Download pdf - CONTABILITATE FINANCIARĂ SINTEZA CURSULUI · de contabilitate) şi apoi, pe linie ierarhică, se transmit informaţiile de sinteză, sub forma situaţiilor financiare. În cadrul

UNIVERSITATEA ”SPIRU HARET”

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE

PROGRAM DE STUDIU: MANAGEMENT

ANUL: II

CONTABILITATE FINANCIARĂ

SINTEZA CURSULUI

ASIST. UNIV. DR. GUNI CLAUDIA

1

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE IN CONTABILITATEA ENTITĂŢILOR

ECONOMICE

Prima definiţie dată contabilităţii aparţine tot lui Luca Pacioli, potrivit căruia: „ Contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii (mobilă şi imobilă) ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile sale (mari şi mărunte), în ordinea în care au avut loc”. După traducerea şi răspândirea lucrărilor lui Luca Pacioli, literatura contabilă face

însemnate progrese în toate ţările europene. Dacă, până în secolul al XV-lea, nu exista diferenţă între ţinerea practică a conturilor

şi teorie, odată cu descoperirea tiparului în acest secol, se generalizează aplicarea contabilităţii în partidă dublă în toate ţările europene, iar din secolul al XVI-lea se dezvoltă învăţământul contabil şi astfel, teoria începe să se distanţeze de practică.

Tot din perioada secolului al XVI-lea datează şi primele reglementări, care fac din contabilitate un instrument de control al statului, aşa cum a fost cazul în Franţa unde, printr-o ordonanţă a lui Colbert din anul 1673, comercianţii au fost obligaţi să conducă registre contabile, pentru înregistrarea afacerilor, iar cartea - jurnal primeşte calitatea de document probatoriu în justiţie.

În România, încă din anul 1887, conform prevederilor Codului Comercial Român, comercianţii aveau obligaţia să înregistreze tranzacţiile în registrul jurnal şi să întocmească registrul cartea-mare şi registrul inventar, pe care trebuiau să le prezinte anual tribunalului, unde erau încheiate şi vizate.

Începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea, când în Franţa şi Germania sunt legiferate societăţile comerciale anonime, se dezvoltă rolul contabilităţii privind furnizarea datelor referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute, ca o necesitate de informare şi control al proprietarilor asupra activităţii desfăşurate de manageri.

În secolul al XX-lea începe şi se generalizează elaborarea de norme şi reglementări contabile, impuse de state pentru toate întreprinderile. Astfel, prin legislaţiile naţionale, au fost elaborate şi adoptate primele planuri contabile, aşa cu a fost în anul 1925 în fosta URSS; în Germania „planul Göring” în anul 1937 şi în Franţa în anul 1942 , sub regimul de la Vichy.

Din cele prezentate rezultă că în toate orânduirile sociale s-a simţit nevoia folosirii contabilităţii, pentru a evidenţia, sintetiza, controla, analiza şi interpreta fenomenele legate de activitatea economică a societăţii omeneşti, devenind indispensabilă pentru întreprinderi şi întreprinzători.

Astăzi, prin automatizarea şi informatizarea lucrărilor de contabilitate, tehnica contabilă a ajuns la un înalt nivel de perfecţionare, depăşindu-şi rolul său stabilit de secole, de a produce documente de închidere a unei perioade de gestiune, la o tehnică largă de culegere şi tratare a informaţiei, trecând astfel, de la stadiul de înregistrare a fenomenelor

2

trecute, către previzionarea evoluţiei viitoare a activităţii economice şi de distribuţie a resurselor. Pentru realizarea proceselor de cunoaştere a activităţii economice, în vederea luării deciziilor, se procedează la organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem informaţional economic.

În general, sistemul informaţional este definit ca un ansamblu de oameni, maşini, programe şi procedee, al cărui ţel este de a furniza informaţiile necesare funcţionării unei întreprinderi sau organism.

În contextul acestei definiţii, contabilitatea reprezintă principala componentă a sistemului informaţional, orientat spre cunoaşterea valorilor economice dintr-o organizaţie. În această calitate, contabilitatea se constituie într-un subsistem informaţional, care cuprinde un ansamblu de elemente interdependente ce asigură culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informaţiilor privind efectele tranzacţiilor şi a altor evenimente asupra stării şi mişcării elementelor patrimoniale, a situaţiei financiare şi a performanţei unei organizaţii, în scopul informării utilizatorilor interni şi externi.

Elemente interdependente, ce compun sistemul informaţional sunt1: - fondul sau sistemul de informaţii; - suporturile materiale ale informaţiilor; - mijloacele de prelucrare a datelor; - metodele şi procedeele de prelucrare a datelor; - circuitele informaţionale. a. Fondul sau sistemul de informaţii – reprezintă multitudinea de date noi, prin a

căror analiză şi interpretare se iau deciziile referitoare la acţiunile ulterioare şi evaluarea celor trecute. Informaţia reprezintă o formă de cunoaştere a realităţii, prin care se aduc ştiri noi cu privire la felul, caracteristicile şi mărimea obiectelor, evenimentelor, fenomenelor şi proceselor ce formează mediul înconjurător.

Informaţia se concretizează în date şi ele constau din: cifre, formule, simboluri, imagini, litere, cuvinte, propoziţii etc.

În viaţa social-economică, una din formele de bază ale informaţiei este informaţia economică, pe baza căreia se realizează planificarea, organizarea şi controlul activităţilor economice.

Informaţia contabilă este informaţia economică rezultată din prelucrarea datelor, folosind metode, procedee şi instrumente specifice contabilităţii.

Informaţia contabilă reprezintă materia primă pentru deciziile economico-financiare, tehnice şi de gestiune, care se iau de către manageri în activitatea fiecărei organizaţii.

În mod concret, informaţiile contabile se identifică cu datele financiar-contabile,

1 Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași,

2007, p.210

3

privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale şi cu indicatorii economico-financiari privind resursele, rezultatele şi performanţele obţinute.

În sistemul informaţional contabil se disting două feluri de informaţii: � informaţii de natură juridică şi financiară – se referă la operaţiunile generate de

relaţiile cu terţii, permiţând cunoaşterea sumelor datorate furnizorilor, angajaţilor, bugetului de stat şi altor creditori, cât şi sumele de primit de la clienţi şi alţi debitori, precum şi prezentarea veniturilor şi cheltuielilor, pe baza cărora s-a determinat rezultatul financiar;

� informaţii de natură economică – permit cunoaşterea costurilor de fabricaţie a bunurilor, de executare a lucrărilor şi de prestare a serviciilor, nivelul de rentabilitate realizat în urma vânzării acestora pe piaţă, precum şi modul de evoluţie a costurilor de producţie şi rezultatele finale. Aceste informaţii permit conducerii întreprinderii să poată gestiona şi dirija, în deplină cunoştinţă de cauză, întreaga activitate economico-financiară.

b. Suporturile materiale ale informaţiilor – sunt acele instrumente de lucru care stochează, conservă şi atunci când este nevoie, restituie datele. Ele se prezintă sub forma unui document scris sau sub formă de bandă de hârtie, benzi magnetice, dischete, compact-discuri etc.

În contabilitate, purtătorii de informaţii se concretizează în: documente justificative, registrele contabile, situaţiile financiare şi de raportare anuale, precum şi din purtători tehnici de date (benzi, dischete etc.)

c. Mijloacele de prelucrare a datelor – servesc la culegerea, prelucrarea şi transmiterea datelor şi constau în maşini de calcul de birou şi echipamente electronice.

d. Metodele şi procedeele de prelucrare a datelor – constituie sistemul informatic şi reprezintă componenta logică a prelucrării datelor, în vederea obţinerii informaţiilor şi indicatorilor economico-financiari.

e. Circuitele informaţionale – reprezintă traseele pe care le parcurg informaţiile de la emiţător la receptor.

În sfera contabilităţii circuitului informaţional se realizează sub forma transmiterii documentelor justificative de la emitent (puncte de lucru) la prelucrător (compartimentul de contabilitate) şi apoi, pe linie ierarhică, se transmit informaţiile de sinteză, sub forma situaţiilor financiare.

În cadrul sistemului informaţional economic, contabilitatea este singura disciplină care furnizează informaţii financiare către diverşi utilizatori interni şi externi (manageri, salariaţi, acţionari, asociaţi, clienţi, furnizori, bănci, organe fiscale şi alte persoane fizice şi juridice interesate), pentru evaluarea rezultatelor activităţii şi a performanţei organizaţiei

respective. Pentru realizarea lucrurilor utile vieţii, care să le asigure un mediu material, intelectual

şi moral tot mai ridicat, oamenii se grupează şi lucrează împreună în organizaţii, în care se desfăşoară un complex de activităţi productive, economice, administrative, sociale etc.

În general, organizaţiile se clasifică în organizaţii cu scop nelucrativ şi organizaţii cu scop lucrativ.

4

Organizaţiile cu scop nelucrativ sau nonprofit au ca obiectiv guvernarea ţării şi asigurarea serviciilor pentru populaţie privind educaţia, sănătatea, ordinea publică, precum şi satisfacerea altor nevoi social-culturale prin diverse instituţii de învăţământ, sanitare, administrative, organizaţii publice, fundaţii etc.

Organizaţiile cu scop lucrativ desfăşoară activităţi producătoare de bunuri economice şi au ca obiectiv final realizarea de profit, fiind denumite generic întreprinderi. Întreprinderea este o unitate economică, autonomă patrimonial, în care mijloacele umane, materiale şi financiare sunt organizate şi coordonate pentru realizarea de bunuri materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii, în scopul vânzării şi obţinerii de profit.

În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr.82/1991-cu modificările şi completările ulterioare, au obligaţie să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune: - societăţile comerciale; - societăţile / companiile naţionale; - regiile autonome; - institutele naţionale de cercetare-dezvoltare; - societăţile cooperatiste; - alte persoane juridice cu scop lucrativ; - instituţiile publice; - asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial; - persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri.

Deci, multitudinea tipurilor de întreprinderi existente, care sunt obligate să organizeze contabilitatea proprie, impune clasificarea acestora după mai multe criterii şi anume2: - în funcţie de obiectul principal de activitate; - în funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit; - în funcţie de forma juridică de organizare; - în funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de personal. a. În funcţie de obiectul principal de activitate, întreprinderile se grupează pe cele trei mari sectoare ale economiei naţionale, respectiv: - întreprinderi din sectorul primar – cuprind activităţile din agricultură, silvicultură şi

industria extractivă, având ca obiectiv obţinerea de materii prime de natură vegetală, animală, masă lemnoasă, minereuri, petrol, cărbune, gaze naturale etc;

- întreprinderi din sectorul secundar – încorporează activităţile specifice industriilor prelucrătoare şi ale construcţiilor, având ca obiectiv principal transformarea materiilor prime din sectorul primar;

- întreprinderi din sectorul terţier – cuprind activităţile din: comerţ; turism; transporturi;

2 Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

5

poştă şi telecomunicaţii; financiar-bancare şi de asigurări; ocrotirea sănătăţii; activităţi recreative, cultural - sportive şi alte servicii. b. În funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit sunt:

- întreprinderi private – în care capitalul a fost investit de una sau mai multe persoane particulare;

- întreprinderi publice sau cu capital de stat – sunt acele întreprinderi care gestionează exclusiv bunuri din proprietatea statului, iar finanţarea activităţii este asigurată din fonduri publice (alocaţii bugetare);

- întreprinderi mixte – în care capitalul a fost investit atât de către persoane particulare cât şi de către stat. c. În funcţie de forma juridică de organizare, întreprinderile se delimitează în

următoarele două forme: - regii autonome – sunt întreprinderi de stat, organizate în ramurile strategice ale economiei naţionale sau pentru satisfacerea interesului public la nivel local şi sunt înfiinţate prin decizii ale guvernului (cele de interes naţional) sau ale primăriilor (cele de interes regional). Ca atare, statul îşi exercită prerogativele de organizare şi conducere a activităţii regiilor prin reprezentanţii săi, aşa cum este cazul companiilor naţionale din domeniul poştei şi telecomunicaţiilor, industria energetică, industria de armament etc, sau cele organizate la nivel local (judeţean-municipal), respectiv: regiile de transport în comun, apă şi canalizare, distribuţia energiei termice, etc. - societăţile comerciale – sunt întreprinderi constituite pe baza liberii iniţiative, prin asocierea de persoane, de capitaluri sau mixte (persoane şi capitaluri). d. În funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de

personal, entitățile se clasifică astfel: - microentități; - entități mici; - entități mijlocii și mari; Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.963/30.12.2014), cu modificările și completările ulterioare, aceste entități se definesc astfel:

Microentitățile – sunt entități care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

- totalul activelor: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro); - cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro); - numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:10.

Entitățile mici - sunt entități care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria microentităților și nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

- totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);

6

- cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro); - numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:50.

Entitățile mijlocii și mari – sunt entitățile care, la data bilanțului depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

- totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro); - cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro); - numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:50. Întreprinderile, organizate juridic, sub forma societăţilor comerciale, domină

economia ţării, atât din punct de vedere numeric cât şi a contribuţiei lor la formarea avuţiei naţionale.

În funcţie de structura asocierii dintre persoane şi capitaluri, legislaţia naţională în materie reglementează trei categorii de societăţi, astfel3:

- societăţi de persoane; - societăţi de capitaluri; - societăţi de persoane şi capitaluri (mixte). a. Societăţile de persoane – se înfiinţează prin asocierea, bazată pe încredere, a două

sau mai multe persoane fizice, care au scopuri economice comune. Practic, constituirea unei societăţi de persoane începe cu redactarea şi autentificarea unui „act constitutiv” care cuprinde detaliile asocierii, respectiv: denumirea societăţii, sediul, obiectul de activitate, capitalul social subscris şi vărsat, asociaţii care reprezintă şi administrează societatea, participarea la distribuirea profiturilor şi la acoperirea pierderilor, durata societăţii, modul de dizolvare şi lichidare etc.

La societăţile de persoane capitalul social este divizat în titluri de valoare nenegociabile numite părţi sociale, care circulă liber doar între asociaţi (netransmisibile altor persoane).

În funcţie de angajarea asociaţilor în administrare şi de modul de asumare a responsabilităţii acestora, sunt două tipuri de societăţi de persoane:

� Societăţi în nume colectiv (S.N.C) – caracterizate prin răspundere solidară (în egală măsură) şi nelimitată (cu întreg patrimoniul) a asociaţilor pentru operaţiunile desfăşurate în numele societăţii. Altfel spus, dacă o societate în nume colectiv intră în incapacitate de plată şi este declarată în stare de faliment, creditorii îşi recuperează creanţele prin vânzarea activelor societăţii, iar dacă acestea nu sunt suficiente pentru acoperirea tuturor datoriilor, creditorii pot apela la bunurile personale ale fiecărui asociat.

� Societăţi în comandită simplă (S.C.S) – caracterizate prin existenţa a două tipuri de asociaţi:

asociaţi comanditaţi, care au dreptul de administrare a societăţii şi în consecinţă răspund solidar şi nelimitat în faţa creditorilor, pentru operaţiunile efectuate în numele societăţii;

asociaţi comanditari, care nu se implică în gestionarea societăţii (administrare) şi astfel

3 Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 87

7

răspunderea lor se limitează la capitalul subscris şi vărsat la constituirea societăţii. b. Societăţile de capitaluri – se constituie prin subscrierea integrală şi simultană a

capitalului social de către semnatarii actului constitutiv sau prin subscripţie publică. Capitalul social este divizat în titluri negociabile numite acţiuni, care pot fi

tranzacţionate (vândute sau cumpărate) pe piaţa titlurilor de valoare (bursă), schimbându-şi astfel proprietarul, fără consimţământul celorlalţi acţionari.

De regulă, acţionarii dintr-o societate de capitaluri nu se implică în administrarea acesteia.

Acţionarii sunt persoane fizice sau juridice care investesc în acţiuni şi, dobândind astfel dreptul de proprietate în societatea respectivă, participă la Adunările generale ale acţionarilor (A.G.A.), unde aleg Consiliul de administraţie.

Consiliul de administraţie stabileşte, în principal, politicile economico-financiare ale societăţii, remunerarea capitalului investit (dividendele) şi numeşte managerii (directorii executivi).

Managerii asigură aplicarea politicilor stabilite de Consiliul de administraţie. În funcţie de limita răspunderilor acţionarilor, pentru operaţiunile desfăşurate în

numele societăţii de capitaluri, sunt două tipuri de astfel de societăţi: � societăţi pe acţiuni (S.A.) – în care răspunderea se limitează la aportul fiecărui

acţionar la capitalul social; � societăţi în comandită pe acţiuni – sunt similare societăţilor în comandită simplă, cu

diferenţa divizării capitalului social în acţiuni. Astfel, acţionarii comanditaţi, care asigură administrarea societăţii, răspund nelimitat şi solidar pentru toate datoriile faţă de creditori, pe când acţionarii comanditari răspund în limita aportului la capital. c. Societăţile mixte – îmbracă forma juridică a societăţilor cu răspundere limitată

(S.R.L.). În funcţionarea acestui tip de societate se regăsesc trăsături specifice atât societăţilor de persoane, unde capitalul social este divizat în părţi sociale, netransmisibile altor persoane din afara societăţii, cât şi societăţilor de capitaluri, unde răspunderea pentru obligaţiile sociale se limitează la nivelul aportului la capitalul social.

Pe diferitele trepte ale evoluţiei sale, contabilitatea, definită ca tehnică de lucru, artă sau ştiinţă, a căutat să satisfacă cerinţele de informare a societăţii.

Dezvoltarea economiei şi sporirea gradului său de complexitate, a generat dezvoltarea corespunzătoare a informaţiei economice, care furnizează, în principal, datele necesare luării deciziilor în activităţile economico-financiare desfăşurate în întreprinderi.

Valorificarea deplină a informaţiei economice, se realizează numai în cadrul unui sistem informaţional bine conceput, în care contabilitatea constituie sursa principală de informaţii, deoarece potrivit definiţiei date de Legea contabilităţii nr.82/1991-republicată în anul 2002, Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia

8

financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Într-o formulare mai simplă, Contabilitatea este procesul de culegere, evaluare, înregistrare, clasificare şi comunicare către diverşi utilizatori a informaţiilor referitoare la influenţa tranzacţiilor economice şi financiare asupra averii, poziţiei financiare, performanţei financiare şi fluxurilor de trezorerie din activitatea unei întreprinderi.

În vederea organizării şi realizării activităţilor economice, pentru care întreprinderile sunt autorizate să facă acte şi fapte de comerţ, managerii utilizează diverse informaţii necesare luării deciziilor. Anumite informaţii, produse în întreprindere, sunt comunicate terţilor, pentru a fi utilizate în propriile procese decizionale.

Ponderea cea mai mare a informaţiilor, utilizate de managerul întreprinderii, sunt de natură contabilă şi se clasifică în patru categorii4:

- informaţii operaţionale; - informaţii contabile financiare; - informaţii contabile de gestiune; - informaţii fiscale.

a. Informaţiile operaţionale – sunt produse de diferite compartimente din întreprindere şi constituie suportul de date pentru contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

b. Informaţiile contabile financiare – sunt destinate atât utilizatorilor interni (manageri), cât şi celor externi (investitori, instituţiile financiare şi fiscale, furnizori, clienţi şi alţi creditori).

c. Informaţiile contabile de gestiune – sunt destinate, în exclusivitate, managementului întreprinderii, deoarece aceste informaţii sunt confidenţiale şi astfel se asigură păstrarea secretului afacerilor.

d. Informaţiile fiscale – sunt produse de întreprindere după anumite reguli fiscale şi sunt destinate organelor administraţiei de stat, pentru a fi folosite de experţii fiscali în controlul impozitelor şi taxelor datorate.

Aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS / IFRS), creează premizele organizării în întreprinderile româneşti a unei contabilităţi moderne, bazată pe respectarea principiilor contabile general acceptate, în scopul reflectării realităţii economice şi astfel, asigurarea independenţei prin deconectarea de fiscalitate.

La momentul actual, pe plan mondial, contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare, determinat de relaţiile economice internaţionale, intrate într-un accentuat proces de globalizare sub impulsul liberei circulaţii a capitalurilor, serviciilor şi forţei de muncă şi în care informaţia contabilă trebuie să satisfacă toate categoriile de

4 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.30

9

participanţi la aceste fluxuri. În contextul acestor noutăţi, ce au loc în economia mondială, tot mai mulţi subiecţi îşi

fac apariţia în lumea afacerilor, astfel5: - investitori actuali şi potenţiali, societăţi de leasing, fonduri mutuale etc – interesaţi în

efectuarea de tranzacţii profitabile; - manageri – care caută să maximizeze funcţia lor de utilitate, în concordanţă cu

aşteptările „protagoniştilor” implicaţi în viaţa întreprinderii; - salariaţi – organizaţi în sindicate profesionale, urmăresc o echitabilă distribuţie a

profiturilor obţinute între investitori, management şi munca prestată; - administraţiile de stat, centrale şi locale – care, în limite mai mult sau mai puţin

rezonabile, percep impozite şi taxe obligatorii din veniturile sau profiturile participanţilor la viaţa economică, în scopul finanţării activităţilor de interes general.

În raport cu această enumerare ilustrativă a subiecţilor din lumea afacerilor, contabilitatea, ca sistem logic de prezentare a fluxurilor economico-financiare ale unei perioade de gestiune, a patrimoniului, rezultatelor, situaţiei financiare şi performanţei unei întreprinderi, se află în situaţia de a-şi trata produsul pe care îl furnizează – informaţia contabilă – într-un anume fel, astfel încât să răspundă aşteptărilor şi exigenţelor protagoniştilor sociali.

Utilizatorii informaţiilor contabile se clasifică în: - utilizatorii interni şi - utilizatorii externi. 1. Utilizatorii interni – sunt reprezentaţi de manageri. Pentru exercitarea

atribuţiunilor funcţiei de conducere, respectiv de planificare, organizare şi control a activităţii întreprinderii, managerii au nevoie de informaţii operative, furnizate de contabilitatea financiară curentă şi mai ales de contabilitatea de gestiune.

2. Utilizatorii externi – sunt reprezentaţi de: - investitorii actuali şi potenţiali; - creditorii financiari şi comerciali; - clienţii; - salariaţii; - statul, prin instituţiile sale guvernamentale; - alţi utilizatori externi. a. Investitorii actuali şi potenţiali – sunt acele persoane juridice sau fizice care au

investit sau urmează să investească în capitalul social al unei întreprinderi. Investitorii actuali, care sunt şi proprietarii întreprinderii, sunt interesaţi, în primul

rând, de mărimea câştigurilor (dividendelor), ce pot fi obţinute din investiţia făcută. Deoarece dividendele sunt dificil de prognozat, în realizarea acestui interes,

investitorii urmăresc acel flux de informaţii care reflectă creşterea bogăţiei întreprinderii.

5 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A

Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

10

Îmbogăţirea reală degajă fluxuri de trezorerie şi astfel, profiturile obţinute pot fi transformate ulterior în disponibilităţi băneşti, care să asigure remunerarea investiţiei (distribuirea de dividende).

Investitorii potenţiali – solicită informaţii privind bogăţia şi rentabilitatea întreprinderii, în care intenţionează să investească fondurile de care dispun, pentru aprecierea riscurilor la care se expun prin plasamentele respective.

b. Creditorii financiari şi comerciali – sunt acele persoane juridice care pun la dispoziţia întreprinderii resursele necesare desfăşurării activităţilor sale şi sunt reprezentaţi de creditorii financiari şi creditorii comerciali.

Creditorii financiari, denumiţi generic finanţatori, sunt: - băncile, care acordă împrumuturi (credite) pentru echilibrarea financiară a

întreprinderilor, în situaţiile în care sursele proprii le sunt insuficiente pentru desfăşurarea activităţii;

- Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de reprezentant al statului, pentru investiţiile din regiile autonome şi societăţile comerciale de interes naţional;

- alţi finanţatori, dintre care exemplificăm societăţile de leasing, care derulează cu întreprinderile contracte de locaţie – finanţare (leasing financiar).

Toţi aceşti creditori financiari solicită informaţii, din care să rezulte capacitatea întreprinderii de a rambursa împrumuturile şi dobânzile aferente, la termenele prevăzute în contractele încheiate.

Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale căror bunuri, lucrări şi servicii nu au fost achitate concomitent cu livrarea, executarea şi respectiv prestarea şi astfel, au acordat întreprinderii un credit comercial.

c. Clienţii – sunt interesaţi de stabilitatea relaţiilor comerciale. În acest sens, clienţii au în vedere acele informaţii din care rezultă capacitatea de existenţă (supravieţuire) a întreprinderii şi astfel, să le asigure continuitate în furnizarea de bunuri, lucrări sau servicii.

d. Salariaţii – organizaţi în sindicate, sunt interesaţi de nivelul salariilor şi securitatea locurilor de muncă. Preocupările lor se axează pe analiza informaţiilor referitoare la performanţele economice şi perspectivele întreprinderii de a realiza profituri din ce în ce mai mari, ca suport al evaluării viabilităţii întreprinderii pentru realizarea lor, ca premisă a stabilităţii locurilor de muncă şi al negocierii salariilor.

e. Instituţiile guvernamentale – utilizează informaţiile contabile pentru realizarea sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor şi aplicarea politicilor statului în domeniul economic. � Ministerul Finanţelor Publice, solicită informaţii pentru: - stabilirea bazelor legale de calcul a impozitelor şi taxelor; - evaluarea veniturilor statului, înscrise în bugetele anuale; - acordarea de subvenţii şi împrumuturi cu dobândă redusă, pentru dezvoltarea unor

sectoare de activitate şi sprijinirea întreprinderilor din zonele defavorizate, în vederea menţinerii şi creării de noi locuri de muncă.

11

� Institutul Naţional de Statistică, solicită rapoarte statistice de la întreprinderi, pe care le centralizează pentru elaborarea indicatorilor macroeconomici (precum produsul intern brut), elaborarea previziunilor la nivel naţional şi alte informaţii statistice de interes general (precum evoluţia indicilor preţurilor de consum – inflaţia).

� Celelalte ministere, colectează informaţii specifice, pe baza cărora conturează priorităţile politicilor statului în sectoarele pe care le coordonează.

f. Alţi utilizatori – în afară de utilizatorii externi menţionaţi, care au mai mult sau mai puţin legături directe cu întreprinderile, publicul este interesat de evoluţia acestora prin diverse colectivităţi de oameni, aşa cum ar fi: - Comunităţile locale (comune, oraşe), prin administraţiile lor sunt interesate de impactul

activităţii întreprinderilor asupra dezvoltării economice locale, respectiv: crearea de locuri de muncă, pregătirea profesională, contribuţia cu impozite şi taxe la bugetul comunităţii etc;

- Organizaţiile pentru protecţia consumatorilor, urmăresc ca preţurile să reflecte calitatea produselor şi serviciilor vândute;

- Organizaţiile ecologiste, urmăresc efectele activităţilor desfăşurate de întreprinderi asupra mediului înconjurător şi a sănătăţii oamenilor.

12

CAPITOLUL 2 ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE

CAPITALURI

Capitalul, din punct de vedere al contabilităţii, reprezintă totalitatea surselor de finanţare cu caracter stabil, aflate la dispoziţia entităţii economice şi asigurăfinanţarea acesteia pe o perioadă îndelungată de timp (mai mare de un an).

În raport cu provenienţa lor, capitalurile pot fi: � Capitaluri proprii; � Capitaluri străine. 1.CAPITALUL PROPRIU:

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi economice, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.

Concret, capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia unităţii de către proprietari (asociaţi sau acţionari) şi aparţine de drept acestora, nefiind, de regulă, rambursabil.

Capitalul propriu este completat de capitalul străin (împrumutat), care provine de la terţi şi este rambursabil, adică se restituie la un anumit termen, ce nu poate fi decât pe termen lung.

Capitalul propriu împreună cu capitalul împrumutat formează capitalul permanent al entităţii economice.

În structura capitalului propriu se mai cuprind, în afara capitalului subscris (vărsat şi nevărsat) şi unele resurse create din profitul obţinut de entitate economică sau din alte activităţi, cum sunt: primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului6.

Pentru constituirea şi formarea capitalului unei societăţi comerciale sunt necesare mijloace materiale şi băneşti, care sunt aduse de asociaţi şi acţionari sub formă de aport la societate. Aportul este valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă la societate, conform actului constitutiv şi care este de două feluri: în natură, sub forma diferitelor categorii de bunuri de natura imobilizărilor şi activelor circulante materiale şi în bani, respectiv numerar.

Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea unei societăţi comerciale şi să cumpere acţiunile sau părţile sociale ale acesteia se numesc acţionari, respectiv asociaţi.

Acţiunile sunt titluri (acte, hârtii) de valoare, care atestă faptul că posesorul lor (persoane fizice sau juridice) a participat la formarea capitalului unei societăţi. Astfel, posesorul acestora devine coproprietar al societăţii respective, acţiunile constituind titluri de proprietate.

6 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile


13

Proprietarii acţiunilor primesc anual o cotă-parte din profitul societăţii sub formă de dividend, ca remuneraţie a capitalului investit. Nivelul dividendelor nu se stabileşte anticipat, ci numai după încheierea exerciţiului financiar şi în funcţie de profitul obţinut de societate, sunt repartizate de adunarea generală.

Acţiunile, ca titluri de valoare, reprezintă fracţiuni din capitalul unei societăţi şi sunt stabilite la valori egale, iar suma respectivă poartă denumirea de valoare nominală a acţiunilor. După emisiunea lor, acţiunile pot intra în circuitul vânzare-cumpărare şi astfel, pot avea loc două feluri de operaţiuni economice: operaţiuni de plasament şi operaţiuni de speculaţii.

Operaţiunile de plasament au loc atunci când o persoană (fizică sau juridică), având excedente de disponibilităţi băneşti, le investeşte, adică le plasează în acţiuni pe care le păstrează o perioadă mai mare de timp, în scopul obţinerii unui avantaj material sub formă de dividend.

Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani cumpără acţiuni pentru a le vinde, cu scopul de a obţine un avantaj imediat, ca diferenţă între preţul de vânzare şi cel de cumpărare. Vânzarea-cumpărarea acţiunilor se face prin intermediul unei instituţii specializate - bursa de valori.

La înfiinţarea unei societăţi comerciale, printre alte operaţii, au loc subscrierea şi vărsarea capitalului.

Subscrierea capitalului este operaţia prin care asociaţii sau acţionarii declară şi semnează actul constitutiv pentru sumele de bani şi valoarea bunurilor, cu care se angajează să participe la constituirea societăţii comerciale.

Vărsarea capitalului este operaţia de punere efectivă la dispoziţia societăţii a aporturilor în bani şi în natură, subscrise.

2. CAPITALUL STRĂIN:

Capitalul străin sau capitalul împrumutat provine de la terţi şi astfel, generează obligaţia entităţii economice faţă de aceştia de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului exprimat în contractele încheiate.

În raport cu sursele de constituire, în structura capitalului străin, concretizat în datorii pe termen lung, se cuprind următoarele elemente:

- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând sumele obţinute în urma obligaţiunilor emise şi vândute;

- credite bancare pe termen lung primite de la instituţiile bancare; - datorii care privesc imobilizările financiare, reprezentând sumele încasate de la

entităţile afiliate şi de la cele de care compania este legată prin interese de participare;

- alte împrumuturi şi datorii asimilate; - dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Aşa după cum s-a prezentat, capitalul propriu este format din totalitatea capitalurilor individuale sau asociative, care se înscriu în pasivul bilanţului şi cuprind mai multe

14

elemente, cum sunt: capitalul social (vărsat / nevărsat), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Capitalul este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Capitalul subscris şi cel vărsat se înregistrează distinct în contabilitate pe baza actului

constitutiv al societăţii şi a documentelor justificative, privind aducerea aporturilor şi efectuarea vărsămintelor.

Pentru evidenţierea acţiunilor şi a părţilor sociale subscrise, a aportului în bani şi în natură, precum şi a altor operaţii economice legate de capitalul propriu se utilizează următoarele conturi sintetice:

- 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”; - 101„Capital”; - Conturile de bunuri economice

� Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” - este utilizat pentru evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi sau acţionari, pentru constituirea sau creşterea capitalului social, precum şi a obligaţiilor societăţii comerciale de a restitui acestora contravaloarea părţii din capital, la retragerea din societate, aprobată de adunarea generală.

- după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe;

- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional Contul 456 funcţionează astfel:

Se debitează cu: Contul

corespondent creditor

- Capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în natură şi/sau în numerar, precum şi majorarea ulterioară a capitalului social prin emisiunea şi subscrierea de noi acţiuni

1011

- Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni

104

- Sumele achitate sau bunurile retrase de acţionari/asociaţi din capitalul social sau cu ocazia reduceriia cestuia, în condiţiile legii

512, 531, 205 208, 211 ,212

- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului subscris învalută, stabilite la sfârşitul exerciţiului

765

Contul corespondent

debitor Se creditează cu:

205, 208 la 217, 231, 235, 301, 302,303, 361, 371,381

- Aportul în natură la capitalul social, pus efectiv la dispoziţiaentităţii, reprezentând: - bunuri de natura stocurilor; - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare.

512, 531 - Sumele vărsate în contul current sau la casierie, reprezentând aportul în

numerar

161 - Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni

106 - Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați în cazul operațiunilor de reorganizare potrivit legii

15

109 - Valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă, preluate de societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție

1012 - Capitalul social retras de acţionari sau asociaţi

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la data vărsării capitalului

subscris în devize sau din evaluarea aportului subscris în valută, la încheierea exerciţiului financiar

Soldul – debitor reprezintă creanţe ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul subscris şi nevărsat

– creditor reprezintă datorii ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul social

retras ori lichidat

� Contul 101„Capital” - este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat, în natură şi în bani de către acţionarii sau asociaţii societăţii, precum şi majorările şi reducerile capitalului societăţii.

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Deoarece există decalaje de timp între momentul subscrierii capitalului şi cel al

depunerii aporturilor la societate, pentru detalierea fenomenelor legate de capital, contul sintetic de gradul I - 101 „Capital” se desfăşoară pe alte două conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1011 „Capital subscris nevărsat” - 1012 „Capital subscris vărsat” - 1015 “ Patrimoniul regiei” - 1016 ”Patrimoniul public” - 1017 “Patrimoniul privat” - 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”

Contul 101 funcţionează astfel:

Contul

corespondent debitor

Se creditează cu:

456 - Subscrierea de capital social în numerar şi / sau în natură 117 - Profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social; 106 - Rezervele destinate majorării capitalului social 104 - Primele legate de capital, încorporate în capitalul social

103 - Valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează capitalul

social.



- Capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu ocazia operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii

456

- Acoperirea pierderilor contabile realizate în exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților

117

- Reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și anulate, potrivit legii 109 - Diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și valoarea lor de

răscumpărare 141

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând

numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise, vărsate şi nevărsate.

16

Pe parcursul funcţionării societăţii au loc diverse tranzacţii şi evenimente care duc la modificarea capitalului în sensul7:

- majorării capitalului prin emisiunea şi subscrierea de noi acţiuni, trecerea la capital a unor rezerve, prime, cote-părţi din profit etc;

- micşorării capitalului prin retragerea aportului depus de acţionari sau asociaţi, care părăsesc societatea, răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea unor pierderi din anii precedenţi etc.

Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente şi alte operaţii sunt utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel: � Contul 104„Prime de capital” - este utilizat pentru evidenţierea primelor de emisiune,

de aport, de fuziune/divizare şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Acestea reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune (reală) şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale.

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;

- după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Pentru evidenţierea distinctă a categoriilor de prime, contul sintetic de gradul I – 104

„Prime de capital” se dezvoltăîn alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1041 „Prime de emisiune”;

- 1042 „Prime de fuziune/divizare”;

- 1043 „Prime de aport”;

- 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”. Contul 104 funcţionează astfel:

Contul corespondent


456 - Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, noiloraporturi în

natură la capital şi a conversiei obligaţiunilor în acţiuni



-Primele de capital, încorporate în capitalul social, pentru majorarea acestuia 1012 -Primele de capital transferate la rezerve 106 - Pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital,

potrivit legii 117

Soldul creditor reprezintămărimea primelor legate de capitalul constituit şi neutilizate încă

� Contul 105„Rezervele din reevaluare” - este utilizat pentru evidenţierea diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit normelor legale. Acestea se determină ca diferenţă între valoarea de utilitate/justă şi valoarea de intrare în patrimoniu (contabilă) a bunurilor reevaluate.



17

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;

- după funcţia contabilă este un cont de pasiv şi funcţionează astfel:

Contul corespondent


2111, 2112 - Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi

amenajărilor de terenuri 212, 213, 214, 215, 216, 217

- Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe



- Capitalizarea surplusului din reevaluare prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

1015

- Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

2111, 2112

- Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe

212, 213, 214, 215, 216, 217

- Ajustarea amortizării cumulate înregisrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice

281

Soldul creditorreprezintă rezervele din reevaluare existente la un moment dat

� Contul 106„Rezerve” - este utilizat pentru evidenţierea rezervelor constituite. Rezervele

sunt surse create în cadrul entităţii economice, prin autofinanţare, în scopul conservării şi majorării capitalului, precum şi acoperirii pierderilor realizate în unele exerciţii financiare.

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 106 „Rezerve” se dezvoltă în alte cinci conturi sintetice de

gradul II, respectiv: - 1061 „Rezerve legale”; - 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”; - 1068 „Alte rezerve”.

Contul 106 „Rezerve”funcţionează astfel:

Contul corespondent


129 - Profitul net contabil realizat la închiderea exercițiului curent repartizat la rezerve în baza unor prevederi legale

117 - Profitul net realizat în exercițiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii

adunării generale a acționarilor/asociaților 104 -Primele de capital trecute la rezerve

261, 262, 263, 265

- Majorarea valorii prticipațiilor deținute în capitalul altor entități, ca urmare a încorporării rezervelor în capitalul acestora

141 - Câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la

rezerve, potrivit legii

264 - Partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entitățile asociate și

entitățile controlate în comun, cu ocazia consolidării prin metoda punerii în echivalență


18


- Rezervele destinate majorãrii capitalului social 101 - Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente 117 - Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați, în cazul operațiunilor de

reorganizare, potrivit legii 456

- Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve

149

Soldul creditorreprezintă rezervele constituite şi neutilizate

� Contul 117„Rezultatul reportat” - este utilizat pentru evidenţierea rezultatului exerciţiului precedent, a cărui soluţionare (repartizare, în cazul profitului şi acoperire, în cazul pierderii) a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

Contul


Se crediteaza cu:

1012 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din capitalul social 104 - Pierderile contabile ale exercițiilor financiare precedente , acoperite din prime de capital

105

- Capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

106 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din rezerve 129 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din profitul exerciţiului curent 121 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, rămas nerepartizat

4 1 1 , 4 6 1 - Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile

Se debiteaza cu: Contul


- Pierderile contabile realizate în exerciţiul expirat, rămase neacoperite 121 - Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru constituirea rezervelor 106 - Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru dividendele cuvenite

acţionarilor / asociaţilor 457

- Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile 401, 461 - Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat 149

Soldul – creditor reprezintă profitul nerepartizat

– debitorreprezintă pierderea neacoperită

Rezultatul exerciţiului îmbracă două forme: profit sau pierdere8. Profitul - este rezultatul pozitiv, ca excedent al veniturilor asupra cheltuielilor pe

perioada unui exerciţiu financiar. Pierderea - exprimă rezultatul negativ înregistrat de entitatea economică, ale cărei

cheltuieli, efectuate pe perioada unui exerciţiu financiar, nu au fost acoperite din veniturile proprii.

Profitul sau pierderea se determină lunar/trimestrial/anual, cumulat de la începutul

8 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012,

p.215

19

exerciţiului financiar, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul de rezultate „profit şi pierdere”.

La finele exerciţiului financiar, pe baza bilanţului contabil încheiat, profitul se repartizează pe destinaţiile prevăzute de lege şi cele hotărâte de Adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, pentru constituirearezervelor, pentru acoperirea pierderilor din anii precedenti şi pentru dividendele cuvenite acţionarilor sau asociaţilor.

Pierderile înregistrate se acoperă, potrivit legii, pe o perioadă de cinci ani din profiturile realizate în anii următori sau în ultimă instanţă prin utilizarea rezervelor şi diminuarea capitalului.

Pentru reflectarea în evidenţa contabilă a obţinerii şi mişcării rezultatelor financiare se utilizează următoarele conturi:

� Contul 121 „Profit sau pierdere”- prin intermediul acestui cont se permite închiderea veniturilor şi chletuielilor şi stabilirea rezultatului financiar la diverse perioade .

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii; - după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

şi funcţionează astfel:

Contul corespondent


701 la 786 - La sfârşitul perioadei cu soldul creditor al conturilor de venituri 117 - Pierderea realizată în exerciţiul expirat, rămasă neacoperită şi reportată



- La sfârşitul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuieli 601 la 698 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, rămas nerepartizat şi reportat 117 - Cu închiderea repartizării definitive, la începutul exerciţiului următor, aprofitului

net, realizat în exerciţiul precedent (expirat) 129

Soldul – creditorreprezintă profitul obţinut, la o anumită perioadă

– debitor reprezintă pierderea înregistrată la un moment dat

� Contul 129 „Repartizarea profitului” - cu ajutorul lui se ţine evidenţa repartizării profitului realizat în exerciţiul curent.

- după conţinutul economic este un cont de regularizare a profitului; - după funcţia contabilă este un cont de activ




- Profit brut / net realizat în exerciţiul curent, repartizat pentru constituirea rezervelor 106 Contul


Se creditează cu:

121 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, care a fost repartizat pe destinaţiile legale

Soldul debitorreprezintă profitul net repartizat pe destinaţii

20

ÎNREGISTRĂRI CONTABILE

1. Pe baza actului constitutiv se înregistrează subscrierea la capitalul unei societăţi nou înfiinţate constând din 1.000 acţiuni a 25 lei/acţiune, respectiv 25.000 lei.

456 = 1011 – 25.000

2.Odată cu constituirea societăţii, conform prevederilor actului constitutiv, acţionarii

varsă jumătate din capital, respectiv 12.500 lei, prin depunerea sumelor la casierie.

5311 = 456 – 12.500

CONCOMITENT, se va înregistra: 1011 = 1012 – 12.500

3.La o data prevăzută în actul constitutiv, un acţionar pune efectivla dispoziţia

societăţii capitalul subscris, în sumă de 12.500 lei, sub forma unui utilaj.

2131 = 456 – 12.500 CONCOMITENT, se va înregistra:

1011 = 1012 – 12.500 4. Ulterior constituirii societăţii, se majorează capitalul cu 15.000 lei prin emiterea şi

subscrierea a 600 acţiuni noi la preţul de 26 lei/acţiune, cu o primă de emisiune de 1 leu/acţiune, rezultând:

- valoarea nominală totală.........15.000 lei; - valoarea de emisiune totală.....15.600 lei; - prima de emisiune totală...........…600 lei

456 = % – 15.600 1011 – 15.000 1041 – 600

5. Se înregistrează încasarea în numerar a contravalorii acţiunilor subscrise, în sumă de

15.600 lei. 5311 = 456 – 15.600

CONCOMITENT, se va înregistra:

1011 = 1012 – 15.000

6.Din primele de emisiune constituite, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, suma de 400 lei este utilizată pentru majorarea capitalului şi 200 lei pentru majorarea rezervelor.

104 = % – 600 1012 – 400 106 – 200

21

7.Din reevaluarea unui teren rezultă o diferenţă pozitivă, în sumă de 1.025 lei.

2111 = 105 – 1.025

8.Se constituie rezerva legală din profitul brut obţinut, în sumă de 1.000 lei.

129 = 106 – 1.000 10.Adunarea generală hotărăşte ca pierderea reportată din exerciţiul precedent de 850

lei, să se acopere din rezervele constituite. 106 = 117 – 850

22

CAPITOLUL 3 ANALIZA SI FUNCTIONAREA CONTURILOR DE ACTIVE

IMOBILIZATE

Imobilizările necorporale, denumite şi imobiliyări nemateriale sau active intangibile, cuprind valorile economice de investiţie care nu sunt concretizate în bunuri fizice. Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, cu modificările şi completările ulterioare, “ O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.”(punctual 144, alin.1). O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când9:

� este separabilă, adică poate fi separată sau desprinsă din entitate şi vândută, transferată, concesionată printr-un contract de licenţă, închiriată sau schimbată, fie individaul, fie împreună cu un alt contract, un activ identificabil sau o datorie identificabilă aferentă, indiferent dacă entitatea intenţionează ori nu să facă acest lucru; sau

� decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

Capacitatea unei entităţi de a controla beneficii economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficii economice viitoare în alt mod.

Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă satisface definiţia unei imobilizări necorporale şi criteriile generale de recunoaştere ale activelor (este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil).

Deşi au pondere redusă sau chiar nesemnificativă în totalul imobilizărilor, activele necorporale sunt însă variate din punct de vedere al conţinutului economic şi al comportamentului financiar, fiind reprezentate de:

- cheltuielile de constituire a societăţilor comerciale; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare; - active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor mineralw - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale;

Dacă un element nu îndeplineşte condiţiile de recunoaştere a unei imobilizări



23

necorporale, costul aferent achiziţiei sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat.

Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor necorporale, se realizează prin: cumpărare de la alte entităţi economice, aducerea ca aport la capitalul societăţi comerciale, primire cu titlu gratuit (donaţie) sau obţinute cu efortul propriu al entităţii economice.

Ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale se face prin scoaterea din uz, atunci când au fost amortizate integral, retragerea lor de către întreprinzători, prin vânzare către terţi sau date cu caracter gratuit.

Cheltuielile de constituire – în această categorie se cuprind cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

Cheltuielile de dezvoltare – imobilizările de această natură includ cheltuielile generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.

Aşadar, activităţile de cercetare şi dezvoltare sunt direcţionate către dezvoltarea cunoştinţelor. Chiar dacă aceste activităţi pot avea ca rezultat o imobilizare cu o formă fizică, elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoştinţe încorporat în aceasta.

Concesiunea – reprezintă contractul prin care o parte numită concedent, cedează, contra plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă determinată, - dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Decontarea între părţi se face sub formă de redevenţă, care reprezintă suma datorată periodic de către concesionar concedentului în baza contractului de concesiune şi a devizului anexă la contract.

Locaţia de gestiune – reprezintă trecerea în administrarea integrală din partea locatorului a unor subunităţi în beneficiul locatarului. Aceasta se realizeazăpe baza unui contract în care locatorul se obligă să procure şi să asigure locatarului folosinţa unei activităţi pe un timp determinat în schimbul unui preţ. Drepturile şi obligaţiile părţilor se stabilesc prin contractul de locaţie a gestiunii.

Prin acest contract, locatorul acordă prin licitaţie directă uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice române sau străine, gestionarea pe un anumit termen a unor secţii, uzine, subunităţi din domeniul comerţului, turismului, în schimbul unui preţ.

Contabilitatea operaţiunilor ce privesc locaţia de gestiune este asemănătoare cu cea a concesiunii.

Închirierea – imobilizările corporale aflate în proprietatea entităţilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi închiriate prin licitaţie. Operaţiunea are la bază contractul de închiriere încheiat între proprietar şi entitatea economică sau persoana fizică care închiriază bunul.

Brevetul de invenţie – reprezintă un document pe care organul de stat competent îl eliberează inventatorului, prin care i se recunoaşte dreptul de a exploata exclusiv invenţia o perioadă de timp limitată. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune.

Licenţa – în domeniul folosirii rezultatelor cercetării de producţie, licenţa reprezintă contractul prin care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică sau de comerţ,

24

acordă dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi şi valorifica parţial ori integral brevetul sau marca. În domeniul comerţului, licenţa constituie autorizaţia eliberată de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mărfuri.

Marca de fabrică – certificat de origine, semn distinctiv al unei firme, instituţii, constituit din cuvinte, litere, cifre, repreyentări grafice, prin care îşi individualizează şi diferenţiază produsele, lucrările şi serviciile de cele identice ale altor firme din ţară sau străinătate.

Marca de comerţ – indică faptul că o anumită marfă este comercializată de o anumită unitate comercială, oferind-o beneficiarului sub garanţia acesteia.

Know-how – reprezintă totalitatea cunoştinţelor tehnice şi procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul brevetului, dar au un caracter de secret comercial (termen generic utilizat pentru toate tipurile de inteligenţă comercializabilă ce poate face obiectul unei licenţe.

Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale – cheltuielile de explorare şi evaluarea resurselor minerale sunt reprezentate de acele costuri ale entităţii privind explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similar neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.

Fiecare entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod consecvent. Pentru a face această determinare, entitatea ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice.

Fondul comercial – apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

În situaţiile finnaciare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în caul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial să fie contabilizat distinct, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. La recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează de către evaluatori autorizaţi, conform legii. Dacă fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi: - fondul commercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani;

25

- totuşi, în situaţii excepţionale când durata de utilizare a fondului comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească 10 ani. Alte imobilizări necorporale – în cadrul acestei actegorii se înregistrează programele informatice obţinute din producţie proprie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţelele, formule, modele, proiecte şi prototipuri. În cazul programelor informatice achiziţionate îmreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separate.

Intrările, amortizarea şi ieşirile imobilizărilor necorporale se evidenţiază prin utilizarea următoarelor conturi10: � Contul 201 „Cheltuieli de constituire” - evidenţiază cheltuielile ocazionate de

înfiinţarea şi extinderea activităţii societăţilor comerciale, cum sunt: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de publicitate şi prospectare a pieţei şi altele.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ




- Sumele datorate furnizorilor, reprezentând cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea societăţii,

404,462

- Cheltuieli de constituire achitate prin contul curent / în numerar; 512, 531 Contul


Se creditează cu:

280 - Cheltuieli amortizate integral şi scoase din evidenţă

Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente, neamortizate integral sau nescoase din activul entităţii economice

� Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - evidenţiază cheltuielile de dezvoltare efectuate

în vederea obţinerii de produse noi, realizarea de dispozitive, procedee, sisteme sau servicii noi, precum şi ameliorarea celor existente.





- Lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionte de la terşi 721, 404 - Lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi

asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

10

*** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

26

- Valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere

475

Contul corespondent


280 - Cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi scoase din evidenţă 658 - Valoarea neamortizată a lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare cedate

205 - Lucrările şi proiectele de dezvoltare, concretizate în brevete şi licenţe şi înregistrate ca

atare în această categorie de imobilizări necorporale

Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat,neamortizate sau nescoase din activ.

� Contul 205 „Concesiuni, brevete, mărci comerciale, drepturi şi active similare” - cu ajutorul acestui cont se evidenţiază concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi de comerţ, know-how-urile, drepturile şi activele similare realizate de entitate, aduse ca aport la capital, achiziţionate sau dobândite pe alte căi.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ şi funcţionează astfel:



- Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare primite cu titlu gratuit 475

- Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similarepreluate în concesiune 167

- Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare rezultate din lucrări şi proiecte de dezvoltare, achiziţionate de la terţi

404

- Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi controlate în comun

451, 453

- Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte active similare aduse ca aport în natură la capital de asociaţi / acţionari

456

- Imobilizări de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor 203

Contul corespondent


280 - Valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor active similare amortizate

integral şiscoase din evidenţă 658 - Valoarea rămasă neamortizată a brevetelor, licenţelor şi alte active similare cedate

456 - Valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor active similare retrase de

acţionari / asociaţi din aportul la capitalul social 261, 262, 263,

265 - Valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor şi a altor active similare depuse ca aport la

capitalul altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora

Soldul debitor reprezintă concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi active similare existente la un moment dat în entitate

� Contul 206 „Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale” -

evidenţiază cheltuielile cu activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale.





- Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale efectuate pe cont 721, 404

27

propriu sau achiziţionte de la terşi - Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate de la

entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

- Valoarea imobilizărilor de natura Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere

475

Contul corespondent


280 - Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale amortizate integral şi scoase din evidenţă

658 - Valoarea neamortizată a Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

Soldul debitor reprezintă valoarea Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale existente la un moment dat,neamortizate sau nescoase din activ.

� Contul 2071 „Fond comercial pozitiv” – evidenţiază fondul comercial în cazul achiziţionării unei entităţi sau bunuri imobile, însoţite de fond comercial şi reprezintă diferenţa pozitivă dintre costul de achiziţie şi valoarea justă/de piaţă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.





- Diferenţa pozitivă între coatul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate

404

Contul corespondent


280 - Valoarea fondului comercial amortizat integral şi scos din evidenţă 681 - Valoarea ajustărilor pentru deprecierea fondului comercial pozitiv 658 - Valoarea neamortizată a fondului comercial pozitiv scos din evidenţă

Soldul debitor reflectă valoarea fondului comercial pozitiv existent

� Contul 208 „Alte imobilizări necorporale” - evidenţiază programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, precum şi alte imobilizări necorporale, care nu sunt reflectate de celelalte conturi din această grupă.





- Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achiziţionate de la furnizori

404

- Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare

451, 453

- Valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu: 721 - Valoarea programelor informatice aduse de acţionari / asociaţi ca aport în natură la capitalul social 456

- Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite ca subvenţii guvernamentale 4751

- Valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite cu titlu gratuit 4753

28

- Plusuri de inventar constatate la programele informatice şi la alte imobilizări necorporale 4754 Contul


Se creditează cu:

280 - Valoarea altor imobilizări necorporale amortizate integral şi scoase din evidenţă

658 - Valoarea rămasă neamortizată a altor imobilizări necorporale cedate

456 - Valoarea altor imobilizări necorporale retrase de asociaţi / acţionari din aportul la

capitalul social 261, 262, 263,

265 - Valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aportla capitalul altor entităţi, în

schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora

Soldul debitor reflectă valoarea altor imobilizări necorporale existente în entitate

� Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” - evidenţiază amortizarea calculată asupra valorii imobilizărilor necorporale.

- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale

- după funcţia contabilă este un cont de pasiv Pentru reflectarea distinctă a amortizării categoriilor de imobilizări necorporale, contul

sintetic de gradul I - 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se dezvoltă în alte 5 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire” - 2803„Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” - 2805„Amortizareaconcesiunilor,brevetelor,

licenţelor,mărcilorcomerciale,drepturilorşi activelorsimilare” - 2806 “Amortizarea activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor

minerale’’ - 2807 „Amortizarea fondului comercial” - 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”


Contul corespondent


6811 - Valoarea cheltuielilor aferente amortizării imobilizărilor necorporale



- Amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale cedate sau scoase din evidenţă pe diverse căi

201 la 208

Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale, calculată şi înregistrată la un moment dat

Imobilizările corporale reprezintă acele bunuri cu valoare mare, destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se consumă la prima lor utilizare.

Altfel spus, sunt acele bunuri care participă la mai multe cicluri de producţie (exploatare) şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor obţinute, lucrări executate sau servicii prestate, pe calea amotizării.

29

Imobilizările corporale, din punct de vedere contabil, sunt structurate astfel11: - Terenuri şi amenajări de terenuri; - Construcţii; - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale; - Investiţiile imobiliare; - Activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale; - Activele biologice productive; - Imobilizările corporale în curs de execuţie.

Terenurile - la intrarea în patrimoniu, aceste imobilizări se înregistrează în contabilitate pe diverse categorii de folosinţă şi amplasament, la valori fie stabilite de legislaţia în vigoare, fie la preţul de achiziţie, dacă sunt cumpărate sau la valoarea de utilitate (aport), dacă sunt aduse ca aport în natură la capital.

De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării. Sunt supuse amortizării numai investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare.

În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.

Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Mijloacele fixe - la intrarea în patrimoniu, se înregistrează la valoarea de intrare aferentă fiecărui mijloc fix, prin care se înţelege:

- costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; - costul de producţie, pentru mijloacele fixe produse sau construite în entitatea

economică; - valoarea actuală sau valoarea de piaţă, utilizată pentru evaluarea mijloacelor fixe

primite cu titlu gratuit sau prin donaţii. Valoarea actuală este valoarea estimată a acestor bunuri la înregistrarea în contabilitate, ţinând cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici similare sau apropiate, existente pe piaţă;

- valoarea de aport sau de utilitate, este valoarea acceptată de părţi, pe baza unui raport de evaluare, întocmit pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu, cu ocazia asocierii sau fuziunii conform actelor constitutive ale societăţilor comerciale;

- valoarea de reevaluare, rezultă în urma acţiunii de reevaluare a mijloacelor fixe, conform dispoziţiilor legale.

Rezultă că atât terenurile, cât şi mijloacele fixe sunt evidenţiate în contabilitate la valoarea de intrare, care se mai numeşte şi valoare contabilă, deoarece la această valoare rămân înregistrate în patrimoniul entităţii economice, pe toată durata existenţei lor, putând fi schimbată numai prin reevaluare.

Transmiterea valorii imobilizărilor corporale, de natura amenajărilor de terenuri şi

11

*** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

30

mijloace fixe, asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, se face pe calea amortizării.

Mijloacele fixe sunt utilizate în diferite sectoare de activitate ale entităţii economice şi astfel, îşi pierd treptat o parte din valoarea de utilitate şi, în mod corespunzător, o parte din valoare. Această pierdere de valoare este cunoscută sub denumirea generică de uzură, a cărei expresie valorică se include în cheltuielile de exploatare sub formă de amortizare şi în acest fel, se permite recuperarea treptată a valorii mijloacelor fixe.

Amortizarea se determină prin aplicarea unor cote de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Cotele de amortizare sunt diferenţiate în funcţie de duratele normale de funcţionare ale mijloacelor fixe şi de regimul de amortizare utilizat.

Amortizarea se calculează pe baza unui plan de amortizare, începând cu luna următoare punerii în funcţiune a mijlocului fix şi până la recuperarea integrală a valorii sale de intrare.

În economia românească se utilizează trei regimuri de amortizare, astfel: Amortizarea liniară - se determină prin includerea uniformă în cheltuieli, pe toată

durata de existenţă a mijlocului fix, a unor sume fixe, stabilite proporţional cu un număr de ani, corespunzători duratelor normale de utilizare a mijlocului fix.

Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea cotelor medii de amortizare lineară cu coeficienţi prevăzuţi de lege, astfel:

a. 1,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani; b. 2 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani; c. 2,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani. Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare. Regimul de amortizare degresivă se aplică în două variante, respectiv fără influenţa

uzurii morale şi cu influenţa uzurii morale. Amortizarea accelerată - constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul

an de funcţionare a mijloacelor fixe, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe, după care se aplică regimul liniar de amortizare, ce se va calcula în funcţie de durata de utilizare rămasă.

Prin scăderea, la închiderea exerciţiului financiar, din valoarea de intrare (contabilă) a mijloacelor fixe, a amortizării calculate, prin utilizarea unuia din cele trei regimuri de amortizare, se obţine valoarea netă contabilă (rămasă sau reală) a mijloacelor fixe, care se înscrie în bilanţul contabil.

Activele biologice productive – sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare.

Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie. În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat prin dreptul de proprietate asupra

vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei, naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin valuarea caracteristicilor fiyice semnificative aferente acestora.

Contabilitatea imobilizărilor corporale evidenţiază, în principal, trei categorii de operaţiuni economice: intrarea în patrimoniu, utilizarea imobilizărilor corporale în activitatea unităţii şi ieşirea din patrimoniu.

Pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor menţionate, se utilizează o serie de documente justificative, care diferă în funcţie de modalităţile de

31

intrare şi ieşire în şi din patrimoniu, astfel: LA INTRAREAÎN PATRIMONIU SE UTILIZEAZĂ: � procesul verbal de recepţie - pentru:

- mijloacele fixe independente, care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport etc.) şi care se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării sau intrării lor în entitate pe alte diverse căi (aport la capital, donaţii);

- utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice şi care se consideră puse în funcţiune la terminarea montajului, respectiv la data terminării construcţiei.

� procesul verbal de punere în funcţiune - pentru utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice şi care se consideră puse în funcţiune la terminarea probelor tehnologice;

� procesul verbal final de constatare - pentru sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor naturale şi care se consideră puse în funcţiune la darea lor în producţie;

LA IEŞIREADIN PATRIMONIU SE UTILIZEAZĂ: � procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe - în cazul în care acestea

au ajuns la limita fizică a uzurii şi nu mai pot satisface cerinţele procesului de producţie, fiind casate şi scoase din activ;

� factura - pentru mijloacele fixe vândute unor terţe persoane fizice sau juridice. Trecerea de la o gestiune la alta în cadrul entităţii economice a mijloacelor fixe

independente, se consemnează în bonul de mişcare. Pentru înregistrarea fenomenelor economice legate de imobilizările corporale, se

utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel:

� Contul 211„Terenuri şi amenajări de terenuri” - cont sintetic de grad I, care se dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2111 „Terenuri”; - 2112 „Amenajări de terenuri”.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ




- Valoarea amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu 231, 722 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri primite prin subvenţii pentru investiţii 4751 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri primite cu titlu gratuit 4753 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri achiziţionate de la furnizori 404 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri achiziţionate de la entităţi afiliate sau de

la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri aduse ca aport în natură la capitalul social

456

- Valoarea creşterii rezultată din reevaluarea terenurilor 105 - Creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior 755

32

la acel activ Contul


Se creditează cu:

456 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri retrase de asociaţi / acţionari din aportul

la capitalul social 281, 658 - Valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate

261, 262, 263, 265

- Valoarea terenurilor şi amenajările de terenuri ce fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora

105 - Descreşterea de valoare a terenurilor rezultată din reevaluare

371 - Valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate

vânzării, reclasificate ca mărfuri.

655 - Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu

întreagă valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acela ctiv

Soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor şi a amenajărilor de terenuri existente în patrimoniu, neamortizate şi care nu s-au scos din evidenţă

� Contul 212 „Construcţii” - după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ




- Valoarea construcţiilor achiziţionate 404 - Valoarea construcţiilor realizate pe cont propriu, date în folosinţă, aflate anterior în imobilizări corporale în curs de execuţie: 231 - Valoarea construcţiilor primite prin subvenţii pentru investiţii 4751, 4753 - Valoarea construcţiilor aduse ca aport în natură la capitalul social 456 - Valoarea construcţiilor achiziţionatede la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin

interese de participare 451, 453

- Valoarea construcţiilor primite în regim de leasing financiar 167 - Creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ

755

- Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului

151

- Creşterea de valoare a construcţiilor rezultată din reevaluare 105 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi

restituite proprietarului 2812

Contul corespondent


281 - Valoarea construcţiilor amortizate integral şi scoase din evidenţă 658 - Valoarea neamortizată a construcţiilor cedate

655 - Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea clădirilor recunoscută ca o cheltuială cu întreagă valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acela ctiv

456 - Valoarea construcţiilor retrase din aportul în natură la capitalul social 267 - Valoarea construcţiilor cedate în regim de leasing financiar

261, 262, 263, 265

- Valoarea construcţiilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora

105 -Ajustarea(descreşterea) valorii contabile a construcţiilor, cu ocazia reevaluării acestora

2812 - Valoarea amortizării construcţiilor, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea

contabilă brută a acestora

281 - Valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie, amortizate

integral,restituite proprietarului

33

Soldul debitor reprezintă valoarea construcţiilor existente în entitate economică

� Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, cont sintetic

de gradul I, care se dezvoltă în alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel: - 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”; - 2132„Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”; - 2133 „Mijloace de transport”.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale; - după funcţia contabilă este un cont de activ.


Contul corespondent


6811 -Valoarea cheltuielilor aferente amortizării imobilizărilor corporale

105 - Ajustarea amortizării imobilizărilor corporale, cu ocazia reevaluării acestora, atunci când

reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice

212,213,214 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite

cu chirie şi restituite proprietarilor



- Valoarea amortizării amenajărilor de terenuri şi mijloacelor fixe cedate sau scoase din evidenţă pe diverse căi

211 la 214

- Valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie, amortizate integral şi restituite proprietarilor

212, 213

- Valoarea amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluării, din valoarea contabilă brută a acestora

212, 215, 216, 217

Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale, calculată şi înregistrată la un moment dat


1. Se înregistrează cheltuieli cu înscrierea şi înmatricularea societăţii, în sumă de 1.000 lei, achitate cu numerar.

201 = 5311 – 1.000 2. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire pentru primul an, în sumă

de 200 lei. 6811 = 2801 – 200

3. După amortizarea integrală se înregistrează scoaterea din evidenţă a cheltuielilor

de constituire, în valoare de 1.000 lei 2801 = 201 – 1.000

4. O societate comercială efectuează cheltuieli de dezvoltare, în sumă de 15.000 lei,

în vederea realizării unor noi produse. 203 = 721 – 15.000

34

5. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de dezvoltare pentru primul an, în sumă de 3.000 lei.

6811 = 2803 – 3.000 6. După amortizarea integrală cheltuielile de dezvoltare, în sumă se 15.000 lei, se

scot din evidenţă. 2803 = 203 – 15.000

7. Se cumpără o licenţă de fabricaţie în valoare de 80.000 lei.

205 = 404 – 80.000 8. Se înregistrează fondul comercial pozitiv, în sumă de 2.000 lei, aferent unui

magazin achiziţionat. 2071 = 404 – 2.000

9. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a fondului comercial pozitiv, urmare

vânzării magazinului. 6583 = 2071 – 2.000

10. Se cumpără un program informatic, în valoare de 500 lei.

208 = 404 – 500 11. O societate achiziţionează un teren în valoare de 60.000 lei.

2111 = 404 – 60.000 12. O societate achiziţionează un utilaj în valoare de 8.000 lei

2131 = 404 – 8.000 13. Se înregistrează amortizarea utilajului pe primul an de funcţionare, în sumă de

1.000 lei. 6811 = 2813 – 1.000

14. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a utilajului amortizat integral.

2813 = 2131 – 8.000

35

CAPITOLUL 4 ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE STOCURI

ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE

Potrivit legislaţiei în vigoare, un element de activ este considerat activ circulant dacă:

se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;

este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării; se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare este

restricţionată. Toate celelalte active reprezintă active imobilizate. În categoria activelor circulante se includ12: � stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care a fost întocmită factură; � creanţele; � investiţiile pe termen scurt; � casa şi conturile la bănci.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie cuprind ansamblul de bunuri şi servicii din cadrul entităţii economice, destinate procesului de producţie, unde sunt consumate la prima lor utilizare sau pentru a fi vândute în aceeaşi stare ori după ce au suferit o anumită prelucrare.

Se includ în categoria stocurilor şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării, realizate de entităţile care au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor astfel de produse. Atunci când construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.

Din punct de vedere al sarcinilor gestionare care revin contabilităţii stocurilor, acestea se grupează în stocuri propriu-zise şi producţie în curs de execuţie.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie se concretizază în ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul entităţii care sunt destinate fie vânzării în aceeaşi stare sau după parcurgerea anumitor stadii ale procesului de fabricaţie, fie consumului de la prima utilizare. Acestea se caracterizează, în general printr-o viteză de rotaţie mare, servind activitatea entităţii pe o perioadă mai mică de un an.

Marea varietate a stocurilor propriu-zise face necesară clasificarea lor după mai multe criterii. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasifică în următoarele categorii:

Materii prime – sunt bunuri care se consumă la prima utilizare, participă direct la 12 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,

p.200

36

obţinerea produsului finit şi se regăsesc în acesta, integral sau parţial, în forma lor iniţială sau transformate.

Materialele consumabile – participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare, se consumă la prima utilizare dar nu se regăsesc, de regulă, în produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt reprezentate prin bunuri care nu îndeplinesc una din condiţiile necesare pentru a fi considerate mijloace fixe, precum şi bunurile asimilate acestora.

Produsele – sunt elemente de natura bunurilor realizate în urma procesului de exploatare şi care au ca principală destinaţie livrarea către terţi. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale şi produse agricole.

Active biologice de natura stocurilor - sunt acele bunuri care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice.

Ambalajele – sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime, materialelor , mărfurilor, produselor finite etc. pe parcursul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială.

Producţia în curs de execuţie – aceasta se referă la producţia ce nu a parcurs toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, având o situaţie intermediară între materie primă şi semifabricat sau între semifabricat şi produsul finit.

În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor cu durată de utilizare sub un an.

Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

După apartenenţa la entitate, stocurile se pot grupa în: stocuri aflate în gestiunea entităţii care fac parte din averea proprie a acesteia şi stocuri care nu aparţin averii proprii, deşi se află în gestiunea unităţii.

La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează la preţul de achiziţie, pentru cele cumpărate sau la costul de producţie, pentru cele produse în cadrul entităţii economice.

La ieşirea din patrimoniu, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la acele costuri, determinate prin una din cele patru metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO), metoda „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO) sau metoda costului standard.

37

Cunoaşterea existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime şi materiale se realizează prin utilizarea următoarelor conturi sintetice:

� Contul 301 „Materii prime”

- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;

- după funcţia contabilă este un cont de activ şi funcţionează astfel:



- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate: - de la furnizori interni; - de la furnizori externi; - pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate); - din avansuri de trezorerie.

401,446

408, 321, 542

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi, unde au fost dateanterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie)

351,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aportul în natură la capitalul social al acţionarilor / asociaţilor

456

- Valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit 601,758

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute în vederea consumului ca materii prime în aceeaşi entitate, inclusiv a diferenţelor de preţ nefavorabile aferente

341,345, 348

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la entităţile afiliate, entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi

451, 453 481,482

- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime achiziţionate

308

Contul corespondent


601 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime date în consum, constatate lipsă la

inventar şi cele depreciate fizic

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime transferate la mărfuri şi vândute ca

atare

658 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie sau distruse de calamităţi

351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise pentru prelucrare sau

înpăstrare (custodie) la terţi

481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate, unităţilor sau subunităţilor

Soldul debitor reflectă valoarea materiilor prime existente în stoc, la preţuri de înregistrare

� Contul 341 „Semifabricate” - după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor; - după funcţia contabilă este un cont de activ




- Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere

711

38

- Valoarea semifabricatelor aduse de la terţi, unde anterior au fost date spre prelucrare sau păstrare (custodie)

354,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la entitate sau subunităţi 481,482

Contul corespondent


711 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor vândute şi scoase din gestiune, precum

şi lipsurile constatate la inventariere

301,302 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate în aceeaşi entitate ca

materii prime / materiale

354 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi pentru prelucrare sau

păstrare (custodie)

658 - Valoarea semifabricatelor distruse de calamităţi

481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate la entitate sau subunităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor existente în stoc

� Contul 345 „Produse finite”


- după funcţia contabilă este un cont de activ şi funcţionează astfel



- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite intrate în gestiune din producţie proprie şi plusurile constatate lainventariere

711

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi, unde anterior au fost date spre prelucrare sau păstrare (custodie)

354,401

Contul corespondent


711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor finite vândute şi

scoase din gestiune, precum şi lipsurile constatate lainventariere

421 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor, ca plată în natură

462,401 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite acţionarilor / asociaţilor sau

unităţilor prestatoare, ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la mărfuri, în vederea

vânzării prin magazinele proprii

301,302,303 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la materii prime / materiale

consumabile sau trecute la materiale de natura obiectelor de inventar, în vederea consumului sau folosirii în entitate

354 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi pentru prelucrare sau

păstrare (custodie)

658

- Valoarea produselor finite: - date cu caracter gratuit (donate); - distruse de calamităţi.

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţul de înregistrare a produselor finite existente în stoc

� Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse” – este cont rectificativ al valorii de

39

înregistrare a produselor, asigură evidenţa diferenţelor dintre preţul standard şi costul efectiv de producţie al produselor finite şi produselor agrigole şi funcţionează astfel:



- Diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente produselor intrate în gestiune 711

- Difereneţele de preţ în minus sau favorabile repratizate asupra produselor ieşite din gestiune

711

Contul corespondent


711 - Difereneţele de preţ în minus sau favorabile aferente produselor intrate în gestiune din

producţie proprie

711 - Diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune

Soldul debitor reprezintă diferenţele de preţ în plus (nefavorabile) aferente produselor existente în stoc

Soldul creditor reprezintă diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente produselor existente în stoc.

� Contul 371 „Mărfuri” - reflectă mărfurile aflate în depozite şi unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine) sau de alimentaţie publică.





- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate: - de la furnizori interni; - de la furnizori externi; - pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate); - din avansuri de trezorerie.

401 401,446

408 542

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură la capitalul social al acţionarilor / asociaţilor

456

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la entităţile afiliate sau entităţile legate prin interese de participare

451, 453

- Valoarea mărfurilor aduse de la terţi, unde au fost date anterior spre păstrare sau în regim de vânzare în consignaţie

357,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor transferate la mărfuri şi vândute ca atare

301,302 303,361

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la mărfuri în vederea vânzării prin magazinele proprii

345

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor - constatate plus la inventar; - primite cu titlu gratuit.

607 758

- Adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, cu care se majorează valoarea mărfurilor, în situaţia în care evidenţa acestora se ţine la preţ de vânzare cuamănuntul (preţul de raft în magazin)

378,4428

40

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la entitate sau subunităţi 481,482

Contul corespondent


607 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile

constatate la inventar

357 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise la terţi, pentru păstrare sau în regim

de vânzare în consignaţie

378,4428 - Valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă aferentă

mărfurilor ieşite din gestiunea unităţilor de vânzare cu amănuntul (magazin)

658

- Valoarea mărfurilor ieşite din gestiuneprin: - donaţie; - distruse de calamităţi

481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor livrate la entitate sau subunităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea mărfurilor, la preţ de înregistrare, existente în stoc

� Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” - este utilizat pentru evidenţierea adaosului comercial (marja comercială), aferent mărfurilor existente în gestiunea unităţilor cu activitate comercială.

- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor;


Contul corespondent


371 - Valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate îngestiunea unităţilor de

vânzare cu amănuntul (magazine)



- Valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiunea unităţilor de vânzare cu amănuntul (magazine)

371

Soldul creditor reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc

� Contul 331 „Produse în curs de execuţie”





- Valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie, stabilită la sfârşitul perioadei (lunii) pe bază de inventar

711

41

Contul corespondent


711 - Scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei

(lunii) următoare, pentru continuarea procesului de producţie

Soldul debitor reprezintă costul de producţie al produselor aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii

� Contul 332 „Servicii în curs de execuţie” - după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura

stocurilor; - după funcţia contabilă este un cont de activ




- Valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie stabilită la

sfârşitul perioadei (lunii) pe bază de inventar 711

Contul corespondent


711 - Scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul

perioadei (lunii) următoare, pentru continuarea executării acesteia

Soldul debitor reprezintă costul de producţie al lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie existente la finele lunii

� Contul 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” - după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;




- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi

materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi, pentru prelucrare sau păstrare (custodie)

301, 302, 303

Contul corespondent


301,302,303 - Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor

de inventar aduse de la terţi, urmare prelucrării sau păstrării

601,602,603 658

-Scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi:

- constatate lipsă la inventar; - distruse de calamităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor de natura obiectelor de inventar trimise (aflate) la terţi

42

Pentru evidenţa existenţei şi mişcării celorlalte categorii de bunuri materiale de natura stocurilor, aflate la terţi, se utilizează următoarele conturi sintetice:

354 - „Produse aflate la terţi”; 356 - „Active biologice de natura stocurilor aflate la terţi”; 357 - „Mărfuri aflate la terţi”; 358 - „Ambalaje aflate la terţi”.

Toate aceste conturi, ce reflectă bunurile economice menţionate, aflate la terţi, funcţionează asemănător contului 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”.

În urma prelucrării bunurilor la terţe entităţi economice, prestatoare de servicii, la reintrarea lor în gestiunea entităţii economice deţinătoare, acestea vor avea o altă formă şi o altă valoare (mai mare decât cea de la plecarea din entitate economică). Diferenţa de valoare o reprezintă contravaloarea serviciilor de prelucrare ale furnizorului de prestaţii, care se va înregistra ca o obligaţie de plată faţă de acesta. 361 “Active biologice de natura stocurilor”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor biologice de natura stocurilor, respective animalele născute şi cele tinere de orice fel, în vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru valorificare; coloniile de albine.

� Contul 361 „Active biologice de natura stocurilor” - după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;




- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate 401, 408, 326

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate de la entităţi affiliate sau de la entităţi asociateşi entităţi controlate în comun

451, 453

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor primate de la unitate la subunitate

481, 482

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor aduse de la terţi 356

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor reprezentând aportul în natură al acţionarilor

456

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor obţinute din producţie proprie, sporuri în greutate şi plusuri la inventar

711

- Valoarea activelor biologice de natura stocurilor primate cu titlu gratuit 758

Contul corespondent


711, 606, 356 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute – din producţie proprie sau achiziţionate + constatate minus la inventor şi cele trimise la terţi

481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor livrate de la unitate la subunitate

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute ca atare 658 - Valoarea pierderilor din calamităţi

43

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei


1. O societate comercială se aprovizionează de la un furnizor cu materii prime, în valoare de 700 lei şi cu T.V.A. 19%.

% = 401 – 833 301 – 700 4426 – 133

2. Din depozitul societăţii se eliberează materii prime, pentru consum în procesul de

producţie, în valoare de 400 lei.

601 = 301 – 400

3. O societate comercială cumpără de la un furnizor combustibili, în valoare de 300 lei şi cu T.V.A. 19%.

% = 401 – 357 3022 – 300 4426 – 57

4. Se înregistrează consumul de combustibili, în valoare de 200 lei.

6022 = 3022 – 200 5. Conform convenţiei încheiate, după ce s-a întocmit factura, se lasă în custodia

(păstrarea) furnizorului materialele cumpărate, în valoare de 4.000 lei.

351 = 302 – 4.000 6. Sosesc şi se recepţionează în entitate materialele lăsate anterior în custodia

furnizorului.

302 = 351 – 4.000 7. O societate comercială cumpără de la un furnizor materiale de natura obiectelor de

inventar, în valoare de 400 lei şi cu T.V.A. 19%.

% = 401 – 476 303 – 400 4426 – 76

8. Se dau în folosinţă materiale de natura obiectelor de inventar, achiziţionate

44

anterior

603 = 303 – 400 9. Se înregistrează obţinerea de semifabricate din producţie proprie, în valoare de

5.000 lei.

341 = 711 – 5.000 10. Pentru continuarea procesului de producţie, semifabricatele sunt trimise la terţi

pentru prelucrare.

354 = 341 – 5.000 11. În urma finalizării procesului de producţie, se obţin produse finite, în valoare de

15.000 lei.

345 = 711 – 15.000 12. Produsele finite obţinute, sunt trimise pentru depozitare la o altă societate

comercială.

354 = 345 – 1.500 13. Se înregistrează produsele reziduale, rezultate din procesul de fabricaţie, în

valoare de 200 lei.

346 = 711 – 200 14. Se cumpără mărfuri, în valoare de 1.000 lei şi cu T.V.A. 19%.

% = 401 – 1.190 371 – 1.000 4426 – 190

15. La recepţia mărfurilor în depozitul de vânzare „cu ridicata”,se înregistrează adaosul comercial de 15% asupra valorii de achiziţie de 1.000 lei.

371 = 378 – 150 16. Mărfurile s-au vândut în totalitate unui client, la valoarea totală de 1.368,50 lei,

din care costul de achiziţie este de 1.000 lei, adaosul comercial este de 150 lei şi T.V.A. colectată de 218,50 lei.

411 = % – 1.368,50 707 – 1.150 4427 – 218,50

17. Se descarcă gestiunea cu mărfurile vândute.

45

% = 371 – 1.150 607 – 1.000 378 – 150

18. La sfârşitul lunii, prin inventariere, s-a evaluat stocul de produse în curs de

execuţie la costul de producţie aferent stadiului respectiv, în valoare de 1.500 lei.

331 = 711 – 1.500

19. În luna următoare, se reia procesul tehnologic de fabricaţie a produselor în curs

de execuţie, în valoare de 1.500 lei.

711 = 331 – 1.500 20. La sfârşitul lunii, pe baza inventarului efectuat, se constată lucrări în curs de

execuţie în valoare de 1.000 lei, la costul de producţie aferent stadiului respectiv.

332 = 711 – 1.000 21. În luna următoare, se reia procesul tehnologic de fabricaţie şi se continuă

lucrările aflate în curs de execuţie, în valoare de 1.000 lei.

711 = 332 – 1.000

46

CAPITOLUL 5 ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE CREANȚE

ȘI DATORII PE TERMEN SCURT

Relaţiile unei entităţi economice cu: clienţii, furnizorii, salariaţii, bugetul statului,

bugetul asigurărilor sociale şi fondurilor speciale, precum şi cu alte persoane fizice şi juridice se reflectă în contabilitate în clasa conturilor de terţi, care au rolul să evidenţieze creanţele (drepturile) şi datoriile (obligaţiile) acesteia cu terţii13.

• ● Creanţa reprezintă dreptul unei persoane (juridice sau fizice), denumită creditor, de a primi la un anumit termen (scadenţă) o sumă de bani sau alte bunuri şi valori de la o altă persoană, denumită debitor. ● Datoria reprezintă obligaţiile, exprimate în bani sau în diverse alte bunuri şi valori, pe care entitatea economică le are faţă de terţe persoane fizice sau juridice, în urma derulării unor relaţii comerciale, pe baza unor contracte sau în baza unor prevederi legale.

Deci, creanţele şi datoriile, ce se înregistrează în contabilitate, provin din operaţiuni patrimoniale referitoare la livrările de mărfuri, lucrările executate şi serviciile prestate de către furnizori clienţilor, precum şi din alte operaţiuni efectuate în baza unor contracte încheiate între entităţi economice.

În afara relaţiilor entităţii economice cu terţi, de vânzare-cumpărare de bunuri, lucrări şi servicii, creanţele şi datoriile pe termen scurt provin şi din utilizarea forţei de muncă, din obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor şi alte contribuţii către bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi protecţiei sociale şi din alte diverse relaţii.

În practică, o entitate poate înregistra creanţe şi datorii faţă de toate categoriile de terţi cu care aceasta intră în relaţii. Creanţele şi datoriile pot fi grupate după criterii comune, mai utilizate fiind următoarele două14:

a) după natura operaţiilor care stau la originea lor: � datorii/creanţe comerciale generate de aprovizionări/livrări de bunuri, lucrări şi

servicii sau din avansuri primite/acordate în contul unor livrări/aprovizionări ulterioare; � datorii/creanţe salariale cauzate de folosirea forţei de muncă de către entităţi; � datorii/creanţe sociale reprezentate prin contribuţii datorate/achitate în plus

organismelor de asigurări sociale; � datorii/creanţe fiscale generate de impozite, taxe, contribuţii şi vărsăminte datorate

potrivit prevederilor legale sau de sumele achitate în plus în contul acestor obligaţii; � datorii/creanţe financiare care au la origine operaţii de creditare/finanţare; � alte datorii/creanţe. b) după conţinutul lor economic: � datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi, provenind din cumpărări/vânzări cu

13 Colasse, B., Fundamentele contabilității, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 , p.187 14 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008, p.228

47

decontare ulterioară; � datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi rovenind din cumpărări/vânzări cu

decontare ulterioară prin intermediul efectelor de comerţ; � datorii faţă de clienţi/creanţe faţă de furnizori, din primiri/acordări de avansuri şi

aconturi, precum şi din operaţii realizate cu ambalaje care circulă pe sistemul restituirii; � datorii/creanţe faţă datorii/creanţe faţă de organismele de asigurări şi protecţie

socială; � datorii/creanţe faţă de buget sau organisme specializate; � datorii/creanţe faţă de asociaţi şi entităţi din cadrul grupului; � datorii/creanţe faţă de alte persoane fizice sau juridice. Potrivit regulilor aplicabile entităţilor autohtone, evaluarea creanţelor şi datoriilor se

realizează potrivit regulilor generale aplicabile, în trei momente principale: la intrarea în entitate, la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ şi cu ocazia decontării lor.

La intrarea în entitate creanţele şi datoriile se evaluează la nivelul valorii nominale, reprezentată de valoarea înscrisă într-un document care atestă respectivele creanţe şi datorii.

Practica economică a afacerilor a consacrat şi un sistem de reduceri de care beneficiază entitatea cumpărătoare în relaţiile cu furnizorii săi. Aceste reduceri sunt destinate să plătească fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii şi, nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărare, ceea ce atrage creşterea cifrei de afaceri.

Reducerile acordate de furnizori, în funcţie de natura lor, pot fi comerciale şi financiare. În cadrul reducerilor comerciale se cuprind rabaturile, remizele şi risturnurile15.

Rabaturile se acordă de către furnizor în situaţia excepţională a nerespectării clauzelor contractuale referitoare la condiţiile de calitate a bunurilor livrate. Preţul de vânzare stabilit între vânzător şi cumpărător este redus, de regulă, prin aplicarea unei cote procentuale, dar poate fi acordată şi o diminuare în sumă absolută a valorii facturii.

Remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare volumului convenit sau poziţia preferenţială a clientului. Remiza se poate stabili fie sub formă procentuală din preţul de vânzare, fie prin negociere directă între vânzător şi cumpărător.

Risturnurile sunt reduceri de preţ acordate de furnizor asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi client într-o perioadă determinată.

Scontul de decontare este o reducere cu caracter financiar, acordată de un creditor pentru încasarea anticipată a creanţei sale. Reducerile financiare primite de clinet reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă, iar la furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă.

Evaluarea la inventar – la inventarierea anuală datoriile şi creanţele sunt evaluate la

15

Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.315

48

valoarea actuală (denumită şi valoare de inventar), înţeleasă ca valoare probabilă de plată, respectiv de încasat.

Cu ocazia ieşirii din entitate, datoriile şi creanţele se evaluează la nivelul valorii de intrare.

Entităţile economice şi celelalte persoane fizice şi juridice, în contextul relaţiilor pe care le au în cadrul schimbului de mărfuri, executărilor de lucrări şi prestărilor de servicii, îşi creează şi îşi achită reciproc diferite obligaţii materiale şi băneşti, fiind faţă de aceste relaţii în postura de debitor sau de creditor.

Principalele conturi sintetice cu ajutorul cărora se evidenţiază creanţele unei entităţi economice sunt:

� Contul 411 „Clienţi” - este utilizat pentru înregistrarea decontărilor cu clienţii, rezultate

din bunurile materiale vândute, lucrările executate şi serviciile prestate, pe bază de facturi.

- după conţinutul economic este un cont de creanţe;

- după funcţia contabilă este un cont de activ. Cont sintetic de gradul I – 411 „Clienţi” se dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de

gradul II, astfel:

- 4111 „Clienţi”;

- 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.




- Valoarea la preţ de vânzare a produselor finite, semifabricatelor şi mărfurilor livrate, precum şi taxa pe valoare adăugată aferentă

701 la 708, 4427

- Valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nefacturate în momentul livrării sau finalizării executării şi prestării

418

- Valoarea avansurilor facturate clienţilor 419, 4427

- Veniturile înregistrate în avans sau de realizat, aferente perioadelor sau exerciţiilor financiare următoare, inclusiv taxa pe valoare adăugată aferentă

472, 4428

- Valoarea creanţelor reactivate 754

- Valoarea dobânzii facturate de locator în cazul leasingului financiar 267

- Diferenţe favorabile de curs valutar, aferente creanţelor - clienţi în devize la închiderea exerciţiului financiar

765

- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor 419

Contul corespondent


512, 531 - Sumele încasate de la clienţi prin contul curent şi / sau în numerar

419 - Regularizarea avansurilor încasate de la clienţi, urmare livrării bunurilor, executării

lucrărilor şi pretării serviciilor către aceştia

5112, 413 - Valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate

654 - Sumele trecute pe pierderi, cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în

49

litigiu

419 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi

667 - Valoarea sconturilor acordate clienţilor

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor – clienţi în valută, stabilite la

data încasării acestora sau la sfârşitul exerciţiului financiar

Soldul debitor reprezintă sumele datorate de clienţi

� Contul 409 „Furnizori – debitori” – ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor

pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor sau prestări de servicii şi executări de lucrări.


- după funcţia contabilă este un cont de activ. Contul sintetic de gradul I – 409 „Furnizori-debitori” se dezvoltă în alte 2 conturi

sintetice de gradul II, astfel:

- 4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”

- 4092 „Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”

- 4093”Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

- 4094 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”




- Valoarea avansurilor facturate 401, 404

- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite şi facturate de furnizori 401

- Diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate la închiderea exerciţiului, din evaluarea avansurilor în devizeacordate furnizorilor sau la decontarea acestora

765

Contul corespondent


401, 404 - Regularizarea avansurilor acordate furnizorilor urmare recepţiei bunurilor livrate, a

lucrărilor executate şi serviciilor prestate de către aceştia

401, 608 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, precum

şi valoarea ambalajelor degradate şi scoase din evidenţă pe seama cheltuielilor

381 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor şi

reţinute în stoc pentru necesităţile entităţii

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută acordate

furnizorilor, stabilite la data decontării acestora sau la închiderea exerciţiului

Soldul debitor reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate încă şi ambalajele primite de la

furnizori, nerestituite

� Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” - evidenţiază drepturile de creanţă din relaţiile cu clienţii, stabilite pe baza efectelor comerciale (cambie, bilet la ordin).



50



- Valoarea efectelor comerciale acceptate de clienţi în vederea decontării bunurilor livrate, serviciilor prestate şi lucrărilor executate

411

- Diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale în devize primite de la clienţi şi neîncasate la închiderea exerciţiului financiar

765

Contul corespondent


511 - Efecte comerciale primite de la clienţi 512 - Sumele încasate de la clienţi prin conturile curente

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, stabilite la data primirii efectelor comerciale în

devize

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor datorate de clienţii externi, a

căror decontare se face pe bază de efecte comerciale, stabilite la primirea efectelor comerciale sau închiderea exerciţiului financiar

Soldul debitor reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit

În acest cont se înregistrează doar acceptul de principiu al unui efect comercial,

stipulat într-un contract de vânzare-cumpărare sau pe baza unei simple înţelegeri, privind amânarea scadenţei plăţii unei creanţe. Deci,contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” nu înregistrează biletul la ordin intrat în posesia furnizorului, ci doar acordul acestuia.

� Contul 401 „Furnizori” - evidenţiază sumele datorate furnizorilor pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru necesităţile entităţii.

- după conţinutul economic este un cont de datorii;


Contul corespondent


301, 302, 303

371, 381

- Valoarea la preţ de cumpărare sau standard (prestabilit), a bunurilor achiziţionate pe baza facturii, de natura:

- materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar;

- mărfurilor şi ambalajelor.

308 368

378, 388

- Diferenţele de preţ în plus / nefavorabile, în cazul în care evidenţa se ţine la preţuri standard, pentru:

- materii prime şi materiale consumabile; - animale şi păsări; - mărfuri şi ambalaje.

604, 605 - Valoarea materialelor achiziţionate, nestocate şi trecute astfel direct pe cheltuieli,

precum şi consumul de energie şi apă

409 - Valoarea ambalajelor care circulăîn sistem de restituire, facturate de furnizori

611 la 626, 628 - Valoarea lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de terţi

51

408 - Valoarea facturilor primite, în cazul în care pentru bunurile, lucrările şi serviciile

evidenţiate anterior în contabilitate, nu au fost întocmite facturi în momentul primirii sau recepţiei lor

4426, 4428 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor

532 - Valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi călătorie şi a altor valori

achiziţionate

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea soldului conturilor de

furnizorilor externi la sfârşitul exerciţiului financiar

601, 602, 603 607, 608

- Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, mărfurilor, ambalajelor etc. achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent



- Plăţile efectuate către furnizori din: - credite bancare pe termen lung; - disponibilul din cont şi în numerar; - acreditive; - avansuri de trezorerie.

162 5121, 5311

541 542

- Valoarea acceptată de furnizori a efectelor comerciale de plătit 403

- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorului 409

- Valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii, urmare primirii şi recepţionării bunurilor achiziţionate, lucrărilor şi serviciilor prestate

409

- Sumele nete achitate colaboratorilorprin bancă şi /sau în numerar şi impozitul reţinut 5121, 5311,444

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate unităţilor prestatoare, pentru plata în natură conform prevederilor contractuale

345

- Datorii aferente exerciţiilor financiare anterioare, prescrise,anulate şi scoase din evidenţă 117

- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizorii externi, stabilite la data decontării acestora sau rezultate din evaluarea de la sfârşitul exerciţiului financiar

765

- Valoarea sconturilor obţinute de la furnizori 767

Soldul creditorreprezintă sumele datorate furnizorilor la un moment dat

Pentru reflectarea distinctă a relaţiilor cu furnizorii de imobilizări corporale şi

necorporale se utilizează contul 404 „Furnizori de imobilizări”, care funcţionează asemănător contului 401 „Furnizori”, având acelaşi conţinut economic şi funcţie contabilă.

� Contul 403 „Efecte de plătit” - evidenţiază obligaţiile de plată către furnizori, stabilite pe bază de efecte comerciale (cambie, bilet la ordin).



Contul corespondent


401 - Valoarea acceptată de furnizori a efectelor comerciale de plătit

Desfășurarea oricărei activități economico-sociale este de neconceput fără intervenția muncii. Folosirea forței de muncă de către entitate generează relații de decontare cu salariații proprii, bugetul statului, bugetul asigurărilor socialeși cu unele fonduri special

52

constituite la dispoziția organismelor publice. Pentru munca prestată de angajați entitățile beneficiare înregistrează obligații de plată

a salariilor sau a altor sume cuvenite salariaților potrivit legislației în domeniu. Decontările cu salariații cuprin drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din

fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă precum și cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată și care se suportă, potrivit reglementărilor în vigoare, din fondul de salarii.

Totalitatea drepturilor cuvenite salariaților dau expresie veniturilor brute ale acestora, din care se rețin anumite sume. Reținerile pot fi structurate în două categorii16:

- rețineri în favoarea unor terțe persoane fizice sau juridice: impozitul pe venituri de natura salariilor, contribuția salariaților la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, chirii și rate la împrumuturi pentru cumpărarea pe credit a unor bunuri de folosință îndelungată, sume datorate terților în baza unor sentințe judecătorești etc.;

- rețineri în favoarea propriei entități pentru pagube produse acesteia, lipsuri în gestiune, distribuiri de echipament de lucru, sume nejustificate, avansuri, și salarii necuvenite.

Totalitatea drepturilor cuvenite salariaților pentru munca depusă sau în virtutea calității de angajat reprezintă fondul de salarii al entității. El se constituie într-o cheltuială de exploatare pentru entitate și, în același timp, într-o obligație față de salariați. De asemenea, fondul de salarii reprezintă baza de calcul a contribuțiilor entității la diverse organisme publice sau sociale.

În cazul îmbolnăvirii angajatului unei entități economice, indemnizația pentru concediul medical se suportă din surse diferite:

- de către angajator, din prima zi până în a 5-a zi de incapacitate temporară de muncă (angajatorul suportă efectiv numai numărul de zile lucrătoare din acest interval);

- din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, începând cu ziua următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare de muncă sau a pensionării acestora.

Concediile de odihnă se înregistrează pe semana datoriilor atunci când suma lor este comensurată în baza statelor desalarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor. Aceste prevederi referitoare la recunoașterea unor obligații față de salariați, pe seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplică și în cazul bonusurilor acordate angajaților. De asemenea, la înregsitrarea în contabilitate a concediilor de odihnă trebuie avute în vedere prevederile legislației în vigoare referitoare la modalitatea de efectuare a acestora.

Veniturile din salarii sau asimilate salariilor, veniturile din activități independente,

16

Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.388

53

indemnizațiile de șomaj și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate se constituie în bază de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale.

Cotele de contribuții de asigurări sociale sunt următoarele: a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care

există obligația plății contribuției de asigurări sociale; b) 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în

Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora;

c) 8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt similate acestora.

În cota de contribuție de asigurări socilae datorată de angajați este inclusă și cota de 3,75% (pentru anul 2018) aferentă fondului de pensii administrate privat, iar diferența de 21,25% din contribuție vor alimenta sistemul public de pensii.

De asemenea, persoanele fizice care au calitatea de angajați datorează și o cotă de 10% drept contribuție la asigurările sociale de sănătate, pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale de sănătate.

Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora datorează contribuția asiguratorie pentru muncă, calculată lunar prin aplicarea cotei de 2,25% la veniturile din salarii și asimilate salariilor acordate lunar.

Începând cu data de 1 ianuarie 2018 cota de contribuție la fondul de șomaj este inclusă în contribuția asiguratorie pentru muncă. Astfel, potrivit Codului fiscal ”Din contribuția asiguratorie pentru muncă încasată la bugetul de stat se distribuie lunar, până la sfârșitul lunii în curs, o cotă de:

- 15% care se face venit la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale constituit în baza Legii nr.200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale, cu modificările ulterioare;

- 20% care se face venit la Bugetul asigurărilor pentru șomaj; - 5% care se face venit la Sistemul de asigurare pentru accidente de muncă și boli

profesionale; - 40% care se face venit la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de

sănătate pentru plata concediilor medicale; - 20% care se face venit la bugetul de stat într-un cont distinct. Impozitul pe veniturile de natura salariilor apare în cadrul decontărilor entității cu

bugetul statului, daor în virtutea metodei de calcul și întreținere: stopajul la sursă. Ca urmare a utilizării impozitului pe venitul global, decontarea impozitului pe venituri

de natura salariilor se realizează provizoriu de către entitatea unde persoana este angajată cu contract individual de muncă, urmând ca decontarea finală să aibă loc în cursul exercițiului următor pe baza declarației de venit depusă de angajat, la Administrațiile financiare teritoriale, dacă realizează și venituri din alte surse decât cele de natura salarială

54

sau asimilate salariilor. Declarația de venit cumulează veniturile obținute sub formă de salarii cu celelalte venituri care intră în sfera impunerii, iar decontarea finală se realizează direct între contribuabil și organele fiscale. Din acest motiv nu vom avea în vedere decât impozitul pe veniturile de natura salariilor reținut de entitate de la proprii angajați și colaboratori.

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani/natură obținute de o presoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care se acordă ele, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și reține la sursă e către plătitorii de venituri. Acest impozit se determină astfel:

a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul determinată ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte, precum și, după caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorată potrivit legii, și următoarele elemente:

1) Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.950 lei inclusiv, pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază astfel:

- pentru contribuabilii care nu au persoane în intreținere – 510 lei; - pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere – 670 lei; - pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere – 830 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere – 990 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 1.310 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute din salarii cuprinse între 1.951 lei și

3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive față de cele de mai sus și sunt stabilite potrivit tabelului prevăzut la art.77, alin.(2) din Codul fiscal.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea personală.

2) Cotizația sindicală plătită în luna respectivă;

3) Contribuțiile la fondurile de pensii facultative în conformitate cu legislația în materie, la schemele de pensii facultative calificate astfel în conformitate cu legislația privind pensiile fcaultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, adiministrate de către entități autorizate stabilite în state membre ale Unuinii Europene sau aparținând Spațiului Economic European, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;

55

4) Primele de asigurare voluntară de sănătate precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament

b) pentru veniturile obținute în celălalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de impozitare determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte.

� Contul 421 „Personal-salarii datorate” - evidenţiază salariile, premiile şi alte adaosuri

cuvenite salariaţilor, conform contractelor de muncă încheiate (individual şi colectiv).



Contul


Se creditează cu:

641 - Înregistrarea datoriilor privind salariile şi alte drepturi cuvenite personalului pentru

munca prestată

642 - Contravaloarea avantajelor în natură acordate salariaților



- Reținerile din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume opozabile salariaților datorate terților, contribuția pentru asigurări sociale, contribuția pentru ajutorul de șomaj, garanții, impozitul pe salarii, precum și alte rețineri datorate

425, 427, 431, 437, 428, 444

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură 345, 347

- Drepturile de personal neridicate în termen 426

- Salariile nete achitate personalului prin virament în conturile personale / în numerar 5121,5311

Soldul creditor reprezintă drepturile salarialedatorate personalului

� Contul 423 „Personal-ajutoare materiale datorate” - evidenţiază ajutoarele de boală

pentru incapacitate temporară de muncă, pentru îngrijirea copilului bolnav, creşterea copilului până la vârsta de 2 ani, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate.



Contul corespondent


431, 645 - Ajutoare materiale suportate potrivit legii, precum și alte ajutoare acordate



- Ajutoare materiale achitate prin virament în conturile personale / în numerar 5121, 5311

- Reținerile din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume datorate unității sau terților, contribuția pentru asigurări sociale, contribuția pentruvasigurări de

425, 427, 428, 431, 437, 444

56

sănătatea sau ajutorul de șomaj, impozitul datorat

- Ajutoare materiale neridicate în termen 426

Soldul creditor reprezintă ajutoarele materialedatorate salariaţilor

� Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” – evidenţiază

sumele pentru stimularea personalului.



Contul corespondent


644 - Valoarea primelor reprezentând participarea peronalului la profit, acordate potrivit legii



- Sumele achitate personalului 5121, 5311

- Reținerile reprezentând avansuri, sume datorate terților, precum și alte rețineri dartorate 427, 428, 444

- Ajutoare materiale neridicate în termen 426

Soldul creditor reprezintă primele acordate din profit datorate

� Contul 425 „Avansuri acordate personalului” - evidenţiază sumele acordate personalului în cursul lunii, sub forma avansurilor din salariile cuvenite pentru munca prestată.





- Avansurile chenzinale achitate personalului în contul muncii prestate 512, 531

- Avansuri neridicate în termen 426

Contul corespondent


421, 423 - Sumele reţinute pe ştatele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentând avansurile

chenzinale acordate

Soldul debitor reprezintă avansurile acordate şi nereţinute

� Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” - evidenţiază sumele datorate

salariaților de entitate.



57

Contul


Se creditează cu:

421 - Sumele reținute personalului reprezentând garanții

641 - Sumele datorate personalului, pentru care nu s-au ăntocmit state de plată, determinate de

activitatea exercițiului care urmează șă se închidă

438 - Sumele datorate personalului sub formă de ajutoare



- Sumele achitate personalului, evidențiate anterior ca datorie față de acesta 5121, 5311

- Sumele restituite gestionarilor reprezentând garanțiile și dobânda aferentă 531

Soldul creditor reprezintă sumele datorate salariaților de entitate

� Contul 4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul ” - evidenţiază sumele datorate de salariați entității.

- după conţinutul economic este un cont de creanțe;




- Sumele încasate sau reținute personalului pentru sumele datorate de acesta 531, 512, 421,

423, 424

Contul corespondent


706, 708, 758, 4427, 438, 512,

531

- Sumele datorate de personal, reprezentând chirii, avansuri nejustificate, salarii, ajutoare de boală, sporuri și adaosuri necuvenite, imputații și alte debite, precum și sumele achitate de unitate acestuia

758,4427 - Cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal

532 - Valoarea biletelor de tratament și odihnă, a tichetelor și biletelor de călătorie și a altor

valori acordate personalului

542 - Sumele reprezentând avansuri nejustificate sau nedecontate până la data bilanțului

Soldul debitor reprezintă sumele datorate de salariați entității

� Contul 431 „Asigurări sociale” - evidenţiază decontările privind contribuţia la asigurările sociale.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 431 „Asigurări sociale” se dezvoltă în alte 4 conturi

sintetice de gradul II, astfel:

- 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

58

- 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale”

- 4313 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”

- 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”

- 4315 ”Contribuția de asigurări sociale”

- 4316 ”Contribuția de asigurări sociale de sănătate”

- 4318 ”Alte contribuții pentru asigurările sociale de sănătate Contul 431 funcţionează astfel:

Contul corespondent


6451 - Contribuţia angajatorului la asigurările sociale

6453 - Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

6458 - Sumele reprezentând alte drepturi de asigurări sociale, potrivit legii

421, 423 - Contribuţia personalului la asigurările sociale

421, 423 - Contribuţia personalului pentru asigurările sociale de sănătate



- Sumele virate în contul asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate 512

- Sumele datorate personalului ce se suportă din asigurări sociale 423

- Datoriile către asigurările sociale anulate, aferente exerciţiului curent 758

Soldul creditor reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale şi de sănătate

Pentru reflectarea obligaţiilor entităţii economice faţă de bugetul statului, se utilizează, în principal, următoarele conturi:

� Contul 441 „Impozitul pe profit/ venit” - evidenţiază decontările cu bugetul statului

privind impozitul pe profit sau venit, după caz.

- după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe;

- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Contul sintetic de gradul I – 441 „Impozit pe profit/venit” se dezvoltă în alte două

conturi sintetice de gradul II şi anume: - 4411 „Impozitul pe profit” - 4418 „Impozitul pe venit”


Contul corespondent


691, 698 - Sumele datorate de entitate către bugetul de stat sau bugetele locale, reprezentând

impozitul pe profit / venit

117 - Impozitul pe profit / venit afferentexerciţiilor financiare anteriore, în cazul corectării

erorilor contabile reflectate pe seama rezultatului reportat



59

- Sumele virate bugetului de stat / bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit / venit 5121

- Datoriile reprezentând impozit pe profit / venit anulate aferente exerciţiului curent 7588

Soldul – creditor reprezintă impozitul pe profit/venit datorat

– debitor reprezintă creanţa rezultată din impozitul pe profit/venit vărsat în plus

� Contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” - este utilizat pentru evidenţierea decontărilor cu bugetul statului privind TVA.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, datorat statului de toate persoanele fizice şi juridice care, în activitatea comercială, adaugă valoare nouă bunurilor ce trec prin mai multe verigi ale circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată se calculează la valoarea facturilor de cumpărare şi a celor de vânzare, prin aplicarea unor cote prevăzute de lege.

Taxa pe valoarea adăugată calculată la valoarea facturilor de livrare (vânzare) se numeşte taxa pe valoarea adăugată colectată, iar cea care se calculează la valoarea facturilor primite de la furnizori (de cumpărare) se numeşte taxa pe valoarea adăugată deductibilă deoarece se deduce din taxa pe valoarea adăugată colectată.

La bugetul statului se plăteşte numai diferenţa pozitivă dintre taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă şi se numeşte taxa pe valoarea adăugată de plată.

Diferenţa negativă, dintre taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă se numeşte taxa pe valoarea adăugată de recuperatşi se restituie, la cerere, plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau se compensează cu obligaţiile de plată din perioadele următoare.

Pentru evidenţa distinctă a taxei pe valoarea adăugată se utilizează patru conturi sintetice de gradul II, astfel:

� Contul 4423 „TVA de plată”



Contul corespondent


4427 - Diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai

mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică



- Plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată 5121

- Taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioadele anterioare, compensată cu TVA de plată

4424

- Datorii reprezentând datorii de plată, anulate, aferente exerciţiului curent 7588 - Datorii reprezentând datorii de plată, anulate, aferente exerciţiilor precedente 117

Soldul creditor reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul statului

60

� Contul 4424 „TVA de recuperat”


- după funcţia contabilă este un cont de activ şifuncţionează astfel:



- Diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică

4426

Contul corespondent


5121 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului

4423 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată în perioadele următoare cu taxa pe

valoarea adăugată de plată

Soldul debitor reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului

� Contul 4426 „TVA deductibilă” - evidenţiază taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile şi lucrările achiziţionate de entitate şi din punct de vedere fiscal este deductibilă, reprezentând astfel un drept de creanţă al entităţii economice.





- Sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii, înscrisă în facturile furnizorilor

401, 404, 451, 453

- Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate 401

Contul corespondent


4427 - Sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată, la închiderea lunară a

conturilor

4424 - Sumele, reprezentând TVA de recuperat de la bugetul statului, rezultate la sfârşitul

perioadei (lunii) ca diferenţă între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică

635 - Prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă 401 - Decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor plătite

Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei (lună/trimestru)

� Contul 4427 „TVA colectată” - evidenţiază sumele datorate de entitate bugetului de stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestări de servicii sau executării de lucrări.

61



Contul corespondent


411, 451,453, 428,461,531

- Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi serviciilor prestate către clienţi, înscrisă în facturi

461, 428 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate şi altor bunuri acordate cu plată

personalului

4428 - Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă

635 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor date cu titlu gratuit, lipsurilor

neimputabile, bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură

4111 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate şi facturate clienţilor în

termenul legal



- Taxa pe valoarea adăugată de plată, rezultată la sfârşitul perioadei (lunii/trimestrului) ca diferenţă între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare

4423

- Sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată deductibilă, la închiderea conturilor 4426

- Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă garanţiilor pentru buna execuţie a lucrărilor, reţinute de către beneficiari

4428

- Regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate, la data înregistrării facturilor, emise pentru livrarea bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor , în contul cărora s-au primit avansuri (decontarea avansurilor)

4111

Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei (lună/trimestru)

� Contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” - evidenţiază sumele datorate

statului din impozitul pe: salarii, indemnizaţiile de incapacitate temporară de muncă, sumele plătite colaboratorilor, precum şi pe orice alte sume plătite salariaţilor potrivit legii.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv


Contul corespondent


421, 423, 424 - Sumele reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor, reţinute din drepturile

băneşti cuvenite personalului, potrivit legii

401 - Sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile

efectuate către aceştia



- Sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor 5121

62

şi alte drepturi similare

- Datoriile, reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor, anulate, aferente exerciţiilor financiare anterioare

117

Soldul creditor reprezintă impozitul pe salarii datorat

� Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” - evidenţiază decontările cu bugetul statului sau bugetele locale, privind alte impozite şi taxe, cum sunt: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, mijloace de transport, terenuri etc.



Contul corespondent


635 - Valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau

bugetelor locale, aşa cum sunt: accizele, impozitul pe ţiţei/gazele naturale şi impozitul pe clădiri / terenuri

117 - Sume reprezentând repartizări din profitul net al regiilor autonome, datorate bugetului de

stat

457 - Impozitul pe dividende datorat de acţionari/asociaţi

213, 214 301, 302, 303 361, 371, 381

- Valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import cu bunuri de natura mijloacelor fixe şi astocurilor

4428 - Taxa pe valoare adăugată amânată la plată (neexigibilă)



- Plăţile efectuate la bugetul de stat saubugetele locale privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

5121

- Datoriile, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, anulate, aferente exerciţiului curent

758

- Datoriile, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, anulate, aferente exerciţiiilor anterioare

117

Soldul creditor reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale din alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

Creanţele şi datoriile diverse sunt generate de multitudinea de relaţii ale entităţii economice cu terţii, care nu se încadrează în tipologia activităţilor menţionate anterior, aşa cum ar fi: vânzarea de imobilizări, înregistrarea creanţelor provenite din imputaţii pentru pagube materiale, achiziţionarea de titluri de plasament, încasarea de sume necuvenite, obligaţia de plată a dividendelor cuvenite acţionarilor sau asociaţilor17.

Principalele conturi care permit reflectarea contabilă a unor astfel de tranzacţii şi operaţiuni sunt:

17 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010, p.184

63

1. PENTRU CREANŢE

� Contul 461 „Debitori diverşi” - cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa debitorilor din pagube materiale create de terţi, precum şi orice fel de creanţe izvorâte din existenţa unor titluri executorii.





- Valoarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie, constatate lipsă sau deteriorate, imputate terţilor (persoanelor responsabile)

7588, 4427

- Valoarea obţinută din titlurile de plasament şi a acţiunilor proprii deţinute pe termen scurt cedate la preţ favorabil

501, 506, 508, 1091, 7642

- Valoarea imobilizărilor financiare cedate 7641

- Preţul obţinut din imobilizările corporale şi necorporale cedate 7583, 4427

- Valoarea debitelor reactivate 754

- Suma împrumuturilor obţinute din subscriereaobligaţiunilor emise, la valoarea de rambursare

161

- Dividende de încasat aferente titlurilor imobilizate sau a celor pe termen scurt deţinute 761, 762

- Dobânzile datorate de către debitorii diverşi 766

- Sumele datorate de terţi pentru concesiuni, locaţii de gestiune şi chirii 706

- Diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creanţelor – debitori diverşi în devize la cursul de la închiderea exerciţiului financiar

765

- Valoarea despăgubirilor şi a penalităţilor datorate de terţi 7588 Contul


Se creditează cu:

512, 531 - Valoarea debitelor încasate

654 - Valoarea debitelor neîncasate scăzute din evidenţă

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente debitelor încasate sau la sfârşitul

exerciţiului

Soldul debitor reprezintă sumele datorate entităţii de către debitori

2. PENTRU DATORII

� Contul 457 „Dividende de plată” - evidenţiază partea din profitul net al entităţii economice, repartizată acţionarilor sau asociaţilor pentru aportul la capitalul acesteia.



Contul


Se creditează cu:

64

117 - Dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor din profitul realizat în exerciţiile

precedente



- Sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor prin contul curent sau în numerar 512, 531

- Impozitul pe dividende 446

- Dividendele lăsate în conturile curente ale asociaţilor sau acţionarilor 455

- Datoriile, reprezentând dividende, prescrise şi anulate, aferente exerciţiilor anterioare 117

Soldul creditor reprezintă dividendele datorate acţionarilor/asociaţilor

� Contul 462 „Creditori diverşi” - evidenţiază sumele datorate terţilor pe bază de titluri

executorii, precum şi obligaţiile entităţii economice faţă de terţi, provenite din alte operaţiuni.



Contul corespondent


512, 531 - Sumele încasate prin bancă sau în numerarşi necuvenite

6588 - Sumele datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi 4751, 472 - Partea din subvenții aferente activelor sau veniturilor, de restituit

149 - Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii atunci când nu sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor “creditorilor diverşi”,

rezultate din evaluarea soldului acestora la închiderea exerciţiului



- Sume achitate creditorilor prin bancă sau în numerar 512, 531

- Sconturile obținute de la creditori 767

- Datoriile către creditorii diverşi prescrise sau anulate, aferente exerciţiului curent 7588

- Datoriile către creditorii diverşi prescrise sau anulate, aferente exerciţiile anterioare 117

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data achitării datoriilor în devize către creditori sau din evaluarea soldului acestora la închiderea exerciţiului

765

Soldul creditor reprezintă sumele datorate de entitate creditorilor săi

ÎNREGISTRĂRI CONTABILE 1. O societate comercială vinde unui client produse finite în valoare de 6.000 lei şi cu

T.V.A. 19%.

411 = % – 7.140 701 – 6.000 4427 – 1.140

65

2. Se încasează de la client prin bancă, contravaloarea produselor finite vândute, în

sumă de 7.140 lei.

5121 = 411 – 7.140

3. Pentru mărfurile vândute, în valoare de 1.700 lei, în baza unei înţelegeri privind plata acestora, furnizorul acceptă un bilet la ordin, ce va fi emis de către client ulterior.

413 = 411 – 1.700

4. Biletul la ordin, primit de la client, se depune la bancă şi se încasează.

5121 = 413 – 1.700 5. Se achită prin casierie avansul din salarii (chenzina I,) în sumă de 4.000 lei.

425 = 5311 – 4.000 6. La plata chenzinei a II-a, se reţine avansul din salarii acordat anterior.

421 = 425 – 4.000

7. Se impută unui gestionar suma de 200 lei, reprezentând contravaloarea materialelor de natura obiectelor de inventar, constatate lipsă la inventariere.

461 = % – 238 758 – 200 4427 – 38

8. Pe baza ştatului de plată, imputaţia se reţine din salariu.

421 = 461 – 238 9. O societate comercială se aprovizionează cu piese de schimb în valoare de 500 lei şi

cu T.V.A. 19%.

% = 401 – 595 3024 – 500 4426 – 95

10. Ulterior, se achită prin bancă datoria către furnizor.

401 = 5121 – 595

66

11. Pentru plata la un termen scadent a mărfurilor achiziţionate, în valoare de 1.650

lei, entitatea economicăemite un bilet la ordin, care este acceptat de furnizor.

401 = 403 – 1.650 12. La termenul scadent, se achită prin bancă contravaloarea biletului la ordin, remis

furnizorului.

403 = 5121 – 1.650 13. Se întocmesc ştatele de plată pentru acordarea drepturilor salariale ale angajaţilor

pe luna expirată, în sumă de 10.000 lei.

641 = 421 – 10.000 14. Se achită prin casă salariile nete cuvenite personalului, în sumă de 6.500 lei.

421 = 5311 – 6.500 15. Se înregistrează listele de plată, în vederea achitării primelor către personal pentru

participarea la profit, în sumă de 2.500 lei.

641 = 424 – 2.500 16. Se achită în numerar personalului sumele nete de 2.000 lei, reprezentând primele

pentru participarea la profit, conform listelor de plată

424 = 5311 – 2.000 17. După expirarea termenului legal de plată, au rămas salarii neachitate în sumă de

300 lei.

421 = 426 – 300 18. Ulterior, urmare cererilor depuse, salariile neridicate se achită prin casieria

entităţii economice.

426 = 5311 – 300 19. Pe baza ştatelor de salarii se înregistrează suma de 200 lei, reprezentând 2 rate

datorate de un salariat pentru cumpărările de bunuri.

421 = 427 – 200

67

20. Sumele reţinute din salarii, reprezentând plata ratelor pentru cumpărări de bunuri, sunt achitate entităţii economice furnizoare prin bancă.

427 = 5121 – 200

21. Se înregistrează contribuţia asiguratorie pentru muncă suportată de entitate în sumă de 3.000 lei.

646 = 436 – 3.000

22. Se înregistrează impozitul pe profit, datorat bugetului de stat, calculat la sfârşitul trimestrului, în sumă de 1.500 lei.

691 = 4411 – 1.500 23. La termenul legal, se virează la bugetul de stat impozitul pe profit.

4411 = 5121 – 1.500 24. Se cumpără mărfuri în valoare de 800 lei şi cu T.V.A. 19%.

% = 401 – 952 371 – 800 4426 – 152

25. Se vând cu factură mărfuri în valoare de 1.000 lei şi cu T.V.A. 19%.

411 = % – 1.190 707 – 1.000 4427 – 190

68

CAPITOLUL 6 ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE CREANȚE

ȘI DATORII PE TERMEN LUNG

Creanţele pe termen lung numite şi creanţe imobilizate, reprezintă împrumuturi acordate pe termen lung altor entităţi economice, creanţe din participaţii, precum şi depozitele, garanţiile şi cauţiunile, depuse la diverse unităţi în baza unor prevederi legale sau contractuale.

În cadrul creanţelor imobilizate (pe termen lung), care au termen de decontare mai mare de un an, se includ următoarele categorii18:

- sumele şi dobânzile aferente, datorate de entităţile afiliate; - sumele şi dobânzile aferente, datorate de entităţile asociate, legate prin interese de

participare; - împrumuturile acordate pe termen lung diverselor entităţi în baza unor contracte; - alte creanţe imobilizate şi dobânzile aferente. Din componenţa capitalului permanent al entităţii economice, alături de capitalurile

proprii, fac parte şi împrumuturile şi datoriile pe termen lung. Aceste împrumuturi şi datorii reprezintă capitalul străin, primit de la terţi şi pe care

entitatea economică trebuie să-l restituie la un termen de peste un an (lung), însoţit de dobânda aferentă.

Elementele componente ale datoriilor pe termen lung sunt: - împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni; - creditele bancare pe termen lung; - datoriile ce privesc imobilizările financiare; - alte împrumuturi şi datorii asimilate; - dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate; Obligaţiunile sunt titluri de valoare, care conferă posesorului lor calitatea de creditor

al unei entităţi economice şi dreptul de a primi pentru suma împrumutată un venit sub formă de dobândă.

Încasarea dobânzilor se face la termene fixe, pe baza cupoanelor de dobânzi, care sunt ataşate obligaţiunilor. Vânzarea - cumpărarea obligaţiunilor se face prin subscripţie publică, prin instituţii specializate (burse de valori)19.

Pentru sumele împrumutate, entitatea economică plăteşte dobânzi, a căror valoare se include în cheltuielile financiare, în cazul în care decontarea se face prin cupoane. Există

18

*** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare 19

Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p. 345

69

şi varianta când obligaţiunile se vând la o valoare mai mică decât valoarea lor nominală (de rambursare) şi astfel,se stabileşte o anumită sumă, care va fi plătită de entitate la rambursarea împrumutului, numită primă de rambursare. Aceste prime de rambursare, plătite creditorilor, se amortizează prin includerea lor în cheltuielile financiare.

Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci sau alte instituţii de creditare şi cuprind creditele care au termen de rambursare de peste un an.

Evaluarea, pentru înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor pe termen lung, se face la valoarea nominală, respectiv valoarea de intrare în cazul creanţelor şi valoarea de rambursare în cazul datoriilor20.

Pentru evidenţierea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate sunt utilizate conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate”, iar pentru creanţele pe termen lung se utuilizează conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare”.

11.2.1 CREANŢELE PE TERMEN LUNG

� Contul 267 „Creanţe imobilizate”, cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor legate de participaţii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanţe imobilizate, aşa cum sunt depozitele şi garanţiile plătite.

- după conţinutul economic este un cont de creanţe imobilizate;

- după funcţia contabilă este un cont de activ. Contul sintetic de gradul I – 267 „Creanţe imobilizate” se dezvoltă în alte opt conturi

operaţionale de gradul II, în funcţie de natura diferită a creanţelor imobilizate, astfel:

- 2671 „Sume datorate de entităţile afiliate”

- 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate”

- 2673 „Creanţe față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun”

- 2674 „Dobânda aferentă creanţelor față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun”

- 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”

- 2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”

- 2677”Obligațiuni achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți”

- 2678 „Alte creanţe imobilizate”

- 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”


p. 189

70




- Valoarea împrumuturilor acordate altor entităţi şi a garanţiilor depuse la furnizori, prin virament bancar sau în numerar

512,531

- Dobânzile aferente creanțelor imbobilizate 766

- Valoarea garanțiilor depuse la terți 411

- Valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung şi a dobânzilor aferente, pentru bunurile de natura mijloacelor fixe, cedate în regim de leasing financiar

212,213, 214

- Diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului

765

Contul corespondent


512,531 - Valoarea împrumuturilor şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanţiilor

restituite de furnizori în contul curent sau în numerar

411 - Valoarea creanţei reprezentând ratele facturate, aferente leasingului financiar

663 - Valoarea pierderilor din creanţe imobilizate

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate, stabilite la

data încasării creanţelor sau rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului

Soldul debitor reprezintă împrumuturile acordate terţilor şi alte creanţe imobilizate, nerambursate

(neîncasate) la un moment dat.

� Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” – cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni.

- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen lung);

- după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” se dezvoltă în alte patru conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”; - 1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci”; - 1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”; - 1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”;


Contul corespondent


461, 5121 - Suma împrumuturilor obţinute, la valoarea de rambursare, din emisiunea şi vânzarea

obligaţiunilor

169 - Suma primelor de rambursare, aferente împrumuturilor din emisiunea şi vânzarea de

obligaţiuni cu primă

71

665 - Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului

financiar a împrumuturilor, obţinute din emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni în valută



- Valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, convertite în acţiuni 456

-Rambursarea prin virament a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 5121

-Anularea obligaţiunilor răscumpărate 505

- Diferenţe favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni în valută şi din evaluarea acestora la cursul de laînchiderea exerciţiului financiar

765

Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambursate

� Contul 162 „Credite bancare pe termen lung” - este utilizat pentru evidenţierea

creditelor pe termen lung primite de la bănci şi alte persoane juridice.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Contul sintetic de gradul I – 162 „Credite bancare pe termen lung” se dezvoltă în alte 7 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1621 „Credite bancare pe termen lung”;

- 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”;

- 1623 „Credite externe guvernamentale”;

- 1624 „Credite bancare externe garantate de stat”;

- 1625 „Credite bancare externe garantate de bănci”;

- 1626 „Credite de la trezoreria statului”;

- 1627 „Credite bancare interne garantate de stat”.


Contul corespondent


512 - Creditele bancare pe termen lung puse la dispoziţia entităţii în contul curent

665 - Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului a

creditelor în valută



- Suma creditelor bancare pe termen lung rambursate la scadenţă 512

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării creditelor pe termen lung în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar

765

Soldul creditor reprezintă credite bancare pe termen lung nerambursate

72

� Contul 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” – cu ajutorul acestui cont se

ţine evidenţa datoriilor entităţii economice faţă de persoanele juridice, care deţin participaţii în capitalul acesteia.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” se

dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate”;

- 1663 „Datorii faţă de entităţile asociate și entitățile controlate în comun” Contul 166 funcţionează astfel:

Contul corespondent


451, 453, 5121 - Sumele de încasat/încasate de la entităţile afiliate, respectiv de la entităţile de care

compania este legată prin interese de participare

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului

financiar a datoriilor ce privesc imobilizările financiare



- Sumele restituite entităţilor afiliate, respectiv celor de care compania este legată prin interese de participare

5121

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării datoriilor ce privesc imobilizările financiare în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar

765

Soldul creditor reprezintă sumele primite şi nerestituite

� Contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” - reflectă alte împrumuturi şi datorii asimilate cum ar fi: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate (bunurile preluate în concesiunie sau în leasing financiar).



Contul corespondent


205 - Valoarea bunurilor preluate în concesiune, conform contractelor

211, 212, 213 - Valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar, conform contractelor

461, 512 -Sumele de încasat/încasatereprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate

665 -Diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului

financiar a altor împrumuturi şi datorii asimilate în valută

73



- Valoarea bunurilor avute în concesiune şi restituite la expirarea contractelor 205

-Sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate, rambursate prin virament 512

-Înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor de leasing financiar, pe baza facturilor emise de locator

404

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării altorîmprumuturi şi datorii asimilate,în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar

765

Soldul creditor reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite


1. O societate comercială acordă altei societăţi, de care este legată prin interese de participare, un împrumut pe termen lung, în valoare de 25.000 lei, ce sunt viraţi din contul curent de la bancă.

2673 = 5121 – 25.000

2. La data scadentă, societatea încasează în contul curent împrumutul restituit.

5121 = 2673 – 25.000

3. În vederea obţinerii unui împrumut, se înregistrează subscripţia publică a 5.000

obligaţiuni cu valoare nominală de 15 lei/obligaţiune

461 = 161 – 75.000 4. La termenul scadent se răscumpără obligaţiunile. Contravaloarea acestora, de

75.000 lei, se achită în numerar.

505 = 5311 – 75.000

5. După răscumpărare, obligaţiunile se anulează.

161 = 505 – 75.000 6. Se obţine de la bancă un credit pe o perioadă de 3 ani, în sumă de 10.000 lei, care

este pusă la dispoziţia societăţii în contul curent.

5121 = 1621 – 10.000

74

7. La data scadentă, se rambursează băncii creditul pe termen lung, din contul curent.

1621 = 5121 – 10.000 8. O entitate economică primeşte prin bancă un împrumut pe termen lung, în sumă de

150.000 lei, de la o entitate afiliată.

5121 = 1661 – 150.000 9. La scadenţă, se rambursează prin bancă împrumutul obţinut de la societatea afiliată.

1661 = 5121 – 150.000 10. În baza unui contract, o societate comercială primeşte în concesiune un teren, în

valoare de 20.000 lei, pentru utilizarea pe o perioadă de 5 ani.

205 = 167 – 20.000 11. La expirarea termenului contractual, se restituie terenul primit în concesionare.

167 = 205 – 20.000

12. La termenul prevăzut în contract, se înregistrează dobânda aferentă unui credit bancar pe termen lung, în sumă de 10.000 lei.

666 = 1682 – 10.000 13. Se achită prin virament dobânda aferentă creditului bancar pe termen lung.

1682 = 5121 – 10.000 14. O societate comercială înregistrează primele de rambursare, în sumă de 50.000

lei,pentru obligaţiunile cu primă emise şi vândute.

169 = 161 – 50.000 15. La sfârşitul exerciţiului financiar al anului de emisiune şi vânzare a obligaţiilor, se

calculează şi se înregistrează amortizarea primelor de rambursare, în sumă de 14.600 lei.

6868 = 169 – 14.600

75

CAPITOLUL 7 ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE

INVESTIȚII FINANCIARE

În afara activităţilor pentru care sunt autorizate să efectueze acte sau fapte de comerţ, entităţile economice realizează şi o serie de tranzacţii financiare, pentru asigurarea disponibilităţilor băneşti. Din punct de vedere contabil, aceste tranzacţii fac obiectul înregistrării în conturi şi se regăsesc grupate fie în activul bilanţului contabil al entităţii economice sub forma activelor financiare,fie în pasiv ca datorii financiare21.

În funcţie de perioada în care sunt deţinute aceste active, se disting două categorii: - imobilizări financiare; - investiţii pe termen scurt.

IMOBILIZĂRILE FINANCIARE Entităţile care deţin un capital excedentar pot să-l utilizeze în operaţiuni financiare prin plasarea lui în activitatea altor firme, care au nevoie de resurse de finanţare suplimentare pentru dezvoltare. Motivaţia care stă la baza deciziei de participare a unei societăţi la finanţarea activităţii investiţionale sau de exploatare a alteia, o constituie venitul financiar obţinut din investirea capitalului (dividend sau dobândă), unele avantaje în cooperare sau, chiar exercitarea unui control ori a unei influenţe semnificative asupra entităţii finanţate. Imobilizările financiare îmbracă, de regulă, forma investiţiilor financiare în acţiuni şi obligaţiuni, dar se pot regăsi şi sub forma depozitelor bancare sau a creanţelor financiare exigibile într-o perioadă mai mare de un an. Aceste imobilizări nu sunt supuse amortizării deoarece nu înregistrează deprecieri ireversibile, dar pot să suporte pierderi reversibile de valoare. În categoria imobilizărilor financiare se cuprind22: ● acţiuni deţinute la entităţile afiliate; ● împrumuturile acordate entităţilor afiliate; ● acţiunile deţinute la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun; ● împrumuturile acordate entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun; ● alte investiţii deţinute ca imobilizări şi ● alte împrumuturi.

Acţiunile deţinute la entităţile afiliate reprezintă drepturile deţinute de o entitate

21 Huian, M.C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile comerciale, Ed. Universității ”Alexandru Ioan

Cuza”, Iași, 2013, p.216 22

*** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

76

în capitalul altor societăţi, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia. Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi, pentru a obţine beneficii din activitatea acesteia. Poziţia de control apare atunci când cumpărătorul deţine un anumit procent din totalul titlurilor emise. Dacă o entitate deţine controlul asupra altei societăţi, aceasta din urmă este filială pentru entitatea care deţine controlul. Titlurile deţinute la entităţile afiliate asigură deţinătorului şi realizarea unui venit financiar sub forma dividendelor,dacă emitentul obţine profit.23

Interesele de participare se referă la drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste unităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii deţinătoare. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi reprezintă un interes de participare, dacă depăşeşte un prag procentual de 20%. Acestea mai sunt cunoscute şi sub denumirea de investiţii în entităţi asociate întrucât oferă posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative în gestiunea societăţii finanţate. Controlul comun se referă la controlul partajat asupra unei entităţi, stabilit prin contract, care apare doar atunci când deciziile legate de activităţile relevante necesită acordul unanim al părţilor care deţin controlul comun.

Împrumuturile acordate entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun reprezintă drepturile care decurg din acordarea unor împrumutzri pe termen mai mare de un an entităţilor afiliate sau la care se deţin interese de participare. Aceste creanţe imobilizate au la bază contractele încheiate între cele două părţi pentru care entitatea finanţatoare percepe dobânzi, potrivit legii24.

Alte investiţii deţinute ca imobilizări sunt reprezentate de alte titluri de valoare pe care entitatea le deţine pe termen lung, în scopul realizării de profituri sau în alte scopuri. De asemenea, în categoria altor investiţii deţinute ca imobilizări se evidenţiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de seră cumpărate cu scopul obţinerii de profit pe termen lung, precum şi certificatele verzi.

Un certificat de emisii de gaze cu efect de seră conferă dreptul de a emite o tonă de dioxid de carbon echivalent, într-o perioadă definită. Certificatele sunt emise în baza unui sistem al Uniunii Europene legat de reducerea poluării. Ele sunt alocate fiecărui stat membru, după ce guvernul acestuia stabileşte niveluri maxime naţionale pentru emisiile de gaze şi alocă niveluri maxime pentru operatorii industriali. Certificatele emise în baza acestor alocări pot fi tranzacţionate25.

În categoria altor împrumuturi de natura creanţelor imobilizate se includ garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi, precum şi obligaţiunile achiziţionate cu ocazia emisiunilor de obligaţiuni efectuate de terţi, care urmează a fi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.

23 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010, p.177

24 Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2010, p. 76


77

INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT O entitate poate înregistra la anumite intervale de timp un excedent al mijloacelor

băneşti, care poate fi păstrat la bănci sau poate fi investit în activitatea altor firme. Decizia de participare la finanţarea altor entităţi poate viza o perioadă mai îndelungată sau termenul scurt. Operaţiile de finanţare realizate pe o perioadp de până la un an sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de investiţii financiare pe termen scurt sau plasamente de trezorerie.

Investiţiile pe termen scurt sunt, în general, reprezentate prin titluri de valoare negociabile achiziţionate pentru a fi revândute în viitorul apropiat la un preţ superior costului de cumpărare, în vederea obţinerii unor câştiguri financiare. Acţiunea cu scop speculativ intervine atunci când se estimează că profitul obţinut din plasarea disponibilităţilor va fi superior dobânzii acordate de bancă pentru o perioadă egală cu cea de deţinere a titlurilor. Având în vedere că titlurile de plasament se concretizează în marea lor majoritate în acţiuni şi obligaţiuni achiziţionate de la terţi, nu este exclusă nici obţinerea unor venituri financiare sub formă de dididende sau dobânzi. În categoria investiţiilor pe termen scurt sunt incluse acţiunile deţinute la entităţile afiliate, obligaţiunile proprii ale entităţii care au fost emise la o dată anterioară şi sunt răscumpărate în vederea anulării sau revânzării, acţiunile şi obligaţiunile achiziţionate de la alte entităţi, certificatele verzi, precum şi alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate pe termen de până la un an.

De asemenea, în categoria altor investiţii pe termen scurt se evidenţiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, care îndeplinesc condiţiile de recunoaştere a investiţiilor pe termen scurt.

Investiţiile financiare pe termen scurt prezintă următoarele trăsături: - titlurile din aceeaşi emisiune au aceeaşi valoare şi oferă deţinătorilor drepturi egale; - sunt titluri negociabile, liber transmisibile; - pot fi cotate sau nu la bursa de valori.

Investiţiile pe termen scurt reprezintă o formă particulară a instrumentelor financiare. Termenul de instrument financiar ilustrează ansamblul de elemente care îl compun mai bine decât alte noţiuni ce au o sferă de cuprindere mlt mai restrictivă, cum ar fi: titlul de valoare (ce se limitează la acţiuni, obligaţiuni etc. ca înscrisuri ce conferă dreptul de proprietate sau de creanţă care se tranzacţionează pe pieţele de capital, la derivatele acestora şi la efecte comerciale), plasamentul (respectiv, operaţiunea de utilizare a economiilor pentru constituirea de depozite bancare şi achiziţionarea de active financiare) sau investiţia (suma de bani investită sau activele obţinute în acest mod)26.

26

Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate. Concepte și

aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.133

78

Existenţa şi mişcarea investiţiilor financiare se reflectă cu ajutorul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare” şi grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”.

� Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare;




- Valoarea acţiunilor dobândite prin achiziţie de la entităţi afiliate: - achitate prin bancă sau în numerar la data tranzacţiei - achitate ulterior

512,531

269

- Valoarea acţiunilor dobândite prin aportul în natură la capitalul social al entităţilor afiliate, reprezentând:

- brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte imobilizări necorporale; - terenuri şi amenajări de terenuri; - mijloace fixe;

205,208

211 212,213,214

- Valoarea titlurilor primite, ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net al entitătilor afiliate

761

- Diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au consituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate

768

- Diferenţa favorabilă dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilo raportate la capitalul entităţilor afiliate

106

Contul corespondent


6641 - Valoarea cheltuielilor privind acţiunile deţinute la entităţi afiliate, cedate

Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la entităţi afiliate

� Contul 263 „Interese de participare” - după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare;




- Valoarea intereselor de participare dobândite prin achiziţie de la alte entităţi: - achitate prin bancă sau în numerar, în momentul achiziţiei; - achitate ulterior

5121,5311 269

- Valoarea intereselor de participare dobândite prin aportul în natură la capitalul social al entităţilor economice asociate, reprezentând: - brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte imobilizări necorporale; - terenuri şi amenajări de terenuri;

- mijloace fixe;

205,208 211

212,213,214

- Valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor economice asociate la care se deţin participaţii, prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net

761

- Diferenţafavorabilădintrevaloareatitlurilordobânditeşivaloareaneamortizată a imobilizăriloraportate la capitalulîntreprinderilorasociate

106

79

Contul corespondent


6641 - Valoarea cheltuielilor privind interesele de participare deţinute la alte entităţi asociate,

cedate

264 - Costul de achiziţie al intereselor de participare evaluate la consolidare prin metoda

punerii în echivalenţă

Soldul debitor reprezintă valoarea intereselor de participare deţinute la entităţi economice asociate

� Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - este utilizat

pentru evidenţierea obligaţiilor de plată, rezultate în urma relaţiilor de achiziţionare a imobilizărilor financiare.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare” se dezvoltă în alte 3 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2691 „Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate”

- 2692 „Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare”

- 2693 „Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare” Contul 269 funcţionează astfel:

Contul corespondent


261, 263, 265 - Sumele datorate pentru achiziţionarea de imobilizări financiare, cu plată ulterioară

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferennte vărsămintelor de efectuat pentru

imobilizări financiare în valută, rezultate din evaluarea acestor datorii la cursul de la închiderea exerciţiului



- Sumeleplătiteefectiv, pentruimobilizărilefinanciareachiziţionate 512, 531 - Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data decontării datoriilor în valută,

rezultate din achiziţionarea de imobilizări financiare sau dinevaluarea acestor datorii la cursul de la închiderea exerciţiului

765

Sold creditor reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare achiziţionate

� Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” – cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor cumpărate de la societăţile din cadrul grupului, pentru a se obţine venituri financiare într-un termen scurt.

- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;



80


- Valoarealacost de achiziţie a acţiunilorcumpăratede la entităţile afiliate: - achitate prin bancă / în numerar în momentul tranzacţiei; -rămasede achitat la o datăulterioară

512,531 509

- Diferenţele favorabile, rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată 768

- Creşterea valorii activelor financiare disponibile pentru vânzare, inclusă direct în capitalul propriu, în cadrul situaţiilor financiare anuale consolidate. 103

Contul corespondent


512,531 - Valoarea obţinută din acţiunile deţinute la entităţile afiliate cedate,încasate prin bancă /

în numerar în momentul tranzacţiei

461 - Valoarea obţinută din acţiunile deţinute la entităţile afiliatecedate,neîncasate în

momentul tranzacţiei

664 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a acţiunilor cedate

668 - Diferenţele nefavorabile rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a

valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată

Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la societăţile din cadrul grupului

� Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” - evidenţiază obligaţiunile emise

de societate în vederea obţinerii de împrumuturi şi răscumpărarea lor la scadenţă de la creditori.





- Valoareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate: - achitateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei; -rămasede achitat la o datăulterioară

512,531 509

Contul corespondent


161 - Valoareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate, anulate

Soldul debitor reprezintăvaloareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate care nu au fost anulate


1. Se achiziţionează de la o societate afiliată pachetul majoritar de 5.000 acţiuni , la preţul de 15 lei/acţiune, cu plata prin bancă.

261 = 5121 – 75.000 2. Ulterior, acţiunile deţinute la entitatea afiliată sunt cedate (vândute) şi astfel se

scot din evidenţă

81

664 = 261 – 75.000 3. Se achiziţionează de la o societate 25% din pachetul de acţiuni, în valoare de

12.000 lei, pentru a fi deţinute pe termen lung, urmândca plata acestora să se facă la o dată ulterioară, conform contractului.

263 = 269 – 12.000

4.La data prevăzută în contract, se achită prin bancă interesele de participare

achiziţionate.

269 = 5121 – 12.000

5. Se achiziţionează de la bursă un pachet de 1.200 acţiuni, la costul de achiziţie de 2,50 lei/acţiune, în vederea revânzării. Plata se face prin bancă.

5081 = 5121 – 3.000 8. Acţiunile achiziţionate sunt revândute la preţul de 3 lei/acţiune şi sunt încasate

prin bancă . 5121 = % – 3.600 5081 – 3.000 764 – 600

9. La data scadentă, prevăzută în contract se răscumpără 10.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 5 lei/obligaţiune. Plata se face prin casierie.

505 = 5311 – 50.000

10. Ulterior, obligaţiunile răscumpărate se anulează.

161 = 505 – 50.000

11. Se achiziţionează un pachet de 600 obligaţiuni la costul de achiziţie de8 lei/obligaţiune, în vederea revânzării. Plata se face prin bancă.

506 = 5121 – 4.800

12. Obligaţiunile achiziţionate anterior, sunt revândute la preţul de 6 lei/obligaţiune.

% = 506 – 4.800 5121 – 3.600 664 – 1.200

13. Se achiziţionează, cu plată ulterioară conform contractului, un pachet de acţiuni

82

de la o entitate afiliată, în valoare totală de 30.000 lei, pentru a fi revândute.

501 = 509 – 30.000

14. La data scadentă, prevăzută în contract, se efectuează plata acţiunilorprin bancă.

509 = 5121 – 30.000

83

CAPITOLUL 8 ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE

TREZORERIE

Ciclul de exploatare și investițiile entităților necesită resurse de finanțare, care, arareori pot fi asigurate numai pe seama capitalurilor proprii. Acestea sunt frecvent completate prin resurse împrumutate, dintre care unele sunt rambursabile într-un termen mai îndelungat, iar altele sunt exigibile pe termen scurt. De asemenea, operațiile de exploatare și cele de investiții generează creanțe ale entității față de terți, care se vor încasa într-o perioadă mai scurtă ori mai îndelungată. Indiferent de natura operațiilor care le cauzează și de scadența decontării creanțelor și datoriilor, încasările și plățile tranzitează obligatoriu trezoreria entității27.

Continuitatea și eficiența activității desfășurate de o entitate depind într-o măsură considerabilă de raporturile stabilite între încasări și plăți. Este recunoscut faptul că majoritatea falimentelor înregistrate de entități nu s-au datorat neapărat lipsei profitului sau unei conduceri defectuoase, ci gestiunii necorespunzătoare a trezoreriei. Practicarea contabilității de angajamente conduce la apariția unor decalaje între momentul înregistrării cheltuielilor și veniturilor și cel al decontării lor. Consecința o reprezintă apariția diferențelor între valoare rezultatului cu care se încheie exercițiul financiar și mărimea trezoreriei entității. Din acest motiv, trezoreria și gestiunea științifică a acesteia condiționează decisiv viabilitatea și echilibrul financiar al unei firme.

Deși trezoreria este considerată componenta fundamentală în gestiunea financiară a entității, nu există un consens în ceea ce privește conceptul și elementele care o compun. În decursul timpului noțiunea de trezorerie a căpătat mai multe expresii28:

- una restrânsă, care pune semnul egalității între trezorerie și disponibilități; - alta extinsă, care include pe lângă disponibilități și investițiile pe termen scurt

transferabile în lichidități; - o a treia, apropiată conceptului de trezorerie netă, ia în considerare diferența dintre

disponibilități și creditele bancare pe termen scurt (indiferent dacă acestea sunt primite direct în contul curent sau prin cont separat de împrumut);

- o a patra extinde conținutul conceptului de trezorerie netă, adăugând la suma disponibilităților valoarea investițiilor pe termen scurt, iar creditelor bancare pe termen scurt efectele scontate nescadente și creanțele cedate (reflectate în conturi de angajamente în afara bilanțului);

- în limbajul curent, trezoreria este percepută ca totalitatea mijloacelor de decontare disponibile la nivelul un ei entități pentru a face față plăților scadente.

27 Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Solomon, D.C., Metodologia și etica cercetării științifice în contabilitate și sisteme

informaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2013, p. 272 28 Costuleanu, C.L., Contabilitatea entităților patrimoniale, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p. 115

84

Activitatea de trezorerie este deosebit de complexă, fapt reliefat și de multitudinea elementelor care îi determină conținutul. Principalele componente ale trezoreriei entităților din țara noastră sunt29:

- investițiile pe termen scurt; - valorile de încasat; - disponibilitățile păstrate în conturile bancare; - creditele pe termen scurt; - numerarul și alte valori gestionate prin casieria entității; - acreditivele; - avansurile de trezorerie. Informațiile oferite de contabilitatea trezoreriei sunt apoi valorificate în activitatea de

planificare financiară, îndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea previziunilor obținute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este condiționată decisiv de corectitudinea și exactitatea evaluărilor efectuate.

Elementele de trezorerie sunt supuse acelorași reguli de evaluare prevăzute pentru celelalte elemente de activ și datorii, deși prezintă și unele particularități asupra cărora vom insista.

La intrarea în entitate, investițiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție prin care se înțelege costul de cumpărare sau la valoarea stabilită potrivit contractelor. În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, costul de achiziție nu include costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.

Depozitele bancare pe termen scurt în valută se înregistrează la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, de la data operațiunii de constituire.

Sumele încasate/plătite în valută prin virament/în numerar comportă o dublă exprimare în valută și în lei, prin transformarea valutei la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.

Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț - pentru deprecierea investițiilor deținute ca active circulante, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare, înregsitrate pe seama cheltuielilor. La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare reflectate se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz.

Disponibilitățile bănești, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanție, ipotecile, acreditivele, precum și alte valori aflate în casieria entităților se prezintă în bilanț în conformitate cu prevederile legale. Disponibilitățile bănești și alte valori similare în valută se evaluează în bilanț la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a

29


85

României, valabil la data încheierii exercițiului financiar. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, constatate la dat încheierii exercițiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar30.

Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poștale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor valorice, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee se face la valoarea lor nominală.

Titlurile pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează la valoarea de cotație din ultia zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

La ieșirea din gestiune a investițiilor pe termen scurt, cu excepția depozitelor bancare pe termen scurt, se evaluează, de regulă, la valoarea de intrare. Titlurile de plasament pot fi însă evaluate și după una din metodele utilizate la evaluarea ieșirilor de stocuri. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evalueză cu ocazia ieșirii din entitate și se scad din gestiune la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (valoare justă). Concomitent cu ieșirea investițiilor pe termen scurt din gestiune, eventualele ajustări pentru depreciere constituite se transferă la venituri31.

În cazul plăților în valută suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc în contabilitate la cursul din data efectuării operațiunilor sau la cursul din data decontării avansului.

Activitatea desfășurată de entități generează relații de decontare cu terții, care se concretizează în operații de încasări și plăți. Din punct de vedere practic, fluxurile bănești ale unei entități se derulează prin casierie sau prin conturile bancare, fie în monedă națională, fie în valută.

Operațiile de încasări și plăți fără numerar dețin ponderea cea mai însemnată în cadrul decontărilor cu terții. Prin conturile bancare se desfășoară o gamă diversă de operațiuni, referitoare la: valorile de încasat, disponibilitățile în lei și valută, creditele bancare pe termen scurt, respectiv dobânzile aferente disponibilităților aflate în conturi și creditelor primite.

Valorile de încasat sunt reprezentateprin titlurile de valoare care pot fi transformate de beneficiarul lor în lichidități prin depunere la bancă. Sunt incluse în această actegorie cecurile și efectele comerciale de la clienți.

Cecul este un instrument de plată utilizat la decontările comerciale dintre titularii de conturi care au disponibilul necesar la bancă. Circuitul său se realizează, de regulă, între trei persoane: trăgător, tras și beneficiar. Instrumentul este creat de tras care, în baza disponibilului deținut la o societate bancară, dă ordin acesteia să plătească la prezentare o sumă de bani unei terțe persoane sau trăgătorului, aflate în calitatea de beneficiari. Vânzătorul depune la banca cumpărătorului cecul primit de la acesta și încasează

30 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p. 391

31 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,

p.188

86

contravaloarea livrărilor efectuate32. Efectele comerciale sunt titluri de credit comercial utilizate pentru decontări la

scadență între partenerii de afaceri. Se includ în această categorie trata, biletul la ordin și warantul. Efectele primite de la clienți pot fi valorificate de beneficiar astfel:

• sunt cedate înainte de scadență furnizorilor (dacă sunt acceptate) pentru stingerea propriilor obligații;

• sunt depuse la bancă înainte de scadență, încasându-se contravaloarea lor, mai puțin scontul și comisionul reținute de bancă;

• sunt păstrate până la scadență și se încasează suma de la debitor. La scontare, beneficiarul sumei rămâne solidar răspunzător față de bancă alături de

clientul său, până la scadența efectului de comerț, ceea ce înseamnă că banca poate recupera contravaloarea efectului de la beneficiar în cazul insolvabilității debitorului.

Cea mai mare parte din disponibilitățile unei entități nu sunt păstrate la sediul acestora (în casieria unității), ci în conturi curente deschise la bănci. Mai mult, majoritatea operațiilor de încasări și plăți se derulează prin intermediul conturilor bancare.

Prin reglementări specifice domeniului, operațiile de încasări și plăți în numerar efectuate de perosne fizice autorizate, persoane juridice, întreprinderi individuale, liber profesioniști etc. de la / către oricare dintre aceste categorii de persoane se vor realiza numai prin instrumente de plată fără numerar.

Prin excepție de la prevederile anterioare se pot efectua operațiuni de încasări și plăți în numerar, în următoarele condiții33:

- încasări de la persoanele prevăzute anterior, în limita unui plafon zilnic de 5.000 lei de la o persoană;

- încasări efectuate de către magazinele de tipul cash & carry, care sunt organizate și funcționează în baza legislației în vigoare, de la persoanele prevăzute anterior, în limita unui plafon zilnic de 10.000 lei de la o persoană;

- plăți către persoanele prevăzute anterior, în limita unui plafon zilnic de 5.000 lei/persoană, dar nu mai mult de un plafon total de 10.000 lei/zi;

- plăți către magazinele de tipul cash & carry, care sunt organizate și funcționează în baza legislației în vigoare, de la persoanele prevăzute anterior, în limita unui plafon zilnic de 10.000 lei;

- plăți din avansuri spre decontare, în limita unui plafon zilnic de 5.000 lei, stabilit pentru fiecare persoană care a primit avansuri spre decontare.

Operațiile de decontare prin virament constau în transferarea unei sume din contul plătitorului (debitorului) deschis la bancă în contul beneficiarului (creditorului), deschis la aceeași bancă sau la alta. Regula generală este că plățile se efectuează în limita lichidităților existente. Băncile pot accepta să efectueze plăți și peste nivelul disponibilităților, în limita unui plafon, situație în care entitatea beneficiară primește un

32

Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2010, p.208 33 *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.454/18.06.2008 cu

modificările și completările ulterioare

87

credit de trezorerie. Plățile din contul debitorului au la bază consimțământul sau inițiativa acestuia cu

excepția celor care reprezintă obligații stabilite prin titluri executorii, în limita disponibilităților din cont și a creditelor contractate. � Contul 511 „Valori de încasat” - evidenţiază valorile de încasat, aşa cum sunt cecurile

şi efectele comerciale primite de la clienţi pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate acestora.


- după funcţia contabilă este un cont de activ. Contul sintetic de gradul I – 511 „Valori de încasat”e se detaliază pe alte trei conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5112 „Cecuri de încasat”;

- 5113 „Efecte de încasat”;

- 5114 „Efecte remise spre scontare”. Contul 511 funcţionează astfel:



- Valoareacecurilorşi a efectelorcomercialeprimite de la clienţi 411, 413

Contul corespondent


512 - Valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate prin contul curent

667 - Valoarea sconturilor acordate

Soldul debitor reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale neîncasate

� Contul 512 „Conturi curente la bănci” - evidenţiază disponibilităţile în lei şi valută aflate în conturi la bănci şi sumele în curs de decontare.

- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti; - după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.

Contul sintetic de gradul I - 512 „Conturi curente la bănci” reflectă existenţa şi mişcarea disponibilităţilor în lei şi valută păstrate la bănci, precum şi creditele acordate de bancă şi se detaliază pe trei conturi sintetice de grad II, astfel:

- 5121 „Conturi la bănci în lei” - 5124 „Conturi la bănci în valută”; - 5125 „Sume în curs de decontare”




- Sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte conturi bancare, din acreditive etc

581

88

- Valoarea subvenţiilor primite şi încasate 445

- Creditele bancare pe termen lung şi scurt puse la dispoziţia societăţii în contul curent 162, 519

- Sumele încasate de la entităţi affiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare 166, 451, 453

- Sume încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate 167

- Valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor restituite

267

- Sumele încasate de la clienţi 411, 413, 419

- Sumele încasate, reprezentând debite ale personalului 4281

- Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului 4424

- Sumele restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu bugetul de stat şi asigurările sociale

448, 438

- Sumele depuse în cont de către asociaţi 455

- Sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social 456

- Sumele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie 458

- Sumele încasate, de la debitori diverşi 461

- Sumele încasate, şi necuvenite entităţii de la creditori diverşi 462

- Sumele încasate, reprezentând venituri în avans care privesc exerciţiile următoare 472

- Sumele încasate, în curs de clarificare 473

- Sumele încasate de la unitate sau subunităţi 481, 482

- Sumele încasate în momentul tranzacţiilor, reprezentând valoarea investiţiilor pe termen scurt cedate

501 la 508

- Valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate 511

- Sumele încasate, reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 706

- Sumele încasate, reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la bănci 766

- Sumele încasate, reprezentând subvenţii primite pentru activitatea de exploatare 741

- Sumele încasate, reprezentând alte venituri din exploatare 758

- Sumele încasate, reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor societăţi 761,762

- Sumele încasate, reprezentând dobânzilor aferente creanţelor imobilizate 763

- Sumele încasate din investiţiile financiare cedate 764

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la dataîncasării creanţelor în devize în cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor din conturile bancare în valută la încheierea exerciţiului financiar

765

- Valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori 767

Contul corespondent


581 - Sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie

161 - Sumele plătite reprezentând împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni răscumpărate,

rambursate

162, 519 - Creditele pe termen lung şi scurt rambursate la scadenţă

167 - Sumeleplătite, reprezentândrambursareaaltorîmprumuturişidatoriiasimilate

166, 451, 453 - Sumele restituite entităţilor affiliate, entităţilor legate prin interese de participare sau

altor entităţi

261 la 265 501 la 508

- Valoarea achitată în momentul tranzacţiilor, pentru investiţiile financiare pe termen lung şi titlurile de plasament cumpărate

269, 509 - Plăţile efectuate ulterior tranzacţiilor, în contul vărsămintelor de efectuat pentru titlurile

imobilizate şi investiţiile pe termen scurt achiziţionate

458 - Sumele achitate copraticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiilor în coparticipaţie

168, 518 - Sumele achitate, reprezentânddobânzile pentru credite bancare pe termen lung şi scurt

267 - Valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung

401, 403, 404 405

- Plăţile efectuate către furnizorii de bunuri şi servicii

421 la 426 - Plăţile efectuate către personalul entităţii economice

89

427 - Sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii

441 - Sumeleplătite la buget, reprezentândimpozitulpe profit

4423, 4426 - Plata către buget a taxei pe valoarea adăugată datorată şi taxa pe valoarea adăugată

plătită în vamă

447 - Plăţileefectuatecătreorganismelepubliceprivindtaxeleşivărsăminteleasimilate

448 - Plata cătrebugetul de stat a accizelor, altorimpozite, taxeşivărsăminteasimilate

444 - Plata către buget a impozitului pe venituri de natura salariilor

455, 456 - Sumele achitate acţionarilor / asociaţilor

457 - Sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor,reprezentând dividendele nete cuvenite

462 - Sumele achitate creditorilor diverşi

473 - Restituirea sumelor aflate în curs de clarificare

481, 482 - Plăţile efectuate, reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi

611 la 614, 622 la 626, 628

- Sumele achitate reprezentând cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, primele de asigurare, studiile şi cercetările, comisioanele şi onorariile, protocol, deplasări, detaşări, transferări, poştale şi taxe comunicaţii, sume achitate pentru alte servicii executate de terţi

627 - Sumele plătite pentru serviciile bancare

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la dataplăţii datoriilor în devize, în

cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor din conturile bancare în valută la încheierea exerciţiului financiar

Soldul – debitor reprezintă disponibilităţile băneşti în lei şi valută

– creditor reprezintă creditele primate în lei şi valută

� Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt”-evidenţiază creditele acordate de bănci pe termen scurt , cu obligaţia rambursării acestora într-un termen de sub un an.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Contul sintetic de gradul I – 519 „Credite bancare pe termen scurt” se dezvoltă în alte

8 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5191 „Credite bancare pe termen scurt”

- 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă”

- 5193 „Credite externe guvernamentale”

- 5194 „Credite externe garantate de stat”

- 5195 „Credite externe garantate de bănci”

- 5196 „Credite de la trezoreria statului”

- 5197 „Credite interne garantate de stat”

- 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt” Contul 519 funcţionează astfel:

Contul corespondent


512, 666 - Creditele bancare pe termen scurtacordate de bancăpentrunevoitemporare, princonturi

distincte, inclusiv dobânzile datorate

90



- Creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusive dobânzile plătite 512

Soldul creditor reflectă creditele bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente acestora nerestituite,

respectiv neplătite

Numerarul şi alte valori aflate în casieria unităţii, se evidenţiază cu ajutorul conturilor:

� Contul 531 „Casa” - este utilizat pentru evidenţa numerarului aflat în casierie, precum şi mişcarea acestuia, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate.


- după funcţia contabilă este un cont de activ. Pentru contabilizarea distinctă a operaţiilor în numerar, în lei, de cele în valută, contul

sintetic de gradul I – 531 „Casa” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5311 „Casa în lei”;

- 5314 „Casa în valută”. Contul 531 funcţionează astfel:



- Sumeleridicate de la bănci 581

- Sumeleîncasate de la clienţi 411,419

- Sumeleîncasate de la acţionari / asociaţi 455

- Sumele încasate, reprezentând decontări întreentităţ iafiliate şi decontări privind interesele de participare

451, 453

- Sumele încasate, reprezentândaport la capitalul social 456

- Sumele încasate de la salariaţişidebitori 428, 461

- Sumele încasate de la creditori diverşi 462

- Sumele încasate, reprezentând venituri anticipate 472

- Sumele încasate, reprezentând restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate 542

- Sumele încasate în momentu ltranzacţiilor, reprezentând valoarea obţinută din investiţii financiare pe tremens scurt cedate

501 la 508

- Sumele încasate din prestări servicii, vânzarea mărfurilor şi alte activităţi 704, 707, 708

- Sumele încasate din despăgubiri şi alte venituri din exploatare 758

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data încasări icreanţelor în valută în cursu lexerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută din casierie la încheierea exerciţiului financiar

765

Contul corespondent


581 - Depunerile de numerar la bănci

261 la 269 501 la 509

- Plăţile în numerar efectuate în momentul tranzacţiilor, reprezentând costul de achiziţie al investiţiilor financiare pe termen lung şi al titlurilor de plasament cumpărate

401,404 - Plăţile effectuate către furnizori

421 la 428 - Sumele achitate personalului

427 - Sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din drepturile salariaţilor

451, 453 - Sumele achitate, reprezentând decontări între entităţi afiliate şi decontări privind

interesele de participare

91

455, 456 - Sumele restituite acţionarilor / asociaţilor

457 - Dividendele nete plătite acţionarilor sau asociaţilor/acţionarilor

462 - Sumele achitate diverşilor creditori

481 - Plăţile efectuate, reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi

542 - Avansurile de trezorerie acordate

532 - Plăţile în numerar, reprezentând alte valori achiziţionate

6588 - Plăţile efectuate, reprezentând alte cheltuieli de exploatare

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la dataplăţii datoriilor în valută în

cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută din casierie la încheierea exerciţiului financiar

Soldul debitor reflectă numerarul în lei / valută existent în casieria entităţii economice

� Contul 532 „Alte valori” - evidenţiază alte valori existente în casieria entităţii, cum

sunt: bonurile valorice, timbrele, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, tichetele de masă şi alte valori de trezorerie de acest gen.

- după conţinutul economic este un cont de active circulante asimilate celor băneşti;

- după funcţia contabilă este un cont de activ. Contul sintetic de gradul I – 532 „Alte valori” se dezvoltă în alte patru conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5321 „Timbre fiscale şi poştale”;

- 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”;

- 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”;

- 5328 „Alte valori”. Contul 532 funcţionează astfel:



- Valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscal şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, achiziţionate de la furnizori, cu plată în numerar sau din avansuri de trezorerie

401, 5311, 542

Contul corespondent


302, 428, 624, 625, 626

- Valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, consumate

642 - Valoarea tichetelor de masă acordate salariaţilor

Soldul debitor reprezintă stocul de “alte valori” existent


1. O societate comercială vinde produse finite, în valoare de 3.000 lei, pentru a căror decontare primeşte de la clientul său un cec.

5112 = 411 – 3.000

92

2. Ulterior,cecul se depune la bancă şi se încasează.

5121 = 5112 – 3.000 3. Se încasează de la un client prin bancă suma de 2.500 lei, reprezentând

contravaloarea mărfurilor vândute anterior.

5121 = 411 – 2.500 4. Se achită prin virament bancar datoria către un furnizor, în valoare de 1.200 lei.

401 = 5121 – 1.200 5. Pentru nevoi temporare, o societate comercială contractează cu banca un creditpe

termen de 6 luni, în sumă de 16.000 lei, care îi este pus la dispoziţie în contul curent.

5121 = 5191 – 16.000 6. La data scadentă, creditul contractat anterior, se rambursează.

5191 = 5121 – 16.000 7.Se încasează în numerar de la un client, contravaloarea mărfurilor vândute acestuia,

în sumă de 4.400 lei.

5311 = 411 – 4.400 8. Se achită prin casierie datoria către un creditor, în sumă de 300 lei.

462 = 5311 – 300 9. Se achiziţionează cu numerar timbre poştale, în valoare de 130 lei.

5321 = 5311 – 130

10. Se utilizeazătimbrele poştale pentru corespondenţa societăţii, în valoare de 30 lei.

626 = 5321 – 30

93

CAPITOLUL 9 FUNCTIONAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI SI

VENITURI

Orice activitate economică este în același timp consumatoare de resurse și generatoare de rezultate. În contabilitate, consumurile de mijloace materiale, umane și bănești sunt cunoscute sub denumirea generică de cheltuieli, iar rezultatele obținute în urma consumurilor efectuate dau conținut noțiunii de venituri. Diferența dintre mărimea cheltuielilor și cea veniturilor constituie rezultatul financiar concretizat în profit sau pierdere, după caz.

Potrivit ”Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară” elaborat de IASB, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.34

De asemenea, IASB fixează criteriile de recunoaștere a cheltuielior în contul de profit și pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează:

- se poate evalua în mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a unui activ sau de o creștere a unei datorii;

- costurile suportate sunt asociate cu obținerea elementelor specifice de venituri; acest proces, cunoscut sub denumirea de corelarea costurilor cu veniturile, constă în recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și a cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente;

- utilizarea unei proceduri de repartizare rațională și sistematică, atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect;

- costul nu generează beneficii economice viitoare sau viitoarele beneficii nu corespund ori încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaștere în bilanț ca un activ;

- intervin situații în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ. Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii

datoriilor sau reducerii valorii activelor. Ca urmare, cheltuielile unei entități sunt reprezentate de valorile plătite sau de

plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări și servicii de care beneficiază entitatea, remunerarea forței de muncă, executarea unor obligații legale sau contractuale. Sunt incluse în cheltuielile exercițiului amortizările și provizioanele constituite.

În contabilitatea financiară cheltuielile sunt structurate după natura activității și natura cheltuielii, rezultând următoarele categorii: cheltuieli de exploatare; cheltuieli

34

*** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

94

financiare; cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare; cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite35.

1) Cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea curentă, normală a entității, iar realizarea ei presupune importante eforturi materiale și financiare. Acestea sunt generate și impuse de realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei entități, având un caracter de permanență. Principalele grupe ale cheltuielilor de exploatare sunt:

Cheltuielile privind stocurile care includ: consumurile de materii prime, materiale consumabile, valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosință, costul de procurare al materialelor nestocate trecute direct pe cheltuieli, costul energiei și apei consumate, costul de achiziție sau de producție al activelor biologice de natura stocurilor, costul de procurare al mărfurilor și ambalajelor, precum și valoarea reducerilor comerciale primite pentru cumpărări de stocuri;

Cheltuielile cu serviciile executate de terți grupează informații referitoare la cheltuieli ocazionate de procurarea utilităților din afara entității, cum sunt: întreținerea și reparațiile; redevențele, locațiile de gestiune și chiriile; primele de asigurare; studiile și cercetările; colaboratorii; comisioanle și onorariile; transportul de bunuri și personal; deplasările și detașările; cheltuielile poștale și taxele de telecomunicații; serviciile bancare etc.

Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate reprezentate de obligațiile entității față de bugetul central, bugetele locale sau alte organisme publice, în baza prevederilor din legislația financiar-fiscală.

Cheltuielile cu personalul generate de remunerarea forței de muncă, concretizate în: salarii și alte drepturi de personal, contribuția asigurătorie pentru muncă, precum și alte cheltuieli ocazionate de folosirea personalului, impuse de prevederile legale;

Alte cheltuieli de exploatare reprezentate de: cheltuieli cu protecția mediului înconjurător; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații acordate; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; alte cheltuieli de exploatare.

2) Cheltuieli financiare sunt ocazionate de desfăsurarea activității financiare a entității și sunt concretizate în: pirederi din creanțe legate de participații; valoarea de intrare a imobilizărilor financiare cedate; diferența nefavorabilă dintre prețul de vânzare și valoarea de intrare a investițiilor pe termen scurt cedate; diferențele nefavorabile de curs valutar; dobânzile datorate pentru împrumuturile primite; sconturile acordate furnizorilor și altor creditori; alte cheltuieli financiare.

3) Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare includ acele cheltuieli generate de amortizarea iobilizărilor; de constituirea sau suplimentarea provizioanelor; constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a : imobilizărilor; activelor circulante; amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor.


95

4) Cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite sunt reprezentate de sumele datorate bugetului de stat sub formă de impozit pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor sau alte impozite prevăzute de legislația financiar-fiscală.

Evidența cheltuielilor generate de activitatea entității se asigură cu ajuitorul conturilor din clasa 6 ”Conturi de cheltuieli” a căror funcție este de activ, cu excepția contului 609 ”Reduceri comerciale primite”, care are funcție contabilă de pasiv. Aceste conturi colectează în debit, în cursul perioadei cheltuielile efectuate, în funcție de natura acestora, iar în credit: cheltuielile aferente operațiilor desfășurate în participație, transmise pe bază de decont și valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit și pierdere. Nu prezintă sold la sfârșitul perioadei.

Scopul principal al activităților desfășurate de entitățile cu scop lucrativ îl constituie obținerea și/sau vânzarea de bunuri și prestarea de servicii care să aibă desfacerea asigurată. Astfel, prin vânzarea și încasarea rezultatelor obținute din activitatea de exploatare entitățile realizează venituri, care servesc la acoperirea cheltuielior efectuate. Practicarea unei contabilități de angajamente conduce la apariția veniturilor în momentul transferului de proprietate, indiferent da data încasării acestora.

Potrivit Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară elaborat de IASB, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor

De asemenea, IASB fixează și criterii de recunoaștere a veniturilor în contul de profit și pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează36:

- se poate evalua în mod fiabil o creștere a beneficiilor legate de o creștere a unui activ sau de o scădere a unei datorii;

- recunoașterea ca venituri numai a elementelor care pot fi evaluate în mod fiabil și care prezintă un grad suficient de certitudine.

Veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe bază de factură sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă trecerea bunului din proprietatea vânzătorului în cea a cumpărătorului.

Pentru a fi recunoscute ca venituri din vânzări de bunuri trebuie respectate următoarele cerințe:

� vânzătorul a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care rezultă din proprietatea asupra bunurilor;

� vânzătorul nu mai gestionează bunurile cedate de maniera în care ar fi făcut-o, în mod normal, dacă le-ar fi deținut în proprietate și nici nu mai deține controlul asupra lor;

36 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A

Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

96

� mărimea veniturilor poate fi cuantificată în mod credibil; � este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către

entitate; � costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil. Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura

efectuării lor. În categoria prestărilor de servicii se includ executările de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

Veniturile din dobânzi, redevențe și dividende se recunosc astfel: - dobânzile se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării venitului

respectiv, în baza contabilității de angajamente; - redevențele și chiriile se recunosc pe baza contabilității de angajamente, conform

contractului; - dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le incasa. În contabilitatea financiară, veniturile sunt structurate după natura activității care le

generează și natura venitului, rezultând următoarele categorii: venituri din exploatare; venituri financiare și venituri din provizioane și ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare.

1) Veniturile din exploatare, generate de activitatea curentă, normală a entităţii, sunt impuse de realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei entităţi, având un caracter de permanenţă. Principalele grupe de venituri din exploatare sunt:

Cifra de afaceri netă include: vânzările de produse finite, produse agricole şi active biologice de natura stocurilor, semifabricate şi produse reziduale, veniturile din mărfuri şi veniturile din activităţi diverse, veniturile din servicii prestate, studii şi cercetări, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.

În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile care au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe.

Reducerile comerciale acordate de vânzător cumpărătorului în momentul vânzării ajustează în sensul reducerii veniturile din vânzări. Reducerile comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi

Veniturile aferente costului producţiei în curs de execuţie reprezentate de variaţia în plus sau în minus dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi serviciilor în curs de execuţie, nelând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate.

Veniturile aferente costului de producţie în curs de execuţie se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

Veniturile din producţia de imobilizări conţin informaţii referitoare la costul de

97

producţie al lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări necorporale, corporale şi investiţii imobiliare.

Veniturile din subvenţii de exploatare sunt reprezentate de subvenţiile şi alte sume nerambursabile de care beneficiază entitatea pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produse şi servicii subvenţionate, acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii;

Alte venituri din exploatare, reprezentate de venituri din operaţiuni de fiducie; creanţe reactivateşi recuperări de la debitori diverşi; venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale, despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii primite; venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital; subvenţii pentru investiţii virate la venituri şi alte venituri din exploatare.

2) Veniturile financiare sunt ocazionate de desfăşurarea activităţii financiare a entităţii şi se concretizează în: veniturile din deţinerea de imobilizări financiare şi investiţii financiare pe termen scurt; dobânzile cuvenite pentru creanţele imobilizate deţinute; preţul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate; diferenţa favorabilă dintre preţul de vânzare şi valoarea contabilă a investiţiilor pe termen scurt cedate; diferenţele favorabile de curs valutar; dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate pe termen scurt şi disponibilităţile păstrate în conturile bancare; sconturile obţinute de la furnizori şi alţi creditori; alte venituri financiare;

3) Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt generate de anularea, diminuarea sau consumarea provizioanelor şi a ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi a activelor circulante. Aceste venituri sunt structurate pe cele două segmente ale activităţii desfăşurate de entitate: de exploatare şi financiare37.

Evidenţa veniturilor obţinute de o entitate se asigură cu ajutorul conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri” a căror funcţie este de pasiv, cu excepţia conturilor 709 „Reduceri comerciale acordate”, care are funcţie de activ, şi a celor din grupa 71 „Venituri aferente costului de producţie în curs de execuţie”, care sunt bifuncţionale. Aceste conturi colectează, în cursul perioadei, în credit veniturile obţinute, după natura lor. Conturile din clasa 7 „Conturi de venituri” pot fi debitate, în cursul perioadei, cu veniturile realizate din operaţii de participaţie transferate coparticipanţilor. La sfârşitul perioadei, soldul acestor conturi se transferă asupra contului de profit şi pierdere.

37

Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015, p. 227

98

CAPITOLUL 10 LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Principala sursă de informare a utilizatorilor externi, pentru a-şi fundamenta deciziile economice pe o bază realistă, o constituie situaţiile financiare anuale, eventual certificate de profesionişti contabili independenţi.

Indiferent care este modul de organizare a contabilităţii adoptat, în orice entitate ciclul de prelucrări contabile se desfăşoară potrivit unei scheme identice. Astfel, se porneşte de la primirea documentelor justificative şi se încheie cu elaborarea situaţiilor financiare anuale.

Succesiunea lucrărilor contabilităţii în vederea elaborării situaţiilor financiare este în general aceeaşi, indiferent de legislaţiile contabile naţionale aplicabile.

Potrivit prevederilor art.6 alin. 1 din Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ38.

Documentele justificative, care servesc la înregistrarea în contabilitate, ar putea fi structurate după provenienţa lor în:

● documente externe – sunt întocmite de terţi, dar care se refră la raporturile economico-juridice ale firmei cu aceştia, fiind emise de către: furnizori (facturi, chitanţe, trate de acceptat etc.), bănci (avize de creditare, avize de debitare, extrase de cont), organisme sociale (înştiinţări, avize, avertismente), clienţi (cecuri, trate acceptate de clienţi) etc.;

● documente interne - emise de entitate pentru:

- terţi: clienţi (facturi, trate trimise spre acceptare), furnizori (cecuri, trate acceptate de entitate), bănci (remiteri de cecuri, borderouri de efecte, ordine de plată);

- nevoi interne (documente privind consumuri, activitatea de aciserie, inventare, bugete, fişe de calculaţie etc.

Analiza documentelor justificative constă atât în verificarea îndeplinirii condiţiilor de formă şi fond, cât şi în analiza contabilă a operaţiilor reflectate în acte. În urma analizei contabile operaţiile generate de evenimentele şi tranzacţiile entităţii sunt grupate în registrul-jurnal în ordinea cronologică a producerii lor.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care sunt înregistrate cronologic mişcările care afectează averea entităţii, operaţie cu operaţie, respectând

38 *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.454/18.06.2008 cu

modificările și completările ulterioare

99

succesiunea documentelor, determinată de data întocmirii sau intrării acestora în entitate. Pentru operaţiile de aceeaşi natură şi care privesc acelaşi loc de activitate înregistrarea în registrul-jurnal se poate realiza şi pe baza unui document centralizator.

Ca mod de prezentare, registrul-jurnal se poate regăsi sub forma unui registru-jurnal unic sau sub forma unui registru-jurnal general şi a unor regsitre-jurnal auxiliare, pentru operaţiile de aceeaşi natură. În conformitate cu reglementările financiar-contabile, pot fi deschise registre-jurnal auxiliare pentru aprovizionări, vânzări, trezorerie, operaţii diverse, în funcţie de necesităţile fiecărei entităţi. La anumite perioade de timp, de regulă lunar, se procedează la centralizarea totalurilor din jurnalele auxiliare în registrul jurnal general.

a) Verificarea înregistrării în conturi a tuturor operaţiilor urmăreşte, în primul rând, dacă toate operaţiile au fost consemnate în documente justificative şi, în al doilea rând, dacă toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.

În această etapă sunt supuse verificării toate operaţiile economico+financiare privitoare la aprovizionări, vânzări, consumuri, încasări, plăţi, contractări şi acordări de împrumuturi, aplicarea deciziilor adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, regularizări etc. Pe baza verificărilor menţionate se poate constata neîntocmirea sau netransmiterea la timp a documentelor justificative, precum şi neînregistrarea în conturi a anumitor operaţii fie de omisiune, fie din lipsa documentelor justificative39.

b) În afara verificărilor de natura celor menţionate anterior se mai procedează şi la verificarea înregistrării corecte în conturi a operaţiilor. Pentru o asemenea verificare, Legea contabilităţii repubicată (art.22) prevede întocmirea balanţei de verificare cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivite legii. Cu ajutorul acesteia se urmăreşte concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din registrul „cartea-mare” şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă.

Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor.

Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile analitice.

Cu acest prilej se descoperă şi se înlătură erorile care au condus la ştirbirea relaţiilor de echilibru, la nivelul tuturor conturilor, între debitul şi creditul acestora, precum şi a egalităţilor valorice, între mărimile de aceeaşi natură, din conturile analitice şi contul sintetic supraordinat.

39

Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 144

100

Scopul întocmirii balanţei de verificare înaintea inventarierii constă în furnizarea informaţiilor cu privire la situaţia scriptică a activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor ce urmează a fi comparată cu situaţia reală determinată prin inventariere.

Din punctul de vedere al contabilităţii40:

INVENTARIEREA este un procedeu de verificare faptică, la o anumită dată, a existenţei elementelor patrimoniale ale entităţii sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric.

Entităţile au obligaţia legală să efectueze inventarierea patrimoniului în diverse momente, astfel:

- la începutul activităţii, pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură al întreprinzătorilor;

- cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării lor, de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar;

- în cazul fuzionării sau încetării activităţii;

- în alte situaţii prevăzute de normele legale.

În conformitate cu prevederile NORMELOR privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1802/2014,

Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii reprezintã ansamblul operaţiunilor prin care se constatã existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupã caz, la data la care aceasta se efectueazã.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecãrei entitãţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie sã ofere o imagine fidelã a poziţiei financiare şi a performanţei entitãţii pentru respectivul exerciţiu financiar.

CLASIFICAREA inventarierilor se face după mai multe criterii astfel41:

1. După momentul în care se efectuează sunt: inventarieri periodice şi inventarieri anuale.

a. Inventarierile periodice se efectuează pe baza unei programări făcute de întreprindere, având în vedere particularităţile fiecărei gestiuni, natura şi ritmul mişcării elementelor patrimoniale. Plecând de la aceste considerente, casieriile, unde se gestionează numerarul în lei şi valută, precum şi alte valori, se inventariază lunar; mărfurile din reţeaua de vânzare cu amănuntul se inventariază de cel puţin 2-3 ori pe

40

Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p. 139 41 Istrate, C., Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Ed. Polirom, Iași, 2016, p.101

101

an.

b. Inventarierile anuale se efectuează obligatoriu înainte de închiderea conturilor şi întocmirea bilanţului contabil. În inventarierea anuală sunt cuprinse toate elementele patrimoniale şi astfel operaţiunile nu se pot desfăşura concomitent la toate gestiunile, putând exista discrepanţe între datele inventarierii şi data închiderii exerciţiului. În aceste cazuri, la închiderea conturilor anuale, stocurile stabilite la data inventarierii se influenţează cu intrările şi ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data inventarierii şi sfârşitul anului.

2. După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se disting: inventarieri generale şi inventarieri parţiale.

a. Inventarierile generale sunt inventarieri anuale şi cuprind toate elementele patrimoniale ale entităţii.

b. Inventarierile parţiale cuprind numai anumite elemente patrimoniale, cum ar fi: numerarul, mărfuri, produse etc. sau numai anumite gestiuni: depozite, magazine, secţii, ferme etc.

3. După modalitatea de efectuare sunt: inventarieri totale şi inventarieri prin sondaj.

a. Inventarierile totale cuprind toate sortimentele unui element patrimonial (sortimente de materii prime, sortimente de produse etc.) sau toate bunurile dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (imobilizări de natura mijloacelor fixe, materiale de natura obiectelor de inventar, mărfuri, animale etc.).

b. Inventarierile prin sondaj se efectuează numai la anumite bunuri dintr-o gestiune şi dacă se constată nereguli semnificative se trece la inventarierea totală.

4. În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, deosebim inventarieri ordinare şi inventarieri extraordinare.

a. Inventarierile ordinare sunt acele inventarieri planificate de entitate şi în această categorie intră inventarierile anuale.

b. Inventarierile extraordinare sunt generate de situaţii de excepţie, cum ar fi: predarea-primirea unei gestiuni; la cererea organelor de control; la modificarea preţurilor; la divizarea ori comasarea unor gestiuni; urmare unor calamităţi şi altor situaţii de forţă majoră; când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni.

Principalele funcţii ale inventarului sunt: funcţia de control şi funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor.

a. Funcţia de control asigură concordanţa dintre informaţiile înregistrate în contabilitate şi realitatea din teren.

În activitatea practică a entităţii, oricât de bine ar fi organizate activităţile de recepţie, depozitare, păstrare şi eliberare din gestiune a bunurilor şi oricât de riguros ar fi organizată şi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, sunt situaţii în care pot să

102

apară diferenţe între soldurile scriptice din evidenţa contabilă şi realitatea din teren, generate de următoarele situaţii:

� bunurile materiale pot suferi pe timpul transportului, manipulării şi depozitării anumite modificări cantitative şi calitative, determinate de diferiţi factori, pe care contabilitatea nu le poate înregistra în momentul acţionării lor.

Astfel, datorită proprietăţilor fizico-chimice ale unor bunuri, acestea înregistrează scăderi cantitative (denumite perisabilităţi) prin: evaporare, uscare, oxidare, scurgere etc. Cele de natură alimentară şi medicamentele îşi pot pierde calitatea, datorită fie expirării termenului de garanţie, fie depozitării şi păstrării în condiţii necorespunzătoare.

� gestionarea defectuoasă poate determina furturi, risipă etc;

� cu ocazia înregistrării în contabilitate, se pot omite unele date din documentele justificative, se pot dubla înregistrări sau se fac înregistrări eronate de la o gestiune la alta, de la un sortiment la altul etc;

� se pot crea confuzii între sortimentele aceluiaşi bun, cu ocazia eliberării din gestiune;

� unele elemente patrimoniale pot fi supuse unor calamităţi naturale sau alte situaţii de forţă majoră (incendii, furturi prin efracţie etc).

Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din contabilitate, se determină plusurile şi minusurile de inventar şi se dispun măsuri de înregistrare a acestora, pentru corectarea soldurilor scriptice şi de stabilire a unor eventuale răspunderi în sarcina responsabililor de gestiune, pentru lipsurile constatate şi pentru deprecierile de bunuri din culpa lor.

De asemenea, cu ocazia inventarierii se identifică bunurile inutilizabile şi fără mişcare, creanţele şi obligaţiile vechi şi neîncasate, respectiv neplătite şi pe această bază se iau măsuri de preîntâmpinare a unor eventuale pagube şi de întărire a disciplinei decontărilor.

b. Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor

Reglementările contabile prevăd ca anumite categorii de entităţi (mici şi mijlocii) să poată folosi metoda inventarului intermitent pentru evidenţa contabilă a stocurilor. Potrivit acestei metode, inventarierea lunară a bunurilor, de natura stocurilor, stă la baza determinării cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia stocată.

Fiind o operaţiune complexă, organizarea şi efectuarea inventarierii se derulează în trei etape succesive, astfel:

- pregătirea inventarierii;

- constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale inventariate;

103

- stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.

Pregătirea inventarierii este etapa premergătoare inventarierii propriu-zise, în care se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări contabile, astfel:

a. Măsurile organizatorice – cuprind următoarele acţiuni şi activităţi:

� ca o primă măsură conducătorul entităţii constituie prin dispoziţie scrisă (decizie), o comisie centrală de inventariere şi mai multe comisii operative, al căror număr se corelează cu numărul de gestiuni ce se inventariază.

Comisia centrală de inventariere are sarcina să organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.

Celelalte comisii, nominalizate pe gestiuni, sunt formate din 2-3 persoane şi au sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise ale gestiunilor repartizate şi să stabilească diferenţele;

� se sigilează căile de acces în gestiuni şi se sistează operaţiunile de intrare - ieşire a bunurilor în şi din gestiune;

� se ia responsabilului de gestiune o declaraţie scrisă din care să rezulte, în principal:

- dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri ce nu aparţin gestiunii;

- dacă are documente de recepţie-eliberare a bunurilor care nu au fost înregistrate în evidenţa operativă a gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;

- dacă a primit sau predat bunuri fără să se întocmească documentele justificative necesare;

- dacă are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune;

� se identifică locurile în care sunt depozitate bunurile ce se inventariază;

� se grupează bunurile pe sortimente şi pe categorii de preţuri şi se separă bunurile degradate şi cele primite în custodie;

� se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare;

� se afişează la loc vizibil programul şi durata inventarierii.

b. Lucrări contabile – ce se efectuează în vederea valorificării inventarierii faptice sunt:

� se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică toate documentele justificative, în care au fost consemnate mişcările de bunuri şi se aduc la zi evidenţele operative conduse în cadrul gestiunilor (fişe sau registre de magazie, rapoarte de gestiune etc.);

� se verifică exactitatea înregistrărilor prin întocmirea balanţelor analitice şi sintetice şi prin confruntarea datelor din evidenţa contabilă cu cele furnizate de evidenţa operativă a fiecărei gestiuni;

104

� se barează şi se vizează ultimele operaţiuni din fişele de magazie şi rapoartele de gestiune (în cazul gestiunilor unde evidenţa se ţine după metoda global-valorică).

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz, iar acolo unde inventarierea prin cântărire ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective (ciment, produse agricole etc., în vrac) se procedează la stabilirea stocurilor prin calcule tehnice.

Stocurile stabilite, prin aplicarea procedeelor de mai sus, se trec în liste de inventariere, întocmite separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe persoane responsabile de gestionarea lor.

Liste de inventariere separate, se întocmesc şi pentru :

- bunurile care nu aparţin gestiunii inventariate, dar au fost localizate în cadrul lor;

- bunurile necorespunzătoare calitativ (degradate);

- bunurile fără mişcare (greu vandabile) şi de prisos;

- creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu.

Pentru fiecare bun inventariat se înscriu, potrivit coloanelor listei de inventariere, următoarele elemente: denumirea bunului, codul, unitatea de măsură, preţul de evidenţă şi acolo unde este cazul şi indicatorii calitativi.

Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături şi răzături sau intercalări de rânduri, iar spaţiile rămase libere se barează. Corecturile, care intervin în listele de inventariere, se certifică prin semnăturile membrilor comisiei.

Elementele patrimoniale de activ şi pasiv, la care nu se pot efectua inventarieri fizice, existenţa lor se verifică pe baza datelor din contabilitate (metoda constatării indirecte), aşa cum este cazul mijloacelor fixe date cu chirie, bunurilor materiale lăsate în păstrarea furnizorilor, mărfurile expediate şi refuzate de către clienţi, bunurile trimise spre prelucrare la terţi.

De asemenea, acest procedeu al constatărilor indirecte, se aplică şi în cazul verificării:

- disponibilităţilor băneşti aflate în conturi la bănci, pe baza extraselor de cont;

- creanţelor şi obligaţiilor unităţii, pe baza extraselor de cont, confirmate de terţi.

Plusurile şi minusurile constatate la inventar, se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu a bunurilor respective, denumită valoare contabilă.

În vederea asigurării unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii, evaluarea elementelor de activ şi pasiv, inventariate, se face astfel:

• imobilizările şi bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează la valoarea actuală, denumită valoare de inventar;

105

• bunurile depreciate, fără mişcare şi de prisos se evaluează la valoarea de utilitate a fiecărui element, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în entitateşi de preţul pieţei;

• creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală;

• creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate, stabilită în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;

• disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a exerciţiului;

• titlurile de natura imobilizărilor financiare se evaluează la valoarea de utilitate pe care o reprezintă pentru întreprindere, iar investiţiile pe termen scurt (titlurile de plasament) se evaluează la cursul mediu al ultimei luni de la bursă sau la valoarea probabilă de negociere (preţul posibil de încasat).

În contabilitatea entităţii, elementele inventariate rămân înregistrate la valoarea de intrare în patrimoniu (valoarea contabilă).

În cadrul lucrărilor de închidere a exerciţiului şi întocmirii bilanţului contabil se compară valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu), stabilită pe baza inventarului şi se pot constata următoarele situaţii:

Pentru elementele de activ:

� Vu > Vc - în acest caz, conform principiului prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ, nu se fac înregistrări în contabilitate cu diferenţele constatate în plus, elementele îşi menţin valoarea de intrare;

� Vu < Vc - în acest caz, există o depreciere relativă a elementelor patrimoniale şi se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu amortizările sau ajustările pentru depreciere/pierdere de valoare, după caz, activele rămânând înregistrate la valoarea de intrare.

Pentru elementele de pasiv:

� Vu < Vc - în acest caz, conform principiului prudenţei, prin care nu se admite subevaluarea elementelor de pasiv, diferenţele negative constatate nu se înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare;

� Vu > Vc - în acest caz, diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea pasivelor menţinându-se la valoarea lor de intrare.

Rezultatele şi concluziile finale ale inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, într-un proces verbal de inventariere, care trebuie să conţină, în principal, următoarele elemente:

- data întocmirii, numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul şi

106

data actului de numire a comisiei;

- gestiunile inventariate, data începerii şi terminării operaţiunilor de inventariere;

- rezultatele inventarierii - respectiv situaţia plusurilor şi minusurilor constatate;

- concluziile şi propunerile comisiei cu privire la: cauzele diferenţelor constatate şi eventualele persoane responsabile; volumul stocurilor de produse depreciate, fără mişcare şi greu vandabile; creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu; casări şi declasări de bunuri; condiţiile de păstrare, depozitare, conservare şi asigurarea integrităţii bunurilor din gestiuni; constituirea de provizioane, amortizări suplimentare şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în cazul constatării unor astfel de fenomene.

După încheierea operaţiunilor de inventariere şi întocmirea procesului verbal, acesta se prezintă în termen de trei zile administratorului entităţii care are obligaţia ca în următoarele cinci zile să soluţioneze propunerile făcute, după ce în prealabil au fost vizate de conducătorii compartimentelor financiar-contabil şi juridic.

După aprobare, procesele verbale se remit compartimentului de contabilitate, unde se pun de acord datele din contabilitate cu realitatea din teren, consemnată în listele de inventar.

În cazul plusurilor şi minusurilor constatate la sortimentele confundabile ale aceluiaşi bun, acestea se pot compensa, dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi perioadă de timp (dintre două inventarieri).

Regularizarea rezultatelor inventarierii, respectiv a plusurilor şi minusurilor rămase după efectuarea compensărilor şi acordării eventualelor scăzăminte, diferă în funcţie de natura elementelor patrimoniale, cauzele diferenţelor şi prevederilor legislative.

De regulă, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul entităţii, iar lipsurile se impută persoanelor vinovate.

După înregistrarea plusurilor şi minusurile constatate, soldurile conturilor de bunuri trebuie să corespundă cu realitatea faptică, stabilită la inventariere.

REGISTRUL INVENTAR este documentul contabil obligatoriu în care sunt trecute sintetizat toate elementele componente ale patrimoniului entităţii, constatate faptic la inventariere sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric.

Datele din listele de inventariere sau alte documente, se înscriu în registrul inventar, după ce au fost prelucrate, centralizate şi grupate, în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

Astfel, în structura registrului inventar se cuprind mai întâi elementele patrimoniale de activ, continuând cu cele de pasiv şi terminând cu bunurile ce nu aparţin entităţii, dar aflate temporar în cadrul acesteia (închiriate, în păstrare etc.).

Scopul acestei lucrări este de a aduce datele din contabilitate la nivelul situației faptice, determinată prin inventariere, și constă în înregsitrarea acelor oprații, numite de

107

”regularizare”, care asigură atingerea scopului. Operațiile de regularizare se referă la contabilizarea: diferențelor de inventar; amortizărilor; ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare; provizioanelor; diferențelor de curs valutar; delimitării în timp a cheltuielilor și veniturilor și variației stocurilor.

a) Regularizarea diferențelor de inventar – plusurile și minusurile de inventar sunt supuse, dacă este cazul, compensărilor și calculului scăzămintelor normale prevăzute pentru anumite elemente stocabile.

Compensările între lipsurile și plusurile de inventar sunt admise dacă sunt îndeplinte trei condiții obligatorii:

- compensarea între sortimentele aceluiași produs sau bunurilor asemănătoare, care prezintă un risc real de confuzie datorită aspectului exterior;

- operația de compensare se realizează numai pentru aceeași gestiune, aceeași perioadă de gestiune și același gestionar;

- lipsurile supuse compensării nu trebuie să reprezinte rezultatul unor infracțiuni, sustrageri sau degradări de bunuri datorate vinovăției persoanelor care le gestionează.

În funcție de natura elementelor de activ, capitaluri propii și datorii inventariate regularizarea plusurilor și minusurile cantitative de inventar generează următoarele tipuri de înregistrări:

- plusurile de inventar la imobilizări ca o intrare în entitate cu titlu gratuit;

- plusurile de inventar la stocuri ca o intrare în gestiune, diminuând cheltuielile corespunzătoare;

- plusurile de produse și producție în curs de execuție, precum și active bilogice de natura stocurilor ca o intrare, cu majorarea corespunzătoare a veniturilor aferente costurilor stocurilor de produse;

- plusurile de investiții pe termen scurt ca o intrare, concomitent cu diminuarea cheltuielilor financiare;

- plusurile constatate la inventarierea casieriei ca o intrare de numerar, prin creșterea veniturilor financiare.

Minusurile de inventar neimputabile se înregistrează, de regulă, invers față de plusuri, cu excepția activelor imobilizate care se reflectă ca o ieșire de imobilizări, concomitent cu reducerea amortizării calculată pentru acestea si afectarea cheltuielilor cu mărimea valorii rămase.

b) Regularizarea amortizării imobilizărilor – contabilitatea deprecierilor definitive pentru activele imobilizate supuse amortizării se realizează pe baza programului de amortizare sau fișa mijlocului fix. La sfârșitul exercițiului, cu ocazia inventarierii generale, valoarea de inventar a imobilizărilor amortizabile trebuie să fie egală cu valoarea netă contabilă. Dacă valoarea de inventar este definitivă (ireversibilă) este necesară înregistrarea unei amortizări suplimentare pentru a aduce valoarea de

108

amortizat la nivelul valorii de inventar. Această operație are ca efect o creștere a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor și creșterea corespunzătoare a amortizării.

c) Contabilizarea provizioanelor – desfășurarea activității curente a unei entități, în condițiile economiei concurențiale, generează frecvent confruntarea cu diverse riscuri și incertitudini, care pot să-i afecteze chiar continuitatea activității în viitor. Din acest motiv, legiuitorul a intervenit oferindu-le entităților posibilitatea de a se proteja prin intermediul provizioanelor. Asemenea provizioane pot fi constituite pentru litigii, garanții acordate clienților; dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea.

Prin constituirea de provizioane, entitățile pot beneficia și de un avantaj fiscal, în sensul că aceste cheltuieli ocazionate de constituirea anumitor provizioane sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, generând o amânare în timp a plății unei părți din impozit.

d) Înregistrarea diferențelor de curs valutar – dacă o entitate are relații comerciale sau de finanțare exprimate în valută, indiferent dacă datoriile și creanțele se decontează în valută ori în lei, iar la sfârșitul exercițiului există creanțe/datorii în valută nedecontate, este necesară o analiză amănunțită a acestora. În acest scop se procedează la o comparare a cursului de schimb valabil la încheierea exercițiului cu cel din momentul intrării creanței sau datoriei în entitate, iar dacă ele sunt distincte, abaterea se reflectă în contabilitate sub forma diferențelor de curs valutar.

e) Delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor – pentru a determina corect rezultatul exercițiului, în cadrul lucrărilor premergătoare întocmirii bilanțului contabil, se impune delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exercițiului sau preluate din exercițiul precedent, dar care privesc perioadele viitoare, respectiv perioadele curente.

Atât în cazul cheltuielilor, cât și cel al veniturilor apar două categorii de înregistrări:

- separarea cheltuielilor și a veniturilor care au fost efectuate în perioada curentă, dar care privesc perioadele viitoare, prin majorarea cheltuielilor (veniturilor) înregistrate în avans și diminuarea cheltuielilor (veniturilor) în cauză;

- separarea cheltuielilor și a veniturilor care au intervenit în perioada anterioară dar care vizează exercițiul ce urmează să se încheie, prin diminuarea cheltuielilor (veniturilor) înregistrate în avans și majorarea cheltuielilor (veniturilor) corespunzătoare.

f) Înregistrarea variației stocurilor – cu ocazia operațiilor de regularizare se înregistrează și diferențele care apar între prețul de înregistrare și costul efectiv al producției. De asemenea, se contabilizează și stocurile finale sau variația stocurilor în cazul metodei inventarului intermitent.

Stabilirea rezultatului exercițiului constă în închiderea tuturor conturilor de

109

cheltuieli și de venituri. Potrivit opticii fiscale din țara noastră rezultatul exercițiului, concretizat în profit sau pierdere, se determină pe fiecare gen de activitate desfășurată de entități (de exploatare și financiară), ca diferență între veniturile și cheltuielile corespunzătoare fiecărei activități, obținându-se următoarele categorii de rezultat:42

Profitul sau pierderea din exploatare = Venituri din exploatare – Cheltuieli din exploatare

Profitul sau pierderea financiar (ă) = Venituri financiare – Cheltuieli financiare

Rezultatul exercițiului, denumit și rezultat contabil, reprezintă suma totală a profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit sau pierdere”, considerat ca rezultat înainte de impozitare, ce servește la determinarea rezultatului fiscal. Potrivit legislației în vigoare, din rezultatul brut al exercițiului, atunci când acesta se concretizează în profit, o cotă de 5% se repartizează la rezervele legale. Rezultatul fiscal, materializat în profit impozabil sau pierdere fiscală se determină pe baza rezultatului contabil, potrivit relației:

Rezultatul fiscal = Venituri realizate din orice sursă – Cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri - Veniturile neimpozabile – Deducerile fiscale +

Cheltuielile nedeductibile

În practica fiscală a enităților autohtone cheltuielile nedeductibile și veniturile impozabile sunt stabilite prin legislație fiscală, înregistrând modificări de la un exercițiu la altul în baza prevederilor conținute de Codul fiscal. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează.

Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală. După determinarea profitului impozabil se evidențiază impozitul datorat bugetului de stat prin aplicarea cotei legale (actualmente este de 16%) asupra rezultatului supus impunerii.

Rezultatul brut al exercițiului diminuat de impozitul pe profit reflectă rezultatul net al exercițiului destinat repartizării.

Înaintea întocmirii bilanțului de regulă nu au loc distribuiri ale profitului net. În principiu, destinația profitului net este hotărâtă de adunarea generală a acționarilor sau asociaților, care se convoacă în exercițiul următor, iar repartizarea lui are loc după întrunirea acesteia.


p. 113

110

Dacă entitatea obține la închiderea exercițiului rezultat sub formă de pierdere fiscală, singurele operații care se înregistrează sunt cele referitoare la închiderea conturilor de cheltuieli și venituri.

După efectuarea inventarierii şi valorificarea rezultatelor acestuia, prin care soldurile conturilor entităţii au fost aduse la realitatea faptică din teren şi după completarea registrului inventar şi întocmirea balanţei sintetice pentru data de 31 decembrie, lucrările de închidere a exerciţiului financiar se finalizează cu întocmirea situaţiilor financiare anuale43.

Potrivit legislației în vigoare numărul componentelor și complexitatea situațiilor financiare întocmite de persoanele juridice diferă în funcție de criteriile de mărime în care se încadrează acestea, și anume44:

Mircoentitățile sunt entitățile care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 1.500.000 lei;

b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei;

c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 10.

Microentitățile întocmesc situații financiare anuale care includ:

a) – bilanț prescurtat (cod 10), în structura prevăzută la pct. 599 din reglementările contabile;

b) – cont prescurtat de profit și pierdere (cod 20) care să prezinte separat: cifra de afaceri netă; alte venituri; costul materiilor prime și al consumabilelor; cheltuieli cu personalul; ajustări de valoare; alte cheltuieli; impozite; profit sau pierdere;

c) – acestea vor fi însoțite de formularul ”Date informative” (cod 30) și formularul ”Situația activelor imobilizate” (cod 40);

d) De asemenea, microentitățile trebuie să prezinte informații suplimentare referitoare la:

- politicile contabile adoptate, inclusiv: bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente; conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevăzute de reglementări; orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;

- valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanții sau active și datorii contingente neincluse în bilanț, indicând natura și forma oricărei garanții reale care a fost acordată;

43

Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, Analize, Studii de caz, Ed. CECCAR, București, 2010

44


111

- suma avansurilor și creditelor acordate membrilor organelor de administrație, de conducere și de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiții și a oricăror sume restituite, amortizate sau la care s-a renunțat, precum și a angajamentelor asumate în numele acestora sub forma garanțiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;

- în raportul administratorilor, informații privind achizițiile propriilor acțiuni și anume: motivele achizițiilor efectuate în cursul exercițiului financiar; numărul și valoarea nominală.

Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria microentităților și care nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:




Entitățile mici întocmesc situații financiare anuale care cuprind:

a) - bilanț prescurtat (cod 10), în structura prevăzută la pct. 599 din reglementările contabile;

b) – cont de profit și pierdere (cod 20), în structura prevăzută la pct. 600 din reglementările contabile;

c) – notele explicative la situațiile financiare anuale;

Opțional, aceste entități pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie.

d) – Acesatea vor fi însoțite de formularul ”Date informative” (cod 30) și formularul ”Situația activelor imobilizate” (cod 40).

Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:




Aceste entități întocmesc situații financiare anuale care includ:

a) - bilanț (cod 10), în structura prevăzută la pct. 598 din reglementările contabile;

b) – cont de profit și pierdere (cod 20), în structura prevăzută la pct. 600 din reglementările contabile;

c) situația modificărilor capitalului propriu;

d) situația fluxurilor de trezorerie;

e) notele explicative la situațiile financiare anuale;

112

f) Acestea vor fi însoțite de formularul ”Date informative” (cod 30) și formularul ”Situația activelor imobilizate” (cod 40).

Potrivit Ordinului ministrul de finanțe publice nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. Dacă aplicarea prevederilor acestor reglementări nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității în notele explicative la situațiile financiare sunt furnizate informațiile suplimentare necesare pentru respectarea cerinței respective.

Analiza situaţiilor financiare, ca suport al deciziilor optime şi raţionale, presupune studiul relaţiilor dintre informaţiile cuprinse în aceste documente de sinteză la un moment dat şi tendinţa evoluţiei lor în timp, pentru a se obţine o imagine relevantă, clară şi expresivă asupra situaţiei economico-financiare a entităţii.

Analiza situaţiilor financiare, concretizată în determinarea unor rate de rentabilitate, eficienţă şi risc, este utilă unei game largi de utilizatori, pentru diagnosticarea stării financiare a entităţii, evaluarea echipei sale manageriale şi elaborarea previziunilor cu privire la evoluţia viitoare a acesteia, funcţie de care cel interesat îşi motivează atitudinea, astfel:

- investitorii decid dacă mai cumpără sau vând titlurile emise de întreprindere; - băncile decid dacă acceptă sau refuză acordarea de credite; - furnizorii şi clienţii decid dacă să reînnoiască sau nu contractele comerciale. În afara fundamentării deciziilor utilizatorilor externi, analiza situaţiilor financiare

anuale este utilă şi conducerii entităţii, deoarece facilitează luarea deciziilor manageriale în domeniul gestiunii, investiţiilor, creditului şi în alte situaţii privind activităţile entităţii.

Utilizatorii informaţiei contabile, în funcţie de poziţia şi interesul lor, pun accente diferite pe structurile situaţiilor financiare, astfel investitorii sunt interesaţi de eficienţa exploatării, profitabilitatea pe termen lung şi de riscul entităţii, pe când băncile sunt interesate de lichiditatea pe termen scurt.

Având în vedere cele prezentate, principalii indicatori de analiză financiară, grupaţi pe categorii, sunt:

INDICATORII DE LICHIDITATE – scot în evidenţă capacitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile de plată pe termen scurt sau într-un interval mai lung de timp şi se împart în două categorii: lichiditatea curentă şi lichiditatea imediată45.

45 Colasse, B., Analiza financiară a întreprinderii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009, p.79

113

a. Lichiditatea curentă – se calculează ca raport între activele curente (casa şi conturile la bănci, investiţiile financiare pe termen scurt, creanţele şi stocurile) şi datoriile curente (datoriile comerciale, efectele de comerţ de plătit şi partea scadentă a datoriilor pe termen lung), astfel:

Lichiditatea curentă = curente Datorii

curente Active

Lichiditatea curentă arată măsura în care datoriile curente pot fi acoperite din activele curente şi situaţia este acceptabilă, atunci când valoarea indicatorului este în jurul cifrei „2”.

b. Lichiditatea imediată – numită şi testul acid se determină prin raportarea activelor care se convertesc rapid în disponibilităţi la datoriile curente:

Lichiditatea imediată = curente Datorii

stocuri - curente Active

Acest indicator arată modul în care entitatea va fi capabilă să-şi continue activitatea fără să beneficieze de credite, sau altfel spus, să-şi achite datoriile curente din valorile de trezorerie disponibile şi din cele care se vor încasa, în urma decontării creanţelor la scadenţă. Nivelul considerat satisfăcător pentru acest indicator este minim „1”. Dacă valoarea se situează cu mult sub „1” există riscul ca datoriile să nu fie achitate la scadenţă.

INDICATORII DE RISC - ilustrează capacitatea entităţii de a face faţă obligaţiilor de plată, deci de a fi solvabilă şi se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori principali:

a. Gradul de îndatorare – cuantifică capacitatea entităţii de a finanţa activele fie prin intermediul surselor atrase, fie prin cele proprii şi se calculează astfel:

Gradul de îndatorare = 100×angajat Capital

imprumutat Capital

114

în care:

- capitalul împrumutat – reprezintă creditele pe termen lung (peste un an); - capitalul angajat = capitalul împrumutat + capitalul propriu.

b. Solvabilitatea patrimonială – reprezintă capacitatea entităţii de a face faţă obligaţiilor de plată şi se calculează ca raport între capitaluri proprii şi total pasiv.

Solvabilitatea patrimonială = pasiv Total

proprii Capitaluri

Solvabilitatea este bună dacă indicatorul are valori mai mari de 0,5 şi slabă dacă valoarea se situează sub 0,3.

INDICATORII DE PROFITABILITATE – exprimă capacitatea entităţii în realizarea de profit din resursele disponibile.

a. Rata rentabilităţii economice – exprimă eficienţa utilizării activului pentru obţinerea profitului de exploatare.

Rata rentabilităţii economice = 100×activ Total

exploatare din Profit

Pentru ca activitatea din exploatare să fie considerată eficientă, trebuie ca indicatorul să fie superior ratei inflaţiei.

b. Rata rentabilităţii financiare – reflectă eficienţa cu care sunt utilizate capitalurile proprii ale entităţii:

Rata rentabilităţii financiare = 100×proprii Capitaluri

net Profit

115

Acest indicator trebuie să aibă o valoare superioară ratei medii a dobânzii pe piaţă.

c. Rentabilitatea capitalului angajat – exprimă profitul obţinut din banii investiţi în afacere:

Rentabilitatea capitalului angajat

= angajat Capitalul

Dobânzi brut Profitul +

în care:

- dobânzile sunt cele aferente creditelor pe termen lung; - capitalul angajat include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung.

d. Marja brută din vânzări – reflectă capacitatea entităţii de a-şi raţionaliza şi controla costurile de producţie sau de a obţine preţul de vânzare optim:

Marja brută din vânzări = 100×afaceri de Cifra

vanzari din brut Profitul

INDICATORII DE ACTIVITATE – numiţi şi indicatori de eficienţă sau de gestiune, furnizează informaţii cu privire la:

- viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar ale entităţii; - capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile sale comerciale

de bază. a. Viteza de rotaţie a stocurilor – sau rulajul stocurilor, exprimă de câte ori a fost rulat stocul pe parcursul exerciţiului financiar:

Viteza de rotaţie a stocurilor (număr de ori)

= mediu Stocul

vanzarilorCostul

Stocul mediu reprezintă stocul de la începutul şi sfârşitul perioadei, raportat la 2.

116

b. Durata de stocare – indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în întreprindere:

Durata de stocare

(număr de zile) = 365×

vanzarilor Costul

mediuStoc

Cu cât durata este mai mică, cu atât activitatea este considerată mai eficientă.

c. Viteza de rotaţie a debitorilor-clienţi – sau viteza de rotaţie a creanţelor comerciale, exprimă eficienţa entităţii în colectarea creanţelor sale, respectiv numărul de zile până la data la care clienţii îşi achită datoriile către aceasta:

Viteza de rotaţie a debitorilor-clienţi


afaceri de Cifra

clienti mediu Sold

O valoare în creştere a acestui indicator, denotă problemele legate de controlul creditului comercial acordat clienţilor, respectiv clienţi rău platnici, care pot deveni incerţi.

d. Viteza de rotaţie a creditorilor-furnizori – sau rotaţia datoriilor comerciale, arată numărul de zile de creditare pe care entitatea îl obţine de la furnizorii săi.

Viteza de rotaţie a creditorilor-furnizori


Sold

bunuri de Achizitii

furnizori mediu

În calculul indicatorului pentru achiziţiile de bunuri (fără servicii) se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.

O valoare mică a acestui indicator scoate în evidenţă faptul că entitatea este un bun platnic.

e. Viteza de rotaţie a activelor imobilizate şi a activelor totale – evaluează eficienţa managementului şi arată măsura în care eforturile făcute de întreprindere,

117

justifică efectele generate de activitatea acesteia.

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate

= eimobilizat Active

afaceri de Cifra

Viteza de rotaţie a activelor totale

= active Total

afaceri de Cifra

f. Productivitatea muncii – indică eficienţa muncii.

Productivitatea muncii = personal de total Numarul

afacer de Cifra i

Cu cât productivitatea este mai mare, cu atât creşte eficienţa muncii sociale.

INDICATORI PRIVIND REZULTATUL PE ACŢIUNE

Cuprind:

a. Rezultatul pe acţiune – reflectă modul în care evoluţia entităţii poate afecta interesele acţionarilor.

Rezultatul pe acţiune = comune actiuni de Numarul

distribuit net Profitul

b. Raportul dintre preţul pe piaţă al acţiunii şi rezultatul pe acţiune -

Preţul pe acţiune / Rezultatul pe acțiune , reflectă riscul investiţiei, determinat de evoluţia entităţii.

Acest raport indică preţul de piaţă al unei unităţi monetare de câştig (1 leu câştig) şi este folosit pe scară largă pentru entităţile cotate la bursă, fiind publicat zilnic şi este considerat cel mai bun indice în ceea ce priveşte riscul şi estimarea evoluţiei entităţii.

118

BIBLIOGRAFIE

1. Afrăsinei, M.B., Contabilitatea și fiscalitatea societăților offshore, Ed. C.H. Beck, București, 2016

2. Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Solomon, D.C., Metodologia și etica cercetării științifice în contabilitate și sisteme informaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2013

3. Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Cercetare avansată în contabilitate, Ed. Wolters Kluwer România, București, 2010

4. Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, Analize, Studii de caz, Ed. CECCAR, București, 2010

5. Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și aplicații, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013

6. Carp, M., Impactul politicii de finanțare asupra dezvoltării durabile a întreprinderii. O abordare financiar-contabilă, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2012

7.Călin, O., Cârstea, Gh., Contabilitate de gestiune și calculația costurilor, Ed. Genicod, București, 2002

8. Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V., Contabilitate managerială, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2008

9. Chebac, N., Sîrbu, C., Contabilitate financiară, Ed. All Beck, București, ediția a II-a, 2001

10. Costuleanu, C.L., Contabilitatea entităților patrimoniale, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008

11. Colasse, B., Analiza financiară a întreprinderii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere de Neculai Tabără)

12. Colasse, B., Fundamentele contabilității, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere de Neculai Tabără)

13. Dănescu, T., Conturile anuale – documente de sinteză și raportare contabilă, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2000

14. Deaconu, A., Bilanțul contabil al agenților economici. Modele de analiză, Ed. IntelCredo, Deva, 1999

15. Deaconu, A., Diagnosticul și evaluarea întreprinderii, ediția a II-a revizuită și actualizată, Ed. IntelCredo, Deva, 2000

119

16. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerț și turism, Ed. IntelCredo, Deva, 1995

17. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008

18. Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, București, 1996

19. Feleagă, N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică, București, 1997

20. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilității – concept și normalizare în contabilitate, Ed. Economică, București, 1998

21. Feleagă, N., Sisteme comparate, ediția a II-a, vol. II – Norme contabile internaționale, Ed. Economică, București, 2000

22. Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Contabilitatea ca joc social, Ed. Economică, București, 1998

23. Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ingineria contabilității financiare, Ed. Economică, București, 1998

24. Feleagă. N., Malciu, L., Politici și opțiuni contabile, ed. Economică, București, 2002

25. Feleagă, N., Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2003

26. Georgescu, I., Conturile anuale ale societăților comerciale, Ed. Sedcom Libris, Iași, 1999

27. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societățile comerciale și instituțiile publice, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2004

28. Georgescu, I., Contabilitatea întreprinderii. Exerciții și aplicații, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2001

29. Georgescu, I., Istrate, C., Huian, C., Impactul reorganizării societăților comerciale asupra calității informației contabile, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2009

30. Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2007

31. Georgescu. I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003

32. Horomnea, E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate. Geneză. Doctrină. Normalizare. Decizii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010

33. Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008

34. Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003

120

35. Horomnea, E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicații, Vol. II, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003

36. Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate. Concepte și aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010

37. Huian, M.C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile comerciale, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013

38. Istrate, C., Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! Cum să transformăm balanța și bilanțul în instrumente prietenoase, Ed. Evrika Publishing, București, 2016

39. Istrate, C., Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Ed. Polirom, Iași, 2016

40. Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2010

41. Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015

42. Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Ed. IntelCredo, Deva, 2006

43. Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010

44. Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012

45. Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005

46. Robu, I.B., Riscul de fraudă în auditul statutar, Ed. Economică, București, 2014

47. Tabără, N., Contabilitate națională. Concepte. Sisteme. Modele, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008

48. Tabără, N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași, 2006

49. Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012

50. Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016

51. Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012

52. Toma, C., Contabilitatea exportului și importului de mărfuri, Ed. TipoMoldova, Iași, 2013

121

53. *** Codul comercial al României, publicat în Monitorul Oficial din 10.05.1887, cu modificările și completările ulterioare

54. *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

55. *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea B Documente care însoțesc Standardele, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

56. *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.454/18.06.2008 cu modificările și completările ulterioare

57. *** Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificările și completările ulterioare

58. *** Legea nr. 263/16.12.2010 privind sistemul unitar de pensii publice, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 858/20.12.2010, cu modificările și completările ulterioare

59. *** Legea nr. 3/03.01.2018 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 5/03.01.2018

60. *** Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare

61. *** Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 158/17.11.2005 privind concediile și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 1074/29.11.2005, cu modificările și completările ulterioare

62. *** Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 313/30.05.2013

63. *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

64. *** Ordinul ministrul finanțelor publice nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004

122