Click here to load reader

CONTABILITATE FINANCIARĂ SINTEZA CURSULUI · de contabilitate) şi apoi, pe linie ierarhică, se transmit informaţiile de sinteză, sub forma situaţiilor financiare. În cadrul

  • View
    243

  • Download
    1

Embed Size (px)

Text of CONTABILITATE FINANCIARĂ SINTEZA CURSULUI · de contabilitate) şi apoi, pe linie ierarhică, se...

  • UNIVERSITATEA ”SPIRU HARET”

    FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE

    PROGRAM DE STUDIU: MANAGEMENT

    ANUL: II

    CONTABILITATE FINANCIARĂ

    SINTEZA CURSULUI

    ASIST. UNIV. DR. GUNI CLAUDIA

  • 1

    CAPITOLUL 1 INTRODUCERE IN CONTABILITATEA ENTITĂŢILOR

    ECONOMICE

    Prima definiţie dată contabilităţii aparţine tot lui Luca Pacioli, potrivit căruia: „ Contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii (mobilă şi imobilă) ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile sale (mari şi mărunte), în ordinea în care au avut loc”. După traducerea şi răspândirea lucrărilor lui Luca Pacioli, literatura contabilă face

    însemnate progrese în toate ţările europene. Dacă, până în secolul al XV-lea, nu exista diferenţă între ţinerea practică a conturilor

    şi teorie, odată cu descoperirea tiparului în acest secol, se generalizează aplicarea contabilităţii în partidă dublă în toate ţările europene, iar din secolul al XVI-lea se dezvoltă învăţământul contabil şi astfel, teoria începe să se distanţeze de practică.

    Tot din perioada secolului al XVI-lea datează şi primele reglementări, care fac din contabilitate un instrument de control al statului, aşa cum a fost cazul în Franţa unde, printr-o ordonanţă a lui Colbert din anul 1673, comercianţii au fost obligaţi să conducă registre contabile, pentru înregistrarea afacerilor, iar cartea - jurnal primeşte calitatea de document probatoriu în justiţie.

    În România, încă din anul 1887, conform prevederilor Codului Comercial Român, comercianţii aveau obligaţia să înregistreze tranzacţiile în registrul jurnal şi să întocmească registrul cartea-mare şi registrul inventar, pe care trebuiau să le prezinte anual tribunalului, unde erau încheiate şi vizate.

    Începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea, când în Franţa şi Germania sunt legiferate societăţile comerciale anonime, se dezvoltă rolul contabilităţii privind furnizarea datelor referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute, ca o necesitate de informare şi control al proprietarilor asupra activităţii desfăşurate de manageri.

    În secolul al XX-lea începe şi se generalizează elaborarea de norme şi reglementări contabile, impuse de state pentru toate întreprinderile. Astfel, prin legislaţiile naţionale, au fost elaborate şi adoptate primele planuri contabile, aşa cu a fost în anul 1925 în fosta URSS; în Germania „planul Göring” în anul 1937 şi în Franţa în anul 1942 , sub regimul de la Vichy.

    Din cele prezentate rezultă că în toate orânduirile sociale s-a simţit nevoia folosirii contabilităţii, pentru a evidenţia, sintetiza, controla, analiza şi interpreta fenomenele legate de activitatea economică a societăţii omeneşti, devenind indispensabilă pentru întreprinderi şi întreprinzători.

    Astăzi, prin automatizarea şi informatizarea lucrărilor de contabilitate, tehnica contabilă a ajuns la un înalt nivel de perfecţionare, depăşindu-şi rolul său stabilit de secole, de a produce documente de închidere a unei perioade de gestiune, la o tehnică largă de culegere şi tratare a informaţiei, trecând astfel, de la stadiul de înregistrare a fenomenelor

  • 2

    trecute, către previzionarea evoluţiei viitoare a activităţii economice şi de distribuţie a resurselor. Pentru realizarea proceselor de cunoaştere a activităţii economice, în vederea luării deciziilor, se procedează la organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem informaţional economic.

    În general, sistemul informaţional este definit ca un ansamblu de oameni, maşini, programe şi procedee, al cărui ţel este de a furniza informaţiile necesare funcţionării unei întreprinderi sau organism.

    În contextul acestei definiţii, contabilitatea reprezintă principala componentă a sistemului informaţional, orientat spre cunoaşterea valorilor economice dintr-o organizaţie. În această calitate, contabilitatea se constituie într-un subsistem informaţional, care cuprinde un ansamblu de elemente interdependente ce asigură culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informaţiilor privind efectele tranzacţiilor şi a altor evenimente asupra stării şi mişcării elementelor patrimoniale, a situaţiei financiare şi a performanţei unei organizaţii, în scopul informării utilizatorilor interni şi externi.

    Elemente interdependente, ce compun sistemul informaţional sunt1: - fondul sau sistemul de informaţii; - suporturile materiale ale informaţiilor; - mijloacele de prelucrare a datelor; - metodele şi procedeele de prelucrare a datelor; - circuitele informaţionale. a. Fondul sau sistemul de informaţii – reprezintă multitudinea de date noi, prin a

    căror analiză şi interpretare se iau deciziile referitoare la acţiunile ulterioare şi evaluarea celor trecute. Informaţia reprezintă o formă de cunoaştere a realităţii, prin care se aduc ştiri noi cu privire la felul, caracteristicile şi mărimea obiectelor, evenimentelor, fenomenelor şi proceselor ce formează mediul înconjurător.

    Informaţia se concretizează în date şi ele constau din: cifre, formule, simboluri, imagini, litere, cuvinte, propoziţii etc.

    În viaţa social-economică, una din formele de bază ale informaţiei este informaţia economică, pe baza căreia se realizează planificarea, organizarea şi controlul activităţilor economice.

    Informaţia contabilă este informaţia economică rezultată din prelucrarea datelor, folosind metode, procedee şi instrumente specifice contabilităţii.

    Informaţia contabilă reprezintă materia primă pentru deciziile economico-financiare, tehnice şi de gestiune, care se iau de către manageri în activitatea fiecărei organizaţii.

    În mod concret, informaţiile contabile se identifică cu datele financiar-contabile,

    1 Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași,

    2007, p.210

  • 3

    privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale şi cu indicatorii economico-financiari privind resursele, rezultatele şi performanţele obţinute.

    În sistemul informaţional contabil se disting două feluri de informaţii: � informaţii de natură juridică şi financiară – se referă la operaţiunile generate de

    relaţiile cu terţii, permiţând cunoaşterea sumelor datorate furnizorilor, angajaţilor, bugetului de stat şi altor creditori, cât şi sumele de primit de la clienţi şi alţi debitori, precum şi prezentarea veniturilor şi cheltuielilor, pe baza cărora s-a determinat rezultatul financiar;

    � informaţii de natură economică – permit cunoaşterea costurilor de fabricaţie a bunurilor, de executare a lucrărilor şi de prestare a serviciilor, nivelul de rentabilitate realizat în urma vânzării acestora pe piaţă, precum şi modul de evoluţie a costurilor de producţie şi rezultatele finale. Aceste informaţii permit conducerii întreprinderii să poată gestiona şi dirija, în deplină cunoştinţă de cauză, întreaga activitate economico-financiară.

    b. Suporturile materiale ale informaţiilor – sunt acele instrumente de lucru care stochează, conservă şi atunci când este nevoie, restituie datele. Ele se prezintă sub forma unui document scris sau sub formă de bandă de hârtie, benzi magnetice, dischete, compact-discuri etc.

    În contabilitate, purtătorii de informaţii se concretizează în: documente justificative, registrele contabile, situaţiile financiare şi de raportare anuale, precum şi din purtători tehnici de date (benzi, dischete etc.)

    c. Mijloacele de prelucrare a datelor – servesc la culegerea, prelucrarea şi transmiterea datelor şi constau în maşini de calcul de birou şi echipamente electronice.

    d. Metodele şi procedeele de prelucrare a datelor – constituie sistemul informatic şi reprezintă componenta logică a prelucrării datelor, în vederea obţinerii informaţiilor şi indicatorilor economico-financiari.

    e. Circuitele informaţionale – reprezintă traseele pe care le parcurg informaţiile de la emiţător la receptor.

    În sfera contabilităţii circuitului informaţional se realizează sub forma transmiterii documentelor justificative de la emitent (puncte de lucru) la prelucrător (compartimentul de contabilitate) şi apoi, pe linie ierarhică, se transmit informaţiile de sinteză, sub forma situaţiilor financiare.

    În cadrul sistemului informaţional economic, contabilitatea este singura disciplină care furnizează informaţii financiare către diverşi utilizatori interni şi externi (manageri, salariaţi, acţionari, asociaţi, clienţi, furnizori, bănci, organe fiscale şi alte persoane fizice şi juridice interesate), pentru evaluarea rezultatelor activităţii şi a performanţei organizaţiei

    respective. Pentru realizarea lucrurilor utile vieţii, care să le asigure un mediu material, intelectual

    şi moral tot mai ridicat, oamenii se grupează şi lucrează împreună în organizaţii, în care se desfăşoară un complex de activităţi productive, economice, administrative, sociale etc.

    În general, organizaţiile se clasifică în organizaţii cu scop nelucrativ şi organizaţii cu scop lucrativ.

  • 4

    Organizaţiile cu scop nelucrativ sau nonprofit au ca obiectiv guvernarea ţării şi asigurarea serviciilor pentru populaţie privind educaţia, sănătatea, ordinea publică, precum şi satisfacerea altor nevoi social-culturale prin diverse instituţii de învăţământ, sanitare, administrative, organizaţii publice, fundaţii etc.

    Organizaţiile cu scop lucrativ desfăşoară activităţi producătoare de bunuri economice şi au ca obiectiv final realizarea de profit, fiind denumite generic întreprinderi. Întreprinderea este o unitate economică, autonomă patrimonial, în care mijloacele umane, materiale şi financiare sunt organizate şi coordonate pentru realizarea de bunuri materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii, în scopul vânzării şi obţinerii de profit.

    În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr.82/1991-cu modificările şi completările ulterioare, au obligaţie să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune: - societăţile comerciale; - societăţile / companiile naţionale; - regiile autonome; - institutele naţionale de cercetare-dezvoltare; - societăţile cooperatiste; - alte persoane juridice cu scop lucrativ; - instituţiile publice; - asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial; - persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri.

    Deci, multitudinea tipurilor de întreprinderi existente, care sunt obligate să organizeze contabilitatea proprie, impune clasificarea acestora după mai multe criterii şi anume2: - în funcţie de obiectul principal de activitate; - în funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit; - în funcţie de forma juridică de organizare; - în funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de personal. a. În funcţie de obiectul principal de activitate, întreprinderile se grupează pe cele trei mari sectoare ale economiei naţionale, respectiv: - întreprinderi din sectorul primar – cuprind activităţile din agricultură, silvicultură şi

    industria extractivă, având ca obiectiv obţinerea de materii prime de natură vegetală, animală, masă lemnoasă, minereuri, petrol, cărbune, gaze naturale etc;

    - întreprinderi din sectorul secundar – încorporează activităţile specifice industriilor prelucrătoare şi ale construcţiilor, având ca obiectiv principal transformarea materiilor prime din sectorul primar;

    - întreprinderi din sectorul terţier – cuprind activităţile din: comerţ; turism; transporturi;

    2 Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

    financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

  • 5

    poştă şi telecomunicaţii; financiar-bancare şi de asigurări; ocrotirea sănătăţii; activităţi recreative, cultural - sportive şi alte servicii. b. În funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit sunt:

    - întreprinderi private – în care capitalul a fost investit de una sau mai multe persoane particulare;

    - întreprinderi publice sau cu capital de stat – sunt acele întreprinderi care gestionează exclusiv bunuri din proprietatea statului, iar finanţarea activităţii este asigurată din fonduri publice (alocaţii bugetare);

    - întreprinderi mixte – în care capitalul a fost investit atât de către persoane particulare cât şi de către stat. c. În funcţie de forma juridică de organizare, întreprinderile se delimitează în

    următoarele două forme: - regii autonome – sunt întreprinderi de stat, organizate în ramurile strategice ale economiei naţionale sau pentru satisfacerea interesului public la nivel local şi sunt înfiinţate prin decizii ale guvernului (cele de interes naţional) sau ale primăriilor (cele de interes regional). Ca atare, statul îşi exercită prerogativele de organizare şi conducere a activităţii regiilor prin reprezentanţii săi, aşa cum este cazul companiilor naţionale din domeniul poştei şi telecomunicaţiilor, industria energetică, industria de armament etc, sau cele organizate la nivel local (judeţean-municipal), respectiv: regiile de transport în comun, apă şi canalizare, distribuţia energiei termice, etc. - societăţile comerciale – sunt întreprinderi constituite pe baza liberii iniţiative, prin asocierea de persoane, de capitaluri sau mixte (persoane şi capitaluri). d. În funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de

    personal, entitățile se clasifică astfel: - microentități; - entități mici; - entități mijlocii și mari; Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1802/2014 pentru aprobarea

    Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.963/30.12.2014), cu modificările și completările ulterioare, aceste entități se definesc astfel:

    Microentitățile – sunt entități care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

    - totalul activelor: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro); - cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro); - numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:10.

    Entitățile mici - sunt entități care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria microentităților și nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

    - totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);

  • 6

    - cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro); - numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:50.

    Entitățile mijlocii și mari – sunt entitățile care, la data bilanțului depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

    - totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro); - cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro); - numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:50. Întreprinderile, organizate juridic, sub forma societăţilor comerciale, domină

    economia ţării, atât din punct de vedere numeric cât şi a contribuţiei lor la formarea avuţiei naţionale.

    În funcţie de structura asocierii dintre persoane şi capitaluri, legislaţia naţională în materie reglementează trei categorii de societăţi, astfel3:

    - societăţi de persoane; - societăţi de capitaluri; - societăţi de persoane şi capitaluri (mixte). a. Societăţile de persoane – se înfiinţează prin asocierea, bazată pe încredere, a două

    sau mai multe persoane fizice, care au scopuri economice comune. Practic, constituirea unei societăţi de persoane începe cu redactarea şi autentificarea unui „act constitutiv” care cuprinde detaliile asocierii, respectiv: denumirea societăţii, sediul, obiectul de activitate, capitalul social subscris şi vărsat, asociaţii care reprezintă şi administrează societatea, participarea la distribuirea profiturilor şi la acoperirea pierderilor, durata societăţii, modul de dizolvare şi lichidare etc.

    La societăţile de persoane capitalul social este divizat în titluri de valoare nenegociabile numite părţi sociale, care circulă liber doar între asociaţi (netransmisibile altor persoane).

    În funcţie de angajarea asociaţilor în administrare şi de modul de asumare a responsabilităţii acestora, sunt două tipuri de societăţi de persoane:

    � Societăţi în nume colectiv (S.N.C) – caracterizate prin răspundere solidară (în egală măsură) şi nelimitată (cu întreg patrimoniul) a asociaţilor pentru operaţiunile desfăşurate în numele societăţii. Altfel spus, dacă o societate în nume colectiv intră în incapacitate de plată şi este declarată în stare de faliment, creditorii îşi recuperează creanţele prin vânzarea activelor societăţii, iar dacă acestea nu sunt suficiente pentru acoperirea tuturor datoriilor, creditorii pot apela la bunurile personale ale fiecărui asociat.

    � Societăţi în comandită simplă (S.C.S) – caracterizate prin existenţa a două tipuri de asociaţi:

    asociaţi comanditaţi, care au dreptul de administrare a societăţii şi în consecinţă răspund solidar şi nelimitat în faţa creditorilor, pentru operaţiunile efectuate în numele societăţii;

    asociaţi comanditari, care nu se implică în gestionarea societăţii (administrare) şi astfel

    3 Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 87

  • 7

    răspunderea lor se limitează la capitalul subscris şi vărsat la constituirea societăţii. b. Societăţile de capitaluri – se constituie prin subscrierea integrală şi simultană a

    capitalului social de către semnatarii actului constitutiv sau prin subscripţie publică. Capitalul social este divizat în titluri negociabile numite acţiuni, care pot fi

    tranzacţionate (vândute sau cumpărate) pe piaţa titlurilor de valoare (bursă), schimbându-şi astfel proprietarul, fără consimţământul celorlalţi acţionari.

    De regulă, acţionarii dintr-o societate de capitaluri nu se implică în administrarea acesteia.

    Acţionarii sunt persoane fizice sau juridice care investesc în acţiuni şi, dobândind astfel dreptul de proprietate în societatea respectivă, participă la Adunările generale ale acţionarilor (A.G.A.), unde aleg Consiliul de administraţie.

    Consiliul de administraţie stabileşte, în principal, politicile economico-financiare ale societăţii, remunerarea capitalului investit (dividendele) şi numeşte managerii (directorii executivi).

    Managerii asigură aplicarea politicilor stabilite de Consiliul de administraţie. În funcţie de limita răspunderilor acţionarilor, pentru operaţiunile desfăşurate în

    numele societăţii de capitaluri, sunt două tipuri de astfel de societăţi: � societăţi pe acţiuni (S.A.) – în care răspunderea se limitează la aportul fiecărui

    acţionar la capitalul social; � societăţi în comandită pe acţiuni – sunt similare societăţilor în comandită simplă, cu

    diferenţa divizării capitalului social în acţiuni. Astfel, acţionarii comanditaţi, care asigură administrarea societăţii, răspund nelimitat şi solidar pentru toate datoriile faţă de creditori, pe când acţionarii comanditari răspund în limita aportului la capital. c. Societăţile mixte – îmbracă forma juridică a societăţilor cu răspundere limitată

    (S.R.L.). În funcţionarea acestui tip de societate se regăsesc trăsături specifice atât societăţilor de persoane, unde capitalul social este divizat în părţi sociale, netransmisibile altor persoane din afara societăţii, cât şi societăţilor de capitaluri, unde răspunderea pentru obligaţiile sociale se limitează la nivelul aportului la capitalul social.

    Pe diferitele trepte ale evoluţiei sale, contabilitatea, definită ca tehnică de lucru, artă sau ştiinţă, a căutat să satisfacă cerinţele de informare a societăţii.

    Dezvoltarea economiei şi sporirea gradului său de complexitate, a generat dezvoltarea corespunzătoare a informaţiei economice, care furnizează, în principal, datele necesare luării deciziilor în activităţile economico-financiare desfăşurate în întreprinderi.

    Valorificarea deplină a informaţiei economice, se realizează numai în cadrul unui sistem informaţional bine conceput, în care contabilitatea constituie sursa principală de informaţii, deoarece potrivit definiţiei date de Legea contabilităţii nr.82/1991-republicată în anul 2002, Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia

  • 8

    financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Într-o formulare mai simplă, Contabilitatea este procesul de culegere, evaluare, înregistrare, clasificare şi comunicare către diverşi utilizatori a informaţiilor referitoare la influenţa tranzacţiilor economice şi financiare asupra averii, poziţiei financiare, performanţei financiare şi fluxurilor de trezorerie din activitatea unei întreprinderi.

    În vederea organizării şi realizării activităţilor economice, pentru care întreprinderile sunt autorizate să facă acte şi fapte de comerţ, managerii utilizează diverse informaţii necesare luării deciziilor. Anumite informaţii, produse în întreprindere, sunt comunicate terţilor, pentru a fi utilizate în propriile procese decizionale.

    Ponderea cea mai mare a informaţiilor, utilizate de managerul întreprinderii, sunt de natură contabilă şi se clasifică în patru categorii4:

    - informaţii operaţionale; - informaţii contabile financiare; - informaţii contabile de gestiune; - informaţii fiscale.

    a. Informaţiile operaţionale – sunt produse de diferite compartimente din întreprindere şi constituie suportul de date pentru contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

    b. Informaţiile contabile financiare – sunt destinate atât utilizatorilor interni (manageri), cât şi celor externi (investitori, instituţiile financiare şi fiscale, furnizori, clienţi şi alţi creditori).

    c. Informaţiile contabile de gestiune – sunt destinate, în exclusivitate, managementului întreprinderii, deoarece aceste informaţii sunt confidenţiale şi astfel se asigură păstrarea secretului afacerilor.

    d. Informaţiile fiscale – sunt produse de întreprindere după anumite reguli fiscale şi sunt destinate organelor administraţiei de stat, pentru a fi folosite de experţii fiscali în controlul impozitelor şi taxelor datorate.

    Aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS / IFRS), creează premizele organizării în întreprinderile româneşti a unei contabilităţi moderne, bazată pe respectarea principiilor contabile general acceptate, în scopul reflectării realităţii economice şi astfel, asigurarea independenţei prin deconectarea de fiscalitate.

    La momentul actual, pe plan mondial, contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare, determinat de relaţiile economice internaţionale, intrate într-un accentuat proces de globalizare sub impulsul liberei circulaţii a capitalurilor, serviciilor şi forţei de muncă şi în care informaţia contabilă trebuie să satisfacă toate categoriile de

    4 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.30

  • 9

    participanţi la aceste fluxuri. În contextul acestor noutăţi, ce au loc în economia mondială, tot mai mulţi subiecţi îşi

    fac apariţia în lumea afacerilor, astfel5: - investitori actuali şi potenţiali, societăţi de leasing, fonduri mutuale etc – interesaţi în

    efectuarea de tranzacţii profitabile; - manageri – care caută să maximizeze funcţia lor de utilitate, în concordanţă cu

    aşteptările „protagoniştilor” implicaţi în viaţa întreprinderii; - salariaţi – organizaţi în sindicate profesionale, urmăresc o echitabilă distribuţie a

    profiturilor obţinute între investitori, management şi munca prestată; - administraţiile de stat, centrale şi locale – care, în limite mai mult sau mai puţin

    rezonabile, percep impozite şi taxe obligatorii din veniturile sau profiturile participanţilor la viaţa economică, în scopul finanţării activităţilor de interes general.

    În raport cu această enumerare ilustrativă a subiecţilor din lumea afacerilor, contabilitatea, ca sistem logic de prezentare a fluxurilor economico-financiare ale unei perioade de gestiune, a patrimoniului, rezultatelor, situaţiei financiare şi performanţei unei întreprinderi, se află în situaţia de a-şi trata produsul pe care îl furnizează – informaţia contabilă – într-un anume fel, astfel încât să răspundă aşteptărilor şi exigenţelor protagoniştilor sociali.

    Utilizatorii informaţiilor contabile se clasifică în: - utilizatorii interni şi - utilizatorii externi. 1. Utilizatorii interni – sunt reprezentaţi de manageri. Pentru exercitarea

    atribuţiunilor funcţiei de conducere, respectiv de planificare, organizare şi control a activităţii întreprinderii, managerii au nevoie de informaţii operative, furnizate de contabilitatea financiară curentă şi mai ales de contabilitatea de gestiune.

    2. Utilizatorii externi – sunt reprezentaţi de: - investitorii actuali şi potenţiali; - creditorii financiari şi comerciali; - clienţii; - salariaţii; - statul, prin instituţiile sale guvernamentale; - alţi utilizatori externi. a. Investitorii actuali şi potenţiali – sunt acele persoane juridice sau fizice care au

    investit sau urmează să investească în capitalul social al unei întreprinderi. Investitorii actuali, care sunt şi proprietarii întreprinderii, sunt interesaţi, în primul

    rând, de mărimea câştigurilor (dividendelor), ce pot fi obţinute din investiţia făcută. Deoarece dividendele sunt dificil de prognozat, în realizarea acestui interes,

    investitorii urmăresc acel flux de informaţii care reflectă creşterea bogăţiei întreprinderii.

    5 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A

    Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

  • 10

    Îmbogăţirea reală degajă fluxuri de trezorerie şi astfel, profiturile obţinute pot fi transformate ulterior în disponibilităţi băneşti, care să asigure remunerarea investiţiei (distribuirea de dividende).

    Investitorii potenţiali – solicită informaţii privind bogăţia şi rentabilitatea întreprinderii, în care intenţionează să investească fondurile de care dispun, pentru aprecierea riscurilor la care se expun prin plasamentele respective.

    b. Creditorii financiari şi comerciali – sunt acele persoane juridice care pun la dispoziţia întreprinderii resursele necesare desfăşurării activităţilor sale şi sunt reprezentaţi de creditorii financiari şi creditorii comerciali.

    Creditorii financiari, denumiţi generic finanţatori, sunt: - băncile, care acordă împrumuturi (credite) pentru echilibrarea financiară a

    întreprinderilor, în situaţiile în care sursele proprii le sunt insuficiente pentru desfăşurarea activităţii;

    - Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de reprezentant al statului, pentru investiţiile din regiile autonome şi societăţile comerciale de interes naţional;

    - alţi finanţatori, dintre care exemplificăm societăţile de leasing, care derulează cu întreprinderile contracte de locaţie – finanţare (leasing financiar).

    Toţi aceşti creditori financiari solicită informaţii, din care să rezulte capacitatea întreprinderii de a rambursa împrumuturile şi dobânzile aferente, la termenele prevăzute în contractele încheiate.

    Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale căror bunuri, lucrări şi servicii nu au fost achitate concomitent cu livrarea, executarea şi respectiv prestarea şi astfel, au acordat întreprinderii un credit comercial.

    c. Clienţii – sunt interesaţi de stabilitatea relaţiilor comerciale. În acest sens, clienţii au în vedere acele informaţii din care rezultă capacitatea de existenţă (supravieţuire) a întreprinderii şi astfel, să le asigure continuitate în furnizarea de bunuri, lucrări sau servicii.

    d. Salariaţii – organizaţi în sindicate, sunt interesaţi de nivelul salariilor şi securitatea locurilor de muncă. Preocupările lor se axează pe analiza informaţiilor referitoare la performanţele economice şi perspectivele întreprinderii de a realiza profituri din ce în ce mai mari, ca suport al evaluării viabilităţii întreprinderii pentru realizarea lor, ca premisă a stabilităţii locurilor de muncă şi al negocierii salariilor.

    e. Instituţiile guvernamentale – utilizează informaţiile contabile pentru realizarea sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor şi aplicarea politicilor statului în domeniul economic. � Ministerul Finanţelor Publice, solicită informaţii pentru: - stabilirea bazelor legale de calcul a impozitelor şi taxelor; - evaluarea veniturilor statului, înscrise în bugetele anuale; - acordarea de subvenţii şi împrumuturi cu dobândă redusă, pentru dezvoltarea unor

    sectoare de activitate şi sprijinirea întreprinderilor din zonele defavorizate, în vederea menţinerii şi creării de noi locuri de muncă.

  • 11

    � Institutul Naţional de Statistică, solicită rapoarte statistice de la întreprinderi, pe care le centralizează pentru elaborarea indicatorilor macroeconomici (precum produsul intern brut), elaborarea previziunilor la nivel naţional şi alte informaţii statistice de interes general (precum evoluţia indicilor preţurilor de consum – inflaţia).

    � Celelalte ministere, colectează informaţii specifice, pe baza cărora conturează priorităţile politicilor statului în sectoarele pe care le coordonează.

    f. Alţi utilizatori – în afară de utilizatorii externi menţionaţi, care au mai mult sau mai puţin legături directe cu întreprinderile, publicul este interesat de evoluţia acestora prin diverse colectivităţi de oameni, aşa cum ar fi: - Comunităţile locale (comune, oraşe), prin administraţiile lor sunt interesate de impactul

    activităţii întreprinderilor asupra dezvoltării economice locale, respectiv: crearea de locuri de muncă, pregătirea profesională, contribuţia cu impozite şi taxe la bugetul comunităţii etc;

    - Organizaţiile pentru protecţia consumatorilor, urmăresc ca preţurile să reflecte calitatea produselor şi serviciilor vândute;

    - Organizaţiile ecologiste, urmăresc efectele activităţilor desfăşurate de întreprinderi asupra mediului înconjurător şi a sănătăţii oamenilor.

  • 12

    CAPITOLUL 2 ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE

    CAPITALURI

    Capitalul, din punct de vedere al contabilităţii, reprezintă totalitatea surselor de finanţare cu caracter stabil, aflate la dispoziţia entităţii economice şi asigurăfinanţarea acesteia pe o perioadă îndelungată de timp (mai mare de un an).

    În raport cu provenienţa lor, capitalurile pot fi: � Capitaluri proprii; � Capitaluri străine. 1.CAPITALUL PROPRIU:

    Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi economice, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.

    Concret, capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia unităţii de către proprietari (asociaţi sau acţionari) şi aparţine de drept acestora, nefiind, de regulă, rambursabil.

    Capitalul propriu este completat de capitalul străin (împrumutat), care provine de la terţi şi este rambursabil, adică se restituie la un anumit termen, ce nu poate fi decât pe termen lung.

    Capitalul propriu împreună cu capitalul împrumutat formează capitalul permanent al entităţii economice.

    În structura capitalului propriu se mai cuprind, în afara capitalului subscris (vărsat şi nevărsat) şi unele resurse create din profitul obţinut de entitate economică sau din alte activităţi, cum sunt: primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului6.

    Pentru constituirea şi formarea capitalului unei societăţi comerciale sunt necesare mijloace materiale şi băneşti, care sunt aduse de asociaţi şi acţionari sub formă de aport la societate. Aportul este valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă la societate, conform actului constitutiv şi care este de două feluri: în natură, sub forma diferitelor categorii de bunuri de natura imobilizărilor şi activelor circulante materiale şi în bani, respectiv numerar.

    Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea unei societăţi comerciale şi să cumpere acţiunile sau părţile sociale ale acesteia se numesc acţionari, respectiv asociaţi.

    Acţiunile sunt titluri (acte, hârtii) de valoare, care atestă faptul că posesorul lor (persoane fizice sau juridice) a participat la formarea capitalului unei societăţi. Astfel, posesorul acestora devine coproprietar al societăţii respective, acţiunile constituind titluri de proprietate.

    6 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

    financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

  • 13

    Proprietarii acţiunilor primesc anual o cotă-parte din profitul societăţii sub formă de dividend, ca remuneraţie a capitalului investit. Nivelul dividendelor nu se stabileşte anticipat, ci numai după încheierea exerciţiului financiar şi în funcţie de profitul obţinut de societate, sunt repartizate de adunarea generală.

    Acţiunile, ca titluri de valoare, reprezintă fracţiuni din capitalul unei societăţi şi sunt stabilite la valori egale, iar suma respectivă poartă denumirea de valoare nominală a acţiunilor. După emisiunea lor, acţiunile pot intra în circuitul vânzare-cumpărare şi astfel, pot avea loc două feluri de operaţiuni economice: operaţiuni de plasament şi operaţiuni de speculaţii.

    Operaţiunile de plasament au loc atunci când o persoană (fizică sau juridică), având excedente de disponibilităţi băneşti, le investeşte, adică le plasează în acţiuni pe care le păstrează o perioadă mai mare de timp, în scopul obţinerii unui avantaj material sub formă de dividend.

    Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani cumpără acţiuni pentru a le vinde, cu scopul de a obţine un avantaj imediat, ca diferenţă între preţul de vânzare şi cel de cumpărare. Vânzarea-cumpărarea acţiunilor se face prin intermediul unei instituţii specializate - bursa de valori.

    La înfiinţarea unei societăţi comerciale, printre alte operaţii, au loc subscrierea şi vărsarea capitalului.

    Subscrierea capitalului este operaţia prin care asociaţii sau acţionarii declară şi semnează actul constitutiv pentru sumele de bani şi valoarea bunurilor, cu care se angajează să participe la constituirea societăţii comerciale.

    Vărsarea capitalului este operaţia de punere efectivă la dispoziţia societăţii a aporturilor în bani şi în natură, subscrise.

    2. CAPITALUL STRĂIN:

    Capitalul străin sau capitalul împrumutat provine de la terţi şi astfel, generează obligaţia entităţii economice faţă de aceştia de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului exprimat în contractele încheiate.

    În raport cu sursele de constituire, în structura capitalului străin, concretizat în datorii pe termen lung, se cuprind următoarele elemente:

    - împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând sumele obţinute în urma obligaţiunilor emise şi vândute;

    - credite bancare pe termen lung primite de la instituţiile bancare; - datorii care privesc imobilizările financiare, reprezentând sumele încasate de la

    entităţile afiliate şi de la cele de care compania este legată prin interese de participare;

    - alte împrumuturi şi datorii asimilate; - dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

    Aşa după cum s-a prezentat, capitalul propriu este format din totalitatea capitalurilor individuale sau asociative, care se înscriu în pasivul bilanţului şi cuprind mai multe

  • 14

    elemente, cum sunt: capitalul social (vărsat / nevărsat), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

    Capitalul este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Capitalul subscris şi cel vărsat se înregistrează distinct în contabilitate pe baza actului

    constitutiv al societăţii şi a documentelor justificative, privind aducerea aporturilor şi efectuarea vărsămintelor.

    Pentru evidenţierea acţiunilor şi a părţilor sociale subscrise, a aportului în bani şi în natură, precum şi a altor operaţii economice legate de capitalul propriu se utilizează următoarele conturi sintetice:

    - 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”; - 101„Capital”; - Conturile de bunuri economice

    � Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” - este utilizat pentru evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi sau acţionari, pentru constituirea sau creşterea capitalului social, precum şi a obligaţiilor societăţii comerciale de a restitui acestora contravaloarea părţii din capital, la retragerea din societate, aprobată de adunarea generală.

    - după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe; - după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

    Contul 456 funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în natură şi/sau în numerar, precum şi majorarea ulterioară a capitalului social prin emisiunea şi subscrierea de noi acţiuni

    1011

    - Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni

    104

    - Sumele achitate sau bunurile retrase de acţionari/asociaţi din capitalul social sau cu ocazia reduceriia cestuia, în condiţiile legii

    512, 531, 205 208, 211 ,212

    - Diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului subscris învalută, stabilite la sfârşitul exerciţiului

    765

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    205, 208 la 217, 231, 235, 301, 302,303, 361, 371,381

    - Aportul în natură la capitalul social, pus efectiv la dispoziţiaentităţii, reprezentând: - bunuri de natura stocurilor; - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare.

    512, 531 - Sumele vărsate în contul current sau la casierie, reprezentând aportul în

    numerar

    161 - Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni

    106 - Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați în cazul operațiunilor de reorganizare potrivit legii

  • 15

    109 - Valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă, preluate de societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție

    1012 - Capitalul social retras de acţionari sau asociaţi

    665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la data vărsării capitalului

    subscris în devize sau din evaluarea aportului subscris în valută, la încheierea exerciţiului financiar

    Soldul – debitor reprezintă creanţe ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul subscris şi nevărsat

    – creditor reprezintă datorii ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul social retras ori lichidat

    � Contul 101„Capital” - este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat, în natură şi în bani de către acţionarii sau asociaţii societăţii, precum şi majorările şi reducerile capitalului societăţii.

    - după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Deoarece există decalaje de timp între momentul subscrierii capitalului şi cel al

    depunerii aporturilor la societate, pentru detalierea fenomenelor legate de capital, contul sintetic de gradul I - 101 „Capital” se desfăşoară pe alte două conturi sintetice de gradul II, astfel:

    - 1011 „Capital subscris nevărsat” - 1012 „Capital subscris vărsat” - 1015 “ Patrimoniul regiei” - 1016 ”Patrimoniul public” - 1017 “Patrimoniul privat” - 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”

    Contul 101 funcţionează astfel:

    Contul

    corespondent debitor

    Se creditează cu:

    456 - Subscrierea de capital social în numerar şi / sau în natură 117 - Profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social; 106 - Rezervele destinate majorării capitalului social 104 - Primele legate de capital, încorporate în capitalul social

    103 - Valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează capitalul

    social.

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu ocazia operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii

    456

    - Acoperirea pierderilor contabile realizate în exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților

    117

    - Reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și anulate, potrivit legii 109 - Diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și valoarea lor de

    răscumpărare 141

    Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând

    numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise, vărsate şi nevărsate.

  • 16

    Pe parcursul funcţionării societăţii au loc diverse tranzacţii şi evenimente care duc la modificarea capitalului în sensul7:

    - majorării capitalului prin emisiunea şi subscrierea de noi acţiuni, trecerea la capital a unor rezerve, prime, cote-părţi din profit etc;

    - micşorării capitalului prin retragerea aportului depus de acţionari sau asociaţi, care părăsesc societatea, răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea unor pierderi din anii precedenţi etc.

    Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente şi alte operaţii sunt utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel: � Contul 104„Prime de capital” - este utilizat pentru evidenţierea primelor de emisiune,

    de aport, de fuziune/divizare şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Acestea reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune (reală) şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale.

    - după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Pentru evidenţierea distinctă a categoriilor de prime, contul sintetic de gradul I – 104

    „Prime de capital” se dezvoltăîn alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel:

    - 1041 „Prime de emisiune”; - 1042 „Prime de fuziune/divizare”; - 1043 „Prime de aport”; - 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.

    Contul 104 funcţionează astfel:

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    456 - Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, noiloraporturi în

    natură la capital şi a conversiei obligaţiunilor în acţiuni

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    -Primele de capital, încorporate în capitalul social, pentru majorarea acestuia 1012 -Primele de capital transferate la rezerve 106 - Pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital,

    potrivit legii 117

    Soldul creditor reprezintămărimea primelor legate de capitalul constituit şi neutilizate încă

    � Contul 105„Rezervele din reevaluare” - este utilizat pentru evidenţierea diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit normelor legale. Acestea se determină ca diferenţă între valoarea de utilitate/justă şi valoarea de intrare în patrimoniu (contabilă) a bunurilor reevaluate.

    7 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

    financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

  • 17

    - după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont de pasiv

    şi funcţionează astfel:

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    2111, 2112 - Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi

    amenajărilor de terenuri 212, 213, 214, 215, 216, 217

    - Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Capitalizarea surplusului din reevaluare prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

    1015

    - Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

    2111, 2112

    - Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe

    212, 213, 214, 215, 216, 217

    - Ajustarea amortizării cumulate înregisrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice

    281

    Soldul creditorreprezintă rezervele din reevaluare existente la un moment dat

    � Contul 106„Rezerve” - este utilizat pentru evidenţierea rezervelor constituite. Rezervele sunt surse create în cadrul entităţii economice, prin autofinanţare, în scopul conservării şi majorării capitalului, precum şi acoperirii pierderilor realizate în unele exerciţii financiare.

    - după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 106 „Rezerve” se dezvoltă în alte cinci conturi sintetice de

    gradul II, respectiv: - 1061 „Rezerve legale”; - 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”; - 1068 „Alte rezerve”.

    Contul 106 „Rezerve”funcţionează astfel:

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    129 - Profitul net contabil realizat la închiderea exercițiului curent repartizat la rezerve în baza unor prevederi legale

    117 - Profitul net realizat în exercițiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii

    adunării generale a acționarilor/asociaților 104 -Primele de capital trecute la rezerve

    261, 262, 263, 265

    - Majorarea valorii prticipațiilor deținute în capitalul altor entități, ca urmare a încorporării rezervelor în capitalul acestora

    141 - Câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la

    rezerve, potrivit legii

    264 - Partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entitățile asociate și

    entitățile controlate în comun, cu ocazia consolidării prin metoda punerii în echivalență

    Se debitează cu: Contul

  • 18

    corespondent creditor

    - Rezervele destinate majorãrii capitalului social 101 - Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente 117 - Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați, în cazul operațiunilor de

    reorganizare, potrivit legii 456

    - Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve

    149

    Soldul creditorreprezintă rezervele constituite şi neutilizate

    � Contul 117„Rezultatul reportat” - este utilizat pentru evidenţierea rezultatului exerciţiului precedent, a cărui soluţionare (repartizare, în cazul profitului şi acoperire, în cazul pierderii) a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

    - după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

    Contul

    corespondent debitor

    Se crediteaza cu:

    1012 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din capitalul social 104 - Pierderile contabile ale exercițiilor financiare precedente , acoperite din prime de capital

    105

    - Capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

    106 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din rezerve 129 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din profitul exerciţiului curent 121 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, rămas nerepartizat

    4 1 1 , 4 6 1 - Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile

    Se debiteaza cu: Contul

    corespondent creditor

    - Pierderile contabile realizate în exerciţiul expirat, rămase neacoperite 121 - Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru constituirea rezervelor 106 - Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru dividendele cuvenite

    acţionarilor / asociaţilor 457

    - Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile 401, 461 - Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

    anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat 149

    Soldul – creditor reprezintă profitul nerepartizat – debitorreprezintă pierderea neacoperită

    Rezultatul exerciţiului îmbracă două forme: profit sau pierdere8. Profitul - este rezultatul pozitiv, ca excedent al veniturilor asupra cheltuielilor pe

    perioada unui exerciţiu financiar. Pierderea - exprimă rezultatul negativ înregistrat de entitatea economică, ale cărei

    cheltuieli, efectuate pe perioada unui exerciţiu financiar, nu au fost acoperite din veniturile proprii.

    Profitul sau pierderea se determină lunar/trimestrial/anual, cumulat de la începutul

    8 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012,

    p.215

  • 19

    exerciţiului financiar, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul de rezultate „profit şi pierdere”.

    La finele exerciţiului financiar, pe baza bilanţului contabil încheiat, profitul se repartizează pe destinaţiile prevăzute de lege şi cele hotărâte de Adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, pentru constituirearezervelor, pentru acoperirea pierderilor din anii precedenti şi pentru dividendele cuvenite acţionarilor sau asociaţilor.

    Pierderile înregistrate se acoperă, potrivit legii, pe o perioadă de cinci ani din profiturile realizate în anii următori sau în ultimă instanţă prin utilizarea rezervelor şi diminuarea capitalului.

    Pentru reflectarea în evidenţa contabilă a obţinerii şi mişcării rezultatelor financiare se utilizează următoarele conturi:

    � Contul 121 „Profit sau pierdere”- prin intermediul acestui cont se permite închiderea veniturilor şi chletuielilor şi stabilirea rezultatului financiar la diverse perioade .

    - după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

    şi funcţionează astfel:

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    701 la 786 - La sfârşitul perioadei cu soldul creditor al conturilor de venituri 117 - Pierderea realizată în exerciţiul expirat, rămasă neacoperită şi reportată

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - La sfârşitul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuieli 601 la 698 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, rămas nerepartizat şi reportat 117 - Cu închiderea repartizării definitive, la începutul exerciţiului următor, aprofitului

    net, realizat în exerciţiul precedent (expirat) 129

    Soldul – creditorreprezintă profitul obţinut, la o anumită perioadă – debitor reprezintă pierderea înregistrată la un moment dat

    � Contul 129 „Repartizarea profitului” - cu ajutorul lui se ţine evidenţa repartizării profitului realizat în exerciţiul curent.

    - după conţinutul economic este un cont de regularizare a profitului; - după funcţia contabilă este un cont de activ

    şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Profit brut / net realizat în exerciţiul curent, repartizat pentru constituirea rezervelor 106 Contul

    corespondent debitor

    Se creditează cu:

    121 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, care a fost repartizat pe destinaţiile legale

    Soldul debitorreprezintă profitul net repartizat pe destinaţii

  • 20

    ÎNREGISTRĂRI CONTABILE

    1. Pe baza actului constitutiv se înregistrează subscrierea la capitalul unei societăţi nou înfiinţate constând din 1.000 acţiuni a 25 lei/acţiune, respectiv 25.000 lei.

    456 = 1011 – 25.000

    2.Odată cu constituirea societăţii, conform prevederilor actului constitutiv, acţionarii

    varsă jumătate din capital, respectiv 12.500 lei, prin depunerea sumelor la casierie.

    5311 = 456 – 12.500

    CONCOMITENT, se va înregistra: 1011 = 1012 – 12.500

    3.La o data prevăzută în actul constitutiv, un acţionar pune efectivla dispoziţia

    societăţii capitalul subscris, în sumă de 12.500 lei, sub forma unui utilaj.

    2131 = 456 – 12.500 CONCOMITENT, se va înregistra:

    1011 = 1012 – 12.500 4. Ulterior constituirii societăţii, se majorează capitalul cu 15.000 lei prin emiterea şi

    subscrierea a 600 acţiuni noi la preţul de 26 lei/acţiune, cu o primă de emisiune de 1 leu/acţiune, rezultând:

    - valoarea nominală totală.........15.000 lei; - valoarea de emisiune totală.....15.600 lei; - prima de emisiune totală...........…600 lei

    456 = % – 15.600 1011 – 15.000 1041 – 600

    5. Se înregistrează încasarea în numerar a contravalorii acţiunilor subscrise, în sumă de

    15.600 lei. 5311 = 456 – 15.600

    CONCOMITENT, se va înregistra:

    1011 = 1012 – 15.000

    6.Din primele de emisiune constituite, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, suma de 400 lei este utilizată pentru majorarea capitalului şi 200 lei pentru majorarea rezervelor.

    104 = % – 600 1012 – 400 106 – 200

  • 21

    7.Din reevaluarea unui teren rezultă o diferenţă pozitivă, în sumă de 1.025 lei.

    2111 = 105 – 1.025

    8.Se constituie rezerva legală din profitul brut obţinut, în sumă de 1.000 lei.

    129 = 106 – 1.000 10.Adunarea generală hotărăşte ca pierderea reportată din exerciţiul precedent de 850

    lei, să se acopere din rezervele constituite. 106 = 117 – 850

  • 22

    CAPITOLUL 3 ANALIZA SI FUNCTIONAREA CONTURILOR DE ACTIVE

    IMOBILIZATE

    Imobilizările necorporale, denumite şi imobiliyări nemateriale sau active intangibile, cuprind valorile economice de investiţie care nu sunt concretizate în bunuri fizice. Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, cu modificările şi completările ulterioare, “ O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.”(punctual 144, alin.1). O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când9:

    � este separabilă, adică poate fi separată sau desprinsă din entitate şi vândută, transferată, concesionată printr-un contract de licenţă, închiriată sau schimbată, fie individaul, fie împreună cu un alt contract, un activ identificabil sau o datorie identificabilă aferentă, indiferent dacă entitatea intenţionează ori nu să facă acest lucru; sau

    � decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

    Capacitatea unei entităţi de a controla beneficii economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficii economice viitoare în alt mod.

    Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate

    Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă satisface definiţia unei imobilizări necorporale şi criteriile generale de recunoaştere ale activelor (este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil).

    Deşi au pondere redusă sau chiar nesemnificativă în totalul imobilizărilor, activele necorporale sunt însă variate din punct de vedere al conţinutului economic şi al comportamentului financiar, fiind reprezentate de:

    - cheltuielile de constituire a societăţilor comerciale; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare; - active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor mineralw - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale;

    Dacă un element nu îndeplineşte condiţiile de recunoaştere a unei imobilizări

    9 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

    financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

  • 23

    necorporale, costul aferent achiziţiei sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat.

    Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor necorporale, se realizează prin: cumpărare de la alte entităţi economice, aducerea ca aport la capitalul societăţi comerciale, primire cu titlu gratuit (donaţie) sau obţinute cu efortul propriu al entităţii economice.

    Ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale se face prin scoaterea din uz, atunci când au fost amortizate integral, retragerea lor de către întreprinzători, prin vânzare către terţi sau date cu caracter gratuit.

    Cheltuielile de constituire – în această categorie se cuprind cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

    Cheltuielile de dezvoltare – imobilizările de această natură includ cheltuielile generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

    Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.

    Aşadar, activităţile de cercetare şi dezvoltare sunt direcţionate către dezvoltarea cunoştinţelor. Chiar dacă aceste activităţi pot avea ca rezultat o imobilizare cu o formă fizică, elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoştinţe încorporat în aceasta.

    Concesiunea – reprezintă contractul prin care o parte numită concedent, cedează, contra plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă determinată, - dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Decontarea între părţi se face sub formă de redevenţă, care reprezintă suma datorată periodic de către concesionar concedentului în baza contractului de concesiune şi a devizului anexă la contract.

    Locaţia de gestiune – reprezintă trecerea în administrarea integrală din partea locatorului a unor subunităţi în beneficiul locatarului. Aceasta se realizeazăpe baza unui contract în care locatorul se obligă să procure şi să asigure locatarului folosinţa unei activităţi pe un timp determinat în schimbul unui preţ. Drepturile şi obligaţiile părţilor se stabilesc prin contractul de locaţie a gestiunii.

    Prin acest contract, locatorul acordă prin licitaţie directă uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice române sau străine, gestionarea pe un anumit termen a unor secţii, uzine, subunităţi din domeniul comerţului, turismului, în schimbul unui preţ.

    Contabilitatea operaţiunilor ce privesc locaţia de gestiune este asemănătoare cu cea a concesiunii.

    Închirierea – imobilizările corporale aflate în proprietatea entităţilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi închiriate prin licitaţie. Operaţiunea are la bază contractul de închiriere încheiat între proprietar şi entitatea economică sau persoana fizică care închiriază bunul.

    Brevetul de invenţie – reprezintă un document pe care organul de stat competent îl eliberează inventatorului, prin care i se recunoaşte dreptul de a exploata exclusiv invenţia o perioadă de timp limitată. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune.

    Licenţa – în domeniul folosirii rezultatelor cercetării de producţie, licenţa reprezintă contractul prin care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică sau de comerţ,

  • 24

    acordă dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi şi valorifica parţial ori integral brevetul sau marca. În domeniul comerţului, licenţa constituie autorizaţia eliberată de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mărfuri.

    Marca de fabrică – certificat de origine, semn distinctiv al unei firme, instituţii, constituit din cuvinte, litere, cifre, repreyentări grafice, prin care îşi individualizează şi diferenţiază produsele, lucrările şi serviciile de cele identice ale altor firme din ţară sau străinătate.

    Marca de comerţ – indică faptul că o anumită marfă este comercializată de o anumită unitate comercială, oferind-o beneficiarului sub garanţia acesteia.

    Know-how – reprezintă totalitatea cunoştinţelor tehnice şi procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul brevetului, dar au un caracter de secret comercial (termen generic utilizat pentru toate tipurile de inteligenţă comercializabilă ce poate face obiectul unei licenţe.

    Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale – cheltuielile de explorare şi evaluarea resurselor minerale sunt reprezentate de acele costuri ale entităţii privind explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similar neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.

    Fiecare entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod consecvent. Pentru a face această determinare, entitatea ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice.

    Fondul comercial – apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

    În situaţiile finnaciare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în caul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial să fie contabilizat distinct, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. La recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează de către evaluatori autorizaţi, conform legii. Dacă fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi: - fondul commercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani;

  • 25

    - totuşi, în situaţii excepţionale când durata de utilizare a fondului comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească 10 ani. Alte imobilizări necorporale – în cadrul acestei actegorii se înregistrează programele informatice obţinute din producţie proprie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţelele, formule, modele, proiecte şi prototipuri. În cazul programelor informatice achiziţionate îmreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separate.

    Intrările, amortizarea şi ieşirile imobilizărilor necorporale se evidenţiază prin utilizarea următoarelor conturi10: � Contul 201 „Cheltuieli de constituire” - evidenţiază cheltuielile ocazionate de

    înfiinţarea şi extinderea activităţii societăţilor comerciale, cum sunt: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de publicitate şi prospectare a pieţei şi altele.

    - după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ

    şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Sumele datorate furnizorilor, reprezentând cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea societăţii,

    404,462

    - Cheltuieli de constituire achitate prin contul curent / în numerar; 512, 531 Contul

    corespondent debitor

    Se creditează cu:

    280 - Cheltuieli amortizate integral şi scoase din evidenţă

    Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente, neamortizate integral sau nescoase din activul entităţii economice

    � Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - evidenţiază cheltuielile de dezvoltare efectuate

    în vederea obţinerii de produse noi, realizarea de dispozitive, procedee, sisteme sau servicii noi, precum şi ameliorarea celor existente.

    - după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ

    şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionte de la terşi 721, 404 - Lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi

    asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

    10

    *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

    situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

  • 26

    - Valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere

    475

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    280 - Cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi scoase din evidenţă 658 - Valoarea neamortizată a lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare cedate

    205 - Lucrările şi proiectele de dezvoltare, concretizate în brevete şi licenţe şi înregistrate ca

    atare în această categorie de imobilizări necorporale

    Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat,neamortizate sau nescoase din activ.

    � Contul 205 „Concesiuni, brevete, mărci comerciale, drepturi şi active similare” - cu ajutorul acestui cont se evidenţiază concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi de comerţ, know-how-urile, drepturile şi activele similare realizate de entitate, aduse ca aport la capital, achiziţionate sau dobândite pe alte căi.

    - după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare primite cu titlu gratuit 475 - Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similarepreluate în concesiune 167

    - Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare rezultate din lucrări şi proiecte de dezvoltare, achiziţionate de la terţi

    404

    - Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi controlate în comun

    451, 453

    - Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare aduse ca aport în natură la capital de asociaţi / acţionari

    456

    - Imobilizări de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor 203

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    280 - Valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor active similare amortizate

    integral şiscoase din evidenţă 658 - Valoarea rămasă neamortizată a brevetelor, licenţelor şi alte active similare cedate

    456 - Valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor active similare retrase de

    acţionari / asociaţi din aportul la capitalul social 261, 262, 263,

    265 - Valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor şi a altor active similare depuse ca aport la

    capitalul altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora

    Soldul debitor reprezintă concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi active similare existente la un moment dat în entitate

    � Contul 206 „Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale” -

    evidenţiază cheltuielile cu activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale.

    - după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ

    şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale efectuate pe cont 721, 404

  • 27

    propriu sau achiziţionte de la terşi - Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate de la

    entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

    - Valoarea imobilizărilor de natura Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere

    475

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    280 - Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale amortizate integral şi scoase din evidenţă

    658 - Valoarea neamortizată a Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

    Soldul debitor reprezintă valoarea Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale existente la un moment dat,neamortizate sau nescoase din activ.

    � Contul 2071 „Fond comercial pozitiv” – evidenţiază fondul comercial în cazul achiziţionării unei entităţi sau bunuri imobile, însoţite de fond comercial şi reprezintă diferenţa pozitivă dintre costul de achiziţie şi valoarea justă/de piaţă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

    - după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ

    şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Diferenţa pozitivă între coatul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate

    404

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    280 - Valoarea fondului comercial amortizat integral şi scos din evidenţă 681 - Valoarea ajustărilor pentru deprecierea fondului comercial pozitiv 658 - Valoarea neamortizată a fondului comercial pozitiv scos din evidenţă

    Soldul debitor reflectă valoarea fondului comercial pozitiv existent

    � Contul 208 „Alte imobilizări necorporale” - evidenţiază programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, precum şi alte imobilizări necorporale, care nu sunt reflectate de celelalte conturi din această grupă.

    - după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ

    şi funcţionează astfel:

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achiziţionate de la furnizori

    404

    - Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare

    451, 453

    - Valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu: 721 - Valoarea programelor informatice aduse de acţionari / asociaţi ca aport în natură la capitalul social 456

    - Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite ca subvenţii guvernamentale 4751

    - Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite cu titlu gratuit 4753

  • 28

    - Plusuri de inventar constatate la programele informatice şi la alte imobilizări necorporale 4754 Contul

    corespondent debitor

    Se creditează cu:

    280 - Valoarea altor imobilizări necorporale amortizate integral şi scoase din evidenţă

    658 - Valoarea rămasă neamortizată a altor imobilizări necorporale cedate

    456 - Valoarea altor imobilizări necorporale retrase de asociaţi / acţionari din aportul la

    capitalul social 261, 262, 263,

    265 - Valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aportla capitalul altor entităţi, în

    schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora

    Soldul debitor reflectă valoarea altor imobilizări necorporale existente în entitate

    � Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” - evidenţiază amortizarea calculată asupra valorii imobilizărilor necorporale.

    - după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale

    - după funcţia contabilă este un cont de pasiv Pentru reflectarea distinctă a amortizării categoriilor de imobilizări necorporale, contul

    sintetic de gradul I - 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se dezvoltă în alte 5 conturi sintetice de gradul II, astfel:

    - 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire” - 2803„Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” - 2805„Amortizareaconcesiunilor,brevetelor,

    licenţelor,mărcilorcomerciale,drepturilorşi activelorsimilare” - 2806 “Amortizarea activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor

    minerale’’ - 2807 „Amortizarea fondului comercial” - 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

    Contul 280 funcţionează astfel:

    Contul corespondent

    debitor Se creditează cu:

    6811 - Valoarea cheltuielilor aferente amortizării imobilizărilor necorporale

    Se debitează cu: Contul

    corespondent creditor

    - Amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale cedate sau scoase din evidenţă pe diverse căi

    201 la 208

    Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale, calculată şi înregistrată la un moment dat

    Imobilizările corporale reprezintă acele bunuri cu valoare mare, destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se consumă la prima lor utilizare.

    Altfel spus, sunt acele bunuri care participă la mai multe cicluri de producţie (exploatare) şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor obţinute, lucrări executate sau servicii prestate, pe calea amotizării.

  • 29

    Imobilizările corporale, din punct de vedere contabil, sunt structurate astfel11: - Terenuri şi amenajări de terenuri; - Construcţii; - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

    materiale şi alte active corporale; - Investiţiile imobiliare; - Activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale; - Activele biologice productive; - Imobilizările corporale în curs de execuţie.

    Terenurile - la intrarea în patrimoniu, aceste imobilizări se înregistrează în contabilitate pe diverse categorii de folosinţă şi amplasament, la valori fie stabilite de legislaţia în vigoare, fie la preţul de achiziţie, dacă sunt cumpărate sau la valoarea de utilitate (aport), dacă sunt aduse ca aport în natură la capital.

    De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării. Sunt supuse amortizării numai investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare.

    În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.

    Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

    Mijloacele fixe - la intrarea în patrimoniu, se înregistrează la valoarea de intrare aferentă fiecărui mijloc fix, prin care se înţelege:

    - costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; - costul de producţie, pentru mijloacele fixe produse sau construite în entitatea

    economică; - valoarea actuală sau valoarea de piaţă, utilizată pentru evaluarea mijloacelor fixe

    primite cu titlu gratuit sau prin donaţii. Valoarea actuală este valoarea estimată a acestor bunuri la înregistrarea în contabilitate, ţinând cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici similare sau apropiate, existente pe piaţă;

    - valoarea de aport sau de utilitate, este valoarea acceptată de părţi, pe baza unui raport de evaluare, întocmit pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu, cu ocazia asocierii sau fuziunii conform actelor constitutive ale societăţilor comerciale;

    - valoarea de reevaluare, rezultă în urma acţiunii de reevaluare a mijloacelor fixe, conform dispoziţiilor legale.

    Rezultă că atât terenurile, cât şi mijloacele fixe sunt evidenţiate în contabilitate la valoarea de intrare, care se mai numeşte şi valoare contabilă, deoarece la această valoare rămân înregistrate în patrimoniul entităţii economice, pe toată durata existenţei lor, putând fi schimbată numai prin reevaluare.

    Transmiterea valorii imobilizărilor corporale, de natura amenajărilor de terenuri şi

    11

    *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

    situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

  • 30

    mijloace fixe, asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, se face pe calea amortizării.

    Mijloacele fixe sunt utilizate în diferite sectoare de activitate ale entităţii economice şi astfel, îşi pierd treptat o parte din valoarea de utilitate şi, în mod corespunzător, o parte din valoare. Această pierdere de valoare este cunoscută sub denumirea generică de uzură, a cărei expresie valorică se include în cheltuielile de exploatare sub formă de amortizare şi în acest fel, se permite recuperarea treptată a valorii mijloacelor fixe.

    Amortizarea se determină prin aplicarea unor cote de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Cotele de amortizare sunt diferenţiate în funcţie de duratele normale de funcţionare ale mijloacelor fixe şi de regimul de amortizare utilizat.

    Amortizarea se calculează pe baza unui plan de amortizare, începând cu luna următoare punerii în funcţiune a mijlocului fix şi până la recuperarea integrală a valorii sale de intrare.

    În economia românească se utilizează trei regimuri de amortizare, astfel: Amortizarea liniară - se determină prin includerea uniformă în cheltuieli, pe toată

    durata de existenţă a mijlocului fix, a unor sume fixe, stabilite proporţional cu un număr de ani, corespunzători duratelor normale de utilizare a mijlocului fix.

    Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea cotelor medii de amortizare lineară cu coeficienţi prevăzuţi de lege, astfel:

    a. 1,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani; b. 2 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani; c. 2,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani. Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare. Regimul de amortizare degresivă se aplică în două variante, respectiv fără influenţa

    uzurii morale şi cu influenţa uzurii morale. Amortizarea accelerată - constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul

    an de funcţionare a mijloacelor fixe, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe, după care se aplică regimul liniar de amortizare, ce se va calcula în funcţie de durata de utilizare rămasă.

    Prin scăderea, la închiderea exerciţiului financiar, din valoarea de intrare (contabilă) a mijloacelor fixe, a amortizării calculate, prin utilizarea unuia din cele trei regimuri de amortizare, se obţine valoarea netă contabilă (rămasă sau reală) a mijloacelor fixe, care se înscrie în bilanţul contabil.

    Activele biologice productive – sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare.

    Un activ biologic este un animal viu