de tutun ce au o lăŃime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele

de tutun ce au o lăŃime mai mare de 1 mm, dacă tutunul de fumat este vândut sau destinat vânzării pentru rularea Ńigaretelor.

Se consideră alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tăiat fin.

G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datorează accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 şi 2710 11 59; b) benzina fără plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 şi 2710 11 49; c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 şi 2710 19 49; d) păcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 şi 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00; g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25; h) benzen, toluen, xileni şi alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile:

NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 şi 2707 50.

832. Uleiurile minerale, altele decât cele mai sus-menŃionate, sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil sau carbu-rant. Nivelul accizei va fi fixat în funcŃie de destinaŃie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzit sau carburantului echivalent.

Pe lângă produsele accizabile mai sus-arătate, orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al carburanŃilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevăzut pentru benzina cu plumb.

Orice hidrocarbură, cu excepŃia cărbunelui, lignitului, turbei sau a oricărei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinată a fi utilizată, pusă în vânzare sau utilizată pentru încălzire, este accizată cu acciza aplicabilă uleiului mineral echivalent.

Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de producŃie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci când se efectuează în scopuri de producŃie. când acest consum se efectuează în alte scopuri decât cel de producŃie şi, în special, pentru propulsia vehiculelor, se consideră ca un fapt generator de accize.

Accizele 203

1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor

1.3.1. Scutiri generale

833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate pentru:

– livrarea în contextul relaŃiilor consulare sau diplomatice; – organizaŃiile internaŃionale recunoscute ca atare de către autorităŃile publice ale

României, în limitele şi în condiŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale, care pun bazele acestor organizaŃii, sau prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;

– forŃele armate aparŃinând oricărui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepŃia ForŃelor Armate ale României;

– rezerva de stat şi rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim. De asemenea, accizele nu se aplică pentru importul de produse accizabile aflate în

bagajul călătorilor şi al altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau în străinătate, în limitele şi în conformitate cu cerinŃele prevăzute de legislaŃia vamală în vigoare.

1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic şi alte produse alcoolice

834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice atunci când sunt:

– complet denaturate, conform prescripŃiilor legale; – denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consu-

mului uman; – utilizate pentru producerea oŃetului cu codul NC 2209; – utilizate pentru producerea de medicamente; – utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraŃie ce nu depăşeşte

1,2% în volum, destinate preparării de alimente sau băuturi nealcoolice; – utilizate în scop medical în spitale şi farmacii; – utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de ali-

mente cu sau fără cremă, cu condiŃia ca în fiecare caz concentraŃia de alcool să nu depă-şească 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziŃia ciocolatei şi 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziŃia altor produse;

1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale

835. Sunt scutite de la plata accizelor: – uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant; – uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave, altele

decât aviaŃia turistică în scop privat1; – uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru navigaŃia mari-

timă internaŃională şi pentru navigaŃia pe caile navigabile interioare, altele decât naviga-Ńiile de agrement în scop privat2;

1 Prin aviaŃie turistică în scop privat se înŃelege utilizarea unei aeronave, de către proprietarul

său sau de către persoana fizică sau juridică care o deŃine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane sau de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităŃilor publice [art.201 alin. (1) lit. b) C. fisc.].

2 Prin navigaŃie de agrement în scop privat se înŃelege utilizarea oricărei ambarcaŃiuni, de către proprietarul său sau de către persoana fizică sau juridică care o deŃine cu titlu de închiriere sau cu

Drept fiscal 204

– uleiurile minerale utilizate pentru producŃia de electricitate şi pentru producŃia com-binată de energie electrică şi energie termică;

– uleiurile minerale utilizate în scopul testării aeronavelor şi vapoarelor; – uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de

reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; – uleiurile minerale care intră în România în rezervorul standard al unui autovehicul

cu motor, destinat utilizării drept combustibil pentru acel autovehicul; – orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind

acordat gratuit în scop de ajutor umanitar; – orice ulei mineral achiziŃionat direct de la agenŃi economici producători, importatori

sau distribuitori agreaŃi, utilizat drept combustibil pentru încălzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de bătrâni, orfelinatelor şi altor instituŃii de asistenŃă socială, instituŃiilor de învăŃământ şi lăcaşurilor de cult;

– uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenŃional (bio-diesel).

1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate

1.4.1. Faptul generator

836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor în momentul producerii lor în România sau la momentul importului lor în Ńară.

1.4.2. Exigibilitatea

837. Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum1 sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

Principiul de bază în judecarea exigibilităŃii în materia accizelor la produsele accizabile produse în România este legat de tratamentul juridic al „regimului suspensiv”. Astfel, un produs accizabil fabricat într-un antrepozit fiscal, depozitat într-un antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscale nu este supus accizelor2. Practic, produsul nu este supus accizelor atâta timp cât nu este valorificat. Valorificarea se realizează în

un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităŃilor publice (art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.).

1 Eliberarea pentru consum reprezintă: a) orice ieşire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice producŃie de produse accizabile în afara regimului suspensiv; c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate în regim

suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decât ca materie

primă în procesul de producŃie propriu; e) orice deŃinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse

în sistemul de accizare; Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal

către: a) un alt antrepozit fiscal în România, autorizat pentru respectivele produse accizabile; b) o altă Ńară. 2 ProducŃia şi/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost plătită, poate

avea loc numai într-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)

Accizele 205

momentul eliberării pentru consum în condiŃiile eliberării produselor accizabile din antre-pozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate.

În materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizării importului

1.4.3. Momentul exigibilităŃii accizelor

838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România.

În cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibilă la data când se constată o pierdere sau o lipsă a produsului accizabil. Plata accizei nu se datorează dacă pierderea sau lipsa intervine în perioada în care produsul accizabil se află într-un regim suspensiv şi sunt îndeplinite oricare dintre următoarele condiŃii:

– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorita vărsării, spargerii, incendierii, inundaŃiilor sau altor cazuri de forŃă majoră, dar numai în situaŃia în care autorităŃii fiscale competente i se prezintă dovezi satisfăcătoare cu privire la evenimentul respectiv, împreună cu informaŃia privind cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi folosită în România;

– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deŃinerii sau deplasării produ-sului, dar numai în situaŃia în care cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi folosită în România nu depăşeşte limitele prevăzute în norme.

839. În cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibilă la data la care produsul este utilizat în orice scop care nu este în conformitate cu scutirea.

840. În cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vânzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant.

841. În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă şi care este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care se revocă sau se anulează autori-zaŃia, acciza devine exigibilă la data revocării sau anulării autorizaŃiei.

1.5. Plata accizelor armonizate

842. Accizele armonizate se datorează de către antrepozitarii autorizaŃi pentru două categorii de produse: produse accizabile fabricate în antrepozite fiscale ori importate în

1 Import reprezintă orice intrare de produse accizabile în România, cu excepŃia: – plasării produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România; – distrugerii sub supravegherea autorităŃii vamale a produselor accizabile; – plasării produselor accizabile în zone libere, în condiŃiile prevăzute de legislaŃia vamală în

vigoare. Se consideră, de asemenea, import: – scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul

rămâne în România; – utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal

suspensiv; – apariŃia oricărui alt eveniment care generează obligaŃia plăŃii drepturilor vamale de import.

Drept fiscal 206

teritoriul vamal al României şi produse accizabile supuse marcării1 cu timbre, banderole sau etichete.

1.5.1. ResponsabilităŃile antrepozitarilor autorizaŃi în legătură cu plata accizelor

1.5.1.1. Depunerea declaraŃiilor de accize şi calculul accizelor

843. Orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală competentă o declaraŃie de accize pentru fiecare lună în care este valabilă autorizaŃia de antrepozit fiscal, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.

DeclaraŃiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă de către antrepozitării autorizaŃi până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraŃia.

În situaŃiile utilizării produselor accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât pentru producŃia proprie ori al deŃinerii în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie să depună imediat o declaraŃie de accize la autoritatea fiscală competentă şi, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se plăteşte a doua zi după depunerea declaraŃiei.

Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poartă răspunderea pentru calcularea corectă a accizelor2.

1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat

844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plată al accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă.

În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv sau într-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import momentul plăŃii accizelor este momentul înregistrării declaraŃiei vamale de import.

1.5.1.3. ObligaŃia de plată a accizelor pe durata deplasării

845. Aşa cum am arătat mai sus, deplasarea produselor accizabile între două antre-pozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal în afara Ńării etc. înseamnă menŃinerea produ-selor accizabile într-un regim suspensiv.

În cazul oricărei fapte care determină încălcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil.

1 Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcării sunt: produse intermediare, alcool

etilic şi produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcării pot fi liberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul României numai dacă acestea sunt marcate cu timbre, banderolă sau etichete. Marcajele se eliberează numai de către autoritatea fiscală competenŃa către importatori de produse supuse marcajului sau producători interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticlă, astfel încât deschiderea ambalajului să deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicării revine antrepozitarului autorizat în cazul produselor accizabil supuse marcării produse pin România şi producătorului extern în cazul importurilor de produse accizabile. În această din urmă situaŃie, importatorul român va transmite producătorului extern marcajele în vederea aplicării efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele accizabile supuse marcării nu pot fi depozitate în antrepozite fiscale de depozitare.

2 Art. 297 C. fisc.

Accizele 207

Orice persoană care expediază un produs accizabil aflat în regim suspensiv este exone-rată de obligaŃia de plată a accizelor pentru acel produs, dacă primeşte de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de însoŃire, certificat în mod corespunzător.

Dacă o persoană care a expediat un produs accizabil aflat în regim suspensiv nu primeşte documentul administrativ de însoŃire certificat în termen de 30 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a înştiinŃa în următoarele 3 zile autoritatea fiscală competentă cu privire la acest fapt şi de a plăti accizele pentru produsul respectiv în termen de 5 zile de la data expirării termenului de primire a acelui document.

846. Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc.

847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru Ńigarete. Astfel, pentru Ńigarete, acciza datorată este egală cu suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem, dar nu mai puŃin de 19,92 euro/1.000 Ńigarete, care reprezintă acciza minimă. Când suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem este mai mică decât acciza minimă, se plăteşte acciza minimă.

La propunerea Ministerului FinanŃelor Publice, Guvernul poate modifica acciza minimă în funcŃie de evoluŃia accizei aferente Ńigaretelor din categoria de preŃ cea mai vândută, astfel încât nivelul accizei minime să reprezinte 90% din acciza aferentă Ńiga-retelor din categoria de preŃ cea mai vândută.

Acciza specifică se calculează în echivalent euro pe 1.000 de Ńigarete. Acciza ad valorem se calculează prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra

preŃului maxim de vânzare cu amănuntul1.

848. PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul este un element important în comercia-lizarea Ńigaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind două reguli extreme de importante:

– interzicerea vânzării, de către orice persoană, a Ńigaretelor pentru care nu s-au stabilit şi declarat preŃuri maxime de vânzare cu amănuntul.

– interzicerea vânzării de Ńigarete, de către orice persoană, la un preŃ ce depăşeşte preŃul maxim de vânzare cu amănuntul, declarat.

§2. Accizele


849. Plătitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la “Obiectul sau materia impozabilă” sunt agenŃii economici – persoane juridice, asociaŃii familiale şi persoane fizice autorizate – care produc sau importă astfel de produse.

Plătitori de accize sunt şi persoanele fizice care introduc în Ńară autoturisme şi autotu-risme de teren, inclusiv rulate, precum şi iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement.

1 PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul este preŃul la care produsul este vândut altor persoane

decât comercianŃi şi care include toate taxele şi impozitele. PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul pentru orice marcă de Ńigarete se stabileşte de către

persoana care produce Ńigaretele în România sau care importă Ńigaretele şi este adus la cunoştinŃa publică în conformitate cu cerinŃele prevăzute de norme.

Drept fiscal 208


850. Următoarele produse sunt supuse accizelor1: – cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 şi 0901 12 00; – cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00

şi 0901 90 90; – cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă, cu codurile NC 2101 11 şi

2101 12; – confecŃii din blănuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 şi 6506 92 00,

cu excepŃia celor de iepure, oaie, capră; – articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31;

7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 şi 9405 91; – bijuterii din aur şi/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepŃia verighetelor; – autoturisme şi autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21;

8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19 şi 8703 33 90;

– produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 şi 3303 00 90; – cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00; – aparate pentru condiŃionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 şi 8415 10 90; – arme de vânătoare şi arme de uz individual, altele decât cele de uz militar sau de

sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00; – iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91;

8903 92 şi 8903 99.

851. Scutiri de la plata accizelor – produsele exportate direct de agenŃii economici producători sau prin agenŃi econo-

mici care îşi desfăşoară activitatea pe baza de comision. Beneficiază de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin agenŃi economici comisionari, de către produ-cătorii care deŃin în proprietate utilajele şi instalaŃiile de producŃie necesare pentru reali-zarea acestor produse;

– produsele aflate în regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale în domeniu. Pentru produsele aflate în aceste regimuri, scutirea se acordă cu condiŃia depu-nerii de către agentul economic importator a unei garanŃii egale cu valoarea accizelor afe-rente. Această garanŃie va fi restituită agentului economic numai cu condiŃia încheierii în termen a regimului vamal acordat. Nu intră sub incidenŃa acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci când aceste bunuri sunt plasate în baza unor contracte de leasing ce se derulează în condiŃiile prevăzute de lege, în regim vamal de tranzit, de admitere temporară sau de import, pe durata contractului de leasing;

– orice produs importat, provenit din donaŃii sau finanŃat direct din împrumuturi nerambursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinŃifică şi tehnică, acordat insti-tuŃiilor de învăŃământ, sănătate şi cultură, ministerelor, altor organe ale administraŃiei publice, structurilor patronale şi sindicale reprezentative la nivel naŃional, asociaŃiilor şi fundaŃiilor de utilitate publică, de către guverne străine, organisme internaŃionale şi orga-nizaŃii nonprofit şi de caritate;

1 Codul NC reprezintă poziŃia tarifară, subpoziŃia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-

claturii Combinate din Tariful Vamal de Import al României.

Accizele 209

– produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.

2.3. Plata accizelor

852. Nivelul şi calculul accizei În cazul cafelei verzi, acciza este egală cu echivalentul în lei a 680 euro pe tonă. În cazul cafelei prăjite, inclusiv al cafelei cu înlocuitori, acciza este egală cu echiva-

lentul în lei a 1.000 euro pe tonă. În cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubilă, acciza este egală

cu echivalentul în lei a 4 euro pe kilogram. Pentru maşini acciza se aplică procentual în funcŃie de capacitatea cilindrică a motorului. Pentru produsele din producŃia internă – preŃurile de livrare, mai puŃin accizele,

respectiv preŃul producătorului, care nu poate fi mai mic decât suma costurilor ocazionate de obŃinerea produsului respectiv;

Pentru produsele din import – valoarea în vamă stabilită potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale şi alte taxe speciale, după caz.

853. DeclaraŃiile de accize Orice agent economic plătitor de accize are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală

competentă o declaraŃie de accize pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.

DeclaraŃiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă, de către agenŃii economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraŃia.

854. Momentul exigibilităŃii accizei intervine: – pentru produsele din producŃia internă, la data efectuării livrării, la data acordării

produselor ca dividende sau ca plată în natură, la data la care au fost consumate pentru reclamă şi publicitate şi, respectiv, la data înstrăinării ori utilizării în oricare alt scop decât comercializarea;

–pentru produsele importate, la data înregistrării declaraŃiei vamale de import.

855. Plata la bugetul de stat Accizele se plătesc la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare

celei în care acciza devine exigibilă. Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul

înregistrării declaraŃiei vamale de import.

§3. Impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă

856. Pentru ŃiŃeiul şi gazele naturale din producŃia internă, agenŃii economici autori-zaŃi, potrivit legii, datorează bugetului de stat impozit în momentul livrării.

Impozitul pentru gazele naturale din producŃia internă, provenite din zăcăminte de gaze naturale, din zăcăminte de gaze cu condensat şi din zăcăminte de ŃiŃei, se plăteşte la bugetul de stat de către agentul economic autorizat potrivit legii în domeniu prin care se realizează livrarea acestor produse către consumatorul final.

Drept fiscal 210

857. Impozitul datorat este: – pentru ŃiŃei – 4 euro/tonă; – pentru gazele naturale – 7,40 euro/1.000 mc. Impozitul datorat se calculează prin aplicarea sumelor fixe prevăzute la alin. (3),

asupra cantităŃilor livrate. Momentul exigibilităŃii impozitului la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă

intervine la data efectuării livrării.

3.1. Scutiri

858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantităŃile de ŃiŃei şi gaze naturale din producŃia internă, exportate direct de agenŃii economici producători.

859. DeclaraŃiile de impozit Orice agent economic, plătitor de impozit la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia

internă, are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală competentă o declaraŃie de impozit pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata impozitului pentru luna respectivă.

DeclaraŃiile de impozit se depun la autoritatea fiscală competentă de către agenŃii economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraŃia.

Capitolul XX Taxele vamale

§1. Istoric privind regimul vamal românesc

1.1. Primele formaŃiuni statale şi apariŃia taxelor vamale datorate necesităŃilor economico-sociale şi politice

860. Odată cu destrămarea comunei primitive, meşteşugurile şi schimburile comerciale cunosc o importantă dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deose-bit de importante sunt particularităŃile de dezvoltare a societăŃii pe aceste teritorii pentru că aici sclavagismul nu s-a manifestat ca în partea de vest a Europei. Sistemul de exploa-tare era bazat pe taxe şi impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii alcătuite, în general, din oameni liberi. Având în vedere că prin teritoriile Carpato-Danu-biano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem să precizăm faptul că în sistemul taxelor un rol important îl aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal, contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista şi apoi a lui Decebal.

De asemenea, dacii participă intens la activităŃile comerciale, realizând impor-tante schimburi comerciale cu polisurile greceşti.

După cucerirea Daciei de către romani, aceasta a fost integrată în sistemul sclavagist roman.

861. Alături de impozitul direct – impozitul asupra terenurilor particulare şi impozitul particular sau capitaŃia – mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau visteriei, erau impozitele indirecte – impozitul pe eliberări de sclavi, impozitele pe vânzări, monopolurile şi taxele vamale. În Imperiul roman circulaŃia mărfurilor şi a călă-torilor nu era liberă. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat în circumscripŃii sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau de regulă mai multe provincii. Dacia era cuprinsă în circumscripŃia vamală a Ilyriei. Fiecare regiune vamală avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele Imperiului a impozitelor asupra mărfurilor care intrau. Deci putem spune că taxele vamale erau încasate pentru produse şi călători atât la trecerea frontierei provinciei respective, cât şi la intrarea în oraşe, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor căi de comunicaŃie.

Taxa vamală pentru mărfuri era de 2 sesterŃi şi se percepea la punctele de vamă fixe, de către autorităŃi. Documentele atestă existenŃa a trei asemenea puncte de vamă: Dierna (Orşova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presu-pune că existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum şi în Pania-Seghedin.

862. Pentru perceperea vămilor erau organizate: vama principală, vămi mari, vămi mici pentru oraşe, vămi de strajă, vămi de uscat, vămi de apă. Taxele vamale se plăteau pe valoare şi greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plăteau fie în bani, fie în natură, percepându-se o cotă parte din mărfurile supuse vămuirii.

Drept fiscal 212

Aceste servicii erau asigurate de un lanŃ întreg de funcŃionari: încasatori de taxe, casieri (arcarii), verificatori de acte (centrascriptores), necotitori (dispensatores), contabili (tabulari) etc.

Existau puncte anumite pentru încasarea taxelor vamale denumite stationes portorii, iar biroul de încasări se numea tabularium.

Din punct de vedere administrativ, vămile erau la început concesionate, ulterior au fost întocmite cu o „regie”.

Scopul perceperii acestui impozit este în continuare unul fiscal, urmărindu-se reali-zarea veniturilor pentru visteria Ńării.

1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă

863. Sursele documentare ulterioare atestă că taxele vamale s-au perceput într-o perioadă apropiată de întemeierea statului, fiind legate şi de începuturile vieŃii urbane. Aceste taxe se încasau la frontiere pentru orice fel de marfă, la trecerea mijloacelor de transport prin centrele urbane, cu ocazia vânzării lor şi la ieşirea din Ńară. Într-o anumită perioadă de timp taxele vamale au constituit sursa principală de venituri în bani şi măr-furi a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mărfurile importate, exportate şi în tranzit.

Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenŃii, tratate sau privilegii comer-ciale încheiate de domnii Ńărilor române cu şefii statelor cu care aveau relaŃii comerciale precum şi cu anumite centre comerciale străine sau asociaŃii de negustori. Pentru unele categorii de mărfuri se acorda reducere de vămi, pentru altele se plătea mai mult. Până în a doua jumătate a secolului al XVI-lea, politica vamală s-a caracterizat prin existenŃa unor taxe uniforme.

Veniturile aduse de vămi au crescut pe măsura dezvoltării comerŃului intern şi extern care era strâns legat de natura relaŃiilor interstatale.

Dreptul de a stabili şi încasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi însă cedat parŃial sau arendat oricărui mare proprietar funciar. Deci încasarea taxei vamale se făcea fie direct de domnie, fie era concesionată în formarea unor oraşe sau persoane fizice. Concesionarii plăteau arenda direct suveranului sau negustorilor care, avansând sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari.

Domnitorii aveau şi dreptul de a opri exportul unor produse sau îşi rezervau posi-bilitatea de a cumpăra înaintea altora orice marfă. De asemenea, acordarea de scutiri de taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea taxelor vamale atât în interiorul Ńării, în centrele urbane şi alte localităŃi, cât şi la frontieră a reprezentat o frână în dezvoltarea oraşelor şi a comerŃului.

864. În acea perioadă existau: vama principală, vămi mari, vămi mici (pentru fiecare centru urban), vămi de hotar, vămi de strajă, vămi de uscat şi vămi de apă. Taxele vamale se plăteau pe valoare şi greutate dacă mărfurile nu se desfăceau pe loc iar pentru vite pe cap.

De asemenea, putem sublinia faptul că „în primele documente de limbă slavă, instituŃia vămii apare sub denumirea de – vamă –, iar în textele latine este desemnată prin termenul „timbru”.

În 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mărfurilor prin Ńara sa cu obligaŃia de a plăti o vamă la ducere şi alta la întoarcere. Mircea cel Mare a redus la una această vamă şi a scutit pe neguŃătorii poloni şi litvani, care treceau marfa prin Ńară să dea alte vămi în

Taxele vamale 213

afară de aceea de la Târgovişte. Alexandru cel Bun acordă reduceri de vămi la exportul postavurilor din Moldova spre Transilvania şi łara Românească şi la importul altor produse de acolo în Moldova.

În perioada respectivă au fost fixate şi anumite monopoluri şi preemŃiune. Începând din a doua jumătate a secolului al XVI-lea, comerŃul łării Româneşti şi Moldovei a fost dominat de relaŃiile cu oraşe transilvănene de pe urma cărora s-au încasat sume mari din taxele vamale. Au fost înfiinŃate şi târguri ce se Ńineau la anumite date, acestea fiind o altă sursă importantă a taxelor vamale.

Pentru orientarea economică aproape exclusivă a Transilvaniei spre cele două Ńări române extracarpatice este relevant faptul că în 1717, vama încasată la punctele de trecere spre łara Românească şi Moldova reprezintă 83% din totalul sumelor percepute drept vamă în Transilvania.

865. În Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brâncoveanu. Impo-zitul vamal este fixat în bani şi se socotea pe unitatea de marfă, măsură sau greutate. O altă reformă este cea realizată de Grigore Ghica şi constă în întocmirea impozitelor ad valorem cu impozite specifice.

Încasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea siste-mului vamal este demonstrată de numărul foarte mare de vămi şi taxe plătite pentru orice fel de marfa sau comerŃ, sub aspecte diferite, chiar şi în aceeaşi localitate.

Vama mică privea în special comerŃul intern şi se plătea de negustori, meseriaşi şi chiar de Ńărani, la intrare în oraşe.

Vama mare îngloba taxele plătite pentru importul sau exportul de mărfuri, după valoarea ce o aveau.

Vama principală se plătea numai de negustorii străini pentru mărfurile importate, exportate sau în tranzit.

„Vama de hotar era un venit domnesc şi se negocia pe baza raporturilor de bună vecinătate şi a obiceiului din trecut”.

Chiar şi la sfârşitul secolului al XVI-lea până la jumătatea secolului al XVII-lea, vămile au continuat să aducă importante venituri visteriei.

866. În łara Românească însă, vămile de la hotare erau împărŃite între domnie şi câteva mânăstări privilegiate, în timp ce în Moldova au fost în parte arendate unor boieri sau mari negustori ce plăteau în schimb căpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa vamală se ridica în Moldova şi în łara Românească la un cuantum de 3% din

valoarea mărfurilor scoase sau introduse în principate; cel al vămilor interne fluctua în jurul aceluiaşi procent.

867. În Transilvania, vămile aparŃineau curŃii princiare, constituind veniturile de bază ale puterii centrale. LegislaŃia lor a fost sistematizată prin codul Approbatae

Constitutiones (1653) care fixa punctele de încasare a vămilor; se dădeau indicaŃii privind modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaŃia plăieşilor de a păzi hotarele şi oficiile vamale etc. Vama percepută reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din valoarea mărfurilor de import, export şi tranzit, iar pentru produsele neincluse în listele oficiale, negustorul urma să plătească 4,5% din valoarea lor.

Valoarea vamală nu coincidea cu cea reală, ci reprezenta o valoare stabilită uneori prin cutumă, alteori prin convenŃia ad-hoc intervenită între vameşi şi negustori.

Drept fiscal 214

Domnii Ńărilor ca şi unii dregători erau scutiŃi de vamă la unele mărfuri. De altfel, de scutiri se bucurau şi dregătorii orăşeneşti din Transilvania. Aceste derogări erau in personam. Existau şi derogări in rem.

De exemplu, posesorii şi exploatatorii de mine erau scutiŃi din a doua jumătate a secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziŃionate în legătură cu exploatarea minieră.

868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, Ńările române îşi organizează regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea Obştească cu întărirea domnului.

În toată această perioadă, tarifele vamale au marcat creşteri şi scăderi după conjunctura politicii şi economiei, după influenŃa partenerilor.

În principal nu se acordau scutiri pentru că vama este domnească. Reducerile sau scutirile de vamă erau dictate uneori de interese economice.

Referitor la sistemul de administraŃie de la 1830-1874 putem spune că „pentru motive uşor de înŃeles, dată fiind dezvoltarea noastră culturală” de pe atunci, tot nu s-a putut trece de la sistemul arendării la regie, aşa cum ar fi voit Regulamentele organice, deşi se vedea foarte bine paguba fiscală şi vamală ce decurgea pentru Principate din arendarea vămilor.

De asemenea, se hotărăşte ca prerogativă a Adunării obşteşti stabilirea tarifelor de import şi export, urmând ca impozitul vamal să fie perceput ad valorem.

869. Odată cu unificarea legilor fiscale şi ale administraŃiei finanŃelor publice, realizată sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza în 1863, taxele vamale trec sub controlul unei comisii centrale cu sediul la Focşani.

În 1866 se fac o serie de încercări de reformă vamală. În acest sens, Cuza a deschis drumul pentru reformele viitoare.

În final, în perioada 1866-l874, reorganizarea vămilor nu a putut să devină un fapt împlinit pentru că diferite motive temeinice au împiedicat această reformă.

Deci până în 1874 nu a existat o politică vamală autonomă. Primul tarif vamal modern al României a fost introdus în 1875 şi obiectivele care se urmăreau erau: protejarea industriei naŃionale prin ridicarea importului la importul zahărului, hârtiei, săpu-nului, vinului, alcoolului; încurajarea exportului de sare, tutun, făină; prin scutirea de taxe vamale la export, se urmărea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produ-selor de primă necesitate de 7-20% la 4-7%.

Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodată, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876 şi apoi un altul în 1886.

870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul că marchează nuanŃarea scopului taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politică protecŃio-nistă agresivă, urmărindu-se protejarea industriilor nou apărute. Politica protecŃionistă este expresia tendinŃei spre industrializare.

Tariful din 1886 prevede, pentru prima dată, posibilitatea pentru Guvern de a intro-duce suprataxe de 30% la importul de mărfuri din Ńările care percepeau suprataxe la importurile din România.

Astfel, tariful vamal devine o nouă bază pentru încheierea convenŃiilor comerciale. În perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificări ale tarifului şi

ale legii vamale; acelaşi lucru s-a întâmplat şi în perioada 1892-1902.

Taxele vamale 215

Ultimul tarif adoptat înaintea primului război mondial a fost cel din 1904, care avea, de asemenea, un caracter protecŃionist, fiind scutite de taxe vamale „materiile cu adevărat prime” nu şi semifabricatele şi produsele ce nu se fabricau în Ńară. Sistemul de taxe adoptat era acela al tarifului general căruia i se puteau aduce reduceri prin convenŃii internaŃionale.

Totuşi, cu unele modificări, acest tarif a fost menŃinut până la izbucnirea primului război mondial.

1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică

871. După primul război mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la prohibiŃii la import şi export, la taxarea generală a exporturilor şi la creşterea taxelor de import. De asemenea, leul se depreciază ajungând, în 1920, la 1/10 din valoarea ante-belică în aur.

Politica vamală în primii zece ani după război a fost rezultatul a două tendinŃe: a. o tendinŃă de adaptare continuă a taxelor vamale la variaŃiile valorii mărfu-

rilor, datorate deprecierii monedei naŃionale şi scumpirii reale a mărfurilor; b. tendinŃa de adaptare a nomenclaturii vamale şi a gradului de protecŃie la noua

structură a economiei naŃionale rezultată din aportul industrial al noilor provincii româneşti.

În aceste condiŃii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient în raport cu deprecierea leului. Importurile au continuat să crească într-un ritm superior exporturilor, acumu-lându-se deficite importante în balanŃa comercială.

872. În 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se încearcă frâ-narea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naŃionale şi satisfacerea revendicărilor industriei autohtone. Acest tarif realizează o primă adaptare a politicii vamale comune la noua structură economică a statului, prin acordarea unei protecŃii industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului,

cimentului şi prelucrării pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul că a fost alcătuit din taxe specifice fără coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaŃia pieŃei creată prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau caracter fiscal, dat şi uşor protecŃionist.

873. Scăderea continuă a protecŃiei producătorilor prin deprecierea monetară din anii 1921-1924 determină necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, în iulie 1924 se adoptă un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general convenŃional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplică tuturor Ńărilor care acordau importurilor din România un regim minimal, Ńărilor care aplicau produselor româneşti un tarif mai defavorabil decât produselor provenite din terŃe state, li se aplică tarif de represalii, adică taxele vamale erau majorate cu 300%.

Acest tarif a încercat să răspundă unor tendinŃe determinate de condiŃiile economice postbelice:

a. tendinŃa de adaptare a taxelor vamale la variaŃiunile valorii mărfurilor rezul-tate din continua depreciere a monedei naŃionale, cât şi din scumpirea reală a mărfurilor raportată la valoarea antebelică în aur;

Drept fiscal 216

b. tendinŃa de adaptare a nomenclaturii vamale şi a gradului de protecŃie la noua structură a economiei naŃionale determinată de apariŃia gradului şi dezvoltarea de noi ramuri industriale.

874. Cu tariful din 1924 s-a mers până în 1926 când a trebuit să se întocmească o nouă nomenclatură a mărfurilor, mai corespunzătoare producŃiei Ńării şi să stabilească un nou tarif pe baza valorilor reale ale mărfurilor în 1926. Astfel că în 1926 avem de a face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe în aur.

875. În anul 1927 un nou tarif este pus în aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar au existat multe controverse şi persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net protecŃionist.

Astfel că necesitatea modificării tarifului din 1927 s-a impus în mod inexorabil. Apare în acest moment politica constrângerii exporturilor: exportatorii erau

obligaŃi să furnizeze consumatorilor interni cantităŃi egale cu cele pe care voiau să le exporte. Impozitul avea un triplu scop: în primul rând unul fiscal, apoi un scop social, realizând o protecŃie a consumatorilor interni şi un scop valutar, constituind o barieră în calea deprecierii leului.

876. Stabilirea legală a leului determină fixarea politicii vamale prin alcătuirea unui tarif vamal în concordanŃă cu interesele economiei naŃionale şi cu posibilităŃile ei de dezvoltare normală.

Astfel că, un moment important în evoluŃia politicii vamale a României îl reprezintă legiferarea, din iniŃiativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei şi comerŃului), a tarifului vamal din 1929.

În expunerea de motive se arăta că, în momentul acela, era necesar să se dea politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal. Acesta urma să realizeze şi îndrumarea politicii comerciale a Ńării, dar şi a altor ramuri de producŃie care prezentau condiŃii fireşti de dezvoltare la noi. Potrivit

doctrinei „porŃilor deschise”, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de import, asigurând măsuri protecŃioniste şi de încurajare a agriculturii care, în concepŃia lui Madgearu, deŃine un rol fundamental în dezvoltarea economică a Ńării.

877. Tariful din 1929 cuprindea două categorii de taxe: taxe minimale, inductibile, stabilite pentru mărfuri care se produceau în Ńară şi taxe generale, deductibile, care puteau fi negociate în Ńările partenere în scopul convenirii de concesii reciproce.

În acelaşi timp era menŃionată dispoziŃia prin care Guvernul era autorizat să ridice în mod excepŃional şi temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, în cazul când prin preŃurile de export ale produselor străine, mai reduse decât preŃurile de pe pieŃele interne, s-ar periclita existenŃa unei ramuri ale industriei naŃionale.

Tariful vamal din 1929 a facilitat încheierea de tratate de comerŃ, a stimulat exportul produselor agricole; la adăpostul protecŃiei tarifare s-a dezvoltat industrializarea cărnii şi a brânzeturilor.

878. Politica vamală a României, în ce priveşte comerŃul de import, a fost în genere o politică de moderaŃiune. În ce priveşte exportul, politica vamală ce a urmat imediat după război a fost de a asigura populaŃiei hrana şi cele necesare traiului prin forma taxelor.

Politica vamală şi comercială a României, după război a favorizat relaŃiile de comerŃ cu celelalte state. Este o politică tarifară de libertate, sprijinind producŃia naŃională fără a împiedica relaŃiile comerciale cu celelalte state.

Taxele vamale 217

879. În perioada 1933-1939, datorită crizei economice, au fost limitate importurile şi s-a urmărit stimularea exporturilor. După depăşirea crizei economice s-au intensificat măsurile protecŃioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii prime semifabricate şi maşini, dar se menŃineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru industria constructoare de maşini agricole şi unele produse finite ce nu se fabricau în Ńară.

880. În perioada 1939-1944, activitatea de comerŃ exterior a României s-a desfă-şurat sub influenŃa pregătirilor de război. Tratatul (martie 1939) şi Acordul de colaborare economică şi tehnică (decembrie 1940) au subordonat practic economia românească intereselor Germaniei naziste.

881. După al II-lea război mondial, prin Legea vămilor din 1948 s-au abrogat toate dispoziŃiile cu caracter fiscal. Tariful vamal apară monopolul statului asupra producŃiei unor mărfuri prin prohibirea lor la import.

Concentrarea activităŃii de import-export în sarcina întreprinderilor de stat specializate şi desfăşurarea acestei activităŃi pe bază de plan constituiau mijloace suficiente pentru asigurarea controlului şi reglementării operaŃiunilor financiare externe.

882. Între 1954-1971 s-a renunŃat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mărfuri. Potrivit Hotărârii Consiliului de Miniştri nr. 529/1954, mărfurile importate sau exportate de întreprinderile de comerŃ exterior au fost scutite de plata taxelor vamale. Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus în 1949. El a fost considerat abro-gat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din Ńară de persoane fizice.

883. Între anii 1954-1971 s-a renunŃat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mărfuri.

Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu experimental. Tariful vamal urma să se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aşa cum stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976.

Decretul cuprindea, în anexă, tariful vamal de import elaborat şi legea Nomen-clatorului vamal de la Bruxelles, cuprinzând 99 de capitole repartizate pe 21 secŃiuni. Tariful are o singură coloană de taxe care sunt convenŃionale.

Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mărfurile importate în România. La importul din Ńările care nu acordau tratamentul naŃiunii celei mai favorizate, guvernul putea majora taxele vamale prevăzute în tariful vamal. Se prevedea şi posibili-tatea aplicării de taxe vamale majorate la importul din Ńările ce introduc majorări de taxe neconvenite în prealabil cu Ńara noastră.

1.4. Codul Vamal din 1978

884. Prin Legea nr. 30/19781 s-a adoptat Codul vamal al României, care a intrat în vigoare în 1979. Acest cod stabileşte un cadru unitar al regimului vamal şi al desfăşurării activităŃii vamale.

Codul vamal din 1978 cuprindea următoarele capitole: I. DispoziŃii generale II. DispoziŃii privind exportul şi importul

1 B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.

Drept fiscal 218

III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din Ńară în afara activităŃii de comerŃ exterior IV. Trecerea temporară a mărfurilor şi celorlalte bunuri peste frontiera de stat V. Tranzitul şi alte operaŃiuni vamale VI. Porturi şi zone libere VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din Ńară de persoanele fizice VIII. Organizarea activităŃii vamale. AtribuŃii şi răspunderi IX. Răspunderi şi sancŃiuni X. DispoziŃii finale

885. De asemenea, în 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea normele de procedură şi alte norme privind activitatea vamală în România. Acesta a fost aprobat prin Decretul nr. 337/19811.

După anul 1989 au urmat câteva modificări succesive ale tarifului vamal de import. Hotărârea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificări importante, reluate în Ordo-nanŃa nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplică la toate mărfurile care fac obiectul importu-rilor. La importurile din Ńările cu care se întreŃin relaŃii comerciale pe baza unor con-venŃii sau înŃelegeri internaŃionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor importate.

De asemenea, trebuie amintit faptul că începând cu 1 mai 1992 a fost libe-ralizată atât activitatea de import, cât şi cea de export, acestea nemaifiind monopol de stat.

1.5. Codul Vamal din 1997

886. Urmare a importantelor mutaŃii în sfera activităŃilor economice, a alinierii legis-laŃiei vamale la legislaŃia Ńărilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea emiterii unui Cod şi Regulament vamal care să corespundă noii etape de dezvoltare economică a României. Celor două documente, dată fiind importanŃa lor în aplicarea politicii vamale româneşti, trebuie să li se acorde o atenŃie deosebită.

Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementări generale şi specifice anu-mitor domenii sectoriale ale societăŃii româneşti precum comerŃul exterior, transporturile, tehnicile bancare şi internaŃionale, pe de o parte, iar pe de altă parte, nevoia de armonizare la legislaŃia europeană face ca apariŃia acestora să nu întârzie câtuşi de puŃin.

887. Dar în 1997 apare un nou Cod şi Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul Vamal al României, respectiv Hotărârea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României).

Articolul 1 din Codul vamal prevede: „Codul vamal se aplică în mod uniform şi nediscriminatoriu pe întreg teritoriul României.

Prevederile cuprinse în prezentul cod se aplică tuturor lucrurilor introduse sau scoase din Ńară de către persoane fizice sau juridice”.

Reflectând principiul de drept, că legea se aplică pe teritoriul în care statul respectiv îşi exercită suveranitatea, incidenŃa Codului vamal se întinde asupra întregului teritoriu al Ńării.

1 B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.

Taxele vamale 219

Faptul că „ se aplică uniform şi nediscriminatoriu” înseamnă că normele sale sunt unice şi generale, cu aceeaşi forŃă juridică, pe întreg teritoriul Ńării, iar incidenŃa lor nu are în vedere persoanele juridice şi fizice, în mod individual, ci ca o consecinŃă a egalităŃii legii, ea fiind unică pentru toŃi.

Toate lucrurile care intră sau ies din Ńară sunt supuse prevederilor Codului vamal, chiar şi lucrurile care nu generează taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribuŃiilor de politică economică sau de protecŃie a economiei naŃionale, ce revin autorităŃii vamale.

Codul vamal reglementează în cuprinsul său, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele şi interferenŃele între diverse organe care acŃionează în punctele de control de la frontieră şi, ulterior, în cadrul operaŃiunilor de vămuire. Principiul aplicabil identificării organului competent este cel al priorităŃii sesizării.

888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit faŃă de Codul vamal din 1978, el fiind adaptat noilor cerinŃe economico-sociale şi politice ale României.

Prima diferenŃă sesizabilă este aceea a numărului şi denumirii capitolelor. Astfel că noul Cod vamal cuprinde următoarele capitole: I. DispoziŃii generale II. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale III. RelaŃii şi informaŃii privind reglementările vamale IV. Principii de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale V. Etape ale operaŃiunii de vămuire VI. Regimuri vamale definitive VII. Regimuri vamale suspensive VIII. Alte destinaŃii vamale IX. Datoria vamală X. SancŃiuni XI. DispoziŃii finale şi tranzitorii Articolul 3 din Codul vamal enumeră şi defineşte o serie de termeni în vederea

aplicării „prevederilor prezentului cod” (exemple: reglementări vamale, persoană, auto-ritate vamală, bunuri, vămuire, liber de vamă, control vamal, debitor vamal, tarif vamal, decizie vamală, statut vamal etc.).

889. Putem încheia această secŃiune cu precizarea că dreptul de vamă constituie pentru fiecare stat un atribut ce derivă din exercitarea suveranităŃii asupra teritoriului său. Aria de aplicare a acestui drept al statului, împreună cu normele materiale şi proce-durale, care formează în ansamblu „dreptul vamal”, coincide cu teritoriul unui stat.

§2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene

890. În economia mondială contemporană, relaŃiile economice internaŃionale deŃin un rol foarte important în creşterea economică a statelor, în dezvoltarea social-politică a interdependenŃelor în care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mărime, gradul lor de dezvoltare economică sau orânduirea lor socială.

Ca o caracteristică importantă a dezvoltării economice contemporane, inte-grarea economică constituie un proces de adâncire a interdependenŃelor economice dintre statele independente şi suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale, procesul având un caracter voluntar, liber consimŃit, neimpus din afară.

Drept fiscal 220

891. Astfel că, la 25 martie 1967, s-a semnat, la Roma, Tratatul cu privire la crearea ComunităŃii Europene (CEE) care se înscrie pe linia continuării procesului de integrare economică din Europa Occidentală, cuprinzând o sferă mai mare de probleme decât tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO.

O măsură importantă cuprinsă în tratat viza formarea uniunii vamale şi adoptarea unei politici comerciale comune faŃă de terŃi, care presupunea printre altele:

a. înlăturarea completă, dar treptată, a taxelor vamale de import şi de export în relaŃiile comerciale dintre Ńările semnatare, atât pentru produsele industriale, cât şi pentru produsele agricole;

b. instituirea unui regim fiscal comun în Ńările membre, adică un regim similar de impo-zite indirecte;

c. înlăturarea completă, dar treptată, a restricŃiilor cantitative şi a barierelor netari-fare din calea comerŃului, reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liberă circu-laŃie a mărfurilor în interiorul comunităŃii;

d. instituirea unui tarif vamal comun faŃă de terŃi şi armonizarea legislaŃiilor vamale ale Ńărilor vecine pentru a se aplica uniform de către acestea.

Astfel că, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, în general, au fost realizate.

Noua Europă trebuia să constituie o Europă organizată, dotată cu o reală capacitate de acŃiune în domeniile economic, politic, diplomatic şi militar, adică să poată dispune de o combinaŃie de factori pentru a avea trecere în faŃa statelor puternic industrializate din exteriorul ei precum SUA, Japonia.

892. În februarie 1992, la Maastricht, statele ComunităŃii Europene semnează relansa-rea europeană prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite menŃi-nerea viabilităŃii fiecăreia dintre Ńări în contextul modificării problemelor şi a unei cres-cânde interdependenŃe între state.

România, prin relaŃiile sale comerciale, de cooperare economică şi tehnico-ştiinŃifică cu statele ComunităŃii Europene, derulate pe baza unor acorduri şi aranjamente încheiate în perioada anilor 1970-1992, demonstrează spiritul de integrare europeană. Astfel că în 1982, România şi-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinzător cu CEE vizând comerŃul şi cooperarea comercială şi economică dintre părŃi, negocieri finalizate în 1991.

Datorită acestor negocieri şi acorduri, o serie de produse româneşti au fost bene-ficiarele unor preferinŃe vamale generalizate, chiar dacă acestea, pentru România, au fost mai restrânse decât cele acordate altor Ńări cu un grad de dezvoltare apropiat.

Transformările democratice în plan politic, economic şi social care au avut loc în ultimii ani în Ńările din Europa Centrală şi de Est au creat premisele pentru aşezarea pe baze noi a relaŃiilor acestor state cu ComunităŃile Europene şi statele membre. În acest sens s-a conturat un nou concept privind apropierea şi integrarea treptată a Ńărilor din această zonă geografică în structurile europene prin încheierea de acorduri de asociere, denumite şi Acorduri Europene.

893. Referitor la Ńara noastră putem spune că în decembrie 1991 au avut, loc la Bucureşti, o serie de discuŃii exploratorii privind încheierea unui acord de asociere a României la ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora. De fapt, negocierile s-au desfăşurat pe parcursul a şase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin

Taxele vamale 221

parafarea Acordului European consemnând asocierea dintre România, pe de o parte şi ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora, pe de altă parte, la 17 noiembrie 1992 şi, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles.

894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere între România, pe de o parte şi ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora (denumite în conti-nuare Comunitatea Europeană sau pe scurt – Comunitatea) pe de altă parte, care a intrat în vigoare la 1 februarie 1996, sunt următoarele:

- să stabilească instituŃii adecvate pentru a face asociere efectivă; - să asigure cadrul pentru integrarea treptată a României în Comunitate, scop în care

România va acŃiona pentru îndeplinirea condiŃiilor necesare; - să asigure un cadru adecvat dialogului politic între părŃi, care să permită dez-

voltarea unor legături politice strânse; - să promoveze dezvoltarea comerŃului, precum şi relaŃiile economice între părŃi,

sprijinind astfel dezvoltarea economică în România; - să sprijine România în eforturile sale de realizare a tranziŃiei către o econo-

mie de piaŃă şi de consolidare a democraŃiei; - să asigure baza pentru cooperarea economică, socială, financiară şi culturală. Aso-

cierea cuprinde o perioadă de tranziŃie cu o durată de maximum 10 ani, în care România şi Comunitatea vor stabili treptat o zonă de liber schimb, bazată pe obligaŃii reciproce şi echilibrate în concordanŃă cu prevederile prezentului Acord şi conform cu cele de GATT.

895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe şi 7 protocoale. Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, între problemele avute în vedere în armoni-

zarea legislaŃiei române cu cea din cadrul ComunităŃii, un loc important îl ocupă reali-zarea armonizării sistemului vamal al României cu cel comunitar. Cooperarea în dome-niul vamal cuprinde, în special, următoarele:

a. schimbul de informaŃii; b. introducerea unui document administrativ unic şi a nomenclaturii combinate (decla-

raŃia vamală în detaliu şi codificarea mărfurilor la nivel de opt cifre în tariful vamal) c. simplificarea controlului şi a formalităŃilor legate de transportul de mărfuri d. asistenŃa reciprocă în domeniul vamal.

896. Dar la 1 februarie 1995 intră în vigoare Acordul de asociere a României cu ComunităŃile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale cărei obiective urmăresc în principal:

- să asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic între părŃi; - să promoveze dezvoltarea comerŃului, precum şi relaŃiile economice armo-

nioase între părŃi, sprijinind astfel dezvoltarea economică a României. Referitor la libera circulaŃie a mărfurilor, se prevede crearea graduală, în decursul

perioadei de tranziŃie, a unei zone libere de schimb, bazată pe obligaŃii reciproce şi echili-brate. În această perioadă, circulaŃia mărfurilor între părŃile contractante este concepută în mod diferit, în funcŃie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul instrumentelor care le protejează.

Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate în comunitate unor produse industriale originare din România urmează să fie abolite progresiv, după un calendar bine stabilit şi care prevede mai multe etape de aplicare.

Drept fiscal 222

Conform aceluiaşi Acord, România se obligă ca la importurile produselor indus-triale originare din Uniunea Europeană să elimine restricŃiile tarifare şi cantitative în mod treptat tot pe baza unui grafic eşalonat.

De asemenea, se acordă posibilitatea luării unor măsuri excepŃionale, pe durată limitată, constând în majorarea taxelor vamale la import care să nu depăşească însă de 25% ad valorem, iar valoarea totală a importurilor supuse unor asemenea taxe se să nu depă-şească 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate.

CondiŃia de bază a integrării economice a Ńării noastre, armonizarea legislaŃiei pre-zente şi viitoare, reprezintă un obiectiv prioritar al momentului.

897. Armonizarea legislaŃiei vizează în special legea vamală. Integrarea alături de celelalte laturi ale economiei naŃionale necesită un efort financiar şi valutar deosebit. Acest efort este sprijinit în plan extern, în cadrul cooperării financiare, de o serie de instituŃii europene prin diverse programe.

În Tratatul de la Maastricht, modificat în iunie 1997 şi semnat la Amsterdam, în octombrie 1997, art. 3 prezintă acŃiunile comunităŃii astfel încât la punctul a) avem „înlăturarea dintre statele membre a taxelor vamale şi restricŃiilor cantitative la intrarea şi ieşirea mărfurilor, precum şi a oricăror alte mărfuri care au acelaşi efect”.

Tot în această parte putem face referire şi la obiectivele instituŃiei vamale şi sincro-nizarea acestora la acordurile şi convenŃiile la care România a aderat.

Din definiŃia vămii dată în primul articol al ConvenŃiei internaŃionale privind armo-nizarea controlului mărfurilor în frontieră, reies obiectivele pe care această instituŃie le are de realizat.

898. Principalele obiective pe care instituŃia vamală le urmăreşte în înfăptuirea poli-ticii vamale sunt:

- controlul mijloacelor de transport care trec frontiere; - controlul mărfurilor importate, exportate sau tranzitate; - vămuirea mărfurilor şi perceperea drepturilor şi taxelor la import şi export, precum

şi vămuirea mărfurilor de tranzit; - aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice; - controlul şi vămuirea coletelor sosite pe adresa instituŃiilor (întreprinderilor sau per-

soanelor fizice); - constatarea şi sancŃionarea contravenŃiilor la trecerea bunurilor peste frontieră; - aplicarea altor legi şi reglementări privind importul, exportul şi tranzitul mărfu-

rilor.

899. Printre acordurile şi convenŃiile la care România a aderat şi care, direct sau indirect, sunt aplicate de AdministraŃia vamală a României, putem menŃiona:

- ConvenŃia vamală internaŃională TIR; - ConvenŃia CMR; - ConvenŃia CPD; - Recomandările ONU privind transportul mărfurilor periculoase; - ConvenŃia vamală privind importul temporar al mărfurilor destinate a fi prezen-

tate la târguri, expoziŃii, congrese şi alte manifestări similare – ConvenŃia ATA; - ConvenŃia vamală privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale. În final, putem spune că, pentru eficientizarea liberei circulaŃii a mărfurilor, vama,

urmare a regulilor regăsite nu numai în practica Ńărilor membre ale Uniunii Europene, va

Taxele vamale 223

trebui să ia măsuri pentru simplificarea în general a procesului de vămuire prin instituirea unor programe de reformă în scopul creşterii eficienŃei serviciilor vamale.

§3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale

3.1. Conceptul de politică vamală

900. Politica vamală reprezintă o componentă importantă a politicii comerciale. Politica comercială cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suve-

ranităŃii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate în raporturile lor comerciale internaŃionale. Politica comercială determină modul de conexare a economiei naŃionale la economia mondială prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal şi valutar.

De asemenea, mai putem sublinia faptul că politica comercială a oricărui stat face parte integrantă din politica sa economică generală, îndeplinind, în condiŃiile economiei mondiale contemporane, o funcŃie majoră în mecanismul interdependenŃelor economice internaŃionale.

901. Politica vamală reprezintă deci o parte importantă a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementărilor şi normelor emise de stat prin instituŃiile abilitate care vizează intrarea sau ieşirea în şi din Ńară a mărfurilor care implică:

– controlul mărfurilor şi mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; – îndeplinirea formalităŃilor vamale; – impunerea vamală prin plata creanŃelor vamale; – alte formalităŃi specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comer-

cială pe care o practică, statul urmăreşte să realizeze un anumit grad de permeabili-tate a frontierei vamale faŃă de mărfurile de origine străină, corespunzător necesită-Ńilor de protecŃie a producŃiei indigene. De asemenea, prin politica comercială, statul urmăreşte să orienteze şi să stimuleze dezvoltarea producŃiei pentru export.

902. Politica vamală dispune de o serie de mijloace specifice care se grupează în două mari categorii: mijloace economico-financiare şi mijloace de tehnică şi procedură vamală.

Politica vamală a României este caracterizată prin interdependenŃa şi subordonarea ei faŃă de politica economică a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale acesteia: dezvoltarea potenŃialului economic şi integrarea României cu relaŃiile comerciale internaŃionale.

Pentru politica vamală este mai important şi potenŃialul economic al Ńării, acesta determinând oferta de export şi cererea de import. Aceste două elemente au rolul de a stabili poziŃia României în cadrul sistemului comercial internaŃional.

Realizarea acestor două obiective principale presupune în cadrul politicii vamale adoptarea unor măsuri prin care să se obŃină nu numai reducerea restricŃiilor tarifare şi netarifare, ce soluŃionează schimburile comerciale dintre state, dar şi protejarea eco-nomiei naŃionale.

Gradul de realizare a obiectivelor depinde în principal, de abilitatea guvernanŃilor în a menŃine echilibrul între cele două instrumente de politică vamală. Acestea din urmă sunt:

Drept fiscal 224

- legile, codurile şi reglementările vamale, ca factor care diferenŃiază modul de aplicare a politicilor vamale între statele lumii;

- tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizează impunerea vamală, cuprinzând procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mărfurilor importate sau exportate, în funcŃie de procedurile aplicate, reprezintă mijlocul indirect prin care este protejată economia statului, datorită faptului că taxa vamală înscrisă în acest tarif reprezintă restricŃia comercială cea mai larg utilizată în practicile de comerŃ exterior, dar şi cea mai veche ca aplicabilitate.

903. România practică o politică vamală preferenŃială cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt încheiate anumite acorduri.

De asemenea, negocierile convenŃiilor comerciale reprezintă modalitatea principală de stabilire a concesiilor tarifare şi netarifare pe care statele înŃeleg să şi le acorde.

Tariful vamal reprezintă principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat şi de rolul pe care îl are în protecŃia economiei naŃionale.

904. Pe lângă documentele interne există şi o serie de documente externe cu implicaŃii absolute în politica vamală a României şi anume:

- Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife şi ComerŃ; - Acordul European de asociere dintre România şi ComunităŃile Europene şi statele

membre ale ComunităŃii Europene, pe de altă parte; - Acordul intre statele AsociaŃiei Europene a Liberului Schimb şi România.

905. Tot aici putem vorbi şi de sistemul vamal. Acesta poate fi definit ca fiind acea structură complexă care cuprinde pârghiile utilizate

de stat pentru influenŃarea activităŃii vamale, metodele administrative şi de conducere, cadrul instituŃional alcătuit din instituŃii şi organe cu atribuŃii în domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotărâri) şi alte reglementări cu caracter nor-mativ în domeniul activităŃii vamale.

906. Obiectivele principale, la nivel de economie naŃională, pe care le are sistemul vamal sunt:

- apărarea intereselor economice ale statului; - întocmirea de statistici în activitatea de comerŃ exterior; - înfăptuirea politicii fiscale a statului; - încurajarea activităŃilor de export prin diferite forme şi mijloace.

907. SpaŃiul în care acŃionează sistemul vamal poartă denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul în interiorul căruia este în vigoare un anumit regim

vamal, o anumită legislaŃie vamală. De regulă, teritoriul vamal corespunde teritoriului naŃional al statului. Dar, în perioada

postbelică, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrângerea teritoriilor vamale.

Extinderea teritoriului vamal se realizează atunci când două sau mai multe state convin să formeze o uniune vamală.

908. Uniunea vamală este definită în art. XXIV al GATT, ca fiind înlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamală este

Taxele vamale 225

caracterizată de faptul că Ńările participante desfiinŃează baremele tarifare între ele, iar în relaŃiile cu terŃii aplică o politică comercială comună, bazată pe un tarif vamal unic.

910. O altă formă de extindere a teritoriului vamal este reprezentată de zonele de liber schimb.

Asemenea zone grupează două sau mai multe teritorii vamale între care s-au eliminat taxele vamale şi reglementările comerciale restrictive. łările componente ale zonelor de liber schimb îşi păstrează independenŃa în materie de politică comercială. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifestă numai în ceea ce priveşte schimburile comerciale reciproce.

911. Restrângerea teritoriului vamal se realizează prin exceptarea de la regimul vamal în vigoare a unei porŃiuni dintr-un stat. În acest caz, graniŃele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poartă denumirea de zone libere.

3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale

912. Prin impunere, în general, se înŃelege un complex de măsuri şi operaŃii efec-tuate în baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit.

În componenŃa sa există două laturi: una de natură politică şi alta de ordin tehnic. În activitatea de comerŃ exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii

practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politică econo-mică de încurajare a dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice şi/sau extinderea relaŃiilor economice cu străinătatea.

913. Ca instrument de bază cu care operează politica vamală, impunerea îndeplineşte trei funcŃii deosebit de importante:

1. funcŃia fiscală – importantă sursă de venituri pentru bugetul statului; 2. funcŃia protecŃionistă – ocroteşte economia naŃională împotriva concurenŃei străine; 3. funcŃia de negociere – prin care se negociază concesiile vamale – sau multi-

laterale în sensul stimulării schimburilor comerciale.

914. Obiectul impunerii îl constituie mărfurile care îmbracă una din formele activi-tăŃii de comerŃ exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia.

Stabilirea obiectului impunerii se realizează pe baza declaraŃiei vamale în detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaŃiile necesare realizării obligaŃiilor fiscale.

Termenul de plată îl reprezintă momentul validării declaraŃiei vamale care coincide cu liberul de vamă.

915. Cu ocazia liberalizării activităŃii de comerŃ exterior, după anul 1990, politica de impunere vamală cunoaşte în România a nouă dimensiune, având în vedere extinde-rea taxelor şi drepturilor către bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc şi încasează cu ocazia desfăşurării activităŃilor de comerŃ exterior. AdministraŃia vamală gestionează peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adăugată, accizele, amenzile.

3.3. Măsuri de politică vamală

916. În cadrul importului ne întâlnim cu o serie de măsuri de politică vamală deosebit de semnificative şi revelatoare. Acestea sunt următoarele:

Drept fiscal 226

I. Instituirea prin ConvenŃii interguvernamentale a clauzei naŃiunii celei mai favorizate şi a regimului juridic naŃional.

Aplicarea acestor două principii de politică comercială stimulează importul, pe calea reducerii sau eliminării unor taxe vamale, corespunzător cu tratamentul aplicat naŃiunii celei mai favorizate.

Pe plan intern, mărfurilor străine li se aplică acelaşi regim de impunere şi taxe care se aplică mărfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimulează exportul.

II. 917. Instituirea sistemului drawback, corespunzător căruia importatorilor de materii prime şi materiale li se restituie taxele vamale. Când dovedesc că produsele importate au fost încorporate într-un produs finit destinat exportului sau sunt desti-nate reexportului.

III. 918. Practicarea sistemului „admisiune temporară” – care constă în scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naŃional: mostre, expo-nate, produse importate pentru încercări şi demonstraŃii etc.

IV. 919. Importul în zone libere sau porturi libere. Produsele în cauză sunt scutite de taxe vamale câtă vreme rămân în zonele respective pentru conservare sau prelucrare.

Principiul libertăŃii comerŃului

920. Când spunem 1990 spunem „schimbare pentru România” pe toate planurile. Astfel că în domeniul comerŃului şi, implicit, în cel vamal asistăm la o serie de modificări radicale.

ConstituŃia din 1991 a consacrat principiul libertăŃii comerŃului [asigurarea lui fiind considerată o obligaŃie a statului – art. 134 alin. (2)]

Conform acestui principiu, comerŃul nu mai constituie monopol de stat.

921. Principiul libertăŃii comerŃului a determinat recunoaşterea capacităŃii per-soanelor fizice şi juridice române de a fi subiecte ale dreptului comerŃului internaŃional.

OperaŃiunile de export şi import se pot efectua numai de agenŃii economici care au prevăzut în obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaŃiuni.

Principiul libertăŃii comerŃului este un principiu general, din el decurgând principiul liberalizării importurilor şi exporturilor.

Începând de la 1 mai 1992, exportul şi importul mărfurilor din şi în teritoriul vamal al României sunt liberalizate, nefiind supuse licenŃelor de export sau import.

Există o serie de cazuri în care licenŃele se cer, acestea fiind cazuri de excepŃie, expres prevăzute de lege.

Actualmente, cu toate că se tinde către limitarea amestecului statului în activitatea agenŃilor economici, totuşi, s-a menŃinut posibilitatea folosirii de către aceştia a unor pârghii de control asupra operaŃiunilor de import-export.

922. Guvernul României poate institui o serie de restricŃii cantitative (contingente), controlul sau interdicŃia la import sau export. Contingentele se aprobă prin Hotărâre de Guvern.

Asemenea acte normative au fost: - Hotărârea Guvernului nr. 763/1994, privind prelungirea datei limită de valabilitate

a contingentelor tarifare valorice exceptate de la plata taxelor vamale de import, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 539/1994;

Taxele vamale 227

- Hotărârea Guvernului nr. 997/1994 privind deschiderea unui contingent tarifar valoric exceptat de la plata taxelor vamale de import;

- Ordinul nr. 6/1994 privind deschiderea contingentului tarifar la importul în România de anumite mărfuri originare din Comunitatea Europeană şi modul de admi-nistrare a acestui contingent în 1994;

- Hotărârea Guvernului nr. 15/1995 privind instituirea unui contingent tarifar exceptat temporar de la plata taxelor vamale de import;

- Hotărârea Guvernului nr. 652/1996, privind deschiderea unui contingent la exportul de fier vechi;

- Hotărârea Guvernului nr. 706/1996, privind constituirea unui contingent la exportul de produse lemnoase din pădurile administrate de Regia NaŃională a Pădurilor, în 1996.

ModalităŃile de realizare a acestor măsuri de control sunt licenŃele, scopul lor fiind diferit.

923. În scopul asigurării echilibrului general sau local al pieŃii interne, securităŃii generale, protecŃiei patrimoniului cultural şi artistic, precum şi conservării resurselor naturale, Ministerul ComerŃului supune unele mărfuri de export unor restricŃii canti-tative temporare, controlului sau interdicŃiei (Hotărârea Guvernului nr. 1526/2003).

Instituirea, la import, de restricŃii cantitative se face la cererea fundamentală a Băncii NaŃionale a României, agenŃilor economici naŃionali sau a asociaŃiilor de agenŃi naŃio-nali interesate.

RestricŃiile cantitative pot fi instituite dacă: - apare riscul iminent al unui dezechilibru al balanŃei de plăŃi externe sau în scopul

creării unor repere valutare normale; - anumite importuri, prin cantitate sau condiŃiile de realizare, produc sau ame-

ninŃă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor naŃionali ai unor produse similare sau direct concurente.

924. Ministerul Economiei şi ComerŃului are o obligaŃie deosebit de importantă şi anume obligaŃia de a da publicităŃii instituirea restricŃiilor cantitative la import şi export, supunerea mărfurilor controlului sau interdicŃiei la export şi import, lista produselor, precum şi perioada de aplicare a acestor măsuri.

De asemenea, Ministerul Economiei şi ComerŃului poate aplica unor mărfuri din import regimul controlului sau interdicŃiei pentru motive de protecŃie a moralei publice, a sănătăŃii şi vieŃii persoanelor, a mediului înconjurător şi a securităŃii naŃionale.

LicenŃele de import sau export pentru mărfurile supuse restricŃiilor cantitative se eliberează pe o perioadă care să evite blocarea contingentelor respective.

925. Regimul licenŃelor de import-export a fost reglementat de-a lungul timpului de o suita de acte normative, actualmente regimul juridic al acestora fiind reglementat de către Hotărârea Guvernului nr.1527/2003

Ministerul Economiei şi ComerŃului, prin DirecŃia licenŃe, eliberează licenŃe de import, documente juridice necesare agenŃilor economici pentru introducerea în teritoriul vamal al României, în condiŃiile aprobate prin aceste documente, următoarele categorii de mărfuri:

- supuse regimului de control al importului; - trimise din străinătate ca ajutoare economice; - care fac obiectul unor contingente tarifare, instituite prin hotărâri ale Guvernului;

Drept fiscal 228

- care sunt supuse regimului licenŃelor de import automate; - supuse unor restricŃii cantitative la export; - supuse de către anumite Ńări unor limitări cantitative la importul din România; - supuse supravegherii de către unele Ńări; - supuse regimului de control al exportului; - supuse regimului licenŃelor de export automate; - exportate cu plata pe credit peste 90 zile; - supuse regimului licenŃelor de export automate, dar care sunt: a. rezultate din operaŃiuni de perfecŃionare activă; b. trimise temporar în străinătate pentru operaŃiuni de perfecŃionare pasivă; c. destinate procesului de producŃie în cadrul lucrărilor de construcŃii montaj şi de

instalaŃii complexe realizate de societăŃile comerciale româneşti în străinătate (Hotărârea Guvernului nr.1527/2003).

926. De asemenea, Ministerul Industriei şi ComerŃului, prin DirecŃia licenŃe, elibe-rează licenŃe de operaŃiune, documente juridice necesare agenŃilor economici în vederea evidenŃierii şi derulării, în condiŃiile aprobate prin aceste documente, a următoarelor categorii de operaŃiuni:

a. operaŃiuni comerciale de decontare în conturile de cliring, de barter sau de coope-rare, convenite în baza unor acorduri guvernamentale încheiate de România cu alte Ńări;

b. operaŃiuni de recuperare a creanŃelor României prin importul de mărfuri. c. operaŃiuni care se realizează pe baza unor credite acordate sau garantate la nivel

guvernamental; d. operaŃiuni de export în contul datoriilor externe ale societăŃilor comerciale şi ale

regiilor autonome, rezultate din neplata la scadenŃă a importurilor de mărfuri şi servicii; e. operaŃiuni legate de import-export, încheiate la nivel de agent economic (Hotă-

rârea Guvernului nr.1527/2003) Acest ordin defineşte şi noŃiunea de operaŃiune de import-export „ca fiind operaŃiu-

nea în cadrul căreia marfa şi/sau contravaloarea serviciilor contractate la import cu un partener străin sunt plătite prin marfa indigenă şi/sau servicii de valoare egală fără transfer efectiv de devize.

927. Derularea unei operaŃiuni comerciale, pentru care sunt necesare licenŃe se poate face numai după obŃinerea de către agenŃii economici a licenŃelor de import, de export sau de operaŃiune, necesare pentru activitatea respectivă.

Numărul, data eliberării, termenul de valabilitate şi codificarea operaŃiunii înscrise în licenŃe vor fi menŃionate în mod obligatoriu de către declarant în declaraŃia vamală.

Modificarea unei licenŃe se poate efectua numai de către DirecŃia licenŃe, pe baza solicitării în scris a titularului licenŃei şi numai în termenul de valabilitate a acesteia.

Termenul de valabilitate a licenŃelor de export sau de import, care expiră la finele anului calendaristic, poate fi prelungit pe o perioadă determinată prin ordin al ministrului industriei şi comerŃului.

928. Prin punctul de vedere al naturii juridice, licenŃele de import sau export sunt calificate ca fiind acte administrative cu caracter individual.

În concluzie, putem spune că aceste acte reprezintă manifestarea unilaterală de voinŃă a organelor administraŃiei de stat, săvârşită cu intenŃia de a produce efecte juridice; acestea sunt emise în temeiul puterii publice şi se află sub controlul principal de legalitate al instanŃelor judecătoreşti.

Taxele vamale 229

În practică există o serie de cazuri când solicitanŃilor li se poate respinge cererea de eliberare a licenŃelor de import sau export. În astfel de cazuri, după epuizarea acŃiunii administrative prealabile, ei se pot adresa instanŃelor judecătoreşti în temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

929. Tot la regimul licenŃelor de import sau export trebuie menŃionat şi faptul că „regimul juridic al licenŃelor de import trebuie să fie conform cu Acordul privind proce-durile în materie de autorizaŃie de import încheiate în cadrul GATT”.

Acest Acord stabileşte principiul conform căruia toŃi solicitanŃii de licenŃe trebuie să se bucure de tratament egal.

În acest document, formalităŃile pentru eliberarea licenŃelor sunt calificate ca proceduri „administrative” şi se stabileşte, pentru statele părŃi, obligaŃia de a simplifica pe cât posibil aceste operaŃiuni astfel încât să nu deregleze schimburile economice internaŃionale.

Regulile în materie şi toate informaŃiile cu privire la procedurile de solicitare şi eliberare a autorizaŃiilor, condiŃiile pe care trebuie să le îndeplinească solicitanŃii, listele de produse supuse regimului autorizaŃiilor, precum şi orice modificări ale acestor reguli vor fi publicate în termenele cele mai scurte.

Procedurile de cerere şi, după caz, de reînnoire a autorizaŃiilor trebuie să fie cât mai simple, iar competenŃa să aparŃină unui singur organ administrativ. Refuzarea cererilor de autorizare nu se poate face din motive de erori minore în documentaŃie.

Acordul prevede că mărfurile nu pot fi refuzate la import pentru motivul unor diferenŃe minore în raport cu cifrele din autorizaŃie, în cazul în care aceste diferenŃe sunt compatibile cu politica comercială vamală.

Articolul 1 al acestui Acord stipulează că licenŃele se eliberează în mod nediscrimi-natoriu, tuturor agenŃilor economici solicitanŃi, indiferent de forma de proprietate, modul de organizare, Ńările de provenienŃă sau de destinaŃie a mărfurilor.

Problemele specifice eliberării licenŃelor de export pentru mărfurile contingentate vor fi tratate în ordinele ministrului comerŃului de stabilire a contingentelor respective.

Închei această secŃiune cu următoarea afirmaŃie, şi anume că – întreaga politică comer-cială şi, implicit, politica vamală se află sub bagheta „principiului libertăŃii comerŃului”, ce a deschis noi orizonturi, pe toate planurile pentru România.

§4. Conceptul de taxă vamală

930. Pentru a se realiza o analiză în detaliu şi completă a regimului vamal românesc trebuie pornit de la elementul care stă la baza acestuia şi anume taxele vamale. De ase-menea, acestea sunt şi instrumentele cu ajutorul cărora este conturat regimul vamal.

Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevări băneşti, percepute de către stat în momentul în care lucrurile trec graniŃele Ńării, respectiv în vederea importului, exportului sau tranzitului.

Depăşind politica fiscală, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente şi în alte domenii. În condiŃiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a

exportului, de lărgire a cooperării economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigură folosirea avantajelor participării României la diviziunea

internaŃională a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor econo-mice şi tehnico-ştiinŃifice cu alte Ńări.

Drept fiscal 230

Taxele vamale au un rol activ în asigurarea cu materii prime şi alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datorează taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput încât să stimuleze importurile, cu precădere spre materii prime şi materiale necesare economiei naŃionale.

931. łinând seama de poziŃia sa geografică şi de interesele pentru dezvoltarea expor-tului, România utilizează numai taxele vamale de import.

Aceste taxe sunt stabilite şi percepute în conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevăzute în Tariful vamal de import al României şi sunt

exprimate în procente, diferenŃiate pe mărfuri sau grupe de mărfuri. Mărfurile sunt grupate pe secŃiuni şi capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului

Armonizat – care se foloseşte în relaŃii reciproce dintre statele membre ale Acordului Gene-ral pentru Tarife şi ComerŃ (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse între 10 – 30%.

Se aplică taxa vamală în vigoare, adică taxa vamală care se aplică efectiv, în momen-tul vămuirii mărfii din coloană.

932. De asemenea, trăsătura esenŃială a acesteia este aceea că ele fac parte din siste-mul veniturilor bugetare.

Sistemul veniturilor bugetare reprezintă totalitatea resurselor băneşti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor băneşti ale statului. De asemenea, el presu-pune o varietate de forme şi metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor băneşti, necesare finanŃării şi îndeplinirii funcŃiilor sale.

Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezintă obligaŃii băneşti stabilite în mod unilateral prin acte normative, în sarcina persoanelor fizice şi juridice ce realizează venituri sau bunuri impozabile taxabile.

933. Taxele vamale au dobândit o deosebită importanŃă datorită unităŃii dovedite atât în protecŃia economiei naŃionale, cât şi în cazul negocierilor comerciale.

Denumirea de taxe vamale „trebuie considerată doar un arhaism lingvistic”, datând din acea perioadă a relaŃiilor comerciale când obligaŃiile financiare aveau un rol fiscal şi diferenŃierea lor nu prezenta importanŃă.

Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune că acesta cuprinde şi taxele vamale. Acestea din urmă pot fi definite ca fiind „impozitul indirect pe care trebuie să-1 plătească neguŃătorul care introduce marfă străină în România sau care exportă din România anumite mărfuri”.

Putem spune deci că cel care varsă la autorităŃile fiscale sume de bani corespunzătoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra preŃului de vânzare. În acest sens, explicaŃia este următoarea, şi anume, că cel care varsă la autorităŃile fiscale sume de bani corespunzătoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preŃului de vânzare a mărfurilor sau serviciilor, astfel încât taxele vamale sunt suportate în final de cumpărător. Aceasta este o formă mediată de prelevare a impozitelor.

Deci plătitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de către cumpărător; în momentul cumpărării mărfii acesta este inclus în preŃ.

934. De asemenea, putem spune că nivelul taxelor vamale, precum şi durata în timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebită importanŃă în teoria şi practica politicii comerciale.

Taxele vamale 231

Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecŃie, taxa fiind cu atât mai ridicată, cu cât condiŃiile de producŃie pe piaŃa internă sunt mai defavorabile, faŃă de cele ale expor-tatorilor străini.

La stabilirea nivelului taxei vamale se are în vedere, ca elemente de bază, diferenŃele dintre preŃurile externe şi cele interne.

În concluzie, putem spune că taxele vamale exprimă, prin structura şi nivelul lor, interesele specifice de politică comercială ale fiecărei Ńări.

§5. Natura juridică, funcŃiile, efectele taxelor vamale

935. Referitor la natura juridică a taxei vamale putem spune că a fost precizată cu ajutorul trăsăturilor generale pe care le prezintă această formă a veniturilor. Ele permit încadrarea lor în categoria impozitelor.

Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede că „taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor exprimate în lei”.

Taxele vamale formează o a doua categorie de venituri bugetare şi reprezintă, mai pe scurt, plata efectuată de persoanele fizice şi juridice pentru serviciile prestate acestora de instituŃiile publice.

936. Trăsăturile taxelor vamale reies din definiŃia de mai sus: - taxele reprezintă plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de diverse

organe sau instituŃii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii

sau lucrări sunt efectuate în mod direct şi imediat persoanelor solicitante de către organele sau instituŃiile de stat specializate;

- subiectul plăŃilor este precis determinat din momentul când acesta solicită efectuarea activităŃii de către organul sau instituŃia de stat.

Taxele vamale fiind reglementare în virtutea necesităŃii fondului bănesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaŃii financiar bugetare.

Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevăzut în formulare expresă.

937. ObligaŃia de a plăti taxele vamale este o obligaŃie juridică pentru că este prevăzută de normele juridice în vigoare şi, potrivit acestora, neîndeplinirea obligaŃiei respective atrage răspunderea juridică şi silită de a plăti taxele neachitate integral sau la termen legal.

Această obligaŃie apare în cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaŃii este forma bănească şi se individualizează

printr-un titlu de creanŃă financiar bugetară. Acesta este actul juridic individual prin care se constată şi se stabileşte obligaŃia faŃă de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice.

NoŃiunea taxelor vamale este strict legată cu principiul constituŃional cuprins în art. 139, care prevede că toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanŃelor publice nr. 500/2002 care precizează că Parlamentul aprobă prin lege impozitele, taxele şi alte venituri ale statului.

938. FuncŃiile îndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politică comercială.

Drept fiscal 232

A. FuncŃia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamală apare iniŃial sub forma unui instrument simplu de politică fiscală în scopul formării veniturilor statului.

Astăzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamală a rămas un important instru-ment fiscal.

Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamală este acordată în special în cali-tatea sa de impozit perceput asupra tranzacŃiilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate în care, perceperea acestuia este avantajoasă pentru un stat, întrucât, ca impozit fiscal, taxa vamală majorează veniturile bugetare.

B. FuncŃia taxei vamale ca instrument de politică comercială. NoŃiunea de politică comercială include ansamblul măsurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar şi de altă natură, prin intermediul cărora statele promovează relaŃiile comerciale internaŃionale, interesele naŃionale fundamentale, de perspectivă sau de scurtă durată.

939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate în două categorii:

a. măsuri de control direct sau mijloace de constrângere care influenŃează cantităŃile (restricŃii cantitative, licenŃele, controlul valutar şi prohibiŃiile);

b. măsuri care influenŃează preŃurile de control indirect sau mijloace de încetare (taxele vamale, taxe antidumping şi de compensaŃie, subvenŃiile şi primele de export).

Pe parcursul evoluŃiei sale, taxa vamală a devenit un mijloc complex de politică comer-cială, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naŃionale.

Putem spune că politica vamală contribuie la stimularea şi diversificarea producŃiei interne şi exportului, la satisfacerea cerinŃelor economiei naŃionale cu materii prime şi alte mărfuri de import, la lărgirea cooperării economice şi tehnico-ştiinŃifice internaŃionale.

940. ValenŃele taxei vamale, ca instrument de politică comercială, se conturează odată cu dezvoltarea industriei şi interesului statului de a proteja propria industrie.

Astfel, apare protecŃionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate şi taxe mici la materiile prime, încurajându-se astfel importul de materii prime şi dezvoltarea noilor industrii.

Odată cu apariŃia primelor Ńări industrializate, protecŃionismul devine agresiv. Îmbră-când forma unor Ńări liber-schimbiste, Ńările industrializate promovează ideea comerŃului cu taxe mici sau a unui comerŃ liber, pentru a putea fi competitivi în orice Ńară datorită costurilor de producŃie mici şi în lipsa taxelor vamale.

Liberalismul este promovat astăzi şi de GATT, dar scopul urmărit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmărindu-se intensificarea schimburilor dintre state.

941. Deşi politica de comerŃ liber este formal apărată de către state, acestea găsesc motivaŃii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea în funcŃiune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naŃional.

Astfel, există o serie de motivaŃii pentru utilizarea taxelor vamale într-o economie de piaŃă pentru a produce anumite efecte asupra funcŃionării economiei.

Dintre aceste motivaŃii enumerăm: - protecŃia tarifară susŃine ramuri care sunt importante din punct de vedere social,

strategic sau economic, nepermiŃând ca acestea să fie efectuate în mod nefavorabil de concurenŃa străină;

- prin taxa vamală se protejează forŃa de muncă şi locurile de muncă din anumite ramuri, în faŃa concurenŃei cu produse realizate în străinătate la costuri mai reduse;

Taxele vamale 233

- taxa vamală conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimulează pro-ducŃia internă şi se majorează utilizarea forŃei de muncă şi veniturile producătorilor.

942. În cadrul negocierilor comerciale, statele îşi acordă concesii ce constau în reducerea reciprocă a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intră în negocieri.

Stabilirea taxelor vamale este necesară în lumea contemporană pentru ca Ńările să aibă posibilităŃi de negocieri comerciale reciproce.

Caracterul de protecŃie al tarifului vamal este relevat de importanŃa care se acordă unuia din cele două scopuri: fie pentru protecŃie (prin reducerea importurilor), fie obŃine-rea unor venituri pentru bugetul statului importator.

943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe

care se înscriu în sfera financiară, economică şi comercială. În principal, efectele taxelor vamale sunt următoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participanŃi la activi-

tatea economică; d. efect asupra raportului de schimb al Ńării; e. efect de protejare a economiei naŃionale sau producŃiei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanŃei de plăŃi; i. efecte asupra costurilor.

§6. Clasificarea taxelor vamale

944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificări în funcŃie de criteriul folosit. După scopul urmărit de către stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecŃioniste. După obiectul impunerii: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. După modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale convenŃionale; - taxe vamale preferenŃiale; - taxe vamale de retorsiune. După modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte.

Drept fiscal 234

945. Taxele vamale fiscale – au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state până la începuturile dezvoltării industriale.

Taxele vamale protecŃioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mărfurile străine, barieră prin intermediul căreia se urmăreşte eliminarea concu-renŃei străine pe piaŃa Ńării respective în înfăptuirea expansiunii pe pieŃele externe.

946. Taxele vamale de import de plătesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor şi sunt incluse în preŃurile de desfacere pe piaŃa 'internă.

Tot din această categorie de taxe fac parte şi suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse în cazuri justificate, de exemplu, situaŃiile de dezechilibru din balanŃa de plăŃi.

Taxele vamale de export se percep asupra mărfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite în cazuri speciale, când se urmăreşte restrângerea raporturilor.

Taxele vamale de tranzit se percep asupra mărfurilor străine aflate în trecere pe teri-toriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru că statele obŃin avantaje mai mari din încasările pentru transportul mărfurilor în tranzit decât ce obŃine din aceste taxe.

947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat în mod indepen-dent. Aceste taxe se percep asupra mărfurilor care provin din Ńările cu care statul impor-tator nu are încheiate convenŃii şi nu se aplică clauza naŃiunii celei mai favorizate.

Taxele vamale convenŃionale sau contractuale, al căror nivel vamal a fost convenit de stat prin înŃelegere cu alte state prin acordurile comerciale încheiate. Pe întreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabileşte, pentru anumite mărfuri, taxe vamale mai reduse în comparaŃie cu cele autonome.

Taxele vamale preferenŃiale pot fi aplicate de un stat în cazurile importurilor din state ce se bucură de un regim comercial preferenŃial mai favorabil decât cel aplicat Ńărilor care beneficiază de clauza naŃiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce.

Taxele vamale de retorsiune sau de răspuns sunt aplicate ca ripostă la utilizarea de către statele partenere de politici discriminatorii faŃă de produsele exportate pe pieŃele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping şi taxele compensatorii.

Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele Ńări. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din Ńările care subven-

Ńionează anumite produse.

948. Taxele vamale ad valorem se prelevă unui procent determinat asupra valorii mărfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul că acestea nu necesită un tarif vamal detaliat. Totuşi acestui sistem i se aduce o modificare ce vizează modul de stabilire a valorii mărfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator.

Taxele vamale specifice – în acest caz este presupusă existenŃa unui tarif vamal care să cuprindă o descriere detaliată a mărfurilor. În această situaŃie, măsura valorii este înlocuită cu unităŃi de măsură fizică.

Taxele vamale mixte se percep în special ca adaos la celelalte două categorii.

§7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale

949. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcŃie de prevederile unor acorduri sau convenŃii pe care România le-a încheiat cu alte Ńări sau grupuri de Ńări, pot beneficia

Taxele vamale 235

de tratamente tarifare favorabile faŃă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în Tariful vamal de import al României.

În aceste situaŃii, pentru importurile de astfel de mărfuri care provin din Ńările respec-tive, nu se aplică taxele vamale de bază ci taxele vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicării acordurilor sau convenŃiilor încheiate.

Reducerile sau exceptările de la taxele vamale care se aplică ca urmare a acordurilor sau convenŃiilor internaŃionale pot fi aplicate, în cursul unei anumite perioade, precum şi pentru anumite cantităŃi sau contingente importate determinate în acordurile sau conven-Ńiile respective.

În situaŃiile în care se importă mărfuri în cantităŃi peste limitele stabilite, pentru dife-renŃa dintre cantitatea prevăzută în acord şi cea efectiv importată, se aplică taxa vamală de bază.

950. Acordurile care influenŃează taxele vamale de import sunt încheiate cu: - Uniunea Europeană ratificat prin Legea nr. 20/1993; - Ńările A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - Ńările CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; - Acordul global de preferinŃe comerciale între Ńările în curs de dezvoltare ratificat

prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.

951. Legea stabileşte o serie de cazuri în care, „din motive şi împrejurări speciale, se acordă scutiri de drepturi la importuri”.

Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: - OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele părŃi ale Tratatului

Atlanticului de Nord şi celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forŃelor lor şi a Protocolului adiŃional încheiat la Bruxelles, în 1995;

- OrdonanŃa nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificări, în primul rând prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 şi 7 au fost modificate prin OrdonanŃa de urgenŃă nr. 30/1990 şi Legea nr. 129/1999.

952. Astfel este scutit de taxe vamale importul următoarelor categorii de bunuri: a. ajutoare şi donaŃii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de

organizaŃii, fundaŃii sau asociaŃii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere şi alte organe ale administraŃiei publice centrale şi locale, sindicate şi partide politice, organizaŃii de cult, federaŃii, asociaŃii sau cluburi sportive, unităŃi şi instituŃii şcolare de stat şi particulare, cabinete medicale şi unităŃi sanitare, fără a fi destinate sau folosite pentru activităŃi ce pot constitui ameninŃări la siguranŃa naŃională. (OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993, modificată prin Legea nr. 129/1999).

Totuşi, fac excepŃie de la cele prezentate mai sus următoarele categorii de bunuri: a. alcool şi produse alcoolice, tutun şi produse din tutun, cafea; b. mostrele fără valoare comercială, materialele publicitare de reclamă şi documentare; c. bunurile străine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevăzute în alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finanŃate direct din ajutoare, împrumuturi neram-

bursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinŃifică şi tehnică, culturală, sportivă şi

Drept fiscal 236

didactică, acordate României de guverne străine, de organisme internaŃionale şi de orga-nizaŃii non profit şi de caritate, destinate unor activităŃi non profit. (art. 5 din OrdonanŃa Guvernului 26/1993).

953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie să îndeplinească o serie de condiŃii:

- să fie trimise de expeditor către destinatar fără nici o obligaŃie de plată; - să nu facă obiectul unei comercializări ulterioare; - să nu fie utilizate pentru prestaŃii de către terŃi, aducătoare de venituri; - să fie cuprinse în patrimoniul persoanei juridice şi înregistrate în evidenŃa contabilă

proprie. Scutirea de taxe vamale îl obligă pe importator să folosească bunurile numai în

scopurile pentru care au fost importate. DestinaŃia bunurilor poate şi schimbată, dar importatorul se obligă să îndeplinească

formalităŃile vamale de import şi să achite taxele vamale. Valoarea în vamă a bunurilor se stabileşte la cursul valabil în ziua constatării schimbării destinaŃiei lor.

Taxele astfel datorate se stabilesc şi se urmăresc pe o perioadă de 5 ani de la data intrării în Ńară a bunurilor.

954. Mai există şi alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine română; b. bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespun-

zătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanŃie; c. bunurile care se înapoiază în Ńară ca urmare a unor expedieri eronate; d. echipamentele pentru protecŃia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Minis-

terului Apelor, Pădurilor şi ProtecŃiei Mediului Ministerului Industriei şi ComerŃului şi Ministerului FinanŃelor. (art. 7 din OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993).

Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptări de la plata taxelor vamale prin dispoziŃiile Regulamentului vamal.

955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede că „pot fi introduse sau scoase din Ńară, fără plata taxelor vamale, în condiŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale la care România este parte şi pe bază de reciprocitate:

a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinŃei personale a membrilor cu statut diplomatic al

misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinŃei personale a membrilor personalului administrativ

tehnic şi de serviciu al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a mem-brilor familiilor lor cu ocazia instalării.

Introducerea temporară în Ńară, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi pentru folo-sinŃa membrilor personalului acestora şi a familiilor lor, este permisă în limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe bază de reciprocitate sau în condiŃiile stabilite prin înŃelegeri internaŃionale.

„Pentru bunurile introduse sau scoase din Ńară fără plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraŃie în formă simplificată – potrivit modelului stabilit de DirecŃia Generală a Vămilor”.

Taxele vamale 237

956. Alături de aceste reglementări există o prevedere cu caracter de principiu care statuează că Guvernul, la propunerea Ministerului ComerŃului, poate aproba pentru unele mărfuri ori contingente de mărfuri, taxe reduse sau exceptări de taxe, cu caracter temporar. În astfel de condiŃii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, în cazul în care anumite importuri, prin cantitate sau condiŃii de realizare, produc sau ameninŃă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor interni. Aceste măsuri pot fi luate numai cu respectarea obligaŃiilor ce revin României conform tratatelor internaŃio-nale la care este parte.

Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenŃa unor condiŃii în absenŃa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.

Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenŃa unor condiŃii în absenŃa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.

Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevăzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate).

957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, „exceptările au un caracter general”, ele aplicându-se tuturor mărfurilor şi mijloacelor de transport din toate Ńările cu care România are relaŃii economice. Fac excepŃie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mărfurile şi alte bunuri al căror importator este prohibit potrivit legii sau convenŃiilor internaŃionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco şi zonele libere.

§8. Tariful vamal de import al României

8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială

958. Practica comerŃului internaŃional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naŃionale ale statelor. Această practică a fost legiferată în art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale şi ComerŃului (GATT) prin care se stabileşte că părŃile con-tractante la acest acord nu vor institui şi nu vor susŃine alte restricŃii la import în afara taxelor vamale.

Totalitatea taxelor vamale într-un stat sunt cuprinse în tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determină pe baza tarifului vamal de import al

României, care se aprobă prin lege. Deci putem spune că tariful vamal de import este principalul instrument de politică

comercială.

959. Actualul Tarif vamal de import al României este aprobat prin OrdonanŃa Guver-nului nr. 26/19931, aprobată prin Legea nr. 102/19942.

La elaborarea Tarifului vamal de import se are în vedere că taxele vamale să fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat în anexele Acordului de la Marrakech privind

1 M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. 2 M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.

Drept fiscal 238

constituirea OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, a Acordului internaŃional privind carnea de bovină şi a Acordului internaŃional privind produsele lactate. Acestea au fost încheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19941.

Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementează taxele vamale de import. ÎnŃelegerea şi aplicarea corectă a tarifului vamal necesită clasificarea mărfurilor, taxelor vamale precum şi definirea valorii în vamă, originii mărfurilor şi teritoriului vamal.

Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale şi taxa vamală percepută asupra fiecărui produs sau grupe de produse.

Taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor exprimate în lei.

960. Nomenclatura combinată de denumire şi codificare a mărfurilor, utilizată pentru elaborarea Tarifului vamal de import al României, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat în coduri formate de 8 cifre.

Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variantă a Nomenclaturii Sistemului Armo-nizat la elaborarea tarifului vamal de import al României constituie o aliniere la legislaŃia comunitară. Aceasta îşi găseşte temeiul în prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere între România, pe de o parte, ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora, pe de altă parte, ratificat prin Legea nr. 20/19932.

Nomenclatura Sistemului Armonizat alcătuieşte baza de codificare a mărfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alcătuieşte obiectul ConvenŃiei InternaŃionale privind Sistemul Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor încheiată la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, Ńara noastră a aderat prin Legea nr. 91/19963.

Taxele vamale sunt exprimate în procente şi sunt fixate pentru fiecare fel de marfă menŃionat în Nomenclatura Combinată.

961. Pentru determinarea sumei de plată, taxele vamale se aplică la valoarea în vamă declarată pentru fiecare fel de marfă.

Taxele vamale aplicabile sunt cele prevăzute în Tariful vamal de import al României, în vigoare la data înregistrării declaraŃiei vamale de import la Biroul vamal.

962. DeclaraŃia vamală de import constituie actul juridic întocmit de operatorul economic care, prin înregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamală şi declanşează operaŃiunea de vămuire.

Tot aici trebuie amintit şi principiul taxării vamale cele mai favorabile, care acŃio-nează în situaŃia în care ulterior înregistrării intervin taxele vamale preferenŃiale. Acest principiu se aplică pe toată perioada operaŃiunii de vămuire şi se încheie prin aplicarea liberului de vamă.

963. Articolul 3 lit. v) C. vam. defineşte operaŃiunea de vămuire ca fiind ansamblul de operaŃiuni efectuate de autoritatea vamală de la prezentarea mărfurilor, a mijloacelor de transport şi a oricăror altor bunuri până la acordarea liberului de vamă.

964. Pentru a beneficia de taxă vamală preferenŃială este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia să solicite autorităŃii vamale acordarea acestei taxe.

1 M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994. 2 M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993. 3 M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.

Taxele vamale 239

965. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcŃie de prevederile unor acorduri sau convenŃii pe care România le-a încheiat cu alte Ńări sau grupuri de Ńări, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile faŃă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în Tariful vamal de import al României.

Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicată şi în cadrul unui contingent tarifar.

Astfel că, pentru importurile de mărfuri care provin din Ńările respective se aplică taxe vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicării acordurilor sau convenŃiilor încheiate.

966. ConvenŃia Sistemului Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor la care România a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde în afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat şi Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.

Regulile generale de interpretare: - determină principiile de clasificare în Sistemul Armonizat; - permit o aplicare uniformă a Nomenclaturii; - sunt parte integrantă a Nomenclaturii Sistemului Armonizat. Aceste reguli sunt în număr de şase. I. Titlurile secŃiunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca având o

valoare indicativă; încadrarea mărfii se consideră legal determinată atunci când este în concordanŃă cu textul poziŃiilor şi al notelor de secŃiuni şi de capitole atunci când nu sunt contrare termenilor utilizaŃi în acele poziŃii şi note după o serie de reguli.

II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezintă caracteristicile esenŃiale bunului complet sau finit se încadrează la poziŃia din nomenclatură care se referă la bunul com-plet. Aceste dispoziŃii se aplică corespunzător şi bunului complet iar finit când acesta este în stare demontată sau montată.

b. menŃiunile cu privire la o materie dintr-o poziŃie a nomenclaturii se referă la această materie, fie în stare pură, fie amestecată sau asociată cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumită materie priveşte bunul constituit în întregime sau parŃial din această materie. Încadrarea bunurilor compuse din materii, substanŃe materiale sau articole diferite se face în conformitate cu regula II.

III. Când bunurile pot fi încadrate la două sau mai multe poziŃii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, încadrarea se face astfel:

a. poziŃia cea mai specifică are prioritate asupra celor cu o sferă mai generală. Bunu-rile compuse din materii, substanŃe, materiale sau articole diferite ale căror părŃi compo-nente au acelaşi nivel specific se încadrează după regula II b;

b. bunurile compuse din materii, substanŃe, materiale sau articole diferite (prezentate în asortimente destinate vânzării cu amănuntul) care nu pot fi încadrate în conformitate cu regula 3 a, se încadrează după natura sau articolul care le conferă caracterul esenŃial atunci când este posibil să se facă această determinare;

c. în cazul în care bunurile nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele se încadrează la poziŃia cu numărul cel mai mare dintre poziŃiile susceptibile de a fi luate în considerare.

IV. Bunurile care nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se încadrează la poziŃia aferentă celor mai asemănătoare bunuri.

V. În completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplică următoarele reguli:

Drept fiscal 240

a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii şi cutii similare, special destinate să conŃină anumite articole sau sorti-mente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioadă îndelungată şi prezentate împreună cu articolele cărora le-au fost destinate, se încadrează cu acele articole care se vând împreună. Regula nu se aplică, totuşi, cutiilor care conferă întregului caracterul său esenŃial;

b. prin derogare de la regulă, materialele şi cutiile de împachetat prezentate împreună cu produsele se încadrează la poziŃiile corespunzătoare acelor produse dacă sunt folosite în mod uzual la împachetarea lor.

Această prevedere nu se aplică când materialele şi cutiile de împachetat sunt evident susceptibile utilizării lor repetate.

VI. Încadrarea produselor în subpoziŃiile unei poziŃii se determină prin respectarea prevederilor acelor subpoziŃii şi notelor de subpoziŃie cu care se află în relaŃie şi cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se înŃelege că nu pot fi comparate decât subpoziŃiile aflate pe acelaşi nivel. Pentru a se aplica această regulă se vor utiliza şi notele de secŃiuni şi capitole corespunzătoare, cu excepŃia situaŃiei în care conŃin dispoziŃii contrare.

Nomenclatura combinată de denumire şi clasificare a mărfurilor, cuprinsă în Tariful vamal de import al României, are reguli proprii de clasificare a mărfurilor folosite de toate administraŃiile vamale din spaŃiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, DirecŃia Generală a Vămilor stabileşte reguli specifice.

967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamală, un element deosebit în aplicarea tarifului vamal de import îl reprezintă determinarea originii mărfurilor.

Odată cu intrarea în vigoare a Acordului interimar privind asocierea României la ComunităŃile Economice Europene şi a Acordului între statele AsociaŃiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi România, taxele din coloana de bază a tarifului vamal de import al României se modifică potrivit celor două acorduri.

Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar să se stabilească originea mărfurilor, element în funcŃie de care România a negociat cu Comunitatea Europeană aplicarea altui nivel de taxă vamală, decât cel din tariful de bază pentru mărfuri originare din Ńările semnatare ale acordurilor.

Acordul de asociere a României la Comunitatea Europeană şi Acordul între statele AsociaŃiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi România au stabilit prin protocoale diferite reguli privind definirea noŃiunii de „produse originare”, modul în care se face proba originii mărfurilor, precum şi metodele de cooperare administrativă între adminis-traŃia vamală şi administraŃiile vamale din Ńările membre ale ComunităŃii Europene.

Originea mărfurilor poate fi definită drept „naŃionalitatea economică” a unei mărfi. Astfel, putem spune că importul nu poate conferi origine unei mărfi neoriginare. În acest cadru, deosebit de importantă este următoarea precizare şi anume că, în

comerŃul internaŃional, originea mărfurilor este stabilită în conformitate cu regulile de origine stipulate în numeroase acorduri şi aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractantă să fie originare din Ńara parteneră.

968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mărfurilor care alcătuiesc obiectul schimburilor comerciale dintre România şi statele ComunităŃii Europene sunt definite

Taxele vamale 241

conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a României la Comu-nitatea Europeană.

Deci, regulile de determinare a originii nepreferenŃiale a mărfurilor nu influenŃează nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mărfuri, dar, totuşi, permit autorităŃii vamale să aplice materiile specifice vizând importurile sau exporturile.

Regulile pentru determinarea originii mărfurilor apelează la două criterii funda-mentale:

- criteriul mărfurilor obŃinute în întregime într-o Ńară (în cazul în care numai o Ńară intră în considerare în atribuirea originii);

- criteriul mărfurilor obŃinute printr-o prelucrare sau transformare substanŃială (în cazul în care două sau mai multe Ńări iau parte la producerea bunurilor).

969. 1. Criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară se referă la produsele naturale şi la mărfurile fabricate numai pe baza acestora; din câmpul său de aplicare sunt excluse mărfurile care conŃin părŃi sau materii importate sau de origine nedeterminată.

Astfel putem să enumerăm bunurile produse în întregime într-o Ńară: - produsele vegetale recoltate în acea Ńară; - animalele născute şi crescute în acea Ńară; - produsele obŃinute de la animalele vii crescute în acea Ńară; - produsele obŃinute din vânătoarea şi pescuitul practicate în acea Ńară; - produsele obŃinute din pescuitul maritim şi alte produse extrase din mare de navele

acelei Ńări, precum şi produsele obŃinute la bordul navelor-uzină ale acele Ńări; - articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase

din ele; - produsele minerale şi alte produse obŃinute din solul şi subsolul acelei Ńări, inclusiv

din apele teritoriale, precum şi din solul şi subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicŃia sa naŃională, dincolo de limita apelor sale teritoriale;

- deşeurile şi rebuturile provenind de la operaŃiunile de fabricaŃii şi prelucrare precum şi bunurile care nu pot fi folosite, colectate, în acea Ńară şi care pot servi numai pentru recuperarea materiilor prime.

În concluzie, putem spune că bunurile produse în întregime într-o Ńară se consideră ca fiind originare din acea Ńară.

970. 2. Criteriul transformării substanŃiale este utilizat în stabilirea originii unor mărfuri în situaŃia în care aceasta este compusă din produse sau materii din mai multe Ńări. Acest criteriu stabileşte modul în care poate fi determinată originea mărfurilor în funcŃie de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intră în componenŃa unei mărfi sau în funcŃie de importanŃa operaŃiunilor de prelucrare sau transformare la care este supusă o marfă.

Astfel că bunurile ce au fost produse în două sau mai multe Ńări sunt considerate ca fiind originare din Ńara în care bunurile sunt supuse unor operaŃiuni de fabricaŃie şi prelucrare substanŃială ce le conferă o serie de caracteristici de încadrare în tariful vamal la o poziŃie diferită de cea aferentă fiecărui material utilizat la obŃinerea bunului.

971. Pentru a înŃelege cât mai clar originea bunurilor trebuie definiŃi cât mai pe scurt următorii termeni:

- fabricare – orice formă de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte ope-raŃiuni specifice;

Drept fiscal 242

- materiale – toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, compo-nente, părŃi folosite la fabricarea unui produs;

- produse – orice produse obŃinute chiar dacă sunt destinate unor utilizări ulterioare în alte operaŃiuni de fabricare;

- mărfuri – reprezintă atât materialele, cât şi produsele; - operaŃiuni substanŃiale – operaŃiunile care conferă produsului finit cel puŃin 90% din

valoarea sa.

972. Articolul 3 pct. y) C. vam. defineşte noŃiunea de bunuri ca fiind mărfurile, vietăŃile, orice alte produse, precum şi mijloacele de transport.

973. Deosebit de importantă este şi precizarea că la stabilirea originii produselor nu se iau în seamă originea:

- energiei electrice; - combustibililor; - instalaŃiilor, echipamentelor, maşinilor şi uneltelor folosite la obŃinerea produselor; - materialelor folosite care nu intră în componenŃa finală a produselor.

974. De asemenea, există şi o serie de operaŃiuni care nu sunt considerate opera-Ńiuni substanŃiale.

Exemple: operaŃiunile simple de desprăfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare, spălare, vopsire, tranşare;

- aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mărci, etichete sau alte semne distinctive similare;

- simpla asamblare a părŃilor de articole pentru a constitui un articol complet.

975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un certificat de origine. În cadrul acestuia, autorităŃile sau organismele împuternicite să sta-bilească originea, declară expres că bunurile sunt originare dintr-o anumită Ńară.

976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenŃial rezultat din acordurile internaŃio-nale de liber schimb sau de comerŃ liber, originea mărfurilor se determină potrivit regu-lilor precizate în protocoalele anexă la aceste acorduri. Regulile de origine preferenŃiale stabilite în spaŃiul european se bazează, în principal, pe următoarele criterii:

- criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară; - criteriul cumulului bilateral; - criteriul cumulului diagonal; - criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate.

977. Criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară. Acest criteriu face refe-rire la produsele materiale şi la mărfurile fabricate care conŃin părŃi sau materii importate sau de origine nedeterminată.

978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consideră că materiile originare din comunitate pot fi considerate ca originare din România dacă sunt încorporate într-un produs rezultat ca urmare a unor operaŃiuni de transformare sau prelucrare suficiente (şi invers).

979. Criteriul cumulului diagonal. Consideră că materiile care sunt originare din Polonia, Ungaria, Republica Cehă, Republica Slovacă, Letonia, Lituania, Estonia, Slovenia, Irlanda, Norvegia sau ElveŃia – pot fi considerate ca originare din Comunitate

Taxele vamale 243

sau din România dacă sunt încorporate într-un produs obŃinut ca urmare a unor operaŃiuni de transformare sau prelucrare suficiente.

980. Criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se referă la produsele obŃinute din materii originare din România sau Comunitate şi materii originare din Ńări terŃe.

Aceste materii pot fi considerate ca originare din România sau Comunitate dacă îndeplinesc condiŃiile din listele anexă la protocoalele regulilor de origine, cu condiŃia să fie încorporate într-un produs rezultat ca urmare a unor transformări sau prelucrări suficiente. De obicei, condiŃiile din listă precizează un anumit procentaj deŃinut de materiile din România sau din Comunitate în preŃul de uzină al produsului finit.

981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizează şi modul în care se face dovada originii. În acest scop sunt admise „certificatele de circulaŃie a mărfurilor EUR”, sau „declaraŃia pe factură”.

Originea mărfurilor este atestată printr-o serie de certificate de origine eliberate de Camera de ComerŃ a Ńării de provenienŃă. AdministraŃia vamală a Ńării de import identifică regimul tarifar aplicabil mărfurilor pe baza originii lor.

Totuşi, pe plan internaŃional, se manifestă tendinŃa armonizării normelor naŃionale în materie de originea mărfurilor.

982. Deosebit de importantă este aplicarea exactă a regulilor de origine specifice legislaŃiei vamale din cele două Ńări. Greşelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru importator şi, în anumite situaŃii, la acŃiuni penalizatorii contra importatorului, dar şi a exportatorului.

Exemplu: Marfa a sosit în vamă fără ca importatorul să fi intrat în posesia certifi-catului de origine EUR. Cu toate că marfa respectivă figurează ca posibilă beneficiară de scutire de taxe, în absenŃa certificatului, ea este taxată vamal.

983. Pe lângă cele prezentate mai înainte trebuie analizate: valoarea în vamă, teritoriul vamal şi taxele vamale.

De asemenea, mai trebuie amintit şi faptul că, potrivit prevederilor din acordurile internaŃionale care stabilesc un regim tarifar preferenŃial, facilităŃile acordate de aceste acorduri se aplică numai dacă importatorul depune, la autoritatea vamală, un document prin care face dovada originii mărfurilor importate.

În cazul în care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vamă la import, facilităŃile prevăzute de acorduri nu se acordă.

Dar tratamentul tarifar preferenŃial poate fi acordat şi ulterior operaŃiunii de vămuire a mărfurilor la import, la cererea justificată a importatorului depusă în termenul de valabi-litate al certificatului de origine.

Această secŃiune o voi încheia cu următoarele precizări importante.

984. Articolul 3 pct. k) defineşte tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinată a mărfurilor, taxele vamale exprimate în procente, precum şi cele rezultate din aplicarea măsurilor tarifare preferenŃiale prevăzute în reglementările legale.

Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protecŃie şi influenŃare a importului de produse sau de mărfuri; - se aplică la mărfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politică comercială.

Drept fiscal 244

8.2. Clasificarea tarifului vamal de import

985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale:

- tariful vamal general; - tariful vamal diferenŃial; - tariful vamal convenŃional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplică mărfurilor

importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, în cazul în care nu există încheiate convenŃii sau acorduri în acest domeniu.

Tariful vamal diferenŃial se stabileşte în special pentru vânzările de mărfuri sau pro-duse în relaŃiile cu anumite state, în scopul protecŃiei deosebite ce trebuie acordată unor interese economice.

Tariful vamal convenŃional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenŃii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale.

986. În aceste clauze se inserează, de obicei, şi clauza naŃiunii celei mai favorizate. În acest cadru trebuie prezentate câteva aspecte legate de principiul clauzei naŃiunii

celei mai favorizate. În forma sa devenită clasică, clauza naŃiunii celei mai favorizate se prezintă astfel:

„Orice avantaje, privilegii şi imunităŃi acordate de către o parte contractantă pentru un produs originar din/sau având ca destinaŃie teritoriul tuturor celorlalte părŃi contractante, vor fi extinse imediat şi necondiŃionat asupra oricărui produs similar originar din/sau având ca destinaŃie teritoriul tuturor celorlalte părŃi contractante. Această destinaŃie priveşte taxele vamale şi impunerile de orice natură percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum şi pe acelea care afectează transferurile interna-Ńionale de fonduri efectuate cu prilejul plăŃii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe şi impuneri, ansamblul reglementărilor şi al formalităŃilor aferente la importuri sau exporturi”.

Din diferite cauze şi interese, în practica internaŃională, există numeroase excepŃii de la principiul clauzei naŃiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existenŃa grupărilor regionale.

Pe scurt, putem spune că aceasta înseamnă că dacă unul dintre cele două state va acorda ulterior, unui terŃ, condiŃii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiŃii se vor aplica de drept şi schimburilor de mărfuri ce vor interveni după această dată între statele părŃi la convenŃia iniŃială.

987. În relaŃiile comerciale internaŃionale recente, statele acordă importanŃă tarifelor vamale preferenŃiale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale şi în cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lângă faptul că realizează eliminarea obsta-colelor din comerŃul internaŃional, prezintă şi alte avantaje. În acest sens sunt mai impor-tante următoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale şi multe categorii de mărfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale.

Prin aceste două măsuri se obŃine o scădere a preŃurilor mărfurilor şi produselor.

Taxele vamale 245

§9. Zonele libere

988. Zona vamală liberă reprezintă cea mai completă formă a regimurilor vamale suspensive.

ExistenŃa regimului de zonă liberă în porturile româneşti cunoaşte o veche tradiŃie în istoria patriei noastre. Începuturile se situează imediat după pacea de la Adrianopol, când au fost restituite Principatelor Româneşti teritoriile raialelor turceşti de la Dunăre şi a început constituirea porturilor dunărene.

Se poate menŃiona existenŃa de zone libere sub diferite forme în următoarele porturi româneşti.

- Brăila, în perioada 1836-1883 şi 1930-1940 (cu regim restrâns); - GalaŃi, în perioada 1836-1883; - Tulcea, în perioada 1880-1881; - ConstanŃa, în perioada 1880-l883.

989. Legalizarea primelor zone libere în porturile menŃionate a avut ca scop, în primul rând, facilitarea aprovizionării populaŃiei din aceste porturi şi din oraşele respective, precum şi dezvoltarea comerŃului, care rămăsese în urmă datorită ocupaŃiei turceşti.

Zonele libere reprezintă cazul tipic de restrângere a teritoriului vamal al unu stat, pe teritoriul exceptat, statul respectiv înŃelegând să nu mai aplice legislaŃia sa vamală. Acest regim poate fi aplicat înăuntrul perimetrului porturilor, statul hotărând suspendarea execu-tării competenŃei vamale, aceste porturi bucurându-se de regimul porto-franco.

990. Zonele libere se clasifică după mai multe criterii: I. În funcŃie de natura operaŃiunilor realizate, localizarea geografică şi destinaŃia măr-

furilor, zonele libere îmbracă următoarele forme: a. porturi libere (porturi franco PF); b. aeroporturi libere (AL); c. perimetre libere (PL); d. antrepozite vamale libere; e. zona de tranzit; f. zona de prelucrare pentru export sau „zonă de export”; g. zona de promovare a investiŃiilor sau „zonă industrializată”; h. zonele libere comerciale. II. În funcŃie de restrângerea facilităŃilor acordate: a. zona liberă; b. portul liber; c. zona de tranzit; d. perimetrul liber; e. facilităŃi specifice de vamă. III. După importanŃa operaŃiunilor desfăşurate: a. zone libere comerciale; b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaŃie. IV. După destinaŃia mărfurilor: a. zone orientate spre importul de mărfuri; b. zone orientate spre exportul de mărfuri. V. După o clasificare făcută de ONUDI:

Drept fiscal 246

a. zone portuare scutite de impozite; b. zone libere de depozitare; c. zone libere de frontieră; d. zone libere comerciale; e. zone libere industriale de export;

991. Reglementarea de principiu este dată de art. 126-134 C. vam. şi de Legea nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere.

Legea nr. 84/1992 stabileşte, în principal, statutul juridic şi economic al acestor zone şi teritoriile în care nu pot fi instituite: „în porturile maritime şi în cele fluviale României, în lungul Canalului Dunăre-Marea Neagră, în teritoriile din apropierea punctelor de trecere a frontierei”.

992. În baza reglementărilor principale a fost aprobată înfiinŃarea următoarelor zone libere:

- Sulina (prin Hotărârea Guvernului nr. 156/1993); - Curtici – Arad ( prin Hotărârea Guvernului nr. 449/1999) - Giurgiu ( prin Hotărârea Guvernului nr. 788/1996) - ConstanŃa (prin Hotărârea Guvernului nr. 410/1993); - GalaŃi (prin Hotărârea Guvernului nr. 190/1994); - Brăila (prin Hotărârea Guvernului nr. 330/1994). Zonele libere fac parte integrantă din teritoriul statului român şi li se aplică legislaŃia

naŃională; ele trebuie să fie precis delimitate şi împrejmuite. De asemenea, supravegherea vamală se face numai în limita zonelor libere. Controlul accesului către zonele libere se efectuează de organele vamale şi grănicereşti.

993. Obiectul de lucru al zonei îl constituie mărfurile care por fi introduse în cadrul acesteia, urmărind fie reexportul, fie unele prelucrări din care să rezulte alte mărfuri pentru export.

994. Administrarea activităŃii zonei revine, de regulă, unui organ special – Adminis-traŃia zonei libere – pe baza unor norme de funcŃionare emise în baza legislaŃiei specifice instituite de Ńara noastră. AtribuŃia ce îi revine este eliberarea persoanelor fizice şi juridice române şi străine, licenŃelor în baza cărora pot realiza activităŃi în aceste zone.

995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumeră activităŃile care pot fi efectuate în zonele libere şi anume: manipularea, depozitarea, sortarea, măsurarea, ambalarea, condiŃionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vânzarea-cumpărarea mărfurilor, organizarea de expoziŃii, operaŃiuni de bursă şi financiar-bancare, transporturi şi expediŃii interne şi internaŃionale.

996. În zonele libere sunt admise mijloace de transport mărfuri şi alte bunuri fără restricŃii privind taxa de origine, de provenienŃă sau de destinaŃie. Singura restricŃie de acces priveşte bunurile al căror import este prohibit în România, prin lege sau prin convenŃiile internaŃionale la care România este parte. Legea stabileşte exceptări şi scutiri de la plata taxelor vamale pentru următoarele bunuri:

1 M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.

Taxele vamale 247

a. în situaŃia bunurilor provenite din străinătate sau destinate altor Ńări, care se intro-duc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport şi mărfuri.

b. bunurile provenind din/sau care se îndreaptă spre teritoriul vamal al României, folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu îndeplinirea formalităŃilor de export.

Acelaşi regim îl au şi bunurile româneşti care se utilizează pentru construcŃii, reparaŃii şi întreŃinerea de obiective în teritoriul zonelor libere.

c. bunurile dintr-o zonă liberă pot fi transportate într-o altă zonă liberă fără plata taxelor vamale.

Aceste bunuri pot fi introduse în Ńară cu îndeplinirea condiŃiilor ş formalităŃilor privind importul sau trimiterea temporară.

Doar mijloacele de transport, mărfurile şi alte bunuri de origine română sau din import provenite din teritoriul vamal al României pot fi introduse în zonele libere cu respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporară.

Reintroducerea acestora în teritoriul vamal al Ńării se face în condiŃiile prevăzute de art. 16 din Legea nr. 84/1992.

997. De asemenea, bunurile fabricate în zonele libere, care intră în teritoriul vamal al României, sunt supuse taxelor vamale.

În zonele libere înfiinŃate pot fi efectuate activităŃi comerciale, în care caz operaŃiunile admise sunt cele legate de necesitatea conservării mărfurilor, manipulărilor uzuale desti-nate ameliorării prezentării sau calităŃii ori pregătirii mărfurilor în vederea transportului. Sunt admise şi operaŃiuni de perfecŃionare care se autorizează de autoritatea vamală.

Prin înfiinŃarea zonelor libere se considerată sunt create condiŃii favorabile de dezvoltare a comerŃului exterior al României şi, în general, a comerŃului internaŃional.

Mărfurile introduse în astfel de zone nu sunt supuse controlului obişnuit al autorităŃii vamale, iar staŃionarea lor nu este limitată în timp.

§10. Regimurile vamale suspensive

998. Regimurile vamale suspensive sunt enumerate de art. 48 C. vam.: - tranzitul mărfurilor; - antrepozitul mărfurilor; - perfecŃionarea activă a mărfurilor; - transformarea sub control vamal a mărfurilor; - admiterea temporară a mărfurilor; - perfecŃionarea pasivă. În categoria regimurilor vamale suspensive pot fi plasate mărfuri sau bunuri care intră

sau ies din Ńară pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformări sau prelucrări. Aceste regimuri sunt instituite în scopul de a fi create condiŃii mai avantajoase titularilor pentru a efectua operaŃiuni comerciale mai diverse.

Dacă sunt respectate condiŃiile de desfăşurare a acestor operaŃiuni, bunurile rămân scutite de plata taxelor vamale; în momentul în care ies de sub tutela regimurilor suspen-sive sunt impozitate în condiŃiile regimului comun, taxele vamale datorate fiind calculate la valoarea în vamă la momentul introducerii în vamă.

Drept fiscal 248

999. Articolul 91 C. vam. defineşte regimurile vamale suspensive ca fiind operaŃiuni cu titlu temporar, care au drept scop suspendarea plaŃii taxelor vamale.

Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destinaŃiile vamale care pot fi date mărfurilor introduse în Ńară, altele decât regimurile definitive, prin care se creează facilităŃi schimburilor comerciale internaŃionale.

1000. Mărfurile plasate sub aceste regimuri sunt, după caz, mărfuri pentru care, din anumite motive, nu se procedează la vămuirea definitivă imediat ce au fost introduse în Ńară pentru scopuri diferite dar care rămân proprietatea partenerului extern, mărfuri care sunt introduse pentru impulsionarea exportului atunci când sunt prelucrate sau transformate.

Articolul 152 alin. (2) din Regulamentul vamal – pot fi plasate în regimurile vamale suspensive mărfuri, indiferent de felul, cantitatea, originea, provenienŃa sau destinaŃia acestora.

Articolul 152 alin. (3) din Regulamentul vamal – nu pot fi plasate în regimuri vamale suspensive acele mărfuri care sunt supuse unor interdicŃii sau restricŃii din motive de ordine sau morală publică, de protecŃie a sănătăŃii şi vieŃii, persoanelor, animalelor sau vegetalelor, de protecŃie a mediului înconjurător, de ocrotire a valorilor naŃionale, artistice, istorice sau arheologice.

1001. ExistenŃa unor astfel de regimuri asigură, pe de o parte, o supraveghere eficientă din partea autorităŃii vamale asupra mărfurilor, iar pe de altă parte, oferă operatorilor economici posibilitatea să execute unele operaŃiuni comerciale fără a fi necesar să-şi blocheze sumele importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datora dacă astfel de mărfuri ar fi importate definitiv.

Conform art. 92 C. vam., regimul vamal suspensiv se solicită în scris de titularul operaŃiunii comerciale.

1002. Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamală după o verifi-care atentă a condiŃiilor în care urmează să se desfăşoare operaŃiunea comercială şi din acest motiv este prevăzută obligaŃia, pentru operatorii economici, să solicite în scris un astfel de regim.

În decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamală trebuie să urmărească dacă poate fi realizată activitatea de supraveghere a mărfurilor respective sau dacă sunt create toate condiŃiile ca să fie excluse posibilităŃile de fraudă vamală prin sustragerea mărfurilor de sub acest regim şi introducerea lor în circuitul economic fără achitarea datoriilor faŃă de bugetul statului.

1003. În afara caracterului de suspendare a plăŃii taxelor vamale, aceste regimuri au şi un caracter temporar.

Un regim vamal suspensiv se poate încheia prin acordarea unui alt regim vamal suspensiv sau definitiv de către autoritatea vamală la solicitarea titularului.

În cazul în care titularul regimului nu depune la vamă, în termenul acordat, documen-taŃia pentru încheierea regimului suspensiv, autoritatea vamală încheie din oficiu acest regim luând totodată măsurile bugetului de stat.

De asemenea, mărfurile introduse, având ca titular un operator economic, pot fi cesio-nate altui operator.

LegislaŃia vamală în vigoare nu interzice acest gen de operaŃiuni, însă, pentru realizarea supravegherii vamale pentru ca acesta să-şi dea acordul, analizând totodată dacă noul titular poate îndeplini condiŃiile derulării regimului suspensiv aprobat iniŃial.

Taxele vamale 249

Regimurile vamale suspensive se acordă cu respectarea dispoziŃiilor generale, cuprinse în art. 152-159 din Regulamentul vamal.

10.1. Tranzitul mărfurilor

1004. Tranzitul vamal constă în transportul mărfurilor străine de la un birou vamal la alt birou vamal fără ca acestea să fie supuse drepturilor de import sau vămuirilor de politică comercială [art. 97 alin. (1) C. vam.].

De asemenea, alin. (2) al aceluiaşi articol prevede că mărfurile vămuite la un birou vamal de interior în vederea exportului sunt în tranzit până la biroul vamal de frontieră.

Codul vamal stabileşte principiul conform căruia „mărfurile, mijloacele de transport şi alte bunuri aflate în tranzit vamal nu sunt supuse taxelor vamale”.

În art. 160-167 din Regulamentul vamal sunt prevăzute norme de detaliu privind tran-zitul vamal.

1005. Bunurile aflate în regim de tranzit vamal se află sub supraveghere vamală până la vămuirea sau ieşirea lor din Ńară. Titularii de tranzit sunt obligaŃi să prezinte organelor vamale o declaraŃie vamală de tranzit şi să garanteze plata taxelor vamale.

DeclaraŃia vamală de tranzit constituie titlu executor pentru plata taxelor vamale în cazul în care transportatorul nu prezintă bunurile la unitatea vamală de destinaŃie în termenul stabilit sau le prezintă cu lipsuri.

1006. În cazul în care tranzitele vamale se realizează sub acoperirea ConvenŃiei internaŃionale pentru transporturile rutiere internaŃionale (ConvenŃia TIR) sau a ConvenŃiei internaŃionale pentru admiterea temporară (ConvenŃia ATA) în locul declaraŃiei vamale de tranzit se prezintă la birourile vamale, carnetul TIR, respectiv carnetul ATA, care permit urmărirea realizării transportului şi a supravegherii vamale a mijloacelor plasate sub acest regim.

Folosirea carnetelor TIR şi ATA prezintă avantaje atât pentru titularul tranzitului, cât şi pentru autoritatea vamală pentru că ele reduc formalităŃile de vămuire, micşorează tim-pul de staŃionare în punctele de trecere a frontierei, iar prin sistemul de garanŃii instituit de cele două convenŃii internaŃionale asigură o procedură sigură de supraveghere vamală.

1007. Conform art. 164 din Regulamentul vamal, termenele de încheiere pentru regi-mul de tranzit vamal se stabilesc de biroul vamal de plecare în funcŃie de felul mijlocului de transport, destinaŃia de parcurs, condiŃii atmosferice, fără ca durata transportului să depăşească 45 de zile. În acest termen, titularul de tranzit vamal este obligat să prezinte mărfurile, împreună cu declaraŃia vamală de tranzit şi documentele însoŃitoare, la biroul vamal de destinaŃie care înregistrează mijlocul de transport şi mărfurile prezentate şi confirmă biroului vamal de plecare primirea mărfurilor în termen de 3 zile.

Bunurile în tranzit vamal care se valorifică pe teritoriul vamal al României vor fi supuse normelor privind importul şi taxele vamale de import.

Mărfurile aflate în regim de tranzit vamal care din cauze fortuite se valorifică pe teritoriul României sunt supuse plăŃii taxelor vamale şi altor drepturi de import (art. 167 din Regulamentul vamal).

10.2. Antrepozitul vamal

1008. Prin antrepozit vamal se înŃelege locul aprobat de autoritatea vamală aflat sub controlul acesteia în care mărfurile pot fi depozitate.

Drept fiscal 250

Normele de aplicare a regimului vamal de antrepozit vamal sunt stabilite de art. 168-186 din Regulamentul vamal.

Antrepozitele vamale pot fi „publice”, deci deschise oricărui importator sau expor-tator şi „private”, adică utilizate exclusiv de anumite persoane, în funcŃie de necesităŃile particulare ale comerŃului sau industriei.

1009. ÎnfiinŃarea unui antrepozit vamal este condiŃionată de eliberarea unei autorizaŃii de către autoritatea vamală, cu excepŃia cazului în care gestionarul antrepozitului este chiar autoritatea vamală.

AutorizaŃia de înfiinŃare şi funcŃionare a antrepozitelor se eliberează numai de persoanele juridice române.

Autoritatea vamală poate cere instituirea unei garanŃii, ca o măsură suplimentară care să permită asigurarea încasării vamale a obligaŃiilor rezultate din regimul de plasare a mărfurilor în antrepozitul vamal.

Autoritatea vamală trebuie să fie în măsură să realizeze supravegherea mărfurilor aflate sub regim de antrepozitare. Este permis orice transfer dintr-un antrepozit în altul, însă acordul autorităŃii vamale este obligatoriu.

1010. Articolul 173 din Regulamentul vamal prevede: regimul de antrepozit vamal se poate încheia de titularul regimului de antrepozit vamal prin:

a. importul mărfurilor; b. plasarea mărfurilor sub alt regim vamal suspensiv; c. reexportul mărfurilor antrepozitate; d. exportul mărfurilor române; e. abandonarea în favoarea stalului; f. distrugerea mărfurilor sub control vamal. Cheltuielile de antrepozitare sau de conservare rezultate din aplicarea regimului vamal

de antrepozitare nu sunt considerate ca fiind cheltuieli de natura celor care pot fi adăugate la valoarea în vamă şi nu intră în baza de calcul a taxelor sau drepturilor de import.

10.3. PerfecŃionarea activă

1011. Regimul de perfecŃionare activă conŃine dispoziŃii care permit acordarea sus-pendării drepturilor de import pentru mărfurile care sunt destinate a fi reexportate după ce au fost supuse unor transformări, lucrări sau reparaŃii bine precizate sau restituirea drepturilor de import încasate atunci când produsele rezultate sunt exportate.

Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite producătorilor naŃionali de a oferi produsele sau serviciile lor pe piaŃa internaŃională la preŃuri compe-titive şi de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilităŃile mai bune de utilizare a capacităŃii de producŃie şi a mâinii de lucru autohton.

Utilizarea regimului vamal de perfecŃionare activă creează condiŃii ca operaŃiunile de prelucrare să fie benefice pentru economia naŃională şi să nu atingă interesele produ-cătorilor naŃionali de mărfuri identice cu cele faŃă de care se aplică acest regim.

LegislaŃia creată pentru acest regim oferă şi posibilitatea utilizării prin compensaŃie a unor mărfuri române echivalente cu cele care urmează să fie primite din import şi care în mod normal ar trebui utilizate.

Articolele 187-236 din Regulamentul vamal cuprind normele de detaliu privind regi-mul vamal de perfecŃionare activă.

Taxele vamale 251

10.4. Transformarea sub control vamal

1012. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea, pe teritoriul României, fără plata drepturilor de import şi fără aplicarea de măsuri de politică comer-cială, de mărfuri străine pentru a fi supuse unor operaŃiuni care le transformă felul sau starea iniŃială. Produsele rezultate, anumite produse transformate, se introduc în circuitul economic cu plata drepturilor de import.

Normele de aplicare a regimului vamal de transformare sub control vamal sunt prevăzute în art. 237-252 din Regulamentul vamal.

10.5. Admiterea temporară

1013. Regimul de admitere temporară a mărfurilor este favorizat din multiple consi-derente de ordin economic, social, cultural.

Articolul 119 C. vam. – regimul de admitere temporară permite utilizarea pe teritoriul României, cu exonerarea totală sau parŃială a drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică comercială, a mărfurilor străine destinate a fi reexportate în aceeaşi stare, cu excepŃia uzurii lor vamale.

Admiterea temporară implică, în general, suspendarea totală a încasării drepturilor de import. În anumite situaŃii, mai ales atunci când mărfurile sunt utilizate în acŃiuni produc-tive, executarea de lucrări sau folosirea în transporturile interne, suspendarea încasării drepturilor de import se face numai parŃial.

1014. CondiŃiile în care se aprobă şi se derulează regimul de admitere temporară a mărfurilor, inclusiv a mijloacelor de transport, sunt precizate în art. 253-298 din Regula-mentul vamal.

Regimul de admitere temporară se poate încheia prin acordarea unui regim vamal de import, din iniŃiativa titularului care depune în acest scop, la autoritatea vamală, o declaraŃie vamală de import.

Având în vedere caracterul temporar al acestui tip de regim, este obligatoriu ca auto-ritatea vamală să fixeze un termen în cadrul căruia mărfurile să fie reexportate sau să primească o nouă destinaŃie vamală.

Conform O.G. nr.51/1997 privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing aprobată prin Legea nr. 90/1998:

- „Bunurile care se importă în baza contractelor de leasing, încheiate între agenŃii economici români şi partenerii străini, sunt considerate în import temporar pe toată perioada contractului de leasing”. În cazul în care beneficiarul contractului cumpără bunurile importate în regimul admisiei temporare, va plăti taxele vamale calculate la valoarea în vamă determinată prin transformarea în lei a preŃului de cumpărare în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, în vigoare la data încheierii contractului de cumpărare a bunurilor respective.

10.6. PerfecŃionarea pasivă

1015. Regimul vamal de perfecŃionare pasivă permite efectuarea prelucrării în străină-tate a unor mărfuri române şi reimportul produselor rezultate din această activitate. Prin aplicarea acestui regim, taxele vamale şi drepturile de import datorate pentru produsele care se reimportă se calculează Ńinând seama de mărfurile care au fost exportate temporar şi care intră în componenŃa produsului finit importat.

Drept fiscal 252

În acest fel este avantajată activitatea economică prin care se pot realiza produse chiar dacă numai o parte din procesul tehnologic are loc în România. De asemenea, produsele realizate nu sunt grevate de taxele vamale care să mărească preŃul de cost.

CondiŃiile în care se aprobă şi se derulează regimul de perfecŃionare pasivă sunt stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.

§11. Regimurile vamale definitive

1016. Articolul 48 C. vam. enumeră regimurile vamale definitive: - importul, care constă în introducerea mărfurilor în circuitul economic; - exportul, care constă în scoaterea mărfurilor din Ńară; - introducerea şi scoaterea din Ńară de bunuri aparŃinând călătorilor sau altor persoane

fizice, nu comercianŃi. În categoria regimurilor vamale definitive pot fi plasate mărfuri care fac obiectul unor

operaŃiuni comerciale având ca scop fie introducerea în circuitul economic sau utilizarea în propriul interes de către persoanele fizice, fie scoaterea definitivă din Ńară în cadrul operaŃiunilor de vânzare la export sau de către persoanele fizice în interes propriu. Mărfurile sau bunurile plasate sub regimurile definitive, capătă după vămuire, în cazul introducerii în Ńară, acelaşi caracter ca şi mărfurile sau bunurile indigene, iar autoritatea vamală nu mai exercită nici un fel de acŃiuni asupra acestora după ce s-a acordat liberul de vamă.

11.1. Importul

1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede că importul constă în introducerea în Ńară a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.

La importul mărfurilor, autoritatea vamală realizează procedura de vămuire şi de încasare a datoriei vamale aferentă drepturilor de import, aplicând şi măsurile de politică comercială [art. 64 alin. (2)].

Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care constă în intrarea în Ńară a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.

Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit şi de faptul că autori-tatea vamală realizează procedura de vămuire şi încasare a taxelor vamale prevăzute în Tariful vamal de import al României, înainte de introducerea acestora în circuitul econo-mic naŃional sau darea acestora în consum.

Normele de detaliu ale operaŃiunilor de import al mărfurilor sunt prevăzute la art. 103-114 din Regulamentul vamal.

11.2. Exportul

1018. Regimul de export constă în scoaterea definitivă a mărfurilor româneşti de pe teritoriul României.

Deci, regimul vamal de export se aplică mărfurilor care părăsesc teritoriul României şi care sunt destinate să rămână definitiv în afară acestuia, cu excepŃia mărfurilor trimise temporar în străinătate sau care fac obiectul unei activităŃi de perfecŃionare pasivă.

La exportul de mărfuri nu se încasează taxele vamale (art. 83 C. vam.).

Taxele vamale 253

Mărfurile care pot fi exportate definitiv trebuie să dispună de liberă circulaŃie, să nu facă obiectul unor restricŃii sau prohibiŃii determinate de politica comercială la un moment dat.

1019. Potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mărfurilor din România este liberalizat cu excepŃia mărfurilor supuse unor restricŃii cantitative, precum şi a regimului de control în conformitate cu angajamentele internaŃionale semnate de România, privind neproliferarea armelor de distrugere în masă, precum şi alte mărfuri supuse controlului.

Normele de detaliu privind exportul mărfurilor sunt prevăzute în art. 115-120 din Regulamentul vamal.

În cazul scoaterii definitive sau temporare din Ńară, titularul operaŃiunii este obligat să declare mărfurile care sunt destinate acestui regim.

De aici reiese faptul că exportul este definitiv temporar. În cazul exportului definitiv, marfa nu se mai întoarce pe teritoriul naŃional; se completează numai o declaraŃie vamală cu caracter statistic; nu se aplică taxe vamale. Exportul temporar se referă la produse trimise la expoziŃiile şi târgurile internaŃionale sau trimise în străinătate pentru diferite probe sau încercări.

1020. Reimportul se poate realiza dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii: - mărfurile reimportate sunt cele care se pot exporta; - mărfurile sunt importate în starea lor iniŃială; - reimportul trebuie să se realizeze în anumite termene prevăzute de legislaŃia naŃională.

§12. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale

12.1. Structura organizatorică a autorităŃii vamale

1021. Ca organe ale administraŃiei de stat, Ministerul FinanŃelor şi Ministerul Eco-nomiei şi ComerŃului sunt competente şi răspund la înfăptuirea politicii statului în dome-niul vamal.

Organele vamale răspund de aplicarea strictă a normelor privind regimul vamal, de luarea măsurilor corespunzătoare pentru desfăşurarea vămuirii la import şi export, de prevenirea şi sancŃionarea abaterilor de la normele vamale.

Conform noului Cod vamal, activitatea vamală are următoarea structură de organizare: a. Autoritatea NaŃională a Vămilor; b. DirecŃiile regionale vamale; c. Birourile vamale. În cadrul birourilor vamale se pot înfiinŃa puncte vamale. Autoritatea vamală, ca

instituŃie publică, este organizată şi funcŃionează conform unei hotărâri de Guvern.

1022. În prezent, Autoritatea NaŃională a Vămilor înfăptuieşte, în numele Ministe-rului FinanŃelor, politica vamală a Guvernului. Ea îşi desfăşoară activitatea conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 165/2005 privind organizarea şi funcŃionarea Auto-rităŃii NaŃionale a Vămilor.

Autoritatea NaŃională a Vămilor este condusă de un vicepreşedinte al AutorităŃii NaŃionale de Administrare Fiscală, cu rang de sub – secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea NaŃională a Vămilor are personalitate juridică,

Drept fiscal 254

patrimoniu propriu şi cont la bancă şi funcŃionează ca organ de specialitate al administraŃiei publice centrale, în subordinea Ministerului FinanŃelor Publice – AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală. Pe plan teritorial, funcŃionând pe principiul ierarhiei administrative, sunt în subordinea AutorităŃii NaŃionale Vamale direcŃiile regionale vamale şi birourile vamale care pot avea în cuprinsul lor şi puncte vamale.

Trebuie subliniat şi faptul că birourile de frontieră se înfiinŃează prin hotărâre de Guvern, iar direcŃiile regionale vamale, birourile vamale şi punctele vamale prin decizie a preşedintelui AutorităŃii NaŃionale Vamale.

La 1 octombrie 1997, autoritatea vamală era răspândită pe teritoriul României în: Arad, Braşov, Bucureşti, Cluj, Craiova, ConstanŃa, GalaŃi, Iaşi, Oradea, Timişoara.

Referitor la autoritatea vamală mai putem adăuga faptul că ea îşi desfăşoară activitatea în sedii proprii.

În cazul în care nu dispune de astfel de sedii în clădiri care îi aparŃin, deŃinătorii legali de spaŃii, autorizaŃi să funcŃioneze în punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziŃia vămii spaŃiile necesare, fără plată. DeŃinătorii legali pot fi: unităŃile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime şi fluviale, organele de grăniceri sau de poliŃie sau administraŃia publică locală.

Autoritatea vamală are o siglă ale cărei caracteristici se stabilesc de către DirecŃia Generală a Vămilor.

În cadrul AutorităŃii NaŃionale Vamale funcŃionează, la nivel central: - DirecŃia supraveghere şi control vamal - DirecŃia tehnici de vămuire şi tarif vamal - DirecŃia economică, investiŃii şi administrare a serviciilor; - DirecŃia resurse umane, organizare generală şi perfecŃionare; - DirecŃia juridică, urmărire şi încasare a creanŃelor; - DirecŃia de tehnologia informaŃiei, comunicaŃii şi statistică vamală; - Servicii verificări interne; - Serviciul auditul public intern; - Serviciul integrare vamală europeană şi relaŃii internaŃionale.

1023. Pe scurt, putem defini vămile ca fiind instituŃii în administraŃia statului care funcŃionează pe teritoriul naŃional, la frontieră. Numărul lor este egal, de regulă, cu punctele de trecere organizată a frontierei naŃionale.

În cazul Uniunilor Vamale, vămile funcŃionează în punctele de trecere organizată a frontierei Uniunii respective. Prin excepŃie, există şi centre vamale plasate în interiorul frontierei naŃionale, respectiv în interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar în spaŃiul marilor fabrici şi combinate industriale. În funcŃie de specificul teritoriului naŃional, unele vămi funcŃionează în porturile maritime, fluviale şi în aeroporturile de legături inter-naŃionale. De asemenea, se întâlnesc vămi şi la frontiera dintre zonele şi porturile libere şi teritoriul naŃional.

Vămile au o structură complexă, sunt de o mare varietate şi sunt specializate în funcŃie de anumite operaŃiuni.

1024. Cele peste 101 unităŃi sunt clasificate după mai multe criterii: 1. după poziŃia faŃă de frontieră: - vămi de frontieră; - vămi de interior; - vămi mixte, care realizează operaŃiuni specifice ambelor tipuri de vămi.

Taxele vamale 255

2. după specificul căilor de transport al mărfurilor sau persoanelor: - vămi rutiere; - vămi feroviare; - vămi fluviale; - vămi maritime; - vămi pentru transporturi poştale; - vămi pentru micul trafic; - vămi complexe, care reunesc două sau mai multe tipuri de căi de transport. 3. după mărimea traficului şi complexitatea mărfurilor transportate: - vămi mari; - vămi medii; - vămi mici.

1025. Definim zona de competenŃă a vămii ca fiind teritoriul în cadrul căreia toate unităŃile economice, domiciliate aici, sunt obligate să îndeplinească formalităŃile vamale la vama respectivă.

În urma reorganizării activităŃilor vamale s-a procedat la specializarea unităŃilor vamale de frontieră pe un control vamal sumar asupra mărfurilor aflate în trafic inter-naŃional, obiectivul principal fiind efectuarea controlului mijloacelor de transport şi al bunurilor călătorilor. Vămuirea mărfurilor de import se efectuează la vămile de interior.

Acest lucru este prezentat mult mai pe larg în cadrul operaŃiunilor vămuirii.

12.2. AtribuŃiile, drepturile şi obligaŃiile autorităŃii vamale

1026. În aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamală îşi exercită atribuŃiile conform reglementărilor vamale.

Referitor la Autoritatea NaŃională a Vămilor putem spune că înfăptuieşte, în numele Ministerului FinanŃelor Publice, politica vamală a statului în concordanŃă cu cadrul legislativ existent.

Autoritatea NaŃională a Vămilor are o serie de atribuŃii principale dintre care amintim: a. organizează, îndrumă şi controlează activitatea direcŃiilor regionale vamale şi a

vămilor; b. exercită controlul, urmărirea şi supravegherea pe teritoriul Ńării a respectării legis-

laŃiei vamale, procesul operaŃiunilor de import, export şi tranzit; c. ia măsuri de prevenire şi combatere în conformitate cu legea a oricăror infracŃiuni

şi contravenŃii în domeniul vamal; d. aplică măsurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a României la

Comunitatea Europeană, acordul cu Ńările AELS şi din strategia naŃională de pregătire a aderării României la Uniunea Europeană.

e. elaborează şi fundamentează programul de investiŃii şi proiectul bugetului acti-vităŃii vamale şi asigură realizarea acestora în condiŃiile legii;

f. asigură informatizarea activităŃii şi realizează statistica vamală; g. reprezintă în faŃa instanŃelor judecătoreşti interesele statului în cazurile de încăl-

care a normelor vamale; h. întocmeşte studii, analize şi elaborează proiecte de acte normative elaborate de alte

ministere şi instituŃii centrale; i. prezintă Ministerului FinanŃelor avizele şi proiectele de acte normative elaborate de

alt minister şi instituŃii centrale, care cuprind măsuri referitoare la domeniul vamal.

Drept fiscal 256

AtribuŃiile, sarcinile şi răspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcŃionare, aprobat de Ministerul FinanŃelor.

1027. Vămile sunt unităŃi operative fără personalitate juridică şi au următoarele atri-buŃii principale:

- vămuirea mărfurilor de export şi import în termenele legale şi aplicarea tarifului vamal de import;

- controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vămuirea mărfurilor tranzitate, precum şi a celor primite sau trimise temporar peste

frontieră; - efectuarea controlului vamal şi aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparŃinând

persoanelor fizice; - sancŃionarea abaterilor de la regimul vamal.

1028. Mai putem spune că Autoritatea NaŃională a Vămilor verifică realitatea şi exac-titatea datelor înscrise în documentele necesare pentru realizarea operaŃiunilor de import şi export al articolelor şi tehnologiilor supuse controlului destinaŃiei finale:

Pentru a-şi îndeplini atribuŃiile, autoritatea vamală este abilitată de a efectua controlul vamal al mărfurilor şi al persoanelor fizice.

La introducerea şi scoaterea din Ńară a mijloacelor de transport şi a mărfurilor, autori-tatea vamală este împuternicită legal să efectueze controlul acestora şi din proprie iniŃiativă, fără a fi necesar acordul titularului.

În lupta dusă împotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamală poate efectua, în cadrul controlului vamal, şi un examen de investigaŃie medicală. Acest examen poate fi efectuat numai cu consimŃământul persoanei în cauză, iar în caz de refuz, cu aprobarea Parchetului.

Bunurile supuse vămuirii fac obiectul controlului vamal în orice loc s-ar afla pe teri-toriul Ńării.

Astfel că autoritatea vamală poate verifica clădiri, depozite, terenuri şi alte obiective, să efectueze investigaŃiile şi supravegherea necesară, să exercite controlul ulterior în condiŃiile legii asupra operaŃiunilor de comerŃ exterior, precum să efectueze şi operaŃiuni de control inopinat.

Pentru efectuarea vămuirii, organele poştale sunt obligate să prezinte autorităŃii vamale din incinta oficiului poştal, coletele şi trimiterile poştale internaŃionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamală este obligată să respecte secretul corespondenŃei şi al trimiterilor poştale, a căror inviolabilitate este prevăzută de ConstituŃia României.

1029. Autoritatea vamală are atribuŃii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal.

Organele de poliŃie, de grăniceri şi de control financiar de stat au obligaŃia de a anunŃa autoritatea vamală cea mai apropiată de orice încălcare a reglementărilor vamale. Cu această ocazie trimite şi bunurile care au constituit obiectul încălcării.

În scopul realizării unor acŃiuni în apropierea frontierei se constituie o zonă specială de supraveghere vamală, cuprinsă între limita exterioară a mării teritoriale şi frontiera de stat şi o fâşie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zonă este instituită pentru paza şi supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera de stat a României.

1 Publicată în M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.

Taxele vamale 257

Autoritatea vamală poate efectua în zona specială de supraveghere vamală, acŃiuni specifice prin porturi fixe sau mobile. În scopul coordonării acŃiunii de supraveghere şi control vamal, autoritatea vamală poate da indicaŃii de specialitate organelor de grăniceri şi de poliŃie.

Autoritatea vamală are o serie de drepturi şi obligaŃii. În scopul aplicării uniforme a reglementărilor vamale, Autoritatea NaŃională a Vămilor este organul de coordonare, îndrumare şi control al modului de efectuare a operaŃiunilor de vămuire de către birourile şi punctele vamale.

12.3. Personalul vamal

1030. Personalul vamal cuprinde salariaŃii încadraŃi în sistemul instituŃional al auto-rităŃii vamale.

Normele privind condiŃiile specifice de încadrare, promovare în funcŃie şi încetarea angajării, formează obiectul unei reglementări speciale prin statutul personalului vamal, care va fi adoptat prin lege.

Personalul managerial al vămilor este alcătuit din specialişti cu pregătire superioară (economişti, jurişti, merceologi, tehnicieni etc.), cunoscători de limbi străine de uz internaŃional.

1031. Personalul vamal: - poartă în timpul serviciului, uniformă, însemne, ecusoane distincte şi, după caz,

echipament de protecŃie, care este atribuit gratuit; - are dreptul de a purta şi de a face uz de armă. Deşi acest lucru este stabilit de directorul general al DirecŃiei Generale a Vămilor, cu

aprobarea ministrului finanŃelor. - este obligat să fie loial instituŃiei, să aibă o atitudine integră şi corectă; - trebuie să acŃioneze cu competenŃă şi fermitate pentru prevenirea, combaterea şi

sancŃionarea încălcărilor aduse reglementărilor vamale.

1032. Aici putem vorbi şi de agenŃii vamali care îşi exercită atribuŃiile în cadrul operaŃiunilor de vămuire şi supraveghere vamală numai pe baza legitimaŃiilor de serviciu.

Prin asimilare cu poliŃiştii, agenŃii vamali beneficiază de ocrotire specială, prevăzută de legislaŃia privind organizarea şi funcŃionarea poliŃiei române.

Drepturile conferite agenŃilor vamali aflaŃi în serviciu, care constituie o ocrotire specială pentru poliŃişti, se referă la pensia cuvenită în cazul pierderii totale sau parŃiale a capacităŃii de muncă, în timpul serviciului sau din cauza serviciului, a pensiei cuvenite urmaşilor în cazul decesului agentului vamal din cauza sau în timpul serviciului.

În momentul angajării, personalul vamal depune următorul jurământ ce este prevăzut de C. vam.:

„Jur să respect ConstituŃia şi legile Ńării, să îndeplinesc cu devotament atribuŃiile de serviciu şi să aplic ferm şi imparŃial reglementările vamale!”.

1033. Putem încheia cu faptul că Autoritatea NaŃională a Vămilor are un rol deosebit şi sub aspectul personalului vamal. Aceasta va organiza o serie de cursuri de iniŃiere în vederea angajării personalului vamal, precum şi cursuri de specializare şi perfecŃionare pentru personalul vamal încadrat.

Drept fiscal 258

§13. Procedura vămuirii

13.1. Procedura de drept comun

1034. Odată cu sosirea mărfii în vamă, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor în vamă), completează o declaraŃie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraŃia de export sau licenŃa de export, dacă produsul este supus controlului comerŃului exterior. Această decla-raŃie poate acoperi mai multe operaŃiuni.

Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi păstrat în contabilitatea acestuia justificând scutirea de TVA, cu menŃiunea „liber de vamă”.

Odată ce formalităŃile vamale au fost îndeplinite, produsul poate fi admis în depozitele vămii, în vederea expedierii. Termenele de admitere în aceste depozite depind de legislaŃia vamală în vigoare. În general, aceste termene sunt:

- 60 de zile de la data „liber de vamă”, pentru produsele destinate exportului sau reex-portului;

- 15 zile pentru mărfurile în tranzit, de la data aprobării de către vamă a declaraŃiei sumare cu privire la mărfurile în tranzit.

13.2. Proceduri simplificate

1035. Procedurile simplificate includ: - vămuirea la domiciliu; - procedura accelerată generalizată; - procedura de urgenŃă.

1036. A. Vămuirea la domiciliu În acest caz se utilizează două procedee: procedeul general şi procedeul bazat pe

preavizul de încărcare. În primul procedeu, exportatorul trimite biroului vamal însărcinat cu vămuirea la

domiciliu, o declaraŃie pe un formular tipizat, prin care cere autorizaŃia de ieşire a mărfii din Ńară. În prealabil au fost vizate documentele de transport necesare pentru dirijarea mărfii. La sfârşitul unei perioade prestabilite, exportatorul emite o declaraŃie comple-mentară globală, prin care se vor recapitula declaraŃiile depuse în perioada respectivă.

În al doilea procedeu, exportatorul este autorizat să expedieze mărfurile fără a mai fi obligat ca, în prealabil, să trimită biroului vamal declaraŃia de autorizaŃie de ieşire a mărfurilor. Aici se are în vedere că exportatorul este bine cunoscut de birourile vamale locale. Dar, în cazul acesta este necesar ca exportatorul să trimită biroului vamal un preaviz de expediŃie, înainte de plecarea mărfii.

Autorizarea de expediere a mărfurilor poate fi eliberată după primirea avizului de expediŃie, cu respectarea termenului convenit prin convenŃia încheiată între exportator şi biroul vamal.

În încheiere putem spune că unele legislaŃii admit şi facilităŃi suplimentare care să mărească operativitatea operaŃiunilor de vămuire: preautentificări de DAU, sigilări speciale.

1037. B. Procedura accelerată, generalizată, la domiciliu. Exportatorul expediază produsele sale fără informarea prealabilă a biroului vamal, dar îndeplinind următoarele condiŃii:

Taxele vamale 259

- să înregistreze dinainte operaŃiunea într-un registru agreat de vamă; - să întocmească o declaraŃie de tranzit, deoarece mărfurile expediate pe această bază

călătoresc în regim de tranzit; - să trimită săptămânal biroului vamal un extras din registrul agreat, cu toate opera-

Ńiunile efectuate; - să regularizeze vămuirea pe baza unei declaraŃii complementare, pe un formulat

DAU, în 48 de ore sau o declaraŃie complementară globală.

1038. C. Procedura accelerată, generalizată, la birou şi procedura de urgenŃă. În acest caz, la sosirea mărfii în vamă, declarantul remite o declaraŃie prealabilă de export (DPE), constituită dintr-un document preexistent (document de transport, factură, listă de ambalaj etc.).

Serviciul vamal va da liber la export. Apoi, exportatorul întocmeşte un DAU pentru regularizarea vamală, însoŃit de documentele comerciale necesare DAU sau se va depune în 48 de ore pentru fiecare operaŃiune.

13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în Ńara importatorului

1039. Factura consulară Factura consulară este o factură vizată de consulatul Ńării importatorului şi are ca scop

să confirme că marfa importată este originară din Ńara exportatorului.

1040. Certificatul de origine Se solicită din Ńara importatoare spre a permite organelor vamale să aplice tariful

vamal valabil pentru Ńara de origine a mărfii. Certificatul de origine se completează pe formulare tipizate pe plan naŃional sau internaŃional, formulare de care dispune organul emitent, de regulă, Camera de ComerŃ şi Industrie. Pentru relaŃia cu Ńările din Uniunea Europeană există formulare tipizate în cadrul acestei uniuni.

1041. Certificatul de circulaŃie Se utilizează în relaŃia dintre Ńările Uniunii Europene şi Ńările care au încheiate cu

această Uniune acorduri preferenŃiale. Se folosesc formulare tipizate: pentru certificate şi pentru cererea de certificate.

De asemenea, se urmăreşte sporirea controlului provenienŃei mărfii, având în vedere marile facilităŃi pe care le acordă regimul preferenŃial exportatorilor din Ńările care beneficiază de acest regim: scutiri sau reduceri radicale de taxe vamale la importul în Ńările donatoare de regim preferenŃial.

1042. Certificatul sanitar-veterinar Acesta se emite pentru animale vii, produse animaliere, carne şi preparate din carne,

cu scopul de a se evita îmbolnăvirea populaŃiei din Ńara importatoare cu boli aduse din alte Ńări.

1043. Certificatul fitosanitar Acest tip de certificat se emite pentru produse agricole primare şi derivatele lor cu

scopul de a se feri agricultura Ńării importatoare de pătrunderea, pe calea importurilor, a unor boli ale plantelor.

Drept fiscal 260

§14. Realizarea activităŃii de vămuire

14.1. Subiectele şi obiectul activităŃii de vămuire

1044. Subiectele care sunt supuse activităŃii de vămuire sunt: - importatorii, exportatorii sau reprezentanŃii acestora în cadrul operaŃiunilor de

import şi export; - transportatorul (titularul de tranzit), în cadrul operaŃiunilor de tranzit şi transbordare

de mărfuri; - persoanele juridice şi persoanele fizice, în cadrul altor operaŃiuni de trecere peste

frontieră, în afara operaŃiunilor de comerŃ exterior. Aceste categorii de subiecte se reunesc sub denumirea de declaranŃi vamali. Aceştia

au obligaŃia să declare şi să prezinte la control mărfurile, în momentul intrării sau ieşirii acestora din teritoriul vamal al României.

1045. Prin norme ale Regulamentului vamal sunt stabilite categoriile de mărfuri sau alte bunuri care fac obiectul activităŃii de vămuire. În general sunt vămuite:

- mărfurile destinate exportului sau importului şi mijloacele de transport care trec frontiera de stat;

- bunurile introduse sau scoase din Ńară de către persoanele juridice, în afara activităŃii de comerŃ exterior;

- bunurile introduse sau scoase din Ńară de către persoanele fizice.

1046. Dar există şi o serie de excepŃii de la activitatea de vămuire. În acest sens sunt exceptate de la vămuire:

- mărfurile care tranzitează teritoriul vamal al României; - bunurile şi mijloacele de transport introduse sau scoase în/din teritoriul vamal naŃio-

nal de către unităŃile militare române; - coletele care constituie valiză diplomatică sau consulară, trimise sau primite de la

Ministerul Afacerilor Externe; - bunurile destinate corpului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare,

precum şi cele destinate folosinŃei personale a membrilor cu statut diplomatic, în con-diŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale la care România este parte şi pe bază de reciprocitate;

- mărfurile transbordate.

1047. Procedura vamală este mai complexă în cazul mărfurilor importate sau expor-tate de către comercianŃi şi mai simplă în cazul trecerii peste frontieră a bunurilor de către persoanele fizice.

Tot aici putem vorbi de faptul că la import şi export există o serie de prohibiŃii şi restricŃii.

Astfel prin Hotărârea Guvernului nr. 215/19921, Ministerul Industriei şi ComerŃului este autorizat ca, pentru motive de securitate naŃională, de protecŃie a moralei publice, a sănătăŃii şi vieŃii persoanelor şi a mediului înconjurător, să supună unele mărfuri inter-dicŃiei la import sau export.

1 M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.

Taxele vamale 261

14.2. OperaŃiunile activităŃii de vămuire

1048. Mărfurile destinate importului sau exportului şi mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaŃiuni ce alcătuiesc activitatea de vămuire.

Referitor la acest aspect, între Codul vamal din 1978 şi Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, şi Codul vamal (1997) şi Regulamentul vamal (2001), pe de altă parte, există o serie de diferenŃe.

Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaŃiunilor de vămuire din cele două reglementări.

Astfel că operaŃiunile vămuirii din reglementarea anterioară erau următoarele: - prezentarea la unităŃile vamale a mijloacelor de transport şi a documentelor de

transport însoŃitoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire; - controlul vamal al mărfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezintă următoarele aspecte:

1049. OperaŃiuni prealabile vămuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontieră a mijloacelor de transport, a documen-

telor însoŃitoare ale acestora, precum şi a documentelor privind mărfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mărfurilor la birourile vamale de

frontieră; c. examinarea de către declaranŃii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane; d. declaraŃia sumară şi depozitul necesar temporar.

1050. Vămuirea propriu-zisă a mărfurilor: a. declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire; b. documente care se prezintă împreună cu declaraŃia vamală; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vamă. Transportatorii mărfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori repre-

zentanŃii acestora sunt obligaŃi să prezinte birourilor vamale de frontieră mijloacele de transport şi documentele însoŃitoare ale acestora.

Aceasta este o obligaŃie ce revine transportatorilor şi se realizează într-un mod diferit în funcŃie de mijlocul de transport folosit.

La transportul mărfurilor pe cale ferată, organele căilor ferate sunt obligate să depună la biroul vamal din staŃia de frontieră actul de transmitere a garniturii de tren, după intrarea acesteia în Ńară.

Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieşirea din Ńară, se depune biroului vamal înainte de plecarea acesteia, în termenul de cel puŃin o oră. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei.

Acest act cuprinde numărul fiecărui vagon şi al scrisorilor de trăsură, cantitatea mărfurilor şi denumirea acestora în limba română.

La transportul mărfurilor pe cale rutieră, transportatorul este obligat să prezinte biroului vamal, la ieşirea sau intrarea din Ńară a autovehiculului, certificatul de înmatri-culare al acestuia şi documentele însoŃitoare ale mărfurilor.

La transportul pe cale maritimă sau fluvială, biroului vamal trebuie să i se prezinte, în termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului încărcăturii şi să depună o copie a acestuia.

Drept fiscal 262

În acest manifest se menŃionează numărul fiecărui conosament sau al scrisorii de trăsură fluvială ori al recipisei de bagaje, mărcile şi numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea şi greutatea brută sau netă a mărfurilor, precum şi numele/denumirea furnizorului şi beneficiarului.

De asemenea, comandanŃii sau agenŃii navelor au obligaŃia de a înscrie pe copia manifestului încărcăturii, denumirea, în limba română a mărfurilor şi de a solicita biroului vamal un permis vamal în care se va trece datele de identificare a mărfurilor care se descarcă, se încarcă sau se transborda.

La transportul mărfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul încărcăturii navelor, termenul de depunere fiind în acest caz de „3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, înainte de decolare”.

La transportul pe cale poştală, organele poştale au obligaŃia de a prezenta biroului vamal de frontieră lista mărfurilor.

1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la birourile vamale de frontieră constă în identificarea mijloacelor de transport de mărfuri pe baza docu-mentelor de însoŃire. Şi în acest caz, controlul vamal se realizează diferit în funcŃie de mijlocul de transport folosit.

Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la trecerea frontierei de stat constă în identificarea acestora, pe baza documentelor de însoŃire.

La transportul mărfurilor pe calea ferată, în prezenŃa organelor căilor ferate, auto-ritatea vamală verifică:

- existenŃa vagoanelor înscrise în actul de transmitere a garniturii de tren; - exteriorul vagoanelor acoperite; - interiorul şi exteriorul vagoanelor descoperite; - exteriorul locomotivei; - exteriorul şi interiorul anexelor tehnice ale locomotivei şi cabina mecanicului. Organele vamale verifică, în principal, integritatea sigiliilor. În ipoteza în care con-

diŃiile de sigilare nu sunt îndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla şi mărfurile ce se aflau în mijloacele de transport respective.

Rezultatele controlului respectiv se vor consemna într-un proces-verbal de constatare. Mai trebuie subliniat şi faptul că actele constatatoare şi procesele-verbale respective

se încheie potrivit reglementărilor feroviare internaŃionale.

1052. La transportul mărfurilor pe cale rutieră, autoritatea vamală controlează exteriorul autovehiculului, cabina acestuia şi chiar agregatul frigorific.

În situaŃia în care nu sunt condiŃii corespunzătoare de control vamal la intrarea în Ńară a autovehiculelor, autoritatea vamală poate dispune efectuarea controlului vamal la unul din birourile vamale din interiorul Ńării.

Autoritatea vamală consemnează rezultatele controlului într-un proces-verbal de constatare ce se va semna şi de transportator.

De asemenea, transportatorul trebuie să suporte cheltuielile de transport şi de manipu-lare a mărfurilor şi cele de deplasare a autorităŃii vamale.

1053. În cazul transportului pe cale maritimă şi fluvială, controlul vamal constă în verificarea prin sondaj a cabinelor, sălilor, restaurantelor şi sălii maşinilor, pentru a se constata dacă există concordanŃă între declaraŃia proviziilor de bord şi bunurile supuse declarării.

Taxele vamale 263

Controlul vamal la sosirea navei se efectuează în prezenŃa organelor căpităniei portului, a comandantului ori armatorului dar şi a reprezentantului agenŃiei de navigaŃie.

De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obligaŃia de a prezenta auto-rităŃii vamale originalul manifestului încărcăturii. Aceste trei persoane răspund solidar faŃă de autoritatea vamală de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri menŃionate în declaraŃia proviziilor de bord, precum şi cele aflate în inventarul navei.

Controlul vamal la plecarea navei constă în verificarea concordanŃei manifestului încărcăturii cu declaraŃiile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concor-danŃei declaraŃiei proviziilor de bord cu situaŃia bunurilor înscrise în aceasta.

La transportul cu aeronavele române, controlul vamal se efectuează imediat după aterizare sau înainte de decolare.

Aeronavele străine, de mărfuri sau pasageri, se supun controlului vamal în interior în caz de indicii de fraudă sau staŃionează pe aeroport mai mult de şase ore peste ora de decolare prevăzută în orarul de zbor.

1054. De asemenea, mai putem spune că navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza numai în punctele de frontieră unde funcŃionează autorităŃi vamale. Următoarele ope-raŃiuni prealabile vămuirii sunt:

- examinarea de către declaranŃii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane. Această operaŃiune se efectuează sub supravegherea autorităŃii vamale. DeclaranŃii

vamali pot să verifice, înainte de depunerea declaraŃiei vamale, felul, cantitatea mărfurilor sosite sau care se expediază. Eşantioanele prelevate vor fi incluse în declaraŃia vamală prin care s-a stabilit regimul vamal.

1055. - declaraŃia vamală şi depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraŃie se înregistrează, se vizează şi se păstrează de autoritatea vamală pentru a se putea verifica că mărfurile la care se referă au primit o destinaŃie vamală în termenul legal.

Trecând la vămuirea propriu-zisă a mărfurilor, o altă operaŃiune importantă este declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire.

1056. Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se face de impor-tatori, exportatori sau reprezentanŃi ai acestora. Acest fapt se realizează prin depunerea unei declaraŃii vamale în detaliu, în formă scrisă în termen de 30 de zile de la data depunerii declaraŃiei vamale.

DeclaraŃia vamală în detaliu este semnată de importator, de exportator sau de repre-zentanŃi ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mărfurile.

DeclaraŃia vamală în detaliu poate să fie depusă prin procedee informatice, în condiŃiile şi în cazurile stabilite de DirecŃia Generală a Vămilor.

1057. O altă etapă a vămuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea încălcării reglementărilor vamale şi stricta respectare a condi-Ńiilor şi termenelor legale, precum şi descoperirea fraudelor. El constă în identificarea acestora pe baza declaraŃiei vamale.

Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamală prin agenŃii săi abilitaŃi în cadrul atribuŃiunilor care le sunt conferite prin reglementările vamale. Acest tip de control se execută în mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efectuării vămuirii.

1058. Controlul documentar constă în verificarea: - corectitudinii complementării declaraŃiei vamale;

Drept fiscal 264

- existenŃei documentelor anexate la declaraŃia vamală în detaliu şi cele din documen-tele anexate;

- formală a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate constă în identificarea acestora, pe

baza declaraŃiei vamale în detaliu. La acest tip de control asistă declarantul vamal şi transportatorul. Totuşi aici există o excepŃie şi anume că, în cazul transporturilor pe cale maritimă sau fluvială, prezenŃa transportatorului este facultativă.

Există situaŃii când în cadrul operaŃiunii de control fizic este necesară luarea de eşan-tioane. Autoritatea vamală notifică acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamală poate efectua controlul vamal fizic şi la locul de încărcare a mărfurilor de export sau la locul de descărcare a mărfurilor de import.

În final, autoritatea vamală consemnează, pe declaraŃia vamală, modalitatea de control, rezultatul acestuia şi menŃionează numărul şi mărcile de identificare a coletelor deosebite sub control.

1059. În final vom vorbi despre acordarea liberului de vamă care este ultima etapă în procesul de vămuire.

Articolul 3 pct. v) C. vam. defineşte «liberul de vamă» ca fiind actul prin care auto-ritatea vamală lasă la dispoziŃia titularului declaraŃiei vamale mărfurile vămuite, în scopul prevăzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate.

Pentru acordarea liberului de vamă, autoritatea vamă, va verifica dacă: a. felul mărfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel înscris în declaraŃia

vamală; b. cantitatea mărfurilor înscrisă în documentele de transport şi în facturi corespunde cu

cea din declaraŃia vamală; c. numărul şi valabilitatea licenŃei înscrisă în declaraŃia vamală, corespunde cu datele

din licenŃă, atunci când normele legale prevăd existenŃa unei licenŃe. Liberul de vamă se acordă în scris, dacă sunt îndeplinite condiŃiile şi dacă sunt efec-

tuate formalităŃile de vămuire şi numai dacă prezentarea documentelor legale care atestă efectuarea plăŃii datoriei vamale.

El se mai acordă şi ca urmare a aplicării unei proceduri simplificate de vămuire, stabilită prin decizia directorului general al DirecŃie Generale a Vămilor, publicată în Monitorul Oficial.

Există cazuri când, pentru unele mărfuri, nu se acordă liber de vamă. Atunci acestea rămân sub supraveghere vamală pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi păstrate în custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamală.

1060. De la procedura vămuirii sunt exceptate bunurile supuse operaŃiunii de trans-bordare şi lucrurile care tranzitează teritoriul vamal al României.

14.3. Aspecte generale privind declaraŃia vamală în detaliu şi valoarea în vamă

1061. Datorită faptului că aceste două noŃiuni au o importanŃă deosebită necesită o tratare separată.

DeclaraŃia vamală Articolul 3 pct. s) C. vam. defineşte «declaraŃia vamală» ca fiind actul unilateral cu

caracter public prin care o persoană manifestă în formele şi modalităŃile prevăzute în reglementările vamale, voinŃa de a plasa mărfurile sub un regim vamal determinat.

Taxele vamale 265

DeclaraŃia vamală în detaliu mai poate fi definită ca fiind actul juridic prin care decla-rantul:

a. solicită un regim vamal pentru marfa prezentată (import definitiv, export definitiv, reexport);

b. se angajează să-şi îndeplinească obligaŃiile ce îi revin prin regimul vamal declarat (să plătească drepturile şi taxele atunci când solicită un import definitiv);

c. furnizează informaŃiile necesare pentru luarea măsurilor şi aplicarea dispoziŃiilor pentru realizarea obligaŃiilor fiscale, a controlului comerŃului exterior şi a statisticii.

DeclaraŃia vamală de import se va depune la autoritatea vamală, împreună cu următoarele documente:

1. documentul de transport al mărfurilor sau, în lipsa acestuia, alte documente emise de transportator, cuprinzând date referitoare la mărfurile transportate;

2. factura în original sau în copie, ori un alt document pe baza căruia se declară valoarea în vamă a mărfurilor;

3. declaraŃia de valoare în vamă; 4. documentele necesare aplicării unui regim tarifar preferenŃial sau altor măsuri

derogatorii la regimul tarifar de bază; 5. orice alt document necesar aplicării dispoziŃiilor prevăzute în norme legale

specifice care reglementează importul mărfurilor declarate; 6. codul fiscal al titularului. La declaraŃia vamală de export sau reexport se va anexa orice document necesar

aplicării corecte a dispoziŃiilor privind exportul sau reexportul mărfurilor. DeclaraŃia vamală de tranzit se depune la autoritatea vamală însoŃită de documentul de

transport.

1062. Acceptarea declaraŃiei vamale este operaŃiunea care permite serviciului vamal să constate dacă condiŃiile de redactare sunt respectate şi declaraŃia este însoŃită de documentele a căror prezentare este obligatorie.

Pentru ca o declaraŃie vamală să fie acceptată trebuie ca: a. formularul declaraŃiei să fie conform modelului oficial; b. să fie completată prin dactilografiere lizibilă, fără ştersături, adăugiri. Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exem-

plare; c. să comporte numărul de exemplare necesar pentru regimul solicitat; d. mărfurile să fie prezentate la unitatea vamală unde este depusă declaraŃia; e. să fie semnată de declarant; f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat să fie depuse concomi-

tent cu declaraŃia vamală; g. unitatea vamală să fie abilitată pentru realizarea operaŃiunii solicitate.

1063. Trebuie menŃionat şi faptul că înregistrarea declaraŃiei vamale produce o serie de efecte:

- autentificarea declaraŃiei vamale de către serviciul vamal; - stabilirea de relaŃii juridice între declarant şi autoritatea vamală; - determinarea momentului de luare în considerare a: - aplicării prohibiŃiilor şi a altor măsuri ce decurg din legislaŃia în vigoare; - momentul realizării statistice a importurilor şi exporturilor.

Drept fiscal 266

1064. Pentru validarea declaraŃiei vamale se parcurg următoarele etape: a. controlul documentar; b. controlul fizic al mărfurilor; c. verificarea calculului impozitelor; d. achitarea taxelor şi drepturilor vamale.

1065. O altă problemă deosebit de importantă este aceea a rectificării declaraŃiei vamale.

Prin rectificare se înŃelege posibilitatea înlocuirii declaraŃiei iniŃiale cu o nouă decla-raŃie, ca urmare a necesităŃii modificării unor menŃiuni, altele decât cele privind regimul vamal, valoarea în vamă, cantitatea şi felul mărfurilor. Pentru rectificare, declarantul pre-zintă şefului unităŃii vamale o cerere de rectificare a următoarelor condiŃii:

a. mărfurile să fie prezente la unitatea vamală pentru a se efectua verificarea recti-ficării cerute;

b. rectificarea să fie cerută numai pentru mărfurile declarate iniŃial.

1066. Anularea declaraŃiei vamale înregistrate se produce ca urmare a modificărilor privind regimul vamal, valoarea în vamă, cantitatea şi felul mărfii. Anularea poate fi:

- anulare definitivă, fără depunerea altei declaraŃii; - anulare prin înlocuirea declaraŃiei iniŃiale cu o nouă declaraŃie conŃinând noul regim

vamal declarat. DeclaraŃia vamală de import se depune la biroul unde au fost prezentate mărfurile. Data înregistrării declaraŃiei vamale de import are o importanŃă deosebită datorită

faptului că taxele vamale aplicabile mărfurilor respective sunt cele în vigoare la acea dată. În cazul în care declaraŃia vamală este anulată prin înlocuirea ei cu o nouă declaraŃie,

aceasta va fi tratată în aceeaşi procedură administrativă ca şi în cazul rectificării. DeclaraŃia vamală este documentul prin care importatorii, exportatorii sau reprezentanŃii

acestora declară mărfurile care fac obiectul operaŃiunilor de import-export sau tranzit.

1067. Acest document este întocmit de declarantul vamal. Articolul 3 pct. 1 C. vam. defineşte noŃiunea de „declarant” ca fiind persoana care întocmeşte şi depune declaraŃia vamală în nume propriu sau persoana în numele căreia este întocmită declaraŃia vamală de către mandatar sau comisionar.

1068. În funcŃie de operaŃiunile desfăşurate, declaraŃiile vamale pot fi: - declaraŃii vamale de import sau export; - declaraŃii vamale de primire (trimitere temporară de mărfuri); - declaraŃii vamale de antrepozitare; - declaraŃii vamale de tranzit. DeclaranŃii vamali au obligaŃia de a înscrie în declaraŃia vamală o serie de elemente:

încadrarea tarifară, valoarea în vamă a mărfurilor şi bunurilor, coeficientul tarifar, cuantu-mul taxelor vamale, numărul şi data instrumentelor de plată. în cazul bunurilor exportate sunt importante doar menŃiunile privind încadrarea tarifară a acestora.

DeclaraŃia vamală constituie titlu executoriu. Băncile pun în aplicare acest titlu fără acceptul plătitorilor şi în baza aceluiaşi titlu se poate începe executarea silită.

1069. Deoarece taxele vamale sunt percepute ad valorem, stabilirea valorii în vamă a mărfurilor importate dobândeşte o importanŃă covârşitoare.

Taxele vamale 267

Principiile de determinare a valorii în vamă care sunt aplicate în activitatea de vămuire a mărfurilor la import sunt cele prevăzute în Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife şi ComerŃ 1994, precum şi în Acordul de la Marrakech privind constituirea OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, ratificat prin Legea nr. 133 din 22 decembrie 1994.

Articolul VII din GATT prevede: „valoarea vamală a mărfurilor importate trebuie să se bazeze pe valoarea reală a mărfii respective la care se aplică taxe sau pe valoarea mărfii similare şi nu trebuie să se bazeze pe valoarea produselor de origine naŃională sau pe valori arbitrare sau fictive”.

1070. Valoarea în vamă este o noŃiune indispensabilă tuturor participanŃilor la schim-burile internaŃionale de mărfuri. FuncŃiile valorii în vamă sunt următoarele:

- baza de calcul pentru taxele vamale; - baza de calcul pentru taxe cu caracter fiscal; - măsura de control pentru comerŃul exterior; - instrument de negociere în acordurile internaŃionale; - instrument prin care se realizează statistica de comerŃ exterior; - determinarea originii mărfurilor; - efectuarea calculelor de eficienŃă în cadrul schimburilor internaŃionale.

1071. Articolul 109 din Regulamentul vamal precizează că „pentru determinarea valorii în vamă a mărfurilor care fac obiectul unor tranzacŃii comerciale se efectuează potrivit regulilor cuprinse în Codul vamal al României şi în alte reglementări vamale. Pentru valoarea astfel stabilită se depune o declaraŃie de valoare în vamă”.

DeclaraŃia pentru valoarea în vamă se depune într-un singur exemplar împreună cu declaraŃia vamală de import şi celelalte documente necesare vămuirii.

Pentru mărfurile primite de persoanele juridice care nu fac obiectul unor tranzacŃii comerciale, obligaŃia depunerii declaraŃiei pentru valoarea în vamă este în sarcina per-soanei juridice destinatare.

1072. Transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în fiecare zi de joi.

Deciziile şi normele privind Avizele de evaluare în vamă precum şi recomandările date de Comitetul tehnic de evaluare în vamă, constituit pe baza Acordului privind aplicarea art. VII din Acordul OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, ratificat de România prin Legea nr. 133/1994 se aplică de birourile vamale pe baza deciziilor directorului general al DirecŃiei Generale a Vămilor care se publică în Monitorul Oficial al României.

14.4. Comisionarii în vamă

1073. Potrivit reglementărilor vamale, comisionarul în vamă este persoana juridică română care, în nume propriu dar pe seama titularului operaŃiunii de comerŃ, îndeplineşte anumite operaŃiuni vamale, cum sunt: declararea în vamă sumară şi în detaliu, prezentarea mărfii, păstrarea şi manipularea mărfurilor în depozite şi achitarea la vamă a drepturilor cuvenite bugetului de stat.

Acestea acŃionează în temeiul unui contract de comision, calitate de comisionari în nume propriu, pe seama titularului de operaŃiuni vamale în calitate de comitenŃi (art. 403-412 C. com.).

Drept fiscal 268

1074. Reglementări în acest domeniu sunt: - art. 62 – 63 Cod Vamal; - art.80 – 112 Regulamentul Vamal – articolele 80-87 din Regulamentul vamal prevăd

condiŃiile de autorizare şi funcŃionare a comisionarilor în vamă. Comisionarul în vamă poate să-şi exercite atribuŃiile numai după ce a obŃinut

autorizaŃia emisă de Autoritatea NaŃională a Vămilor. În anumite cazuri, când se constată că se produc încălcări de la reglementările vamale

şi nu sunt îndeplinite obligaŃiile ce revin comisionarilor în vamă, autoritatea vamală poate suspenda şi chiar anula autorizaŃia dată acestora.

1075. Comisionarul în vamă, în exercitarea activităŃii, are o serie de obligaŃii: 1. să asigure integritatea mărfurilor în cazul în care acestea sunt depozitate în spaŃii de

depozitare proprii; 2. să plătească la birourile vamale drepturile cuvenite bugetului de stat, prevăzute în

normele legale, în cazul în care această plată nu s-a efectuat direct de titularul operaŃiunii; 3. să organizeze şi să Ńină evidenŃa operaŃiunilor derulate în mod identic cu evidenŃa

biroului vamal pe lângă care funcŃionează; 4. să păstreze timp de 5 ani toate documentele referitoare la operaŃiunile efectuate; 5. să comunice AutorităŃii NaŃionale a Vămilor schimbarea sediului, ori a spaŃiului de

lucru şi orice alte modificări în ceea ce priveşte personalul şi activitatea de comisionar în vamă;

6. să păstreze secretul operaŃiunilor vamale, comerciale şi financiare şi al datelor şi informaŃiilor obŃinute, care nu sunt destinate publicităŃii;

7. să informeze conducerea biroului vamal pe lângă care funcŃionează cu privire la orice încălcare a reglementărilor vamale de care are cunoştinŃă;

8. să elibereze titularilor operaŃiunilor o factură în care să apară data şi felul prestaŃiei, precum şi preŃul achitat;

9. să constituie la biroul vamal o garanŃie care să acopere nivelul drepturilor de import şi export corespunzătoare mărfurilor supuse vămuirii şi aflate în depozitele sau în ges-tiunea comisionarilor în vamă.

ObligaŃiile sunt prevăzute strict în art. 95 din Regulamentul Vamal.

1076. Comisionarul în vamă, ca persoană juridică în relaŃie cu vama, lucrează prin expertul vamal şi alte persoane desemnate de acesta, care sunt agreate şi atestate de auto-ritatea vamală.

De asemenea, comisionarul în vamă poate fi autorizat pe lângă una sau mai multe unităŃi vamale din interior sau de frontieră.

AutorizaŃia de comisionar în vamă se eliberează pe perioadă nelimitată în timp sau, după caz, în funcŃie de cererea solicitantului.

În cazul în care autorizaŃia de comisionar în vamă a fost acordată sau neacordată, acest lucru se va notifica solicitantului de către Autoritatea NaŃională a Vămilor.

1077. De asemenea, autorizaŃia de comisionar în vamă poate fi anulată de Autoritatea NaŃională a Vămilor în cazuri expres prevăzute de lege:

a. când se constată săvârşirea unei fraude vamale; b. dacă se dovedeşte că autorizaŃia a fost acordată în urma furnizării unor informaŃii

inexacte pe care autoritatea vamală nu a avut posibilitatea să le constate; c. când comisionarul în vamă îşi încetează activitatea;

Taxele vamale 269

d. când comisionarul în vamă nu-şi execută atribuŃiile pe o perioadă de un an; e. dacă nu respectă regulile de funcŃionare şi de securitate impuse de sistemul infor-

matic utilizat în activitatea de vămuire a mărfurilor. Comisionarii în vamă răspund pentru prejudiciile cauzate prin neîndeplinirea obliga-

Ńiilor legale privind vămuirea mărfurilor. Autoritatea NaŃională a Vămilor a emis şi o serie de norme privind autorizarea şi func-

Ńionarea comisionarilor în vamă.

§15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice

1078. Dezvoltarea considerabilă a călătoriilor internaŃionale are importante influenŃe asupra activităŃii vamale, prin faptul că bunurile pe care călătorii le posedă, precum şi mijloacele de transport pe care le utilizează, sunt supuse controlului vamal.

Autoritatea vamală are interesul de a facilita circulaŃia acestora. Dar trebuie avut în vedere faptul că aceasta să nu fie în detrimentul altor obligaŃii care revin vămii (exemplu: protejarea intereselor economice, vamale şi fiscale ale Ńării, interzicerea traficului de articole prohibite).

Introducerea şi scoaterea din Ńară a bunurilor aparŃinând călătorilor şi altor persoane fizice face obiectul unui regim vamal diferit faŃă de cel aplicabil mărfurilor din cadrul schimburilor comerciale. În această situaŃie trebuie Ńinut cont de frecvenŃa cu care persoa-nele fizice pot trece frontiera, de calitatea pe care o au aceste persoane, de modalităŃile de transport prin care bunurile sunt introduse sau scoase din Ńară etc.

La stabilirea acestui tip de regim vamal trebuie avut în vedere ca limitele şi condiŃiile de introducere sau scoatere din Ńară să fie în concordanŃă cu prevederile convenŃiilor internaŃionale în favoarea turismului dar şi de faptul ca bunurile să nu poată fi înstrăinate în scop comercial.

Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice face obiectul hotărârii Guvernului prin care se aprobă Regulamentul de aplicare a Codului vamal.

Potrivit art. 121-130 din acest act normativ se stabileşte obligaŃia declarării bunurilor care se scot sau se introduc în Ńară de persoanele fizice, enumerându-se şi cazurile în care este obligatorie declararea scrisă. De asemenea, se precizează şi procedura controlului vamal.

1079. Regimul vamal aplicabil bunurilor fără caracter comercial, introduse sau scoase din Ńară, este prevăzut la art. 131. Noul regim liberalizează condiŃiile şi limitele scoaterii şi introducerii în Ńară a bunurilor la diferite categorii de persoane fizice.

Prin art. 138-151 din Regulamentul Vamal este prevăzut regimul vamal aplicabil misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare acreditate în România, precum şi a membrilor acestora.

Regimul introducerii sau scoaterii din Ńară de bunuri în afara activităŃii de comerŃ exterior, de către persoanele juridice, este dezvoltat în art. 330-335 din Regulamentul Vamal.

1080. Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice se aplică şi atunci când acestea trimit sau primesc bunuri pentru folosinŃa personală, fie prin colete poştale, mesagerie, coletărie sau prin orice alt mijloc de transport.

Această prevedere este deosebit de importantă şi necesară, în acelaşi timp, Ńinând cont de faptul că persoanele fizice pot primi sau trimite bunuri, fără scop comercial, chiar dacă

Drept fiscal 270

nu se deplasează peste frontieră, precum şi de faptul că în diferite situaŃii turiştii îşi trimit la destinaŃie altfel decât însoŃite, bunurile necesare pe durata călătoriei, precum pentru comoditatea călătoriei.

Pentru bunurile de folosinŃă personală sau familială pe care persoanele fizice sau călătorii le pot reintroduce în Ńară cu condiŃia plăŃii taxelor vamale, se aplică tariful vamal prevăzut pentru importul de mărfuri. În acest fel s-a realizat o unificare a modului de aplicare a taxelor vamale de import.

Prin eliminarea regimurilor tarifare diferite se înlătură şi încercările de fraudă vamală prin utilizarea de mijloace de eludare a tratamentului tarifar mai defavorabil.

1081. De asemenea, deosebit de important este de subliniat şi faptul că pentru bunurile care nu se încadrează între limitele cantitative şi valorice prevăzute în Regu-lament se aplică, la import, tariful vamal de import. Total diferit, la export se va aplica o taxă vamală unică de 20% aplicată la valoarea în vamă.

Guvernul, la propunerea Ministerului FinanŃelor şi Ministerului Industriei şi ComerŃului, poate aproba reduceri sau exceptări de la taxele vamale.

Tariful vamal pentru bunurile aparŃinând persoanelor fizice este cel în vigoare la data înregistrării acestora la birourile vamale. Pentru bunurile care nu sunt supuse înregistrării este cel de la data prezentării lor la unitatea vamală.

În această situaŃie, autoritatea vamală va stabili cuantumul taxelor vamale, pe care le va încasa şi le va vărsa la bugetul de stat; taxele vamale se vor plăti în lei.

Valoarea în vamă este dată de preŃul cu amănuntul stabilit de Ministerul FinanŃelor prin „Lista de valori în vamă unice pe produse sau grupe de produse”.

PreŃul va fi exprimat în lei. Pentru bunurile a căror valoare în vamă nu este stabilită în lista de valori, organele vamale determină valoarea în vamă luând în considerare valoarea stabilită pentru bunuri cu caracteristici asemănătoare. Valoarea în vamă pentru bunurile supuse taxelor vamale este valoarea din momentul operaŃiunii de taxare.

1082. Controlul vamal al bunurilor aparŃinând persoanelor fizice constă în confrun-tarea celor declarate cu bunurile aflate în bagajele însoŃite sau neînsoŃite şi în colete.

Controlul vamal se realizează în mod diferit în funcŃie de mijlocul de transport folosit. În cazul în care există indicii de fraudă, se poate efectua controlul vamal corporal. Persoanele fizice sunt supuse activităŃii de vămuire în momentul intrării sau ieşirii

în/din teritoriul naŃional al României. În acest caz, procedura vamală este foarte mult simplificată.

Persoanele fizice au obligaŃia de a declara verbal sau scris, bunurile pe care le intro-duc sau scot din Ńară şi să le prezinte pentru control la birourile vamale.

Declarării scrise îi sunt supuse următoarele bunuri: 1. armele şi muniŃiile, materialele explozive, nucleare, radioactive, precum şi produ-

sele care, potrivit legii, sunt supuse controlului destinaŃiei finale; 2. produsele şi substanŃele stupefiante şi psihotrope, substanŃele chimice esenŃiale,

produsele şi substanŃele toxice; 3. obiectele din metale preŃioase; 4. bunurile cu caracter cultural, istoric sau artistic, numai la ieşirea din Ńară.

1083. Călătorii şi persoanele fizice stabilite în România sau cu domiciliul în străi-nătate pot să introducă în Ńară, cu bagaje însoŃite sau neînsoŃite, fără a fi supuse la plata taxelor vamale, următoarele bunuri, în condiŃiile şi limitele prezentate mai jos:

Taxele vamale 271

a. efectele personale şi medicamentele necesare, în mod raŃional, pe durata călătoriei şi a şederii în străinătate sau în Ńară;

b. bijuteriile de uz personal; c. cărŃile, publicaŃiile, înregistrările de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, nece-

sare uzului personal; d. bunurile obŃinute ca premii sau distincŃii în cadrul unor manifestări culturale; e. băuturile alcoolice, Ńigările, tutunul în anumite cantităŃi; f. alte bunuri de orice fel în limita valorică, reprezentând în total echivalentul în lei a

sumei de 100 Euro.

1084. La introducerea în Ńară nu sunt supuse la plata taxelor vamale, următoarele bunuri:

a. obiecte de artă, de colecŃie şi antichităŃi; b. protezele, instrumentele, aparatele, cărucioarele şi triciclurile cu sau fără motor,

inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul organelor sanitare;

c. bunurile introduse în Ńară care se înapoiază nefiind admise la destinaŃie.

1085. Persoanele fizice cu domiciliul în România, care se stabilesc în străinătate pot scoate din Ńară, fără a fi supuse plăŃii taxelor vamale, următoarele bunuri:

a. ca bagaj însoŃit – efecte personale şi alte articole necesare pe durata călătoriei; b. ca bagaj însoŃit, neînsoŃit sau colet poştal o singură dată, pe baza adeverinŃei emise

de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora.

1086. Persoanele fizice cu domiciliul în România, trimise în străinătate în interes de serviciu sau la studii, pot scoate din Ńară, fără a fi supuse plăŃii taxelor vamale, ca bagaj însoŃit sau neînsoŃit, următoarele:

a. obiectele de folosinŃă îndelungată, cu condiŃia să fie înscrise într-un inventar, în dublu exemplar, vizat de autoritatea vamală;

b. efecte personale, precum şi materialele de studiu şi documentare.

1087. Nu sunt supuse plăŃii taxelor vamale: - la introducerea sau scoaterea din Ńară, bunurile expediate pentru a fi reparate sau

înlocuite în termenul de garanŃie; - bunurile mobile care formează masa succesorală, dobândite prin succesiuni deschise

în Ńară sau în străinătate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum şi monumen-tele funerare.

Persoanele fizice care îşi stabilesc domiciliul definitiv în România pot introduce în Ńară fără a fi supuse plăŃii taxelor vamale, pe baza adeverinŃei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de transport auto, indi-ferent de categoria acestora.

De asemenea, mai adăugăm faptul că mijloacele de transport şi remorcile acestora, înmatriculate în România, pot fi scoase temporar din Ńară fără garantarea plăŃii taxelor vamale şi fără formalităŃi vamale.

1088. Referitor la procedurile activităŃilor de vămuire aplicabile persoanelor fizice putem spune că sunt destul de multe simplificate.

Controlul vamal al bunurilor aparŃinând persoanelor fizice constă în confruntarea celor declarate cu bunurile aflate în bagaje. Călătorii au obligaŃia să prezinte bagajele

Drept fiscal 272

persoanelor îndreptăŃite să efectueze direct controlul, în cazuri deosebite putând recurge şi la controlul corporal.

Pentru bunurile supuse taxelor vamale, liberul de vamă se acordă în scris, iar pentru bunurile neimpozitate, acestea se acordă verbal.

1089. Introducerea şi scoaterea temporară din Ńară de bunuri de către persoanele fizice se poate face cu garantarea taxelor vamale. Sunt exceptate de la obligarea garantării taxelor vamale autovehiculele şi remorcile, precum şi ambarcaŃiunile, dacă sunt intro-duse/scoase temporar de către persoanele fizice, pe durata şederii lor în Ńară sau, după caz, în străinătate.

Deci, în cazul bunurilor supuse impozitării vamale, taxele vamale sunt cele stabilite potrivit tarifului vamal de import, în cazul depăşirii limitelor valorice, acolo unde sunt prevăzute, se aplică taxe majorate. Mai trebuie adăugat faptul că bunurile procurate de persoanele fizice din magazinele care funcŃionează în zonele libere pot fi introduse în Ńară numai cu plata taxelor vamale şi a altor drepturi de import, în anumite limite şi condiŃii impuse de normele legale în vigoare.

Plafoanele valorice şi valorile în vamă, exprimate în valută, se transformă în lei potrivit reglementărilor vamale referitoare la importul de mărfuri.

1090. OperaŃiunile de introducere sau scoatere temporară a bunurilor aparŃinând călă-torilor şi altor persoane fizice se încheie în termenele şi condiŃiile prevăzute în regle-mentările vamale pentru regimul de admitere temporară sau, după caz, exportul temporar de mărfuri.

Persoanele fizice care efectuează operaŃiuni de vămuire pot folosi, împotriva actelor emise de autoritatea vamală, care le-ar leza drepturile şi interesele legitime, un sistem de plângeri şi contestaŃii.

1091. Sistemul de soluŃionare a plângerilor şi contestaŃiilor funcŃionează pe două trepte succesive: una administrativă şi una jurisdicŃională.

Autoritatea vamală care este implicată în operaŃiunea de vămuire în toate fazele aces-teia, poate emite acte de specialitate vamală cu caracter administrativ, care uzează drepturile şi interesele legitime ale persoanelor fizice care efectuează operaŃiuni legate de vămuire.

Dreptul de a ataca actele emise de autoritatea vamală se exercită iniŃial printr-o plân-gere administrativă adresată autorităŃii vamale, care a emis actul în cauză. Aceasta este obligată să cerceteze şi să rezolve plângerea în termen de 30 zile de la data înregistrării, comunicând rezultatul petiŃionarului.

PetiŃionarul nemulŃumit de modul de soluŃionare a plângerii se poate adresa în etapă următoare, printr-o contestaŃie, direcŃiei regionale vamale ierarhic superioară, în termen de 15 zile de la primirea comunicării soluŃionării plângerii.

La soluŃionarea contestaŃiei, directorul direcŃiei regionale vamale va Ńine seama de devizul emis de o comisie de specialişti. Comisia de avizare este constituită pe un sistem tripartit, fiind formată dintr-un consilier juridic, un specialist în probleme vamale şi un specialist în operaŃiuni de comerŃ exterior.

Avizul dat are caracteristicile unui act de expertiză, similar cu raportul de expertiză prevăzut în art. 201-214 C. proc. civ.

În cazul în care directorul direcŃiei regionale vamale nu-şi însuşeşte avizul, el trebuie să motiveze aceasta, arătând considerentele în decizia dată.

Taxele vamale 273

Decizia dată de directorul direcŃiei regionale vamale este supusă, ca urmare a con-trolului ierarhic administrativ, reexaminării administrative de către directorul general al AutorităŃii NaŃionale a Vămilor, în termen de 15 zile de la comunicare; şi în această parte, directorul general urmează să Ńină seama de avizul unei comisii centrale.

Comisia Centrală de Avizare este formată din acelaşi sistem tripartit ca şi comisiile de avizare din direcŃiile regionale vamale, având în componenŃa sa un consilier juridic, un specialist în probleme vamale şi un reprezentant al AsociaŃiei NaŃionale a Importatorilor şi Exportatorilor din România. Natura juridică şi efectele avizului dat de comisia de avizare a DirecŃiei Generale a Vămilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale.

Faza administrativă a soluŃionării contestaŃiilor vamale se încheie prin decizia dată de directorul AutorităŃii NaŃionale a Vămilor, în termen de 30 zile de la data înregistrării contestaŃiei.

Pentru a obŃine anularea sau modificarea acestei decizii, petiŃionarul are deschisă calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdicŃională.

Accesul la cea de-a doua fază este condiŃionat de parcurgerea anticipată a fazei admi-nistrative, instanŃa de contencios administrativ neputând fi sesizată „anticipat” sau „concomitent” (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ).

Putem încheia cu următoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice trebuie respectat cu stricteŃe atât de persoanele fizice care trec frontiera României (intră sau ies din Ńară), cât şi de autoritatea vamală.

§16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal

1092. Răspunderea juridică referitoare la nerespectarea normelor cu privire la regimul vamal se face în conformitate cu prevederile din Codul vamal şi Regulamentul vamal.

Sediul materiei în acest domeniu este capitolul XI – SancŃiuni – din Codul vamal din 1997 şi Capitolul XV – ContravenŃii vamale – din Regulamentul vamal din 2001.

Dreptul vamal sancŃionator cuprinde două categorii importante de acte ilicite de drept public: infracŃiunile şi contravenŃiile.

Codul vamal conŃine, în art. 175-183, infracŃiunile specifice dreptului vamal, expri-mate atât în conŃinutul lor normativ, cât şi în cel sancŃionator.

Autoritatea vamală, prin organele care controlează respectarea reglementărilor vamale, atunci când constată săvârşirea unei infracŃiuni, acŃionează în temeiul art. 214 C. proc. pen., prin luarea de declaraŃie de la făptuitori şi de la martori cât şi prin încheie-rea de procese-verbale asupra împrejurărilor concrete ale săvârşirii infracŃiunii, acestea constituind probe în justiŃie. Actele încheiate se înaintează Parchetului în cel mult trei zile de la descoperirea faptei care constituie infracŃiune.

1093. În caz de infracŃiune flagrantă, frecvente în domeniul vamal, astfel cum este definită în art. 465 C. proc. pen., autoritatea vamală care a constatat fapta este obligată să înainteze imediat pe făptuitor, împreună cu lucrările efectuate şi a mijloacelor materiale de probă. Urmărirea şi judecarea infracŃiunilor vamale flagrante se face conform proce-durii speciale prevăzute de art. 465-479 C. proc. pen.

1094. Codul vamal se referă, cu precădere, la infracŃiunea de contrabandă; infrac-Ńiunea de contrabandă calificată; infracŃiunea de folosire de acte nereale; infracŃiunea de folosire de acte falsificate.

Drept fiscal 274

Articolul 175 C. vam. defineşte infracŃiunea de contrabandă ca fiind trecerea peste frontieră prin alte locuri decât cele stabilite pentru controlul vamal de mărfuri sau de alte bunuri.

Elementul caracteristic al infracŃiunii de contrabandă este trecerea „ilicită” peste frontieră de mărfuri şi alte bunuri. Cum introducerea sau scoaterea din Ńară de mărfuri sau alte bunuri prin punctele de control vamal se efectuează în cadrul operaŃiunii de vămuire care începe prin declaraŃia vamală, trebuie considerată drept contrabandă orice mărfuri sau bunuri intrate sau ieşite din Ńară pentru care nu s-a predat autorităŃii vamale, declaraŃia vamală completată şi subscrisă de cel în cauză.

InfracŃiunea de contrabandă se realizează prin materialitatea faptului ex re – găsirea unei persoane care are asupra sa, în depozit sau transportă pe teritoriul Ńării, în special în zona specială de control vamal, de mărfuri sau alte bunuri pentru care trebuie întocmită declaraŃia vamală, constituie ipso facto infracŃiune.

De asemenea şi o marfă sau un bun scutit de plata taxelor vamale, găsit în asemenea împrejurări, constituie contrabandă vamală, fiindcă interesul ocrotit prin această infrac-Ńiune este de natură fiscală.

InfracŃiunea de contrabandă nu presupune existenŃa clandestinităŃii faptelor. Oriunde s-ar găsi mărfurile sau bunurile pentru care trebuia întocmită declaraŃia vamală, chiar într-un loc public, cad sub incidenŃa textului privitor la contrabandă.

1095. Articolul 176 C. vam. defineşte „infracŃiunea de contrabandă calificată” ca fiind trecerea peste frontieră, fără autorizaŃie, a armelor, muniŃiilor, materialelor explozive sau radioactive, produselor şi substanŃelor stupefiante şi psihotrope, produselor şi substanŃelor toxice.

În acest caz, contrabanda este sancŃionată cu o pedeapsă sporită.

1096. Articolul 177 C. vam. defineşte „infracŃiunea de folosire de acte nereale” ca fiind folosirea, la autoritatea vamală a documentelor vamale, de transport sau comerciale, care se referă la alte mărfuri sau bunuri decât cele prezentate în normă.

Astfel că, în operaŃiunea de încadrare tarifară şi stabilirea taxelor vamale, autoritatea vamală se întemeiază pe datele cuprinse în declaraŃia vamală, documentele de transport şi documentele comerciale. Toate aceste documente trebuie să fie autentice şi conforme cu realitatea; uneori ele nu corespund cu mărfurile respective. La verificarea mărfurilor se pot constata diferenŃe de cantitate, fel, valoare, astfel că încadrarea tarifară cât şi stabilirea taxelor vamale nu pot reflecta realitatea. Deci folosirea cu intenŃie de asemenea documente nereale, în raport cu marfa prezentată, constituie infracŃiune.

1097. Articolul 178 C. vam. defineşte infracŃiunea de folosire de acte falsificate ca fiind folosirea, la autoritatea vamală, a documentelor vamale, de transport sau comerciale falsificate. Deci este o infracŃiune de uz de fals specific vamală.

Agravanta pedepselor pentru infracŃiunile prevăzute la art. 175-178 se aplică în două împrejurări: când o persoană sau mai multe sunt înarmate şi când acestea acŃionează în bandă, chiar dacă nu sunt înarmate.

De asemenea, în cazul în care trecerea peste frontieră a anumitor mărfuri sau bunuri constituie infracŃiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepseşte în condiŃiile şi cu sancŃiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre.

Infractorul este obligat la plata echivalentului în bani, atunci când mărfurile sau alte bunuri care au făcut obiectul infracŃiunii şi care urmau a fi confiscate special, nu se mai găsesc.

Taxele vamale 275

1098. Referitor la contravenŃii, putem spune că stabilirea acestora la reglementările vamale, precum şi procedura de constatare şi sancŃionare a acestora sunt date în compe-tenŃa Regulamentului vamal, prin hotărâre de Guvern.

Articolele 384-386 din Regulamentul vamal stabilesc contravenŃiile şi sancŃiunile ce se aplică.

CompetenŃa de constare şi sancŃionare a contravenŃiilor vamale, săvârşite în incintele vamale sau în locurile unde se desfăşoară activitatea de supraveghere vamală, revine exclusiv autorităŃii vamale.

Când contravenŃiile vamale sunt constatate de organele de poliŃie sau alte organe cu atribuŃii de control şi drept de a constata contravenŃii în alte locuri, acestea au obligaŃia de a prezenta actele constatatoare împreună cu bunurile care fac obiectul confiscării speciale, celei mai apropiate autorităŃi vamale.

OrdonanŃa nr. 2/2001privind stabilirea şi sancŃionarea contravenŃiilor formează dreptul comun şi pentru contravenŃiile vamale. Prevederile acestei legi sunt aplicabile şi în materie vamală, în măsura în care, prin Codul vamal şi alte reglementări vamale, nu se dispune altfel, precum şi în ceea ce priveşte prevederile privind reducerea amenzii în cazul plăŃii pe loc sau într-un anumit termen.

ContravenŃiile se sancŃionează cu amendă: a. de la 1.000.000 la 10.000.000 lei (art. 384); b. de la 10.000.000 la 25.000.000 lei (art. 385); c. de la 25.000.000 la 75.000.000 lei (art. 386).

1099. Exemple de contravenŃii: a. neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a prezenta lista sacilor poştali; b. neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din Ńară a obligaŃiei de a

prezenta lucrurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii; c. nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaŃiei de a face accesi-

bile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală; d. executarea activităŃii de comisionar în vamă fără autorizaŃia emisă de autoritatea

competentă; e. neîndeplinirea corectă şi completă de către comisionarul în vamă a obligaŃiilor

prevăzute de reglementările vamale; f. neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a declara şi prezenta auto-

rităŃii vamale coletele poştale în vederea vămuirii; g. nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale; h. neîndeplinirea de către administraŃia zonelor libere şi porturilor a obligaŃiei de a

notifica, în scris, biroului vamal transporturile de bunuri prohibite intrate în zona liberă; i. eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite; j. acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de

control unde funcŃionează autoritatea vamală, cu excepŃia cazului de forŃă majoră sau de boală gravă la bord.

După verificarea încadrării faptei în reglementările vamale, autoritatea vamală aplică, dacă este cazul, amenda şi dispune reŃinerea bunurilor în vederea confiscării.

1100. În art. 387 din Regulamentul vamal sunt date unele norme în detaliu privind procesul-verbal de contravenŃie şi depunerea plângerii.

SancŃiunile se aplică de personalul vamal care, potrivit atribuŃiunilor de serviciu, încheie procese-verbale de contravenŃie. Împotriva procesului-verbal de constatare şi

Drept fiscal 276

sancŃionare a contravenŃiei, contravenientul poate formula plângere în termenul de 15 zile de la comunicare. Plângerea se va depune la autoritatea vamală din care face parte agentul constatator şi care, în termen de 5 zile, o va înainta la judecătoria în a cărei rază teritorială s-a săvârşit contravenŃia.

1101. De asemenea, OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993 prezintă şi ea o serie de contravenŃii (art. 26-30).

Încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor constituie contravenŃie şi se sancŃionează cu o amendă legală cu valoarea în vamă a acestora şi confiscarea lor.

Aplicarea sancŃiunilor din OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993 se prescrie în termen de 5 ani de la data săvârşirii faptei.

După cum am văzut, principala reglementare în acest domeniu este Codul vamal şi Regulamentul vamal din 1997.

Capitolul XXI InspecŃia fiscală

1102. InspecŃia fiscală este o formă a controlului financiar extern, exercitat în temeiul Legii 30/19911 şi a Normelor sale de aplicare cuprinse în Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 889/2005.

InspecŃia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităŃii şi con-formităŃii declaraŃiilor fiscale, corectitudinii şi exactităŃii îndeplinirii obligaŃiilor de către contribuabili, a respectării prevederilor legislaŃiei fiscale şi contabile, stabilirea diferitelor obligaŃiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.

§1. Organele inspecŃiei fiscale

1103. InspecŃia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, conform dispoziŃiilor prezentului titlu, ori de alte autorităŃi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contri-buŃii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

1104. InspecŃia fiscală are următoarele atribuŃii: – constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din acti-

vitatea contribuabilului supus inspecŃiei sau altor persoane privind legalitatea şi confor-mitatea declaraŃiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaŃiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

– analiza şi evaluarea informaŃiilor fiscale, în vederea confruntării declaraŃiilor fiscale cu informaŃiile proprii sau din alte surse;

– sancŃionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru preve-nirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaŃiei fiscale.

1105. Pentru ducerea la îndeplinire a atribuŃiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecŃie fiscală va proceda la:

– examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; – verificarea concordanŃei dintre datele din declaraŃiile fiscale cu cele din evidenŃa

contabilă a contribuabilului; – discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaŃii scrise de la reprezentanŃii legali ai

contribuabililor sau împuterniciŃii acestora, după caz; – solicitarea de informaŃii de la terŃi; – stabilirea de diferenŃe de obligaŃii fiscale de plată; – verificarea locurilor unde se realizează activităŃi generatoare de venituri impozabile; – dispunerea măsurilor asigurătorii în condiŃiile legii;

1 M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

Drept fiscal 278

– efectuarea de investigaŃii fiscale potrivit alin. (2) lit. a); – aplicarea de sancŃiuni potrivit prevederilor legale; – aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.

§2. Persoanele supuse inspecŃiei fiscale

1106. InspecŃia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaŃii de stabilire, reŃinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecŃiei fiscale este efectuată de către organul fiscal competent.

Contribuabilul nu poate face obiecŃii cu privire la procedura de selectare1 folosită.

§3. Principalele drepturi şi obligaŃii ale persoanei controlate2

1107. Contribuabilul are obligaŃia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informaŃii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecŃiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaŃiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

La începerea inspecŃiei fiscale, contribuabilul va fi informat că poate numi persoane care să dea informaŃii. Dacă informaŃiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa şi altor persoane pentru obŃinerea de informaŃii.

1108. Pe toată durata exercitării inspecŃiei fiscale contribuabilii supuşi acesteia au dreptul de a beneficia de asistenŃă de specialitate sau juridică.

Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecŃiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecŃia fiscală.

La încheierea inspecŃiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinŃele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepŃia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma inspecŃiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunŃă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecŃie fiscală.

1 Selectarea agenŃilor economici la care se va efectua controlul financiar şi stabilirea duratei

acestuia se vor face cu respectarea strictă a prevederilor legale privind durata şi obiectivele controlului fiscal şi financiar în general de către organul financiar competent.

Procedura de selectare a agenŃilor economici va Ńine cont, în principal, de: a) importanŃa agentului economic (strategică, naŃională, regională, locală); b) situaŃia economico-financiară a agenŃilor economici (pierderi, arierate); c) facilităŃi acordate (ajutor de stat, credite interne şi externe cu garanŃia statului, fonduri

comunitare, fonduri de cofinanŃare etc.); d) programe de restructurare a activităŃii economice. 2 Drepturile şi obligaŃiile contribuabilului sunt detaliate în “Carta drepturilor şi obligaŃiilor

contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale” aprobată prin Ordin al ANAF şi publicată în M. Of. nr. 66/2004.

InspecŃia fiscală 279

Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util. Contribuabilul are dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la consta-

tările inspecŃiei fiscale.

§4. Procedura inspecŃiei fiscale

4.1. Formele şi întinderea inspecŃiei fiscale

1109. – inspecŃia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaŃiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;

– inspecŃia fiscală parŃială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaŃii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

InspecŃia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozi-tare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.

4.2. Metodele realizării inspecŃiei fiscale

1110. În realizarea atribuŃiilor legale, organele inspecŃiei fiscale pot aplica următoa-rele metode de control:

– controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documen-telor şi operaŃiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenŃiere şi de plată a obligaŃiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

– controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenŃa unor fapte de încălcare a legis-laŃiei fiscale, fără anunŃarea în prealabil a contribuabilului;

– controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaŃiunilor impo-zabile ale contribuabilului în corelaŃie cu cele deŃinute de alte persoane; controlul încru-cişat poate fi şi inopinat.

1111. InspecŃia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripŃie a dreptului de a stabili obligaŃii fiscale, cu următoarele distincŃii:

La contribuabilii mari, perioada supusă inspecŃiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior şi se poate extinde pentru o perioadă de maxim 5 ani cores-punzătoare termenului de prescripŃie

La celelalte categorii de contribuabili inspecŃia fiscală se efectuează asupra creanŃelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaŃia depunerii declaraŃiilor fiscale. InspecŃia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripŃie a dreptului de a stabili obli-gaŃii fiscale, dacă:

– există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

– nu au fost depuse declaraŃii fiscale; – nu au fost îndeplinite obligaŃiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor

sume datorate bugetului general consolidat.

4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale

1112. InspecŃia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaŃiile de lucru ale contribua-bilului. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziŃie un spaŃiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării inspecŃiei fiscale.

Drept fiscal 280

Dacă nu există un spaŃiu de lucru adecvat pentru derularea inspecŃiei fiscale, atunci activitatea de inspecŃie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.

Indiferent de locul unde se desfăşoară inspecŃia fiscală, organul fiscal are dreptul să inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenŃa contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.

InspecŃia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribua-bilului. InspecŃia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabi-lului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.

4.4. Durata inspecŃiei fiscale

1113. Durata efectuării inspecŃiei fiscale este stabilită de organele de inspecŃie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, în funcŃie de obiectivele inspecŃiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecŃiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

4.5. Desfăşurarea inspecŃiei fiscale

1114. InspecŃia fiscală începe prin comunicarea avizului de inspecŃie fiscală. Astfel, înaintea desfăşurării inspecŃiei fiscale, organul fiscal are obligaŃia să înştiinŃeze contri-buabilul în legătură cu acŃiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecŃie fiscală.

Avizul de inspecŃie fiscală va cuprinde: – temeiul juridic al inspecŃiei fiscale; – data de începere a inspecŃiei fiscale; – obligaŃiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecŃiei fiscale; – posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecŃiei fiscale. Amânarea

datei de începere a inspecŃiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate.

1115. Avizul de inspecŃie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecŃiei fiscale, astfel:

– cu 30 de zile pentru marii contribuabili; – cu 15 zile pentru ceilalŃi contribuabili. Comunicarea avizului de inspecŃie fiscală nu este necesară: – pentru soluŃionarea unor cereri ale contribuabilului; – în cazul unor acŃiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităŃi, potrivit legii; – în cazul controlului inopinat.

4.6. Reguli privind inspecŃia fiscală

1116. InspecŃia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi rapor-turile juridice care sunt relevante pentru impunere.

InspecŃia fiscală va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puŃin activitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecŃiei fiscale.

InspecŃia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuŃie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impo-

InspecŃia fiscală 281

zitării. Prin excepŃie, conducătorul inspecŃiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecŃiei fiscale şi până la data împli-nirii termenului de prescripŃie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenŃează rezultatele acestora.

În situaŃia în care din instrumentarea cauzelor penale de către organele competente nu rezultă existenŃa prejudiciului, reverificarea dispusă în temeiul alin. (3) nu este urmată de emiterea deciziei de impunere.

1117. InspecŃia fiscală se exercită pe baza principiilor independenŃei, unicităŃii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităŃii şi descentralizării.

Activitatea de inspecŃie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiŃiile stabilite prin ordin al preşedintelui AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităŃilor adminis-traŃiei publice locale, după caz.

La începerea inspecŃiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaŃia de inspecŃie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecŃiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.

La finalizarea inspecŃiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraŃie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziŃie toate documentele şi informaŃiile solicitate pentru inspecŃia fiscală. În declaraŃie se va menŃiona şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziŃie de contribuabil.

Contribuabilul are obligaŃia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecŃiei fiscale, în termenele şi condiŃiile stabilite de organele de inspecŃie fiscală.

§5. Actele controlului fiscal

1118. Rezultatul inspecŃiei fiscale1 va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal.

Dacă, urmare a inspecŃiei, se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. În cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

În cazul în care, ca urmare a efectuării inspecŃiei fiscale, au fost sesizate organele de urmărire penală, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizării penale se poate emite după soluŃionarea cu caracter definitiv a cauzei penale.

1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu consta-tările efectuate cu ocazia inspecŃiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracŃiuni, în condiŃiile prevăzute de legea penală.

În situaŃia constatării unor fapte de natură penală organele de inspecŃie au obligaŃia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecŃie şi de către contribuabilul supus inspecŃiei, cu sau fără explicaŃii ori obiecŃiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecŃie fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.

1120. Împotriva actelor de control fiscal se poate formula plângere prealabilă în condiŃiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

1 La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.

Drept fiscal 282

Capitolul XXII Evaziunea fiscală

§1. ConsideraŃii generale

1121. Multitudinea obligaŃiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi, sau mai ales, povara acestor obligaŃii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingenio-zitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaŃiilor fiscale. „Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.”1

Evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, atât de tehnicieni, cât şi de teoreticieni. Cu toate acestea, în pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalităŃile, amploarea, controlul sau sancŃiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l explo-rează este incert. Ca atare, evaziunea fiscală este o noŃiune dificil de precizat; în plus, nu există o definiŃie legală a fraudei fiscale.2

Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puŃin, acelaşi fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaŃiilor lor fiscale legale.

„Dacă se vorbeşte într-adevăr de fraudă, se vorbeşte în aceeaşi măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internaŃională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faŃa impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puŃin impozante sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.3

Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totuşi, cel mai adesea frauda fiscală desemnează, stricto sensu, o infracŃiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini şi ca o utilizare abilă a posibilităŃilor oferite de lege4. Sunt însă cazuri când anumiŃi autori asimilează, în parte, cele două noŃiuni.

Imprecizia vocabularului este agravată prin comparaŃiile terminologiei din legislaŃiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în Ńările anglo-saxone tax evasion desemnează frauda fiscală, iar tax avoidance desemnează evaziunea fiscală.

Imprecizia noŃiunii de fraudă fiscală provine de la distincŃia care se face uneori între frauda zisă legală şi frauda ilegală. Frauda legală, care este o expresie metaforică şi ambiguă, este utilizată frecvent în Ńările francofone. Ea are o dublă semnificaŃie. Uneori ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales în cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,

1 N. HoanŃă, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p. 214. 2 J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. HoanŃă, op. cit., p. 214. 4 N. HoanŃă, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.

Evaziunea fiscală 283

totuşi, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a încălca legea.

Expresia „fraudă legală” este de fapt sinonimă cu cea de „evaziune fiscală”. Frauda ilegală, expresie pleonastică, este impusă, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedentă. Ea desemnează violarea directă şi deschisă a legii fiscale şi nu acoperă decât frauda stricto sensu, astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală. „Frauda fiscală presupune, dincolo de o violare a spiritului legii şi a intenŃiei legiuitorului, o infracŃiune directă şi deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea şi plata impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absenŃa pur şi simplu a declaraŃiei sau prin operaŃii fictive sau de creare de societăŃi fictive.”1

1122. În cazul evaziunii fiscale imprecizia este şi mai mare, ei asociindu-se trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mon-diale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noŃiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.

Cel mai cunoscut sens atribuit noŃiunii de evaziune fiscală este „arta de a evita căderea în câmpul de atracŃie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepŃii, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifes-tărilor de „fugă” din faŃa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda.

Pe această linie se înscrie şi definirea şi clasificarea evaziunii fiscale făcută în lite-ratura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu.

1123. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei legislaŃii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităŃilor defectuoase de aplicare, precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot aşa de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de „reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea mult. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauŃii mai minuŃioase, pentru a se sustrage de la obligaŃiile sale faŃă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate să nu plătească.

Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului şi cupidităŃii ome-neşti. Această mentalitate există la omul cel mai cinstit; unii, cărora nici nu le-ar veni vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietăŃii aproapelui, se vor sustrage de la îndatoririle lor faŃă de fisc fără nici o ezitare.2

Natura omenească are întotdeauna tendinŃa să pună interesul general în urma intere-sului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuŃie la cheltuielile publice şi să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe

1 D.D. Şaguna, op. cit, p. 414. 2 Ibidem, p. 422.

Drept fiscal 284

acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să reducă obligaŃiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi ingenioase metode.

A înşela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate. Există deci, în însăşi natura omenească, acest spirit de a se sustrage de la obligaŃiile faŃă de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în păturile orăşeneşti, agravat de o strâmtă şi egoistă înŃelegere a datoriilor sociale.

Acest spirit antifiscal, manifestat în special de către diferitele categorii de contri-buabili de la oraşe, îşi are originea în România, de la primele încercări de adaptare în Ńara noastră a concepŃiilor moderne ale universalităŃii şi uniformizării impunerii. łăranii, datorită specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstiŃi, ei neputând sustrage pământul, materia impozabilă, de la aplicarea cotelor de impunere.

Iată unul dintre motive pentru care este necesar să ne preocupe evidenŃierea metodelor folosite de agenŃii economici din sectorul privat.

În condiŃiile economiei de piaŃă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazio-nist ce ia proporŃii de masă, din cauza tendinŃei de a fi sustrase de sub incidenŃa legii venituri cât mai substanŃiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinŃă a unor imperfecŃiuni ale legislaŃiei sau a lipsei unor reglementări. În perioada tranziŃiei la economia de piaŃă, lacunele legislative sunt mai evidente.

Democratizarea finanŃelor noastre publice a produs o reacŃie antifiscală mai ales în rândul acelora care înaintea introducerii reformelor fiscale erau exoneraŃi sau se bucurau de importante privilegii în ceea ce priveşte obligaŃiile lor fiscale.

În acea perioadă, cei ce dovedeau o largă înŃelegere a îndatoririlor sociale erau Ńăranii, poate şi datorită faptului că vreme de sute de ani au constituit unica clasă contribuabilă. În afara acestui considerent de ordin psihologic, însă, agricultorul nu poate ascunde materia impozabilă datorită însăşi naturii ei, pe când comerciantul sau industriaşul găsesc prin tehnica contabilă diverse artificii pentru a scăpa din faŃa legilor fiscale.

1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaŃiile fiscale se prezintă sub infinite forme, dar ele se pot împărŃi în două categorii:

- procedee ilicite; - simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienŃelor legislative. Evaziunea fiscală poate fi deci ilicită, având uneori şi un caracter fraudulos, şi legală

sau mai bine zis tolerată. Se poate face deci o distincŃie între frauda fiscală, care consti-tuie un fapt ilicit chiar de natură penală, şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească elementele unei infracŃiuni (sau uneori contravenŃie, dar care nu este mai puŃin dăunătoare interesului public).

Lipsa unor reglementări legale, în condiŃiile în care capitalul de stat a suferit modi-ficări esenŃiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de agenŃi economici cărora le revin obligaŃii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenŃilor economici nou înfiinŃaŃi.

Creşterea alarmantă a cazurilor de neevidenŃiere corectă a operaŃiunilor economice, înregistrările fictive în contabilitate, înfiinŃarea unor firme având ca scop efectuarea unei


singure operaŃiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidenŃe, şi apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenŃionată de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidenŃe duble, întocmirea şi prezentarea de date nereale în bilanŃuri şi balanŃe, ascunderea unor activităŃi comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi magaziilor, prezentarea de documente false la operaŃiuni de import-export, au făcut necesară adoptarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.

1125. Măsurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrată în vigoare la 24 noiembrie 1994. ApariŃia ei a constituit o nece-sitate în contextul schimbării modului şi relaŃiilor de producŃie, ca urmare a transfor-mărilor social-politice intervenite după decembrie 1989. În mod nemijlocit ea este deter-minată de atitudinea agenŃilor economici şi a persoanelor fizice care activează pe terito-riul României, faŃă de îndeplinirea obligaŃiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribu-Ńiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activităŃilor economice care generează venituri supuse impozitării.

Acestei atitudini a agenŃilor economici i se adaugă şi faptul că, în mod nejustificat, unele unităŃi bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice organelor de control date privind disponibilităŃile băneşti aparŃinând agenŃilor economici controlaŃi şi dinamica acestora.

§2. NoŃiunea şi formele evaziunii fiscale

2.1. NoŃiunea evaziunii fiscale

1126. Juriştii români de la începutul secolului au fost preocupaŃi de definirea eva-ziunii fiscale. Lucrările de specialitate scrise în aceea perioadă sunt dovada acestor preocupări. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscală ca fiind reprezentată de „totalita-tea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaŃi sustrag în total sau în parte averea lor, obligaŃiunilor stabilite prin legile fiscale”1.

1127. Spre deosebire de această definiŃie care acoperă atât mijloacele licite, cât şi pe cele ilicite folosite de contribuabili în eludarea legilor fiscale, în doctrină este dată şi o definiŃie conform căreia prin evaziune fiscală se înŃelege „ansamblul sustragerilor inten-Ńionate de la obligaŃiile fiscale, comise nu prin încălcarea directă a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate şi numai aparent reale”.

Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, făcute cu scopul de a se sustrage, de a scăpa, de a fugi de obligaŃiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este în aparenŃă respectată.

Această definiŃie dată evaziunii fiscale nu acoperă în întregime faptele în care ea se concretizează, întrucât se referă cu precădere la evaziunea fiscală legală. DicŃionarul explicativ al limbii române defineşte evaziunea fiscală ca fiind „sustragerea de la plata obligaŃiilor fiscale”.

1128. O altă definiŃie a evaziunii fiscale este cea dată de NiŃă Dobrotă în „A.B.C.-ul economiei de piaŃă moderne”, dar şi aceasta este, de asemenea, incompletă. Evaziunea

1 D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995, p. 58.

Drept fiscal 286

fiscală este definită ca „sustragerea de la plata obligaŃiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele şi veniturile impozabile”. Dar evaziunea fiscală se poate concretiza în multe alte acŃiuni ale contribuabililor. În afară de spiritul de fraudă care creşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există şi alte mobile care pot să determine contribuabilul, până atunci onest, la o anumită disimulare.

1129. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei legislaŃii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Este evidentă corelaŃia strânsă dintre aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului şi evaziunea fiscală.

După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenŃierea între:

– evaziunea fiscală legală; – evaziunea fiscală frauduloasă.

2.2. Evaziunea fiscală legală

1130. Prin evaziune fiscală legală se înŃelege acŃiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaŃie neprevăzută a acesteia şi, deci, „tolerată”.

Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenŃe. În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziŃie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.

LegislaŃia fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului: în cazurile de echi-vocitate aceştia trebuie exoneraŃi de răspundere, aşa cum este admis şi în materia drep-tului civil, care dispune că toate convenŃiile trebuie interpretate în sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.).

Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaŃia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înŃelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaŃie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a completa scăpările textului legii.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienŃele legislaŃiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăŃii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienŃe a legislaŃiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinŃă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaŃie clară, ştiinŃifică, precisă.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.

1131. În practică faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de evaziune fiscală „legală” sunt foarte diversificate în funcŃie de inventivitatea contribuabilului şi largheŃea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:


- practica unor societăŃi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziŃii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea;

- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaŃiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei părŃi din veniturile realizate de la impunere;

- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

- interpretarea favorabilă a dispoziŃiilor legale care prevăd importante facilităŃi (scutiri, reduceri) pentru contribuŃiile la sprijinirea activităŃilor sociale, culturale, ştiinŃi-fice şi sportive;

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.

Interpretarea favorabilă a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la înfiinŃarea unei societăŃi în funcŃie de profil a dus la înfiinŃarea unui număr deosebit de mare de societăŃi cu un anumit profil tocmai în scopul „retragerii” din faŃa legii fiscale (evaziune fiscală „legală”).

Reglementând încasarea la termenele şi cuantumul stabilit a taxelor şi impozitelor şi stipulând norme speciale împotriva ilegalităŃilor din domeniul fiscal, legislaŃia financiară cuprinde dispoziŃii referitoare la infracŃiunile din acest domeniu. InfracŃiunea în domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală frauduloasă sau fraudă fiscală.

2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă

1132. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menŃinere pru-dentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziunea fiscală ilicită se înŃelege acŃiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripŃia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraŃiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impo-zitului datorat.

1133. În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de acelea trebuie să se Ńină seama la cercetarea contabilă:

- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor; - înfiinŃarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale în registrele contabile; - amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări; - întocmirea de declaraŃii false; - întocmirea de documente de plăŃi fictive;

Drept fiscal 288

- crearea de rezerve latente; - alcătuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor; - trecerea în conturi personale a unor părŃi din beneficiu; - compensaŃiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi acte justificative; - executarea de registre de evidenŃe duble, un exemplar real şi altul fictiv; - contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive; - erori de adunare şi raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregis-

trarea în cheltuielile unităŃii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;

- vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund operaŃiunile reale supuse impozitării;

- falsificarea bilanŃului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenŃie între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ŃinuŃi să răspundă solidar pentru fapta comisă.

1134. Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o Ńară la alta, în funcŃie de legile şi realităŃile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanŃa veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimŃire la impozit. Este general recunoscut faptul că nivelul evaziunii (fraudei) fiscale într-un anumit stat este invers proporŃional cu gradul de consimŃire la impozit al contribuabililor din acel stat.

Spre exemplu, în FranŃa frauda fiscală este estimată la 200 milioane franci (aproxi-mativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperată de controlul fiscal.

În Ńara noastră fenomenul este mult mai intens, dacă am raporta pierderile fiscului pe această cale la mărimea PIB al Ńării noastre. Cauzele au fost legate de slăbiciunea legis-laŃiei fiscale, măsurile de sancŃionare de până acum nefiind în măsură să-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate că prin OrdonanŃa nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenŃionale.

1135. Înainte de anul 1994 se considera că legea privind evaziunea fiscală era mai mult decât o necesitate anticipându-se că gravitatea pedepselor pe care trebuia să le instituie îi va determina pe evazioniştii de profesie sau de ocazie să se gândească mai mult înaintea săvârşirii unor astfel de acte, deoarece riscul pe care şi-l asumă nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plăteau ca amendă, ci ar fi în joc o valoare mult mai mare, şi anume libertatea.

După cum s-a constatat, nu la mult timp după apariŃia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe măsura aşteptărilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.


§3. Cauzele evaziunii fiscale

1136. Pentru a putea înŃelege cu adevărat fenomenul evaziunii fiscale şi pentru a putea elabora şi aplica măsuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, în primul rând, să înŃelegem cauzele acestui fenomen.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită în primul rând excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are însă drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.

1137. În practica internaŃională, eficienŃa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin importanŃa venitului fiscal, cât prin gradul de consimŃire la impozit care este invers proporŃional cu gradul de rezistenŃă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.

În al doilea rând trebuie menŃionată insuficienŃa educaŃiei cetăŃeneşti şi educaŃiei fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerări.1

1138. Una dintre cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii şi chiar ambiguităŃi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibă un spaŃiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale legale.

O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului şi insuficienŃa educaŃiei fiscale.

Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat şi unui aparat format din personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementari clare, precise şi unitare, care să îngră-dească acest fenomen şi să îl interzică.

1139. Evaziunea fiscală este păgubitoare atât statului, cât şi contribuabilului. În primul rând statului pentru că îl lipseşte de veniturile necesare îndeplinirii atribuŃiilor sale esenŃiale. În al doilea rând contribuabilului prin faptul că totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică.

Sir Austen Chamberlaine afirma că „metodele de evaziune se schimbă cu o rapiditate uimitoare” şi că „noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeaşi rapiditate”.

Uneori o anumită parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapă impunerii datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit după criterii exterioare ori după anumite norme medii este, de regulă, inferior celui real.

PosibilităŃile de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta, în funcŃie de natura şi provenienŃa veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal şi de alŃi factori specifici.

Este de remarcat faptul că dintre toate categoriile sociale, salariaŃii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilităŃi de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora

1 N. HoanŃă, op. cit., p. 220-221.

Drept fiscal 290

se face pe baza declaraŃiei unui terŃ – a întreprinzătorului. În schimb, industriaşii, comer-cianŃii liber profesionişti beneficiază din plin de posibilităŃi de eschivare de la impozit, pe care le oferă impunerea pe bază de declaraŃie.

În SUA, referindu-se la impunerea federală pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: „Pe hârtie volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii”.

1140. În mod concret, referindu-ne la condiŃiile sociale şi economice ale perioadei de tranziŃie pe care o străbate Ńara noastră, abaterile fiscal-financiare şi deficienŃele din activitatea agenŃilor economici se datorează următoarelor cauze:

- posibilitatea oferită prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza înfiinŃarea şi funcŃionarea de societăŃi comerciale cu foarte multe activităŃi în obiectul de activitate, fără a se verifica în prealabil dotările şi condiŃiile reale de desfăşurare a acestora în cadru legal;

- limita minimă a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigură condiŃiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;

- lipsa reglementărilor procedurii de suspendare a agenŃilor economici, deşi Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendării agenŃilor economici la care s-au constatat abateri repetate;

- lipsa unor prevederi legale şi a unor sancŃiuni mai severe pentru inexistenŃa docu-mentelor de însoŃire a mărfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, în vederea eliminării posibilităŃilor de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operaŃiu-nilor surprinse de organul de control.

§4. ModalităŃile evaziunii fiscale

4.1. ModalităŃi generale ale evaziunii fiscale

1141. Evitarea căderii sub incidenŃa legii fiscale şi, implicit, evitarea de a plăti im-pozitul, poate fi realizată prin trei modalităŃi principale:

1. legea fiscală asigura ea însăşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile);

2. abŃinerea, pur şi simplu, a contribuabilului de a îndeplini activitatea, operaŃiunea sau actul impozabil. Această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalităŃi excesive (presiune fiscală mare), deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată şi contribuabilul preferă să se abŃină de a furniza o unitate suplimentară de muncă. Evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impo-zitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală sau la alegerea modalităŃilor de a plăti cât mai puŃin impozit;

3. folosirea de mijloace şi metode care încalcă în mod deschis legea fiscală.

1142. Unii autori consideră că, în afara celor trei modalităŃi clasice de evitare a impo-zitului, există şi o a patra modalitate: evaziunea fiscală există şi atunci când, cunoscân-du-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor le ignoră cu bună ştiinŃă. Este vorba, în această situaŃie, de o evaziune fiscală apriorică.

Evaziunea fiscală apriorică este sursă a evaziunii fiscale propriu-zise şi constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă, mai ales când măsurile de descu-rajare nu sunt eficiente.


Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienŃele legislaŃiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăŃii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienŃe a legislaŃiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinŃă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaŃie clară, ştiinŃifică, precisă.

Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.

1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislaŃiei fiscale în vigoare, în practica statelor cu economie de piaŃă sunt:

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile;

- practica unor societăŃi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziŃii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

- asocierile de familie, precum şi societăŃile oculte dintre soŃia şi copiii întreprin-zătorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor fiscale;

- venitul total al membrilor familiei poate fi împărŃit în mod egal între aceştia, indiferent de contribuŃia fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obŃinându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului;

- constituirea unor depozite de păstrare şi administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz, deşi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparaŃie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaŃiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părŃi din veniturile realizate de la impunere;

- un contribuabil are posibilitatea să opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaŃie. Optând pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustra-gere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaŃiilor cuprinde numeroase facilităŃi care duc la o substanŃială reducere a sarcinilor fiscale:

- luarea în considerare a unor facilităŃi legale cu privire la excluderea din masa impo-zabilă a cheltuielilor cu muncă vie, cu pregătirea profesională şi practica în producŃie, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naŃional;

- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

- interpretarea favorabilă a dispoziŃiilor legale care prevăd importante facilităŃi (scutiri, reduceri) pentru contribuŃiile la sprijinirea activităŃilor sociale, culturale, ştiinŃi-fice şi sportive.

1144. Toate aceste modalităŃi sunt posibile şi în sistemul legislaŃiei româneşti. Potrivit unor evaluări ale Ministerul FinanŃelor Publice, modalităŃile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi:

1. În cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;

Drept fiscal 292

- transferul veniturilor impozabile la societăŃile nou create în cadrul aceluiaşi grup; - încadrarea eronată în perioadele de scutire. 2. în cazul TVA, - aplicarea eronată a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaŃiuni ce intră în sfera TVA în baza de calcul a taxei; - neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neevidenŃierea şi nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate

de la clienŃi; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalităŃile de evaziune fiscală au cuprins: - micşorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corectă a operaŃiunii reale în cazul unor produse ale căror preŃuri erau

purtătoare de accize (mai ales alcool).

4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare

1145. Potrivit prevederilor legale în vigoare, o societate comercială cu capital privat poate să aibă deschise mai multe conturi la bănci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fără avizul şi fără înştiinŃarea organelor fiscale sau a băncii la care s-au deschis alte conturi, dar băncile au obligaŃia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat orga-nelor fiscale deschiderea conturilor bancare.

Deschiderea contului la o bancă se face destul de simplu şi de uşor prin depunerea unei cereri şi a documentelor din care să rezulte că societatea comercială este legal constituită. Închiderea contului se face printr-o simplă cerere din partea agentului economic, banca urmărind exclusiv situaŃia bancară a clientului său, respectiv să nu aibă credite neachitate.

În acest context legal se pot săvârşi cele mai mari fraude fiscale pe bază de documente „legal” întocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bănci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege să se prevadă că un agent economic nu-şi poate deschide cont decât la o unitate bancară din Ńară, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont să nu se poată face decât în cazuri temeinic justificate şi cu respectarea unor condiŃii, prin care cei interesaŃi să fie înştiinŃaŃi de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).

4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi

1146. În 1929, pentru prima dată în Ńara noastră, a fost adoptată o lege specială pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul că ideea responsabilităŃii fiscale este de esenŃa sistemului democraŃiei, spre deosebire de celelalte sisteme în care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrângere, este în afară de orice responsabilitate.

Dintre dispoziŃiile legii, cele care au legătură cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse în art. 8 care prevedea că „orice firmă care prezintă fiscului un bilanŃ menit să slujească drept element în calculul impozitului este răspunzător de exactitatea şi sinceritatea datelor conŃinute în bilanŃ”.

Formula nu era însă suficientă. Faptul de a nu interzice expres anumite operaŃii contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune.


1147. Legea contribuŃiilor directe din martie 1933 care îngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai completă.

Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut în vedere, se numără, în primul rând, cea contabilă pentru întreprinderile impuse pe baza registrelor.

Disimularea prin înregistrare este variată. Procedee din cele mai ingenioase sunt prac-ticate. Descoperirea lor este foarte anevoioasă necesitând timp şi o bună cunoaştere nu doar a teoriei contabile, dar şi a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele îmbracă forma fie a unui joc de conturi care schimbă caracterul de profit al unei sume, fie a unei înregistrări care are ca scop prezentarea unei alte situaŃii decât cea reală.

Expertiza contabilă îşi propunea să cerceteze în ce măsură datele prezentate în situaŃia înfăŃişată de contribuabil corespund realităŃii şi dacă realitatea este cuprinsă în întregime în această situaŃie.

După ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile priva-tizării economice. Din această nepotrivire a reieşit bilanŃul fiscal în opoziŃie cu bilanŃul propriu-zis al rezultatelor întreprinderii.

1148. Amploarea fenomenelor de evaziune în această direcŃie se explică printr-o serie de cauze.

În primul rând ar trebui menŃionată necunoaşterea de către agenŃii economici sau de aparatul financiar angajat de aceştia a legislaŃiei fiscale sau interpretarea în defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaŃiile fiscale pe care le au. În mod surprin-zător, o serie de agenŃi economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru că ele nu au fost popularizate în mod suficient prin mijloacele mass-media.

În al doilea rând, nu trebuie neglijată nici slaba pregătire pe probleme financiar contabile a personalului contabil din cadrul societăŃilor comerciale, precum şi a unei anumite părŃi din personalul cu atribuŃii de control fiscal.

O altă cauză, şi cea mai de temut, o constituie înregistrarea incorectă în contabilitate a unor operaŃiuni, înregistrare făcută însă cu bună ştiinŃă.

1149. Vom analiza pe rând formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrări, şi anume:

- înfiinŃarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. În general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scăderea beneficiului, motiv pentru care o atenŃie specială trebuie acordată tuturor posturilor de pasiv cercetând cauza reală a existenŃei lor.

Se obişnuieşte uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficŃiunii este necesară o cercetare amănunŃită a înregistrărilor în legătură cu aceste conturi, precum şi confruntarea acestor înregistrări cu contabilitatea creditorilor (control fiscal încrucişat).

- crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diverse rezerve, rezerve făcute peste maximul prevăzut de lege;

- amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări. Amortismentele nele-gale, adică făcute peste cotele maxime admise, sunt uşor reprimabile, printr-o sumară comparaŃie şi cercetare a înregistrărilor referitoare la acestea. Amortismentele la supra-evaluări, ca procedeu de evaziune în contabilitate, constau în exagerarea valorii clădirilor şi instalaŃiilor sau, eventual, exagerarea numărului lor, urmate de cererea şi obŃinerea din partea fiscului a dreptului de a scădea din beneficiu o sumă de amortizări corespunzătoare unor investiŃii mai mari decât cele reale.

Drept fiscal 294

- prin rezerva ocultă se înŃelege orice disimulare de beneficiu sau de activităŃi care nu este reprezentată în nici un fel de bilanŃ, precum şi introducerea de conturi creditoare fictive în bilanŃ. Când se creează rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmează să fie disimulate.

- înregistrări nereale. Metoda înregistrării fără cauză reală este calea cea mai simplistă, dar şi cea mai gravă din punct de vedere al consecinŃelor, pentru că frizează falsul. Acest soi de înregistrare este făcut cu scopul de a ascunde realitatea şi a disimula beneficiul.

- nejustificarea cu acte a înregistrărilor. Orice înregistrare trebuie făcută pe baza unei cauze reale justificată întotdeauna de un document. Lipsa acestui document naşte prezumŃia nerealităŃii acestei operaŃiuni. În general, aceste înregistrări se referă la exage-rarea cheltuielilor de transport, reclamă, prezentare.

- virarea la conturi a unor părŃi din beneficiu. În acest caz se trec la conturi de per-soane sume cu scopul de a sustrage părŃi din beneficiu. În general aceste persoane sunt în legătură strânsă cu întreprinderea şi uneori fac parte chiar din conducerea ei.

- debitarea conturilor de rezultate şi a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia primă întrebuinŃată pentru o construcŃie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de operaŃiune fictivă, trecerea pentru a doua oară a unei facturi deja înregistrate.

Se plătesc pe de altă parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simulează pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc.

- mascări de părŃi de beneficiu prin omisiunea înregistrării. În acest caz nu se înre-gistrează dobânzile încasate, comisioanele primite, vânzările făcute, se omit încasări.

- reducerea cifrei de afaceri prin operaŃiuni fictive: se simulează vânzări cu pierderi şi se trec sumele printre debitori.

Concret, ca urmare a verificărilor efectuate asupra înregistrărilor în contabilitate, la unii agenŃi economici s-au constatat:

- diminuarea veniturilor încasate în contul de venituri (credit cont 600 „venituri din activitatea de bază”) prin menŃinerea greşită a acestora în alte conturi (de exemplu în cre-ditul contului 499 „creditori”) sau prin neînregistrarea în contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mărfuri;

- majorarea cheltuielilor de producŃie sau comerciale cu sume reprezentând salariul patronului (cont 500 „cheltuielile activităŃii de bază” = cont 420 „decontări cu salariaŃii”) sau cheltuieli de natura investiŃiilor fără ca acestea să fi fost terminate şi puse în funcŃiune fără a fi înregistrate în contabilitate;

- prelevarea din contul de profit şi pierderi a unor sume pentru investiŃii, înainte de impozitare şi care, deşi nu au fost utilizate până la sfârşitul anului, nu au fost trecute din nou în contul de profit şi pierderi;

- înregistrarea în conturile de cheltuieli a unor sume mai mari decât cele reale (respectiv în contul 204 „cheltuieli de transport, aprovizionare”);

- neîntocmirea în toate cazurile a registrului de casă, precum şi a registrului aferent operaŃiunilor de încasări şi plăŃi efectuate prin bancă sau CEC.

1150. În acŃiunea de control şi combatere a evaziunii fiscale se recomandă organelor fiscale locale să apeleze şi la următoarele metode: verificarea încrucişată pe baza datelor prezentate de evidenŃe şi a declaraŃiilor scrise date atât de furnizori, cât şi de beneficiari; extragerea de date privind cantităŃile de materii prime, materiale, produse finite aprovizio-nate de la vamă, persoane fizice, persoane juridice etc., în vederea determinării veniturilor reale ale acestora.


Micşorarea încasărilor bugetare din impozite datorită evaziunii fiscale este în multe state o problemă acută şi frecventă, mărimea acestora nefiind de loc neglijabilă.

§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală

5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale

1151. Mărimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain Anderton1, dar în Marea Britanie estimaŃiile o plasează între 7 şi 15% din PNB. De asemenea, cifre variabile se avansează şi pentru cazul altor Ńări. Acest lucru ilustrează foarte clar faptul că nu există instrumente şi posibilităŃi sensibile şi eficiente de măsurare a acestui fenomen. În statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, în împletirea de opŃiuni politice vizând evaziunea fiscală, adică, pe de o parte tendinŃa, dacă nu de curmare a ei, măcar de limitare semnificativă a acesteia pornind de la influenŃa nocivă pe care o exercită asupra mediului economico-social, iar, pe de altă parte, o altă tendinŃă, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politică fiscală, este greu, şi adesea nu există interes de a măsura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotrivă, nu este mai puŃin adevărat că dată fiind amploarea fenomenului generalizat în întreaga geografie politică a lumii, multitudinea posibilităŃilor şi modalităŃilor concrete de manifestare, caracterul „neortodox” al acestora, eforturile pe care le presupune strângerea datelor, operaŃiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat şi din punct de vedere tehnic.

1152. La toate acestea, în practică, se mai adaugă încă un element relevant: greutatea şi dificultatea efectivă în depistarea şi probarea unei evaziuni fiscale, în această direcŃie intervenind factori multipli – inconsistenŃa legislativă, inventivitatea general recu-noscută a evazioniştilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului.

Un alt factor de determinare obiectivă a dificultăŃii măsurării amploarei fenomenului de evaziune fiscală este acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poartă un singur organism, Ministerul FinanŃelor Publice, ca reprezentant al statului în procurarea şi administrarea banului public, interesul în realizarea evaziunii fiscale îl are, practic, orice contribuabil al unei Ńări, mai ales când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscală trebuie privită ca o refulare din partea oricărui contribuabil şi care devine o certitudine atunci când momentul este prielnic realizării ei.

1153. Deoarece semnificaŃia mărimii evaziunii fiscale constă şi în determinarea facto-rilor legislativi şi guvernamentali să întreprindă măsuri în consecinŃă, folosirea chiar şi a unor metode aproximative de estimare este conformă cu intenŃiile specialiştilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub formă relativă, ca raport între totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la această destinaŃie şi produsul intern brut sau prin raportarea numărătorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat anual. Totuşi, evaziunea fiscală se exprimă şi în cifre absolute, sau, mai frecvent, atât sub forma relativă, cât şi absolută.

1 A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.

Drept fiscal 296

5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale

1154. Deşi acestea sunt numeroase, nu există instrumente precise de măsurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscală, datorită dificultăŃilor practice care se întâlnesc. Unele instrumente existente se bazează pe metode aproximative, iar altele utilizează o metodă mai precisă având la bază ancheta asupra unui eşantion.

A. Metodele aproximative

1155. Aceste metode relevă fie o simplă afirmaŃie politică, fie, din contră, o estimare bazată pe metode ştiinŃifice.

AfirmaŃia politică constă în avansarea unei cifre speculative pentru obŃinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puŃin de a da o informaŃie reală utilizabilă, ci mai ales de a determina o reacŃie în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează aceste cifre. AfirmaŃia politică are utilizare mai frecventă în finanŃele publice şi este folosită mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adică producŃia şi veniturile nedeclarate.

În acest sens se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetăŃenii şi oamenii politici că fenomenul există în stare acută. Cifrele estimate pentru economia subterană variază de la un autor la altul, uneori în mod considerabil. Până în prezent, în Ńara noastră au existat puŃine cazuri în care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală. Totuşi, într-un raport din anul 1994, Serviciul Român de InformaŃii a estimat evaziunea fiscală realizată pe diverse căi la 38% din PIB.

În unele cazuri evaluarea şi avansarea unor cifre simbolice şi speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmăreşte să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea verificărilor care se impun şi care urmează a se efectua.

1156. Estimarea metodică se face plecând de la instrumentele economice şi socio-logice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura atât frauda fiscală, cât şi fenomenul mai vast al economiei subterane. „Economia subterană” cuprinde producŃia legală nedeclarată, producŃia ilegală de bunuri şi servicii şi veniturile în natură disimulate. La rândul ei, producŃia nedeclarată, componenta principală a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numeşte „economia neagră” (frauda şi evaziunea fiscală, munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecând de la diverse metode care se bazează pe aceeaşi idee. Se estimează că economia subterană lasă urme care apar pe piaŃa muncii, în agregatele monetare sau sub forma dezacordului între venit şi chel-tuieli. Această metodă utilizează mecanismele contabilităŃii naŃionale cum ar fi venitul naŃional. Ea se foloseşte, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea naŃională este o „macrocontabilitate”, adică reprezentarea ansamblului economiei naŃio-nale într-o formă simplificată. În cadrul acestei economii, contabilitatea naŃională nu percepe decât fluxurile monetare (nu şi pe cele reale), în cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector instituŃional.

ComparaŃia dintre statisticile fiscale şi datele contabilităŃii naŃionale nu permite totuşi să se facă departajarea între fraudă şi evaziune fiscală. De asemenea, sunt necesare, în acelaşi timp, studii foarte aprofundate pentru măsurarea economiei subterane şi a fraudei. Diferitele metode folosite ajung, totuşi, la o gamă extrem de largă de rezultate numerice. Aceasta însemnă că cifrele referitoare la economia subterană sunt, pentru moment, de o fiabilitate limitată.


1157. Instrumentele sociologice utilizate la măsurarea evaziunii fiscale au fost elabo-rate plecând de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii (considerate mai „expuse” la evaziune fiscală). Deşi rectificările care se fac în cursul şi în urma verificărilor fiscale pot fi urmarea unor erori săvârşite ca urmare a unei greşite aplicări a legislaŃiei (fără existenŃa intenŃiei de săvârşire a evaziunii fiscale) totuşi, în cele mai multe cazuri, aceste rectificări au ca rezultat reintegrarea în baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.

„În mod cert există interesul comiterii fraudei şi în mod cert frauda fiscală există. Ceea ce nu se cunoaşte este că este virtual imposibil de a măsura întinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite că încalcă legea. Deşi există o mare forŃă în acest argument, această semnificaŃie poate fi exagerată. Există un mare procent stabilit pe bază de eşan-tion al lucrătorilor plătiŃi săptămânal care admit că obŃin venituri dintr-o a doua ocupaŃie pentru care nu plătesc impozit. Această proporŃie este de cca. 1/8. Noi credem deci, că trebuie evaluată încercând măsurarea extinderii fraudei într-un mod mai sistematic.”1

Iată de ce a apărut necesar să se adauge la aceste instrumente aproximative şi o metodă mai ştiinŃifică.

B. Metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor

1158. Este o metodă foarte răspândită şi este utilizată în asociaŃie fie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate. Asocierea unui control fiscal aprofundat şi a unui eşantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuată în FranŃa de către DirecŃia generală a impozitelor şi Consiliul impozitelor în 1979. SelecŃia eşantio-nului a fost făcută în funcŃie de nivelul venitului impozabil şi de natura venitului catego-rial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale şi comerciale. Pentru toŃi contri-buabilii făcând parte din aceste două eşantioane au fost făcute verificări aprofundate ale situaŃiilor fiscale de ansamblu. Această acŃiune a permis să se măsoare nu numai frauda, în sens strict juridic, ci şi suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obŃinute.

Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eşantion reprezentativ al populaŃiei este frecvent utilizată în diverse Ńări. Această metodă a fost folosită în Norvegia pentru măsurarea economiei subterane pornind de la piaŃa muncii. În Statele Unite, având la bază un eşantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul ContabilităŃii Generale (General Accounting Office) a calculat în 1979 numărul persoanelor care nu au plătit impozitul federal pe venit.

1159. În ceea ce priveşte Ńara noastră, măsurarea fraudei fiscale, la această dată, se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile în aplicarea instrumentelor şi tehnicilor metodice şi ştiinŃifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează nu inabilităŃii în manevrarea acestor instrumente ci, în special, multiplelor imperfecŃiuni şi „particularităŃi” din domeniul fiscal.

Rezultatele măsurării fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totuşi, rezultatele, deşi incerte, sunt stabilite într-un mod mai metodic.

Economia paralelă este cifrată pentru principalele Ńări dezvoltate între 5% şi 13% din PIB. Dar, de la o Ńară la alta şi de la un autor la altul, rezultatele diferă substanŃial.

1 C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell,

Oxford, 1982, p. 317.

Drept fiscal 298

§6. Mărimea evaziunii fiscale

1160. Nu este suficient să se ştie mărimea fraudei fiscale. Este util şi necesar să se cunoască şi repartizarea sociologică a acesteia.

Deşi nu există la îndemână cifre oficiale (poate doar cu excepŃia cifrelor existente în rapoartele Ministerului FinanŃelor Publice), se încearcă, pe baza semnalelor din presă, precum şi din experienŃa organelor de control, să se răspundă, pentru cazul României, la întrebări de genul: „Cine produce cea mai mare evaziune fiscală. Cine sunt evazioniştii?”.

Trebuie subliniat un fapt foarte important atât în plan fiscal, cât şi într-unul mai larg, al economico-socialului: dacă evaziunea fiscală din România nu a fost propriu-zis importată, atunci, în mod sigur, ea a fost pregătită şi amplificată de „invazia” de pseudoinvestitori străini, profilaŃi pe introducerea în Ńară a diferitelor produse, dar cu precădere Ńigări, cafea şi băuturi alcoolice. Introducerea a avut loc (şi mai are loc încă) în multe şi importante cazuri prin contrabandă care este însoŃită aproape invariabil de evaziune (fraudă) fiscală pentru ca, în final, fenomenul să se poată relua. Cum agenŃii economici care îndeplinesc până la urmă actul comercial de vânzare-cumpărare către consumatorul final sunt indigeni, aceştia au intrat şi ei în „hora” evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazioniştilor să se lărgească considerabil. Totuşi, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii comercianŃi, străini sau români.

O pondere considerabilă în privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o deŃine şi fenomenul încurajat sistematic până în 1995 de constituire de societăŃi în lanŃ pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.

§7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală

7.1. Definirea evaziunii fiscale

1161. După 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a apărut ca o necesitate în vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificările survenite în structura capitalului. După decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbări esenŃiale în favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprie-tăŃii care a generat creşterea numărului de agenŃi economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementărilor, precum şi deficienŃele şi inadvertenŃele celor existente au creat posibilitatea pentru cei cărora le revin obligaŃiile fiscale de a se sustrage de la înde-plinirea acestora. Legiuitorul şi-a propus adoptarea unor măsuri de combatere, prevenire şi stopare a fenomenului de evaziune fiscală, concretizate în Legea nr. 87/1994. Într-o mare măsură Legea nr.87/1994 a funcŃionat cu succes, cel puŃin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, în sensul că a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentând contravenŃii şi faptele reprezentând infracŃiuni, sintetizând în acelaşi timp obligaŃiile esenŃiale ale contribuabililor menite să reducă şi să stopeze evaziunea fiscală.

1162. În anul 2005 a fost adoptată noua reglementare în materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale1. Noua reglementare nu defineşte evaziunea fiscală. Totuşi, evaziunea fiscală poate fi definită ca

1 M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.


fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat1 de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine.

7.2. Înregistarea fiscală

1163. Premisa bunei-credinŃe fiscale, adică a intenŃiei contribuabilului de achitare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat este înregistrarea fiscală. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanentă sau temporară, trebuie în mod obligatoriu să se desfăşoare în baza unei autorizaŃii emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. „Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi:

a) pentru persoanele juridice, cu excepŃia comercianŃilor, precum şi pentru asocieri şi alte entităŃi fără personalitate juridică, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală;

b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu deŃin cod numeric personal, numărul de identificare

fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Admi-nistrare Fiscală;

d) pentru comercianŃi, inclusiv pentru sucursalele comercianŃilor care au sediul princi-pal al comerŃului în străinătate, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale;

e) pentru persoanele fizice plătitoare de taxa pe valoarea adăugată, codul de înre-gistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală.

1164. În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele prevăzute la mai sus la au obligaŃia să depună declaraŃie de înregistrare fiscală. De asemenea, au obli-gaŃia să depună o declaraŃie de înregistrare fiscală şi persoanele prevăzute la lit. b) care au calitatea de angajator.

DeclaraŃia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la: – data înfiinŃării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor şi altor entităŃi

fără personalitate juridică; – data eliberării actului legal de funcŃionare, data începerii activităŃii, data obŃinerii

primului venit sau dobândirii calităŃii de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice. DeclaraŃia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la

dispoziŃie gratuit de organul fiscal din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală şi va fi însoŃită de acte doveditoare ale informaŃiilor cuprinse în aceasta. Decla-raŃia de înregistrare fiscală va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, catego-riile de obligaŃii de plată datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a împuternicitului, datele privind situaŃia juridică a contribuabilului, precum şi alte informaŃii necesare administrării impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

1 Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentând

ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg.

Drept fiscal 300

1165. Pe baza declaraŃiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent din sub-ordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală eliberează1 certificatul de înregis-trare fiscală, în termen de 15 zile de la data depunerii declaraŃiei. În certificatul de înregistrare fiscală2 se înscrie obligatoriu codul de identificare fiscală.

7.3. Subiectele evaziunii fiscale

1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul – persoană fizică sau juridică, română sau străină – care desfăşoară activităŃi generatoare de impozite.

Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alŃi funcŃionari cu atribuŃii de serviciu în domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului – de stat sau privat –, cât şi persoanele fizice autorizate sau neautorizate.

La majoritatea faptelor incriminate ca infracŃiuni subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate: administrator, contabil sau altă persoană însărcinată cu atribuŃii de serviciu specifice.

1167. Comiterea unei fapte prevăzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecinŃe pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanŃi legali ai societăŃii comerciale, iar daca au fost alese, sunt decăzute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infracŃiunile prevăzute de legea evaziunii fiscale

7.4. Obiectul evaziunii fiscale

1168. Obiectul juridic al infracŃiunii de evaziune fiscală îl reprezintă relaŃiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare.

Obiectul material al infracŃiunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi juridice române şi străine.

7.5. Latura subiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală

1169. InfracŃiunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se săvârşesc cu intenŃie directă şi uneori indirectă. Faptele care nu sunt săvârşite în astfel de condiŃii încât potrivit legii să constituie infracŃiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea contravenŃională.

7.6. Latura obiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală

1170. Latura obiectivă este constituită din acŃiuni şi inacŃiuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justifi-

cative şi actele de evidenŃă contabilă necesare pentru stabilirea obligaŃiilor faŃă de stat; - întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenŃă

contabilă, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune;

1 Eliberarea certificatelor de înregistrare fiscală nu este supusă taxelor de timbru. 2 Contribuabilii care realizează venituri din activitatea de comerŃ sau prestări de servicii către populaŃie

sunt obligaŃi să afişeze certificatul de înregistrare fiscală în locurile unde se desfăşoară activitatea.


- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor datorate statului, prin neînregistrarea unor activităŃi pentru care legea prevede obligaŃia înregistrării;

- sustragerea de la plata obligaŃiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedecla-rarea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricăror alte operaŃiuni în acest scop;

- neevidenŃierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaŃiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului;

- organizarea sau conducerea unei evidenŃe contabile duble, de către conducătorul unităŃii sau alte persoane cu atribuŃii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor apa-ratelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaŃiilor, în scopul dimi-nuării veniturilor supuse impozitelor;

- declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciŃii acestora cu privire la sediul unei asociaŃii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaŃiilor prevăzute de lege.

Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. În vederea sancŃionării autorului este necesară existenŃa raportului de cauzalitate între acŃiunea sau inacŃiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.

ObligaŃiile fiscale faŃă de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor şi cheltuielilor să fie stabilit pe baza unor evidenŃe conduse cu respectarea prevederilor legale.

§8. Categorii de fapte incriminate ca infracŃiuni în sistemul Legii nr. 241/2005

1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile şi deci alterarea masei impozabile supusă impozitelor şi taxelor. Astfel, constituie infracŃiuni de eva-ziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte:

– ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; – omisiunea, în tot sau în parte, a evidenŃierii, în actele contabile ori în alte documente

legale, a operaŃiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; – evidenŃierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu

au la bază operaŃiuni reale ori evidenŃierea altor operaŃiuni fictive;

1172. Fapte de natură a altera datoria fiscală prin neîndeplinirea ori îndeplinirea defectuoasă a unor obligaŃii de disciplină financiar-contabilă. Astfel, sunt infracŃiuni:

– alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

– executarea de evidenŃe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

– fapta contribuabilului care, cu intenŃie, nu reface documentele de evidenŃă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă.

1173. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu atribuŃiile de control fiscal ale organelor competente şi realizarea creanŃelor fiscale, în scopul împiedicării cunoaşterii de către organul fiscal a realităŃilor fiscale şi împiedicarea recuperării

Drept fiscal 302

sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă:

– refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.

– împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiŃiile prevă-zute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.

1174. De asemenea, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani: – sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin

nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

– substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terŃe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.

1175. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu plata drepturilor bugetare în cazul impozitelor cu reŃinere la sursă. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reŃinerea şi nevărsarea, cu intenŃie, în cel mult 30 de zile de la scadenŃă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuŃii cu reŃinere la sursă.

1176. Fapte săvârşite de contribuabili cu intenŃie directă prin care se diminuează sarcina fiscală datorată bugetului consolidat, dar în acelaşi timp se obŃin şi venituri necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi punerea în circulaŃie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special. Pentru punerea în circulaŃie, cu ştiinŃă, de timbre, banderole sau formulare tipi-zate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este închisoarea de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea unor drepturi.

1177. De asemenea, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 10 ani şi interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credinŃă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuŃiilor, având ca rezultat obŃinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consoli-dat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

§9. Categorii de fapte considerate contravenŃii în sistemul altor legi financiar fiscale

9.1. ContravenŃiile şi infracŃiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991 privind conta-bilitatea

1178. Constituie contravenŃii la prevederile acestei legi următoarele fapte, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiŃii încât, potrivit legii, să fie considerate infracŃiuni.

– deŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaŃii, precum şi efectuarea de operaŃiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate;


– nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul FinanŃelor Publice cu privire la: a) utilizarea şi Ńinerea registrelor de contabilitate; b) întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate opera-

Ńiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea acestora, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;

c) efectuarea inventarierii; d) întocmirea şi auditarea situaŃiilor financiare anuale; e) întocmirea şi depunerea situaŃiilor financiare periodice stabilite de Ministerul

FinanŃelor Publice; f) nedepunerea declaraŃiei din care să rezulte ca persoanele prevăzute la art. 1 nu au

desfăşurat activitate; g) publicarea situaŃiilor financiare anuale, potrivit legii. – prezentarea de situaŃii financiare care conŃin date eronate sau necorelate, inclusiv cu

privire la identificarea persoanei raportoare.

1179. Efectuarea cu ştiinŃă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinŃă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinŃă denaturarea veniturilor, cheltuie-lilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanŃ, constituie infracŃiunea de fals intelectual şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani conform art. 289 C. Pen.

9.2. ContravenŃiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările finan-ciar-gestionare şi fiscale1

1180. În sistemul OrdonanŃei nr. 17/1993 sunt considerate contravenŃii următoarele fapte ce încalcă legislaŃia financiar-fiscală:

- nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiŃiilor de desfăşurare a activităŃii, menŃionate în autorizaŃia de funcŃionare sau în statutul societăŃii comerciale;

- neŃinerea de către contribuabil, potrivit dispoziŃiilor legale, a evidenŃelor referitoare la veniturile realizate şi la impozitele şi taxele datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate şi neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale;

- eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispoziŃiilor legale, este supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără ca acestea să fi fost în prealabil achitate, precum şi admiterea de timbre care nu îndeplinesc condiŃiile de valabilitate;

- neînscrierea, de către angajaŃii unităŃii prestatoare de servicii taxabile, în docu-mentele justificative de plată a taxelor de timbru şi a menŃiunii de anexare a acestora la actul taxabil;

- afişajul sau folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă, ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata impozitelor şi taxelor legale;

- neefectuarea comunicării de către terŃii popriŃi dacă datorează vreo sumă de bani debitorilor, nereŃinerea şi nevărsarea sumelor poprite în contul bugetului;

- neînregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de înmatriculare eliberat de Registrul comerŃului, la organele fiscale unde societatea comercială, precum şi sucursalele sau filialele acesteia îşi au sediile.

1 M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.

Drept fiscal 304

9.3. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României

1181. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României cu modificările ulterioare sunt următoarele:

- depunerea de declaraŃii vamale sau a documentelor conŃinând date nereale privind felul, cantitatea, originea şi valoarea mărfurilor;

- încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor; - neprezentarea în termen la unitatea vamală de destinaŃie a mărfurilor sau bunurilor

transportate în tranzit ori prezentarea acestora pentru vămuire la o altă unitate vamală decât cea menŃionată în declaraŃia vamală de tranzit, fără acordul DirecŃiei regionale vamale în subordinea căreia se află vama de destinaŃie;

- descărcarea, încărcarea sau transbordarea mărfurilor pe nave, fără permis vamal; - prezentarea la organele vamale de către transportator a unor documente de transport

internaŃionale cu date eronate privind felul şi cantitatea mărfurilor sau bunurilor.

1182. Pe lângă contravenŃiile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimi-nează în art. 384-387 următoarele fapte:

– nedepunerea la autoritatea vamală de frontieră sau de interior de către transportator ori de reprezentantul acestuia a documentelor însoŃitoare ale mijloacelor de transport aflate în trafic internaŃional şi a documentelor privind mărfurile transportate cu acestea;

– nedepunerea declaraŃiei proviziilor de bord în termenele legale; – neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a prezenta lista sacilor poştali; – nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaŃiei de a face accesibile

controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală; – neprezentarea de către transportator a evidenŃelor şi informaŃiilor cerute de regle-

mentările vamale privind bunurile aflate în tranzit; – neîndeplinirea de către transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevămuite a

obligaŃiei de a asigura integritatea sigiliilor şi marcajelor vamale; – prezentarea de către declaranŃii vamali a unor documente conŃinând date nereale ori

depunerea declaraŃiei vamale conŃinând date eronate privind încadrarea tarifară; Toate aceste fapte constituie contravenŃii şi se sancŃionează cu amendă de la

1.000.000 lei la 10.000.000 lei

1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal: – descărcarea, încărcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fără permis vamal; în

acest caz cantitatea de bunuri încărcate, descărcate sau transbordate se confiscă. Atunci când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora;

– exercitarea activităŃii de comisionar în vamă fără autorizaŃia emisă de autoritatea competentă; veniturile realizate din activitatea neautorizată se confiscă;

– neîndeplinirea corectă şi completa de către comisionarul în vama a obligaŃiilor pre-văzute de reglementările vamale;

– părăsirea porturilor sau aeroporturilor de către navele sau aeronavele care pleacă în cursă externă fără viza autorităŃii vamale; în acest caz amenda se aplică căpităniei portului sau autorităŃilor aeroportuare;

– neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a declara şi de a prezenta autorităŃii vamale coletele poştale în vederea vămuirii;


– prezentarea de către transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevămuite transportate, fără a fi depus declaraŃie vamală de tranzit la biroul vamal de plecare;

– neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din Ńară a obligaŃiei de a declara şi de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii.

Toate aceste fapte constituie contravenŃii şi se sancŃionează cu amendă de la 10.000.000 lei la 25.000.000 lei.

1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt: – sustragerea de la vămuire sau încercarea de sustragere de la vămuire a oricăror

bunuri supuse regimului vamal ori care urmează să fie supuse unui regim vamal, caz în care bunurile se confiscă; atunci când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora;

– refuzul titularului operaŃiunii de vămuire sau al reprezentantului acestuia de a pune la dispoziŃie autorităŃilor vamale registrele şi corespondenŃa, actele, piesele justificative, bilanŃurile contabile şi alte documente necesare în vederea efectuării controlului vamal ulterior;

– neîndeplinirea de către administraŃia zonelor şi porturilor libere a obligaŃiei de a notifica în scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate în zona liberă sau în portul liber;

– nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale; – neîndeplinirea de către transportator sau gestionar a obligaŃiei de păstrare a bunu-

rilor nevămuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dacă fapta a avut ca rezultat lipsuri sau substituiri din aceste bunuri;

– înstrăinarea sub orice formă a bunurilor aflate în tranzit vamal. Bunurile înstrăinate se confiscă. Atunci când bunurile nu mai pot fi identificate, titularul operaŃiunii de tranzit sau dobânditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora;

– acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de control unde funcŃionează autoritatea vamală, cu excepŃia cazului de forŃă majoră sau de boală gravă la bord;

– neîndeplinirea obligaŃiei de a declara autorităŃii vamale modificarea destinaŃiei bunurilor faŃă de scopul declarat la plasarea mărfurilor sub un anume regim;

– eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite; – nerespectarea de către titularii operaŃiunii de trecere temporară de bunuri peste fron-

tieră sau de către titularii regimurilor suspensive a termenelor, obligaŃiilor şi a condiŃiilor stabilite pentru derularea şi încheierea acestor operaŃiuni şi regimuri;

– depunerea declaraŃiei vamale sau a documentelor însoŃitoare conŃinând date eronate privind valoarea în vamă, felul, cantitatea sau originea bunurilor; în acest caz bunurile constatate în plus în ceea ce priveşte felul, cantitatea sau originea se confiscă. În situaŃia în care, în urma efectuării controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contra-venientul este obligat la plata contravalorii acestora.

Toate aceste fapte constituie contravenŃie şi se sancŃionează cu amendă de la 25.000.000 lei la 75.000.000 lei.

1185. ContravenŃiile vamale se constată prin procese-verbale de contravenŃie încheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al României de personalul vamal cu atribuŃii de serviciu în acest sens. Personalul vamal care încheie procesul-verbal de constatare a contravenŃiei aplică şi sancŃiunea. Împotriva procesului-verbal de constatare şi sancŃionare a contravenŃiei contravenientul poate formula plângere în termen de 15 zile

Drept fiscal 306

de la comunicare. Plângerea se depune la autoritatea vamală din care face parte agentul constatator care o va înainta de îndată la judecătoria în a cărei rază teritorială s-a săvârşit contravenŃia.

§10. Efectele evaziunii fiscale

1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcină contributivă normală pe care cetăŃeanul o suportă faŃă de stat, în vederea îndestulării nevoilor reclamate de existenŃa statului şi pentru realizarea condiŃiilor de dezvoltare a societăŃii.

În baza DeclaraŃiei drepturilor omului şi cetăŃeanului din 1789, sarcinile generale ale statului ar fi: administraŃia generală, educaŃia naŃională, ocrotirea sănătăŃii, asigurarea căilor de comunicaŃii, apărarea naŃională şi poliŃia şi acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizaŃi.

Impozitele constituie o formă de prelevare a unei părŃi din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziŃia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Această prelevare se face în mod silit, fără contraprestaŃie şi cu titlu nerambursabil.

1187. În literatura de specialitate există şi alte definiŃii date impozitului. Astfel, Alvin Hansen consideră că „impozitele sunt preŃuri stabilite prin constrângere pentru servicii guvernamentale”.

Economistul german Fritz Karl Mann precizează că „cetăŃeanul capătă dreptul de a pretinde pentru suma totală a impozitelor plătite un bun cumulativ din partea societăŃii, care este format dintr-o complexitate extrem de variată de servicii publice. Dar cetăŃeanul care plăteşte impozite nu beneficiază în mod efectiv de toate serviciile publice pe care le prestează statul, ci este liber să beneficieze de cele care îi convin, în funcŃie de obiceiurile, capriciile şi fanteziile sale.”

Curtea Supremă din S.U.A., în motivarea unei decizii dată într-o cauză fiscală, sta-tuează: „puterea de a impune, indispensabilă pentru existenŃa oricărui guvern civilizat, se exercită în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului în ceea ce priveşte protecŃia persoanei şi a proprietăŃii sale, în crearea şi menŃinerea unor avantaje publice de care el profită.”

1188. Aşa cum am mai arătat, impozitele şi taxele îndeplinesc o multitudine de funcŃii, începând cu funcŃia de bază a alimentării bugetului de stat şi terminând cu funcŃiile sociale şi chiar politice pe care, uneori, le îndeplinesc cu prioritate.

Astfel, analizând funcŃiile impozitelor şi taxelor, cât şi fenomenul de evaziune fiscală se poate constata că acest fenomen de evaziune/fraudă fiscală provoacă mai multe tipuri de efecte, şi anume:

- efecte asupra formării veniturilor statului; - efecte economice; - efecte sociale; - efecte politice.

10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului

1189. Literatura de specialitate se referă de multe ori la obiectivele pe care statul urmăreşte să le realizeze prin încasarea de impozite şi taxe şi prin politica financiară pe


care o promovează. Acestea ar fi realizarea bunăstării, a securităŃii şi a justiŃiei sociale. Referindu-se la repartiŃia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia că, deşi în aparenŃă cetăŃenii cei mai săraci par să primească mai mult decât dau statului (ei fiind beneficiarii unor subvenŃii, ajutoare, alocaŃii) totuşi, în realitate, situaŃia este adesea inversă.

Efectele evaziunii fiscale asupra formării veniturilor statului sunt multiple dacă sunt privite dincolo de consecinŃa imediată şi evidentă a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) îl au asupra modului în care orice stat democratic îşi îndeplineşte funcŃiile.

ExistenŃa fenomenului de evaziune fiscală duce în mod direct şi obligatoriu la dimi-nuarea volumului veniturilor statului. Această diminuare a veniturilor statului determină automat un buget de stat mai mic care nu mai poate să acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru îndeplinirea funcŃiilor sale de bază.

În urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură măsură eficientă şi cu efect imediat – creşterea cotelor de impunere la impozitele existente şi chiar înfiinŃarea de noi impozite şi taxe.

Această creştere a cotelor de impunere duce la creşterea presiunii fiscale, şi aşa cum am mai arătat pe parcursul acestei lucrări, o presiune fiscală în creştere are, pe lângă multe alte efecte, ca urmare firească, o creştere a rezistenŃei la impozitare, şi deci o creştere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. În continuare, existenŃa unui fenomen de evaziune fiscală crescută determină o diminuare şi mai accentuată a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare şi mai mare.

Astfel se produce un cerc vicios din care se poate ieşi doar dacă se reduce semni-ficativ fenomenul evaziunii fiscale şi, implicit, se reduce substanŃial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat.

1190. Mecanismul care poate înlătura acest şir de evenimente şi fenomene economice de nedorit se bazează pe reducerea substanŃială a ponderii fenomenului de evaziune fiscală care poate produce un mecanism invers celui descris în paragrafele anterioare.

Astfel, o reducere substanŃială a evaziunii fiscale determină în mod imediat o creştere a volumului veniturilor statului în condiŃiile aceluiaşi nivel de impozitare şi aceleiaşi politici fiscale. Având la dispoziŃie un buget mai mare statul dispune de fondurile băneşti necesare pentru îndeplinirea în condiŃiuni bune a funcŃiilor sale principale, astfel încât se reduce nevoia suplimentară de venituri la bugetul de stat.

În acest moment, în care nevoia de bani a statului este satisfăcută, iar fondurile băneşti sunt sigure şi venite la timp pentru a fi folosite după scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua măsura reducerii cotelor de impunere. Această scădere a presiunii fiscale (relaxarea fiscală) poate fi luată numai dacă o atare posibilitate este permisă (adică dacă nu există nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bună administrare a banului public s-ar putea crea fonduri băneşti disponibile sau chiar există un excedent), mai ales în condiŃiile în care într-o economie ce se află în tranziŃie şi care are nevoie de investiŃii majore de capital cu precădere în sectorul de producŃie, presiunea fiscală la care sunt supuşi contribuabilii este destul de crescută.

1191. Se poate observa deci, că fenomenul de evaziune fiscală influenŃează în mod negativ volumul veniturilor statului prin două mecanisme:

Drept fiscal 308

- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraudă fiscală privează în mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaŃiei în vigoare prin neplata obligaŃiilor fiscale;

- un altul indirect, prin determinarea administraŃiei publice centrale de a majora cotele de impozitare şi, implicit, de a mări presiunea fiscală, rezistenŃa la impozite şi ponderea fenomenului de evaziune fiscală în cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezultă un volum mai scăzut al veniturilor statului.

1192. De asemenea, necolectarea şi nevărsarea la timp (în termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afectează în mod negativ execuŃia bugetară. Datorită sistemului prin care se stabileşte nivelul veniturilor bugetare şi cheltuielile necesare îndeplinirii funcŃiilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat într-un anumit an financiar să fie stabilit cât mai corect.

Împrumuturile menite să finanŃeze, respectiv să refinanŃeze deficitele bugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purtătoare de anumite dobânzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin contractarea de credite externe. „Contractarea de credite externe în numele şi în contul statului se exercită de către Guvern numai prin Ministerul FinanŃelor” şi creditele interne şi creditele externe sunt purtătoare de dobânzi, dobânzi ce vor fi suportate, la termenul de scadenŃă, tot din bugetul de stat.

Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate şi, uneori, chiar generate de existenŃa şi amploarea crescândă a fenomenului de evaziune fiscală, deter-mină, în mod obligatoriu, o îndeplinire incorectă a funcŃiilor statului. În condiŃiile unei economii de piaŃă, aflată încă în tranziŃie şi fără baze economice solide, de îndeplinirea corectă şi completă a funcŃiilor sale de către stat determină efecte negative foarte grave la nivel economic, social şi chiar politic.

10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală

1193. Pentru îndeplinirea rolului şi funcŃiilor statelor cu o economie de piaŃă, struc-tura bugetară împlineşte o serie de funcŃii importante.

În primul rând bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic.

În statele cu economie de piaŃă activitatea economică se desfăşoară fără o dirijare riguroasă de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agenŃii economici. De la interpretarea juridică a bugetului de stat s-a trecut la evidenŃierea rolului bugetului de stat în viaŃa economică, la necesitatea înlocuirii bugetului economiei naŃionale prin funcŃia economică a acestuia. Bugetul economiei naŃionale este un fundament al măsurilor de reglare a proceselor economice, de inter-venŃie a statului în viaŃa economică. Pentru justificarea funcŃiei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei naŃionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrării ciclice a bugetului de stat etc.

1194. În al doilea rând, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii economice. În ultima perioadă mai multe Ńări occidentale au promovat o politică eco-nomică orientată spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Măsurile adoptate sunt diferite de la o Ńară la alta: astfel, unele Ńări au acordat prioritate


luptei împotriva şomajului, altele menŃinerii stabilităŃii preŃurilor etc. Pentru realizarea acestor măsuri, unele state au recurs la măsuri bugetare cu efecte inflaŃioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investiŃiilor şi, implicit, pentru crearea de noi locuri de muncă, în timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum şi alte căi cu efecte deflaŃioniste.

Astfel, pentru a-şi putea îndeplini aceste funcŃii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului, şi mai ales de un venit sigur. În cazul în care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat şi după care se fac toate calculele în cadrul Legii bugetului nu se transpune în realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are forŃa financiară necesară îndeplinirii scopurilor propuse.

1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (în special agent economic) şi al funcŃiei de asigurare a echilibrului general economic şi de sprijinire a dezvoltării economiei într-o direcŃie prestabilită, efectele fenomenului de evaziune fiscală, care într-o primă etapă diminuează considerabil volumul veniturilor bugetului de stat şi, implicit, îi diminuează acestuia forŃa financiară de care are nevoie, pot fi împărŃite în două categorii:

- efectele asupra contribuabililor ce îşi respectă obligaŃiile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu îşi respectă obligaŃiile fiscale.

1196. Astfel, în condiŃiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute există o mare diferenŃă, pe plan economic, între contribuabilii ce îşi respectă obligaŃiile fiscale şi cei care nu fac acest lucru.

S-a constatat că la acelaşi procent din produsul intern brut, sarcina fiscală este cu atât mai greu de suportat cu cât este mai scăzut produsul intern brut ce revine în medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcină fiscală egală cu 30% din produsul intern brut este mai uşor de suportat în Ńările cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor decât în cele cu până la 500 de dolari.

Ca o consecinŃă directă a sporirii fiscalităŃii apare diminuarea corespunzătoare a veni-turilor care rămân la dispoziŃia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi acumulare. După plata impozitelor, veniturile celor care prestează o activitate impozabilă coboară sub nivelul necesar reproducerii forŃei de muncă. O serie de economişti contem-porani susŃin că impozitele excesive ar exercita o influenŃă negativă asupra economiei naŃionale, deoarece ar submina iniŃiativa şi stimulentul întreprinzătorilor şi ar împiedica creşterea producŃiei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe între-prinzători de recompensa cuvenită pentru abstinenŃa de a consuma profitul şi capitalul.

Contribuabilii care varsă la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor şi taxelor sunt lipsiŃi de aceste mijloace financiare şi, de cele mai multe ori, întâmpină mari dificultăŃi în a-şi continua activitatea în bune condiŃii.

În plus, prin programele de subvenŃionare şi sprijinire de către stat a unor categorii defavorizate de contribuabili statul ar trebui să acorde un „ajutor” financiar real. În con-diŃiile în care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscală bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate îndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subvenŃiile, sau la primesc într-o cotă mult redusă faŃă de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic.

Acest lucru este cu atât mai grav cu cât acei contribuabili care ar trebui să primească temporar sprijinul financiar al statului sunt agenŃi economici de importanŃă naŃională şi,

Drept fiscal 310

mai ales, agenŃi economici care au o reală nevoie de aceste subvenŃii. Lipsa acestor sub-venŃii antrenează o dereglare gravă sau chiar încetarea activităŃii acestor agenŃi econo-mici, situaŃie în care se produc grave dezechilibre în ansamblul economiei naŃionale.

1197. Pe de altă parte, existenŃa unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determină menŃinerea unor cote de impozitare mari sau chiar creşterea unora dintre ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie să şi le asume în cadrul desfăşurării activităŃii sale. În condiŃiile în care un agent economic îşi măreşte volumul investiŃiilor în producŃie şi al operaŃiunilor ce sunt purtătoare de creanŃe fiscale, sarcina fiscală creşte proporŃional şi, deci, va creşte şi riscul fiscal. În general, agenŃii economici caută să reducă prin orice mijloace acest risc fiscal.

De aici rezultă că pentru a nu inhiba tendinŃa de a se face investiŃii productive mari şi riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dacă nu chiar a scutirii profitului întreprinderii de impozitul pe venit. Dacă acest lucru nu se întâmplă atunci una dintre metodele de micşorare a presiunii fiscale şi a riscului fiscal o reprezintă sustragerea unei părŃi însemnate a materiei impozabile de la impunere.

Aşa cum am mai arătat, ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală provoacă o scădere a veniturilor statului şi poate determina o creştere a cotelor de impozitare. În condiŃiile în care contribuabilii cinstiŃi au de plătit o cotă şi mai mare din venitul lor sub formă de impozite şi taxe, şi, de asemenea, nu optează pentru evaziune fiscală ca metodă de reducere a presiunii fiscale la care sunt supuşi, activitatea lor economică se va desfă-şura din ce în ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obŃine vor fi şi mai mici, iar în consecinŃă, la o menŃinere a cotelor de impozitare, venitu-rile pe care acest agent economic le va vărsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel forŃa economică a contribuabililor cinstiŃi va scădea.

Acest fenomen este cu atât mai grav cu cât afectează în mod real şi drastic economia naŃională, şi nu există niciun mijloc legal prin care această contribuŃie la veniturile statului să poată fi mărită.

1198. Impozitul reprezintă una din sursele importante de constituire a fondului buge-tului şi, în acelaşi timp, o pârghie financiară prin care statul are posibilitatea să stimuleze dezvoltarea şi desfăşurarea activităŃii economice. Prin structura sa, prin modul de deter-minare şi percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea şi modelarea comportamentului investiŃional.

Această modelare a comportamentului investiŃional are un rol foarte important în cadrul dezvoltării economiei naŃionale într-o anumită direcŃie care să-i asigure o eficienŃă cât mai mare. Pentru ca această orientare a comportamentului economic să se facă în ter-meni reali, iar eficienŃa sa să fie acceptabilă, bugetul de stat trebuie să aibă o forŃă finan-ciară considerabilă pentru că nu de puŃine ori metodele de modelare a comportamentului investiŃional implică, în mod automat, o reducere a aportului unor agenŃi economici la formarea veniturilor statului.

Astfel, unele dispoziŃii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul să incite şi să orienteze agenŃii economici în direcŃia ocupării forŃei de muncă, fiind subordonate politicii de reducere a şomajului.

1199. Specialiştii atrag însă atenŃia asupra unor limite ale utilizării impozitului în scopuri economice, şi anume:

- pericolul ca amploarea prelevărilor obligatorii să paralizeze iniŃiativele;


- riscul – în unele cazuri – al afectării competitivităŃii internaŃionale a întreprinderilor; - complicarea controlului şi favorizarea formelor de fraudă sau evaziune fiscală. Spre

exemplu, ordonanŃa prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la băuturile şi Ńigările din import la 300% poate fi justificată, fără îndoială, de scăderea încasărilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscală apreciată la peste 200 miliarde lei rezultată aproape în totalitate din contrabanda cu Ńigări şi alcool nu va putea fi suplinită prin taxarea exagerată ai puŃinilor clienŃi ai vămilor ce importă legal marfă, ci cel mult noile cote de accize vor îndemna şi alŃi comercianŃi să intre în rândul evazioniştilor atunci când vor constata că băuturile şi Ńigările trecute prin vamă nu rezistă la competenŃa preŃurilor. Aşa cum pentru finanŃarea deficitului bugetar statul trebuie să contracteze împrumuturi interne şi externe purtătoare de dobânzi foarte mari, tot aşa agenŃii economici trebuie să contracteze anu-mite credite pentru a-şi putea finanŃa operaŃiunile în condiŃiile în care veniturile rămase în urma vărsării datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susŃine continuarea activităŃii în condiŃii bune. Aceste credite purtătoare de dobânzi foarte mari sunt în permanenŃă o piedică serioasă în calea dezvoltării şi extinderii activităŃii agentului economic ce a contractat creditul.

1200. Evaziunea fiscală are, de asemenea, efecte economice şi asupra contribua-bililor care nu îşi respectă obligaŃiile fiscale. Neplata creanŃelor bugetare determină obŃinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rămâne la dispoziŃia contribuabilului. Acest venit, însă nu poate să urmeze cursul firesc în cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperită fapta de evaziune fiscală, acesta trebuie să fie ascuns. Astfel, în aparenŃă agentul economic are o eficienŃă crescută, produce venituri mulŃumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputând fi folosite în procesul economic licit.

Aceste venituri nedeclarate vor merge, fără nici o excepŃie, fie în anumite conturi bancare camuflate în Ńară sau în străinătate, fie vor pătrunde în economia subterană contri-buind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implică, în mod obliga-toriu, o mărire a ponderii fenomenului de evaziune fiscală.

Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscală întreŃine evaziunea fiscală.

10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală

1201. Un sistem fiscal este întotdeauna un compromis între necesitatea de intrare de venituri şi grija pentru echitate socială, pentru proporŃionalitatea plăŃilor în funcŃie de capacitatea fiecărui contribuabil.

Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, întrucât în lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-şi poate îndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvârşit evaziunea, mai devreme sau mai târziu, va avea şi el de suferit.

1202. Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvenŃiilor şi al facilităŃilor fiscale.

SubvenŃiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, cât şi pe calea renunŃării statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legis-laŃiei în vigoare. Pot beneficia de subvenŃii atât agenŃii economici, cât şi anumite categorii sociale care se consideră defavorizate şi au nevoie de aceste „ajutoare” financiare.

Drept fiscal 312

Acordarea de facilităŃi fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să stimuleze anumite activităŃi economice, să favorizeze acŃiuni de interes general sau regional sau să avantajeze anumite categorii sociale. Aceste măsuri îmbracă forma unor avantaje fiscale – scutiri, reduceri şi amânări de impozite directe – pe care autoritatea publică le acordă atunci când urmăreşte realizarea unor programe guvernamentale sau locale.

Acordarea acestor subvenŃii şi scutiri de impozite se poate face doar dacă există fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub formă de subvenŃii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renunŃa la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor şi reducerilor de impozite). În condiŃiile în care, datorită ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscală (şi nu numai – cauza principală a volumului atât de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind perfor-manŃele foarte scăzute ale economiei naŃionale) bugetul de stat se micşorează conside-rabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfârşit şi, în consecinŃă, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului şi care ar trebui să îl primească se văd puse în situaŃia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare.

Acest lucru determină profunde efecte sociale negative, începând chiar cu diminuarea standardului de viaŃă al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului şi culminează cu acŃiuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puŃin drastice. Astfel, spre exemplu, lista comună de revendicări ale sindicatelor afiliate la CNSLR – FrăŃia, CSDR, BNS şi Cartel – Alfa elaborată la 10 martie 1999 conŃine la punctul 4 „modi-ficarea legislaŃiei fiscale”, iar la punctul 5 „modificarea politicii fiscale prin: lărgirea bazei de impozitare, îmbunătăŃirea colectării taxelor şi impozitelor şi diminuarea acestora.

1203. Aşa cum am mai arătat deja, una dintre preocupările principale ale sistemului fiscal trebuie să fie grija pentru echitate socială. Această echitate socială este foarte importantă deoarece, aşa cum am mai arătat în cuprinsul capitolelor anterioare, fiscali-tatea şi, în speŃă, impozitele şi taxele îi lovesc pe contribuabili într-unul dintre cele mai mari interese ale lor: interesul bănesc. Din această cauză toŃi contribuabilii sunt foarte „sensibili” la orice neregulă sau la orice inechitate la care sunt supuşi.

În condiŃiile unei presiuni fiscale crescute şi, de asemenea, în condiŃiile în care însăşi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerinŃă majoră a autorităŃii publice în viaŃa particulară a diferiŃilor contribuabili, observarea inechităŃilor ce au legătură cu aplicarea legilor deopotrivă pentru toŃi face ca un număr din ce în ce mai mare de contribuabili să se sustragă, prin diverse modalităŃi, de la plata obligaŃiilor fiscale.

Astfel, în condiŃiile în care un contribuabil cinstit vede în mod direct care sunt consecinŃele unor cote mari de impozitare asupra activităŃilor sale economice şi asupra veniturilor pe care le obŃine în final (după achitarea creanŃelor bugetare), şi, de asemenea, observând că situaŃia economică a unui alt contribuabil este cu mult mai bună doar pentru că nu îşi plăteşte obligaŃiile faŃă de bugetul de stat, iar autoritatea fiscală (şi nu numai) nu este în măsură să îi sancŃioneze pe aceşti contribuabili şi să recupereze creanŃele bugetare, sau, dacă o face, acest lucru se întâmplă cu mare întârziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia că este mai „profitabil” din punct de vedere economic să aplice şi el metoda evaziunii fiscale, chiar dacă la un moment dat ar fi obligat să plătească anumite penalizări de natură financiară.

1204. Acest raŃionament este declanşat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit faŃă de un contribuabil evazionist, dar care „trăieşte” mai bine.


Această inechitate resimŃită de contribuabilii agenŃi economici români poate fi determinată şi de politica statului de acordare de facilităŃi fiscale pentru investitorii străini. În condiŃiile în care investitorii străini dispun de un mare volum de capital şi de o experienŃă crescută în domeniul managementului economic în comparaŃie cu investitorii români, aceştia (investitorii – agenŃi economici străini) au un avantaj mare în „competiŃia” cu investitorii autohtoni. Dacă la aceste avantaje pe care le au agenŃii economici străini care doresc să investească în România şi care sunt de natură pur economică, statul mai adaugă şi alte avantaje pentru investitorii străini, avantaje de natură financiară (facilităŃi fiscale) atunci situaŃia agenŃilor economici români care vor să reinvestească în economia românească devine foarte dificilă. În aceste condiŃii, agenŃii economici români nu au nici o şansă să câştige această „luptă” economică care este dusă în permanenŃă în cadrul unei economii libere, de piaŃă.

Inechitatea resimŃită de agenŃii economici români este cu atât mai mare cu cât se ştie că majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politică economică şi fiscală prin care să îşi protejeze proprii agenŃi economici, iar în România, până la anularea facilităŃilor fiscale, situaŃia era exact invers.

În general, într-o societate în care ponderea fenomenului de evaziune fiscală este mare şi se resimte în mod acut datorită nivelului de trai care este deja la un nivel scăzut, apar profunde sentimente de inechitate socială care, la rândul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectivă.

Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate socială îl reprezintă scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică şi în politica promovată de aceasta.

10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală

1205. După decembrie 1989 de când România se consideră a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie că au fost parlamentare, prezidenŃiale sau locale, au avut în cuprinsul lor un principiu de bază al politicii actuale care este dezvoltată în Ńara noastră, şi anume lupta împotriva corupŃiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscală şi, în general, lupta pentru asigurarea respectării supremaŃiei legii.

În condiŃiile în care, aşa cum am mai arătat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate socială şi de neîncredere a contribuabililor în puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscală) este, de asemenea, un factor generator de neîncredere în puterile politice ale perioadei actuale. Pe lângă mulŃi alŃi factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determină o neîncredere accentuată a contribuabililor în puterile politice, mai ales în acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectivă. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt cetăŃeni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezintă, în fond, tot persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uşor că această nemulŃumire ce priveşte activitatea şi politica formaŃiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uşor în rezultatul alegerilor.

Astfel, acest factor al nemulŃumirilor cetăŃenilor determinate de sentimentul inechităŃii sociale şi economice (condiŃii economice inegale pentru diferiŃii agenŃi economici) produse sau cel puŃin amplificate de ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală, pot avea o importanŃă deosebit de crescută asupra evoluŃiei sistemului politic, mai ales într-o Ńară ca România, în care nivelul de trai şi puterea reală de cumpărare pe care o deŃin cetăŃenii sunt destul de reduse.

Drept fiscal 314

1206. Cu toate că am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscală pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale şi politice), aceste efecte se pot regăsi în acelaşi timp în toate aceste materii ce au fost tratate în acest capitol oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate determina, la rândul său, alte efecte negative.

De aici rezidă importanŃa majoră a necesităŃii stopării fenomenului de evaziune fiscală, sau cel puŃin al diminuării substanŃiale, tocmai pentru a înlătura acest lanŃ de efecte negative.

Ca o concluzie, trebuie menŃionat faptul că impozitul este o prelevare exclusiv pecu-niară impusă de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, având ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Plecând de la funcŃiile pe care le îndeplineşte (sursă de venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice şi juridice, instrument de încurajare sau descurajare a unor activităŃi, ramuri de activitate) putem concluziona că eliberarea de povara fiscalităŃii reprezintă un bun mijloc de redresare a economiei. Reducerea cotelor fiscalităŃii ar asigura ritmicitatea plăŃilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale în S.U.A., Canada, Uniunea Europei Occidentale (U.E.O.).

§11. Combaterea evaziunii fiscale

1207. Pentru a putea studia şi stabili cele mai bune şi mai eficiente măsuri de comba-tere a evaziunii fiscale trebuie, în primul rând, să cunoaştem cauzele acestuia, etiologia acestui fenomen, care, după cum demonstrează şi această lucrare, este unul foarte complex, mai ales dacă se avem în vedere toate implicaŃiile economice, sociale, financiare şi morale pe care le impune existenŃa faptelor de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale legale.

Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraudă) fiscală constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, ştiut fiind că doar înlăturarea efectelor nu este şi nici nu poate fi la fel de eficientă ca eradicarea cauzelor. Pe de altă parte, dacă ne limităm doar la a înlătura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane şi practice ce vor apărea în procesul de lichidare a creanŃelor bugetare. Efortul şi costurile întreprinderii de a aduna la buget sumele datorate şi care nu au fost plătite de către contribuabilii evazionişti sunt mari şi, uneori, urmarea unor situaŃii reale şi obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist.

De aici rezultă în mod clar importanŃa cunoaşterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscală, a mecanismului de transpunere în realitate şi, nu în ultimul rând, a factorilor psiho-logici, morali şi de oricare altă natură ce îl determină pe contribuabilul cinstit până la un moment dat să recurgă la acte de sustragere de la îndeplinirea obligaŃiilor fiscale legale.

1208. Aşa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită, în primul rând, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are însă drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.

În practica internaŃională, eficienŃa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin impor-tanŃa venitului fiscal, cât prin gradul de consimŃire la impozit care este invers proporŃional cu gradul de rezistenŃă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.


În al doilea rând, trebuie menŃionată insuficienŃa educaŃiei cetăŃeneşti şi educaŃiei fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerări1.

Una din cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii şi chiar ambiguităŃi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibă un spaŃiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale legale.

O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv, psiho-logia contribuabilului şi insuficienŃa educaŃiei fiscale.

Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat care să dispună de personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementări clare, precise şi unitare care să îngrădească acest fenomen şi să îl interzică.

1209. Cunoaşterea cauzelor şi condiŃiilor favorizante ale evaziunii fiscale creează posibilitatea luării de măsuri pertinente, rapide şi eficiente de înlăturare sau cel puŃin limitare a acestui fenomen nedorit.

În concluziile „Raportului privind rezultatele obŃinute de organele de control din Ministerul FinanŃelor şi din unităŃile subordonate pe linia identificării şi combaterii evaziunii fiscale în perioada 01.01.1995 – 31.12.1995”, raport elaborat de Ministerul FinanŃelor, se poate reŃine că în „vederea prevenirii şi reducerii fenomenului de evaziune fiscală, Guvernul României, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de măsuri, conŃinând acŃiuni pe termen scurt (un an) şi mediu (cinci ani), structurat pe trei direcŃii strategice, astfel:

1. adaptarea legislaŃiei fiscale la cerinŃele unui sistem fiscal modern, având ca scop realizarea unor proceduri unice în materie de control şi încasare, ameliorarea clarităŃii legislaŃiei fiscale, precum şi eliminarea imperfecŃiunilor şi golurilor legislative în materie fiscală.

2. întărirea controlului fiscal şi a urmăririi plăŃii impozitelor, având ca scop detectarea şi luarea măsurilor corespunzătoare împotriva celor care nu respectă obligaŃiile fiscale, este o altă direcŃie strategică în cadrul căreia măsurile privesc întărirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare şi programare a controlului fiscal şi controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creşterea calităŃii controlului printr-o formare solidă a inspectorilor într-un cadru organizat, prin înfiinŃarea unei „şcoli financiare” în subor-dinea Ministerului FinanŃelor, asigurarea stabilităŃii personalului printr-o motivare finan-ciară corespunzătoare;

3. cea de-a treia direcŃie strategică, dezvoltarea serviciilor de informare şi asistenŃă pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntară, prin acordarea de servicii şi informaŃii prompte şi de calitate, întărirea contactului cu contribuabilii.

1 D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.

Drept fiscal 316

11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative

1210. Tocmai datorită faptului că una dintre cauzele principale de determinare şi favorizare a fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă, în mod indiscutabil, existenŃa în acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis şi incomplet procesul de comba-tere şi limitare a evaziunii fiscale ar trebui să aibă la bază modificarea legilor fiscale astfel încât să se „blocheze” toate portiŃele de scăpare pentru contribuabilii evazionişti.

După cum am mai spus, evaziunea fiscală are loc prin sustragere, prin eschivare de la impunere. În prezent evaziunea fiscală „legală” a căpătat dimensiuni alarmante atât prin numărul mare de cazuri, dar şi prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat. Pentru a înlătura efectele trebuie suprimate mai întâi cauzele. Fenomenul este generat de faptul că prevederile legale sunt confuze, ambigue şi susceptibile de interpretări.

1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale a creat premisele ca o persoană sau mai multe persoane să poată constitui un număr nelimitat de societăŃi cu răspundere limitată. Crearea mai multor întreprinderi de către acelaşi grup de asociaŃi are ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. Înainte de expirarea termenului de scutire de la plata impozitului pe profit, asociaŃii au şi luat măsura înfiinŃării unei noi societăŃi beneficiind de scutire de la plata aceluiaşi impozit pentru fiecare nouă societate înfiinŃată. Marfa se achiziŃionează de întreprinderea nouă şi se vinde cu un adaos comercial mare întreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor înregistra pe firmă veche. Din toate acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nouă şi un profit foarte mic pentru vechea societate.

Numeroase probleme a ridicat şi aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investi-Ńiilor străine. În aprilie 1991 ea a fost emisă în vederea atragerii investiŃiilor străine, prevăzând pentru acestea numeroase facilităŃi. Cu toate acestea s-a constatat la timpul respectiv că 75% din totalul societăŃilor cu parteneri străini au ca obiect de activitate comerŃul propriu-zis beneficiind de facilităŃile prevăzute pentru „investiŃii străine”. De asemenea, legea nu a specificat dacă şi partenerul român beneficiază de facilităŃi sau doar cel străin. Din această tăcere, asociaŃii şi acŃionarii au tras concluzia că respectivele facilităŃi se acordă la nivelul întregii societăŃi, acesta fiind şi principalul considerent de la care s-a pornit în înfiinŃarea celor mai multe societăŃi cu capital străin, aportul străin fiind în general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situaŃiile în care partea străină participă cu un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta şi faptul că taxele pentru constituirea societăŃii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul străin. Date fiind aceste inad-vertenŃe, urmare a modificării Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un aport minim de 10.000$ SUA al partenerului străin, pentru a se putea beneficia de facilităŃile oferite, în caz contrar aplicându-se dispoziŃiile dreptului comun.

Se impun, de asemenea, unele dispoziŃii legale clare şi executorii şi cu privire la feno-menul potrivit căruia persoane cu funcŃii de conducere din conducerea unităŃilor econo-mice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societăŃi comerciale private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor până la gradul al doilea inclusiv. Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, au rămas fără aplicabilitate practică.

1212. Se constată, de asemenea, la un număr foarte mare de societăŃi comerciale sau regii autonome, că în contractele colective de muncă s-au stipulat prevederi ce dau posibilitatea însuşirii sub diverse forme a veniturilor fără a fi supuse impozitării.


La unele societăŃi comerciale şi regii autonome se acordă trimestrial ajutoare în natură sau în bani fără a fi cumulate cu salariile din luna respectivă pentru a fi impozitate. Pentru aceasta s-au adus următoarele justificări – în contractul colectiv de muncă al respectivelor societăŃi s-au prevăzut că aceste facilităŃi şi aceste ajutoare s-au acordat cu diferite scopuri, cu ocazia diferitelor sărbători.

Prin acordarea unor asemenea ajutoare se măresc mult cheltuielile diminuându-se profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative în vigoare sunt necesare precizări cu privire la sumele ce se pot acorda salariaŃilor pe lângă salariul cuvenit.

1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de către agenŃii economici priveşte cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevăd sancŃiuni pentru nerespec-tarea întocmai a prevederilor şi termenelor stabilite prin respectivele acte normative. În loc să se ia măsuri pentru conformarea agenŃilor economici la lege, se „adaptează” legea după acei agenŃi economici care nu o respectă, prin prelungirea repetată a termenelor de aducere la îndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denotă inconsecvenŃa din partea legislativului, în aplicarea prevederilor legale, fenomen dăunător într-o economie care se doreşte a fi revigorată, amplificându-se fenomenul de evaziune fiscală.

Prin Hotărârea nr. 26/1992 şi prin normele de aplicare s-a prevăzut obligativitatea efectuării reevaluării, iar agenŃilor economici cu capital privat li se recomandă să aplice corespunzător prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului nr. 425/1981 privind stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor locale, impozitul pe clădiri se recalcula în funcŃie de noile valori ale clădirilor, rezultate în urma operaŃiunilor de reevaluare, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a înregistrat în evidenŃa contabilă modificarea patrimoniului, cu diferenŃele rezultate din reevaluare. Unii agenŃi economici au respectat întocmai prevederile legale începând acŃiunea de reevaluare în termenul prevăzut de lege. Începând cu luna iulie 1992 agenŃii economici au calculat şi plătit impozitul pe clădiri aferent valorii noi, valoare obŃinută după reevaluare. Cum valoarea clădirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost corecŃi şi au respectat dispozi-Ńiile legale au plătit în 1992 un impozit pe clădiri de circa 7 ori mai mare decât în condi-Ńiile în care nu ar fi făcut reevaluarea sau ar fi făcut-o dar s-au înregistrat cu ea în conta-bilitate în decembrie 1992.

Numeroşi agenŃi nu au respectat însă prevederile legale. În loc să se aplice sancŃiuni, care de altfel nici nu au fost prevăzute de Hotărârea nr. 26/1992, s-a amânat de mai multe ori termenul de finalizare al reevaluării. Pentru cei care nu au plătit ar trebui calculate majorări de întârziere pe perioada de la 1.07.1992 şi până la plata efectivă a acestora.

1214. O nouă practică de evaziune fiscală, constatată şi de Curtea de Conturi, în cadrul societăŃilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se acorda sume de bani în avans, pentru pretinse servicii, care în final nu se efectuează. În această situaŃie, sumele acordate sunt restituite fără dobândă, după o perioadă de timp în care valoarea banilor reprezintă practic o treime din cea iniŃială. Aceste împrumuturi deghizate se acordă în special către SRL-urile în care sunt implicaŃi reprezentanŃi ai conducerilor respectivelor societăŃi de stat.

În parte, unele din aceste cauze care dau undă verde evaziunii fiscale, au fost înlătu-rate prin dispoziŃiile legale ce reglementează impozitul pe profit.

Unul dintre factorii favorizanŃi ai fenomenului de evaziune fiscală este şi com-plexitatea şi multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, înŃeles şi respectat.

Drept fiscal 318

Astfel, în martie 1999, în urma unor întâlniri pe care avute cu reprezentanŃii oamenilor de afaceri din Bucureşti şi cu factori de decizie din Ministerul de FinanŃe, Preşedintele României a propus înfiinŃarea unei comisii prezidenŃiale formate din reprezentanŃi ai tuturor grupurilor de afaceri şi de investitori români şi străini care să elaboreze un Cod al legilor fiscale. Se estimează că, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaŃiei fiscale şi, mai ales, la asigurarea unei stabilităŃi pe termen lung, a unei predictibilităŃi şi continuităŃi a sistemului fiscal.

11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale

1215. Creşterea alarmantă a numărului cazurilor de încălcare a normelor financiar- fiscale prin sustragerea unui mare număr de contribuabili de la plata impozitelor şi taxelor datorate, conform legii bugetului, fie ascunzând valoarea reală a veniturilor, fie nepre-zentând declaraŃiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a făcut necesară adoptarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.

SancŃionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, până la apariŃia Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contraven-Ńionale deoarece singura reglementare în materie o reprezenta OrdonanŃa nr. 17/1993 privind stabilirea şi sancŃionarea contravenŃiilor la reglementările financiar-gestionare şi fiscale, situaŃie ce nu era în măsură să asigure o reacŃie corespunzătoare gravităŃii încălcărilor de lege în acest domeniu. Toate acestea au făcut necesară elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale.

În prima parte a legii este definită noŃiunea de evaziune fiscală ca fiind sustragerea, prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor taxelor şi altor sume datorate bugetului de către contribuabili şi sunt prevăzute obligaŃiile pe care le au aceştia cu privire la declararea surselor de venituri şi a cuantumului cheltuielilor realizate în cadrul activităŃilor pe care le efectuează.

În a doua parte a legii sunt prevăzute sancŃiunile ce pot fi aplicate pentru încălcarea dispoziŃiilor legii.

Astfel, sunt reglementate ca infracŃiuni distincte cele mai grave forme de evaziune fiscală, între care activităŃile neautorizate sau neînregistrate producătoare de venituri; neevidenŃierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obliga-Ńiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de evidenŃe contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj în scopul diminuării veniturilor impozabile, precum şi declararea fictivă a sediului societăŃii comerciale, în vederea sustragerii de la controlul fiscal.

Pentru săvârşirea unor astfel de infracŃiuni s-au prevăzut ca sancŃiuni pedeapsa închisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge până la 12 ani precum şi, în unele cazuri, amenda penală, ca pedeapsă alternativă, între 1.000.000 10.000.000 lei. De asemenea, pentru faptele care prezintă un pericol social mai ridicat s-a prevăzut pedeapsa complimentară de interzicere, pe timp limitat, a practicării meseriei sau profesiei care a favorizat faptele calificate ca evaziune fiscală.

1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscală sunt necesare unele măsuri de îmbunătăŃire a legislaŃiei cum ar fi:

- orice fapt de evaziune, indiferent că are sau caracter de infracŃiune, să atragă majo-rări de impozite, majorări proporŃionale cu impozitele datorate şi progresive în funcŃie de


întârzierea cu care sunt achitate, funcŃiunea acestor majorări fiind dublă prin proporŃio-nalitatea lor cominatorie şi prin progresivitatea lor.

Aceste majorări să fie datorate şi în alte cazuri decât cele reglementate în dreptul privat, adică forŃa majoră şi cazul fortuit. Majorările să fie determinate prin lege aşa cum sunt determinate procentele la sumele datorate şi să nu poată fi reduse nici de justiŃie nici de Ministerul FinanŃelor Publice.

- să se dezvolte la maxim etica fiscală, atât printre contribuabili, cât şi printre agenŃii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregătire profesională a comisarilor, organizarea de testări periodice, precum şi participarea la cursurile privind implementarea legislaŃiei fiscale şi noua contabilitate.

- să se adopte un cod fiscal sancŃionator sau cod al infracŃiunii fiscale. - revederea şi completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 în ceea ce priveşte capitalul

social şi modul în care se acordă scutirile de impozit. În ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor

publice din impozite şi taxe, iar contribuabililor căi simple de achitare a obligaŃiilor faŃă de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementări fiscale ale cărei norme întrunite într-un cod să desăvârşească mişcarea procedurilor în materie fiscală.

§12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaŃia internaŃională

1217. În timpul ultimei decade a existat o tendinŃă crescătoare a puterilor legislative şi a agenŃiilor şi organizaŃiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune şi fraudă fiscală internaŃională.

Acest subiect are o importanŃă crescută ca rezultat direct al climatului de recesiune economică, care a determinat creşterea tendinŃei unei părŃi a contribuabililor de a-şi reduce contribuŃiile băneşti ca sursă a noii finanŃe. În acelaşi timp, pentru alte motive, guvernele au continuat să recupereze impozitele şi taxele pierdute (missing tax) prin lupta împotriva fraudei fiscale, prin evitarea creşterii poverilor fiscale (tax burdens) şi prin modificarea politicilor bugetare naŃionale.

1218. În cele mai apropiate şi mai largi relaŃii ce se stabilesc între contribuabili în ceea ce priveşte limitele fiscalităŃii şi importanŃa crescută a tranzacŃiilor ce depăşesc graniŃele unui stat, atât taxele brute, cât şi cele nete au demonstrat în mod clar această ten-dinŃă. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului că aceste tranzacŃii cauzează mişcări de capital, acŃiuni şi persoane în jurul limitelor fiscalităŃii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxable events) şi face mai dificilă strângerea de către autorităŃile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.1

De asemenea, caracterul internaŃional al tranzacŃiilor poate determina uşor caracte-ristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor, oferă oportu-nităŃi pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.

Atât în Ńările puternic industrializate, cât şi în Ńările mai puŃin dezvoltate, legislaŃia fiscală a oferit în ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea şi frauda fiscală internaŃională.

1 Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, „Studies on International Fiscal

Law”, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.

Drept fiscal 320

Această tendinŃă a dus la ascuŃirea conflictului dintre Fisc şi contribuabili, în contextul în care continua modificare şi înăsprire a legislaŃiei fiscale a determinat contribuabilii să găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scăpările, breşele existente în lege. În cadrul organizaŃiilor internaŃionale a existat tendinŃa unei examinări atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le îmbracă şi tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.

1219. Astfel, creşterea concentrării instituŃiilor EEC asupra evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale a fost pentru prima dată exprimată în RezoluŃia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 şi, implicit, prin adoptarea Directivei de asistenŃă reciprocă între autori-tăŃile fiscale ale statelor membre (1977).

În 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a publicat un raport – „Frauda fiscală şi evaziunea” („Tax evasion and Avoidance”) prin care se evidenŃiau activităŃile care vor fi considerate, în statele membre, a cădea sub acoperirea noŃiunilor de evaziune şi fraudă fiscală, şi măsurile legale şi administrative ce se vor lua împotriva evaziunii şi a fraudei fiscale. După munca valoroasă a Grupului ad hoc de experŃi în tratate fiscale între Ńările dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries), NaŃiunile Unite au recunoscut importanŃa cooperării internaŃionale pentru combaterea neconformării fiscale şi în 1980 solicită Grupului ad-hoc (redenumit „al experŃilor în cooperarea internaŃională în probleme fiscale”) să urgenteze munca sa asupra evaziunii şi a fraudei fiscale.

În acelaşi an, Consiliul Europei a Ńinut un colocviu pe tema evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale bazat pe RezoluŃia adoptată de Adunarea Generală a CE. În 1982, Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administra-tors-CIAT) la a XVI-a Adunare generală s-a concentrat pe reducerea neconformării fiscale.

1220. De asemenea, organizaŃii nonguvernamentale au acordat o atenŃie deosebită acestei chestiuni. „Evaziunea fiscală/Frauda fiscală” a fost subiectul cercetării desfăşurate de AsociaŃia InternaŃională a Barourilor (International Bar Association) la Congresele anuale din 1980 şi 1981. Un subiect similar („Flight from Taxation în International Transaction”) a fost examinat în 1982 la al XI-lea Congres InternaŃional de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law).

Subiectul evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale a fost în atenŃia AsociaŃiei InternaŃionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai incidental sau între anumite limite. Astfel, doar în 1971 şi 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor şi cheltuielilor între corporaŃii ce au relaŃii economice unele cu altele, dar fără referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale şi fără corelarea lor cu legislaŃia împotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat în timpul Seminarului IFA „folosirea paradi-surilor fiscale uz – abuz” de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar „Recourse to Tax Havens – Use and Abuse”).

1221. IntenŃia acestui capitol este de evidenŃia o abordare variată a fenomenului de evaziune şi fraudă fiscală în diferite Ńări, şi concentrează atât măsurile generale adoptate de puterile legislative, cât şi măsurile specifice folosite pentru a controla partea (faŃa) internaŃională a acestui fenomen.

Aspectele teoretice şi practice ale acestui subiect ce tratează evaziunea/ frauda fiscală internaŃională şi, de asemenea, semnificaŃia mondială a acestuia, sunt examinate din


punctul de vedere al majorităŃii Ńărilor ce fac parte din AsociaŃia Fiscală InternaŃională (International Fiscal Association – IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, FranŃa, Germania, Grecia, Hong – Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeelandă, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, ElveŃia, Marea Britanie, U.S.A. etc.

1222. De asemenea, trebuie luat în considerare că la data de 1 ianuarie 1999 (în cele mai multe cazuri) 11 Ńări europene – toate având economii de succes – au introdus moneda unică europeană – Euro – ca monedă „naŃională”. În ciuda uniunii monetare, Europa rămâne încă un continent cu o structură eterogenă formată dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, şi mai ales cu tradiŃii şi tipuri de cultură diferite. De aceea nu este surprinzător că fiecare Ńară participantă la uniunea monetară şi-a format reguli proprii în ceea ce priveşte tranziŃia de la moneda naŃională la moneda unică europeană atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru persoanele juridice, în ceea ce priveşte folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraŃiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declaraŃiile de asigurări sociale, cât şi plata pentru asigurările sociale sunt diferite, şi, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face în mod obligatoriu folosind moneda unică europeană.1

Aceste reguli oferă, oricum, condiŃii diferite de la o Ńară la alta şi reprezintă un factor decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, această varietate de reguli de trecere de la moneda naŃională la moneda unică europeană pot crea posibilităŃi atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-şi reduce sarcina fiscală.

Odată însă cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor dispărea, şi odată cu ele o serie întreagă de diferenŃe legislative şi economice care în prezent situează diferite companii (din state diferite) pe poziŃii de „inegalitate”, favori-zând fenomenul de evaziune fiscală.

12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenŃei la impozite)

1223. Studiile pe această temă au fost dezvoltate în numeroase Ńări, atât de către autorităŃile publice, cât şi de către organismele private, şi au încercat să măsoare mărimea totală şi creşterea economiei subterane (ascunse), precum şi pierderile înregistrate în urma neconformării fiscale.

Majoritatea Ńărilor ce au elaborat şi înaintat rapoarte către IFA au evidenŃiat faptul că baza de impozitare (taxable base) şi pierderile de venituri cauzate de frauda fiscală şi de evaziune au o mărime semnificativă şi acest fenomen este în creştere de-a lungul anilor.

Poate că cele mai sigure date privesc importanŃa fraudei fiscale descoperite. În Olanda, de exemplu, cercetările întreprinse în anii '70-'90 au relevat o sumă de 190 milioane $ (1975) încasate din impozitul pe venitul personal.

1224. În alte state studiile au fost făcute pe mărimea fraudei fiscale raportată la mărimea produsului intern brut şi au avut ca rezultat cifre semnificative:2 în Suedia frauda fiscală a fost estimată la 3,8-5,5% din GNP; în Finlanda la 3% din impozitul anual pe

1 The Changeover to the EURO, The Participanting Countries în Comparision 1999, AEG,

Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany. 2 V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.

Drept fiscal 322

venit; în USA la 10% din venitul din impozite potenŃiale pe venit ($90 miliarde); în Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparŃine unor studii parŃiale); în Belgia importanŃa pierderilor de venituri a fost estimată la 100 miliarde BF la sfârşitul anului 1975 şi 200 miliarde BF în 1979; în Marea Britanie venitul pierdut prin neînŃe-legerea sau nedeclararea veniturilor a fost încadrat între 3,0Ł şi 3.3 miliarde Ł pe an; Hong Kong a raportat că din evaluarea făcută pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifră de 50,9 milioane $ din venituri deduse şi 12,6 milioane $ din impozite, taxe şi penalizări; Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent că 23% din impozitul pe venit este pierdut datorită fraudei fiscale.

1225. Conform tendinŃei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale pe întreg mapamondul, se poate spune cu certitudine că cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arăta un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale în întreaga lume.

Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre exemplu, că evaziunea fiscală poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile perso-nale din această Ńară cu 20%.

1226. Economia subterană sau economia neagră (black economy), ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituŃie, trafic de droguri, jocuri de noroc), este estimată a fi la nivelul de 8% din produsul naŃional brut în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 11% în Italia, 9% în FranŃa, Olanda, Canada şi Germania, 8,5% în USA şi 5% în Japonia.

SemnificaŃia problemei este deosebită în Ńările mai puŃin dezvoltate unde guvernele pot întâmpina mari dificultăŃi în supravegherea tranzacŃiilor care au loc în economie. N. Kaldor estima frauda fiscală în Ńările lumii a treia, între 4/5 şi 9/10, din încasările fiscale prevăzute.

1227. Pe de altă parte, există Ńări care duc o politică fiscală care încurajează într-o anumită măsură evaziunea fiscală. P F. Drucker afirma că „unul dintre secretele japone-zilor în ce priveşte formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populaŃiei, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului”. Acelaşi autor cristaliza în continuare ideea că „orice Ńară care vrea să fie competitivă într-o eră antre-prenorială trebuie să-şi construiască un sistem de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocială, încurajează formarea capitalului”1.

Datele statistice oficiale prelucrate de către guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare o atitudine corectă de precauŃie ştiinŃifică trebuie să sugereze că sumele disponibile trebuie evaluate cu mare grijă, deoarece o comparaŃie corectă nu poate fi făcută fără calificare. În primul rând, criteriul folosit este, într-un anumit grad, specific fiecărei Ńări.

1228. Într-adevăr, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazată pe metode alea-torii şi conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este măsurat folosind

1 P.F. Druckner, InovaŃia şi sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedică, Bucureşti, 1993,

p. 171-172.


două criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele diferen-Ńiate fac posibilă izolarea, într-o anumită Ńară, a ariei de neconformare fiscală (tax noncompliance) sau rezistenŃă la impozite.

Această comparaŃie este complexă deoarece necesită realizarea de ajustări între sursele fiscale şi cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigură pentru scopul impozitării poate diferi de conceptul scopului contabilităŃii naŃionale; sursele pot diferi în acelaşi timp când se efectuează observaŃiile etc.

1229. Abordarea microeconomică care este bazată pe creşterea supravegherii şi investigaŃiei administrative efectuate de către autoritatea fiscală este, de asemenea, subiectul unei marje mari de eroare: măsurătorile sunt bazate pe un număr de subiecŃi selectaŃi şi implică mostre preliminarii din rândul populaŃiei contribuabile ca o evaluare directă a selecŃiei.

1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea măsurătorii este o problemă mai serioasă când tranzacŃiile internaŃionale şi operaŃiunile ce depăşesc graniŃele (crossborder operations) unui stat constituie obiectul de studiu şi trebuie izolate de celelalte tranzacŃii. Datele despre investiŃiile făcute şi recuperate, exporturile de capital şi ale variabilelor ce intervin în operaŃiunile internaŃionale pot deveni dificil de prelucrat, şi cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uşoară diferenŃierea veniturilor de tranzacŃiile de capital.

Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critică adusă abordării statistice, dar ele scot în evidenŃă dificultăŃile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru obŃinerea de rezultate reale.

Imposibilitatea comparării cifrelor provenite din Ńări diferite este generată, de aseme-nea, şi de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei jurisdicŃii mai curând asupra impozitelor directe decât asupra celor indirecte (în care, aşa cum am mai arătat, nivelul şi amploarea sustragerilor de la plata obligaŃiilor fiscale este mai mare). Neluând în calcul această relativitate, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie să fie privită ca o armă importantă şi utilă în lupta împotriva neconformării fiscale: rezultatele obŃinute în timpul observării dinamicii fenomenului şi concretizarea efectivă a măsurătorii creşte eficienŃa controlului fiscal, furnizând informaŃii despre mărimea reală şi creşterea „venitului naŃional” obŃinut din economia subterană care sunt considerate a fi importante în deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaŃiile internaŃionale ar trebui să încerce să-şi coordoneze metodele şi căile de măsurare a mărimii neconformării fiscale pentru a face posibilă abordarea internaŃională şi comparativă a fenomenului.

12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale

1231. În general conceptele de «evaziune» şi «fraudă fiscală» acoperă un mare sector din comportamentul fiscal îndreptat spre micşorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezintă interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.

A. „Economisirea” de impozite (tax saving)1

1232. De exemplu, chiar şi în viaŃa sa obişnuită, un contribuabil poate ocoli o obli-gaŃie fiscală. Un exemplu extrem este acela al individului care se abŃine de la consumarea

1 V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.

Drept fiscal 324

unui anumit produs (şi prin aceasta evită plata care este purtătoare de taxe) sau care, în mod deliberat, îşi reduce activitatea pentru a evita obŃinerea unor venituri mari care vor fi, până la urmă, absorbite de impozite şi taxe.

„Economisirea” de impozite, în sensul în care a fost descrisă mai sus este bineînŃeles acceptată în toate Ńările ca un fenomen legal şi cu totul legitim, şi este ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitării, din punct de vedere legal, chiar dacă nu şi din punct de vedere economic. În toate aceste cazuri, contribuabilii se mişcă într-o arie de comportament pe care legislativul nu doreşte să o reglementeze sau să o considere relevantă din punct de vedere fiscal.

Aşa cum vom arăta în cele ce urmează, această intenŃie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea între economisirea de impozite (tax saving) şi evaziunea fiscală (tax avoidance), din moment ce, mai târziu, contribuabilii s-au mişcat într-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit să o aducă sub control, demers în care a eşuat din pricina unei activităŃi necorespunzătoare.

Astfel, distincŃia (în special elaborată în Germania) se face între „zonele libere fiscal” („fiscaly free areas”) şi „golurile legislative” („legislative loopholes”).

B. Frauda fiscală (tax evasion)

1233. În principal, conceptul de fraudă fiscală este destul de clar: „contribuabilul evită plata impozitelor fără a evita obligaŃiile fiscale şi, în consecinŃă, scapă de plata impozitelor şi taxelor care sunt fără îndoială datorate conform legilor fiscale şi chiar încălcă litera legii”1. Această definiŃie nu este, oricum, adoptată de legislaŃiile fiscale ale tuturor Ńărilor lumii.

Conform cu cea mai rafinată şi mai precisă abordare, frauda fiscală reprezintă violarea directă a veniturilor fiscale şi efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el însuşi, fără importanŃă atât timp cât ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funcŃiilor bugetului de stat. În perioada actuală această afirmaŃie îşi pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale a luat o amploare din ce în ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar şi pentru bugetele statelor puternic industrializate.

În ciuda caracterului aparent simplist al definiŃiei, din punct de vedere conceptual şi ştiinŃific, frauda fiscală necesită o examinare atentă şi un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sancŃiunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept.

1234. În ultimii ani, puterile legislative, instanŃele şi specialiştii în domeniu s-au con-centrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscală, frauda fiscală fiind considerată un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. În cadrul studiilor comparative o atenŃie deosebită trebuie acordată identificării caracteristicilor fraudei şi stabilirii diferenŃelor dintre sistemele fiscale naŃionale în propria lor abordare a acestei probleme. Rezultatele trebuie, de asemenea, luate în considerare de către aceste Ńări care, ca o reacŃie la creşterea eroziunii bazei de impozitare, le-au încorporat (sau au intenŃionat să le încorporeze) în setul autonom şi organic de sancŃiuni penale din sistemul fiscal.

Într-adevăr, în contextul acordului unanim asupra ideii că frauda fiscală implică recunoaşterea obligaŃiei fiscale, există câteva diferenŃe de atitudine în ceea ce priveşte

1 Ibidem, alin. 0.19.


anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul acŃiunii) folosit de către contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate, într-adevăr, intra în aria fraudei fiscale recurgând la acte omisive (cum ar fi neŃinerea registrelor cu venituri sau nepredarea către autorităŃile fiscale a informaŃiilor necesare pentru a face verificările sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireală a veniturilor şi cheltuielilor etc.).

1235. Cele mai multe Ńări includ ambele tipuri de acte – omisive şi comportamentul activ al contribuabilului – în conceptul de fraudă fiscală. DiferenŃa dintre cele două categorii de acte nu are o semnificaŃie specială în cele mai multe dintre jurisdicŃiile fiscale, dar aceasta nu este o regulă invariabilă.

În Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclamă o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscală este stabilită pe baza efectelor fiscale pe care le produce.

1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraudă fiscală poate fi folosită, de asemenea, pentru a identifica locul în care apar comportamentele ilicite, în scopul aplicării sancŃiunilor prevăzute de lege. Aşa cum este bine cunoscut, în unele Ńări se aplică criteriul locului în care a avut loc acŃiunea sau omisiunea, în altele criteriul este acela al locului unde se realizează efectul sau locul unde fapta ilicită este descoperită şi dovedită.

1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce în atenŃie unul dintre factorii majori care sunt luaŃi în consideraŃie de către puterile legislative şi instanŃe în definirea şi stabilirea comportamentelor contribuabililor şi a ilegalităŃilor comise de ei. În materie de fraudă (cazurile în care apare obligaŃia fiscală) contribuabilul poate, de exemplu, înşela în mod deliberat autoritatea fiscală prin furnizarea de informaŃii false.

IntenŃia de fraudă se poate referi la reaua-credinŃă, la dorinŃa contribuabilului de a frauda fiscul în completă cunoştinŃă de cauză. În altă situaŃie, o tranzacŃie, care la prima vedere pare a fi o fraudă fiscală voluntară, dacă este examinată cu atenŃie arată că încălcarea legii fiscale este făcută pe fondul unei atitudini oneste, printr-o îndrumare greşită a contribuabilului de către alte persoane incompetente sau de rea-credinŃă precum anumiŃi contabili, sau printr-o interpretare cinstită (făcută cu bună-credinŃă) dar greşită a legilor fiscale în vigoare.

Neplata îşi poate avea originea, de asemenea, în comportamentul intenŃionat, voluntar al contribuabilului, dar absenŃa conformării la lege poate rezulta şi din ignoranŃa (necunoaşterea legii), eroare (calcul greşit) sau neglijenŃă (de exemplu lipsa grijii pentru efectuarea şi păstrarea înregistrărilor contabile), şi această varietate de cazuri poate conduce, aşa cum se întâmplă de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite.

1238. O analiză a legislaŃiilor fiscale din Ńările studiate arată că potrivit anumitor juris-dicŃii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, FranŃa, Danemarca, ElveŃia, Israel, Italia) frauda fiscală nu necesită în general o intenŃie de ocolire (intention to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (deşi evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipică formă de fraudă fiscală). În orice caz, intenŃia de a eluda legea este necesară pentru a stabili o vinovăŃie cu caracter penal.

Acolo unde intenŃia este cerută de lege, motivul este dedus din probe sau din demonstraŃie ca o stare de fapt şi ar trebui să se manifeste ca fiind „ascunderea” sau „deghizarea” (de exemplu în FranŃa). În anumite circumstanŃe intenŃia este analizată de la

Drept fiscal 326

caz la caz de către instanŃe, în concordanŃă cu regulile generale care se aplică în dreptul penal (de exemplu în Israel, Argentina, Germania).

În Argentina deşi anumite prevederi legale în prezent abrogate (art. 46 din Legea nr. 11.683) sunt încă folosite ca „îndrumător” de către autoritatea fiscală, stabilind o serie de prezumŃii.

Astfel, frauda intenŃionată poate fi dedusă din declaraŃii făcute sub jurământ care conŃin informaŃii false, contradicŃii clare între registre, documente şi alte înregistrări colaterale şi informaŃiile conŃinute în declaraŃiile date sub jurământ care ar putea implica declaraŃii incomplete asupra problemelor fiscale etc.

În cele mai multe cazuri, frauda fiscală neintenŃionată aduce doar o simplă creştere a datoriei ce trebuie plătită sub formă de sancŃiune fiscală (majorare a datoriei fiscale), datorie stabilită de autoritatea fiscală. Alte jurisdicŃii (de exemplu cea din Danemarca) folosesc aceeaşi abordare în cadrul anumitor limite, aplicând-o la frauda fiscală neinten-Ńionată care derivă din neglijenŃă (dar nu dintr-o neglijenŃă gravă). JurisdicŃia din Italia, în general, nu face distincŃie între frauda fiscală intenŃionată şi cea neintenŃionată sau între neglijenŃa obişnuită şi cea gravă. Oricum, aceşti factori pot fi luaŃi în calcul de către instanŃele fiscale (Tax Courts) care sunt îndreptăŃite prin lege de a nu aplica sancŃiuni dacă interpretarea legii este controversată. În Germania şi Austria, unde frauda fiscală necesită întotdeauna o intenŃie de a eluda legea (cel puŃin în forma neglijenŃei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dacă îşi mărturiseşte fapta înainte ca frauda fiscală să intre în atenŃia autorităŃilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din Ńările avute în vedere evidenŃiază imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care să aibă un grad rezonabil de generalitate şi certitudine.

Oricum, este clar că doar în anumite state frauda fiscală (tax evasion) constituie întot-deauna o faptă penală (infracŃiune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psiholo-gice în definirea conceptului de fraudă fiscală pare a fi mai elaborată şi mai potrivită în acele jurisdicŃii care au o tradiŃie importantă în materia sancŃiunilor penale în aria fiscală şi au dezvoltat aceste sancŃiuni în mod organic.

1239. IntenŃia contribuabilului conduce la o formă particulară de evaziune numită fraudă fiscală (tax fraud), care este caracterizată prin intenŃia specifică a contribuabilului de a nu plăti impozitele şi taxele datorate. Aşa cum în cele mai multe Ńări sunt prevăzute pedepse penale în caz de fraudă fiscală, elementul psihologic este întotdeauna tratat în amănunŃime în legislaŃie. În continuare, substanŃialitatea fraudelor fiscale reclamă întotdeauna (sau aproape întotdeauna) o acŃiune din partea contribuabilului.

Identificarea fraudei fiscale în cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic, şi acest lucru este valabil şi în materia fiscalităŃii internaŃionale.

Un exemplu în acest sens ni-l oferă Legea federală elveŃiană pentru asistenŃa mutuală internaŃională în materie penală, în viziune căreia asistenŃa legală poate fi acordată numai dacă problema în cauză este o fraudă fiscală şi nu o „simplă evaziune” în conformitate cu terminologia elveŃiană.

Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la ConvenŃia Euro-peană pentru Extrădare – Protocol – (European Convention on Extradition –Protocol), potrivit căreia extrădarea se poate realiza ori de câte ori infracŃiunea de natură fiscală corespunde unei încălcări de aceeaşi natură a legilor fiscale din statele semnatare.


C. Evaziunea fiscală (tax avoidance)

1240. Dacă datoria fiscală (creanŃa bugetară) este considerată ca un numitor comun care face posibilă clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscală (tax avoidance) poate fi definită ca o cale, o modalitate de îndepărtare, reducere sau amânare a datoriei fiscale, într-un alt fel decât folosind mijloacele şi instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) şi a „economisirii” de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise în paragrafele anterioare.

În unele state diferenŃele între „economisirea” de impozite şi evaziune fiscală nu este stabilită. Oricum, se pare că, cel puŃin din punct de vedere ştiinŃific, distincŃia între cele două concepte este benefică; aşa cum am arătat mai sus, „economisirea” de impozite reprezintă reducerea creanŃei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenŃionat să le reglementeze şi să le incrimineze, pe câtă vreme evaziunea fiscală presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenŃionat să le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuşit să o facă.

DefiniŃia generală anterioară ar trebui să facă posibilă observarea modalităŃii în care, în diferite state, puterile legislative reacŃionează la cazurile în care contribuabilul, fără o determinare actuală a situaŃiei ce duce la creşterea datoriei fiscale stabilită de lege, obŃine prin diferite mijloace acelaşi rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea intenŃionează să îl taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, în Ńări diferite, dacă şi în ce măsură evaziunea fiscală (tax avoidance) este un fenomen legal şi distinct, cu o individualitate proprie.

1241. Trebuie subliniat că terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care necesită clarificări. DiferenŃele mari între fraudă (o violare directă a legilor fiscale) şi evaziune (o violare indirectă a legilor fiscale acceptată sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicŃii neagă sensul legal al termenului „evaziune” bazându-se în principal pe doi factori:

- acolo unde numai violarea directă a legii este pasibilă de pedeapsă, violarea indirectă a veniturilor fiscale este în întregime legitimă şi termenul „evaziune” este, astfel, fără o bază legală;

- în acele Ńări în care violările indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul „evaziune” nu are întotdeauna o bază legală deoarece o „evaziune fiscală ilicită” ar putea fi etichetată în mod legal ca „fraudă” în care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale.

12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale

A. Criterii de clasificare

1242. Sistemul fiscal al tuturor Ńărilor ce au fost studiate conŃine măsuri care nu intenŃionează în mod special să contracareze frauda sau evaziunea fiscală internaŃională, dar care au un impact puternic asupra operaŃiunilor internaŃionale. Aceste măsuri, care interesează în special evaziunea, influenŃează ordinea legală internă, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluŃii ale proceselor în justiŃie şi necesită pregătiri prealabile (de bază) importante.

Pregătirile prealabile într-o Ńară pot coincide, uneori, cu evoluŃia unui proces în cadrul altei jurisdicŃii, fenomen generat de faptul că ambele tendinŃe sunt bazate pe acelaşi principiu.

Drept fiscal 328

Astfel, aşa cum vom arăta în continuare în acest capitol, metodele de interpretare în anumite jurisdicŃii se bazează numai pe încercările instanŃelor de a stabili realitatea, în timp ce în alte state, acelaşi rezultat este obŃinut prin pregătirile prealabile indicate de către metodele de interpretare ale instanŃelor.

Această suprapunere a măsurilor bazate pe acelaşi principiu dar care iau forme diferite face imposibilă folosirea unei clasificări bazate pe „natura” (legislativă, administrativă, judiciară) fiecărei tehnici individuale.

Astfel, studiul acestora a grupat sub acelaşi titlul acele măsuri, indiferent de natura lor legislativă sau judiciară, care sunt inspirate de acelaşi principiu legal.

B. Evaziunea (avoidance)

1. Teoriile economice şi legale

1243. Dintre principiile generale relevante pentru măsurile generale împotriva evaziunii, interpretarea şi evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecărui element important al celor mai multe încercări judiciare şi administrative de a combate micşorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraudă (evasion). Două abordări diferite pot fi identificate, şi anume: teoria legală şi teoria economică.

Aceste două linii directoare răspund, de asemenea, la două moduri de interpretare a relaŃiei dintre dreptul privat (private law) şi dreptul fiscal (tax law). Teoria legală, care este cea tradiŃională, se bazează pe principiul importanŃei dominante a literei de lege şi a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-şi conduce afacerile.

O tranzacŃie este privită prin prisma efectelor pe care le produce în dreptul privat şi a faptului că aceste forme sunt folosite pentru a obŃine un rezultat economic diferit de intenŃia legiuitorului.

Astfel, conform acestui principiu, dacă un contribuabil încheie un contract de arendă (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea câştigurilor de capital în cazul nivelului mediu al vânzărilor, litera legii va fi încălcată, dar atitudinea, compor-tamentul contribuabilului, va fi în întregime legitim şi efectele tranzacŃiei vor fi recu-noscute de către Fisc.

1244. Aşa cum vom arăta, măsuri variate au fost adoptate în unele Ńări dintre cele studiate pentru a face distincŃie între evaziunea fiscală (tax avoidance) acceptabilă şi cea inacceptabilă.

Această abordare formalistă are, în mod clar, caracter protecŃionist pentru contri-buabil, care îşi conduce afacerile în baza reacŃiei aşteptate a instanŃelor şi care estimează costurile pe care le implică tranzacŃiile ce compun afacerile sale. Pe de altă parte, este, de asemenea, adevărat că Ńările ce adoptă o abordare formalistă au propria lor „nesiguranŃă” generată de interpretarea bizantină a legii. Cu siguranŃă în această „zonă” există, de asemenea, un beneficiu pentru stat: când nu există îndoieli asupra venitului estimat, aceasta dă stabilitate bugetului naŃional.

Teoria anterioară este în contradicŃie cu abordarea economică care a fost dezvoltată de către Ńările care s-au preocupat de o justiŃie solidă, sub criterii economice. Dacă contri-buabilul, prin exploatarea formalismului şi a scăpărilor legislative, obŃine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativă intenŃiona să îl impoziteze, legea sau instanŃele ar trebui să le considere a fi impozabile (taxabile).


Abordarea legală este caracteristică în special acelor Ńări al căror sistem legislativ se distinge printr-o clasificare clară, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzacŃiilor şi al căror principii constituŃionale stabilesc o „competenŃă exclusivă” severă a legilor în materie fiscală, însoŃită de o interzicere a analogiilor în această materie.

În Ńările cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat în cadrul unei federaŃii), preferinŃa pentru efectele dreptului privat a tranzacŃiilor nu poate fi aplicată întotdeauna.

Într-adevăr, în unele jurisdicŃii aplicarea definiŃiilor din dreptul privat pentru clasi-ficarea tranzacŃiilor în scopul impozitării se dovedeşte a fi imposibilă întrucât conduce la tratamente fiscale diferite aplicate tranzacŃiilor de acelaşi fel dacă sunt efectuate de către contribuabili ce sunt rezidenŃi în regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiaşi federaŃii).

Teoria economică, dezvoltată în anumite state, poate îmbrăca forme diferite, pe care le vom descrie în cele ce urmează.

2. Abuzul de drept (Abuse of law)

1245. În concordanŃă cu principiul general acceptat de cele mai multe Ńări, dreptul privat de care se foloseşte o persoană fizică sau juridică dă libertate de acŃiune proprie-tarului acelui drept şi, în acelaşi timp, îi conferă „imunitate” împotriva acŃiunilor oricăror categorii de terŃi (incluzând autorităŃile publice şi instanŃele de judecată). Un interes (sau motiv), chiar şi unul minim, justifică exercitarea dreptului.

La sfârşitul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale şi, concomitent, necesitatea analizării modalităŃilor de soluŃionare a acestei probleme.

Din punct de vedere istoric, această abordare a fost dezvoltată ca răspuns la realităŃile economice, la litigiile apărute în special în aria legislaŃiei economice, la influenŃele filosofiilor socialiste şi catolice şi, de asemenea, ca răspuns la elaborarea teoriei de „deturnare a puterii” („detournement de pouvoir”) ca o apărare a drepturilor individuale în contextul relaŃiilor ce apar între persoanele fizice şi autorităŃile publice.

Astfel, în Ńările unde predomină dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de drept. Conform acestui concept, „nimeni nu îşi poate exercita dreptul său în conflict cu funcŃia pentru care dreptul a fost atribuit”. Acest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale majorităŃii jurisdicŃiilor continentale.

Într-adevăr, Ńările cu lege civilă predominantă (civil-law countries) sunt caracterizate de către coduri lor fiscale care – fiind prin natura lor cuprinzătoare şi explicite – impun analizarea şi calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie să reglementeaze în mod expres faptul că de drepturile atribuite în termeni absoluŃi nu se poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate.

1246. Peste ani teoria „abuzului de drept” s-a dezvoltat şi extins şi asupra materiei dreptului fiscal.

Într-adevăr, aproape toate Ńările recunosc dreptul contribuabilului de a-şi conduce afacerile în felul în care consideră că atrage o datorie fiscală minimă, şi deci de a alege formele legale care sunt, în opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale.

Oricum, dacă unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaŃiuni a fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaŃiuni trebuie să fie înlăturată, motivat de faptul că contribuabilul a abuzat de dreptul său pentru a folosi acea formă a operaŃiunii respective.

Drept fiscal 330

Pe când în dreptul privat raŃiunea teoriei „abuzului de drept” este aceea de a proteja alte drepturi individuale, în materia dreptului fiscal această teorie (principiu) este folosită pentru a proteja interesul statului în raport de libertatea contribuabilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaŃiunile care fac parte din activităŃile producă-toare de venit.

1247. Teoria „abuzului de drept” a pătruns în sistemul fiscal al unor state precum Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, FranŃa. Găsind o similitudine sau făcând o comparaŃie clară între abordările variate ale acestei probleme se poate observa că acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare măsura luată reflectă un fundal, o bază legală particulară. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o înŃelegere mai bună a celor mai importante raŃiuni sau abordări cu valoare de principiu.

Astfel, în Germania şi în FranŃa motivul (intenŃia de a evita plata impozitului) trebuie să fie însoŃite de către artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese pentru a obŃine rezultate economice. În conformitate cu abordarea germană, acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul obişnuit urmat de un om de afaceri.

În Olanda, conceptul de fraus legis – care, în contract cu abordarea prezentă în Germania şi FranŃa, nu are o expresie statutară – este folosit de către instanŃe pentru a „trans-forma” operaŃiunile neimpozabile în operaŃiuni impozabile, atunci când scopul exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaŃia reală echivalentă din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul intenŃiona să impună sarcina fiscală.

3. Măsurile generale împotriva evaziunii fiscale internaŃionale

1248. Criteriul „rezultatului economic echivalent” (equivalent economic result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenŃionat să impună o sarcină fiscală – s-a dezvoltat prin măsurile legislative bazate pe un raŃionament similar cu acela al „abuzului de drept”.

Astfel, o categorie de norme, instituite de către legi speciale astfel încât o operaŃiune este neluată în seamă de către scopul impozitului dacă unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscală, există în Noua Zeelandă, Suedia, Australia, Israel, Olanda.

În Suedia, de exemplu, o operaŃiune este considerată a fi inacceptabilă dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:

- acŃiunea contribuabilului nu este destinată obŃinerii unui rezultat financiar (altul decât beneficiul obŃinut din neplata creanŃelor bugetare – beneficiul fiscal);

- beneficiul fiscal este motivul esenŃial al acŃiunii; - impozitarea bazată pe acŃiunea desfăşurată de contribuabil va fi în conflict cu raŃiu-

nea, intenŃia legiuitorului. Măsuri similare se aplică în Israel şi Australia specificând, ca o condiŃie necesară

pentru neadmiterea tranzacŃiei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaŃiunii şi „prevalarea de motivul impozitului”.

Din experienŃa acestor Ńări se ştie că a fost dificil pentru instanŃele fiscale să aplice aceste măsuri, care, de aceea, au avut o mică contribuŃie sau nu au contribuit deloc la lupta împotriva evaziunii fiscale.

1249. Efectele practice ale acestor măsuri sunt, într-adevăr, aşteptate mai mult ca o intimidare in terrorem făcută de către legislativ, decât ca urmare a aplicării lor de către instanŃele fiscale. Acesta este, în special, cazul Australiei, unde legislaŃia a fost neutrali-


zată de abordările instanŃelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre diferite forme de operaŃiuni disponibile pentru a obŃine un rezultat economic urmărit.

4. „SubstanŃa deasupra formei” (Substance over form)

1250. Cele mai multe părŃi ale codurilor fiscale sunt doar descrierile împrejurărilor care creează datoria fiscală.

Interpretarea literală a legii – fără referire la esenŃa ei – poate permite contribuabilului să exploateze scăpările existente în legislaŃia fiscală.

Multe Ńări au dezvoltat o teorie economică conform căreia operaŃiunile vor fi privite şi analizate în funcŃie de substanŃa (conŃinutul) lor economică, ca opoziŃie la conŃinutul formal.

1251. În unele Ńări (Germania, Austria, Luxemburg) această abordare ia forma unei măsuri de bază, iar în alte Ńări ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda, Norvegia) care au efect asupra îndrumărilor legale metodologice ce sunt date de către instanŃe pentru aplicarea normelor fiscale.

Această atitudine îşi are originea, de asemenea, în necesitatea combinării realităŃii economice, a faptelor care determină şi măresc datoria fiscală cu competenŃa exclusivă a puterii legislative în legătură cu obligaŃia fiscală şi cu controlul efectiv al acesteia, aşa cum a fost prevăzut de către normele constituŃionale.

Această abordare limitează interdicŃia de a face analogii în materia dreptului fiscal – legii fiscale – (cel puŃin cu privire la subiectul şi obiectul impozitării). Această interdicŃie este astfel cuprinsă în interpretarea ce se concentrează pe prevederile constituŃionale.

Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare în Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia.

1252. Este dificil să se traseze o linie fermă între principiul „abuzului de drept”, pre-vederile generale împotriva evaziunii fiscale şi principiul „substanŃa peste formă”. Într-adevăr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legală prin imprimarea de mai multă greutate (importanŃa) substanŃei reale a tranzacŃiilor.

În Olanda, de exemplu, nu este întotdeauna clar pe ce bază pot aplica principiul „fraus legis” sau prevederile generale împotriva evaziunii fiscale, sau în ce constă distincŃia dintre cele două.

Această distincŃie este relevantă în practică, dar nu numai pentru că este necesară aprobarea prealabilă a Ministerului FinanŃelor pentru aplicarea lor.

5. Doctrina „scopul afacerii” (the „business purpose” doctrine)

1253. Motivului tranzacŃiei (afacerii) îi este acordat un accent deosebit în comparaŃie cu alte consideraŃii în SUA şi Canada, unde legea fiscală se poate referi, în general, la o tranzacŃie al cărei scop principal este evaziunea fiscală şi, astfel, este necesar ca orice operaŃiune să aibă un „scop al tranzacŃiei” sau un motiv ca bază prealabilă pentru un anumit tratament fiscal.

Astfel, de exemplu, un cetăŃean străin care nu este rezident şi care înainte a avut cetăŃenie americană, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dacă pierderea cetăŃeniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscală.

Drept fiscal 332

6. Simularea (sham)

1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri în care două părŃi se înŃeleg să încheie un contract pe care nu intenŃionează să îl respecte şi pe care nu îl execută cu adevărat.

Unele Ńări (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplică principiile legii civile şi anulează efectul tranzacŃiilor pe care contribuabilii nu intenŃionează să le ducă la îndeplinire.

Întrebarea este cât de mult se aproprie acest concept de frauda fiscală şi cât de evaziunea fiscală; în cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacŃii se concentrează pe ascunderea de fapte care sunt deja purtătoare de creanŃe bugetare.

Conceptul de «simulare» nu are o materialitate efectivă (deoarece autoritatea fiscală întâmpină dificultăŃi în a descoperi operaŃiunile şi actele simulate) decât dacă instanŃele sunt îndreptăŃite să cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacŃii simulate şi motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenŃia reală a părŃilor participante la tranzacŃie.

7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscală

1255. Comentariile sunt necesare în legătură cu problema abordărilor pe care Ńările a căror legislaŃie a fost studiată (Ńările membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincŃie între evaziunea fiscală legală (sau acceptată) şi mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale.

Nevoia de prevederi legale certe şi sigure şi reducerea scopului (motivului) pentru evaziune fiscală nu sunt practic incompatibile.

Este clar, fără îndoială, că o reconciliere utilă şi o adaptare reciprocă a acestor două idei nu poate fi obŃinută prin folosirea abordărilor extreme şi unilaterale cum ar fi atitudinea formalistă a unor Ńări latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care lasă un spaŃiu foarte larg pentru interpretările date de instanŃe, aşa cum se întâmplă în unele jurisdicŃii anglo-saxone.

1256. Rezolvarea problemei trebuie să aibă un caracter legislativ; aceasta trebuie să se circumscrie competenŃei exclusive a puterii legislative în materie fiscală, în concordanŃă cu principiile folosite în majoritatea statelor pentru a întări siguranŃa legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economică a tranzacŃiilor trebuie concepute în cadrul sau în concordanŃă cu aceste principii. Această abordare furnizează o armă utilă ce poate fi folosită împotriva evaziunii în Ńările continentale care, prin tradiŃie, sunt mai puŃin dornice să devieze de la relaŃia strictă dintre dreptul privat şi dreptul fiscal.

Este semnificativ că interpretarea economică a fost judecată pentru a fi valabilă în cazuri test în Ńări precum Germania unde principiile constituŃionale ale legii fiscale şi ale protecŃiei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legală (legal theory).

1257. Unele remarci finale ar trebui să aibă ca subiect „schemele” ori modalităŃile folosite pentru sustragerea de la plata obligaŃiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micşora datoria fiscală, ceea ce reprezintă o violare indirectă a prevederilor fiscale, poate fi făcută în feluri diferite. Astfel camuflarea tranzacŃiei – care, trebuie spus că este adoptarea unei forme legale care concordă cu interpretarea literală a legii dar nu cu semnificaŃia sa economică – este cel mai simplu exemplu.


Termenii «evaziune» (avoidance) şi «goluri» (loopholes) denotă în mod evident tendinŃa de a folosi expresii şi «mecanisme» complicate.

Într-adevăr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unei serii de tranzacŃii care, luate separat, sunt în concordanŃă cu preve-derile legale în sensul lor legal şi economic dar care, evaluate împreună, relevă natura lor artificială, evidenŃiată de Ńinta finală şi de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale.

Astfel, o companie poate încheia un contract de împrumut şi poate să îl anuleze în aceeaşi zi pentru ca în acest fel să realizeze o „pierdere de impozit” (tax loss). Cele două acte – văzute din punct de vedere dinamic, împreună – arată că realitatea economică a companiei nu s-a schimbat şi că seria de tranzacŃii a fost efectuată doar pentru a reduce datoria fiscală. Abordări şi metode de acest fel sunt folosite din ce în ce mai mult în unele Ńări şi sunt bine cunoscute sub denumirea de „scheme”.

1258. Se pune întrebarea dacă măsurile generale examinate mai sus pot fi întotdeauna folosite în Ńările unde se practică tranzacŃiile simulate pentru a contracara încercările contribuabililor de a-şi reduce sarcinile fiscale în acest fel şi, în special, se pune întrebarea dacă principiul „substanŃa peste formă” sau teoria „abuzului de drept” se poate aplica şi în cazurile în care evaziunea fiscală este produsă prin intermediul unei serii de tranzacŃii simulate.

Într-adevăr, se poate nega faptul că „schemele” cad sub incidenŃa teoriei „abuzului de drept” din moment ce originile acestei teorii se regăsesc în conceptele dreptului civil şi poate fi reŃinut că aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil.

1259. O concluzie similară poate fi obŃinută prin aplicarea principiului interpretării economice la o anumită tranzacŃie. Două abordări trebuie comparate aici.

În primul rând, unele Ńări (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat aşa numita „ste – transaction doctrine” conform căreia o tranzacŃie care implică o varietate de pacte conexe trebuie privită în întregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implică, şi în relaŃie cu rezultatul final pe care îl produce.

În Marea Britanie, unde în trecut tendinŃa a fost în sensul interpretării legii fiscale în mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obŃinut de către instanŃe în cazul Ramsay, în care Camera Lorzilor a reŃinut faptul că atunci când un contribuabil foloseşte o „schemă” ce conŃine un număr de tranzacŃii separate ce au ca scop evaziunea fiscală, instanŃele nu sunt oprite în a considera corecte fiecare tranzacŃie sau pas indi-vidual luat separat, dar poate analiza „schema” şi în ansamblul său.

8. Frauda (evasion)

1260. Lupta împotriva fraudei fiscale (şi, de asemenea împotriva evaziunii), în sensul identificării deŃinătorilor de venituri şi căutării de venituri impozabile, dă Fiscului ocazia de a colecta informaŃii din orice sursă.

Aceasta poate fi bazată pe raportarea generală a obligaŃiilor şi pe puterea de a cere informaŃii, care trebuie analizate în contextul sistemului fiscal al fiecărei Ńări în parte.

În state precum SUA şi Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe „principiul propriei declaraŃii”, autoritatea fiscală este mai uşor „aprovizionată” cu informaŃii despre contribuabili. Utilitatea informaŃiilor variază şi, de asemenea, depinde de aria (numărul)

Drept fiscal 334

de contribuabili care pot fi examinaŃi sau controlaŃi. Unele Ńări stabilesc obligaŃia generală de a raporta informaŃii despre tipurile de fonduri plătite sau încasate în timpul anului fiscal. Acest tip de informaŃii dă posibilitatea autorităŃii fiscale să descopere sustragerile de venituri sau neînregistrarea returnărilor de impozite şi alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraudă fiscală.

InformaŃiile necesare se referă în general la acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc.

1261. În SUA obligaŃia de a înregistra operaŃiunile efectuate şi de a oferi informaŃii pentru a fi folosite împotriva evaziunii şi fraudei fiscale este foarte detaliată şi clară. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA într-o sumă ce depăşeşte 5000$ trebuie raportată autorităŃilor competente împreună cu indicarea originii, destinaŃiei şi rutei de transport.

Acest set de reguli care specifică obligaŃiile de declarare, include, de asemenea, şi dezvăluirea de informaŃii care se întind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdicŃiei proprii şi demonstrează marea experienŃă a acestui stat în aplicarea extrateritorială a legilor sale (de exemplu legislaŃia antitrust).

De exemplu, „Actul asupra echitaŃii impozitului şi responsabilităŃii fiscale” („Tax Equity and Fiscal Responsability Act”) din 1992 conŃine prevederi care impun ca 10% – sau chiar mai mult – din acŃionarii americani şi, de asemenea, din directorii şi managerii americani ai unor companii străine din SUA, să întocmească şi să declare câte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaŃii despre acŃionari şi venituri.

Problema autorităŃii fiscale de a obŃine informaŃii extrateritoriale este rezolvată în legislaŃia germană şi luxemburgheză prin impunerea pentru contribuabilii rezidenŃi a obligaŃiei de a furniza autorităŃilor fiscale informaŃii rezonabile şi precise, care, dacă lipsesc, sau dacă sunt inexacte pot crea o prezumŃie negativă în sarcina respectivului contribuabil.

§13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale

13.1. Necesitatea prevederilor speciale

1262. Metodele legislative, judiciare şi administrative indicate mai devreme intră în cadrul sistemului fiscal general al Ńărilor studiate şi nu intenŃionează să rezolve în special problema fraudei fiscale internaŃionale (sau a evaziunii).

Acest lucru este adevărat şi pentru teoria „abuzului de drept” care a apărut ca reacŃie a Ńărilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale şi pentru interpretarea economică a tranzacŃiilor care este folosită în scopul de a înfrânge interdicŃia analogiilor care sunt înlăturate în anumite jurisdicŃii etc. Oricum, cele mai multe Ńări au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale când obiectele sau subiectele impozabile depăşesc graniŃele naŃionale.

ExistenŃa unui set special de măsuri pentru această problemă confirmă faptul că măsurile generale (în special prevederile generale împotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta împotriva neconformării fiscale internaŃionale.

1263. Din punctul de vedere al fraudei fiscale internaŃionale, de exemplu, problema majoră întâmpinată de autorităŃile fiscale este dificultatea din ce în ce mai mare de a


descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal).

Astfel, acolo unde se efectuează o plată către un beneficiar străin, obligaŃia de rapor-tare este practic limitată; beneficiarul poate fi doar o căsuŃă poştală, caracterizarea veni-turilor poate fi incorectă etc. – acestea toate fiind fapte sau circumstanŃe care sunt dificil de evidenŃiat.

1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaŃionale, motivul tranzacŃiei, care în multe Ńări poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei între reducerea acceptabilă şi reducerea inacceptabilă a datoriei fiscale, este şi mai dificil de probat dacă activitatea contribuabilului nu se desfăşoară în întregime în respectivul stat, aşa încât legislaŃia trebuie să adopte, în mod necesar, criterii obiective pentru a indica dacă o anumită tranzacŃie constituie o evaziune licită sau ilicită (acceptabilă sau inacceptabilă).

De exemplu, se consideră cazul în care o companie autohtonă este controlată de o entitate străină localizată într-o Ńară care acordă scutiri de impozite pentru veniturile impozabile şi plătite de subsidiarii străini.

Presupunând că o filială foloseşte o metodă artificială pentru a obŃine un beneficiu fiscal în Ńara de rezidenŃă (care are reguli generale împotriva evaziunii), motivul predo-minant al impozitului poate fi reŃinut fără a lua în considerare faptul că compania mamă ar putea recupera impozitul ce, eventual, a fost plătit de un subsidiar al său.

Acest ultim concept poate fi folosit în procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi absenŃa elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiŃie pentru o aplicare corectă a sancŃiunilor penale.

Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi întâlnit frecvent în practică şi care este departe de a fi doar teoretic, arată că conceptele elaborate în contextul tranzacŃiilor autohtone nu se potrivesc întotdeauna cu operaŃiunile internaŃionale.

1265. Prevederile specifice adoptate în diferite Ńări pentru a contracara evaziunea fiscală internaŃională denotă că măsurile generale nu sunt destul de cuprinzătoare şi precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscală internaŃională considerate ilegale (sau inacceptabile).

Dificultatea crescută de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaŃiei speciale împotriva fraudei/evaziunii fiscale internaŃionale care să se ocupe de tranzacŃiile cu elemente de extraneitate.

1266. Transferarea veniturilor între diferite jurisdicŃii ca rezultat al unor anumite tipuri de operaŃiuni este foarte probabil că va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce nu s-ar fi întâmplat dacă operaŃiunile ar fi fost autohtone (interesând o singură jurisdicŃie).

De exemplu, plăŃile excesive către entităŃi străine conduc la pierderi de venit în Ńările sursă, din moment ce plata este atrasă de o altă jurisdicŃie fiscală pe când o tranzacŃie pur autohtonă ar putea să aibă un efect neutru din punctul de vedere al intrărilor de venituri fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale plătitorilor rezidenŃi sunt contrabalansate de creşterea intrărilor de fonduri pentru beneficiarii rezidenŃi).

Aşa cum vom arăta mai târziu în acest capitol, aceste circumstanŃe speciale necesită o abordare imediată şi mai agresivă.

1267. Un factor suplimentar, care complică caracterele obişnuite ale problemei pe care legislativul trebuie să o examineze când proiectele de legi privesc în mod direct

Drept fiscal 336

nonconformarea fiscală ce are elemente de extraneitate, este acela că legislaŃia trebuie să ia în considerare efectele măsurilor adoptate în raport de afacerile cu caracter interna-Ńional. Cu alte cuvinte, dacă o măsură care protejează colectarea unei anumite cantităŃi de venit pentru bugetul de stat este foarte probabil să producă şi o pierdere şi mai mare pentru acelaşi buget de stat ca rezultat al descurajării intrării sau mişcării de capital, această ultimă măsură devine inaplicabilă pentru combaterea fraudei la nivel autohton.

1268. Lista măsurilor examinate în continuare nu intenŃionează a fi, în niciun fel, exhaustivă, dar urmăreşte să stabilească un număr de abordări ce au fost adoptate în Ńările studiate, această clasificare fiind bazată pe următoarele criterii: urgenŃa, efectul asupra schimbărilor internaŃionale, legalitatea pentru Fisc şi pentru contribuabili.

Exemplele vor fi clasificate în concordanŃă cu tipul de tranzacŃie internaŃională care determină sau măreşte neconformarea fiscală: ocolirea sau evitarea plăŃii sumei de bani datorată bugetului de stat sub formă de impozit sau taxă (rezidenŃi/nerezidenŃi; persoane fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profe-siunilor libere etc.) şi obiectul fraudei fiscale (venit, capital, acŃiuni), din moment ce fiecare dintre aceste aspecte necesită adoptarea de măsuri speciale.

13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea)

1269. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbării de rezidenŃă din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului internaŃional privat.

Transferul rezidenŃei este, neîndoielnic, un criteriu decisiv în legislaŃia fiscală a celor mai multe Ńări, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale unei jurisdicŃii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. apărute şi realizate dincolo de frontierele naŃionale de stat.

Pentru aceste state, transferul de rezidenŃă a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetare. În scopul de a reduce această pierdere, unele Ńări au extins datoria fiscală a individului pentru o perioadă (ce cuprinde un anumit număr de ani – număr stabilit de lege) ulterioară transferului de rezidenŃă.

1270. În Finlanda şi în Suedia, această extindere este aplicată ca o prezumŃie (care poate fi înlăturată de către contribuabil) a continuării legăturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioadă de trei ani începând cu data schimbării rezidenŃei.

După această perioadă de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimbă, şi, în consecinŃă, autoritatea fiscală trebuie să dovedească „legătura” economică cu teritoriul de stat.

1271. În Germania, o abordare asemănătoare a fost elaborată mai atent şi a fost plasată în mod sistematic în cadrul sistemului fiscal autohton. Dacă un cetăŃean german care îşi transferă rezidenŃa peste graniŃă a fost subiect impozitat de legea germană în calitate de rezident cel puŃin cinci ani dintre ultimii zece şi şi-a menŃinut interesele economice în Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani după ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o sursă străină de venit în scopul obŃinerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integrează într-o categorie specială de contribuabili, alŃii decât cei rezidenŃi (cu sarcină fiscală deplină) şi cei nerezidenŃi (cu sarcină fiscală limitată), şi anume contribuabil cu „sarcină fiscală limitată extinsă” (extended limited tax liability).


DiferenŃa faŃă de statutul de nerezident rezidă în faptul că anumite categorii de surse autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitării la sursă, în timp ce noua categorie (despre care am vorbit în paragraful anterior) continuă să fie impozitată folosind o rată progresivă şi în cazul acestor tipuri de venit.

1272. Un regim special există, de asemenea, în SUA pentru sursele americane de venit şi pentru foreign-effectively-connected income realizate de către persoanele fizice care şi-au pierdut cetăŃenia americană într-o perioadă de zece ani care precede anul fiscal, dacă principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscală care influenŃează bugetul naŃional.

1273. Austria nu aplică legislaŃia fiscală autohtonă în procesul de transfer de rezidenŃă care, în principiu, este liberă de sarcini fiscale.

Oricum, acordurile încheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui în anu-mite limite. Astfel, conform tratatului încheiat între ElveŃia şi Austria veniturile realizate de un rezident elveŃian din vânzările de bunuri printr-o companie austriacă sunt impo-zitate în Austria dacă vânzătorul a fost rezident în Austria pe o perioadă de cinci ani înainte de vânzare şi dacă acele venituri nu sunt impozitate în ElveŃia. Exact opusul prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al „îndepărtării impozitului” (departure tax) care îl obligă pe contribuabilul ce încetează a mai fi rezident în Canada de a determina toate „bunurile” sale (altele decât cele care rămân subiect al impozitării canadiene) la preŃul pieŃei libere pe timpul emigrării sale.

13.3. Persoanele juridice rezidente

A. Evitarea rezidenŃei

1274. Evaziunea sarcinii fiscale complete şi trecerea de la o jurisdicŃie fiscală la alta ridică probleme speciale în cazul în care corporaŃiile sunt legate între ele (legături de afaceri sau manageriale). În principal, ori de câte ori drepturile Fiscului predomină în faŃa statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv.

În cazul corporaŃiilor cu legătură între ele (un singur management), sarcina fiscală completă interferează în mod tradiŃional cu criteriul locului de fuziune a corporaŃiilor sau cu criteriul locului managementului efectiv.

Se poate afirma că determinarea „fuziunii” oferă contribuabilului un anumit grad de flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdicŃia în care va apărea sarcina sa fiscală şi, de cele mai multe ori, o atare alegere va fi în favoarea sa.

1275. Criteriul „managementului şi controlului” a lăsat de-a lungul anilor din ce în ce mai multe posibilităŃi pentru contribuabil de a-şi reduce sarcina fiscală, datorită oportunităŃilor şi posibilităŃilor din ce în ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a comunica rapid etc.

Astfel, unele Ńări au modificat conceptul rezidenŃei aşa încât acesta să includă ambele criterii şi, în consecinŃă, să diminueze posibilităŃile contribuabilului (acolo unde un concern s-a format prin fuziune într-o Ńară care aplică criteriul managementului şi este controlat de o jurisdicŃie care aplică criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obligaŃiilor fiscale.

B. Migrarea şi transferul bunurilor

1276. Transferul de la o Ńară la alta se face mult mai greu în acele jurisdicŃii potrivit cărora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi

Drept fiscal 338

echivalent cu dizolvarea companiei şi, astfel, accentuează consecinŃele similare acelora care rezultă dintr-o situaŃie mai complicată numită impozitarea rezervelor ascunse (în Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) şi/sau din cererea Trezoreriei sau a altei autorităŃi guvernamentale de transfer a unei afaceri în afara jurisdicŃiei fiscale (prevederi detaliate în această problemă se pot găsi în legislaŃia Marii Britanii).

Măsuri de acest fel pot împiedica companiile rezidente în încercarea de a iniŃia noi operaŃiuni în străinătate printr-o filială, aşa încât să se poată recupera pierderi bugetare, şi atunci, prin transformarea companiei de sine stătătoare într-o filială a unei alte companii, operaŃiunile devin profitabile (în SUA această transformare trebuie impozitată dacă ea este motivată de către scopuri fiscale).

Transferul bunurilor (fondurilor) în străinătate este, în general, descurajat chiar şi acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimŃământul guverna-mental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, în diferite state, subiectul impozitării depline a corporaŃiei sau al impozitării veniturilor capitalizate (Germania, Olanda, SUA), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor operaŃiuni.

C. Transferul de valori

1277. Subevaluarea şi supraevaluarea bunurilor şi serviciilor transferate între com-panii ce se află în legătură, localizate în jurisdicŃii diferite este, de departe, metoda cea mai des folosită pentru schimbarea veniturilor între două jurisdicŃii fiscale pentru a profita de avantajul rezultat din diferenŃele existente între sarcinile fiscale din diferite Ńări. Acest subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 şi, de asemenea, de către specialiştii în domeniu. Aşa cum a fost arătat şi de către raportorii naŃionali, aproape toate Ńările au adoptat legi speciale în această materie. În contextul discuŃiilor pe această temă trebuie subliniat că în cele mai multe Ńări dintre cele membre IFA tehnicile folosite pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscală.

1278. Spre exemplu, în USA regulile transferului de valori prevăzute în secŃiunea 482 sunt gândite pentru a se opune evaziunii fiscale. În mod tipic, Comisarul Serviciului de Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reŃine frauda fiscală când se înregistrează o deficienŃă bazată pe aplicarea regulamentelor transferului de valori. Oricum, dacă un contribuabil foloseşte tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, denotă prin aceasta intenŃia clară de a se sustrage de la plata impozitelor americane, această operaŃiune putând constitui fraudă fiscală. Regulamentele Trezoreriei arată clar că aplicarea prevederilor cu privire la transferul de valori este valabilă şi pentru evaziunea fiscală şi pentru frauda fiscală.

Abordarea transferului de valori reflectă atitudinea legislaŃiilor naŃionale în legătură cu frauda fiscală şi criteriul (de diferenŃiere) intenŃiei de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale.

Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina şi Italia consideră tranzacŃiile non-arms-length ca fiind fraudă fiscală, dar acestea continuă să fie oricum sunt încheiate de către contribuabili.

1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, să tragem concluzia că evaziunea poate fi considerată legală sau în neconcordanŃă cu efectul pe care compor-tamentul contribuabilului îl poate avea asupra exporturilor. Astfel, în FranŃa, de exemplu, autoritatea fiscală a stabilit că criteriul „arms lenght” nu se aplică dacă compania rezi-dentă demonstrează că anormalitatea aprecierii valorii (preŃului) contribuie la creşterea exporturilor sau la extinderea activităŃilor companiei pe pieŃe străine.


În Italia, legislaŃia cu privire la transferul de valori a fost extinsă treptat şi asupra tranzacŃiilor efectuate de către companiile-mamă italiene şi de filialele lor din străinătate. Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate funcŃiona ca un stimulent pentru export şi a fost criticată, din acest motiv, cu diferite ocazii.

D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern

1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (străine) disponibile în Ńările care aplică sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o creştere a abuzurilor contribuabililor care privesc atât oportunitatea, cât şi mărimea impozitelor străine scutite.

Structura acestui mecanism poate lărgi oportunităŃile evazioniştilor. Astfel, unele Ńări acordă credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost plătit), astfel încât contri-buabilul este „învestit” cu posibilităŃi mari de abuz.

În mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (plătită în schimbul unui serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite în Ńara de rezidenŃă.

łările studiate nu au adoptat măsuri legislative special destinate eliminării acestor abuzuri. Numai Luxemburgul afirmă că regimul unilateral introdus în anul 1978 conŃine un număr de restricŃii care limitează sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de abuzuri.

Din acest punct de vedere, atenŃia trebuie îndreptată către unul dintre principiile importante care are rolul de a ghida legislaŃia în cadrul procesului de contracarare a fraudei şi evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor în faŃa impozitului; cu alte cuvinte, cursul investiŃiei şi tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie să fie pus în pericol datorită dorinŃei de a preveni neconformarea fiscală. Acordarea de credite pentru impozitul străin urmăreşte un scop specific, şi anume acela al eliminării dublei impuneri. Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaŃia trebuie să aprecieze problemele în mod obiec-tiv şi nu să facă concesii în scopul de a reduce abuzul potenŃial.

1281. Doar în circumstanŃe speciale regulile creditului pot fi limitate fără a afecta negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaŃie există în Belgia, unde foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate în străinătate printr-un agent economic permanent este acordat în condiŃiile în care sursa străină a venitului este subiec-tul unui sistem fiscal străin, adică dacă acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de impozit. Eforturile diferitelor jurisdicŃii ar trebui îndreptate în direcŃia administrării şi folosirii prevederilor legilor fiscale în scopul obŃinerii informaŃiilor şi evidenŃelor necesare de la contribuabilii care solicită astfel de credite. Acest ultim aspect se manifestă pregnant cu deosebire în acele Ńări care oferă credit (scutire) pentru impozitele apărute ca atare şi nu doar pentru impozitele plătite, din cauza dificultăŃii de a obŃine evidenŃe solide, de încredere.

13.4. Contribuabilii nerezidenŃi

A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente

1282. Cele mai multe Ńări aplică impozite mari care sunt reŃinute la sursă pentru veniturile realizate de către nerezidenŃi.

Această măsură este aplicată în special veniturilor care nu necesită folosirea unui loc fix al afacerii (un sediu permanent) şi/sau o perioadă lungă de realizare a intrărilor mari

Drept fiscal 340

de fonduri băneşti, cum ar fi veniturile realizate de artişti, sportivi şi liber profesionişti. În scopul de a evita plata impozitului în Ńara sursă, acestea interpun uneori o companie între ei şi persoana care plăteşte remuneraŃia pentru prestaŃia lor, aşa încât, dacă afacerea nu se realizează prin intermediul unui sediu fix, compania şi venitul scapă de sarcina fiscală.

1283. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea practici. În Italia, de exemplu, remuneraŃia pentru servicii artistice sau profesionale pres-tate pe teritoriul statului italian este impozabilă chiar dacă este plătită printr-o companie străină. Interpunerea este anulată deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect al impozitării şi nu ca subiect al acesteia.

Prevederi similare care neutralizează interpunerea unor companii străine există şi în Japonia, Canada şi Austria. Mai mult, trebuie reŃinut că cele mai multe tratate bilaterale includ un asemenea principiu (nerecunoaşterea unei companii străine de acest fel) şi conŃin prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din ConvenŃia Model a OECD (OECD Model Convention).

1284. Luxemburg nu are măsuri speciale care să îi privească pe consultanŃi, artişti şi sportivi. Oricum, administraŃiile companiilor rezidente, în special directorii care participă activ la managementul companiilor, sunt obligaŃi să fie rezidenŃi în Marele Ducat. Aceste prevederi nu se aplică în condiŃiile existenŃei unui tratat împotriva dublei impuneri şi de aceea sunt folosite destul de rar.

1285. ReŃinerea impozitului este, în general, aplicată pentru veniturile plătite de o com-panie rezidentă către un beneficiar străin pentru activităŃile desfăşurate pe teritoriul statului. O îndepărtare de la această regulă poate fi constată în Danemarca unde unele tipuri de venituri fac obiectul aplicării impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat.

B. Impozitarea veniturilor (din investiŃii) la sursă

1286. Este important ca rata impozitării să obŃină rezultatul dorit (obŃinerea veniturilor statului şi reducerea neconformării fiscale) fără a influenŃa negativ cursul investiŃiilor.

Impozitarea excesivă a dividendelor la sursă (fără a acorda credit – scutiri pentru acŃio-narii străini) poate diminua intrarea de investiŃii; ratele ridicate ale impozitării dobânzii pot reduce nivelul de alegere a instituŃiilor financiare proprii de către împrumutătorii autohtoni; şi impozitarea drepturilor de autor la sursă poate împiedica importul de tehnologie. În practică nu de puŃine ori se întâmplă ca povara impozitului să fie suportată, conform contrac-tului, de cel care plăteşte, aşa încât nivelul ratei impozitului reŃinut este, în mod efectiv, un cost adiŃional al importului (al fondurilor financiare şi/ sau al tehnologiei).

Oricum, trebuie reŃinut că tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea ratei autohtone a impozitului, astfel încât efectul advers al unei impozitări autohtone la sursă foarte ridicate este acela al reducerii relaŃiilor economice cu Ńările industrializate care sunt principalii furnizori de fonduri băneşti sau de tehnologie şi, în acelaşi timp, reŃinerea impozitelor constituie un stimulent pentru încheierea de tratate împotriva dublei impuneri.

1287. O metodă mai avansată de reducere a efectelor adverse generate de reŃinerea de impozite asupra investiŃiilor internaŃionale este diferenŃierea ce trebuie făcută între venituri „active” şi „pasive”. Această diferenŃă este bazată pe natura afacerii (tranzacŃiei), respectiv dacă este legată sau nu de o activitate productivă (ori de o motivaŃie economică generală).


În contextul reŃinerii impozitului, diferenŃa între venitul „activ” şi cel „pasiv” este, în general, reflectată în relaŃia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare şi este aplicată în Italia, unde împrumuturile contractate de nerezidenŃi după 31 decembrie 1982 sunt exceptate de la impozitare dacă sunt destinate finanŃării activităŃilor comerciale (econo-mice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscală rezidă în asigurarea folosirii fondu-rilor împrumutate conform cu destinaŃiei declarate.

C. Impozitarea creşterii de capital pe baza determinării proprietăŃii reale

1288. Cele mai multe Ńări percep impozite pe baza declaraŃiei nerezidenŃilor asupra proprietăŃii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi fiscale apare uneori ca o reacŃie a legislaŃiei la atitudinea multor companii străine care pot, în alte condiŃii, să facă tranzacŃii speculative ce ar implica o sarcină fiscală, deoarece legislaŃia autohtonă prevede obligaŃia impozitării doar dacă acea activitate este realizată prin intermediul unui sediu permanent. În cele mai multe cazuri, sarcina fiscală apare şi atunci când creşterea de capital este realizată prin vânzarea unui volum substanŃial de acŃiuni sau chiar a unor companii autohtone.

1289. O prevedere similară este inclusă foarte des în tratatele pentru evitarea dublei impuneri (la capitolul ce priveşte tratamentul proprietăŃii reale), prevedere ce se găseşte şi în art. 6 al ConvenŃiei Model a OECD (OECD Model Convention).

Aici raŃionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere de la impozitarea veniturilor din proprietăŃi fixe realizate prin vânzarea de acŃiuni, sau, în general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influenŃează direct apre-cierea bunurilor şi a bunei-credinŃe şi/sau a altor valori aflate în Ńară, dar care sunt izolate într-o formă specială. În ambele cazuri (venituri din proprietatea reală sau din acŃiuni), este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscală. Doar câteva Ńări (de exemplu FranŃa) aplică un sistem direct de impozitare a câştigurilor de capital, în timp ce majoritatea statelor preferă sistemul declaraŃiei proprii care, foarte des, lasă datoria fiscală necunoscută, în special în cazurile în care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificări şi informaŃii, sau atunci când legislaŃia autohtonă nu acordă importanŃa cuvenită proprietăŃii (din punctul de vedere al sarcinii fiscale).

13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală

1290. Cele mai multe Ńări membre a IFA afirmă că controlul schimburilor economice joacă un rol important în lupta împotriva fraudei fiscale.

Măsurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaŃiilor, care constituie o sursă suplimentară de informaŃii pentru autoritatea fiscală, până la interzi-cerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fără o autorizare fiscală adecvată. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordării autorizaŃiei pentru funcŃionarea unei instituŃii achiziŃionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate în cadrul jurisdicŃiei unui paradis fiscal, respectiv până la autorizarea condiŃionată a repa-trierii unei anumite cote de venit.

În acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a înfiinŃa (de a crea) subsidiari străini este acordată dacă contribuabilul intenŃionează să repatrieze venitul sub formă de dividende.

1291. Oricum, în unele state autoritatea bugetară nu are acces la informaŃiile deŃinute de autorităŃile care realizează control schimburilor economice, mai ales când informaŃia

Drept fiscal 342

are numai o funcŃie statistică şi când competenŃa autorităŃii bugetare de a face investigaŃii este mai restrânsă.

În contextul regulilor ce guvernează mişcările de capital, unele state au instituit obligativitatea certificatelor de autorizare fiscală pentru rezidenŃi şi nerezidenŃi ce sunt subiecŃi ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, în general, pot părăsi Ńara.

În anumite condiŃii, controlul conformării la regulile fiscale este administrat de către Fisc în cooperare cu autorităŃile de emigrare, iar în alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic.

1292. Aşa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor măsuri trebuie privit în lumina impactului pe care îl are asupra relaŃiilor de afaceri şi asupra mişcărilor libere de capital.

Într-adevăr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de armonizat cu necesitatea unei competiŃii corecte şi a unor condiŃii egale a tranzacŃiilor, aşa cum este normal în afaceri. Aceasta se aplică, de exemplu, în cazul unei activităŃi comerciale complexe în cadrul unei jurisdicŃii care cere o examinare a aplicării regimului fiscal pentru o perioadă mai lungă de timp.

În cazul în care unele persoanele fizice părăsesc Ńara în mod urgent, sistemul autori-zării fiscale necesită un anumit grad de flexibilitate, ca şi a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrări.

Capitolul XXIII Cazierul fiscal

1293. Cazierul fiscal a fost reglementat şi organizat prin OrdonanŃa Guvernului nr. 75/2001.1

În scopul prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale, precum şi în scopul întăririi admi-nistrării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementată organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de evidenŃă şi urmărire a disciplinei financiare.

1294. Cazierul fiscal Ńine evidenŃa persoanelor fizice şi juridice, precum şi a asocia-Ńilor, acŃionarilor şi reprezentanŃilor legali ai persoanelor juridice, care au săvârşit fapte sancŃionate de legile financiare, vamale şi de disciplina financiară.

Cazierul fiscal se organizează de către Ministerul FinanŃelor Publice la nivel central, iar la nivel local de către direcŃiile generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a munici-piului Bucureşti ori de către DirecŃia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

1295. La nivelul Ministerului FinanŃelor Publice se organizează cazierul fiscal naŃional, în care se Ńine evidenŃa contribuabililor de pe întregul teritoriu al României, iar la nivelul direcŃiilor generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, se organizează cazierul fiscal local, în care se Ńine evidenŃa contribuabililor care au domiciliul/sediul în raza teritorială a acestora.

1296. În cazierul fiscal se înscriu date privind: – sancŃiuni aplicate contribuabililor pentru săvârşirea faptelor2 de încălcare a legisla-

Ńiei vamale, financiare şi de disciplină financiară, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;

1 Republicată în M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, în temeiul art. XIV lit. a) din O.G.

nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, publicată în M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dându-se textelor o nouă numerotare.

O.G. nr. 75/2001, publicată în M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobată cu modificări prin Legea nr. 410/2002, publicată în M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 şi ulterior a mai fost modificată prin:

- O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea şi funcŃionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobată prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002;

- O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003;

- O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.

2 H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea OrdonanŃei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea şi funcŃionarea cazierului fiscal conŃine în Anexa 1

Drept fiscal 344

– măsuri de executare silită aplicate contribuabililor în legătură cu faptele arătate mai sus, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;

– înscrierea datelor în cazierul fiscal se face pe baza hotărârilor judecătoreşti defini-tive şi irevocabile.

1297. Până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, Ministerul FinanŃelor Publice va organiza o evidenŃă separată, operativă pentru urmărirea derulării fazelor procedurale prevăzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal1 potrivit legii.

1298. Înscrierea datelor în cazierul fiscal se face în baza următoarelor documente: – extrasele de pe hotărârile judecătoreşti definitive, transmise de instanŃele judecă-

toreşti Ministerului FinanŃelor Publice; – extrasele de pe deciziile de soluŃionare a contestaŃiilor rămase definitive şi irevo-

cabile prin neexercitarea căilor de atac; – actele/documentele întocmite de organele fiscale şi vamale din subordinea Minis-

terului FinanŃelor Publice, rămase definitive, prin care se consemnează datele şi informa-Ńiile privind încălcarea legislaŃiei financiar–fiscale;

– actele rămase definitive ale altor organe competente să constate faptele incriminate de lege.

1299. În scopul completării cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspecto-ratului General al PoliŃiei şi unităŃilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au săvârşit faptele de încălcare a legislaŃiei financiar-fiscale.

1300. Contribuabilii care au înscrise date în cazierul fiscal se scot din evidenŃă, dacă se află în următoarele situaŃii:

– faptele pe care le-au săvârşit nu mai sunt sancŃionate de lege; – a intervenit reabilitarea de drept sau judecătorească constatată prin hotărâre judecă-

torească;

lista faptelor care se înscriu în cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta listă menŃionează expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizăm că nu poate face obiectul înscrierii în cazierul fiscal al contribuabilului nici o faptă care nu este expres prevăzută de Anexa 1 a H.G. 31/2003.

1 Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: „(1) FuncŃionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deŃin această calitate, sunt obligaŃi, în condiŃiile legii, să păstreze secretul asupra informaŃiilor pe care le deŃin ca urmare a exercitării atribuŃiilor de serviciu.

(2) InformaŃiile referitoare la impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai:

a) autorităŃilor publice, în scopul îndeplinirii obligaŃiilor prevăzute de lege; b) autorităŃilor fiscale ale altor Ńări, în condiŃii de reciprocitate în baza unor convenŃii; c) autorităŃilor judiciare competente, potrivit legii; d) în alte cazuri prevăzute de lege. (3) Autoritatea care primeşte informaŃii fiscale este obligată să păstreze secretul asupra informa-

Ńiilor primite. (4) Este permisă transmiterea de informaŃii cu caracter fiscal în alte situaŃii decât cele prevăzute

la alin. (2), în condiŃiile în care se asigură că din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice.

(5) Nerespectarea obligaŃiei de păstrare a secretului fiscal atrage răspunderea potrivit legii”.

Cazierul fiscal 345

– nu au mai săvârşit fapte de natura celor incriminate de lege într-o perioadă de 5 ani de la data rămânerii definitive a actului prin care au fost sancŃionate aceste fapte;

– decesul, respectiv radierea contribuabilului.

1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie în următoarele situaŃii: – la înfiinŃarea societăŃilor comerciale de către asociaŃi, acŃionari şi reprezentanŃii

legali desemnaŃi; – la solicitarea înscrierii în Registrul asociaŃiilor şi fundaŃiilor, a asociaŃiilor şi funda-

Ńiilor, de către asociaŃii sau membrii fondatori ai acestora; – la autorizarea exercitării unei activităŃi independente de către solicitanŃi. În baza acordurilor fiscale internaŃionale, Ministerul FinanŃelor Publice poate furniza

autorităŃilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaŃii din cazierul fiscal al contribuabililor.

1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii şi numai în scopul în care a fost eliberat.

1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face în termen de 10 zile lucră-toare de la data solicitării eliberării. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semnătură, cu condiŃia prezentării actului de identitate, ori a împuternicirii, după caz. Certificatul de cazier fiscal se întocmeşte în două exem-plare şi se semnează de către conducătorul organului fiscal.

Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o taxă în sumă de 50.000 ROL. La cerere, pentru situaŃii de urgenŃă, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat în 5

zile lucrătoare, cu plata unei taxe în sumă de 200.000 ROL. Taxele mai sus arătate se fac venit la bugetul de stat.

1304. Contribuabilii care figurează în evidenŃa cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor înscrise, dacă acestea nu corespund situaŃiei reale ori înregistrarea lor nu s-a făcut cu respectarea dispoziŃiilor legale.

Cererea de rectificare, însoŃită de acte doveditoare1, se adresează unităŃii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilită pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fără perceperea taxei de timbru.

Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluŃionare a cererii de rectificare în termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.

1305. Organele fiscale sunt obligate să verifice susŃinerile contribuabililor şi, dacă constată că în cazierul fiscal s-a făcut o înregistrare greşită, iau măsuri de rectificare a datelor şi comunică sau eliberează un nou certificat de cazier fiscal în locul celui contestat.

Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.

1306. Contribuabilii cărora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contes-taŃie în termen de 30 de zile de la comunicare. ContestaŃia se poate introduce şi în cazul în care eroarea înregistrării în cazierul fiscal nu se datorează organelor fiscale.

1 Actele doveditoare se anexează la cererea de rectificare în copie certificate de organul fiscal

competent pe baza prezentării actelor originale sau în copie legalizată.

Drept fiscal 346

ContestaŃia se soluŃionează de către Tribunal, SecŃia de contencios administrativ în a cărui rază teritorială îşi au domiciliul sau sediul contribuabilii, fără procedura prealabilă.

ContestaŃia este scutită de taxa de timbru. Hotărârea prin care se soluŃionează contestaŃia este definitivă şi irevocabilă. În caz de admitere a contestaŃiei instanŃa va trimite o copie de pe hotărârea organului

fiscal în vederea rectificării cazierului fiscal.

Capitolul XXIV Armonizarea fiscală europeană

§1. Aspecte generale

1307. Apropierea fiscalităŃilor Ńărilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune care a dobândit o mare importanŃă în dezbaterile publice şi în viaŃa afacerilor, mai ales odată cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroşi cei care consideră că finalizarea pieŃei unice impune concretizarea unui adevărat proces de armonizare fiscală şi că este dificil, mai ales după introducerea Euro, să accepŃi prea multe diferenŃe între regimurile fiscale ale Ńărilor membre. O piaŃă interioară cere în mod normal o politică de limitare a distor-siunilor costurilor de producŃie şi de rentabilitate a capitalurilor investite, ca şi o politică de eliminare a disparităŃilor şi a discriminărilor de orice natură susceptibile de a avea o influenŃă asupra liberei circulaŃii a persoanelor, a mărfurilor şi a capitalurilor. Totuşi, unele state, cum este Marea Britanie, au în mod tradiŃional o viziune diferită şi consideră că liberul joc al forŃelor pieŃei va duce în mod necesar la o situaŃie de echilibru, fără nece-sitatea unei politici precise la nivel global. La ora actuală, nu există un consens real asu-pra acestei dezbateri de fond, al cărei început este legat de Actul Unic European din 1986.

1308. În vederea apropierii legislaŃiilor fiscale în domeniul taxelor, organismele comunitare s-au concentrat până acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize şi altor impozite indirecte. Pe de altă parte, nu au acordat decât un loc restrâns armonizării impozitelor directe, alegând să se consacre eliminării fenomenelor de dublă impozitare. Este probabil ca această perspectivă va sfârşi prin a se modifica şi că fiscalităŃile directe ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actuală, şi acest lucru este foarte important, nu se pune problema suprimării „frontierelor fiscale” în materie de impozite directe. Regulile teritorialităŃii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice şi societăŃilor, ca şi regulile prevăzute prin convenŃiile fiscale bilaterale, vor guverna, încă mult timp, viaŃa afacerilor şi a persoanelor. În această chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993 (Maastricht) şi nu este sigur că va exista o evoluŃie în anii care vor veni, căci, dacă fron-tierele „fiscale” sunt în parte „suprimate”, frontierele fiscale rămân.

Dacă în materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armo-nizării legislaŃiilor, Comisia şi statele membre şi-au dat seama în mod clar de necesitatea de a suprima unele frâne ale cooperării între întreprinderile europene şi constituirea grupurilor europene. Începute de mulŃi ani, reflectările au reuşit în parte, deoarece trei texte importante au fost adoptate, în 1990: Directiva privitoare la societatea mamă şi filiale, Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active, ConvenŃia în materie de arbitraj.

Cele două directive, în vigoare începând cu 1 ianuarie 1992, au fost încorporate, în general într-o manieră satisfăcătoare, în dreptul diferitelor state membre. ConvenŃia în materie de arbitraj este în vigoare de la 1 ianuarie 1995.

1309. Începând cu adoptarea acestor texte, eforturile în materie de armonizare sau, cel puŃin, de apropiere a fiscalităŃilor, la început păreau încetinite; au fost retrase proiecte de

Drept fiscal 348

directive, altele au fost abandonate şi discuŃia s-a împotmolit în ceea ce priveşte sistemul definitiv de T.V.A., asupra căruia nu există vreun acord nici în momentul de faŃă; sistemul tranzitoriu, care trebuia să dispară la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o manieră durabilă. Dar, la sfârşitul anului 1997 şi în primul semestru al anului 1998 a fost reluată de către Comisie şi de statele membre o iniŃiativă: adoptarea, de principiu, a unui „Cod de conduită” şi a două proiecte de directive în materie de fiscalitate a economisirii şi dobânzilor şi de redevenŃă în interiorul grupurilor societare.

DiscuŃiile au fost continuate pe parcursul următorilor ani asupra acestor trei proiecte care formează ceea ce a fost numit „pachet fiscal”; ansamblul a făcut obiectul unui acord politic în timpul Consiliului European din iunie 2000.

§2. Contextul comunitar

1310. Comunitatea Economică Europeană a fost creată în 1957, de către Germania Federală, FranŃa, Belgia, Italia, Luxemburg şi łările de Jos (Tratat semnat la Roma, la 25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alăturat, pentru a forma o comunitate de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria, Suedia şi Finlanda).

Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din 1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune Europeană, ale cărei dispoziŃii sunt aplicabile începând cu 1 noiembrie 1993, şi, mai recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, în perspectiva unei noi lărgiri.

2.1. Principii

1311. Prin stabilirea unei pieŃe comune, a unei Uniuni economice şi monetare şi punerea în aplicare de politici şi acŃiuni comune, comunitatea are drept misiune de a promova o dezvoltare armonioasă a activităŃilor economice în cadrul ansamblului format de Ńările membre, un nivel ridicat de locuri de muncă şi protecŃie socială, egalitatea între bărbaŃi şi femei, o creştere durabilă şi neinflaŃionistă, ridicarea nivelului şi a calităŃii vieŃii, coeziunea socială şi economică şi solidaritatea între statele membre.

1312. IniŃial, Comunitatea avea drept Ńel primordial crearea unei pieŃe comune. Înce-pând cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, şi la Haga, la 28 februarie 1986), s-a stabilit în sarcina comunităŃii luarea măsurilor destinate să stabi-lească progresiv piaŃa interioară, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decem-brie 1992. Este precizat că piaŃa internă cuprinde un spaŃiu fără frontiere interne şi în interiorul căruia este asigurată libera circulaŃie a mărfurilor, persoanelor şi capitalurilor.

1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea Europeană, avea drept obiec-tiv accentuarea integrării europene, instituind o Uniune nu numai economică (PiaŃa Comună), ci şi una politică şi monetară între Ńările membre ale ComunităŃii Europene şi întărind cooperarea politică între acestea.

Uniunea Europeană nu s-a substituit comunităŃilor originale (CEE, CEKA, EURATOM), ci le-a înglobat. Comunitatea Economică Europeană, de îndată ce nu a mai fost limitată la domeniul economic, a devenit Comunitatea europeană.

Armonizarea fiscală europeană 349

2.2. Bazele comunităŃii

1314. Comunitatea Europeană este aşezată pe următoarele baze: a. Libera circulaŃie a mărfurilor, care cere uniune vamală şi eliminarea restricŃiilor

cantitative între statele membre. Rezultă, astfel, interdicŃia între cele 25 de state a drep-turilor de vamă la import şi la export sau a oricăror taxe cu efect echivalent şi adoptarea unui tarif vamal comun în relaŃiile lor cu statele terŃe;

b. FuncŃionarea şi dezvoltarea unei pieŃe comune pentru produsele agricole, ca şi stabilirea unei politici agricole comune între statele membre;

c. Libera circulaŃie a persoanelor, serviciilor şi capitalurilor, ceea ce înseamnă abo-lirea discriminărilor bazate pe naŃionalitatea muncitorilor, interdicŃia restricŃiilor la libera stabilire (inclusiv societăŃile) şi libera prestare de servicii în interiorul ComunităŃii, ca şi desfiinŃarea restricŃiilor în mişcările de capital în măsura necesară unei bune funcŃionări a pieŃei comune. Comunitatea acŃionează în limitele competenŃelor care îi sunt conferite şi a obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de altă parte, în domeniile care nu sunt de competenŃă exclusivă, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiari-tate, decât în măsura în care obiectivele urmărite nu pot fi realizate într-o manieră sufi-cientă de către statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. AcŃiunea Comuni-tăŃii nu trebuie să exceadă ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt care are consecinŃe importante în materie fiscală.

2.3. Politica ComunităŃii

1315. Regulile comune cu incidenŃă în procesul de armonizare fiscală comunitară sunt: – interdicŃia generală privind acordurile între întreprinderi care au drept obiectiv

împiedicarea sau restrângerea concurenŃei în interiorul ComunităŃii (interdicŃia oricăror practici abuzive în materie de concurenŃă).

– interdicŃia ajutoarelor acordate de state care afectează concurenŃa sau ameninŃă să afecteze concurenŃa, favorizând anumite întreprinderi sau anumiŃi producători (art. 87, ex. art. 92 din Tratatul CE). BineînŃeles, această regulă este însoŃită de unele excepŃii, sub controlul autorităŃilor comunitare (ajutoare cu caracter social sau destinate să favorizeze dezvoltarea economică a unei regiuni, de exemplu). În această privinŃă, Comisia procedează la examenul permanent al regimurilor de ajutoare, mai ales fiscale, şi poate să decidă, sub controlul eventual al judecătorului comunitar, dacă un stat membru trebuie să suprime un ajutor incompatibil cu piaŃa comună (art.88, ex. art.93 din Tratatul CE; vezi nr. 3017.3).

În al doilea rând, Tratatul CE conŃine câteva dispoziŃii de natură fiscală, concepute pentru a interzice diferenŃele de tratament fiscal între produsele naŃionale şi celelalte produse similare ale altor state membre. Articolul 90 din Tratatul CE precizează: „Nici un stat membru nu impune, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interioare, de orice natură ar fie ele, superioare celor care impozitează direct sau indirect produsele naŃionale similare. Printre altele, nici un stat membru nu supune produsele altor state membre impozite interioare de natură să protejeze indirect alte producŃii”. Acest articol este foarte important, căci limitează clar puterile statelor şi permite asigurarea condiŃiilor unei concurenŃe loiale.

1316. Articolul 43 al Tratatului CE are, de asemenea, o importanŃă considerabilă în fiscalitate, Ńinând cont de principiul nondiscriminării pe care îl enunŃă, în interpretarea dată de Curtea de JustiŃie a ComunităŃilor Europene.

Drept fiscal 350

Tratatul CE, în articolul 93, stabileşte principii esenŃiale în materia armonizării impozitelor indirecte: „Consiliul, statuând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după consultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, ia măsuri privind armonizarea legislaŃiilor privitoare la taxele pe cifra de afaceri, la drepturile de accize şi alte impozite indirecte, în măsura în care această armonizare este necesară pentru a asigura stabilirea şi funcŃionarea pieŃei interne”.

Acest articol este fundamentul armonizării comunitare în materie de T.V.A. În schimb, armonizarea impozitelor directe nu este prevăzută în mod expres în Tratatul CE şi nu apare în mod sistematic necesară, Ńinând cont de principiul subsidiarităŃii.

1317. Dar Tratatul CE conŃine un important capitol relativ la apropierea legislaŃiilor în general, care poate acoperi domeniul impozitelor directe:

Articolul 94 : „Consiliul, statuând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după con-sultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, promovează direc-tive pentru apropierea dispoziŃiilor legislative, reglementare şi administrative ale statelor membre, care au o incidenŃă directă în stabilirea sau în funcŃionarea pieŃei comune”.

1318. Începând cu Actul Unic European, Consiliul statuează prin vot majoritar calificat, iar nu în unanimitate, pentru a lua măsurile de natură să conducă la apropierea dispoziŃiilor legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre care au drept obiect stabilirea sau funcŃionarea pieŃei comune (articolul 95 Tratatul CE). Dar unani-mitatea rămâne regulă în materie fiscală, în ciuda dezbaterilor care au avut loc asupra acestui punct în timpul şedinŃei la nivel înalt de la Nisa din decembrie 2000.

Comisia constată că dacă o disparitate existentă între dispoziŃiile legislative, reglemen-tare sau administrative ale statelor membre aduce atingere condiŃiilor concurenŃei pe piaŃa comună şi provoacă o distorsiune care trebuie eliminată, se prevede că ea va intra în nego-cieri cu statele membre interesate. Dacă această negociere eşuează, Consiliul hotăreşte, la propunerea Comisiei, directivele necesare în acest scop (articol 96 din Tratatul CE).

1319. Se vede că articolele 94, 95 şi 96 din tratatul CE permit o armonizare a fiscalităŃii în general, când aceasta este direct necesară pieŃei comune sau pieŃei interne. După părerea Comisiei, în orice caz, aceste articole sunt suficiente pentru a fundamenta competenŃa ComunităŃii în domeniul impozitelor directe, chiar dacă aceasta nu este prevăzuta în mod expres decât în materie de impozite indirecte (interpretare contestată de unele state membre).

1320. Nu putem să nu semnalăm, de asemenea, articolul 293 din Tratatul CE, care prevede că statele membre vor angaja între ele, la nevoie, negocieri în vederea asigurării în favoarea rezidenŃilor lor, a eliminării dublei impozitări în interiorul ComunităŃii.

2.4. InstituŃiile

1321. Uniunea Europeană funcŃionează întemeindu-se pe următoarele instituŃii funda-mentale (articol 7 din Tratatul CE) :

Parlamentul European, compus din reprezentanŃi ai popoarelor statelor reunite aleşi cu sufragiu universal direct şi care exercită esenŃialmente puteri de deliberare (uneori de codecizie) şi de control (îşi are sediul la Strasbourg).

1322. Consiliul European, format din reprezentanŃi ai statelor membre şi a cărui preşedinŃie este asigurată prin rotaŃie, de fiecare stat, timp de şase luni. Consiliul dispune


de putere de decizie, după caz, în unanimitate, majoritate calificată sau majoritate simplă. Este asistat de un comitet de reprezentanŃi permanenŃi (COREPER). Când reuneşte miniştrii economiei şi finanŃelor, este numit «Ecofin».

1323. Comisia Europeană, compusă din 20 de membri aleşi după competenŃa lor generală, având toate garanŃiile de independenŃă şi care nu trebuie nici să solicite, nici să accepte instrucŃiuni de la niciun guvern şi de la niciun alt organism. Membrii Comisiei, care îşi are sediul la Bruxelles, sunt numiŃi de comun acord de guvernele statelor membre pe o durată de cinci ani (care poate fi reînnoit). În interesul general al ComunităŃii, comisia veghează la aplicarea Tratatului CE, formulează recomandări şi avize şi participă la întocmirea actelor Consiliului şi ale Parlamentului. Ea dispune în cadrul Tratatului de o putere de decizie proprie.

1324. Curtea de JustiŃie a ComunităŃilor Europene (CJCE), este cea care asigură respectarea dreptului în interpretarea şi aplicarea Tratatului. Ea este compusă din judecători asistaŃi de avocaŃi generali. Poate fi sesizată de către Comisie, dacă aceasta consideră că unul din statele membre nu şi-a respectat obligaŃiile care îi revin, sau pentru orice stat membru pentru aceeaşi raŃiune. Ea controlează legalitatea actelor Consiliului şi ale Comisiei şi poate fi sesizată de către orice persoană, fizică sau juridică, formulând un recurs împotriva deciziilor al căror destinatar este şi contra deciziilor care o privesc direct sau individual. Este, de asemenea, competentă pentru a statua asupra interpretării tratatului CE şi a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de altfel, judecător de casaŃie pentru procesele judecate în prima instanŃa de către Tribunalul de prima instanŃă a ComunităŃii Europene care este competent, în primul rând, pentru procese introduse de particulari şi de întreprinderi, începând cu 1 august 1993 şi, de asemenea, în materie de dumping şi de subvenŃii.

1325. Curtea Europeană de Conturi, care asigură controlul conturilor.

1326. Alte instituŃii joacă, de asemenea, un rol mai mult sau mai puŃin important, mai exact Comitetul Economic şi Social şi Banca Centrală Europeană, care acŃionează în cadrul Sistemului European de bănci centrale.

1327. În sfârşit, pentru îndeplinirea misiunilor ComunităŃii, Tratatul CE prevede că atât Consiliul, cât şi Comisia emit reglementări şi directive, iau decizii şi formulează reco-mandări şi avize. Aceste distincŃii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) :

Reglementarea are o acŃiune generală; ea este obligatorie şi este direct aplicabilă în orice stat membru;

Directiva leagă orice stat membru destinatar al reglementării, lăsând instanŃelor naŃio-nale competenŃa în privinŃa formei şi a mijloacelor;

Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care îi desemnează; Recomandările şi avizele nu leagă.

1328. În ceea ce priveşte Directivele, Curtea de JustiŃie a ComunităŃii Europene con-sideră că ele au „un efect direct”, adică pot fi invocate ca atare de justiŃiabili, când:

- regula este clară şi precisă; - executarea sa nu este subordonată niciunei condiŃii de fond; - este perfectă şi este în sine suficientă, adică nu depinde de punerea în aplicare a

unor măsuri ulterioare.

Drept fiscal 352

Directivele trebuie să fie transpuse în dreptul intern într-o manieră suficient de restrictivă, ceea ce nu este cazul în prezenŃa unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie 1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/FranŃa, RJF 2/92 numărul 275 şi CJCE din 17 octom-brie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numărul 274).

§3. BilanŃul global al armonizării fiscale europene

1329. Tratatul CE conŃine diverse dispoziŃii care permit obŃinerea, într-o măsură mai mare sau mai mică, a unei armonizări a fiscalităŃii statelor membre. Aceasta s-a dezvoltat până acum esenŃialmente în domeniul impozitelor indirecte, în legătură cu apariŃia progresivă a unui fel de fiscalitate comunitară destinată să asigure o finanŃare autonomă a comunităŃii.

1330. Totuşi, mai recent, acŃiunea ComunităŃii s-a manifestat în materie de fiscalitate directă, prin adoptarea a trei texte importante, în 1990, privind dividendele societăŃii mamă la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile şi operaŃiunile asimilate, arbitrajul. Perspectiva reŃinută este totuşi mai puŃin aceea a unei armonizări decât a unei voinŃe de a elimina obstacolele fiscale susceptibile să frâneze dezvoltarea economică a ComunităŃii. Paralel, începând de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifestă dorinŃa de luptă împotriva „concurenŃei fiscale păgubitoare” în sânul Uniunii Europene (Cod de con-duită numărul 3043.1).

3.1. EvoluŃia progresivă a conceptului de armonizare fiscală

1331. La început, Comunitatea era concepută ca o uniune vamală. Din 1957, uniunea vamală s-a realizat progresiv şi ideea comunitară s-a dezvoltat mai mult în jurul noŃiunii de «uniune economică şi monetară» şi de «zonă de dezvoltare economică omogenă şi echilibrată». Astfel, armonizarea fiscală a ocupat un loc în creştere.

1332. Începând cu 1962, Comisia a creat un Comitet Fiscal şi Financiar însărcinat cu definirea principiilor directoare ale unei politici economice şi financiare comunitare. Acest comitet a redactat un raport, cunoscut sub numele de Raportul Newmark, care menŃiona deja perspectiva realizării unei pieŃe interne. Raportul arată că obiectivul princi-pal în acest domeniu trebuie să fie stabilirea condiŃiilor de impunere şi de cheltuieli publice asemănătoare celor care ar exista într-un spaŃiu economic unic.

Raportul nu ignoră dificultăŃile acestei politici, dificultăŃi legate de marea diversitate a legislaŃiilor naŃionale, subliniindu-se însă că nu este necesar să se creeze un sistem fiscal comunitar propriu, ci, mai degrabă, să se caute eliminarea discrepanŃelor, în măsura nece-sară realizării obiectivelor definite. N-ar trebui, deci, să se caute unificarea şi centrali-zarea impozitelor în comunitate, ci, pur şi simplu, armonizarea lor, lăsând particularităŃile naŃionale să existe, în măsura în care acestea nu ameninŃă obiectivele comunitare.

1333. Raportul Werner (1970) avea drept obiectiv să explice necesitatea armonizării fiscalităŃilor în vederea organizării uniunii economice şi monetare. Acest raport avea drept obiect expunerea necesitaŃii de a întări armonizarea fiscalităŃilor, cu scopul de a permite uniunea economică şi monetară. În materie de impozite indirecte, se sublinia necesitatea de a apropia legislaŃiile şi de a suprima controlul persoanelor fizice la fron-tiere. Pentru impozitele directe, se recomandă armonizarea impozitelor care au o influenŃă


asupra mişcărilor de capital şi, mai ales, impozite pe valori mobiliare, într-o manieră generală, ca şi structura impozitelor asupra societăŃilor. Aceste propuneri au fost reluate într-o RezoluŃie a Consiliului din 22 martie 1971.

1334. De atunci, ideea armonizării fiscalităŃilor europene a avansat, mai ales în perspectiva realizării marii pieŃe interne. Dacă statele rămân divizate în privinŃa ideii armonizării, se pare că cea mai mare parte consideră, totuşi, că fiscalităŃile naŃionale trebuie să se adapteze progresiv unele la altele. În materie de fiscalitate directă, nu este, totuşi, vorba de o veritabilă armonizare. În timp ce fiecare stat membru rămâne suveran în fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmăreşte adoptarea măsurilor care să permită apropieri între întreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea fraudei şi evaziunii fiscale ori adoptarea de măsuri care să stopeze orice tendinŃe de împiedicare a funcŃionării pieŃei europene dotate cu moneda unică.

3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte

1335. Armonizarea este foarte avansată în ceea ce priveşte regulile referitoare la modul de aşezare a T.V.A.-ului şi este terminată în materia aporturilor de şi dobânzilor.

3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri

1336. Armonizarea în materie de taxe pe cifra de afaceri este, fără îndoială, opera cea mai importantă a ComunităŃii în domeniul fiscal.

În 1957, exista între statele membre o mare diversitate în structura impozitelor pe consum. Unele state, ca FranŃa, aplicau un sistem de T.V.A. în timp ce altele cunoşteau un sistem de taxe în cascadă sau de taxă unică. Această situaŃie era incompatibilă cu obiectivul ComunităŃii şi cu necesităŃile de funcŃionare a pieŃei comune.

S-au încercat diverse modalităŃi pentru a remedia situaŃia care a dus la adoptarea a două Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de T.V.A. Trebuia să se creeze un sistem care să asigure neutralitatea economică a taxelor pe cifra de afaceri şi să stabilească o compensare la frontiere pe baze exacte, şi nu plecând de la calcule forfetare. Era prevăzut ca într-un regim definitiv de instalat ulterior compen-sările la frontiere suprimate. PiaŃa comună ar fi devenit astfel efectiv un spaŃiu fiscal unic în materie de impozite indirecte.

Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dacă există proiecte. Progrese importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat formalităŃile vamale pentru tranzacŃiile intracomunitare şi a instituit un sistem zis tran-zitoriu, începând cu 1 ianuarie 1993.

1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi şi cele mai aprofundate au fost în materie de T.V.A. A şasea Directivă T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil de armonizare căci ea conŃine o expunere completă a regulilor T.V.A. Făcând din acestea în mod efectiv un impozit comunitar ea reprezintă, de altfel, piatra de încercare a dispo-zitivului, chiar şi după realizarea pieŃei interne. Vom nota, totuşi, că această armonizare reuşită este datorată, în mare măsură, necesitaŃii de a furniza o bază unică aplicării unei T.V.A. comunitare destinată să furnizeze o parte importantă a resurselor proprii ale ComunităŃii, în virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.

Drept fiscal 354

3.2.2. Armonizarea impozitelor pe capitaluri

1338. Lucrările comunitare au fost în egală măsură încoronate de succes în acest domeniu, ducând la adoptarea unei Directive în 17 iulie 1969, privind impozitele indirecte care lovesc acumularea de capitaluri (Directiva nr. 69/335, JOKE nr. L249 din 3 octombrie 1969). Această Directivă a fost modificată succesiv, în 1973 (Directiva din 9 aprilie 1973), în 1974 (Directiva din 7 noiembrie 1974) şi în 1985 (Directiva din 10 iunie 1985). Textul priveşte, în principal, drepturile privitoare la aporturile la societăŃile de capitaluri şi cele referitoare la acŃiuni şi obligaŃiuni. InstanŃele comunitare estimaseră că aceste impozite, dacă nu erau armonizate, riscau să creeze discriminări, duble impozitări şi să fie tot atâtea obstacole în calea circulaŃiei de capitaluri în interiorul pieŃei comune. Directiva armonizează, deci, drepturile referitoare la aporturile de capital.

1339. Directiva prevede o armonizare completă, atât în ce priveşte modul de aşezare a impozitelor, cât şi asupra dobânzilor. Ea defineşte:

- statul membru titular al dreptului de impunere (statul de rezidenŃă, statul pe terito-riul căruia se află sediul de conducere sau sediul permanent, statul pe teritoriul căruia se află sucursala);

- debitorul (societăŃi de capitaluri enumerate de Directivă); - operaŃiunile impozabile (constituirea de societăŃi, mărirea de capital, transformarea

unei societăŃi de capitaluri în societate de persoane); - valoarea impozitului (impozabilă); - dobânda impozitului, care nu poate depăşi 1%, începând cu 1 ianuarie 1976. De altfel, Directiva a prescris suprimarea celorlalte impozite care privesc acumularea

de capitaluri.

3.3. Progresele în materie de impozite directe

1340. Contrar a ceea ce se întâmplase în materie de T.V.A., nici un progres nu fusese efectuat în construcŃia comunitară în materie de fiscalitate directă, timp de mai mult de 20 de ani. Dar au fost realizate progrese decisive în cursul anului 1990, an în care a fost adoptată o Directivă cu privire la dividendele intracomunitare, apoi o a doua cu pri-vire la fuziuni şi operaŃiuni asimilate, ca şi o ConvenŃie destinată să regleze chestiunile de preŃ de transfer între întreprinderile asociate cu ajutorul unei proceduri arbitrale.

Adoptarea acestor trei texte urmaşe publicării de către Comisie a unui Raport, din 12 aprilie 1990, care făcea rezumatul proiectelor sale în materie de fiscalitate directă. În acest Raport, Comisia făcea o aplicare concretă a principiului de subsidiaritate, estimând că nu era de dorit cu orice preŃ să se armonizeze sistemele de impozit pe societăŃi în statele membre, ci numai în măsura necesară pentru eliminarea distorsiunilor de concu-renŃă care puteau să frâneze realizarea pieŃei interne.

1341. Comisia a anunŃat, de asemenea, retragerea Propunerii de directivă pe care o prezentase în 1975, în care estima că sistemul de impunere ar trebui să fie un model pentru armonizarea comunitară. Nu a fost propusă directiva al cărei proiect preliminar fusese discutat în 1988 privind armonizarea modului de aşezare a impozitului pe societăŃi.

1342. Chestiunea armonizării a fost, apoi, propusă în cadrul lucrărilor Comitetului Ruding, numit astfel după numele fostului ministru de finanŃe al łărilor de Jos, care îl prezida. Comitetul şi-a predat raportul Comisiei la 18 martie 1992 (Raport Ruding).


Concluziile Raportului Ruding insistau asupra necesitaŃii unei acŃiuni comunitare, cu scopul de a asigura funcŃionarea corectă a pieŃei interne; dar această acŃiune necesară, după opinia Comitetului, trebuia, totuşi, să fie limitată la minimum de armonizare justifi-cată prin eliminarea discriminărilor şi distorsiunilor de concurenŃă. Comitetul distingea în recomandările sale trei faze:

Raportul propunea anumite ameliorări imediate cu privire la câmpul de aplicare a directivelor din 1990 şi recomanda adoptarea textelor pe parcursul discuŃiei. El cerea, astfel, extinderea câmpului de aplicare a Directivei referitoare la societatea mamă şi filialele sale la toate întreprinderile supuse impozitului pe societăŃi oricare ar fi fost forma lor juridică; Raportul cerea ca Propunerea de directivă privind dobânzile şi redevenŃele să fie adoptată şi ca aria de aplicare să fie extinsă la toate întreprinderile; Raportul propunea, de asemenea, intrarea în vigoare a ConvenŃiei în materie de arbitraj, adoptarea unei politici comune în materie de convenŃii fiscale cu statele terŃe, eliminarea discriminărilor în materie de flux de dividende.

1343. În cursul celei de a doua faze, care, în ideea autorilor Raportului, se termina cu stabilirea uniunii monetare, ar fi trebuit realizate progrese suplimentare, prin extinderea câmpului de aplicare a directivei referitoare la societatea-mamă şi filialele sale la toate întreprinderile, chiar şi asupra celor supuse impozitului pe venit, pregătirea unei directive care să introducă un nivel minim de reŃinere la sursa pe dividende, de 30%, în afara situaŃiei în care beneficiarul este identificat, şi un sistem care să permită compensarea integrală a pierderilor; Comitetul propunea, de asemenea, evitarea unei concurenŃe sălba-tice între statele membre, prin introducerea unui nivel minim de impozit pe societăŃi de, 30%, şi de un maxim de 40%, incluzându-se şi taxele locale.

1344. În cursul unei a treia faze, care trebuia să coincidă cu realizarea totală a Uniunii Monetare Europene, ar mai fi adus şi alte îmbunătăŃiri, Comisia şi statele membre fiind însărcinate să determine sistemul fiscal cel mai indicat pentru Comunitate.

1345. Pe marginea propunerilor privind ameliorarea protecŃiei oferite de către directi-vele comunitare din 1990, vom sublinia două sugestii ale Comitetului Ruding, constând prima în introducerea unei reŃineri la sursă de 30% pe distribuirea dividendelor, iar cealaltă în realizarea unei taxe de impozit pe societăŃi, cu scopul de a elimina competiŃia fiscală excesivă între statele membre şi destinată să atragă investiŃiile mobile sau profitu-rile întreprinderilor multinaŃionale, care tind să reducă colectarea fiscală globală în comu-nitate. De altfel, chiar dacă Comitetul nu a propus în mod real armonizarea asietei de impozit pe societăŃi, el a făcut, totuşi, câteva recomandări minime privind amortizarea, leasing-ul, evoluŃia stocurilor, costurile centrale ale întreprinderilor, contribuŃii la planuri de pensie pentru expatriaŃi, reportul în avans al pierderilor, proviziile şi plusvaloarea.

1346. Pe 24 iunie 1992, Comisia a reacŃionat la publicarea Raportului Ruding, remar-când, în primul rând, că acest raport confirmă apropierea sa în ceea ce priveşte priorităŃile în materie de fiscalitate directă a întreprinderilor. Dar ea a considerat că toate recoman-dările Comitetului privind nivelul impunerii, asieta sau sistemele de impozit pe societăŃi mergeau dincolo de strictul necesar la nivel comunitar. Deci, fie a respins, fie a retrimis aceste propuneri la consultări ulterioare cu statele membre. Acest punct de vedere a fost împărtăşit de Consiliu (Comunicat din 23 noiembrie 1992).

1347. Perspectivele actuale sunt, deci, trasate clar: aprofundarea Directivelor din 1990 şi, în caz contrar, introducerea de noi exonerări în materie de dobânzi şi redevenŃe, dar

Drept fiscal 356

niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societăŃi sau de asietă, sub rezerva unei voinŃe politice afişate de a lupta contra concurenŃei fiscale păgubitoare. Cât despre acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca:

– succesul este real în materie de circulaŃie a dividendelor, deoarece Directiva a fost aproape corect integrată în diferitele state membre, sub rezerva unor dificultăŃi minore;

– directiva „fuziunii” în practică este mai puŃin utilă, în măsura în care statele membre şi-au creat proceduri proprii, fie că statele consideră că directiva nu este aplicabilă la fuziuni în absenŃa directivei juridice;

– textul privitor la convenŃia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de puŃin utilizat de întreprindere.

§4. ImportanŃa dreptului comunitar şi limitarea puterilor statelor în materie fiscală

1348. Acest aspect este esenŃial, chiar dacă, uneori este pierdut din vedere. Se constată din ce în ce mai frecvent că regulile şi principiile comunitare, aşa cum sunt interpretate şi aplicate de Comisie, de Curtea de JustiŃie şi de judecătorii naŃionali, sunt foarte restrictive pentru statele membre şi foarte protectoare pentru contribuabili.

4.1. Principii

1349. Chiar şi în absenŃa unui text precis, statele trebuie să respecte principiile şi regulile dreptului comunitar, adică nu numai cele incluse în tratate, ci şi cele ale dreptului derivat (reglementări, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce în ce mai mult, să prevaleze, pe măsură ce se construieşte Uniunea Europeană şi pe măsură ce devine, pe zi ce trece, mai legitimă cenzurarea lipsei „loialităŃii comunitare” la care invită Tratatul CE („statele membre iau toate măsurile generale sau particulare menite să asigure executarea obligaŃiunilor decurgând din prezentul Tratat sau rezultând din acte ale instituŃiilor din comunitate”).

1350. Starea actuală a problemei se poate rezuma după cum urmează: Mai întâi, rezultă dintr-o jurisprudenŃă constantă a CurŃii de JustiŃie a ComunităŃii

Europene că dreptul comunitar are „o autoritate superioară asupra legilor naŃionale” şi că nu poate să-şi vadă aplicarea îngreunată de reglementarea unui stat membru, fără a fi puse în cauză bazele comunităŃii. Este enunŃat, astfel, principiul inaplicabilităŃii legii poste-rioare Tratatului în caz de incompatibilitate cu acesta din urmă. În caz de litigiu, jude-cătorii naŃionali ar trebui astfel să înlăture sistematic orice lege sau orice reglementare internă care ar fi contrară unei reguli comunitare. În caz de îndoială, ei au posibilitatea să sesizeze Curtea de JustiŃie a ComunităŃii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind însăr-cinată să interpreteze Tratatul CE.

1351. Începând cu o hotărâre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat din FranŃa, de exemplu, consimte să utilizeze această procedură în materie fiscală. Proce-dura retrimiterii prejudiciale permite să se asigure coerenŃa jurisprudenŃelor jurisdicŃiilor naŃionale şi a CurŃii de JustiŃie, Ńinându-se seama în mod egal de principiul de respect de către jurisdicŃiile naŃionale a autorităŃii lucrului judecat de CJCE.

1352. Chestiunea compatibilităŃii dreptului intern cu directivele europene cere următoarele remarci, Ńinându-se seama de evoluŃia jurisprudenŃei. Ne putem mai întâi


întreba dacă directivele comunitare pot fi considerate ca având un efect obligatoriu, chiar dacă nu au fost incorporate în dreptul intern; dacă ele lasă statele membre libere în ceea ce priveşte forma şi mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va întâmpla dacă un stat nu a incorporat o directiva în dreptul intern?

1353. Pentru francezi, de exemplu, răspunsul tradiŃional constă în a refuza directi-velor orice aplicabilitate directă (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524 RJF 3/79, nr. 966). Ei consideră că directivele, oricare ar fi precizările pe care le conŃin în atenŃia statelor membre, nu pot fi invocate de către rezidenŃii acestor state în sprijinul unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553, cu privire la a 6 directivă T.V.A.). Într-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a nuanŃat, totuşi, rigoarea acestui principiu, acceptând să înlăture un articol din CGI (Code Generalle d’Impots), care nu prevedea o exonerare stabilită de o directivă (CE, 30 octom-brie 1996, numărul 45126 ass., SA Cabinet Revert şi Badelon, RJF 12/96 numărul 1415).

Această atitudine restrictivă a fost, de altfel, aproape în totalitate abandonată cu ocazia unui litigiu nonfiscal, cu toate că Consiliul de Stat nu vrea în continuare să afişeze în mod clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numărul 138777, 147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numărul 517). La rândul său, CJCE, deşi neasimi-lând formal directivele la reglementări, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca în profitul lor dispoziŃiile directivelor contra statului membru căruia se adresează.

4.2. ConsecinŃele în materie fiscală

1354. Principiile care preced au consecinŃe importante în materie fiscală. Dreptul fiscal naŃional trebuie să respecte regulile şi principiile fixate de dreptul comunitar, în dispoziŃiile sale fiscale ca şi în dispoziŃiile sale generale, extrafiscale.

În particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamentează construc-Ńia europeană este absenŃa discriminării: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede, într-o manieră generală, că: „În domeniul aplicării prezentului Tratat şi fără a afecta dispoziŃiile particulare pe care le prevede, este interzisă orice discriminare exercitată pe criterii de naŃionalitate”. Alte dispoziŃii ale Tratatului hotărăsc în egală măsură interdicŃii de acelaşi ordin, în particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care prevede desfiinŃarea restricŃiilor la libertatea de stabilire pentru rezidenŃii unui stat membru în teritoriul altui stat membru şi precizează că această desfiinŃare se extinde şi la restricŃiile la crearea de agenŃii, de sucursale sau de filiale de către rezidenŃii unui stat membru stabiliŃi pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de bază în materie de nediscriminare.

1355. Rezultă, în primul rând, că fiscalitatea nu trebuie să fie un obstacol la libertatea de circulaŃie a mărfurilor.

De exemplu, s-a judecat dacă refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei publicaŃii pe motiv că aceasta este imprimată pe teritoriul altui stat membru era contrar Tratatului CE şi constituia o măsură echivalentă unei restricŃii cantitative (CJCE, 7 mai 1985, af. 18.84).

De asemenea, s-a judecat dacă taxa specială suplimentară privind vinieta vehiculelor a căror putere depăşeşte 16 CP, care exista în FranŃa, era contrară reglementărilor comunitare, în măsura în care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985, RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, această taxă în FranŃa,

Drept fiscal 358

care era contrară art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau având un efect protector.

1356. În al doilea rând, fiscalitatea nu trebuie să constituie un obstacol în aplicarea marilor libertăŃi prevăzute de Tratatul CE:

– libertatea de stabilire; – libera circulaŃie a persoanelor; – libertatea de prestări de servicii; – libera circulaŃie a capitalurilor.

1357. În fine, CJCE nu ezită în a condamna statele membre când descoperă lipsuri de orice fel în obligaŃiile lor comunitare, verifică respectarea procedurilor de notificare prealabilă Comisiei de ajutoare naŃionale şi examinează legalitatea lor.

La rândul său, Comisia verifică, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul că, în trecut, ea a agreat (sau, mai degrabă, că nu a criticat) zonele de întreprinderi din FranŃa şi echivalentele lor din Belgia şi Italia, ca şi zona din Shannon şi docurile din Dublin, în Irlanda, şi zonele libere din Madeira şi Azore, în Portugalia (vezi răspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; răspuns Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; şi răspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din 6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de łara Bascilor şi Navarra). Aprecierea Comisiei şi a statelor membre în acest domeniu este, totuşi, în mare măsură tributară, azi, lucrărilor privind Codul de conduită nr. 3043.1.). Ea este deci pe cale de a evolua în mod evident în sensul unei înăspriri, căci Comisia:

– a făcut cunoscut, în 1998, că era hotărâtă să aplice regulile cu rigurozitate (notă la ajutoarele de stat din dec. 1998);

– a deschis, în iulie 2001, o anchetă precisă asupra a 11 regimuri fiscale din opt state membre (nr. 3043.1.);

– a decis, în iulie 2001, că şapte dispoziŃii fiscale din łara Bascilor şi Navarra erau incompatibile cu piaŃa internă: în acest caz, în principiu, statul membru în chestiune (Spania) ar trebui să suspende ajutoarele şi să facă în aşa fel ca avantajele nedrept consimŃite să fie rambursate.

În sfârşit, autorităŃile comunitare se interesează nu numai de fondul legislaŃiilor naŃio-nale, ci şi de modalităŃile practice de a le pune în aplicare, de exemplu, în ceea ce priveşte detaliile de rambursare a T.V.A..

Statele membre îşi văd, deci, libertatea de acŃiune în materie fiscală foarte restrânsă de către dreptul comunitar şi de către jurisdicŃiile care sunt însărcinate cu respectarea sa.

Capitolul XXV Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

§1. Introducere

1358. Trebuie să observăm că, în ciuda adoptării unei monede comune de către un număr de unsprezece Ńări europene, totuşi persistă o mare diferenŃă între aceste Ńări, în special în domeniul impozitului pe societăŃi. Aceste diferenŃe privesc nu numai cota în vigoare a impozitului, ci, în egală măsură, şi determinarea rezultatului fiscal. De exemplu, companiile germane trebuie să facă faŃă unei cote de impozit relativ ridicate, însă percepută asupra unei baze mai restrânse; din contră, în Regatul Unit, o companie de mici dimensiuni va fi impozitată cu numai 20%, însă profitul impozabil poate să fie mai mare decât profitul din evidenŃele financiare. În cea mai mare parte a Europei continentale, se prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiŃiile, în special la nivelul amortizărilor care sunt luate în considerare. În Regatul Unit, nu este posibilă nici o deducere particulară pentru cheltuielile cu investiŃiile, cu excepŃia cazului în care bunul cumpărat face parte dintr-o categorie strict definită de lege; dacă investiŃia intră în această categorie, cota va fi prevăzută de lege şi ea poate fi, uneori, mult mai mare decât amortizarea prevăzută de contabilitate – se poate acorda o scutire imediată de totalitatea cheltuielilor cu investiŃiile pentru anumite bunuri utilizate în cercetarea ştiinŃifică şi pentru investiŃiile efectuate în anumite regiuni.

1359. Aceste divergenŃe există, de asemenea, în ceea ce priveşte impozitul aplicat persoanelor fizice. În Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare adiŃionale). Baremul belgian prezintă însă o progresivitate şi mai rapidă faŃă de omologul său francez. Nu pare a fi nimic seducător a priori în această privinŃă. În acelaşi timp, această similitudine nu trebuie să ascundă disparităŃile care constituie tocmai farmecul Belgiei pentru anumiŃi contribuabili. Mai întâi, veniturile obŃinute din capitaluri mobiliare sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite „deduceri mobiliare”: 15% pentru dobânzi şi 25% pentru dividende. Plus valoarea obŃinută însă în urma cesiunii de valori mobiliare ale societăŃilor cotate sau necotate realizate de o persoană fizică în cadrul gestiunii patrimoniului său privat. nu este impozitată. În afară de aceasta, plus valoarea (ca şi valorile în minus) realizate de o companie pe baza acŃiunilor sau părŃilor sociale nu este impozabilă (şi nici deductibilă în cadrul valorilor în minus). În fine, alt atu pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgiană nu ia în considerare impozitul pe avere.

1360. În ElveŃia, resortisanŃii străini care se expatriază în această Ńară şi care nu exercită pe plan local nici o activitate profesională beneficiază de un regim de impozi-tare forfetară original. Acesta constă în negocierea, cu administraŃia fiscală a cantonului în care îşi au domiciliul, unei sume forfetare corespunzătoare nivelului de trai al contri-buabilului elveŃian, care va constitui baza sa de impozitare. De regulă, suma forfetară nu poate fi mai mică decât de cinci ori suma chiriei anuale a locuinŃei ocupate de

Drept fiscal 360

contribuabil, nici mai mică decât totalul veniturilor sale obŃinute din surse elveŃiene. Cu titlu de exemplu, semnalăm că este greu să obŃii o sumă forfetară mai mică de 200.000 de franci elveŃieni în cantoanele romande din Geneva sau Vaud. În alte cazuri, această cifră poate fi redusă cu aproximativ 25%. Sarcina fiscală se va situa, în medie, între 35% şi 45% din suma forfetară oferită de administraŃia cantonală, indiferent de venitul şi de patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explică atracŃia exercitată de munŃii elveŃieni pentru marile averi.

1361. În materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei nivele: 10%, 22% şi 40%. Această ultimă cotă de impozitare se aplică plecând de la suma de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaŃia acestui barem, Marea Britanie oferă străinilor care locuiesc o anumită perioadă pe teritoriul său posibilitatea de a fi impozitaŃi doar asupra veniturilor de origine britanică şi asupra veniturilor obŃinute în străinătate pe care le repatriază în Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit „remittance basis”, este foarte atractiv pentru persoanele al căror patrimoniu este situat în afara Regatului Unit şi care trăiesc de pe urma capitalului lor, fără a repatria veniturile obŃinute din acesta. Mai mult, nu există impozit pe avere.

O companie nu este supusă numai impozitului pe profit. ContribuŃiile sociale repre-zintă, în egală măsură, un cost important pentru toate societăŃile comerciale. În limba engleză, cuvântul „impozit” include contribuŃiile sociale şi taxele de înregistrare, precum şi impozitul pe venit, impozitul pe societăŃi şi taxa pe valoarea adăugată.

1362. Unii ar putea pretinde că dezvoltarea ComunităŃii Europene nu a avut drept efect decât complicarea considerabilă a interacŃiunilor dintre diferitele Ńări şi crearea unui volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaŃionali. Diferitele Ńări europene se îndreaptă în direcŃii divergente în materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totuşi, evidentă o direcŃie comună: toate marile state europene au adoptat dispoziŃii din ce în ce mai complexe împotriva evaziunii fiscale. În acelaşi timp, din ce în ce mai mult, mediile de afaceri sunt de acord asupra ideii că o anumită convergenŃă devine necesară. Chiar dacă considerăm că adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui să instaureze o competiŃie sănătoasă între Ńări, societăŃile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguranŃă, mult de câştigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a măsura profiturile şi pentru definirea comună a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra Ńărilor membre. Impozitul indirect a făcut deja un pas important în direcŃia unificării. Barierele vamale au fost înlăturate, în ansamblu, şi taxa pe valoarea adăugată constituie un exemplu de legislaŃie europeană care ar putea avea ca efect înfrângerea prevederilor legislativ proprii unei Ńări. Introducerea Euro conferă mai multă transparenŃă tranzacŃiilor financiare.

§2. Regimul fiscal aplicabil societăŃilor comerciale în Germania, Italia, FranŃa şi Spania

2.1. Germania

A. Impozitul pe societăŃi comerciale

1363. În sistemul german, numai societăŃile de capitaluri sunt supuse impozitului pe societăŃi. SocietăŃile de persoane sunt întotdeauna transparente din punct de vedere fiscal.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 361

În materie de impozit pe societăŃi, dreptul fiscal german distinge două tipuri de supu-nere:

- supunere nelimitată: impunerea pe profitul global; - supunere limitată: impunerea numai asupra profiturilor din sursă germană.

a) SocietăŃi rezidente

1364. O societate care îşi are conducerea sau sediul în Germania se consideră că are domiciliul în Germania, unde este, prin urmare, impozabilă în întregime, cu specificarea că, prin conducere, legiuitorul înŃelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. În ceea ce priveşte sediul societăŃii, se reŃine locul indicat în actul constitutiv, în statut etc.

Astfel, ceea ce contează este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care generează supunerea în întregime şi deplină la plata impozitului pe societăŃi, sediul social şi conducerea au aceeaşi importanŃă.

1365. Supunerea deplină şi în întregime la plata impozitului pe societăŃi se aplică cu privire la toate veniturile, adică se aplică principiul veniturilor globale.

1366. În virtutea faptului că veniturile obŃinute din surse străine şi impozabile în întregime în Germania sunt, în general, supuse impozitului şi în Ńara de origine, se creează o dublă impunere. În scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire la dubla impunere.

1367. Dacă nu se aplică nici o convenŃie pentru evitarea dublei impuneri, contribua-bilii care sunt impozitaŃi asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul datorat în străinătate asupra impozitului pe societăŃi datorat în Germania, pentru a atenua efectele dublei impuneri.

b) SocietăŃi nerezidente

1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul în Germania nu este impozabilă decât cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naŃional.

Supunerea parŃială la impozit pe societăŃi acoperă, în principiu, veniturile obŃinute în sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate printr-o activitate sau nesalariată.

1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferentă impozitului pe societăŃi este constituită din profiturile realizate în cursul exerciŃiului avut în vedere şi, dacă este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete şi anumite cheltuieli nedeductibile. În cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societăŃi perceput asupra profiturilor distribuite este imputat (creditat) titularului părŃilor, pentru a evita o dublă impozitare.

1370. Amortizări. În cazul societăŃilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la calculul profitului prevăd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare care să corespundă acestei uzuri.

Terenurile şi participaŃiunile nu sunt amortizabile.

1371. Există mai multe modalităŃi de amortizare. Suma anuală de amortizare poate fi constantă (amortizare liniară), poate să se

micşoreze de-a lungul timpului (amortizare degresivă) sau, în anumite cazuri, poate varia în funcŃie de utilizarea bunului imobil.

Drept fiscal 362

De altfel, societăŃile pot proceda la o amortizare pentru uzură tehnică sau economică excepŃională.

1372. Amortizarea pe valoarea fiscală parŃială rămâne singura posibilă pentru bunurile activului fix şi a celui circulant pentru care se estimează o diminuare prevăzută şi durabilă a valorii.

Această pierdere de valoare trebuie să se bazeze pe fundamente reale. Aplicarea acestei metode implică justificări fiscale pentru fiecare exerciŃiu încheiat.

1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoaşte un anumit număr de rezerve care se pot constitui în scutire de impozit, îndeosebi:

1374. - rezerva pentru achiziŃia unui bun de substituire: ea permite, în caz de pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de forŃă majoră, să nu se realizeze profit pe compensare şi să se transfere către bunul de substituire rezervele latente care corespund bunului ieşit;

1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale încă prevăzute sunt cele create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri şi de construcŃii (arti-colul 6b EStG). Cesiunea de participaŃiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inci-denŃă fiscală. RestricŃiile privesc cesiunile efectuate după 01.01.1999;

1376. - rezerve în caz de investiŃii străine; - pentru întreprinderile mici şi mijlocii, depozitele în vederea constituirii unei eco-

nomii pentru achiziŃionarea viitoare a unui bun.

1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societăŃi, prevederile art. 10d EStG (dedu-cerea pierderilor) trebuie să fie luate în considerare în egală măsură.

Piererile fiscale pot fi luate în considerare respectând următoarea ordine : - în cursul unei aceleiaşi perioade de impozitare, compensările de pierderi între diferi-

tele elemente ale venitului societăŃii; - reportul pe anii anteriori (carry back): - începând cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mărci germane - reportarea pierderilor asupra exerciŃiilor următoare celui în care s-au constatat

pierderile (fără limitare în timp).

1378. Integrarea fiscală. O societate de capitaluri care îşi are sediul şi conducerea în Germania (societate dominată) poate ceda totalitatea profitului său unei alte companii comerciale sau industriale (societate dominantă), semnând cu aceasta un contract de cesiune de profituri. În anumite condiŃii, veniturile societăŃii dominate (fie că ele sunt negative sau pozitive) trebuie să fie imputate societăŃii dominante.

Integrarea fiscală are, deci, drept scop compensarea profiturilor şi pierderilor în interiorul perimetrului său.

În caz de distribuire (normală) de dividende, impozitul pe societăŃi aferent acestora se percepe asupra creditului acŃionarului (al asociatului, în cazul unui S.R.L.), pentru a evita dubla impozitare.

1379. Cota de impozit. Începând cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe societăŃi nu se mai împarte într-o sarcină fiscală, de 40% şi una aplicată distribuirilor, de 30%.


Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe societăŃi, de 25%, fără a se lua în considerare faptul că profitul este distribuit sau nu deŃinătorilor de părŃi.

1380. Calculul următor ne va permite să ilustrăm schimbarea de sistem:

Impozitarea societăŃilor de capitaluri PI*2000 PI*2001 % Mărci

germane % Mărci

germane Venitul societăŃii de capitaluri înainte de taxa profesională

100,00 100,00

Taxa Profesională (400% – cota de percepere)

16,67 16,67 16,67 16,67

Impozitul pe societăŃi / nivelul de impozit

40,00 33,33 25,00 20,83

Suprataxa de solidaritate pentru societăŃile de capitaluri

5,50 1,83 5,50 1,15

Sarcina fiscală totală 51,84 38,65 Reducerea impozitului pe societăŃi în cazul distribuirii profiturilor

10,00 - 8,33

Redactarea suprataxei de solidaritate

0,46

Sarcina fiscală totală în cazul distribuirii profitului

43,4 38,65

PI* – perioada de impozitare 1381. Regimul dividendelor încasate de filiale. Din cauza eliminării metodei ce

constă în imputarea integrală a impozitului pe societăŃi şi a introducerii metodei numite venituri înjumătăŃite, în cadrul legii asupra reducerii fiscalităŃii, situaŃia juridică diferă pentru distribuirea dividendelor către deŃinătorii de părŃi sociale care sunt persoane fizice.

1382. În principiu, există situaŃia următoare: – pentru distribuirile de dividende realizate în 2001 pentru exerciŃiile venite la termen,

se aplică, pentru ultima oară, metoda imputării integrale în vigoare până în prezent; deŃinătorii de părŃi (naŃionali) care au dreptul la această imputare beneficiază de un credit de impozit în sumă echivalentă cu 3/7 din dividende distribuite (30%).

– pentru distribuirile de profituri secrete şi distribuirile anticipate realizate în 2001, se aplică din prezent metoda veniturilor înjumătăŃite; dividendele sunt impozitate cu o cotă de 50% şi creditul de impozit este suprimat.

1383. Acest principiu nu se aplică fără rezerve, decât pentru distribuirile de profit făcute de societăŃile de capitaluri naŃionale al căror exerciŃiu corespunde anului calendaristic.

O societate naŃională de capitaluri poate să deŃină o participare directă sau indirectă într-o altă societate naŃională sau străină de capitaluri şi să primească dividende de la aceasta.

Drept fiscal 364

Dividendele distribuite de societăŃile filiale către societatea-mamă nu sunt, în general, scutite de impozit, decât începând din anul 2002.

1384. În detaliu, este preferabil să se facă următoare diferenŃiere (E = exerciŃiu)

Scutirea de plata impozitului pe dividende obŃinute de societăŃile de capitaluri Distribuirea profitului Distribuirea profitului secret Pentru E la termen Distribuire anticipată

E societăŃilor de capitaluri

care distrbuie

In E Pentru E Tratamentul societăŃii de

capitaluri care primeşte

In E Tratamentul societăŃii de

capitaluri care primeşte

An calendaristic

2001 2000 sau înainte

Impozabilă 2001 Scutită de impozit

2002 2001 sau înainte

Scutită de impozit

2002 Scutită de impozit

E diferit 2001/2002 2000/2001 sau înainte

Impozabilă 2001/2002 Scutită de impozit

2002 2001 Scutită de impozit

2002 Scutită de impozit

2003 2002 2003

1385. Dividende naŃionale Dividendele unei alte societăŃi naŃionale de capitaluri sunt scutite de impozite pentru

societatea de capitaluri care le primeşte în cadrul impozitului pe societăŃi şi de taxele profesionale, începând de la perioada de impunere 2002:

– independent de o cotă de participare dată; – independent de o durată minimă de deŃinere dată. Începând din perioada de impunere 2002, există deci un avantaj fiscal important (acordat

societăŃilor care posedă cel puŃin un sfert din capitalul social al unei alte societăŃi). Scutirea de impozit se aplică dividendului în integralitatea sa.

1386. Dividendele din străinătate Dividendele societăŃilor de capitaluri-filiale străine sunt şi ele, în principiu, scutite de

impozit, în mod independent de: - cota de participare dată; - durata minimă de deŃinere dată; - existenŃa unei convenŃii de evitare a dublei impuneri. ExcepŃiile sunt reglementate într-un mod mai detaliat în Legea privind impozitarea

veniturilor din străinătate.

1387. Distribuirile secrete de profituri Distribuirile secrete de profituri efectuate de către societatea de capitaluri-filială

naŃională sau străină către societatea-mamă din Germania sunt, în egală măsură, scutite de impozite, în conformitate cu regulile mai sus menŃionate.

Posibilitatea de deducere a cheltuielilor curente şi a deprecierilor la participaŃiuni în raport cu participaŃiunile la capital a fost sensibil limitată.

În cazul dividendelor naŃionale, cheltuielile de exploatare legate de participarea de capi-tal nu sunt deductibile, în principiu, din cauza scutirii de plata impozitului pe dividende.


Din contră, cheltuielile realmente efectuate în legătură cu participarea străină în Germania sunt deductibile în suma lor integrală, sub formă de cheltuieli de exploatare.

1388. Regimul plusvalorilor Începând cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezultă din vinderea de

participaŃiuni la capital de către societăŃile de capitaluri sunt scutite de impozite. Conform reglementării în vigoare până la perioada de impunere 2001, societatea de

capitaluri care vinde o participaŃiune (societatea-mamă) trebuie în principiu să impoziteze plusvalorile în felul următor:

1389. Suma care rezultă din vinderea unei participaŃiuni deŃinută într-o societate naŃională de capitaluri (filială naŃională) este impozabilă în întregime.

1390. Suma care rezultă din vinderea unei participaŃiuni deŃinută într-o societate străină de capitaluri (filială străină) nu este scutită de impozit decât până în perioada de impozitare 2001, decât dacă:

- filiala îşi are sediul în străinătate; - distribuirile de profit ale filialei străine sunt scutite de impozit în Germania în virtu-

tea unei convenŃii pentru evitarea dublei impuneri, sau dacă ele se bucură de un avantaj fiscal, de exemplu imputaŃia indirectă a impozitului pe societăŃi;

- participarea se ridică la cel puŃin 10% şi a existat de-a lungul întregii perioade de impunere.

1391. În conformitate cu reglementarea care se va aplica începând cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezultă din vânzarea participaŃiunilor deŃinute în societăŃi de capitaluri sunt asimilate distribuirii totale de către societatea de capitaluri.

Pentru societatea de capitaluri care vinde, profiturile care rezultă din vânzarea de participaŃiuni deŃinute în societăŃi de capitaluri naŃionale şi străine sunt scutite de impozit.

Dacă plusvaloarea este distribuită unei persoane fizice numai atunci posesorul părŃilor trebuie să o impoziteze pe baza metodei veniturilor înjumătăŃite. În acest sens, este vorba despre o scutire de impozit limitată în timp, până când profiturile sunt distribuite asocia-Ńilor societăŃii de capitaluri care vinde.

Plusvalorile sunt scutite de impozit; în mod similar, nici valorile în minus nu sunt luate în considerare la nivel fiscal.

1392. Faptul de a nu Ńine seama de valorile în minus şi de a nu deduce cheltuielile de exploatare ce poartă asupra participaŃiunilor poate ridica probleme în cazul socie-tăŃilor de tip holding; uneori, pierderile se pot acumula fără ca ele să poată fi imputate la nivel fiscal.

Pentru societăŃile de capitaluri, se aplică părŃilor ieşite din raporturile societare o perioadă de blocaj de 7 ani, în care plusvalorile sunt impozabile în suma lor integrală.

1393. Există, de asemenea, scutire de impozit, dacă societatea de capitaluri participă în altă societate de capitaluri, dar nu în mod direct, ci indirect, spre exemplu prin intermediul unei societăŃi de persoane. Plusvaloarea îi este atunci imputată în cadrul părŃii de profit care provine de la societatea de persoane.

Plusvalorile scutite de impozit nu sunt luate în considerare pentru profitul profesional. Drept urmare, ele rămân scutite de taxele profesionale.

Drept fiscal 366

Plata impozitului

1394. Contribuabilul trebuie să plătească la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septem-brie şi 10 decembrie – patru rate, calculate pe baza impozitului plătit pentru perioada de impozitare precedentă.

Aceste plăŃi provizorii sunt scăzute din suma finală a impozitului datorat. Dacă acesta din urmă este superior ratelor plătite, diferenŃa trebuie achitată de către contribuabil în ter-men de o lună de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina de a calcula impozitul şi trebuie să plătească de îndată soldul datorat. Un eventual surplus este restituit sau se va transforma în credit pentru imputare asupra impozitărilor ulterioare.

1395. ReŃinerea la sursă Veniturile de capital sunt impozitate în mod sistematic cu o cotă de 25%. Este vorba

despre un tip de impozit pe venit colectat la sursă, care, în cazul dobânzilor care provin dintr-o economie, se cifrează la 30%. ReŃinută de bănci, ea este ulterior vărsată către administraŃia fiscală.

Distribuirile de profituri vărsate la societăŃile-mamă de către filialele germane sunt supuse unei reŃineri la sursă de 5% în interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii, variantă a colectării la sursă, a fost deja tratat în articolul 1.6.2°.

1396. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) Principii de impunere Taxa pe valoarea adăugată este colectată în momentul livrării mărfii sau prestării

serviciului, în măsura în care acestea se înscriu în cadrul activităŃii unei companii, cât şi în privinŃa consumului propriu şi a importului de bunuri.

Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare netă în cascadă, cu deductibilita-tea taxei în sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implică faptul că, în toate sta-diile producŃiei şi până la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adău-gată în stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscală totală echivalează, astfel, cu totalul taxelor plătite în toate stadiile producŃiei şi distribuŃiei.

Calculul taxei pe valoare adăugată de plătit se efectuează pe baza cotei de impozit aplicate la cifra de afaceri brută dintr-un stadiu de producŃie sau de distribuŃie.

1397. Cotă

A. Cotă normală: 16% Sunt supuse la această cotă toate operaŃiunile taxabile care nu sunt supuse unei cote

mai scăzute.

C. Cotă scăzută: 7% Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate în mod limitativ în anexa UstG. Sunt

vizate îndeosebi: - produsele agricole şi cele înrudite: legume, fructe, cereale şi alte plante, peşte, carne

şi animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale; - produsele alimentare, cu excepŃia produselor de lux, majoritatea băuturilor şi vânză-

rile pentru consumul pe loc; - distribuŃia de apă (dar nu şi vânzările de apă îmbuteliată); - diverse produse: cărŃi, ziare, timbre poştale, obiecte de artă şi de colecŃie, îngrăşă-

minte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap.


În ceea ce priveşte serviciile, cota redusă se aplică în special pentru: - anumite transporturi de persoane: transporturi în comun şi pe traşee de scurtă distanŃă; - anumite activităŃi culturale: teatre, concerte, cinematografe, muzee, circ, etc.; - prestaŃiile anumitor organizaŃii cu caracter social, caritabil sau de interes public; - anumite îngrijiri de factură stomatologică.

C. ModalităŃi de plată

1398. Declararea T.V.A. Taxa pe valoarea adăugată este o taxă stabilită pe baze declarative. Contribuabilul trebuie să calculeze el însuşi taxa pe care o datorează.

Aceasta se face prin depunerea unei declaraŃii, unde se indică taxa datorată scăzută din taxa recuperabilă. DiferenŃa constituie fie soldul care trebuie vărsat către fisc, fie creditul de T.V.A..

1399. Plata taxei. Compania este obligată să îşi depună declaraŃia şi să plătească taxa aferentă cel mai târziu până în data de 10 a lunii care urmează perioadei de impozitare, aceasta corespunzând, în principiu, unui trimestru calendaristic.

Dacă taxa vărsată în contul anului precedent este mai mare de 12.000 mărci germane, perioada de impozitare va fi de o lună.

Micile întreprinderi, care au realizat în cursul anului precedent o cifră de afaceri mai mică de 32.500 mărci germane şi a căror cifră de afaceri estimată pentru anul în curs nu depăşeşte 100.000 mărci germane sunt scutite de plata T.V.A., însă au dreptul de a şi-o deduce pe cea deja vărsată în contul stadiilor de producŃie anterioare.

2.2. Italia

Impozit pe profitul societăŃilor: 37% plus o taxă regională T.V.A.: cotă normală de 20%.

A. Impozitul pe societăŃi comerciale

1400. Diferitele categorii de societăŃi sunt enumerate în cuprinsul Codului Civil. Prima distincŃie se face între:

- SocietăŃi şi organisme comerciale; - SocietăŃi şi organisme necomerciale; - SocietăŃi şi organisme comerciale.

1401. Legea fiscală consideră drept comerciale activităŃile industriale de comerŃ, de transport, bancare, de asigurări şi activităŃile dependente de acestea. Trebuie adăugate activităŃile conexe agriculturii, atunci când ele depăşesc limitele care le permit să fie considerate drept agricole, şi activităŃile de diferite genuri realizate în cadrul unei între-prinderi, precum şi activităŃile de exploatare de mine, cariere etc.

1402. În cadrul societăŃilor comerciale, trebuie, de asemenea, să se distingă între societăŃi de capitaluri şi societăŃi de persoane. DistincŃia prevăzută de Codul Civil este în funcŃie de nivelul de responsabilitate a asociaŃilor din punctul de vedere al angajării societăŃii faŃă de terŃi:

- asociaŃii din societăŃile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) răspund cu privire la datoriile societăŃii în limita capitalului angajat;

- asociaŃii din societăŃile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comanditaŃi) răspund în mod nelimitat (chiar şi cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societăŃii.

Drept fiscal 368

1403. SocietăŃile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activi-tatea de producŃie (IRAP) şi a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG). SocietăŃile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al societăŃii, care le revine asociaŃilor pe baza participărilor lor la capital, este supus la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF).

1404. SocietăŃi şi organisme necomerciale SocietăŃile şi organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe

venit obŃinut din bunuri mobile şi din activităŃi comerciale, fie ele şi ocazionale.

1405. SocietăŃi rezidente SocietăŃile şi organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciŃiului lor, au sediul

legal sau administrativ sau îşi exercită obiectul principal al activităŃii lor în Italia sunt considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit.

Dacă o societate este considerată rezidentă, ea este impozitată cu privire la ansamblul veniturilor sale, indiferent de provenienŃa lor, cu excepŃia veniturilor care sunt impozabile într-o altă Ńară, în baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri.

1406. SocietăŃi nerezidente SocietăŃile nerezidente care au un birou stabil în Italia sunt impozitate numai asupra

venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat în toate cazurile, drept un venit din activităŃi comerciale. SocietăŃile străine care nu au un birou stabil în Italia sunt impozitate asupra veniturilor eventual realizate în Italia (de exemplu, venituri din proprietăŃi sau din capital), pe baza dispoziŃiilor prevăzute pentru fiecare categorie de venituri.

1407. Determinarea rezultatului fiscal Venitul fiscal din activităŃi comerciale, cu excepŃia facilităŃilor speciale prevăzute

pentru întreprinderile de servicii care realizează o cifră de afaceri de până la 360.000.000 lire italiene şi întreprinderile industriale şi comerciale care realizează o cifră de afaceri de până la 1.000.000.000 lire italiene, se determină Ńinând seama ajustările prevăzute de regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat.

1408. Principiile de determinare a venitului din întreprindere în termeni de reguli fiscale şi civile sunt următoarele:

A) Profiturile şi cheltuielile nu trebuie să fie luate în considerare decât dacă privesc activitatea desfăşurată;

B) Profiturile şi cheltuielile trebuie să fie imputate asupra exerciŃiului în cursul căruia ele sunt scadente; cheltuielile se raportează la mai multe exerciŃii.

De exemplu, cheltuielile de constituire şi de instalare trebuie să fie repartizate pe mai multe exerciŃii. Cu toate acestea, profiturile şi cheltuielile dintr-un exerciŃiu, a căror existenŃă sau sumă nu se poate încă determina într-un mod obiectiv, sunt afectate exerciŃiului în cursul căruia acestea se apreciază.

1409. Componentele de activ ale venitului Produse: produsele vânzărilor de mărfuri şi de prestări de servicii care se raportează

la activitatea de întreprindere; Plusvalorile: corespund diferenŃei dintre preŃul de cesiune a bunurilor imobilizate şi

valoarea lor contabilă, inclusiv cheltuielile accesorii după amortizare; Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplică, în general, în perioadele de

inflaŃie, evaluarea LIFO, care permite să se determine valorizările cu prudenŃă, în confor-mitate cu prevederile Codului Civil.


1410. Componentele de pasiv ale venitului AchiziŃii: acestea sunt constituite din preŃurile de achiziŃie şi cheltuielile accesorii afe-

rente materiilor prime şi bunurilor a căror producŃie depinde de activitatea de întreprindere. Cheltuieli de personal: cuprind retribuŃiile, cheltuielile sociale şi cotizaŃiile patronale. Dobânzile datorate: acestea sunt deductibile, dacă sunt inerente activităŃii şi numai în

limita profiturilor impozabile. Cheltuielile fiscale şi contribuŃiile: acestea sunt deductibile, cu excepŃia impozitului

pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) şi a tuturor sancŃiunilor şi penalităŃilor.

Valorile în minus: acestea reprezintă situaŃia inversă cazului plusvalorilor. Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor defi-

nite de lege în funcŃie de diferitele sectoare de activitate şi diferitele categorii de bunuri. Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule şi taxele de exploatare

aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerciŃii. Cheltuielile iniŃiale sunt deductibile de-a lungul a cinci exerciŃii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie să fie amortizate pe parcursul a cinci exerciŃii.

Provizioanele: deducerea este admisă numai pentru provizioanele deductibile în virtutea regulilor fiscale în vigoare, cum ar fi:

- provizioanele pentru indemnizaŃiile de desfacere a contractului de muncă, în favoa-rea salariaŃilor sau a agenŃilor comerciali;

- provizioanele pentru riscurile aferente creanŃelor, în proporŃie de 0,5% din cifra de afaceri care figurează în bilanŃ, în limita a 5% din valoarea creanŃelor;

- provizioanele pentru riscuri de schimbări: acestea sunt stabilite în limita diferenŃei dintre soldul datoriilor şi cel al creanŃelor în monedele străine înscrise în bilanŃ.

1411. Venitul trebuie, întotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Varia-Ńiile în plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie evidenŃiate în momentul decla-rării impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, să se Ńină seama de faptul că nu sunt deductibile cheltuielile şi costurile, decât dacă sunt imputate asupra contului de profit şi pierderi corespunzător exerciŃiului în cauză. Aceasta conduce la obligaŃia de a insera în bilanŃ anumite considerări sau valorizări care nu sunt prevăzute de principiile contabile.

1412. Cota de impozit

Categorie Cota de impozitare în procente

IRAP IRPEG SocietăŃi de persoane 4,25 - SocietăŃi de capitaluri 4,25 37

1413. Veniturile din societăŃile de persoane este afectat asociaŃilor proporŃional cu

participarea lor la capital. AsociaŃii vor cumula acest venit cu celelalte venituri eventual realizate şi, pe baza acestora, vor plăti IRPEF în cota menŃionată mai sus.

1414. Organismele comerciale, activităŃile comerciale desfăşurate de organismele necomerciale şi veniturile realizate în Italia de societăŃile nerezidente sunt impozitate la fel ca şi societăŃile de capitaluri.

Drept fiscal 370

1415. Regimul dividendelor încasate de filiale Dividendele plătite societăŃilor acŃionare nu sunt supuse reŃinerii la sursă. SocietăŃile

care le primesc beneficiază de un credit de impozit. Acest credit permite o reducere de 58,73% din venitul impozabil.

Dacă beneficiarii sunt societăŃi străine, reŃinerea este de 27% cu titlu definitiv, cu excepŃia prevederilor speciale prevăzute în convenŃiile internaŃionale relevante.

1416. Regimul plus valorilor Plus valorile obŃinute de o societate intră prin definiŃie în cadrul veniturilor profe-

sionale. Ipotezele analizate în cadrul paragrafului 1.5 privind persoanele fizice nu se pot aplica în acest caz.

Plus valorile care provin din cesiunea de bunuri profesionale sunt cuprinse în venitul din cadrul exerciŃiului în cursul căruia ele au fost realizate.

Taxarea acestora, la alegerea contribuabilului, se poate efectua în întregime în cadrul aceluiaşi exerciŃiu sau poate fi repartizată pe parcursul a cinci exerciŃii în mod extra-contabil (în cadrul declaraŃiei impozitului pe venituri).

Cesiunea de întreprindere poate genera o plus valoare a cărei impozitare poate fi eşalonată pe cinci exerciŃii.

Plata impozitului

1417. Declararea veniturilor DeclaraŃia veniturilor trebuie să fie depusă la data de 31 mai pentru societăŃile de

persoane, iar, în cazul societăŃilor de capitaluri, aceasta trebuie depusă în luna care urmează aprobării bilanŃului aferent exerciŃiului precedent.

1418. Plata impozitului se efectuează după cum urmează: - o primă plată, cu titlul de acont (egală cu 32,7% din impozitele datorate pentru anul

precedent), la data de 31 mai, pentru societăŃile de persoane, iar, în cazul societăŃilor de capitaluri, aceasta trebuie depusă în luna care urmează aprobării bilanŃului aferent exer-ciŃiului precedent;

- o a doua plată, cu titlul de acont (egală cu 55,8% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 30 noiembrie, pentru societăŃile de persoane, iar pentru societăŃile de capitaluri în cea de a unsprezecea lună a exerciŃiului în curs;

- soldul impozitelor datorate pentru anul precedent se achită la data de 15 iunie pentru societăŃile de persoane şi în luna care urmează aprobării bilanŃului pentru societăŃile de capitaluri

ReŃinerea la sursă

1419. ReŃineri aferente dividendelor distribuite de societăŃile de capitaluri Se aplică reŃineri cu titlul de acont sau reŃineri definitive pentru dividendele distribuite

de societăŃile de capitaluri, reŃineri ce depind de calitatea de rezidenŃi sau nerezidenŃi a beneficiarilor. Tabelul de mai jos indică, pe scurt, modalităŃile fiscale prevăzute în mate-rie de dividende:


Societatea care distribuie Beneficiar Cota în procente Forma reŃinerii Italiană Italian 12,5 Definitivă Străină Italian 12,51 Cu titlul de acont Italiană Străin 272 Definitivă

1420. ReŃineri aferente dobânzilor din împrumuturi pe termen lung Beneficiar NaŃionalitate Cota în procente Natura reŃinerii Societate Italiană Fără reŃinere -

Persoană fizică Italiană 12,5 Cu titlul de acont Societate Străină 12,5 Definitivă

1421. ReŃineri aferente depozitelor bancare Beneficiar NaŃionalitate Cota în procente Natura reŃinerii Societate Italiană 27 Cu titlul de acont

Persoană fizică Italiană 27 Definitivă Societate Străină 27 Definitivă

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)

Principii de impozitare

1422. Taxa pe valoarea adăugată se aplică pentru cesiunile de bunuri şi mărfuri, pentru prestările de servicii efectuate în Italia, în cadrul activităŃilor de întreprindere, pentru activităŃile profesionale şi, în general, la nivelul importurilor.

Cesiunea de bunuri cuprinde operaŃiunile realizate cu titlu oneros, care presupun un transfer de proprietate sau constituirea de drepturi reale de folosinŃă asupra bunurilor de orice natură.

1423. Prestările de servicii sunt acele prestări efectuate contra unei remuneraŃii, care rezultă din contracte de muncă, de antrepriză, de transport, de mandat, de expediere (transport de mărfuri), de agenŃie, de depozit şi, în general, cele care implică obligaŃia de a face, de a nu face sau de a permite.

1424. Prin activitate de întreprindere se înŃelege exercitarea cu titlul de profesie obişnuită, chiar dacă neexclusivă, a următoarelor activităŃi:

- activităŃi industriale destinate producerii de bunuri şi servicii; - activităŃi de intermediere în circulaŃia bunurilor; - activităŃi de transport terestru, aerian sau pe apă; - activităŃi bancare sau de asigurare; - activităŃi auxiliare celor menŃionate mai sus;

1 Dacă distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari rezidenŃi. În caz contrar, se

apelează la convenŃiile internaŃionale relevante. 2 NerezidenŃii (persoane fizice, cât şi juridice) beneficiază, de drept, de o rambursare egală cu

două treimi din reŃinere din impozitele plătite aferente acestor venituri. Această prevedere se aplică în cazul în care nu există convenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri.

Drept fiscal 372

- activităŃi destinate cultivării solului, silviculturii, creşterii animalelor şi alte activităŃi conexe acestora.

1425. Prin desfăşurarea de activităŃi profesionale sau artistice se înŃelege desfăşurarea în mod obişnuit, chiar neexclusiv, al oricărei activităŃi de lucrător independent de către persoanele fizice sau societăŃile civile ori de asociaŃiile constituite de persoanele fizice.

OperaŃiunile care intră în cadrul prevederilor mai sus menŃionate sunt supuse plăŃii taxei pe valoarea adăugată.

1426. Cu toate acestea, deşi îndeplinesc criteriile menŃionate mai sus, anumite opera-Ńiuni sunt scutite, deoarece se referă la activităŃi cu caracter social de interes general, cum ar fi, printre altele:

- operaŃiunile de credit şi finanŃare; - operaŃiunile de asigurări; - operaŃiunile cu monede străine; - operaŃiuni referitoare la acŃiuni, obligaŃiuni sau alte titluri; - operaŃiuni relative la perceperea de impozite; - operaŃiuni relative la organizarea şi desfăşurarea de loterii; - operaŃiuni legate de jocuri de noroc, concursuri şi competiŃii, în general; - serviciile de mandat şi intermedierile aferente operaŃiunilor precedente; - locaŃiunile nefinanciare; - cesiunile având ca obiect aurul; - serviciile de transport public urban şi de ambulanŃă; - serviciile de poştă şi telegrafie; serviciile de colectare, transport şi eliminare a rezi-

duurilor; - serviciile medicale şi paramedicale. Exporturile de bunuri şi de mărfuri nu sunt impozabile.

1427. Cotă Cotă normală: 20% Cotă redusă: 10% - serviciile hoteliere; - restaurante, cafenele; - anumite produse alimentare. Cotă redusă: 4% - produse agricole; - produse de primă necesitate; - construcŃii care facilitează accesul la proprietate; - editarea; - reşedinŃa principală.

ModalităŃi de plată

1428. Declararea T.V.A.-ului DeclaraŃia trebuie să fie prezentată în acelaşi timp cu declaraŃia de venituri, pentru

orice societate sau persoană fizică.

Plata taxei

1429. Plata taxei trebuie să se efectueze după cum urmează:


- plăŃi periodice: prestările de servicii, profesiunile liberale şi artistice care au o cifră de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene şi întreprinderile comerciale sau industriale care au o cifră de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie să plătească taxa în fiecare lună calendaristică. Contribuabilii a căror cifră de afaceri este mai mică decât sumele specificate mai sus trebuie să achite taxa trimestrial;

- plata finală: pentru toŃi contribuabilii, plata se efectuează la data de 15 martie.

2.3. FranŃa

1430. Impozit pe profitul societăŃilor: 35,33% (36,33%, dacă impozitul pe societăŃi este mai mare decât 5 MF, pentru partea care depăşeşte 5 MF);

T.V.A.: cotă normală de 19,6%.

Impozitul pe societăŃi comerciale

1431. Principalele societăŃi impozabile sunt: - SocietăŃile Anonime (S.A.); - SocietăŃile pe AcŃiuni Simplificate (S.A.S.); - SocietăŃile cu Răspundere Limitată (S.A.R.L.); - SocietăŃile în Comandită pe AcŃiuni (S.C.A.).

1432. SocietăŃile în Nume Colectiv (S.N.C.) şi SocietăŃile în Comandită Simplă (S.C.S.) sunt, în mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asociaŃilor lor. Cu toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societăŃi.

1433. Întreprinderile Unipersonale cu Răspundere Limitată (E.U.R.L.) al căror asociat unic este o persoană juridică sunt supuse la plata impozitului pe societăŃi. Dacă asociatul unic este o persoană fizică, E.U.R.L. este supusă la plata impozitului asupra persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societăŃi.

1434. SocietăŃi rezidente. O societate este rezidentă în FranŃa, dacă acolo îşi are sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitată în FranŃa decât cu privire la profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicării convenŃiilor internaŃionale.

1435. În cazul grupurilor de societăŃi, regimul integrării fiscale permite să se com-penseze pierderile şi profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mamă este singura răspunzătoare de plata impozitului pe societăŃi, în virtutea rezultatului de ansamblu realizat de grupul pe care ea îl formează cu societăŃile din capitalul cărora deŃine minim 95%.

Acest regim permite o compensare integrală a profiturilor şi deficitelor din interiorul unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de opŃiunea societăŃii-mamă care o anga-jează de-a lungul a cinci exerciŃii.

1436. SocietăŃi nerezidente. O societate nu este rezidentă în FranŃa, dacă ea nu are acolo sediul conducerii sale efective.

Sucursalele franceze ale societăŃilor străine sunt taxate asupra rezultatului activităŃii lor desfăşurate în FranŃa, cu cota normală a impozitului pe societăŃi, eventual majorat după cum se specifică în secŃiunea 2.5 de mai jos.

Drept fiscal 374

1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, în FranŃa, pe baza rezultatului contabil după anumite deduceri.

Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt efectuate în interesul direct al societăŃii.

Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt contabilizate.

Duratele de viaŃă economică reŃinute, în general, şi acceptate din punct de vedere fiscal sunt următoarele:

Elemente de activ fix Durată Clădiri comerciale Între 25 şi 50 ani Clădiri industriale 20 ani Materia şi utilaj Între 5 şi 10 ani Vehicule de turism Între 3 şi 5 ani Camioane Între 3 şi 4 ani Programe informatice 12 luni

Amortizarea terenurilor şi a fondurilor de comerŃ nu este în principiu deductibilă din

punct de vedere fiscal.

1438. Report deficitar. Conform regimului dreptului comun, reportul se efectuează asupra profiturilor din cele cinci exerciŃii care urmează exerciŃiului deficitar.

Prin excepŃie de la regula generală, limitarea reportului deficitului la cinci ani nu e valabilă pentru partea de deficite care provin din amortizări contabile în perioada deficitului.

În acelaşi timp, societăŃile pot opta pentru un sistem de report înapoi (carry back), care permite să se constituie o creanŃă a statului rambursabilă la termen (5 ani) sau imputabilă asupra impozitului viitor.

Posibile scutiri de impozit

1439. Întreprinderi noi. Pentru întreprinderile înfiinŃate după data de 1 ianuarie 1995, în anumite zone prioritare de amenajare a teritoriului, a căror activitate este realmente nouă şi are un caracter industrial, comercial, artizanal sau necomercial (sub rezerva anumitor condiŃii) şi al căror capital (în cazul societăŃilor) nu este deŃinut, direct sau indirect, de altă societate în cotă mai mare de 50%, există o scutire de impozit eşalonată de-a lungul a 5 ani, egală cu:

– 100% în primul an; – 100% în al doilea an; – 75% în al treilea an; – 50% în al patrulea an; – 25% în al cincilea an.

1440. Întreprinderile din «zonele libere urbane» Întreprinderile industriale, comerciale, artizanale sau necomerciale dintr-una din cele

39 de zone libere urbane create în 1996, create înainte de 31 decembrie 2001, sunt scutite de impozit pentru 60 de luni, în limita anuală de 400.000 franci francezi din rezultatul taxabil. Ele sunt, de asemenea, scutite de sarcinile sociale, de taxa profesională şi de taxele pe proprietate, în decursul aceleiaşi perioade.


1441. Cota de impozit

Cota de impozitare în procente Impozit pe societăŃi 33,33 Majorare de 6% 2,00 Cotă de bază 35,33

La această cotă, de 35,33%, trebuie să se adauge 1% pentru societăŃile al căror

impozit la cotă normală este mai mare de 5 MF, pentru suma care depăşeşte acest prag. Această cotă este diminuată la 25% în anumite condiŃii, în limita anuală de 250.000

franci francezi.

1442. Regimul dividendelor încasate de filiale O societate care deŃine o participare de cel puŃin 5% la capitalul altei societăŃi este

considerată din punct de vedere fiscal drept societatea-mamă a acelei filiale. Dacă filiala plăteşte dividendele către societatea-mamă, acestea sunt, în mod normal,

scutite de impozit, în cotă de 95% din suma lor pentru societatea care le încasează. Dacă societatea distribuie dividendele, reŃinerea de 50% exigibil cu privire la profiturile care nu au suportat impozitul pe societăŃi se scade din creditul fiscal aferent dividendelor încasate. Practic, redistribuirea dividendelor încasate se realizează fără completarea impozitului.

În ceea ce priveşte dividendele încasate de filialele din străinătate, reŃinerea eventual exigibilă se scade din creditul de impozit aferent acestor produse.

1443. Regimul plus valorilor Plus valorile realizate de întreprinderi, fără excepŃie, sunt considerate a fi rezultate

obişnuite supuse cotei normale de impozit. Nu este nevoie să se facă distincŃia dacă aceste plus valori sunt pe termen lung sau scurt.

ExcepŃiile sunt constituite de plus valorile realizate în urma cesiunilor de titluri de participare, cesiunilor de părŃi de societate cu capital de risc şi a veniturilor obŃinute din concesionarea de brevete.

1444. Declararea veniturilor SocietăŃile trebuie să îşi depună declaraŃia în termen de 3 luni de la închiderea

exerciŃiului. Se acordă un termen suplimentar de o lună societăŃilor care îşi închid exer-ciŃiul la data de 31 decembrie.

1445. Plata impozitului SocietăŃile trebuie să plătească pe loc patru rate trimestriale, fiecare din ele egale cu o

pătrime din impozitul plătit pentru anul precedent. Soldul este plătit la data de 15 a celei de a patra luni care urmează închiderii exerciŃiului.

ContribuŃia excepŃională, de 6%, este cerută în avans o dată cu a patra rată de impozit pe societăŃi şi regularizată cu soldul acestui impozit.

1446. ReŃinerea la sursă Principalele reŃineri la sursă privesc:

Venituri Cota de impozitare în procente Dividende plătite către nerezidenŃi 25*

RedevenŃe 0*

Drept fiscal 376

Dobânzi obŃinute din: - bonuri de capitalizare (în funcŃie de durată) de la 0 la 50*

- conturi curente, creanŃe sau depozite 15* - obligaŃiuni şi titluri de împrumut 15* - bonuri de tezaur şi bonuri de casă (sub anumite condiŃii) 15 sau 50*

- conturi blocate ale asociaŃilor 15* - titluri de creanŃă negociabile 15*

* Cu excepŃia unei convenŃii internaŃionale. RezidenŃilor francezi le sunt aplicabile anumite contribuŃii suplimentare, care repre-

zintă 10%. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)

1447. Principii de impozitare Orice activitate care intră în sfera de aplicare a acestei taxe, a cărei cifră de afaceri

depăşeşte suma de 500.000 franci francezi pe an pentru întreprinderile de cumpărare – revânzare şi de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie să fie identificată de către serviciul competent, cu excepŃia regimului aplicabil agriculturii.

Întreprinderea trebuie să plătească taxa pe preŃul vânzării tuturor produselor care îi aparŃin. Ea poate să îşi deducă taxa pe care a plătit-o pentru produsele cumpărate şi cheltuielile necesare activităŃii sale.

1448. Există importante excepŃii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.: -cu privire la vehiculele de „turism”: investiŃie, întreŃinere, carburant; -cu privire la cadourile cu o valoare unitară mai mare de 200 franci francezi TTC; -cu privire la notele de plată la hotel şi restaurant etc.

1449. Cotă Cotă normală: 19,6% Cotă redusă: 5,5% - alimentaŃie; - cărŃi; - transporturi publice; - lucrări imobiliare aferente locuinŃei. Cotă specială: 2,1% - publicaŃii de presă; - medicamente; - produse sanguine. Există cote speciale pentru Corsica şi departamentele din afara teritoriului FranŃei.

1450. ModalităŃi de plată Taxa este plătită în mod normal pe o bază lunară, între 15 şi 24, în funcŃie de forma

juridică a exploatării. Creditul de taxă este eventual rambursabil trimestrial, dacă este mai mare de 5.000

franci francezi, sau lunar, dacă depăşeşte 1000 franci francezi.


2.4. Spania

Impozit pe profitul societăŃilor: 35% T.V.A.: cotă normală de 16%

1451. Impozitul pe societăŃi comerciale Sunt supuse la plata impozitului pe societăŃi toate societăŃile care au personalitate

juridică, cu excepŃia societăŃilor civile: – societăŃi comerciale (S.A., S.R.L., societate în comandită, societate de lucru etc.); – cooperativele; – societăŃile agricole ; – societăŃile de asigurări.

1452. Sunt scutite: – organele de stat, comunităŃile şi municipalităŃile; – banca Spaniei; – alte organe publice.

1453. SocietăŃi rezidente Se consideră rezidente în Spania societăŃile care îndeplinesc una dintre condiŃiile

următoare: - au fost constituite în conformitate cu legile spaniole; - au sediul social pe teritoriul spaniol; - au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol. O societate rezidentă în Spania este impozitată, în Spania, cu privire la ansamblul

veniturilor sale globale.

1454. SocietăŃi nerezidente O societate care nu îşi are reşedinŃa în Spania este impozitată cu privire la veniturile

sale de provenienŃă spaniolă. Anumite venituri sunt scutite de impozit în Spania, cum ar fi dobânzile, plus-valorile

mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fără birou per-manent în Spania şi profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societăŃilor-mamă.

Determinarea rezultatului fiscal

1455. Baza impozabilă este obŃinută plecând de la rezultatul contabil şi aplicân-du-i-se acestuia o serie de ajustări care decurg din aplicarea normelor fiscale.

Principalele ajustări extra -contabile sunt următoarele:

1456. Ajustări pozitive care măresc rezultatul contabil - impozitul pe societăŃi; - excedent de alocări pentru provizioane în ceea ce le priveşte pe cele care sunt admise

din punct de fiscal; - excedent de alocări pentru amortizări în ceea ce le priveşte pe cele care sunt admise

din punct de fiscal; - alocări pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal; - periodicitatea contabilă neajustată la periodicitatea fiscală; - cheltuieli nejustificate; - liberalităŃi; - etc.

Drept fiscal 378

1457. Ajustări negative care diminuează rezultatul contabil: - plus valorile scutite sau reportate pentru noi investiŃii; - amortizarea fiscală excedentară a activelor fixe noi, dacă e cazul; - etc.

Deduceri pentru investiŃii (deducerea cotizaŃiei)

1458. Se admite o deducere, care se situează între 30% şi 60%, pentru cheltuielile efectuate în scopuri de cercetare şi dezvoltare în decursul exerciŃiului. Se consideră cercetare şi dezvoltare acea cercetare originală şi planificată care urmăreşte descoperirea de cunoştinŃe noi, precum şi aplicarea rezultatelor cercetării pentru fabricarea de mate-riale sau produse noi, precum şi conceperea de noi procedee ori sisteme de producŃie.

Cheltuielile pentru cercetare şi dezvoltare constau atât în cheltuieli nemateriale, cât şi în amortizări de active destinate numai cercetării şi dezvoltării.

1459. Se aplică, de asemenea, o deducere de 25% pentru investiŃiile efectuate pentru crearea de sucursale sau birouri permanente în străinătate, precum şi pentru achizi-Ńionarea de participaŃiuni în societăŃile străine sau constituirea unor filiale legate direct de activitatea de export, cu o participare de minim 25%.

1460. La fel, se aplică o deducere de 25% în ceea ce priveşte sumele plătite către străinătate pentru cheltuielile de publicitate, de prospectare plurianuală în vederea lansării de produse, pentru deschiderea şi prospectarea de pieŃe, precum şi pentru participări la târguri şi expoziŃii cu caracter internaŃional.

1461. Se admite o deducere, în cotă de 5% până la 10%, pentru cheltuielile efectuate cu formarea profesională a personalului.

1462. Se aplică deducere, de asemenea, pentru baza sumei investiŃiilor efectiv reali-zate în producŃiile cinematografice şi audiovizuale spaniole şi pentru editarea de cărŃi care permit realizarea unui suport fizic prealabil producŃiei lor industriale în serie. Procentul deducerii este de 20% pentru producŃiile cinematografice şi audiovizuale spaniole şi de 5% pentru editarea de cărŃi.

1463. InvestiŃiile efectuate în active destinate protecŃiei mediului înconjurător benefi-ciază de o deducere de 10% din suma lor.

Ansamblul tuturor deducerilor este limitat la 35% din cota impozabilă. DiferenŃa poate fi aplicată asupra exerciŃiilor următoare.

1464. Compensarea pierderilor Pierderile din cursul unui exerciŃiu pot fi compensate cu profiturile celor zece exerciŃii

următoare. În nici un caz nu se poate deduce pentru compensarea pierderilor, în cursul unui exerciŃiu, o sumă superioară bazei impozabile pozitive obŃinută în cursul aceluiaşi an.

1465. Deduceri pentru dubla impozitare internă Dacă o societate rezidentă în Spania deŃine mai mult de 5% din capitalul unei alte

societăŃi rezidente pentru mai mult de un an, se poate aplica o deducere de 100% din impozitarea dividendelor obŃinute de la aceasta. Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite, impozitarea va fi de numai 50%.


1466. Cota de impozit Cotele de impozitare aplicabile în 2001 pentru societăŃile rezidente sunt următoarele:

SocietăŃi rezidente Cota de impozitare în procente Caz general 35

Bănci de economii rurale 25 Cooperative de credit 25 SocietăŃi de asigurare 25

Cooperative care beneficiază de protecŃie fiscală 20 Întreprinderile mici, a căror cifră de afaceri pe anul precedent este mai mică de

499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota de 30% iar, pentru restul cu 35%.

Cotele de impozit aplicabile în 2001 pentru societăŃile nerezidente care, fără a avea un birou permanent, beneficiază de venituri supuse impozitării în Spania sunt următoarele:

SocietăŃi nerezidente Cota de impozitare în procente

Caz general 25 În cazul plus valorilor 35

În cazul câştigurilor din operaŃiuni de reasigurare

1,5

Regimul dividendelor încasate de filiale

1467. Trebuie să se facă distincŃia între: – regimul fiscal al dividendelor între societatea-mamă din Uniunea Europeană şi

filiala sa spaniolă (se consideră societate-mamă o societate care deŃine mai mult de 25% din capital): dividendele plătite către filială sunt scutite de impozit, în Spania;

– regimul fiscal al dividendelor între societatea-mamă care nu este situată în Uniunea Europeană şi filiala sa spaniolă: dividendele plătite către filială sunt supuse impozitului şi reŃinerii la sursă, în Spania, cu excepŃia cazului în care între cele două Ńări există o convenŃie care stipulează contrariul;

– regimul dividendelor obŃinute de societatea-mamă spaniolă de la filialele sale (în acest caz este necesară o participare mai mare de 5%). Aceste dividende constituie o parte din veniturile supuse impozitului, însă se pot aplica deduceri, pentru a se evita dubla impunere. Suma deducerii va fi suma plătită de societatea filială în Ńara sa de rezidenŃă pentru profiturile care provin din dividende, la care se va adăuga, după caz, impozitul plătit de societatea-mamă în Ńara filialei. Suma acestor deduceri este limitată la suma impozitului spaniol care se aplică acestor dividende.

Regimul plus valorilor

1468. Plusvalorile sunt determinate ca diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie contabilizat, din care se scad amortizările şi provizioanele practicate şi actualizate, conform coefi-cienŃilor stabiliŃi de AdministraŃie, pentru a ajusta influenŃa inflaŃiei numai pentru bunurile imobile, şi preŃul cesiunii.

Drept fiscal 380

Rezultatul obŃinut, indiferent că este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrantă din rezultatul exerciŃiului, de la care se pleacă pentru a obŃine baza impozabilă pentru impozitul pe societăŃi, după cum se specifică în 2.4.

Dacă totalitatea preŃului cesiunii este reinvestit în elemente cu caracteristici similare, plus valorile supuse impozitului pe societăŃi se pot distribui de-a lungul următorilor şapte ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achiziŃionat prin reinvestire.

Plata impozitului

1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. În general, exerciŃiul finan-ciar coincide cu anul calendaristic.

Depunerea declaraŃiei trebuie să fie efectuată în termen de 25 de zile după termenul de 6 luni care urmează datei închiderii exerciŃiului, iar impozitul trebuie plătit în acelaşi interval de timp; adică, înainte de 25 iulie, pentru o societate al cărei exerciŃiu coincide cu anul civil.

Avantaje fiscale pentru micile întreprinderi

1470. Întreprinderile mici sunt cele a căror cifră de afaceri din anul precedent este mai mică de 499.158.000.

Avantajele fiscale sunt, în special, următoarele: – posibilitatea de amortizare accelerată pentru activele fixe noi şi pentru activele fixe

incorporale; – posibilitatea de amortizare fiscală liberă a activelor fixe noi, în cazul creşterii de

personal; – libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mică (care nu depăşeşte 100.000

pesetas).

ReŃinerea la sursă

1471. Venituri obŃinute din muncă În funcŃie de suma veniturilor, există un barem de venit progresiv, al cărui minim este

de 0% (până la 612.000 pesetas) şi al cărui maxim este de 48% (peste suma de 11.220.000 pesetas), în funcŃie de situaŃia personală a contribuabilului. Se aplică o reŃinere forfetară de 40% asupra veniturilor administratorilor.

1472. Venituri obŃinute din capital mobiliar Se aplică o cotă de 18% pentru veniturile care provin din dividende şi dobânzi.

1473. Venituri obŃinute din activităŃi profesionale În general, se aplică cota de 18% (se aplică 9% pentru primii trei ani de activitate).

1474. ReŃineri în cadrul achiziŃiei de imobile efectuate de nerezidenŃi Dacă un bun imobil situat în Spania, aflat în proprietatea unui nerezident, este vândut,

cumpărătorul trebuie să reŃină şi să plătească 5% din preŃul vândut.

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)

1475. Principii de impozitare Există operaŃiuni scutite de impunere, cum ar fi prestările de servicii publice (curier,

spitale, servicii sociale etc.), învăŃământ, servicii financiare, de asigurări, culturale, de locaŃiile de reşedinŃă.


Legea dispensează anumiŃi comercianŃi en detail de obligaŃia de a plăti impozitul, însă obligă furnizorii săi să aplice o majorare a cotei impozitului, numită „majorare de echivalare”, care este de 4%, dacă cota aplicabilă este cota normală de 1%, dacă aceasta este redusă, de 0,5%, dacă cota este foarte redusă.

1476. Cotă Cotă normală: 16% Cotă redusă: 7% Cel mai des întâlnite sunt: – produsele alimentare; – serviciile de asanare şi curăŃenie publică; – bunurile destinate activităŃilor agricole, forestiere sau de creştere a animalelor; – spectacole; – servicii de radio şi de televiziune; – apă; – materiale şi instrumente sanitare; – asistenŃă socială şi sanitară (care nu este scutită); – locuinŃe; – transport de călători; – servicii funerare; – hoteluri; – târguri şi expoziŃii; – artişti, regizori şi tehnicieni (filme şi teatre); – flori şi plante; – băuturi răcoritoare; – coafură; – întreŃinerea reşedinŃelor private; – etc. Cotă foarte redusă: 4% Cele mai des întâlnite sunt: – pâinea obişnuită (inclusiv făinoasele şi cerealele pentru fabricarea acesteia); – produsele farmaceutice; – cărucioarele pentru persoane cu handicap; – protezele pentru persoane cu handicap; – laptele; – locuinŃele sociale subvenŃionate; – brânzeturile; – ouăle; – repararea vehiculelor şi scaunelor pentru persoane cu handicap. Adaptarea vehicu-

lelor pentru persoane cu handicap; – fructele şi legumele; – cărŃile, ziarele şi revistele; – etc.

ModalităŃi de plată

1477. Taxa se plăteşte la datele de 30 ianuarie, 20 aprilie, 20 iulie şi 20 octombrie pentru respectivele perioade trimestriale ale anului calendaristic.

Drept fiscal 382

Dacă rezultatul regularizării este negativ, se poate compensa creditul cu sumele datorate pentru trimestrele următoare.

Se poate solicita rambursarea T.V.A. negativ, după depunerea ultimei declaraŃii anuale. Companiile a căror cifră de afaceri depăşeşte o mie de milioane de pesetas trebuie să

plătească taxa în fiecare lună.

Tabel comparativ al cotelor de impozitare

Germa-nia

Spa-nia

Fran-Ńa

Italia Luxem-burg

Olan-da

Portu-galia

Regatul Unit

Slova-cia

Elve-Ńia

Impozit SocietăŃi Cotă minimă

25 30 25 53,2 20,8 35 32 20 29 31,50

Cotă maximă

35 35,33 37,45 30 29 31,50

T.V.A. Cota minimă

7 4-7 5,5 4 3-6 6 0 0 6 0

Cotă stan-dard

16 16 19,6 19 12-15 17,5 17 17,5 23 2,3 – 7,5

Index

AbsenŃa discriminării 1354 Abuzul de drept 1245 AcceptanŃi 545 Acceptarea declaraŃiei vamale 1062 Accize - categorii 803 - obiectul impunerii 816 - nivelul şi calculul accizei 852 - declaraŃiile de accize 853 - momentul exigibilităŃii 854 - plata la bugetul de stat 855

Acordarea liberului de vamă 1059 Acordul de asociere a României cu ComunităŃile Europene 896

Acordul de la Marrakech 1069 Acordul privind procedurile în materie de autorizaŃie de import încheiate în cadrul GATT 929

Acordurile care influenŃează taxele vamale de import 950

Acquis-ul comunitar 1347 Act de garanŃie 268 Acte de specialitate vamală cu caracter administrativ 1091

Actele normative în materie fiscală 263 Active neamortizabile 506 Activitate vamală - structură de organizare 1021

ActivităŃi agricole 607, 616 Actul constatator întocmit de organul de control financiar 229

Actul Unic European 1312, 1318 AcŃionarul 546 AcŃiunea independentă 785 Administrarea impozitelor şi taxelor 4 Administrator-sechestru 384 AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală 1103

AgenŃii vamali 1032 Alcool etilic 825 Amendă civilă 361 Amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări 1149

Amortizarea 505 Angajament de plată 268 Antrepozitar autorizat 805 - obligaŃii 815 - capacitatea maximă de depozitare 810 - condiŃii de autorizare 808

Antrepozitele vamale publice/private 1008 Antrepozitul fiscal 806 - cererea de autorizare ca antrepozit fiscal 807 - emiterea sau respingerea cererii de autorizare 809, 811 - revocarea, anularea, suspendarea autorizaŃiei 813, 814

Anularea declaraŃiei vamale 1066 Anularea obligaŃiilor fiscale individuale 284

AnunŃul de vânzare 375 Aparatul fiscal 91 Aplicarea sechestrului şi evaluarea bunurilor supuse urmăririi 384

Armonizare fiscală - obiectiv 143

Armonizarea legislaŃiei 897 Asieta 170 - stabilirea cuantumului impozitului 176

AsociaŃi 543 Asocieri fără personalitate juridică 484 Autoritatea NaŃională a Vămilor 1021 - atribuŃii principale 1026

AutorizaŃia de înfiinŃare şi funcŃionare a antrepozitelor 1009

AutorizaŃii de reprezentanŃă 563 - emitere/respingere 564 - retragere 565

Avantaj fiscal 85 Avizul de inspecŃie fiscală 1115 Banca Centrală Europeană 1326 Băuturi fermentate 822 Beneficiu 529 Beneficiul net 541 BilanŃul contabil anual 529

Drept fiscal 384

Bunuri fără caracter comercial 1079 Bunuri pentru folosinŃa personală 1080 Calculul impozitului pe clădiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal 686

Calitatea de creditor 355 Câştigul din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen 641

Câştigul din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond deschis de investiŃii 639

Câştigul din transferul dreptului de pro-prietate asupra titlurilor de valoare 643

Câştiguri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare 633

Câştiguri din valorile mobiliare tranzacŃionate pe o piaŃă reglementată conform legii 640

Categorii de venituri 581 Cazierul fiscal naŃional 1295 - prezentare obligatorie 1301 - valabilitate 1302 - eliberarea 1303 - rectificarea datelor înscrise 1304 - contestaŃie 1306

Călătorii şi persoanele fizice stabilite în România sau cu domiciliul în străinătate 1083

Certificat de origine 975, 1040 Certificat de circulaŃie 1041 Certificat de rezidenŃă fiscală 558 Certificat fitosanitar 1043 Certificat sanitar-veterinar 1042 Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi 513 Cheltuieli de funcŃionare 509, 512 Cheltuieli de personal 494, 498, 510 Cheltuieli de producŃie 495, 499, 511 Cheltuieli de reclamă şi publicitate 496 Cheltuieli deductibile 488,491 Cheltuieli nedeductibile 490, 493, 599 Cheltuielile aflate în strânsă corelaŃie cu obiectul principal de activitate 497

Cheltuielile cu dobânzile 503 Cheltuielile de antrepozitare 1010 Cheltuielile deductibile (integral) - condiŃiile generale 597

Cheltuielile deductibile limitat 492, 598 Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar 504

Chestiunea compatibilităŃii dreptului intern cu directivele europene 1352

Clasificarea comportamentelor contribuabililor 1237

Clauza naŃiunii celei mai favorizate 986 Clauze leonine 539 Clădire se află în proprietatea comună 659 Clădire care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului 682

Clădire ce face obiectul unui contract de leasing financiar 680

Clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor administrativ-teritoriale 658

Cod fiscal 12 Codul de identificare fiscală 1163 Codul de procedură fiscală 13 Codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal 799

Comanditar 547 Comanditat 547 Comisia Europeană 1323 Comisionarul în vamă 1073 - reglementări 1074 - obligaŃii 1075 - autorizaŃia de comisionar 1076 - anulare 1077

Comitet Fiscal şi Financiar 1332 Comitetul Economic şi Social 1326 Comitetul Ruding 1342 Compensare 298 - principii de aplicare 300, 302 - restituirea sumelor 303 - dreptul la dobândă 304 - dobânzile şi penalităŃile de întârziere 305

CompetenŃe fiscale 731 Comunitatea Economică Europeană 1310 Comunitatea Europeană - baze 1314

Consiliul European 1322 ConstituŃia României 10 Contabilitatea naŃională 1156 ContestaŃia la executare - termen 401 - data încetării 403 - sancŃiunea decăderii 404

ContestaŃii în materie fiscală 253 Contingente 922 Contract de comision 1073 Contractarea de credite externe 1192

Index 385

ContravenŃii 1098, 1178 - exemple 1099

Contribuabil 3, 483, 580, 1166 - constatarea calităŃii 206 - răspunderea contravenŃională 211 - calitatea de contribuabil 227 - lichidare/dizolvare 255 - fuziune / divizare 255

ContribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii 478

ContribuŃii 133 Controlul documentar 1058 Controlul vamal 1028, 1082 Controlul vamal al bunurilor 1057 Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri - transportul mărfurilor pe calea ferată 1051 - transportul mărfurilor pe cale rutieră 1052 - transportul pe cale maritimă şi fluvială 1053

Contul de profit şi pierderi 529 ConvenŃia în materie de arbitraj 1308 ConvenŃia Sistemului Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor 966 - regulile generale de interpretare 966

ConvenŃia internaŃională pentru admiterea temporară 1007

ConvenŃia internaŃională pentru transporturile rutiere internaŃionale (ConvenŃia TIR) 1006

ConvenŃiile de evitare a dublei impuneri 558 Cota standard de impozitare 587 CreanŃe fiscale 36 - principale 37 - secundare 37 - naştere 38 - stingere 39

Crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diverse rezerve 1149

Credite nerambursabile 335 Creditor 32 Creditul fiscal 746 Criza economică 879 Cuantificarea contribuŃiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice 76

Curator fiscal 31 Curtea de JustiŃie a ComunităŃilor Europene (CJCE) 1324

Curtea Europeană de Conturi 1325

Debitarea conturilor de rezultate şi a cheltu-ielilor de exploatare cu sume fictive 1149

Debitor 32 Debitor al impozitului pe clădiri 657 Decesul debitorului 295 Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii 343

Deciziile Comisiei fiscale centrale 15 DeclaranŃi vamali 1044 Declararea mărfurilor 1056 DeclaraŃia anuală de impunere 222, 516 DeclaraŃia de impunere aferentă impozitului pe profit 516

DeclaraŃia de impunere sau taxare 211 DeclaraŃia pe factură 981 DeclaraŃia privind obligaŃiile de plată la bugetul de stat 535, 553

DeclaraŃia vamală 224, 1055, 1061, 1068 DeclaraŃia vamală de import 962 DeclaraŃie de înregistrare fiscală 1164 DeclaraŃie de valoare în vamă 1071 DeclaraŃie fiscală 568 DeclaraŃie pe propria răspundere 818 DeclaraŃie privind plăŃile sau angajamentele de plată către persoanele fizice şi/sau juridice străine 517

DeclaraŃie vamală de tranzit 1005 DeclaraŃiile de impozit 859 Decontul de T.V.A 762, 794 Dreptul de deducere 773 - regula 775 - nu se pot deduce 776 - baza de impozitare 777 - se exclud de la baza de impozitare 778

Deduceri 447 Deficitul fiscal 80 - definiŃie 48 - orientări 51

Depozitul necesar temporar 1055 Determinarea originii mărfurilor 967 DeŃinerea a două sau mai multe clădiri în afara celei de la adresa de domiciliu 674

Dificultatea efectivă în depistarea şi probarea unei evaziuni fiscale 1152

Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale 1134 Directiva din 16 decembrie 1991 1336 Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active 1308

Directiva privitoare la societatea mamă şi filiale 1308

Drept fiscal 386

Directiva cu privire la dividendele intracomunitare 1340

Directiva cu privire la fuziuni şi operaŃiuni asimilate 1340

Directiva în 17 iulie 1969 1338 DispariŃia debitorului 294 DispoziŃie de plată 269 Dividend în natură 537 Dividendul 519 - definiŃia codului fiscal 528 - categorii 531 - dividend provizoriu - dividend definitiv - dividend fictiv - dividend provizoriu fix - forma 536

Debitorii impozitului 542 Dobânzi, penalităŃi 399 Doctrina „scopul afacerii”1253 Documente externe cu implicaŃii absolute în politica vamală a României 904

Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariale impozabile 226

Documentul de evidenŃă întocmit de contribuabil 223

Drept fiscal - ramură a dreptului public 2 - aspectul privat 2

Dreptul asociaŃilor la dividende 551 Drepturi de proprietate intelectuală aferente unei invenŃii 593

Dubla impunere a aceluiaşi venit 728 - literatura juridică fiscală internaŃională 730 - pe plan naŃional 731 - combatere - instrumente juridice interne - prevederi ale legislaŃiei fiscale 734 - criteriul teritorialităŃii 735 - criteriul cetăŃeniei 736 - mecanismul creditului fiscal 737 - instrumente juridice internaŃionale - Proiectul de convenŃie – model O.E.C.D. 740 - reguli stabilite prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri 742 - convenŃiile bilaterale încheiate de Ńara noastră 747 - metode de evitare - metoda scutirii 744

- totale - progresive - metoda creditării 745 - totale - ordinare

Echitate verticală/orizontală 72 Economia neagră 1226 Economia ofertei 89 Economia subterană 1226, 1156 - forme 136

Economisirea de impozite1232 Efectele taxelor vamale 943 Eficacitatea procesului de stopare a fenome-nului de evaziune (fraudă) fiscală 1207

Egalitarismul fiscal 77 Egalitate orizontală 106 Egalitate verticală 107 Egalitatea în faŃa impozitului 104 Egalitatea prin impozit 105 ElveŃia - regim de impozitare 1360

Emisiunea de titluri de stat 1192 EntităŃi asimilate instituŃiilor publice 787 EsenŃa popririi 354 Evaziune fiscală apriorică 1142 Evaziune fiscală - sensuri 1122, 1241 - cauze 1140 - modalităŃi de realizare 1144 - instrumente de măsură - metodele aproximative 1155, 1159 - afirmaŃia politică 1155 - estimarea metodică 1156 - instrumentele sociologice 1157 - obiectul juridic 1168 - obiectul material 1168 - latura obiectivă 1170 - tipuri de efecte 1187, 1195 - direcŃii strategice de combatere 1209 - teoriile economice şi legale 1243

Evaziunea fiscală ilicită 1132 - forme 1133

Evaziunea internaŃională 137 Excesivitatea sarcinilor fiscale 1208 Executarea silită 219 - reglementare 309 - competenŃa teritorială 320 - ordine de preferinŃă 324

Index 387

Executarea silită imobiliară - competenŃa 381 - etape 382 - încetare 394

Executor fiscal 319 Exigibilitatea creanŃei bugetare 259, 311 Exonerări 452 Export liberalizat 1019 Extindere, îmbunătăŃire, distrugere parŃială sau al alte modificări aduse unei clădiri 683

Factura consulară 1039 Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile 1171

Fapte de natură a altera datoria fiscală 1172 Fapte săvârşite de contribuabili cu intenŃie directă prin care se diminuează sarcina fiscală datorată bugetului consolidat 1176

Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu atribuŃiile de control fiscal ale organelor competente şi realizarea creanŃelor fiscale 1173

Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu plata drepturilor bugetare în cazul impozitelor cu reŃinere la sursă 1175

Fiscalitate 49 - definire sintetică 53 - structura 56

Fondatori 544 Formă de evaziune fiscală 214 FranŃa - societăŃi impozabile 1431 - determinarea rezultatului fiscal 1437 - report deficitar 1438 - posibile scutiri de impozit 1439 - cota de impozit 1441 - regimul dividendelor încasate de filiale 1442 - regimul plusvalorilor 1443 - declararea veniturilor 1444 - plata impozitului 1445 - reŃinerea la sursă 1446 - principii de impozitare 1447 - cota 1449 - modalităŃi de plată 1450

Frauda fiscală 1121, 1233, 1239 Garantarea taxelor vamale 1089 Germania - societăŃile de capitaluri 1363

- societăŃi rezidente 1364 - principiul veniturilor globale 1365 - dublă impunere 1366 - societăŃi nerezidente 1368 - determinarea rezultatului fiscal 1369 - amortizări 1370 - modalităŃi de amortizare 1371 - amortizarea pe valoarea fiscală parŃială 1372 - rezerve 1373 - rezerva pentru achiziŃia unui bun de substituire 1374 - rezerva de reinvestire 1375 - rezerve în caz de investiŃii străine 1376 - pierderi. 1377 - integrarea fiscală. 1378 - cota de impozit. 1379 - regimul dividendelor încasate de filiale 1381 - dividendele din străinătate 1386 - distribuirile secrete de profituri 1387 - regimul plusvalorilor 1388 - plata impozitului 1394 - reŃinerea la sursă 1395 - principii de impunere 1396 - cotă 1397 - declararea T.V.A 1398 - plata taxei 1399

Identificarea bunurilor supuse urmăririi 383

Import scutit de taxe vamale 952 - condiŃii 953

Impozitul pe circulaŃia mărfurilor 756 Importul în zone libere sau porturi libere 919 Impozit - justificare 60 - clasificare (criterii) 120 - caracterul obligatoriu 156 - natura juridică 158 - obligaŃie financiar-fiscală 159 - trăsături caracteristice 161 - subiectul impunerii 165 - regula/excepŃia 166 - obiect 167 - evaluare indirectă 171 - pe baza semnelor exterioare 171 - forfetară 172 - administrativă 173 - evaluarea directă

Drept fiscal 388

- pe baza declaraŃiei unei terŃe persoane 174 - pe baza declaraŃiei contribuabilului 175 - definiŃie 409 - contribuŃie bănească 410 - contribuŃie obligatorie 411 - prelevări cu titlu nerambursabil 412 - datorate conform dispoziŃiilor legale 413 - prelevare fără o contraprestaŃie sau fără vreun echivalent 416 - definiŃii date de literatura de specialitate 1187

Impozit anual 566 Impozit asupra câştigului la capital 463 Impozit comunitar 1337 Impozit final 589, 591 Impozit pe circulaŃie 471 Impozit pe clădiri redus 669 Impozit pe clădiri -persoanele juridice 695

Impozit pe miroîntreprindere Impozit opŃional 570 - entităŃi care nu pot opta pentru acest impozit 574 - persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere 575 - anul fiscal 576 - baza impozabilă 577 - cota de impozit 578

Impozit stabil 113 Impozitare netă în cascadă 1396 Impozite ale statului 431 Impozite asupra averii propriu-zise 457 Impozite de ordine 429 Impozite directe personale 427 Impozite directe reale 426 Impozite federale 431 Impozite financiare 429 Impozite incidentale 430 Impozite indirecte 428 Impozite locale 431 Impozite pe cifra de afaceri 469 Impozite permanente 430 Impozite personale 121 Impozite reale 121 Impozitele asupra circulaŃiei cu titlu oneros a averii 461

Impozitele de cotitate 178 Impozitele de repartiŃie 177 Impozitele în bani 423

Impozitele pe consum -feluri 468

Impozitele pe substanŃa averii 456 Impozitul asupra averii dobândite în timp de război 464

Impozitul asupra averii propriu-zise 125 Impozitul cumulativ 470 Impozitul elastic 114 Impozitul pe avere 124 Impozitul pe circulaŃia averii 126 Impozitul pe dividende 228, 520 Impozitul pe donaŃiuni 460 Impozitul pe profit - scutiri 485

Impozitul pe spectacole - subiecte 716 - obiect 717 - scutiri 718 - cota de impozit 720 - răspundere 726

Impozitul pe sporul de avere 127 Impozitul pe succesiuni 459 Impozitul pe teren - nu se datorează 690 - scutiri acordate persoanelor fizice - legale 691 - administrative 694 - redus 696 - criterii de stabilire 697 - terenuri situate în intravilanul localităŃilor 698 - terenuri situate în extravilanul localităŃilor 699 - terenuri proprietate comună 703 - plata 704

Impozitul pe venitul net anual impozabil 589 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice 122 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice 123

Impozitul financiar 435 Impozitele în natură 423 Impozitul unic 471 Impunere - în cote fixe 108 - în cote procentuale 108 - proporŃională 109 - progresivă 110 - regresivă 111

Impunere generală/ parŃială 103 Impunerea globală 443

Index 389

Impunerea separată 442 Impunerea - laturi 912 - funcŃii 913 - obiect 914

InfracŃiune flagrantă 1093 InfracŃiunea de contrabandă 1094 InfracŃiunea de contrabandă calificată 1095 InfracŃiunea de fals intelectual 1179 InfracŃiunea de folosire de acte falsificate 1097 InfracŃiunea de folosire de acte nereale 1096 InspecŃia fiscală - obiect 1102 - atribuŃii 1104 - generală 1109 - parŃială 1109 - perioada 1111 - principii 1117

InstituŃiile publice 786 IntervenŃionismul fiscal - obiective 70

Italia - impozitul pe societăŃi comerciale 1400 - impozitului regional pe activitatea de producŃie (IRAP) 1403 - societăŃi şi organisme necomerciale 1404 - societăŃi rezidente 1405 - societăŃi nerezidente 1406 - determinarea rezultatului fiscal 1407 - principiile de determinare a venitului din întreprindere 1408 - componentele de activ ale venitului 1409 - componentele de pasiv ale venitului 1410 - veniturile din societăŃile de persoane 1413 - organismele comerciale 1414 - regimul dividendelor încasate de filiale 1415 - regimul plusvalorilor 1416 - declararea veniturilor 1417 - plata impozitului 1418 - reŃineri aferente dividendelor distribuite de societăŃile de capitaluri 1419 - reŃineri aferente dobânzilor din împrumuturi pe termen lung 1420 - reŃineri aferente depozitelor bancare 1421 - principii de impozitare 1422 - cotă 1427

ÎmpărŃirea beneficiilor între asociaŃi 538

Împrumuturile de stat 81 - eficienŃa 82 - avantaje 83 - dezavantaje 84

ÎnfiinŃarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive 1149

Înlesniri legale - reglementare 257 - datorii la bugetele locale 258 - procedura de acordare 259 - revocarea 261

Înregistrarea declaraŃiei vamale - efecte 1063

Înregistrarea la organele fiscale - data înregistrării 791 - scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată 792

Înregistrări nereale 1149 Legea pentru unificarea contribuŃiilor directe 419

Libera circulaŃie a mărfurilor 1314 LicenŃe de import - obŃinere 927 - natura juridică 928 - lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice 634, 642 - limite ale utilizării impozitului în scopuri economice 1199

Locul efectuării operaŃiunii impozabile în cazul prestărilor de servicii 772

Majorări de întârziere 226, 236 - principiile de aplicare 239 - aplicare 240 - excepŃii 241 - situaŃii speciale de calcul 242 - impozitul pe profit 243 - impozitul pe venitul global 244

Marea Britanie - impozitul pe venit 1361

Mascări de părŃi de beneficiu prin omisiunea înregistrării 1149

Maxima certitudinii 152 Maxima comodităŃii 153 Maxima economiei 154 Maxima justiŃiei 151 Măsuri de politică vamală 916 - clauza naŃiunii celei mai favorizate 916

Drept fiscal 390

- sistemului drawback 917 - sistemului „admisiune temporară” 918

Metoda stopajului la sursă 561 Metode de control 1110 - controlul prin sondaj - controlul inopinat - controlul încrucişat

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaŃiile fiscale 1124

Ministerul Economiei şi ComerŃului 924 ModalităŃi de plată 1477 ModalităŃile de executare silită 349 Modelarea comportamentului investiŃional 1198

Monopoluri fiscale 131, 428 Munca la negru 136 Negocieri comerciale 942 Neîndeplinirea obligaŃiei de plată 35 Nejustificarea cu acte a înregistrărilor 1149 Nivelul redus al accizelor 819 - exceptări 820

Nivelul accizelor 846 - reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru Ńigarete 847

Nivelul taxelor vamale 934 Nomenclatura combinată de denumire şi codificare a mărfurilor 960

Normele de venit 609 NoŃiunea de bunuri 972 NoŃiunea de operaŃiune de import-export 926 Obiectivele Acordului European 894 Obiectul activităŃii de vămuire 1045 - excepŃii de la activitatea de vămuire 1046

Obiectul impunerii 6, 441, 458, 462, 463, 582, 660, 688

ObligaŃia calculării, reŃinerii şi vărsării impozitului pe dividende 533

ObligaŃie naturală 286 ObligaŃii fiscale 36, 40 - enumerare 194 - particularităŃi 196 - izvor 197 - beneficiar 198 - obiect 199 - condiŃiile de stabilire şi executare 201 - modificare 202, 247 - stingere 203 - obligaŃie de „a face” 204

- premise 205 - comercianŃi 250 - obligaŃii fiscale individuale - anulare 283

OperaŃiuni care nu sunt considerate substanŃiale 974

OperaŃiuni de vămuire 963 - plângeri şi contestaŃii 1090 - sistemul de soluŃionare 1091

OperaŃiuni prealabile vămuirii 1049, 1054 OperaŃiunile impozabile 780 - operaŃiuni taxabile 780 - operaŃiuni scutite cu drept de deducere 781 - operaŃiuni scutite fără drept de deducere 782 - operaŃiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă 783

Ordinea în care proprietăŃile au fost dobândite 676

OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993 1101 Organele fiscale ale statului 28 - obligaŃii 43

Paradisurile fiscale 137 Poprirea 353 Parlamentul European 1321 Perioada impozabilă 588 PerisabilităŃile 500 Persoana fizică insolvabilă 315, 316 Persoane fizice cu domiciliul în România, care se stabilesc în străinătate 1085

Persoane fizice cu domiciliul în România, trimise în străinătate în interes de serviciu sau la studii 1086

Persoane fizice ce deŃin mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă 673

Pierderi fiscale 514 PieŃe comune 1314 Plângere prealabilă 1120 Plângere 1100 Plata - modalităŃi 264 - ordine 267 - decontare bancară 269 - data 271 - dovada executării 272 - plata în numerar 273

Index 391

- plată a preŃului în rate 393 - plată nedatorată - situaŃii 297

Plătitor 34 Politica alocativă 73 Politica comercială - mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor 939

Politica ComunităŃii - regulile comune 1315 - politica constrângerii exporturilor 875 - politica fiscală de neutralitate 86

Politica vamală, 878, 901 - mijloace specifice 902

Politica vamală a României 878 Politică fiscală - concept 67 - scop 68 - interferări 69 - legatura cu politica socială 71

Poprirea asiguratorie 340 - etape 357

- posibilitatea debitorului să procedeze el însuşi la vânzarea bunurilor sechestrate 374

Practica internaŃională 445 PrescripŃia 260 - efecte juridice 286 - termen 287 - întreruperea 288 - stingerea 290

PreŃul maxim de vânzare 848 Prezentarea pentru vămuire 1056 Principiul de impersonalitate 63 Principiul de nediscriminare 62 Principiul de neutralitate 64 Principiul de non-arbitru 65 Principiul egalităŃii prin impozit 753 Principiul inaplicabilităŃii legii posterioare 1350

Principiul individualităŃii 61 Principiul libertăŃii comerŃului 921 Principiul nondiscriminării 1316 Principiul teritorialităŃii 750, 770 - locul efectuării operaŃiunii impozabile în cazul livrărilor de bunurilor 771

Principiului de subsidiaritate 1314 Procedura accelerată, generalizată, la birou şi procedura de urgenŃă 1038

Procedura accelerată, generalizată, la domiciliu - condiŃii 1037

Procedura controlului fiscal 254 Procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului 314

Procedurile activităŃilor de vămuire aplicabile persoanelor fizice 1088

Proces-verbal de contravenŃie 1100 Proces-verbal de impunere 221 Proces-verbal de licitaŃie 392, 394 Proces-verbal de sechestru 364 Produse din tutun 827 Produse intermediare 824 Profit 529 Profit supus impozitării 481 Profitul impozabil/ brut 540 ProprietăŃi deŃinute în comun de soŃi 665, 692

ProtecŃionismul vamal 940 ProvenienŃa resurselor financiare 75 Provizioane 501 Politica comercială 900 Publicitatea vânzării 387 Punct vamal 1021 - definiŃie 1023 - clasificare 1024 - zona de competenŃă 1025 - atribuŃii principale 1027

Randament fiscal ridicat 112 Raportul de drept procedural fiscal 24 Raportul Newmark 1332 Raportul Werner 1333 Raporturile juridice fiscale 17, 20 - definiŃie 18 - categorii 19, 93 - subiect 22, 27 - obligaŃii 44 - drepturi 45 - obiect 22 - conŃinut 23, 36 - structură 25 - caracteristici 26 - obiect secundar 46 - conŃinut fundamental 193

Rata fiscalităŃii 78 Răspundere patrimonială 238 Răspunderea contravenŃională 1169

Drept fiscal 392

Rectificarea declaraŃiei vamale 1065 Redistribuirea unor venituri primare sau derivate 479

Reducerea cifrei de afaceri 1149 Regim de impunere diferenŃiat 453 Regimul de perfecŃionare activă 1011 Regimul licenŃelor de import-export 925 Regimuri de amortizare 507 - amortizarea liniară 507 - amortizarea degresivă 507 - amortizarea accelerată 507 - reguli 508

Regimuri vamale suspensive - definiŃie 999 - mărfurile plasate sub acest regim 1000 - acordarea regimului suspensiv 1002 - caracterul temporar 1003

Reglementări secundare 14 Regulamentul vamal 885 Regulile care stau la baza stabilirii originii mărfurilor 968 - criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară 969, 977 - criteriul transformării substanŃiale 970 - criteriul cumulului bilateral 978 - criteriul cumulului diagonal 979 - criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate 980

Regulile de origine preferenŃiale 976 - criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară 977

Reimport 1020 Repartizarea profitului - aplicabilitate 556

Reprezentantul fiscal - procedura în relaŃiile cu persoana juridică străină 800 - exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. 801 - renunŃarea la calitate 802

Reprezentarea convenŃională 30 Reprezentarea legală 31 ReŃinere la sursă 277 - avantaje 278 - rezerva ocultă 1149

Rezervele 502 - scăderi 448

Scutiri acordate persoanelor fizice 663 - scutiri legale 664 - scutiri administrative 667

Scutiri acordate persoanelor juridice 668 Sechestru - înscrierea 345

Sechestrul asiguratoriu 340 Simularea 1254 Sistem fiscal Sisteme de impunere 442 Sisteme de impunere mixte 444 Sistemul vamal 905 - obiectivele principale 906

Sistemul veniturilor bugetare 932 SituaŃii financiare anuale 529 SocietăŃi de capital sau mixte 454 SomaŃia - esenŃa 354 - comunicare 350 - cuprins 351

Spania - impozitul pe societăŃi comerciale 1451 - scutiri 1452 - societăŃi rezidente 1453 - societăŃi nerezidente 1454 - determinarea rezultatului fiscal 1455 - deduceri pentru investiŃii 1458 - compensarea pierderilor 1464 - deduceri pentru dubla impozitare internă 1465 - cota de impozit 1466 - regimul dividendelor încasate de filiale 1467 - regimul plusvalorilor 1468 - plata impozitului 1469 - avantaje fiscale pentru micile întreprinderi 1470 - reŃinerea la sursă 1471 - principii de impozitare 1475 - cotă 1476

Stabilirea cu rea-credinŃă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuŃiilor 1177

Stabilirea legală a leului 876 Stabilirea venitului net anual din activităŃi independente pe baza normelor de venit

Starea de insolvabilitate - situaŃii 292 - constatare 293

Statul 28, 318

Index 393

Structura bugetară - funcŃii importante 1193 - mijloc de asigurare a echilibrului general economic 1193 - mijloc de corectare a conjuncturii economice 1194

Subiect al impunerii 5, 784 SubvenŃiile 1202 Sume care nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile 622

Sume urmăribile 334 Sumele recuperate 398 Suspendarea executării silite 405 SuveranităŃi fiscale 731 T.V.A 223 - cota standard 766 - cota redusă 767 - termenul de plată 769 - impozit indirect 752 - un impozit asupra consumului 753 - avantaje pentru stat 754 - definiŃii 758 - caracteristici 759 - operaŃiuni impozabile 760 - perioada fiscală 762 - faptul generator 763 - exigibilitatea anticipată 764 - exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator 765

Tarif vamal - definiŃie 984 - clasificare 985 - tariful vamal general - tariful vamal diferenŃial - tariful vamal convenŃional

Tarife vamale preferenŃiale 964, 987 Tariful vamal din 876, 1929 - categorii de taxe 877

Taxa asupra mijloacelor de transport - obiectul impunerii 706 - nu se aplică 707 - calcul 708 - mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an 709 - mijloc de transport care este înstrăinat 710 - mijloc de transport deŃinut de un nerezident 714 - înmatricularea temporară 715

Taxe de consumaŃie (accize), 129 428

Taxe vamale 130 - exceptări şi scutiri 996 - trăsături 936 - clasificare 944 - obligaŃia plăŃii 937 - funcŃiile 938

Taxe - trăsături specifice 473 - principii 475

Taxele antidumping 947 Taxele compensatorii 947 Taxele vamale 130 Taxele vamale ad valorem 948 Taxele vamale autonome sau generale 947 Taxele vamale convenŃionale sau contractuale 947

Taxele vamale de import 931 Taxele vamale de retorsiune sau de răspuns 947

Taxele vamale mixte 948 Taxele vamale preferenŃiale 947 Taxele vamale specifice 948 Teoria contractului social 147 Teoria echivalenŃei 148 Teoria keynesistă 88 Teoria organică 146 Teoria sacrificiului 149 Teoriile intervenŃioniste 87 Titlu executoriu 310 Titlul de creanŃă fiscală 21, 200, 208 - particularităŃi 212 - act juridic declarativ de drepturi şi obligaŃii 213, 216 - importanŃa practică 214 - act juridic constitutiv de drepturi şi obligaŃii 215 - caracterul executoriu 217 - raŃiune 218 - caracter explicit 220

Titluri de creanŃă fiscală implicite 225 Transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiŃii 631

Transferul titlurilor de valoare 630 Transferului dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale 632

Tranzitul vamal 1004 Tratamente tarifare favorabile 949, 965 Tratatul asupra Uniunii Europene 892 Tratatul CE 1329

Drept fiscal 394

Tratatul cu privire la crearea ComunităŃii Europene (CEE) 891

Tratatul de la Maastricht 1313 łigarete 828 łigări sau Ńigări de foi 829 Uleiurile minerale 831 Uniunea vamală 908, 1331 Validarea declaraŃiei vamale 1064 Valoarea impozabilă a unei clădiri 672 Valore în vamă 1069 - funcŃii 1070

Valorificarea bunurilor imobile 385 Vânzarea la licitaŃie 363 Vânzării prin licitaŃie publică 371 Vămuirea la domiciliu 1036 Vămuirea propriu-zisă a mărfurilor 1050 Venit fiscal - trăsături individuale 162 - elemente comune 163 - denumire 164 - unitatea de evaluare 168 - unitatea de impunere 169 - colectare 180 - metoda plăŃii directe 181 - metoda reŃinerii şi vărsării 182 - metoda aplicării de timbre fiscale 183 - termenul de plată 184 - înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor 185

- răspunderea debitorilor 186 - calificare 187

Venitul brut 595, 596, 605 Venitul net 606 Venitul net anual impozabil 590, 612 Venitul net anual din drepturile de proprietate intelectuală 602

Venituri asimilate salariilor 621 Venituri considerate neimpozabile 583 - venituri având caracter de ajutor 583 - venituri reprezentând despăgubiri 584 - venituri ale sportivilor 585

Veniturile unor persoane nerezidente 586 Venituri din salarii 620 Venituri impozabile 487 Venituri neimpozabile 489 Venituri neurmăribile 338 Venituri şi disponibilităŃi în valută 336 Veniturile obŃinute în cadrul cooperării economice internaŃionale 728

Veniturile rezultate din câştigurile din transferul dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale şi valorilor mobiliare în cazul societăŃilor închise 637

Veniturile sub formă de dividende 635 Veniturile sub formă de dobânzi 636 Venituri realizate ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiŃii 638

Vinul 821 Virarea la conturi a unor părŃi din beneficiu 1149

VocaŃia altor sisteme de drept 727 Zona liberă - forme 988 - clasificare - criterii 990 - reglementare de principiu 991 - obiectul de lucru al zonei 993 - administrarea activităŃii zonei 994 - activităŃile care pot fi efectuate în zonele libere 995

Zonă specială de supraveghere vamală 1029 Zone scutite de impozite 137 Zonele de liber schimb 910

Documents

Drept Fiscal