Drept fiscal

Dan Coman ova este confereniar universitar doctor la Facultatea de Drept, Univer-sitatea din Bucureti, ncepand cu anul 2007. Autorul pred din anul 1996, ocupnd succesiv poziia de preparator, asistent, lector universitar; n prezent, ine cursuri la disciplina drept fiscal. Autorul este i avocat, fiind membru al Baroului Bucureti din anul 1995.

Totodat, Dan ova a fost senator n Parlamentul Romniei pentru dou mandate n perioada 2008-2016, vicepreedinte al Comisiei Parlamentare pentru modificarea Constituiei Romniei, membru al Comisiei Parlamentare de redactare a Noului Cod civil i a Noului Cod de procedur civil, membru al Comisiei Juridice a Senatului Romniei n mandatul 2008-2012, chestor al Senatului Romniei. A ocupat, de asemenea, n perioada august 2012 - iunie 2014, funciile de Ministru Delegat pentru Relaia cu Parlamentul, Ministru Delegat pentru Proiecte de Infrastructur i Investiii Strine, Ministru alTransporturilor.

A absolvit Facultatea de Drept, Universitatea Bucureti (1995), Facultatea de Istorie, Universitatea Bucureti (2001) i este doctor n drept, cum laudae, Facultatea de Drept, Universitatea Bucureti(2005).

Dan ova a publicat 8 cursuri n materia dreptului fiscal i a dreptului financiar fiscal, n calitate de autor i coautor, precum i numeroase studii i articole n reviste de specialitate.

Luisiana Dobrinescu este avocat cu 16 ani de experien n domeniul fiscal, membr a

Baroului Bucureti i asociat coordonator al SCA Dobrinescu Dobrev din anul 2012. Avnd dubl calificare n domeniul juridic i economic, Luisiana Dobrinescu a fcut parte n perioada 2007-2012 din echipa de taxe a Biri Goran SCA. n ultimii zece ani, Luisiana s-a specializat n mod deosebit n materia taxei pe valoarea adugat i n procedur fiscal. n anul 2013 a absolvit masterul de Drept fiscal la Facultatea de Drept a Universitii din Bucureti. Este coautor al lucrrii Codul de procedur fiscal. Comentariu pe articole, Ed. Solomon, Bucureti, 2016 i a publicat peste 100 de articole n reviste de specialitate, att romneti, ct i strine. Totodat, Luisiana este speaker n cadrul conferinelor i evenimentelor n domeniul fiscalitii.

Marilena Ene este avocat, membr a Baroului Bucureti din anul 2000, partener n cadrul

Societii de Avocai Raiu & Raiu i colaborator extern al Facultii de Drept, Universitatea din Bucureti n cadrul Departamentului de Drept Public, Disciplinele Drept Financiar Public i Drept Fiscal. Este liceniat a Facultii de Drept, Universitatea din Bucureti (2000) i a Facultii de Finane, Asigurri, Bnci i Burse de Valori, Academia de Studii Economice din Bucureti (2016).

n perioada 2009-2011 a urmat cursurile unui master (LLM) n drept fiscal internaional organizat de Vienna University of Economics and Business i de Institute for Austrian and International Tax Law, iar n anul 2017 a finalizat cursurile colii Doctorale Multidisciplinare din cadrul colii Naionale de Studii Politice i Administrative din Bucureti.

ncepnd cu anul 2001 a publicat numeroase articole n reviste de specialitate i lucrri n volume colective i a participat n calitate de speaker la conferine de specialitate naionale i internaionale, n Romnia i n strintate.

Andrei Iancu este avocat, membru al Baroului Bucureti, colaborator al SCA D&B David

si Baias. Anterior a fost colaborator al Cabinetului Inidividual de Avocatur Iacob M. Bogdan, iar ulterior al SCA Dragne i Asociaii.

Andrei desfoar i activitate didactic, fiind colaborator extern al Facultii de Drept, Universitatea din Bucureti, la disciplina Drept fiscal, calitate n care a participat ca speaker la conferine pe teme de fiscalitate. A absolvit masteratul n Dreptul afacerilor, n cadrul aceleiai faculti. Este colaborator permanent al revistei Tax Magazine, n care a publicat peste 5 articole de specialitate i coautor al lucrrii Codul de procedur fiscal. Comentariu pe articole, Ed. Solomon, Bucureti, 2016.

Dan ova (coordonator)

Luisiana Dobrinescu Marilena Ene Andrei Iancu

Drept fiscal Ediia a III-a

Respectai cartea i legea!

Atragem atenia asupra faptului c, n baza Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor i drepturile conexe, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la o lun la un an sau amend reproducerea operelor sau a produselor purttoare de drepturi conexe (art. 140). Prin reproducere se nelege realizarea, integral sau parial, a uneia ori a mai multor copii ale unei opere, direct sau indirect, temporar ori permanent, prin orice mijloc i sub orice form (art. 14).

De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend punerea la dispoziia publicului, inclusiv prin internet ori prin alte reele de calculatoare, fr drept, a operelor sau a produselor purttoare de drepturi conexe, indiferent de suport, astfel nct publicul s le poat accesa n orice loc sau n orice moment ales n mod individual (art. 1398).

Copyright 2017, Editura Solomon Toate drepturile sunt rezervate Editurii Solomon. Nicio parte din aceast lucrare nu poate fi copiat fr acordul scris al Editurii Solomon.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei Drept fiscal / Dan ova (coord.), Luisiana Dobrinescu, Marilena Ene, Andrei Iancu. - Ed. a 3-a, rev.. - Bucureti : Editura Solomon, 2017 ISBN 978-606-8892-08-5 I. ova, Dan II. Dobrinescu, Luisiana III. Ene, Marilena IV. Iancu, Andrei

34

Editura Solomon

Tel.: 0725.356.750

E-mail: office@editurasolomon.ro redactie@editurasolomon.ro Website: www.editurasolomon.ro

Cuprins

Abrevieri ................................................................................................................... XI

Capitolul I. Impozitele ............................................................................................... 1 Seciunea 1. Noiunea de impozit ............................................................................ 1 Seciunea a 2-a. Definiia impozitului ..................................................................... 3 Seciunea a 3-a. Caracteristicile impozitelor moderne ............................................ 8

1. Predictibilitatea ............................................................................................. 9 2. Certitudinea ................................................................................................. 10 3. Randamentul fiscal ...................................................................................... 11

Seciunea a 4-a. Obligaii de natur fiscal care nu sunt impozite ........................ 11 1. Taxele .......................................................................................................... 11 2. Contribuiile ................................................................................................ 12 3. Taxele parafiscale........................................................................................ 13 4. Redevenele ................................................................................................. 14

Seciunea a 5-a. Clasificarea impozitelor .............................................................. 14 1. Clasificarea administrativ .......................................................................... 15 2. Clasificarea economic ............................................................................... 15 3. Clasificarea tehnic ..................................................................................... 15

Seciunea a 6-a. Funciile taxelor i impozitelor ................................................... 18 Seciunea a 7-a. Principalele impozite reglementate de sistemul

fiscal romn ........................................................................................................ 19

Capitolul II. Introducere n dreptul fiscal ............................................................. 21 Seciunea 1. Definiia dreptului fiscal ................................................................... 21 Seciunea a 2-a. Principiile dreptului fiscal ........................................................... 21

1. Legalitatea ................................................................................................... 22 2. Neutralitatea impunerii ................................................................................ 25 3. Certitudinea impunerii ................................................................................ 25 4. Echitatea fiscal .......................................................................................... 27 5. Eficiena impunerii ...................................................................................... 28

Seciunea a 3-a. Izvoarele dreptului fiscal ............................................................. 29 1. Izvoare primare ........................................................................................... 29 2. Izvoare secundare ........................................................................................ 30 3. Tratatele internaionale ................................................................................ 33

Seciunea a 4-a. Aplicarea legii fiscale .................................................................. 33 1. Raportul ntre legea fiscal i celelalte legi ................................................. 33 2. Aplicarea legii fiscale n timp ..................................................................... 34 3. Aplicarea legii fiscale n spaiu (teritorialitatea impunerii) ......................... 34 4. Aplicarea legii fiscale asupra persoanei (personalitatea impunerii) ............ 36

Drept fiscal

VI

Seciunea a 5-a. Raportul juridic fiscal .................................................................. 37 1. Noiune ........................................................................................................ 37 2. Subiectele raporturilor juridice fiscale ........................................................ 38

2.1. Organele fiscale ................................................................................... 39 2.2. Competena material a organelor fiscale ............................................ 39 2.3. Competena teritorial a organelor fiscale ........................................... 40 2.4. Contribuabilul ...................................................................................... 41 2.5. Pltitorul obligaiei fiscale ................................................................... 42

3. Coninutul raportului juridic fiscal .............................................................. 43 3.1. Creana fiscal ...................................................................................... 43 3.2. Obligaia fiscal ................................................................................... 43

4. Obiectul raporturilor juridice fiscale ........................................................... 46 Seciunea a 6-a. Actul administrativ fiscal ............................................................ 47

1. Condiiile de form i coninut ale actului administrativ fiscal ................... 47

Capitolul III. Principalele impozite datorate bugetului general consolidat ....... 50 Seciunea 1. Impozitul pe profit ............................................................................ 50

1. Aspecte generale ......................................................................................... 50 2. Contribuabilii impozitului pe profit ............................................................ 50 3. Obiectul impozitului pe profit ..................................................................... 54 4. Cota de impozit pe profit ............................................................................. 56 5. Determinarea profitului impozabil .............................................................. 57

5.1. Ecuaia impozitului pe profit ............................................................ 57 5.2. Precizri privind cheltuielile ................................................................ 59 5.3. Amortizarea ......................................................................................... 62 5.4. Pierderi fiscale ..................................................................................... 65

6. Obligaii ale contribuabililor legate de impozitul pe profit ......................... 65 6.1. Obligaii de nregistrare ....................................................................... 65 6.2. Obligaii de declarare ........................................................................... 65 6.3. Obligaii de plat .................................................................................. 66

Seciunea a 2-a. Impozitarea microntreprinderilor ............................................... 67 Seciunea a 3-a. Impozitul pe dividende ................................................................ 70

1. Noiune ........................................................................................................ 70 2. Reglementare .............................................................................................. 70 3. Definiii i terminologie .............................................................................. 70 4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe

dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ................... 72 4.1. Aspecte comune ................................................................................... 72 4.2. Aspecte specifice ................................................................................. 72

5. Obiectul impozitului pe dividende .............................................................. 72 6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului

aferent n contabilitate ................................................................................ 73 7. Subiectele impozitului pe dividende ........................................................... 73

7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice .......................... 74

Cuprins

VII

7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice ....................... 75 7.3. Debitori scutii de plata impozitului pe dividende ............................... 75 7.4. Pltitorii impozitului pe dividende ....................................................... 76

8. Unitatea de evaluare .................................................................................... 76 9. Perceperea i termenele de plat ................................................................. 77

Seciunea a 4-a. Impozitul pe reprezentane .......................................................... 77 1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale ........................... 77 2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor .......................................... 78 3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale

strine n Romnia ...................................................................................... 79 Seciunea a 5-a. Impozitul pe venit ....................................................................... 79

1. Prezentare general ..................................................................................... 79 2. Impozitarea veniturilor a cror surs nu poate fi identificat ...................... 82 3. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ....................... 87

3.1. Venituri din activiti independente ..................................................... 87 3.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor ............................................. 91 3.3. Venituri din activiti agricole, silvicultur i piscicultur .................. 92

4. Comentarii generale privind stabilirea venitului net anual impozabil, declararea i plata impozitului .................................................. 94

5. Veniturile supuse unui impozit final ........................................................... 95 5.1. Veniturile din salarii ............................................................................ 95 5.2. Veniturile din investiii ........................................................................ 99 5.3. Veniturile din pensii ........................................................................... 104 5.4. Veniturile din premii i jocuri de noroc ............................................. 104 5.5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare ................................ 106 5.6. Venituri din alte surse ........................................................................ 107

Seciunea a 6-a. Impozitul pe veniturile obinute de nerezideni din Romnia ... 108 1. Aspecte generale ....................................................................................... 108 2. Prevederi specifice anumitor tipuri de venituri ......................................... 110 3. Scutiri specifice ......................................................................................... 112 4. Coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor

de evitare a dublei impuneri i a legislaiei Uniunii Europene ................. 113 5. Atestarea impozitului pltit de nerezideni ................................................ 114 6. Redevenele i dobnzile la ntreprinderi asociate .................................... 114

Seciunea a 7-a. Impozitele locale ....................................................................... 116 1. Impozitul pe cldiri ................................................................................... 117

1.1. Subiectele impunerii .......................................................................... 117 1.2. Obiectul sau materia impozabil ........................................................ 118 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri ................................... 121 1.4. Declararea i plata impozitului pe cldiri .......................................... 123

2. Impozitul pe teren i taxa pe teren ............................................................ 123 2.1. Subiectele impunerii .......................................................................... 123 2.2. Obiectul impunerii sau materia impozabil ....................................... 124

Drept fiscal

VIII

2.3. Stabilirea i perceperea impozitului ................................................... 125 2.4. Plata impozitului pe terenuri .............................................................. 126

3. Impozitul asupra mijloacelor de transport ................................................. 126 3.1. Subiectele impunerii .......................................................................... 126 3.2. Obiectul sau materia impozabil ........................................................ 126 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului ................................................... 127 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport ........................................ 128

4. Impozitul pe spectacole ............................................................................. 128 4.1. Subiectele impunerii .......................................................................... 128 4.2. Obiectul sau materia impozabil ........................................................ 128 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole ............................. 129

5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate ...................... 130 6. Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate .................................. 130 7. Alte taxe locale .......................................................................................... 131

Seciunea a 8-a. Taxa pe valoarea adugat ........................................................ 132 1. Aspecte introductive .................................................................................. 132 2. Definiie .................................................................................................... 135 3. Sistemul comun european de reglementare a TVA ................................... 136 4. Mecanismul de funcionare a TVA n Romnia ........................................ 140

4.1. Operaiuni impozabile ........................................................................ 140 4.2. Persoana impozabil .......................................................................... 150 4.3. Faptul generator i exigibilitatea TVA ............................................... 152 4.4. Operaiunile scutite ............................................................................ 155 4.5. Baza impozabil ................................................................................. 156 4.6. Dreptul de deducere ........................................................................... 157 4.7. Obligaiile persoanei impozabile ....................................................... 159 4.8. Msuri de simplificare ....................................................................... 162

5. Cotele de TVA .......................................................................................... 162 Seciunea a 9-a. Accizele ..................................................................................... 164

1. Aspecte introductive .................................................................................. 164 2. Definiia accizelor ..................................................................................... 165 3. Regimul juridic al accizelor armonizate .................................................... 166

3.1. Produsele accizabile ........................................................................... 167 3.2. Persoane impozabile supuse regimului de autorizare ........................ 169 3.3. Faptul generator i exigibilitatea accizelor ........................................ 175 3.4. Modul de calcul al accizelor armonizate ............................................ 177 3.5. Excepii, scutiri de la plata accizelor, restituiri de accize .................. 178 3.6. Regimul suspensiv de accize ............................................................. 180 3.7. Regulile de circulaie a produselor accizabile ntre state

membre UE ........................................................................................ 182 3.8. Obligaiile persoanelor impozabile .................................................... 183

4. Regimul juridic al accizelor nearmonizate ................................................ 184 4.1. Produsele accizabile ........................................................................... 184 4.2. Persoane impozabile .......................................................................... 184

Cuprins

IX

4.3. Faptul generator i exigibilitatea accizelor ........................................ 185 4.4. Produsele accizabile scutite ............................................................... 185 4.5. Obligaiile persoanelor impozabile .................................................... 185 4.6. Modul de calcul al accizelor nearmonizate ........................................ 186

Seciunea a 10-a. Taxele vamale ......................................................................... 186 1. Aspecte introductive .................................................................................. 186 2. Definiie .................................................................................................... 188 3. Sistemul comun european de reglementare a taxelor vamale ................... 189 4. Sistemul vamal din Romnia .................................................................... 190

4.1. Statutul vamal al mrfurilor ............................................................... 192 4.2. Regimurile vamale ............................................................................. 193 4.3. Operatorul economic autorizat ........................................................... 201 4.4. Factorii pe baza crora se calculeaz taxele vamale .......................... 203 4.5. Datoria vamal ................................................................................... 207 4.6. Verificarea declaraiei vamale i acordarea liberului de vam .......... 209

Capitolul IV. Procedur fiscal ............................................................................ 211 Seciunea 1. Introducere. Principiile exercitrii activitii de administrare

fiscal ................................................................................................................ 211 1. nregistrarea fiscal a contribuabililor ....................................................... 211 2. Registrul contribuabililor .......................................................................... 213 3. Declararea impozitelor i a materiei impozabile ....................................... 214 4. Stabilirea impozitelor ................................................................................ 218 5. Aspecte procedurale .................................................................................. 219 6. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale ...................................... 221

Seciunea a 2-a. Inspecia fiscal ......................................................................... 223 1. Organele inspeciei fiscale ........................................................................ 223 2. Persoanele supuse inspeciei fiscale .......................................................... 225 3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate ......................... 225 4. Procedura inspeciei fiscale ....................................................................... 226

4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale .............................................. 226 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale .................................................. 227 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale .................................... 227 4.4. Durata inspeciei fiscale ..................................................................... 227 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale ........................................................... 228 4.6. Reguli privind inspecia fiscal .......................................................... 229

5. Actele controlului fiscal ............................................................................ 232 6. Controlul inopinat ..................................................................................... 233 7. Controlul antifraud .................................................................................. 233

Seciunea a 3-a. Colectarea impozitelor .............................................................. 234 1. Titluri de crean explicite ........................................................................ 238

1.1. Decizia de impunere .......................................................................... 238 1.2. Declaraia de impunere ...................................................................... 238

Drept fiscal

X

1.3. Documentul de eviden ntocmit de contribuabil ............................. 238 1.4. Declaraia vamal .............................................................................. 239

2. Titluri de crean implicite ........................................................................ 239 3. Exigibilitatea obligaiei fiscale .................................................................. 241 4. Obligaiile fiscale accesorii ....................................................................... 242

4.1. Aplicarea dobnzilor .......................................................................... 243 4.2. Aplicarea penalitilor de ntrziere ................................................... 244 4.3. Penalitatea de nedeclarare .................................................................. 244 4.4. Aplicarea majorrilor de ntrziere .................................................... 246

5. nlesniri la plata obligaiilor fiscale ........................................................... 246 6. Stingerea obligaiei fiscale ........................................................................ 249

6.1. Stingerea obligaiilor fiscale prin plat .............................................. 249 6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare i restituire ................... 252 6.3. Tratamentul juridic al creanelor accesorii n situaia

compensrii i restituirii .................................................................... 254 6.4. Stingerea obligaiilor fiscale prin dare n plat ............................... 255 6.5. Conversia n aciuni a obligaiilor fiscale .......................................... 256 6.6. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare ............................................. 257 6.7. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie ........................................ 260 6.8. Stingerea obligaiilor fiscale prin executare silit .............................. 261 6.9. Msurile asigurtorii .......................................................................... 270 6.10. Formele i procedura executrii silite .............................................. 271 6.11. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia ........................ 271 6.12. Modalitile de executare silit ........................................................ 272 6.13. Cheltuielile de executare .................................................................. 280

7. Contestaia la executare silit n materie fiscal ....................................... 281 7.1. Categoriile contestaiei la executare silit n materie fiscal ............. 281 7.2. Condiii de admisibilitate a contestaiei la executare i

contestaiei la titlu .............................................................................. 284 7.3. Competena material i teritorial a instanelor judectoreti .......... 285 7.4. Soluiile ce pot fi pronunate de instana judectoreasc ................... 286

8. Contestarea actelor administrative fiscale ................................................. 287 8.1. Obiectul procedurii ............................................................................ 287 8.2. Subiectele de sezin (calitatea procesual activ) .............................. 287 8.3. Procedura administrativ prealabil ................................................... 287

9. Rspunderea n materie fiscal .................................................................. 293 9.1. Rspunderea civil patrimonial ........................................................ 293 9.2. Rspunderea contravenional ........................................................... 294

Capitolul V. Evaziunea fiscal .............................................................................. 296 Seciunea 1. Aspecte generale ............................................................................. 296 Seciunea a 2-a. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul

Legii nr. 241/2005............................................................................................. 298 Seciunea a 3-a. Cazierul fiscal ........................................................................... 299

Abrevieri

alin. alineatul ANAF Agenia Naional de Administrare Fiscal art. articolul C.A. Curtea de Apel C.civ. Codul civil C.fisc. Codul fiscal C.proc.civ. Codul de procedur civil C.proc.fisc. Codul de procedur fiscal dec. decizia ed. ediia Ed. Editura H.G. Hotrrea Guvernului ICCJ nalta Curte de Casaie i Justiie lit. litera M.Of. Monitorul oficial NC Nomenclatura Combinat O.G. Ordonana Guvernului O.M.E.F. Ordinul Ministerului Economiei i Finanelor O.M.F.P. Ordinul Ministerului Finanelor Publice O.P.A.N.A.F. Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de

Administrare Fiscal O.U.G. Ordonana de urgen a Guvernului p. pagina pct. punctul, punctele s. com., cont. adm. fisc. secia comercial, de contencios administrativ i fiscal s. cont. adm. fisc. secia de contencios administrativ i fiscal Trib. Tribunalul TVA taxa pe valoarea adugat

Drept fiscal

Ene

132Ene

Seciunea a 8-a Taxa pe valoarea adugat

1. Aspecte introductive

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este unul dintre impozitele care au cunoscut cea mai mare dezvoltare ntr-o perioad scurt de timp. Prima lucrare teoretic cu privire la taxa pe valoarea adugat este considerat ca fiind cea a economistului german, Wilhelm von Siemens, i este denumit Veredelte Umsatzsteuer1, dar, n aceeai perioad, un economist american, Thomas S. Adams2, a publicat un articol, iniial n 1915 i, ulterior, n 1921, n care era prezentat situaia dificil a bugetului SUA dup primul rzboi mondial, din cauza scderii veniturilor bugetare din impozi-tul pe venituri i propunea introducerea unui sistem de impozitare pe cifra de afaceri.

n ceea ce privete evoluia normativ, este de menionat c un prim text legal a aprut n Frana, n 1953 (1954), fiind propus de unul dintre directorii din cadrul Direciei Generale de Impozite3. Sistemul adoptat n Frana presupunea stabilirea unui impozit pe producie calculat la preul de vnzare al mrfurilor i care era suportat de ultimul productor i a unui impozit pe cifra de afaceri, care se aplica tuturor persoanelor implicate n producia de bunuri, dezavantajul acestui sistem fiind c se aplica la fiecare etap a lanului de distribuie4.

Conform informaiilor publicate de OCDE5, la data de 1 ianuarie 2014, acest impozit fcea parte din sistemul fiscal din majoritatea covritoare a statelor lumii (164 din 194 ri), iar una dintre excepiile date ca exemplu l constituie SUA.

Denumirea iniial a taxei pe valoarea adugat, valabil n Europa la data intrrii n vigoare a Tratatului de la Roma, a fost taxa (impozitul) pe cifra de afaceri. Este interesant de menionat acest aspect pentru c sub aceast denumire acest impozit se regsete i n Romnia nc din perioada interbelic.

1 L. Embril, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern VAT, Fondul Monetar Inter-

naional, 2001, p. 4. 2 T.S. Adams, Fundamental Problems of Federal Income Taxation, Quarterly Journal of

Economics, 1921, p. 527 i urm. 3 L. Embril, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern VAT, Fondul Monetar Inter-

naional, 2001, p. 4; B. Terra, J. Kajus, Ghidul Directivelor europene privind TVA. Volumul 1. Introducere n sistemul European de TVA. Control tiinific i revizie traducere: Radu Bufan, Florin Dobre si Natalia vidchi, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2015, p. 96 menioneaz c actul normativ care a transpus n Frana acest impozit este Legea din 10 aprilie 1954.

4 M. Ene, Despre politica fiscal european i naional i impactul taxei pe valoarea adugat asupra bugetului public. Partea I. Aspecte generale. Definiii i legislaie relevant, n Tax Magazine nr. 9/2016, Bucureti, p. 586.

5 OECD (2014), Consumption Tax Trends 2014: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues, OECD Publishing, Paris, p. 18.

Principalele impozite datorate bugetului general consolidat

Ene

133

nc de la nfiinarea Comunitii Economice Europene, n cuprinsul Tratatului de instituire a Comunitii Economice Europene1 a fost inclus articolul 992, care a avut drept scop crearea pieei comune a produselor i serviciilor, adic libera circulaie a schimburilor comerciale i eliminarea tuturor barierelor fiscale care pot exista ntre statele membre.

n consecin, pe lng armonizarea i eliminarea taxelor vamale ntre statele membre, s-a luat decizia armonizrii oricror impozite indirecte care pot afecta schimburile comerciale.

Noiunea de impozit indirect utilizat n textul Tratatului de la Roma din 1957 este bazat pe clasificarea promovat ncepnd cu secolul al XIX-lea n doctrina economic3.

Aceast mprire se realizeaz n funcie de sarcina fiscal, respectiv n funcie de persoana care suport o reducere a veniturilor. Impozitul este direct dac exist identitate ntre persoana care suport o reducere a veniturilor i persoana care pltete, iar impozitul este indirect dac reducerea veniturilor este n sarcina unei alte persoane dect cea care pltete impozitul4. O alt definiie mai simpl pentru aceast clasificare este aceea c impozitele directe sunt cele pltite de persoane i ntre-prinderi, iar cele indirecte sunt stabilite pe bunuri i servicii5. Specialitii n finane publice6 consider ns c o astfel de mprire nu are nicio utilitate practic. Povara fiscal este suportat de alte persoane, n cadrul unor categorii de impozite directe, n mod tradiional.

Importana TVA n cadrul sistemului fiscal al oricrui stat european rezult, evident, i din informaiile statistice comunicate de Comisia European, Direcia

1 Tratatul CEE a fost semnat la Roma la data de 25 martie 1957 i a intrat n vigoare la

data de 1 ianuarie 1958. 2 Comisia examineaz maniera n care poate fi armonizat n interesul pieei comune

dreptul intern al statelor membre cu privire la taxa pe cifra de afaceri, accize i alte impozite indirecte, inclusiv msurile compensatorii aplicabile schimburilor comerciale dintre Statele membre. Comisia prezint propunerile Consiliului care decide n unanimitate, fr a aduce atingere dispoziiilor art. 100 i 101.

3 J.S. Mill, Principles of Political Economy, 1848, Book V, Chapter 3: Taxes are either direct or indirect. A direct tax is one which is demanded from the very persons who, it is intended or desired, should pay it. Indirect taxes are those which are demanded from one person in the expectation and intention that he shall indemnify himself at the expense of another: such as the excise or customs. The producer or importer of a commodity is called upon to pay a tax on it, not with the intention to levy a peculiar contribution upon him, but to tax through him the consumers of the commodity, from whom it is supposed that he will recover the amount by means of an advance in price. Direct taxes are either on income, or on expenditure.

4 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal general et a la theorie de limpot, ed. 12, Ed. LGDJ, Paris, 2014, p. 38.

5 J.E. Stiglitz, E. Joseph, Rosengard, K. Jay, Economics of the public sector, ed. 4, Ed. W.W. Norton&Company, New York, 2015, p. 507.

6 V. Thurony, Comparative Tax Law, Ed. Kluwer Law International, Hague, 2003, p. 54.

Drept fiscal

Ene

134

Impozitare i Uniune Vamal (TAXUD)1. Statele nordice i statele din Europa de vest sunt caracterizate de un sistem fiscal n care impozitele directe i contribuiile sunt preponderente sau cel mult exist o egalitate ntre impozite directe, contribuii i impozite indirecte. n statele membre care au adoptat un impozit pe venituri n cot fix, exist o preponderen a veniturilor bugetare rezultate din impozite indirecte sau din contribuii sociale.

Aadar, indiferent de structura sistemului fiscal, TVA constituie o important surs de venituri bugetare.

n doctrin2 se menioneaz c TVA este un venit fiscal foarte avantajos pentru bugetul de stat deoarece are un radament fiscal ridicat, neavnd cheltuieli de percepere foarte mari, este stabil, fiind mai puin influenat de situaia economic i este elastic, cota aferent putnd fi majorat n funcie de nevoile bugetului.

n Romnia3, noiunea de impozit indirect a fost analizat inclusiv n perioada interbelic, fiind definit ca acel impozit care n loc s fie stabilit direct i pe numele persoanelor, este bazat n general pe serviciile care se aduc contribuabililor i nu este pltit dect n mod indirect de aceia care consum lucrurile sau fac uz de serviciile care sunt supuse impozitului4. n aceast categorie au fost incluse impozitul pe lux i pe cifra de afaceri, introduse prin Legea din 1 August 1921, care stabilea un impozit de 15% pentru orice vnzare de produse de lux i un impozit de 1% asupra cifrei de afaceri5. De asemenea, n cuprinsul aceleiai lucrri se regsete i definiia impozitului asupra obiectelor de consumaie, care reprezint un impozit indirect, care se aplic asupra produselor destinate consumaiunei ca: vinul, berea, tutunul, etc.6, care era, la momentul respectiv, inclus n categoria accizelor.

Impozitul denumit asupra cifrei de afaceri reprezint o transpunere autohton a impozitului pe cifra de afaceri, precursorul taxei pe valoarea adugat, care, n 1921, se stabilea pe preul de vnzare a mrfurilor comercianilor sau intermediarilor, neexistnd la acel moment dreptul de deducere, astfel c era criticat c scumpete viaa7. Cu toate acestea, se reine n doctrin c este un impozit productiv i, de aceea, se regsete sub aceast denumire n sistemul fiscal romnesc ncepnd din 1921 i pn n anul 1949. i dup instaurarea regimului comunist, acest impozit a fost meninut. ncepnd cu 1989, au fost adoptate reglementri succesive privind

1 Comisia European, Direcia Impozitare i Uniune Vamal, Taxation Trends in the

European Union. Data for the EU Member States, Iceland and Norway, ed. 2016, Publications Office of the European Union, Luxembourg, 2016, p. 16.

2 D. ova, Drept fiscal, ed. a 2-a, Ed. Solomon, Bucureti, 2015, p. 159. 3 Detalii suplimentare despre n evoluia TVA n Romnia n M. Ene, Politicile i instru-

mentele fiscal-bugetare n contextul bunei guvernri. Rolul taxei pe valoarea adugat, tez de doctorat nepublicat, Biblioteca colii Naionale de Studii Politice i Administrative, p. 139.

4 T.C. Aslan, Tratat de finane cuprinznd i legislaiunea fiscal dup rzboi, Tipografiile Romne Unite, Bucureti, 1925, p. 133.

5 Ibidem, p. 236. 6 Ibidem, p. 253. 7 Ibidem, p. 237.

Principalele impozite datorate bugetului general consolidat

Ene

135

impozitul pe circulaia mrfurilor1, avnd drept scop trecerea de la economia centralizat la economia de pia prin eliminarea distorsiunilor din sistemul de preuri existent n Romnia la acea dat. Dup intrarea n vigoare a Constituiei Romniei, a fost adoptat i a intrat n vigoare O.G. nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat2, modificat i republicat de dou ori, fiind abrogat prin O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat3, aprobat i modificat prin Legea nr. 547/2001, nlocuit ulterior cu Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat4, n vigoare pn la 1 ianuarie 2004.

Din anul 2004 i pn la data de 1 ianuarie 2016, a fost n vigoare Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/20035, care a fost succesiv modificat i cu privire la taxa pe valoarea adugat, fiind transpuse toate directivele Uniunii Europene aplicabile. La data de 1 ianuarie 2016, a intrat n vigoare noul Cod fiscal, aprobat prin Legea nr. 227/20156, care preia aproape integral textul anterior al Codului fiscal.

2. Definiie

Definiia TVA este un subiect de dezbatere n doctrin ntruct, de regul, legislaia fiscal nu cuprinde o definiie clar, ci mai degrab o descriere a sistemului de aplicare.

Astfel, n doctrina internaional au fost identificate definiii conform crora TVA este un impozit pe tranzacii7 sau, o definiie mai elaborat, TVA este un impozit cu baz larg de aplicare care se calculeaz de la vnzarea mrfurilor pn la inclusiv producia final, cu posibilitatea permanent de a deduce din taxa pltit pentru mrfurile achiziionate ca intrri, cu excepia poate a bunurilor de capital, taxa colectat pentru mrfurile vndute 8.

De asemenea, n doctrina francez9, TVA este definit ca fiind un impozit pe consum i este descris pe scurt mecanismul de funcionare a TVA.

Pe pagina oficial a OECD se gsete o alt propunere pentru definiia TVA, n limba englez, care poate fi tradus astfel: categorie de impozit pe cifra de afaceri aplicat la fiecare etap a lanului produciei i distribuiei. Cu toate c povara fiscal a TVA este asupra consumului individual de bunuri sau servicii,

1 H.G. nr. 1109/1990 cu privire la liberalizarea preurilor i msuri de protecie social, publicat n M. Of. nr. 115 din 23 octombrie 1990; H.G. nr. 779/1991 privind impozitul pe circulaia mrfurilor i accizele, publicat n M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991.

2 Publicat n M. Of. nr. 200 din 17 august 1992. 3 Publicat n M. Of. nr. 113 din 15 martie 2000. 4 Publicat n M. Of. nr. 371 din 1 iunie 2002. 5 Publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003. 6 Publicat n M. Of. nr. 688 din 10 septembrie 2015. 7 V. Thurony, Comparative Tax Law, Ed. Kluwer Law International, Hague, 2003, p. 307. 8 L. Embril, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern VAT, Fondul Monetar Inter-

naional, 2001, p. 2. 9 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal general et a la theorie de limpot, ed. 12,

Ed. LGDJ, Paris, 2014, p. 96.

Drept fiscal

Ene

136

responsabilitatea calculrii TVA aparine furnizorului de bunuri sau servicii. Sistemul TVA ca regul presupune o creditare fiscal pentru ca sarcina fiscal final i real s fie suportat de consumatorul final i s scuteasc intermediarii de orice cost fiscal final1.

Din punct de vedere juridic, TVA este considerat un impozit general pe cifra de afaceri, aplicat n mod indirect, spre deosebire de impozitul pe vnzri, care este considerat un impozit direct2.

n Dicionarul IBFD este inclus o definiie n care TVA este considerat un impozit pe cifra de afaceri, colectat la fiecare etap n procedul de producie i distribuie, iar n forma pur este un impozit pe toate cheltuielile finale de bunuri i servicii3.

n doctrina naional, au fost propuse mai multe definiii ale TVA, printre care menionm taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic, dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic4.

3. Sistemul comun european de reglementare a TVA

Sistemul comun european de reglementare a TVA a avut la baz, aa cum am menionat mai sus, necesitatea adoptrii unei legislaii armonizate n vederea crerii unei piee comune a bunurilor i serviciilor. Un alt aspect important care a condus la implementarea unei legislaii armonizate ntre statele membre a fost i adoptarea n cadrul Consiliului a Deciziei nr. 70/243 din 21 aprilie 1970 privind nlocuirea contribuiilor financiare ale Statelor membre cu resursele proprii ale Comunitilor5, conform creia finanarea activitilor Comunitilor se realiza din veniturile proprii care se constituiau din taxele vamale, taxele agricole i o cot-parte din TVA6.

n prezent, TVA este reglementat n Uniunea Europen prin: a) Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei

pe valoarea adugat (Directiva 2006/112), care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2007, modificat pn n prezent prin treisprezece directive i prin Tratatul de aderare a Croaiei la Uniunea European7;

1 Disponibil la adresa www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (ultima consultare la

4 martie 2017). 2 B. Terra, J. Kajus, Ghidul Directivelor europene privind TVA. Volumul 1. Introducere n

sistemul European de TVA. Control tiinific i revizie traducere: Radu Bufan, Florin Dobre i Natalia vidchi, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2015, p. 271.

3 J. Rogers-Glabuss (editor), IBFD International Tax Glossary, ed. 6, Ed. International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 2009, p. 470.

4 D. ova, Drept fiscal, ed. a 2-a, Ed. Solomon, Bucureti, 2015, p. 160. 5 Decizia Consiliului din 21 aprilie 1970, nr. 70/243 (ECSC, EEC, Euratom) a fost publi-

cat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene seria L, nr. 94 din 19 din 28 aprilie 1970. 6 Art. 4 din Decizia Consiliului din 21 aprilie 1970; European Union. Public Finance,

Ediia 5, Publications Office of the European Union, Luxembourg, 2014, p. 22. 7 Tratatul privind aderarea Croaiei la Uniunea European a fost publicat n Jurnalul

Oficial al Uniunii Europene seria L, nr. 112 din 24 aprilie 2012.

Iancu

Iancu

Capitolul IV Procedur fiscal

Seciunea 1 Introducere. Principiile exercitrii activitii de administrare fiscal

1. nregistrarea fiscal a contribuabililor

n afara persoanelor fizice care obin venituri n cadrul unui contract de munc sau n orice alt form juridic n cadrul unui raport de tip comitent-prepus n care toate obligaiile de plat a impozitelor i contribuiilor sociale revin angajatorului (comitentului) prin stopaj la surs, orice alt persoan fizic sau juridic ori entitate fr personalitate juridic ce urmeaz s realizeze venituri din orice surs, n orice form i cu orice scop1, are obligaia de a se nregistra fiscal i a ine evidenele contabile stabilite de lege.

n vederea nregistrrii fiscale, contribuabilul [persoan juridic, entitate fr personalitate juridic, persoan fizic autorizat (comerciant sau liber profesionist), persoan fizic ce are calitatea de angajator] va completa declaraia de nregistrare fiscal care este un formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare2 ale informaiilor cuprinse n aceasta.

Informaiile specifice necesare completrii unei declaraii de nregistrare fiscal3 se refer la:

1 Ne referim la faptul c i entitile fr scop patrimonial au obligaia de nregistrare

fiscal, ele fiind pltitoare de impozit pentru veniturile de natur economic realizate ntr-un an fiscal n cuantum de peste 15.000 euro [art. 15 alin. (3) C.fisc.].

2 Prin acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n declaraia de nregistrare fiscal nelegem autorizaia de funcionare a contribuabilului (eliberat de registrul comerului, de judectorie n cazul organizaiilor neguvernamentale, de organizaia profesional n cazul unui avocat, medic, notar, arhitect etc., de primrie n cazul unui comerciant persoan fizic sau al unei persoane fizice practicant al unei profesii cum ar fi croitor, cizmar etc.) i dovada deinerii spaiului care urmeaz s fie domiciliu fiscal (act de proprietate, de nchiriere ori comodat etc.).

3 Orice modificri ulterioare ale datelor i elementelor din declaraia de nregistrare fiscal se aduc la cunotina organului fiscal competent n termen de maxim 30 de zile de la intervenirea modificrii prin depunerea unei declaraii de meniuni. n ipoteza modificrii domiciliului fiscal, contribuabilul va depune o cerere la organul fiscal competent din raza teritorial a noului domiciliu fiscal. La primirea cererii, organul fiscal competent va transmite de ndat organului fiscal n raza teritorial a cruia s-a aflat domiciliul fiscal anterior al contribuabilului o adres n vederea ntocmirii formalitilor de transfer al dosarului fiscal.

Drept fiscal

Iancu

212

a) datele de identificare a contribuabilului1; b) categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal2; c) sediile secundare3; d) datele de identificare a mputernicitului4; e) datele privind situaia juridic a contribuabilului; f) orice alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i

altor sume datorate bugetului general consolidat. Declaraia de nregistrare fiscal se depune la organul fiscal n raza cruia

contribuabilul urmeaz s aib domiciliul fiscal n termen de 30 de zile de la: a) data nfiinrii, potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor

entiti fr personalitate juridic; Dosarul fiscal urmeaz s fie transferat n termen de maxim 30 de zile de la primirea cererii i va fi nsoit de certificatul de atestare fiscal, precum i de fia de eviden pe pltitor. La primirea dosarului fiscal, organul fiscal n a crui raz teritorial se afl noul domiciliu fiscal va emite de ndat decizia de nregistrare a noului domiciliu fiscal, care se va comunica contribuabilului. nregistrarea n registrul contribuabililor de la noul organ fiscal, precum i scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal se opereaz cu data comunicrii deciziei de nregistrare a noului domiciliu fiscal. Pn la data la care s-au operat modificrile n registrul contribuabililor, competena pentru soluionarea oricrei probleme privind administrarea revine organului fiscal de la vechiul domiciliu fiscal.

1 Pentru dezvoltri cu privire la nregistrarea i identificarea contribuabililor, a se vedea comentariile din I.M. Costea, Corecta identificare a titularului obligaiei fiscale prin CIF/NIF/CNP, n Tax Magazine nr. 1/2014, p. 34 i urm.

2 Totalitatea tipurilor de obligaii fiscale pentru care exist obligaii de declarare cu caracter permanent poart denumirea de vector fiscal [art. 1 pct. 39 C.proc.fisc.].

3 n ipoteza n care sediile secundare nu se nfiineaz la momentul nregistrrii fiscale iniiale, ci ulterior, pe parcursul desfurrii activitii, n conformitate cu prevederile art. 85 alin. (1) C.proc.fisc., contribuabilii vor avea obligaia de a declara organului fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n termen de 30 de zile, nfiinarea sediilor secundare.

De asemenea, n situaia n care un contribuabil cu domiciliul fiscal n Romnia nfiineaz sedii secundare n strintate, i acestea vor trebui declarate n termen de 30 de zile de la nfiinarea acestora.

4 n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit. Coninutul i limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. Desemnarea unui mputernicit nu l mpiedic pe contribuabil s i ndeplineasc personal obligaiile fiscale, chiar dac nu a procedat la revocarea mputernicirii. mputernicitul este obligat s depun la organul fiscal actul de mputernicire, n original sau n copie legalizat. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data depunerii actului de revocare.

n cazul reprezentrii contribuabililor n relaiile cu organele fiscale prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat.

Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, trebuie s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc, n numele i din averea contribuabilului, obligaiile acestuia din urm fa de organul fiscal [art. 18 alin. (4) C.proc.fisc.].

Procedur fiscal

Iancu

213

b) data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obi-nerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoa-nelor fizice.

Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal1 elibereaz certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 10 zile de la data depunerii declaraiei sau a cererii. n certifi-catul de nregistrare fiscal se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.

Precizri a) Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. b) Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de

servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.

c) n cazul pierderii, furtului sau distrugerii certificatului de nregistrare fiscal, organul fiscal va elibera un duplicat al acestuia, n baza cererii contribuabililor i a dovezii de publicare a pierderii, furtului sau distrugerii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a III-a.

Pltitorii de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat au obligaia de a meniona pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise codul de identificare fiscal2 propriu.

2. Registrul contribuabililor

Pe baza datelor furnizate de contribuabili prin declaraiile de nregistrare fiscal, declaraiile de meniuni n cazul modificrii datelor iniiale de la momentul nregistrrii ori pe baza datelor obinute n mod direct n cadrul aciunilor de inspecie

1 Organul fiscal din raza teritorial corespunztoare locului unde contribuabilul i-a

declarat domiciliul fiscal. 2 Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte

entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;

b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare

fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;

d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale (de vzut legea special);

e) pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (ibidem).

Drept fiscal

Iancu

214

fiscal, organul competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal ntocmete evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, n cadrul registrului contribuabililor1, care conine:

- datele de identificare a contribuabilului; - categoriile de obligaii fiscale de declarare, potrivit legii, denumite vector fiscal;

categoriile de obligaii fiscale care se nscriu n vectorul fiscal se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice;

- alte informaii necesare administrrii obligaiilor fiscale.

Precizri Datele artate mai sus se completeaz att pe baza informaiilor comunicate de

contribuabili, ct i n temeiul celor oferite de oficiul registrului comerului, de serviciul de eviden a populaiei, de la alte autoriti i instituii, precum i din constatrile proprii ale organului fiscal.

Datele din registrul contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de cte ori se constat c acestea nu corespund strii de fapt reale i vor fi comunicate contri-buabililor.

3. Declararea impozitelor i a materiei impozabile

ntruct ar fi cu totul ineficient ca statul i unitile administrativ-teritoriale s i organizeze un aparat fiscal care s monitorizeze apariia faptului generator al impozitului (mai exact, formarea bazelor de impunere) la nivelul fiecrui contri-buabil2, stabilirea creanelor fiscale presupune un mecanism desfurat n dou etape:

declararea de ctre contribuabili/pltitori a bazelor de impunere, uneori nso-it chiar de calcularea creanei fiscale datorate urmat de

verificarea corectitudinii circumstanelor de fapt declarate i a legalitii trata-mentului fiscal dat de contribuabil, pe calea controlului fiscal.

n prezenta seciune ne vom preocupa de prima etap de mai sus, i anume aceea a stabilirii creanei fiscale de ctre contribuabili/pltitori, prin procedeul depunerii declaraiei fiscale.

Declaraiile fiscale sunt documente prin care se declar: - impozitele, taxele i contribuiile datorate, n cazul n care, potrivit legii,

obligaia calculrii impozitelor i taxelor revine pltitorului3;

1 Art. 91 C.proc.fisc. 2 A se vedea, n acest sens, D. Dasclu, Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamangiu,

Bucureti, 2014, p. 75-78, notele de subsol 261-263. 3 Situaia declarrii lunare a TVA prin Decontul lunar de tax.

Procedur fiscal

Iancu

215

- bunurile i veniturile impozabile, n cazul n care, potrivit legii, stabilirea impo-zitului i a taxei se face de organul fiscal1;

- impozitele colectate prin stopaj la surs, n cazul n care pltitorul are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa impozite i taxe2.

Declaraia fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal3.

Contribuabilul are obligaia de a completa declaraiile fiscale nscriind corect, complet i cu bun-credin informaiile prevzute de formular, corespunztoare situaiei sale fiscale.

Declaraia fiscal se semneaz4 de ctre contribuabil sau de ctre mputernicit. Declaraia fiscal trebuie nsoit de documentaia cerut de prevederile legale.

Precizri Pentru anumite categorii de obligaii fiscale, stabilite prin ordin al ministrului

finanelor publice, organul fiscal poate transmite contribuabililor formularele5 de declarare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, instruciunile de completare a acestora, alte informaii utile, precum i plicurile preadresate. n acest caz, contravaloarea corespondenei se suport de ctre organul fiscal.

1 Situaia impozitului anual pe veniturile persoanelor fizice. 2 Situaia impozitului pe salarii. 3 Declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabili, din proprie iniiativ, ori de

cte ori constat erori n declaraia iniial, prin depunerea unei declaraii rectificative la organul fiscal competent.

Declaraia rectificativ se ntocmete pe acelai model de formular ca i cel care se corec-teaz, situaie n care se va nscrie "X" n csua prevzut n acest scop. Declaraia rectifi-cativ va fi completat nscriindu-se toate datele i informaiile prevzute de formular, inclusiv cele care nu difer fa de declaraia iniial.

n cazul taxei pe valoarea adugat, sumele rezultate din corectarea erorilor de nregistrare n evidenele de tax pe valoarea adugat se nregistreaz la rndurile de regularizri din decontul lunii n care au fost operate coreciile.

4 Conform art. 102 alin. (4) C.proc.fisc., obligaia de semnare a declaraiei fiscale se consi-der a fi ndeplinit i n urmtoarele situaii:

- n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sistemul electronic de pli; - n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la

distan. 5 Prin O.M.E.F. nr. 588/2008 privind stabilirea categoriilor de obligaii fiscale pentru care

organul fiscal transmite contribuabililor, prin pot, formularele de declaraii de venit, se reglementeaz trimiterea prin pot a formularului 200 Declaraie privind veniturile reali-zate, cod 14.13.01.13 prin care se declar (rectific) veniturile anuale obinute de persoane fizice din surse independente: profesii liberale, activiti comerciale etc.

Drept fiscal

Iancu

216

Declaraiile fiscale pot fi declaraii estimative de venit1, prin care se evalueaz nivelul venitului pentru o perioad fiscal urmtoare, de obicei trimestrul sau anul calendaristic, i declaraii finale de venit2, prin care se calculeaz rezultatul final al activitii productoare de venit, adic nivelul bazei de impozitare la care urmeaz s se aplice impozitul. De asemenea, declaraiile pot fi trimestriale, lunare, anuale sau la dat fix, n funcie de prevederea legal concret care variaz de la un impozit la altul.

Declaraia fiscal se depune de ctre persoanele obligate3 potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta4. Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau se comunic prin pot cu confirmare de primire. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan5.

Obligaia de a depune declaraia fiscal subzist i n situaiile n care: - a fost efectuat plata obligaiei fiscale; - obligaia fiscal respectiv este scutit la plat, conform reglementrilor legale6;

1 Situaia declaraiilor estimative de venit depuse de contribuabilii impozitului pe profit

societi comerciale bancare care au obligaia depunerii declaraiilor estimative de impozit pe profit pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care expir trimestrul pentru care urmeaz s se fac plata. De asemenea, n materia impozitului pe venit, n conformitate cu art. 120 C.fisc., contribuabilii, precum i asociaiile fr personalitate juridic, care ncep o activitate n cursul anului fiscal, sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 30 zile de la data producerii evenimentului.

2 Conform art. 122 alin. (1) C.fisc., contribuabilii care realizeaz, individual sau ntr-o form de asociere, venituri din activiti independente, venituri din cedarea folosinei bunu-rilor, venituri din activiti agricole, silvicultur i piscicultur, determinate n sistem real, au obligaia de a depune o declaraie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pn la data de 25 mai inclusiv a anului urmtor celui de realizare a venitului.

3 Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub form de proces-verbal, dac din motive independente de voina contribuabilului acesta este n imposibilitatea de a scrie [art. 103 alin. (2) C.proc.fisc.].

4 n cazul n care Codul fiscal nu prevede, Ministerul Finanelor Publice va stabili ter-menul de depunere a declaraiei fiscale ce se depune la organul fiscal central, iar ministerul dezvoltrii regionale i administraiei publice, cu avizul Ministerului Finanelor Publice, va stabili acest termen n cazul declaraiilor fiscale ce se depun la organul fiscal local [art. 101 alin. (2) C.proc.fisc.].

5 n cazul impozitelor, taxelor i al contribuiilor administrate de Agenia Naional de Administrare Fiscal, procedura privind transmiterea declaraiilor prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan se stabilete prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal [art. 103 alin. (1) teza 2 C.proc.fisc.]. Astfel, actualmente sunt n vigoare O.M.F.P. nr. 2210/2006 privind depunerea declaraiilor fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distan, O.M.E.F. nr. 858/2008 privind depunerea declaraiilor fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distan, O.P.A.N.A.F. nr. 2520/2010 privind depunerea declaraiilor fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distan de ctre contribuabilii mari i mijlocii.

6 A se vedea, n acelai sens, D.D. aguna, D.I. Radu, Drept fiscal. Fiscalitate. Obligaii fiscale. Declaraii fiscale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2016, p. 112.