UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO – POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO VPLIV DAVČNE ZAKONODAJE NA FINANČNI

REZULTAT SLOVENSKE IN NEMŠKE DELNIŠKE DRUŽBE

Študentka: Polona Kačičnik Naslov: Brezen 30, 3205 Vitanje Številka indeksa: 81569870 Redni študij Program: univerzitetni Študijska smer: finance in bančništvo Mentor: prof. dr. Drago Filipič

Maribor, junij 2006

2

PREDGOVOR Davki so del celotnega sistema podjetja in pomembno vplivajo na odločitve ter oblikovanje ciljev v podjetju. Davek predstavlja strošek, ki ga je z uporabo zakonitih metod in sredstev mogoče ustrezno znižati. Od upravljalno-vodstvene, kot tudi ostalih ravni podjetja, se zahteva dobro poznavanje davčne zakonodaje države, v kateri podjetje opravlja svojo dejavnost in sklepa posle. Z ustreznimi ukrepi mora stremeti k zmanjšanju davčne obremenitve in s tem k optimiranju davčne bilance. Kontinuirane spremembe, ki se odvijajo na davčnem področju, so bile povod za izbiro teme o raziskovanju vpliva davčne zakonodaje na uspešnost poslovanja delniške družbe. Slovenija je leta 2004 postala polnopravna članica Evropske unije. S pristopom se je zavezala k procesu vzpostavitve poenotenega in transparentnega davčnega sistema. Na slovensko davčno zakonodajo so vplivale uredbe Evropske unije, postopoma so bile vanjo implementirane številne direktive. V gospodarskem okolju se je hkrati pojavila potreba po znižanju davčne obremenitve podjetij, kar je osnovna ideja načrtovanih reform. Nižji davki bi podjetjem zagotavljali temeljne pogoje za doseganje mednarodne konkurenčnosti. Osnovni namen diplomskega dela je nazorna predstavitev primerjave vpliva obdavčitve na finančni rezultat slovenske in nemške delniške družbe. Davki predstavljajo razvojno, investicijsko in konkurenčno funkcijo, zato so pomemben dejavnik pri obravnavi pričakovanega gospodarskega razvoja, stopnje podjetništva in inovacij. V diplomskem delu je najprej podan oris davčnega sistema v Sloveniji. Sledi mu analiza davčne reforme leta 2005 in nazorna razčlenitev ključnih davkov z vidika slovenske delniške družbe, ki so: davek od dohodka pravnih oseb, davek na dodano vrednost ter davek na izplačane plače. Izčrpen pregled konkurenčnosti slovenske delniške družbe in vpliva načrtovane uvedbe enotne davčne stopnje na slovensko gospodarstvo je okrepljen z več različnimi raziskavami, ki podajo odgovor na začetne hipoteze. Za primerjavo vpliva obdavčitve delniške družbe na njen finančni rezultat sem poleg slovenske izbrala tudi nemško, predvsem zato, ker se Nemčija prav tako srečuje z visoko obdavčitvijo, ki ji na globalnem trgu otežuje konkurenčnost. Davčna reforma v tej državi leta 2000 se je tako zgodila zaradi zaostajanja gospodarskega razvoja Nemčije za ostalimi državami. V četrtem poglavju so predstavljeni ključni reformirani elementi davčne zakonodaje. Zatem sledijo poglavja o davkih, ki obremenjujejo nemške delniške družbe: davek od dohodka pravnih oseb (die Körperschaftsteuer), davek na dodano vrednost (die Umsatzsteuer) in obrtni davek (die Gewerbesteuer). Evropske smernice davčnih usmeritev so pri načrtovanju prihodnjega poslovanja podjetij ključne. V njihovem okviru je predstavljen koncept ideje nadnacionalne Evropske delniške družbe – Societas Europea, za katero veljajo evropska pravila poslovanja, ki so komplementarno dopolnjena s pravili nacionalnega gospodarskega statusnega prava. V ta namen je bil reformiran temeljni zakon gospodarskih družb v Sloveniji – Zakon o gospodarskih družbah. Leta 2006 so bili zaradi zakonsko predpisanega upoštevanja Mednarodnih standardov računovodskega poročanja prenovljeni tudi Slovenski računovodski standardi. V delu so povzete njihove spremembe, ki vplivajo na ugotavljanje davčne osnove.

3

Diplomsko delo zaključujem z bistvenimi ugotovitvami, kje v davčni zakonodaji obstajajo temeljne razlike, ki vplivajo na različen finančni rezultat slovenske in nemške delniške družbe.

4

KAZALO 1 UVOD ........................................................................................................................... 5

1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave .......................... 5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve (teze, hipoteze).................................................... 5 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ...................................................................... 6 1.4 Predvidene raziskovalne metode ........................................................................... 7

2 KRATEK ORIS DAVČNEGA SISTEMA V SLOVENIJI ..................................... 8

3 OBDAVČITEV DELNIŠKE DRUŽBE V SLOVENIJI ........................................ 10 3.1 Opredelitev in značilnosti delniške družbe.......................................................... 10 3.2 Davčna reforma 2005 v Sloveniji........................................................................ 11 3.3 Ključni davki z vidika delniške družbe ............................................................... 14

3.3.1 Davek od dohodkov pravnih oseb ............................................................... 14 3.3.2 Davek na dodano vrednost .......................................................................... 25 3.3.3 Davek na izplačane plače ............................................................................ 27

3.4 Vpliv davčne zakonodaje na konkurenčnost slovenske delniške družbe ............ 28 3.5 Vpliv enotne davčne stopnje na konkurenčnost slovenskega gospodarstva........ 33

3.5.1 EDS in dohodnina........................................................................................ 34 3.5.2 EDS in davek od dohodka pravnih oseb...................................................... 35 3.5.3 EDS in davek na dodano vrednost............................................................... 37 3.5.4 Dejanski prihranki pri stroških dela zaradi uvedbe EDS v podjetjih .......... 38

4 OBDAVČITEV DELNIŠKE DRUŽBE V NEMČIJI ............................................ 39 4.1 Kratek oris davčnega sistema v Nemčiji ............................................................. 39 4.2 Opredelitev in značilnosti delniške družbe.......................................................... 40 4.3 Davčna reforma 2000 v Nemčiji ......................................................................... 41 4.4 Ključni davki z vidika delniške družbe ............................................................... 44

4.4.1 Davek od dohodka pravnih oseb (die Körperschaftsteuer) ......................... 44 4.4.2 Davek na dodano vrednost (die Umsatzsteuer) ........................................... 49 4.4.3 Obrtni davek (die Gewerbesteuer)............................................................... 51

5 EVROPSKE SMERNICE NA PODROČJU DAVČNIH USMERITEV ............. 53 5.1 Evropska delniška družba – Societas Europea .................................................... 54 5.2 Novi Slovenski računovodski standardi (SRS 2006) in Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) ................................................................................ 56 5.3 Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčenja .................................................... 60

6 SKLEP ........................................................................................................................ 61

7 POVZETEK............................................................................................................... 64

8 SEZNAM LITERATURE......................................................................................... 66

9 SEZNAM VIROV...................................................................................................... 68

10 SEZNAM SLIK ......................................................................................................... 70

11 SEZNAM TABEL ..................................................................................................... 70

5

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave

Delniška družba (v nadaljevanju d.d.) je pri svojem delovanju obremenjena z različnimi dajatvami in prispevki. Na njen finančni rezultat poleg vseh drugih dejavnikov v veliki meri vplivajo tudi davki. V Sloveniji so pri poslovanju d.d. prisotni predvsem naslednji »krovni« davki: • davek od dohodkov pravnih oseb (prej davek na dobiček), • davek na dodano vrednost, • davek na izplačane plače, ne smemo pa pozabiti tudi na prispevke za socialno varnost, druge prispevke ter razne takse. Nemška d.d. (die Aktiengesellschaft – AG) je kot pravna oseba prav tako samostojni davčni subjekt, in sicer odvaja naslednje davke: • davek od dohodka pravnih oseb (die Körperschaftsteuer), • davek na dodano vrednost (die Umsatzsteuer), • obrtni davek (die Gewerbesteuer). Z vidika neposrednega obdavčenja d.d. je davek od dohodka pravnih oseb najpomembnejša davčna oblika, ki pa s stališča države nima poudarjene fiskalne funkcije. Slovenska zakonodaja se na področju omenjenega davka razlikuje v primerjavi z nemško. Davčni sistem daje različne rezultate predvsem zaradi drugačne obravnave prihodkov, odhodkov, davčnih stopenj, olajšav, oprostitev, metod vrednotenja zalog, amortizacije, davčnega obdobja itd. Osnova, ki je podlaga za obračun davka, posredno vpliva na končni finančni rezultat poslovanja d.d. Ta pa je odvisen tudi od uspešnosti poslovanja le-te.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve (teze, hipoteze)

Osnovni namen diplomskega dela je nazorna predstavitev primerjave vpliva obdavčitve na finančni rezultat slovenske in nemške delniške družbe. Pri tem bom ugotovila razlike med obema davčnima sistemoma ter njune prednosti in slabosti. Analizirala bom zakonske spremembe ter tendenco spreminjanja višine davkov, saj potekajo aktualne razprave predvsem glede znižanja davčne stopnje v obeh državah. Davki so z vidika celotnega gospodarstva ključnega pomena zaradi njihove razvojne, investicijske in konkurenčne funkcije. Zato so pomembni dejavnik pri obravnavi pričakovanega gospodarskega razvoja, stopnji podjetništva in inovacij.

6

V Sloveniji je z začetkom leta 2005 v veljavi nova davčna reforma. Razlogi zanjo se nahajajo v usklajevanju z zakonodajo Evropske unije, prilagoditvi sistema obdavčitve zaradi prostega pretoka blaga, kapitala in delovne sile, povečanju konkurenčnosti države z dodatnimi vlaganji, v večji transparentnosti davčnega sistema in odpravi nekaterih pomanjkljivosti dosedanje zakonodaje. Cilj je ugotoviti ali nova davčna zakonodaja v Sloveniji: • dejansko povečuje mednarodno konkurenčnost gospodarskih družb (mednje sodi tudi d.d.), • jih razvojno in investicijsko stimulira, • bo privabljala neposredne tuje naložbe ter s tem povečala gospodarsko rast, razvoj in zaposlovanje. Nujnost davčne reforme leta 2000 se je v Nemčiji pokazala predvsem zaradi zaostajanja gospodarskega razvoja države za drugimi evropskimi državami. Nesprejemljiva davčna ureditev je bila vzrok, da se je vedno več nemških davčnih zavezancev odločilo, da opustijo rezidenstvo v domači državi. Tako je prišlo do ogromnega odliva kapitala v tujino. Cilj je bil zmanjšanje davkov, krepitev gospodarskega razvoja in zagotovitev novih delovnih mest. Z vidika novih naložb, ki so pomemben pogoj za konkurenčno in zdravo gospodarstvo, je bila reforma obdavčitve neizogibna. Diplomsko delo bom zaključila z evropskimi smernicami na področju davčnih usmeritev Nazorna predstavitev stanj in dogajanj bo pokazala, katera država je s stališča davkov bolj naklonjena do d.d.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave

Pri obravnavi obdavčitve d.d. v Sloveniji predpostavljam, da davčna reforma na tem področju še ni končana. Po obdavčitvi spadamo v sam vrh evropskih držav. Zato predpostavljam, da je delovanje davčne zakonodaje destimulativno, in sicer predvsem zaradi povečane efektivne stopnje obdavčitve dobičkov v tem letu (znižane oz. ukinjene so številne investicijske olajšave, spremenjeni so pogoji uveljavljanja investicijske rezerve, znižane pa so tudi amortizacijske stopnje). Za primerjavo vpliva obdavčitve d.d. na njen finančni rezultat sem poleg slovenske izbrala tudi nemško d.d. predvsem zato, ker se Nemčija prav tako srečuje z visoko obdavčitvijo, ki ji na globalnem trgu otežuje konkurenčnost. Za podrobnejše ugotavljanje učinkov davčne zakonodaje na poslovanje d.d. ter možnosti izkoriščanja olajšav, je potrebno dosledno poznati davčno zakonodajo. Tako je davčno načrtovanje z vidika zmanjšanja obdavčitve sistema kot celote uspešnejše. Ker je tema aktualna, zaradi nje dnevno potekajo diskusije in razne razprave, bodo v diplomskem delu uporabljeni ažurni podatki in članki.

7

1.4 Predvidene raziskovalne metode

Pri sestavi diplomskega dela bom uporabila mikroekonomsko raziskavo, saj se bom ukvarjala s proučevanjem vpliva obdavčitve na končni finančni rezultat d.d. Raziskava bo zasnovana dinamično, ker bo proučevala procese spreminjanja davčne zakonodaje z namenom izboljšanja konkurenčnega položaja tako d.d. kot posledično celotnega gospodarstva. Podane bodo tudi ugotovitve uspešnosti davčne reforme. V okviru deskriptivnega pristopa bom uporabila: • metodo deskripcije, ker bom opisala d.d., davke, ki vplivajo na njeno poslovanje ter davčno reformo, • komparativno metodo: delo bo vsebovalo praktični primer, in sicer primerjavo vpliva davčne zakonodaje na finančni rezultat slovenske in nemške delniške družbe, • metodo kompilacije: povzemanje stališč, opazovanj, rezultatov drugih avtorjev. Podatke sem pridobivala s pomočjo tuje in domače strokovne literature, člankov, elektronskih baz podatkov ter elektronskih virov.

2 KRATEK ORIS DAVČNEGA SISTEMA V SLOVENIJI

Z osamosvojitvijo Slovenije se je začel proces davčne reforme, ki pa še vedno traja. Pojavila se je potreba po oblikovanju nove, samostojne države, kasneje pa je Slovenija vstopila v aktiven proces vključevanja v EU. Konec leta 1990 je Slovenija temeljito reformirala davčni sistem in vzpostavila zapleten sistem samoupravnih javnih financ, ki je bil za razliko od prejšnjega t.i. sistema družbenih financ, načeloma primerljiv z davčnimi sistemi razvitih držav s tržnim gospodarstvom. Zanj je bilo značilno, da ni imel enotnega proračuna, davčne stopnje so se določale na več mestih, davčne politike praktično ni bilo. Podjetja so takrat plačevala 47 različnih davkov in prispevkov. Zaradi večje preglednosti so bili ukinjeni vsi prispevki razen pokojninsko-invalidskega in zdravstvenega ter prispevka za zaposlovanje (Kopač 1991, 6-12). V Sloveniji smo imeli dve službi davčnega nadzora, in sicer Službo družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji (v nadaljevanju RS), ki jo je pravno nasledila Agencija Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (odgovorna državnemu zboru) ter Republiško upravo za javne prihodke, ki je bila organ v sestavi Ministrstva za finance. Zaradi hitro rastočega števila davčnih zavezancev in vedno večje davčne nediscipline je bilo potrebno vzpostavitvi enotno davčno službo. Državni zbor je leta 1996 sprejel Zakon o davčni službi in tako v Sloveniji od 1. julija istega leta dalje deluje Davčna uprava Republike Slovenije (DURS). Potreba po poenotenju vseh postopkovnih določb na davčnem področju je narekovala sprejetje Zakona o davčnem postopku, ki je začel veljati 1. januarja 1997. Davek od dobička pravnih oseb je bil najpomembnejši podjetniški davek, novost v sistemu dajatev pa je bil Zakon o dohodnini, saj so bili prej dohodki fizičnih oseb obdavčeni z več vrstami davkov. Nova ureditev je vzbudila zavest državljanov, da so postali davkoplačevalci. S podpisom pristopne izjave v EU se je Slovenija formalno zavezala, da bo sprejela pravni red EU in da bo pri spreminjanju davčnega sistema v prihodnje upoštevala Kodeks obnašanja EU, ki je usmerjen predvsem v nediskriminatorno obravnavo nerezidentov na območjih nacionalnih gospodarstev. Z modernizacijo in preobrazbo davčne uprave so se želeli racionalizirati davčni postopki, dosežen je bil celovitejši pristop do davčnih zavezancev, razvita je bila računalniška podpora za DDV, uspešno je bila izvedena registracija zavezancev za DDV, vzpostavljen je bil tudi register plačnikov trošarin. Ustanovljena pa je bila tudi služba za mednarodno izmenjavo podatkov med članicami. Zakon o davku na dodano vrednost ter Zakon o trošarinah je parlament sprejel konec leta 1998, nova zakonodaja pa je stopila v veljavo 1. julija 1999. Septembra 2001 je Slovenija uveljavila zahtevo evropske komisije in sprejela zakon o preoblikovanju prosto carinskih prodajaln na cestnih mejnih prehodih z državami članicami EU. S tem so bili izenačeni davčni in carinski pogoji za poslovanje teh prodajaln z drugimi prodajalnami. Pomembno sprejetje na področju podjetniškega obdavčenja je Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o ekonomskih conah konec leta 2001.

9

Od 1. maja 2004 je Slovenija polnopravna članica EU in tako je naša vizija stopnjevati mednarodno konkurenčnost ter zagotoviti uspešnost slovenskega gospodarstva. Cilj je uvedba skupne evropske valute, zagotovitev stabilnosti javnih financ in s tem krepitev slovenskega gospodarstva ter hkrati omiliti oz. odpraviti demografske in socialne težave. V sklopu davčne reforme leta 2004, ki je vstopila v veljavo s 1. januarjem 2005, so bili reformirani naslednji zakoni. Ti se že uporabljajo, razen Zakon o davku na nepremičnine, nekatere novosti pa so bile uvedene tudi 1. januarja 2006 . • Zakon o dohodnini • Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (prej Zakon od dobička pravnih oseb) • Zakon o davku na dodano vrednost • Zakon o trošarinah • Zakon o davčni službi • Zakon o davčnem postopku • Zakon o davku na nepremičnine • Zakon o carinski službi • Zakon o katastrskem dohodku • Zakon o upravnih taksah Davki so v okviru EU ostali zvesti načelu fiskalne decentralizacije, kar pomeni, da so članice na tem področju ohranile polno suverenost, čeprav mora biti davčna politika usklajena s pravili notranjega trga Unije. Velja pravno-formalna zavezanost k spoštovanju evropskega pravnega reda in smernic. Nekateri kritiki davčnega sistema so mnenja, da je naša zakonodaja pri zadnji davčni reformi zašla v nasprotno smer kot davčne reforme drugod v EU, saj je zelo restriktivna glede delovanja davčnega sistema. Je preveč zapletena, da bi bila učinkovita. Postavlja napačne prioritete, ker najbolj obremenjuje srednji razred, ponuja začasne davčne olajšave za delovno intenzivne panoge, višjo efektivno obdavčitev dobička za podjetja zaradi nižjih olajšav in širše davčne osnove (Kovač 2005, 41-42). V tem letu potekajo aktivna pogajanja v smeri uvedbe enotne davčne stopnje (EDS) in poenostavitve davčnih predpisov, s tem želi Strateški svet za gospodarski razvoj Republike Slovenije (v nadaljevanju Strateški svet) predvsem razbremeniti slovensko gospodarstvo in oblikovati pogoje za njegovo večjo konkurenčnost na svetovnih trgih. Gre za prvi korak k omogočanju sistemskih pogojev za doseganje Lizbonskih ciljev, to je povečanje konkurenčnosti slovenskega gospodarstva, prestrukturiranje gospodarstva v smeri večje tehnološke zahtevnosti, večje intenzivnosti človeškega kapitala in višje dodane vrednosti ter večje zaposlovanje (Damjan, 2005).

10

3 OBDAVČITEV DELNIŠKE DRUŽBE V SLOVENIJI

3.1 Opredelitev in značilnosti delniške družbe

Delniška družba (d.d.) je pravnoorganizacijska oblika kapitalske družbe, ki ima osnovni kapital razdeljen na delnice. Kot pravna oseba odgovarja upnikom za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem, delničarji pa za obveznosti družbe upnikom ne odgovarjajo. Delniško družbo lahko ustanovi ena ali več fizičnih ali pravnih oseb, ki sprejmejo statut, ki mora biti izdelan v obliki notarskega zapisa. Najnižji znesek osnovnega kapitala je 6.000.000 SIT, najnižji nominalni znesek delnice pa 1.000 SIT. Višji nominalni zneski se morajo glasiti na večkratnik 1.000 SIT. Delnice se lahko vplačujejo v denarju ali s stvarnimi vložki. Vsaj 1/3 osnovnega kapitala mora biti vplačana v denarju. Pred vpisom družbe v sodni register mora biti na vsako delnico, ki se vplača v denarju, vplačanega najmanj 25 % osnovnega kapitala. Če so delnice deloma krite s stvarnimi vložki, mora biti pred vpisom družbe v register v denarju vplačan tisti del, ki ni krit s plačilom s stvarnim vložkom, stvarni vložki pa morajo biti dani na razpolago družbi. Družba se ne more ustanoviti le s stvarnimi vložki. Če družbo ustanovi en ustanovitelj, mora delnice v celoti vplačati pred vpisom družbe v register ali zagotoviti družbi ustrezno varščino (Ministrstvo za gospodarstvo 2005). Delničarji niso lastniki družbe, temveč uresničujejo premoženjske in članske pravice iz naslova vplačanega deleža (delnice) v osnovni kapital družbe. Obseg članskih pravic je strogo vezan na obseg vloženega kapitala oz. imetja delnic. Delnice so vrednostni papirji, ki se glasijo na prinosnika ali na ime. Glede na pravice iz delnic jih delimo na navadne (redne) in prednostne (ugodnostne). Navadne delnice dajejo imetniku pravico do udeležbe pri upravljanju družbe, pravico do dela dobička (dividenda) in pravico do izplačila ob likvidaciji ali stečaju družbe. Prednostne delnice pa zagotavljajo poleg vsega zgoraj naštetega, še določene prednostne pravice kot so prednost pri izplačilu ustreznih zneskov ali odstotkov od nominalne vrednosti delnic ali od dobička, prednost pri izplačilu ob likvidaciji družbe in druge pravice, določene s statutom družbe. Vsaka delnica zagotavlja glasovalno pravico. Brez glasovalne pravice se lahko izdajo samo prednostne delnice, vendar družba ne sme imeti več kot tretjino prednostnih delnic (Bohinc 1999, 86-89). Organi d.d. so glavne interesne funkcionalno-organizacijske skupine. Struktura upravljanja d.d. je v načelu tripartitna, torej poleg uprave in skupščine še nadzorni svet. Takšen dvotirni sistem pa je obvezen le za družbe, ki so nad zakonsko določenimi cenzusi oz. izpolnjujejo druge predpisane pogoje. Skupščina je najpomembnejši organ družbe preko katerega delničarji uresničujejo svojo voljo in pravice. Na njej se odloča o delitvi bilančnega dobička, letnem poročilu družbe,

11

spremembi statuta in statusnih spremembah družbe, ukrepih za povečanje in zmanjšanje kapitala, imenuje in razrešuje člane nadzornega sveta ter revizorja družbe. Če skupščina odloči, da se bilančni dobiček deli med delničarje (dobiček se lahko deli tudi delavcem ali uporabi v druge namene, določene s statutom), se ta deli med njimi v sorazmerju s številom delnic, ki jih ima posamezni delničar. V kolikor je izkazana izguba, se dobiček ne more deliti. Uprava je avtonomen organ vodenja (individualni ali kolektivni) na najvišji ravni poslovodnega odločanja, vendar s precizno urejenimi pristojnostmi, nalogami in odgovornostmi v razmerju do skupščine in nadzornega sveta. Družbo vodi na lastno odgovornost. Vsak član uprave ima en glas. Če d.d. nima nadzornega sveta, ima uprava najmanj tri člane. V primeru več članov enega izmed njih imenujejo za predsednika. Uprava zastopa in predstavlja družbo, zato mora med člani obstajati visoka stopnja managerske homogenosti in strokovne usposobljenosti. Nadzorni svet sestavljajo najmanj trije člani, ki jih voli skupščina za dobo največ štirih let in so lahko ponovno izvoljeni. Nadzorni svet posluje praviloma na sejah, kjer se seznanja s poročili uprave in oblikuje pobude za opravljanje nadzorstvene funkcije. Izrecno odloča o imenovanju in odpoklicu uprave, prejemkih članov uprave in morebitnih znižanjih le-teh, o soglasju uprave, da opravljajo pridobitno dejavnost na področju dejavnosti družbe, odobritvi posojil članom uprave in prokuristom, sprejetju poročil uprave in o zahtevah za dodatno poročilo in v podobnih zadevah (Bohinc 1999, 150-151).

3.2 Davčna reforma 2005 v Sloveniji

Republika Slovenija je aprila 2003 skupaj z devetimi drugimi državami podpisala pogodbo o pristopu k EU, s 1. majem 2004 pa je postala polnopravna članica te skupnosti. Vstop na evropski trg je povzročil pomembne posledice tudi na področju davkov, saj je Slovenija implementirala v domači davčni sistem določene evropske direktive, ki opredeljujejo obdavčitev v primeru poslovanja med rezidenti držav članic EU. Med temeljnimi razlogi za sprejem novih zakonov so bili poleg spremenjenih gospodarskih razmer zlasti stanje oz. razvitost našega gospodarstva, globalizacija in s tem povezana mobilnost kapitala, ter odpravljanje določenih pomanjkljivosti, ki so se kazale v izvajanju starega zakona. Prav tako je Slovenija morala uskladiti zakonodajo s pravnim redom EU. S 1. januarjem 2005 se je uveljavila v letu 2004 sprejeta davčna reforma, ki so jo nekateri stigmatizirali za končni korak v tranziciji Slovenije. Pri pripravi davčne reforme so bili zasledovani naslednji splošni cilji (Vlada RS, 2004): 1. dokončna uskladitev davčnega sistema z zahtevami direktiv EU, 2. posodobitev sistema obdavčevanja in njegova uskladitev z mednarodnimi standardi, 3. enako obravnavanje davčnih zavezancev po materialnih davčnih zakonih, 4. enakomernejša porazdelitev davčnega bremena, 5. uvedba sodobnih kontrolnih mehanizmov in vzpostavitev lažjega komuniciranja med

zavezancem in davčnim organom.

12

Glavni cilj se je odražal v prepričanju, da je potrebna razbremenitev dohodkov iz dela in ustreznejša obremenitev kapitala preko dohodka od pravnih oseb. Učinek izpeljane reforme je bil predviden v višji neto plači za več kot 62 % davčnih zavezancev, brez da bi se za to zvišali stroški podjetjem. SLIKA 1: PRIMERJAVA NETO LETNE PLAČE OB RAZLIČNI VIŠINI PLAČE PRED REFORMO IN PO NJEJ

0500

1.0001.5002.0002.5003.0003.5004.0004.5005.000

minimalna plača povprečna plača 3 povprečne plače

višina plače

neto

plača

v ti

soč

SIT

stara zakonodajadavčna reforma 2005

Vir: Vlada RS (2004) Iz slike je razvidno, da gre za realno razbremenitev nizkih plač in večjo obremenitev delavcev z višjimi plačami. To pa je za nasprotnike reforme zelo sporno, saj je tako še bolj obdavčena visoko izobražena delovna sila, ki predstavlja enega ključnih elementov pri povečanju mednarodne konkurenčnosti. Ta reforma destimulira podjetja pri zaposlovanju izobraženega kadra. Minimalna neto plača bi se tako letno dvignila iz 816 na 848 tisoč SIT, pri povprečni plači pa se učinki davčne reforme odrazijo v dvigu iz 1.815 na 1.831 tisoč SIT. V višjem plačilnem razredu zabeležimo realno znižanje plače iz 4.676 na 4.582 tisoč SIT. Verjetno se bo posledično pojavil problem odliva intelektualne in kreativne delovne sile v tujino. Nekaj višja obremenitev dohodka pravnih oseb je bila potrebna zaradi izpada proračunskih prihodkov iz naslova razbremenitve stroškov dela. Zagovorniki reforme so mnenja, da je bila dosežena posodobitev sistema obdavčevanja, in sicer zagotovitev enakega obravnavanja davčnih zavezancev po materialnih davčnih zakonih ter enakomerna porazdelitev davčnega bremena. Vlagatelji so pridobili možnost presoje slovenskih mednarodno priznanih podjetij po enakih merilih, kot to velja v tujini, t.j. ustvarjanje dodane ekonomske vrednosti.1

1 Na podlagi poslovnega izida iz poslovanja, celotnega poslovnega izida in ustvarjenega denarnega toka.

13

S sprejeto davčno zakonodajo leta 2005 je bil dosežen sporazum med socialnimi partnerji, ki predstavlja temelj dogovora za (prav tam 2004): 1. Zmanjšanje obremenitve dela preko spremenjene dohodninske lestvice in dvigom

neobdavčenega dela izplačanih plač v okviru davka na izplačane plače. 2. Postopno povečanje obremenitve kapitala z uveljavljenim Zakonom o dohodku

pravnih oseb in hkratnim spodbujanjem trajne gospodarske rasti preko usmeritve davčnih olajšav v opremo za raziskave in razvoj ter spodbujanjem razvoja novih, malih in srednjih podjetij preko uveljavitve prenosa koriščenja davčnih olajšav v naslednjih petih letih.

Poudarek je bil na ublažitvi morebitnih posledic na rast in konkurenčnost slovenskega gospodarstva ter ohranitev delovnih mest, ki bi jih imel vstop Slovenije na enotni evropski trg in prevzem evra. Obremenitev kapitala z uveljavljenim Zakonom o dohodku pravnih oseb je imela posledično višjo davčno obremenitev dohodka pravnih oseb, vendar je bila upoštevana ideja o pospešeni trajni gospodarski rasti (skladne z Lizbonsko strategijo). Davčne olajšave so bile usmerjene v opremo za raziskave in za podporo ustanavljanja novih ter razvoj malih in srednjih podjetij, ker se je na novo uveljavljal prenos koriščenja davčnih olajšav v naslednjih petih letih. Z empiričnimi raziskavami za Slovenijo in primerljive države je bilo ugotovljeno, da investicijske olajšave nimajo pričakovanega vpliva na dodatni obseg skupnih investicij. Davčne vzpodbude povečajo investicije za manj, kot se zaradi olajšav zniža davčni donos. Investicijska davčna olajšava namreč bistveno zmanjšuje davčno osnovo davka od dohodka pravnih oseb in s tem efektivno obdavčitev dobička.2 Rezultati analiz so tudi pokazali, da investicijske olajšave pri starem davku od dobička povzročajo precejšnjo nenevtralnost tega davka, saj je možnost izkoriščanja dane olajšave odvisna predvsem od dejanske velikosti dobička. Stari sistem obdavčitve dobička ni dal možnosti koriščenja olajšave novim podjetjem in podjetjem v prestrukturiranju, kar pa spreminja novi zakon (prav tam 2004). Z zakonom je ohranjena investicijska olajšava v višini 10 % investiranega zneska v opremo (razen v pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme) in neopredmetena dolgoročna sredstva. Njen namen je zmanjševanje nenevtralnosti ter možnosti uveljavitve olajšav novim zavezancem in tistim, ki ne ustvarjajo dobička v tekočem letu. V zakonu je predviden prenos koriščenja olajšave v naslednjih pet davčnih obdobij, ko bodo podjetja poslovala s pozitivnim rezultatom. S tem je bila odpravljena ena bistvenih pomanjkljivosti prejšnjega sistema davčnih olajšav, kar je pomembno predvsem za nova, mala in srednja podjetja in tista podjetja, ki se šele prestrukturirajo in zaradi nizkih dobičkov niso mogla koristiti veljavnih davčnih olajšav. Zaradi spodbujanja vlaganj v raziskave in razvoj je bila uvedena še dodatna olajšava v višini 10 % investiranega zneska v opremo za ta namen. To je skladno z usmeritvijo evropskih politik, predvsem v povezavi s cilji Lizbonske strategije. 2 Obstoječi podatki davčnih obračunov za leto 2002 kažejo povprečno efektivno davčno stopnjo okrog 12,3 %. Na podlagi predloga novega zakona je bil ocenjen dvig le-te na okoli 19 % (nominalna stopnja ostaja 25 %), za katero pa zagovorniki reforme še vedno trdijo, da je konkurenčna glede na primerljive sisteme.

14

Davčna reforma 2005 je bila torej sprejeta z namenom spodbuditve gospodarske iniciative, kreiranja novih podjetij, povečanja zaposlenosti in s tem posledično učvrstitev vloge fiskalne politike pri prevzemu evra. Navedeni končni učinki so bili predvideni zaradi (prav tam 2004): • spreminjanja neposredne obdavčitve z zmanjšanjem davčne obremenitve najnižjih

dohodkovnih razredov, • dviga neobdavčenega dela izplačanih plač, • razširitve osnove za obdavčitev in • izboljšanja usmerjanja davčnih spodbud za podjetja.

Žal se je po izpeljani reformi pojavil utemeljen strah pred odlivom kapitala in s tem delovnih mest v tujino. Večjih pritokov tujih investicij v Slovenijo v zadnjih nekaj letih ni bilo zaznati. Predvsem zato bi morala biti davčna zakonodaja v tako majhni državi privlačna za tuje investitorje, saj se kapital pragmatično seli v države, ki so z vidika lastništva in upravljanja ugodnejše. V nadaljevanju je navedena podrobna predstavitev davkov, ki so pomembni z vidika končnega finančnega rezultata d.d. Pri njih bom posebej opozorila tudi na nekaj drobnih popravkov, ki so bili uvedeni s 1. januarjem 2006. Zatem sledi analiza konkurenčnosti slovenskega gospodarstva, ki bo pokazala tudi učinkovitost te reforme v mednarodnem merilu in nadaljnje smernice na področju davkov ter konkurenčnosti. Kot bomo videli, je ideja naslednje davčne reforme zelo radikalna, in sicer gre za razbremenitev stroškov dela visoko izobražene delovne sile in večjo transparentnost davčnega sistema.

3.3 Ključni davki z vidika delniške družbe

3.3.1 Davek od dohodkov pravnih oseb

Obdavčenje dohodkov od kapitala je eno najtežjih področij davčne stroke. Ne samo, da gre pri tem za povezano obdavčevanje podjetij in fizičnih oseb, temveč gre pri mednarodnem pretoku kapitala tudi za obdavčevanje med dvema davčnima sistemoma. Ta povezava pa ima za posledico številne, pogosto celo nenamerne in nepredvidene posledice. Obsežna davčna reforma v letu 2004 je temeljito spremenila dotedanje davčne predpise s področja neposrednih davkov. Pomemben del reforme je tudi Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), ki je bil sprejet sredi aprila 2004. Zakon se je začel uporabljati 1. januarja 2005, razen nekaterih določb, povezanih s prevzemanjem pravnega reda Evropske unije, ki so se začele uporabljati že s 1. majem 2004, ob vstopu Slovenije v Evropsko unijo. Pravno podlago za obračun davka od dohodka pravnih oseb predstavljajo: • Zakon o davku od dohodka pravnih oseb – ZDDPO-1 • Pravilniki o izvajanju ZDDPO-1 in Uredba • Zakon o davčnem postopku – ZdavP-1

15

• Zakon o gospodarskih družbah – ZGD-1 • Slovenski računovodski standardi – SRS • Mednarodni standardi računovodskega poročanja – MSRP • Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodkov in premoženja Uskladitev ZDDPO-1 s pravnim redom EU (Deloitte & Touche 2005): • primarno pravo EU • sekundarno pravo EU (uredbe, direktive, odločbe, priporočila in mnenja)

Direktiva 77/799/EGS: Direktiva o upravni pomoči Direktiva 76/308/EGS: Direktiva o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev Direktiva 90/434/EGS: Direktiva o fuzijah Direktiva 90/435/EGS: Direktiva o matični in odvisnih družbah Direktiva 2003/49/EC: Direktiva o obdavčenju plačil obresti in plačil uporabe premoženjskih pravic

• smernice OECD o transfernih cenah • kodeks ravnanja na področju podjetniškega obdavčenja (nevtralnost davka,

preprečevanje diskriminacije, neškodljiva davčna konkurenca itd.) • neposredna uporaba mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčenja Davčni zavezanci Opredelitev zavezancev za davek je po ZDDPO-1 širša in podrobnejša, in sicer je davčni zavezanec (Inštitut za javne finance 2005, 8): • rezident: pravna oseba domačega prava za dohodke, ki imajo vir v RS in v tujini

(neomejena obveznost – načelo svetovnega dohodka) • nerezident: pravna oseba tujega prava, za dohodke z virom v RS (omejena obveznost –

načelo lokalnega dohodka) RS in lokalne skupnosti niso zavezanci za davek. Banka Slovenije se po novem zakonu obravnava kot zavezanec za davek, a davka ne izračuna in ne plača. Zavodi, društva, ustanove, verske skupnosti, sindikati, ki so ustanovljeni za nepridobitne dejavnosti, so davka oproščeni (samo za nepridobitni del). Davčni zavezanec je rezident Slovenije, če ima sedež v Sloveniji ali ima kraj dejanskega upravljanja v Sloveniji. Davčna osnova Davčna osnova je dobiček, ki ga davčni zavezanec oz. pravna oseba ugotovi v davčnem izkazu. Pravna oseba ugotovi dobiček tako, da od ustvarjenih prihodkov odšteje odhodke, ki so določeni z ZDDPO-1. Zakon načeloma priznava prihodke in odhodke v višini, kot so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida (izdelanem v skladu s predpisi in računovodskimi standardi), vendar se tako ugotovljeni prihodki in odhodki v določenih primerih povečujejo oz. zmanjšujejo. Tako dobiček, ugotovljen v davčnem izkazu, praviloma ni enak poslovnemu dobičku pravne osebe (prav tam, 13).

16

Ugotavljanje davčne osnove nerezidenta v RS (Deloitte & Touche 2005): Dohodki poslovne enote: - poslovna enota vodi poslovne knjige in izdeluje računovodske izkaze, - obračuna in plača DDPO, - DDPO plača na osnovi samoobdavčitve. 7. člen vzorčnega sporazuma OECD: - obdavči se dobiček, ki bi ga poslovna enota ustvarila pod normalnimi tržnimi pogoji, - dovoli se odbitek dejanskih poslovnih stroškov, - zahteva se uporaba tržnih cen v poslovnih odnosih med poslovno enoto in

nerezidentom. Drugi dohodki (obresti, dividende, najemnine, licenčnine itd.): - rezident RS jih plača nerezidentu v tujino, - obdavčijo se z davčnim odtegljajem, - davčni odtegljaj plača izplačevalec dohodka. Prihodki Prihodki pravne osebe so prihodki, obračunani na podlagi SRS. Tako ugotovljeni prihodki se v davčnem izkazu zmanjšajo ali pa povečajo. Med prihodke SRS 18 uvrščajo poslovne in finančne prihodke ter izredne prihodke. Pri poslovanju s povezanimi osebami3 se pri prihodkih in odhodkih upoštevajo transferne cene v višini primerljivih tržnih cen, ki bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami. Podobno se dane in prejete obresti med povezanimi osebami upoštevajo v višini obrestne mere, ki bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami. Zavezancu, ki prejema dividende in druge deleže iz dobička od drugih oseb, se prihodki zmanjšajo v davčni osnovi, če so izpolnjeni naslednji pogoji (18. člen ZDDPO-1): • prejemnik je udeležen v kapitalu oz. pri upravljanju osebe, ki deli dobiček tako, da je

imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic v višini najmanj 20 %, • čas trajanja udeležbe v kapitalu oz. pri upravljanju izplačevalca znaša najmanj 24

mesecev, • je izplačevalec zavezanec za davek ter ni rezident države, v kateri je splošna,

povprečna, nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %. Prejemnik, ki še ne izpolnjuje pogoja 24 mesecev, izpolnjuje pa druge pogoje, lahko izvzame dividende iz davčne osnove pod pogojem, da izroči pristojnemu davčnemu organu ustrezno bančno garancijo za znesek davka, ki bi ga moral plačati, če jih ne bi izvzel. Davčni organ je lahko unovči garancijo, če se pogoj 24-mesečne udeležbe ne izpolni.

3 To so lastniki, njihovi ožji družinski člani ter druge pravne in fizične osebe, ki imajo neposredno ali posredno pravico do udeležbe v upravljanju, nadzoru ali kapitalu zavezanca – eden glavnih pogojev je 25 % delež v kapitalu ali glasovalnih pravicah.

17

Odhodki Namen davčnih spodbud je zasledovanje družbeno koristnih ciljev, konkretno spodbujanje investicij. Kljub zmanjševanju davčne osnove na eni strani, davčna uprava poskuša na drugi strani vendarle preprečiti »neupravičeno« zmanjševanje davčne osnove. Zato priznava le tiste odhodke, ki so v celoti in izključno namenjeni opravljanju dejavnosti. Določila ZDDPO-1 priznavajo odhodke potrebne za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so dohodki za katere izhaja, da niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, imajo značaj zasebnosti in niso skladni z običajno poslovno prakso. Tako spadajo med davčno nepriznane odhodke po 21. členu (Inštitut za javne finance 2005, 31-32): • naložbe (v zemljišče, obnovo osnovnih sredstev, materialne pravice, delnice ter druge

finančne naložbe), • delitev dobička (zlasti za dividende, rezerve iz dobička ter nagrade), • odhodki za pokrivanje izgub iz preteklih let, • rezervacije za kritje možnih izgub, • stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, • stroški prisilne izterjave davkov, • kazni, ki jih izreče pristojni organ, • odbitni DDV in davek, ki ga plača družbenik kot fizična oseba, • obresti od nepravočasno plačanih davkov ali dajatev in obresti posojil oseb s sedežem

ali prebivališčem v davčno ugodnejših državah, • podkupnine, • donacije. Delno priznani odhodki so stroški reprezentance in stroški nadzornega sveta, ki se priznajo v višini 50 %. Izdatki za poslovna darila se priznajo kot stroški, v kolikor je njihov osnovni in glavni namen reklamiranje. Knjižijo se kot stroški reklamiranja. Če so poslovna darila namenjena zaposlenim, so v celoti davčno nepriznana. Odpis terjatev se prizna kot odhodek, ko je odpis terjatve evidentiran v poslovnih knjigah, če je bil znesek terjatve že vključen v prihodke in so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, za dosego poplačila dolga. Porabljene oz. prodane zaloge se priznajo največ do obračunanega zneska ugotovljenega v skladu z izbrano metodo vrednotenja zalog, ki se ne sme spreminjati najmanj pet let. Kot odhodki od obresti (tanka kapitalizacija) se ne priznajo obresti od presežka posojil, če je posojilodajalec delničar, ki ima v lasti najmanj 25 % delnic, če ta posojila presegajo štirikratnik zneska deleža tega delničarja (za prva tri leta po začetku uporabe ZDDPO-1 velja osemkratnik). Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev se kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišje letne amortizacijske stopnje, ki je določena z ZDDPO-1. S primerjavo dosedanjih stopenj lahko ugotovimo, da

18

so se amortizacijske stopnje najprej občutno znižale že konec leta 2002 z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb in se z novim zakonom še dodatno znižujejo. Zadnja največja sprememba se opazi pri znižanju stopnje za druga vlaganja z 20 na 10 %. Amortizacija dokončno amortiziranih sredstev se ne šteje za odhodek, tudi če se taka sredstva še naprej uporabljajo za opravljanje dejavnosti. TABELA 1: NAJVIŠJA LETNA AMORTIZACIJSKA STOPNJA (v %)

Najvišja letna amortizacijska stopnja Amortizacijske skupine

1999 2003 2005 Gradbeni objekti 10 5 5 Oprema, vozila, mehanizacija 33,3 25 25 Osebni avtomobili 33,3 12,5 12,5 Računalniki in računalniška oprema 50 50 50 Večletni nasadi 14,3 10 10 Osnovna čreda 50 20 20 Druga vlaganja 33,3 20 10 Dobro ime 20 10 10 Vir: DURS (2005) Pomemben odhodek (še posebej v delovno intenzivnih panogah) predstavljajo plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo delavcev, ki se priznavajo v celotnem obračunanem znesku v skladu s splošnimi kolektivnimi pogodbami. Za vodilne in vodstvene delavce načeloma ne velja tarifni del kolektivne pogodbe, temveč t.i. individualna pogodba o zaposlitvi (managerska pogodba), na osnovi katere se opravljajo plačila, ki predstavljajo davčno priznane odhodke. Povračila stroškov v zvezi z delom in drugi prejemki zaposlenih (prevoz na delo, stroški prehrane itd.) se priznajo kot odhodek do višine, ki jo določi vlada RS. Rezervacije in prevrednotenje Oblikovanje rezervacij in njihov popravek na sedanjo vrednost se po ZDDPO-1 ne upošteva kot odhodek. Izjema so le rezervacije za posebna tveganja v bankah in zavarovalno tehnične rezervacije pri zavarovalnicah, za katere je predpisana posebna ureditev (Klapš 2004, 21-22). Odhodki prevrednotenja, ki so posledica spremembe kupne moči domače valute, ki se po SRS opravi na koncu poslovnega leta pri kapitalu, se ne priznajo. Priznajo pa se prevrednotenja (prihodki in odhodki) zaradi spremembe valutnega tečaja pri dolgovih, terjatvah, finančnih naložbah in denarnih terjatvah. V zakonu je eksplicitno navedeno, da odhodki, nastali zaradi uporabe kapitalske metode vrednotenja finančnih naložb, niso priznani. Tako tudi odprava oslabitve ne vpliva na davčne prihodke. Prihodki in odhodki zaradi prevrednotenja, ki niso bili priznani, se priznajo pri prodaji oz. drugačni odtujitvi sredstev in ob poravnavi dolgov (Žužek Roppa 2005, 22).

19

Izguba Če davčni zavezanec namesto dobička ustvari izgubo, jo lahko pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih sedmih davčnih obdobjih, kar velja tudi za izgube iz obdobja 2000-2005. Zmanjšanje davčne osnove zaradi izgub iz preteklih davčnih obdobij je dovoljeno največ do višine davčne osnove davčnega obdobja (DURS – Davčni bilten 2006). Pomembno razliko s predhodno ureditvijo predstavlja določba o prenosu izgube, saj je le ta omejen v primerih, ko se spremeni lastništvo v kapitalu ali v glasovalnih pravicah v zavezancu. Če se lastništvo spremeni za več kot 25 %, preteklih izgub ni več mogoče pokrivati z zmanjšanjem davčne osnove. Davčna stopnja Splošna davčna stopnja znaša 25 %. Posebna davčna stopnja 0 % velja za investicijske sklade (če do 30.11. razdelijo najmanj 90 % dobička prejšnjega davčnega obdobja), pokojninske sklade ter zavarovalnice (samo za dejavnost izvajanja pokojninskega načrta – potreben ločen davčni obračun) (53. in 54. člen ZDDPO-1). Zavezanec, ki je lastnik vseh deležev osnovnega kapitala drugega zavezanca, lahko ugotavlja davčno obveznost na podlagi obdavčenja skupine v skupinskem davčnem obračunu. Skupina se z dovoljenjem davčnega organa oblikuje najmanj za obdobje treh let (Čok at al. 2005, 38). Davčno obdobje Po ZDDPO-1 je davčno obdobje koledarsko leto, ki je lahko enako tudi poslovnemu letu, pri čemer izbrano obdobje ne sme presegati 12 mesecev. Davčni zavezanec je dolžan o svoji izbiri, da bo njegovo davčno obdobje različno od koledarskega leta, obvestiti davčni organ, izbranega obdobja pa ne sme spreminjati pet let (DURS 2006). Obdavčitve pri statusnih spremembah ZDDPO-1 vsebuje določbe od 30. do 48. člena, ki v slovensko zakonodajo uveljavljajo vsebino Direktive EU 90/434/EEC o skupnem sistemu obdavčitve pri združitvah, delitvah, prenosih sredstev in zamenjavah kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic. S tem se odpravljajo različne ovire pri preoblikovanju družb, ki so jih vsebovali nacionalni davčni predpisi, kar naj bi družbam iz EU pomagalo izboljšati mednarodni konkurenčni položaj.

20

Prenos dejavnosti V 30. členu ZDDPO-1 je razvidno, da se za prenos dejavnosti šteje transakcija, s katero družba (t.i. prenosna družba) ne da bi prenehala, prenese eno ali več dejavnosti na drugo že ustanovljeno družbo (t.i. družba prejemnica). Prenosni družbi se v zamenjavo izdajo ali prenesejo vrednostni papirji, ki predstavljajo deleže v kapitalu družbe prejemnice. Prenosna družba je oproščena davka v zvezi z dobički in izgubami, družba prejemnica pa upravičena do prenosa rezerv in rezervacij ter prenosa izgub: • če sta prenosna družba in družba prejemnica rezidenta RS, za prenos dejavnosti v RS

ali v drugi državi članici, • če je prenosna družba rezident druge države članice EU in družba prejemnica rezident

RS, za prenos dejavnosti v RS, • če je prenosna družba rezident RS ali druge države članice EU in družba prejemnica

rezident druge države članice EU, pod pogojem, da po prenosu prenesena sredstva, obveznosti, rezervacije, rezerve in izgube pripadajo poslovni enoti družbe prejemnice v RS.

V primeru obdavčitve (transakcija prenosa ene ali več dejavnost poslovni enoti, ki se nahaja v drugi državi članici) ima prenosna družba pravico do odbitka davka, ki je posledica prenosa v drugo državo članico, ki bi ga le-ta posledično zaračunala (Drobnič at al. 2004, 98-103). Razlika med prenosom dejavnosti in združitvijo ali delitvijo je v tem, da prenosna družba ne preneha, ampak dobi vrednostne papirje oz. deleže v družbi prejemnici. Družbeniki prenosne družbe s preoblikovanjem tako niso neposredno prizadeti. Zamenjava kapitalskih deležev Z zamenjavo deležev se lahko doseže različne cilje: družba prevzemnica (z enim družbenikom ali več) lahko pridobi deleže v novoustanovljeni družbi ali poveča deleže v ustanovljeni družbi. Z zamenjavo deležev se lahko ustanovi nova družba (enako z enim družbenikom ali več) ali se med obstoječe družbe vključi holding. Zamenjava deležev pomeni transakcijo, s katero družba prevzemnica pridobi vrednostne papirje ali druge deleže v kapitalu prevzete družbe. Pri tem pa mora biti izpolnjen eden od naslednjih pogojev: • da doseže družba prevzemnica najmanj večino glasovalnih pravic ali • najmanj 25 % vrednosti kapitala prevzete družbe.

Večina glasovalnih pravic ne pomeni nujno absolutne večine glede na kapital družbe. Delnice brez glasovalne pravice drugih družbenikov ali delnice z večjo glasovalno pravico lahko privedejo do tega, da bi družba prevzemnica, ne da bi imela večinski delež v kapitalu družbe, prišla do večine glasovalnih pravic (prav tam, 107-117). Pri zamenjavi kapitalskih deležev je družbenik prevzete družbe v zvezi z zamenjavo kapitalskih deležev oproščen davka v zvezi z dobičkom ali izgubo, doseženo z odsvojitvijo prvotnih vrednostnih papirjev, razen če prejme plačilo v denarju.

21

Zakon eksplicitno določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni v primeru oprostitve plačila davka: • družba prevzemnica in prevzeta družba sta rezidenta RS in / ali druge države članice, • družbenik je ali ni rezident RS in je imetnik prvotnih in novih vrednostnih papirjev

preko poslovne enote, ki jo ima v RS. Združitve in delitve Združitve in delitve družb so povezane s prenehanjem in ustanavljanjem družb ter s prenosom premoženja po univerzalnem pravnem nasledstvu na družbo, za katero velja pravo druge države članice. 4 Združitev pomeni dva različna statusna preoblikovanja gospodarskih družb: pripojitev in spojitev. Pri obeh vrstah združitve prenese prenosna družba (ob prenehanju) celotno premoženje na družbo prejemnico. Delitev družbe je zrcalna slika združitve. Družba, ki se deli, prenese vsa svoja sredstva in obveznosti na dve ali več obstoječih ali na novo ustanovljenih družb (prav tam, 118-124). Davčno nevtralna transakcija je dosežena s tem, da je prenosna družba oproščena davka v zvezi z dobički in izgubami, ki nastanejo pri prenosu sredstev in obveznosti. Družba prejemnica pa je upravičena do (prav tam, 125-129): • prenosa rezerv in rezervacij, ki jih je oblikovala prenosna družba, • prenosa izgub, • oprostitve davka v zvezi z dobički ali izgubami, ki jih doseže ob prenehanju udeležbe

v kapitalu prenosne družbe (če le to ima). Oprostitev plačila je možna v sledečih situacijah: • prenosna družba in družba prejemnica sta rezidenta RS, ne glede ali je opravljanje

dejavnosti prenosne družbe v RS ali drugi državi članici, • prenosna družba je rezident druge države članice, prejemnica pa rezident RS pod

pogojem, da premoženje pripade poslovni enoti v RS, • prenosna družba je rezident RS ali druge države članice, prejemnica je rezident druge

države članice pod enakim pogojem, da premoženje pripade poslovni enoti družbe prejemnice v RS.

Davčne olajšave A. Olajšava za investiranje Različne analize so pokazale, da davčne spodbude povečujejo investicije manj, kot se zaradi olajšav zniža davčni donos. Nov zakon se naslanja na te ugotovitve glede učinkovitosti investicijskih olajšav in zato le-te zmanjšuje. Za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove zaradi davčne olajšave je zakon predvidel prehodno obdobje. V letu 2005 lahko davčni zavezanci uveljavljajo davčno olajšavo v vrednosti 10 % vloženega zneska v opremo (izvzeti so: osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniška oprema), skupaj z računalniki in računalniško opremo ter neopredmetena dolgoročna

4 Zaradi razlik v statusnem pravu med državami članicami prihaja do nejasnosti. Direktiva ne vsebuje pravnih pravil za gospodarske družbe na ravni EU.

22

sredstva. Če omenjene olajšave ne morejo v celoti izkoristiti (zaradi prenizke davčne osnove), lahko njen neizkoriščeni del prenesejo v naslednjih pet davčnih obdobij. Druga možnost, ki jo imajo davčni zavezanci za leto 2005 zaradi prehodnega režima pa je, da uveljavijo prehodno splošno davčno olajšavo 20 % vloženega zneska v opredmetena osnovna sredstva (izvzeta osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva ter dodatno davčno olajšavo prav tako v vrednosti 20 % vloženega zneska v opremo (izvzeti so: osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniška oprema), skupaj z računalniki in računalniško opremo ter neopredmetena dolgoročna sredstva. Skupna davčna olajšava lahko v nekaterih primerih še vedno znaša 40 %. Ob prenizki davčni osnovi pa prenos te olajšave v prihodnja davčna obdobja ni možen (Guzina 2006, 18). Spremenjeni ZDDPO-1B uvaja tudi novost, in sicer možnost dodatnega znižanja davčne osnove v vrednosti 20 % zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj v tem obdobju. Na novo so določena tudi vlaganja, in sicer v:

- notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca - nakup raziskovalno-razvojnih storitev

Na novo je urejena možnost za uveljavljanje regijske olajšave. Zmanjšanje davčne osnove v višini 30 % zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj, če ima zavezanec sedež in opravlja svojo dejavnost na področjih države, ki imajo BDP na prebivalca nižji od poprečja države do 15 % in v višini 40 % zneska, če je BDP na prebivalca nižji od povprečja države za več kot 15 %, vendar največ v višini davčne osnove (DURS - davčni bilten 2005). V letu 2005 ni bilo več mogoče oblikovati investicijske rezerve za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena dolgoročna sredstva ter dolgoročne naložbe (največ v vrednosti 10 % od davčne osnove). Vseeno pa morajo davčni zavezanci še vedno voditi evidence, ki vsebujejo podatke o preteklem oblikovanju investicijskih rezerv po posameznem namenu ter o porabi in njihovem stanju. Če davčni zavezanci v zakonsko določenih letih ne porabijo oblikovanih investicijskih rezerv v celoti, morajo v zadnjem davčnem obračunu po dveh letih (prej štirih) povečati davčno osnovo za neporabljeni znesek. Z zadnjimi spremembami ZDDPO-1 je bila med drugim črtana tudi določba glede prepovedi razporejanja dobička za udeležbo pri dobičku ob izkoriščanju investicijske davčne olajšave. Določba je bila črtana 1. januarja 2006, vendar pa s tem dnem po prehodni določbi ta rok neha teči vsem zavezancem tudi za že izkoriščene investicijske olajšave v preteklosti. To pomeni, da lahko davčni zavezanci po 1. januarju 2006 dobiček vseh prejšnjih let razporedijo za udeležbo pri dobičku in ga izplačajo lastnikom brez omejitev in ne glede na to, ali so v določenem letu izkoristili investicijsko davčno olajšavo ali ne. Davčno osnovo bodo tako morali povišati vsi tisti davčni zavezanci, ki so v letu 2005 razporedili dobiček za udeležbo pri dobičku iz let 2000, 2001 in 2002 (veljal je petletni rok) oz. iz let 2003 in 2004 (veljal je triletni rok), seveda le, če so v posameznem letu izkoristili investicijsko davčno olajšavo (Guzina 2006, 18).

23

B. Olajšava za zaposlovanje Če podjetje za nedoločen čas in najmanj za dve leti zaposli pripravnika ali drugega delavca, ki prvič sklene delovno razmerje ali je bil pred najmanj 12 mesecev prijavljen pri Zavodu RS za zaposlovanje, lahko uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 30 % plače tega delavca, in sicer največ za prvih 12 mesecev zaposlitve teh oseb in največ v višini davčne osnove. Zavezanec, ki zaposluje invalidne osebe, lahko uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 50 % plač teh oseb, za invalidne osebe s 100 % telesno okvaro in gluhoneme osebe, pa v višini 70 % plač teh oseb. Skupna višina pa ne sme presegati davčne osnove (Inštitut za javne finance 2005, 54-55) . C. Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje Delodajalec, ki financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za premije, vendar največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za delojemalca in ne več kot 549.400 SIT letno, prav tako največ do višine davčne osnove davčnega obdobja. D. Olajšava za donacije Donacije so po novem zakonu olajšava in ne več davčno priznani odhodek. Znižanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju in v naravi za humanitarne, dobrodelne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, športne, ekološke, religiozne z letom 2006 pa tudi za invalidske namene. Pogoj za priznanje je, da je prejemnik donacije ustanovljen za opravljanje navedenih dejavnosti in je rezident Slovenije. Znesek vseh izplačil v celotnem davčnem obdobju se prizna kot davčna olajšava do največ 0,3 % obdavčenega prihodka davčnega zavezanca. Olajšave so možne tudi za izplačila političnim strankam in reprezentativnim sindikatom, vendar največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu (prav tam, 57). Obdavčitev dohodkov z davkom po odbitku t.j. davčnim odtegljajem V ZDDPO-1 je davčni odtegljaj oz. obračun in plačilo davka na viru uveden ob izplačilu dividend in drugih deležev iz dobička. Tako mora izplačevalec plačati 25 % davek, če so dividende ali drugi deleži v dobičku izplačani rezidentu RS in 15 % davek tujemu rezidentu. Davčni odtegljaj se po 68. členu ZDDPO-1 izračuna, odtegne in plača po stopnji 25 % od (Inštitut za javne finance 2005, 72): • dividend in podobnih dohodkov, • obresti (razen obresti, ki so izplačane RS ali zanje jamči RS), • plačil za uporabo (pravico do uporabe) premoženjskih pravic in podobnih dohodkov

(avtorske pravice, licence, zaščitni znaki itd.), • plačil za zakup.

24

Davčnega odtegljaja se ne plača, kadar gre za izplačila RS, občini, Banki Slovenije, zavezancu rezidentu, ki sporoči svojo davčno številko, ter zavezancu nerezidentu, kadar gre za izplačila njegovi poslovni enoti v RS in ta sporoči svojo davčno številko. V primeru da je v mednarodnih pogodbah določena nižja stopnja od 25 % se le-ta lahko uporabi (prav tam, 72-77). Davka se ne odtegne v primeru, ko gre za izplačila dividend, obresti ali plačil za uporabo premoženjskih pravic podjetjem, za katera se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za odvisne družbe iz različni držav članic EU. Osnovni pogoj za to je, da je prejemnik vsaj 24 mesecev lastnik najmanj 20 % deleža v kapitalu5 ali glasovalnih pravicah družbe izplačevalke v primeru dividend in 25 % deleža v primeru obresti ali premoženjskih pravic. S tem so v slovensko zakonodajo uvedene vsebine Direktive 90/435/EEC ter Direktive 2003/49/EC katerih namen je odprava dvojne obdavčitve pri izplačilih med povezanimi osebami (Čok in drugi 2005, 42). Obračunavanje in plačevanje davka Davčna obveznost temelji na načelu samoobdavčitve, po katerem zavezanec sam izračuna in plača davek. Vsebina 340. člena ZDavP-1 opredeljuje vsebino davčnega obračuna, ki je sestavljen iz (Register predpisov RS, 2005): • izkaza poslovnega izida s pojasnili, • bilance stanja s pojasnili, • izkaza gibanja kapitala vključno z uporabo čistega dobička in pokrivanjem izgube.

Rok za oddajo davčnega obračuna je 31. marec za preteklo davčno obdobje, ki je enako koledarskemu letu. Med davčnim obdobjem zavezanec plačuje mesečne ali trimesečne akontacije davka sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka. Lahko pa si izbere tudi davčno obdobje, ki je drugačno od koledarskega. Rezident lahko od davčne obveznosti odšteje znesek tujega davka, ki ga je plačal od dohodkov v tujini, ki so vključeni v njegovo davčno osnovo, vendar največ do višine davka, ki bi bil od teh dohodkov plačan v Sloveniji (Čok in drugi 2005, 43). Obdavčenje v skupini Davčna obveznost se lahko ugotovi tudi na podlagi obdavčenja skupine, ki jo tvorita glavni in podrejeni zavezanec. Glavni zavezanec ima neposredno lastništvo vseh kapitalskih deležev podrejenega zavezanca. Oba člana sta rezidenta RS in sestavljata računovodske izkaze in letno poročilo za poslovno obdobje, ki je enako davčnemu. Skupina se oblikuje najmanj za obdobje treh let. Za najmanj enako obdobje je med članoma sklenjena podjetniška pogodba, po kateri mora podrejeni zavezanec prenesti dobiček glavnemu oz. mora glavni zavezanec pokrivati izgubo podrejenemu. Članstvo v skupini ni dovoljeno zavezancem, ki so oproščeni plačila davka (Inštitut za javne finance 2005, 68-71). Izvedba obdavčenja v skupini: • posamično obdavčenje obeh članov skupine, • davčna obveznost skupine je seštevek dobičkov in izgub obeh članov skupine,

5 20 % delež v kapitalu s 01.01.2005, 15 % po 01.01.2007 oz. 10 % po 01.01.2009.

25

• izgub članov skupine ni mogoče pokrivati na drug način, • pretekle nepokrite izgube članov skupine so izgubljene (na začetku obdavčenja v

skupini se zmanjšajo na nič).

3.3.2 Davek na dodano vrednost

Davek na dodano vrednost (DDV) je bil uveden s 1. julijem 1999 (nadomestil je predhodni davek od prometa proizvodov in storitev) in je v celoti prihodek proračuna. S polnopravnim članstvom Slovenije v EU se je spremenil tudi sistem DDV, predvsem se je spremenilo obračunavanje tega davka v prometu z drugimi članicami EU. Gospodarski učinki uvedbe DDV se kažejo v spremembi cen zaradi spremenjenih stopenj, kar pa ne povzroča nujno inflacije (ustrezni ukrepi na področju politike plač in denarne politike). Povečala se je tudi konkurenčnost na domačem trgu in s tem konkurenčnost v mednarodnem merilu zaradi zmanjšanja sive ekonomije (večja transparentnost, sprotno pobiranje davka, kontrola med samimi zavezanci za davek…). Naša podjetja sedaj nastopajo na tujem trgu pod enakimi pogoji kot drugi ponudniki, kajti izvozne cene ne vsebujejo več notranjih prometnih davkov (upoštevanje načela namembnega kraja). Ob uvedbi so podjetja morala biti pozorna na plačilno sposobnost, ki so jo dosegla z optimalnim obsegom zalog, s čim daljšim odlogom plačila dobaviteljem in čim krajšimi plačilnimi roki pri kupcih (Milost in Milunovič 2001, 62-63). Davčni zavezanec je oseba, ki opravi promet blaga ali storitev, od katerega se obračunava DDV. V primeru, ko zavezanec na ozemlju RS nima sedeža, pa je plačnik njegov davčni zastopnik oz. prejemnik blaga ali storitev, razen če zavezanec imenuje svojega zastopnika. Plačnik je tudi oseba, ki na računu izkaže DDV, ki ga po zakonu ne bi smela izkazati, pri uvozu pa carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oz. prejemnik uvoženega blaga (Čok in drugi 2005, 28). Pravna oseba, ki prvič postane davčni zavezanec, mora pri davčnem organu vložiti zahtevek za izdajo identifikacijske številke za DDV. Z dnem veljavnosti identifikacije pridobi zavezanec pravico do sorazmernega odbitka vstopnega DDV za blago, ki ga ima na zalogi na dan pred identifikacijo. Pri prometu med davčnimi zavezanci velja v EU načelo države uvoznice, kar pomeni, da se blago obdavči v državi uvoznici, torej ga obračuna uvoznik v svoji državi po tamkajšnji stopnji in ga upošteva kot vstopni DDV. Blago se obdavči v deželi, kamor je uvoženo tudi v primeru pošiljčnih poslov s končnimi potrošniki, vendar le, če v tekočem koledarskem letu skupna vrednost le-teh presega 35.000 EUR. Enako velja tudi za promet med davčnimi zavezanci in pravnimi osebami, ki niso davčni zavezanci, vrednost letnega prometa med njimi pa mora presegati 10.000 EUR. V primeru, ko je kupec končni potrošnik pa velja načelo države izvoznice. Blago je tako obdavčeno in plačano po predpisih države, kjer se ob nakupu tudi nahaja (prav tam, 27).

26

DDV se obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju RS in od uvoza blaga iz EU. Obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. To je večfazni neto davek, višina pa ni odvisna od števila faz, ki jih je prešla neka dobrina. Obračunava se v vsaki fazi prometa in se plača le od dodane vrednosti v posamezni fazi. Davčna osnova je kupnina za dobavljeno blago oz. opravljene storitve, povečana za trošarine, druge davke ter odvisne stroške (provizije, stroški embaliranja, prevoza, zavarovanja), ki jih dobavitelj zaračuna kupcu oz. naročniku storitve. Davčna osnova ne vključuje znižanja cen in popustov. Davčni zavezanci so nato dolžni v določenem davčnem obdobju obračunati razliko med vstopnim in izstopnim DDV, in sicer tisti katerih vrednost opravljenega prometa v zadnjih 12-ih mesecih presega 5 milijonov SIT. Davčno obdobje pa je odvisno od opravljenega prometa, ki ga je imel zavezanec v preteklem koledarskem letu. Če je promet: • med 5 in 10 milijonov SIT, je davčno obdobje polletje, • med 10 in 20 milijonov SIT, je davčno obdobje trimesečje, • večji od 20 milijonov SIT, je davčno obdobje en mesec. V sistem DDV se lahko prijavijo tudi davčni zavezanci, ki imajo manj kot 5 milijonov tolarjev prometa letno, vendar morajo v sistemu ostati najmanj 60 mesecev (Inštitut za javne finance 2005, 97). Zavezanec, ki opravlja promet znotraj EU, je davčno obdobje lahko največ trimesečje. Izvozniki v tretje države in tisti, ki dobavljajo blago pretežno v druge države EU, imajo možnost mesečnega obračunavanja ne glede na promet (Čok in drugi 2005, 32). Obračun DDV v davčnem obdobju se nanaša na izdane račune in izdane račune za prejeta predplačila. Sem spadajo tudi vrednosti opravljenega prometa blaga, ki je bilo uporabljeno za zasebne namene ali brezplačno odtujeno oz. odtujeno za zmanjšano plačilo, zadržano po prenehanju opravljanja dejavnosti, uporabo storitev v poslovne namene. V obračun spadajo tudi prejeti računi, ki jih je izdal davčni zavezanec s sedežem v tujini za opravljen promet blaga oz. storitev, za katerega ima obveznost obračuna DDV prejemnik in tudi dobave blaga oz. storitev, za katere še niso bili izdani računi, pa bi morali biti (prav tam 2005, 12-13, 17, 98). Davčna obveznost za davčno obdobje dospe v plačilo zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja. Pri uvozu blaga se DDV obračunava in plačuje kot da bi bil uvozna dajatev. V primeru, da je znesek vstopnega DDV večji od zneska izstopnega DDV, nastane terjatev do države, seveda le, če je bilo blago oz. storitev uporabljeno pri opravljanju dejavnosti. Zavezanec ima možnost, da se razlika všteje v plačilo v naslednjih davčnih obdobjih ali pa se mu vrne v 30-ih do 60-ih dneh po predložitvi računa (prav tam 53. člen 2005, 133). Pravice do vstopnega DDV ni v primeru vozil in plovil (jaht, čolnov namenjenih za šport in razvedrilo, zasebnih letal, osebnih avtomobilov in motornih koles), goriv, maziv ter nadomestnih delov in storitev tesno povezanih s tem. Izjema so plovila in vozila, ki se

27

uporabljajo za opravljanje dejavnosti dajanja v najem in zakup in za nadaljnjo prodajo. Tudi stroški reprezentance, stroški za prehrano ter nastanitev niso upravičeni do vračila (prav tam 2005, 107). . Slovenija se je odločila za dve stopnji, in sicer je sprva uvedla osnovno 19 % in znižano 8 % stopnjo; sedaj veljavna pa je od 1. januarja 2002, ko se je osnovna stopnja povečala na 20 %, znižana pa na 8,5 %. Po standardni stopnji 20 % je obdavčen ves promet blaga in storitev, ki ni oproščen ali obdavčen z nižjo stopnjo. Znižana stopnja 8,5 % pa se uporablja pri obdavčitvi blaga in storitev, ki spada med življenjske potrebščine v širšem smislu (hrana in priprava hrane, osnovni proizvodi kmetijstva, ribištva, zdravila, izgradnja in obnova stanovanj ali hiš, knjige, dobava vode, medicinske priprave, javni prevoz potnikov, turistične nastanitve, uporaba športnih objektov, avtorske pravice, umetniški predmeti, starine, pogrebne storitve, storitev javne higiene in podobno) (Milost in Milunovič 2001, 65-66). Davčne oprostitve veljajo za: • dejavnosti, ki so v javnem interesu: javne poštne storitve, zdravstvene in socialno-

varstvene storitve, izobraževanje, kulturne in verske storitve itd., • druge dejavnosti: finančne in zavarovalniške storitve, najem oz. zakup nepremičnin,

igre na srečo itd., • tranzitno blago čez RS, blago, ki je predmet odloženih carinskih postopkov itd., • izvoz blaga in storitev, ki je dejansko obdavčeno s stopnjo 0 %, saj imajo izvozniki

pravico do odbitka vstopnega (nakupnega) DDV od vseh nabav, ki so potrebne za realizacijo izvoza.

Neprava oprostitev plačila DDV pomeni, da zavezanec plača vhodni DDV, ki ga ne sme odbiti, za svoje storitve pa ga ni dolžan obračunavati. Prava oprostitev plačila pomeni pravico davčnega zavezanca do vračila vhodnega DDV. Zavezanec, ki opravlja obdavčljivo in oproščeno dejavnost in ne vodi ločenega knjigovodstva, določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčljivo dejavnost z odbitnim deležem. V števcu je znesek obdavčljivega letnega prometa, zmanjšan za DDV, ki se nanaša na ta promet, v imenovalcu pa je celotni znesek letnega prometa, zmanjšan za DDV, ki se nanaša na ta promet. Odbitni delež za tekoče leto se določi na podlagi podatkov o prometu preteklega leta.

3.3.3 Davek na izplačane plače

Zakon o davku na izplačane plače je bil sprejet v letu 1996 in uveljavljen s 1. julijem 1996. Davek je prihodek proračuna RS in je bil uveden zaradi primanjkljaja, ki je nastal kot posledica znižanja delodajalčevih prispevkov na bruto plače. Istočasno pa je bil cilj izenačiti položaj delovno intenzivnih panog, kjer so plače nižje, z ostalimi panogami (Čok et al. 1995, 59). Davčni zavezanci so pravne in fizične osebe, ki izplačujejo plače in so zavezanci za plačevanje prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zdravstveno

28

zavarovanje, porodniško varstvo in za zaposlovanje. Davka so oproščena invalidska podjetja (ZDIP-UPB2 2006, 2. člen). Davek se obračunava in plačuje od izplačanih bruto plač, in sicer po stopnji, ki je odvisna od posamezne bruto plače. Če se plača izplača v več delih, se ugotovi mesečna višina plače in se ob izplačilu zadnjega dela izvrši obračun davka. TABELA 2: PREDVIDENE STOPNJE DAVKA NA IZPLAČANE PLAČE OD 1.1.2006 DO 31.12.2008

Mesečna bruto plača zaposlenega

1.1.2006 - 31.12.2006

1.1.2007 - 31.12.2007

1.1.2008 - 31.12.2008

do 165.000 SIT 0,0 % 0,0 % 0,0 % od 165.001 do 400.000 SIT 3,0 % 2,3 % 1,1 % od 400.001 do 750.000 SIT 6,3 % 4,7 % 2,3 %

nad 750.000 SIT 11,8 % 8,9 % 4,4 % Vir: ZDIP-UPB2 (2006) Zaradi negativnega učinka davka je predvidena njegova ukinitev (zaviranje gospodarske rasti, izguba delovnih mest), in sicer s 1. januarjem 2009. Do takrat pa je načrtovano postopno znižanje, v letu 2006 za 20 %, prav tako za 20 % v letu 2007 ter za 30 % v letu 2008. Z ukinitvijo se bodo zmanjšali stroški delodajalcev na plače na vseh področjih gospodarstva (kot tudi v negospodarstvu). Na ta način bi se bistveno zmanjšal strošek dela visoko izobražene delovne sile, kar pa naj bi vzpodbudilo zaposlovanje le-te. Razbremenitev gospodarstva bi pritegnila večji priliv domačih in tujih investicij, še zlasti novih (greenfield) investicij. Omogočeni bodo pogoji za ustvarjanje prijaznejšega poslovnega okolja, še zlasti za majhna in srednje velika podjetja, ustvarjanje novih delovnih mest, večjo gospodarsko rast in s tem posledično povečanje konkurenčnosti gospodarstva. Obdavčitev plač ni predmet usklajevanja z EU.

3.4 Vpliv davčne zakonodaje na konkurenčnost slovenske delniške družbe

Poudarjena prednost Slovenije v zadnjem času je, da je med novimi članicami EU ena izmed najbolj razvitih držav. Na žalost pa se pri konkurenčnosti kaže drugačna slika. Konkurenčnost nam najbolj znižuje neučinkovit davčni sistem, ki mu sledi slaba alokacija sredstev za raziskave in razvoj, zaprta nacionalna kultura in nizka usposobljenost slovenskih inženirjev. To je potrdila tudi analiza IMD.6 Skupni kazalnik konkurenčnosti države je v raziskavi sestavljen iz štirih področij: delovanja gospodarstva, učinkovitosti države, poslovne učinkovitosti in infrastrukture. Po njej je Slovenija v obdobju 2002-2005

6 Lestvica najbolj konkurenčnih gospodarstev, ki jo vsako leto objavlja švicarski inštitut za razvoj managementa International Institute for Management Development (IMD) oz. njegov Center za mednarodno konkurenčnost na podlagi anketnih odgovorov managerjev iz reprezentativnih podjetij.

29

padla s 35. na 52. mesto med 61 zajetimi državami. Strmi trend upadanja globalne konkurenčnosti slovenskega gospodarstva odraža dejstvo, da v Sloveniji ni ustrezne razvojne klime, ki bi spodbujala doseganje Lizbonskih ciljev.7 Izmed novih držav članic EU nam je uspelo prehiteti le Poljsko, medtem ko zaostajamo za ostalimi državami, za Estonijo kar za 26 mest (GZS 2005). Zadnja ocena v maju 2006 je nekoliko bolj vzpodbudna. Podobno kot v prejšnjih letih, je Slovenija tudi tokrat slabša od konkurence na področjih fiskalne politike, tujih vlaganj, podjetniške zakonodaje ter podjetniške kulture in navad, bolje pa se je odrezala na področjih mednarodne trgovine, cen, javnih financ in izobraževanja (Usenik 2006, 2). Kot ugotavlja IMD, so glavni izzivi Slovenije v letu 2006 sprejem v evro območje, internacionalizacija majhnih in srednje velikih podjetij, povečanje fleksibilnosti trga delovne sile, podpora inovacijskim in raziskovalnim projektom podjetniškega sektorja ter davčna reforma na področju obdavčitve prihodkov in davka na dodano vrednost. Slovenija se uvršča na zadnje ali predzadnje mesto v (Usenik 2006, 2): • tveganju izselitve razvojnih zmogljivosti kot grožnji za prihodnost gospodarstva • enostavnosti opravljanja poslov • učinkovitosti dela nadzornih svetov pri nadziranju uprav družb • v učinkovitosti delovanja velikih podjetij po mednarodnih merilih • zaščiti pravic delničarjev • prenosu znanja z univerz v gospodarstvo • podjetniški kulturi, ki je zaprta za ideje iz tujine • prilagodljivosti ljudi v gospodarstvu, ko se soočijo z novimi izzivi

Trenutni progresivni sistem obdavčitve s številnimi olajšavami in stopničasto progresijo popači sliko gospodarstva. Zato bi poenostavitev davčnega sistema pripomogla k večji preglednosti in transparentnosti. Posledično bi bil omogočen vpogled v dogajanje v gospodarstvu, kar pozitivno vpliva na zmožnost odločanja ekonomskih subjektov glede gospodarskih aktivnosti. Strateški svet se zavzema zlasti za davčno razbremenitev najproduktivnejših delavcev, ki so v obdobju globalizacije in hitrega tehnološkega razvoja postali glavni za uspešno prestrukturiranje gospodarstva. Podoben rezultat daje tudi Forbsova davčna raziskava Tax Misery Index8 iz leta 2005. Poslovno najatraktivnejše države sveta je razvrstil glede na višino davčnega bremena v skupnih stroških dela v odvisnosti od višine bruto plače v znesku 50, 100, 200 tisoč in milijon EUR. Gre za davčni primež (ang. tax wedge), ki pove, kolikšen je skupni relativni delež dohodnine, delojemalčevih in delodajalčevih socialnih prispevkov ter davka na izplačane plače v celotnih stroških dela, ki jih mora delodajalec izplačati za zaposlenega. Stroški dela ob davkih in socialnih prispevkih vključujejo še neto plačo.

7 To so vlaganja v raziskave in razvoj, inovacije, zaposlovanje visoko izobražene delovne sile ter prestrukturiranje gospodarstva v smeri bolj tehnološko intenzivne proizvodnje z višjo dodano vrednostjo. 8 Raziskava vključuje vse razvitejše države Evrope, Amerike, Azije in Afrike in odgovarja, kakšna je efektivna obdavčitev plač managerjev in vrhunskih strokovnjakov.

30

Če za primerjavo vzamemo samskega zaposlenega z letno bruto plačo 50.000 EUR, je Slovenija z neposrednimi davki v skupnih stroških dela takoj za sosednjo Italijo davčno najbolj obremenjena država. Slovensko podjetje mora za managerje in najbolje plačane vrhunske strokovnjake kar 60,4 % stroškov dela nameniti državi v obliki davkov in socialnih prispevkov, preostalih 39,6 % pa je namenjeno delavčevi neto plači. Skoraj identičen rezultat daje Tax Misery Index v letu 2006. SLIKA 2: DAVČNO BREME V STROŠKIH DELA (v %)

63,360,4

58,1 57,5 56,453,8 53,3 52,7 51,2 51,1 50,6

48,346

41,137,5 39,1 38,7

36,4 35,5 34,2 32,230,1 29,2 28,1 27,3

15,6 14,2

6,2

59,7

0

10

20

30

40

50

60

70

Italij

aS

love

nija

Bel

gija

Mad

žars

kaD

ansk

a Š

veds

kaN

emči

ja

Češ

kaA

vstri

jaG

rčija

Fins

kaLi

tva

Por

tuga

lska

Pol

jska

Špa

nija

Latv

ijaN

orve

ška

Niz

ozem

ska

Luks

embu

rgIrs

kaV

. Brit

anija

Kan

ada

ZDA

Japo

nska

Slo

vašk

aK

itajs

kaR

usija

Hon

gkon

gM

alta

Vir: Kovač (2005, 8) K razbremenitvi visoke davčne obremenitve slovenskih plač je težil prenovljeni Zakon o dohodnini, ki je dal velik poudarek na uvedbo višje splošne davčne olajšave, s čimer so se davčno razbremenili zlasti zavezanci v najnižjih dohodkovnih razredih. Davčno breme povprečno produktivnega delavca pa je ostalo nespremenjeno. Nova dohodninska reforma je ohranila zelo močno progresivnost, kar v mednarodnem merilu potencira nekonkurenčnost. To dokazuje tudi dejstvo, da je leta 1991 20 % davčnih zavezancev z najvišjimi dohodki plačalo 46,71 odstotka celotne dohodnine, leta 2000 se je ta delež povečal na 62,48 odstotka. Nadaljnja zaostritev progresivnosti je v letu 2002 pripeljala do situacije, ko je približno 20 % davkoplačevalcev z najvišjimi dohodki plačalo okoli 70 odstotkov celotne dohodnine. Maloštevilna skupina nadpovprečno produktivnih plačuje vse večji delež davkov in prispevkov (Kovač 2004, 8). Do podobne ugotovitve je prišla tudi študija OECD o davčni obremenitvi plač v državah članicah OECD. V večini teh držav pada davčno breme v stroških dela, kar zmanjšuje glavno oviro pri ustvarjanju novih delovnih mest in izboljšuje delovno motivacijo zaposlenih. V njej gre za primerjavo velikosti davčnega bremena v stroških dela (davčni primež) samskega zaposlenega v predelovalnih dejavnostih, ki zasluži plačo v višini 67, 100 in 167 odstotkov povprečne bruto plače.

31

SLIKA 3: DAVČNO BREME STROŠKOV DELA PRI PLAČI V VIŠINI 67, 100, 167 ODSTOTKOV BRUTO PLAČE LETA 2003 (v %)

0

10

20

30

40

50

60

67 % bruto plače 100 % bruto plače 167 % bruto plače

Plača v višini

OECDEUTranzicijske državeSlovenija

Vir: Prirejeno po Kovač (2004, 8) Z grafa lahko razberemo, da je bila Slovenija v letu 2003 v samem svetovnem vrhu davčne obremenitve plač zaposlenih s podpovprečnimi, povprečnimi in nadpovprečnimi plačami. Če primerjamo podpovprečno produktivnega delavca s plačo v višini 67 % povprečne bruto plače, ki predstavlja zaposlene v nizko produktivnih, tehnološko zaostalih in delovno intenzivnih panogah, so pri nas davki in prispevki zavzemali 42,9 % stroškov dela. V državah OECD so ti znašali le 32,7 %, prav tako so bili nizki 36,1 % v povprečju petnajsterice držav EU. V štirih najrazvitejših tranzicijskih državah Madžarski, Češki, Poljski in Slovaški je njihova višina znašala 41,2 %. Naša država je bila nekonkurenčna tudi pri obdavčitvi povprečne in zlati pri obdavčitvi nadpovprečne bruto plače. Zaradi vse slabših kazalcev mednarodne primerjave je davčna reforma nujna za napredek. Slovenija nima produktivne industrijske družbe, da bi lahko konkurirala tehnološko razvitim državam v svetu z najvišjo blaginjo prebivalstva. Povprečna produktivnost slovenske industrije (merjena z dodano vrednostjo zaposlenega) znaša le 20 tisoč EUR, medtem ko dosega Norveška 115 tisoč EUR, Irska 105 tisoč EUR, ZDA 80 in Danska 75 tisoč EUR. Pri nas lahko izpostavimo le družbo Lek, ki je v letu 2004 ustvarila 120 tisoč EUR dodane vrednosti na zaposlenega, sledita ji Krka s 54 tisoč in Mercator s 25 tisoč EUR (Kovač 2005, 8). Slovenija se s predpisano stopnjo davka od dohodka pravnih oseb (25 %) v EU uvršča med manj konkurenčne države, saj je zakonsko določena nominalna stopnja davka med najvišjimi v skupini desetih novih članic EU. To je nazorno pokazala študija belgijske univerze, ki je prišla do zaključka, da višja obdavčitev podjetij kot v drugih državah, ki regionalno niso v središču Evrope, odganja tuje vlagatelje. V primeru da bi se stopnja davka od dohodka pravnih oseb znižala na 15 %, bi to po njihovi študiji privabilo za 1,2 milijarde EUR tujih naložb, ki bi omogočile 10.000 novih delovnih mest. Za 10 odstotnih točk nižja stopnja davka bi dobičke tujih družb v Sloveniji povečala za 72 milijonov EUR, kar pomeni 10 milijonov EUR večji davčni dohodek iz tega vira (STA 2005).

32

Poudariti je treba, da je za oceno stopnje konkurenčnosti potrebno dobro poznavanje celotne davčne zakonodaje. Tako lahko pri stopnji davka od dohodka pravnih oseb ugotovimo, da je nominalna stopnja res 25 %, a moramo upoštevati efektivno stopnjo, ki je zaradi davčnih olajšav nižja od nominalne. Pomembno je tudi, da so te olajšave usmerjene v povečanje dodane vrednosti, se pravi v produktivne in raziskovalno-razvojne investicije. Problem pa nastane, če podjetja manipulativno izrabijo investicije. Slovenija ima efektivno davčno stopnjo zaradi davčnih olajšav približno 19 %, med letoma 1996 in 2002 pa je bila v povprečju le 12,1 %. 19 % enotno davčno stopnjo ima tudi Slovaška, ki je ena možnih poti reformiranja slovenske davčne zakonodaje. Analiza obdavčitve podjetniškega kapitala v državah EU Compay Taxation in the Internal market 2001 je pokazala, da je imela od Slovenije nižjo efektivno obdavčitev dobička podjetij le Irska, ki pa ima tudi veliko prednost v najnižji davčni obremenitvi dela. V letu 2001 je bila efektivna obdavčitev davka od dohodka pravnih oseb v ostalih članicah EU višja od naše, najvišja stopnja 23,9 % pa je bila v Nemčiji (Kovač 2004, 8). SLIKA 4: EFEKTIVNA OBDAVČITEV DOBIČKA PODJETIJ LETA 2001 (v %)

34,934,734,5

32,2313130,7

28,32827,927,6

27,326,6

22,912,6

1910,5

0 5 10 15 20 25 30 35 40

NemčijaFrancija

BelgijaLuksemburg

ŠpanijaNizozemskaPortugalskaV. Britanija

GrčijaAvstrija

ItalijaDanskaFinska

ŠvedskaSlovenija (pred davčno reformo)

Slovenija (po davčni reformi)Irska

Vir: Kovač (2004, 8) Visoka progresivnost davčnega sistema in naraščajoča odvisnost davčnih prihodkov od vse manjšega števila davkoplačevalcev bosta tudi v prihodnje največja ovira pri zmanjševanju davčnega bremena v razvojno najpomembnejših panogah z nadpovprečnimi plačami. Slovenija se v mednarodnem merilu že danes uvršča med davčno najmanj konkurenčne države na svetu prav pri zaposlenih v tehnološko bolj razvitih in kapitalsko intenzivnih panogah, ki po Lizbonski razvojni paradigmi sodijo med nosilce inovativne in tehnološko podprte gospodarske rasti. V pripravi so radikalne reforme, ki naj bi gospodarskim družbam omogočile bolj naklonjeno, prijazno državo, enostavnejši davčni sistem in nižje davčne obremenitve. Pomemben je umik države iz gospodarstva, ter večji pretok znanja med gospodarstvom in univerzami.

33

3.5 Vpliv enotne davčne stopnje na konkurenčnost slovenskega gospodarstva

Cilj celovite reforme na področju davkov je razbremenitev gospodarstva. S tem pa posledično spodbujanje gospodarskega razvoja in povečanje konkurenčnosti gospodarstva, ki se glede na mednarodne analize zmanjšuje. Ker v Sloveniji ni ustrezne klime, ki bi spodbujala doseganje ciljev Lizbonske strategije, mora država spremeniti sistemske parametre, ki bodo izboljšali institucionalno razvojno klimo in spodbujali posameznika in podjetja k večji in bolj kakovostni dejavnosti. Kompromis med različnimi cilji predstavlja enotna davčna stopnja (v nadaljevanju EDS), ki naj bi bila po mnenju strokovnjakov in opravljeni analizi tudi izvedljiva s stališča socialne in proračunske vzdržnosti sistema. Najbolj se zagovarja optimalnost 20 % davčne stopnje na področju dohodnine, dohodka pravnih oseb in davka na dodano vrednost. EDS naj bi država uvedla po prevzemu evra. Koncept uvedbe EDS pri temeljnih davčnih virih bi zagotavljal enostavnost, transparentnost, večjo pravno varnost, večjo učinkovitost z zmanjšanjem stroškov pobiranja davkov, tako na strani davčnih zavezancev kot na strani davčnega organa. Dosegla bi se tudi nižja obremenitev dela, predvsem zaposlenih, ki prispevajo največ dodane vrednosti, kar naj bi povečalo zaposlovanje, investicije in gospodarsko rast. Skupen učinek teh povezanih reform bi bila višja rast zaposlenosti ob hitrejši gospodarski rasti (Strateški svet za gospodarski razvoj 2005, 8) Strateški svet vlade je prepričan, da si sedanje obdavčitve ne moremo več privoščiti. Sistem EDS po njihovem tako bistveno stroškovno razbremenjuje podjetja, ker odpravlja davek na izplačane plače, hkrati pa zaradi enotne, nižje dohodninske stopnje precej zmanjšuje bruto stroške dela za podjetja. Poleg tega je s tem mogoče zmanjšati bruto strošek visoko izobražene delovne sile tudi do 32 odstotkov (STA 2005). EDS ne zmanjšuje spodbud za delo, varčevanje in investiranje, saj se z višanjem zaslužka davkoplačevalca delež dohodka po obdavčitvi ne manjša. Po enakem principu proporcionalno obdavčenje stimulira posameznika k izobraževanju in dodatni aktivnosti, ker mu ostane več dohodka. Najbolj se spodbude povečajo ekonomskim subjektom z najvišjimi dohodki, saj se ravno njim mejne davčne stopnje najbolj znižajo. Srednje in nižje dohodkovne razrede pa EDS motivira k višji aktivnosti, ker zanje premik v višje plačilne razrede ne pomeni tudi povečanja davčne obremenitve. Tako bi se odpravila sistemska destimulacija posameznikov in podjetij, da bi več in bolje delali, saj je Slovenija po opravljenem številu delovnih ur na teden med članicami EU uvrščena čisto na koncu – tretje mesto od spodaj. Kompleksno gledano privede EDS do dveh učinkov : 1. znižanje bruto stroškov dela zaradi odprave davka na izplačane plače (DIP) in uvedbe

EDS To privede do zmanjšanja stroškov dela in s tem je doseženo povečanje poslovnega presežka, ki ga lahko podjetja namenijo za povečanje izdatkov za raziskave in razvoj, za povečanje potrebnih investicij v nove tehnologije in nove proizvodne programe ter za dodatno zaposlovanje.

34

2. z uvedbo EDS pride do zmanjšanja relativne cene zaposlenih z višjo izobrazbo glede na zaposlene z nižjimi stopnjami kvalifikacije

S tem se za podjetja poveča interes zaposlovanja visoko izobražene delovne sile, s čimer se poveča privlačnost kreativnega potenciala, sposobnost sledenja tehnološko vodilnim podjetjem v svetovnem merilu ter inovacijske sposobnosti podjetij. Korenita davčna reforma v smeri EDS mora nujno iti z roko v roki z reformo socialnih transferjev, še posebej, če želimo razvojno usmerjen in davčno pravičen davčni sistem. To pa zahteva poenotenje vseh informacijskih baz v Sloveniji. V nadaljevanju bom predstavila, kaj pomeni EDS pri posamezni vrsti davka in katere nevarnosti špekuliranja se pojavljajo.

3.5.1 EDS in dohodnina

Strateški svet, kot že rečeno, predlaga ukinitev progresivne obdavčitve na področju osebnega dohodka, kot izhodiščni predlog pa je uporabljena EDS v višini 20 % in splošna olajšava v višini 110 % minimalnega dohodka, določenega s strani države, ki še zagotavlja preživetje posameznika. Ukinjenih je veliko število olajšav (razen za invalide, upokojence in motene osebe). TABELA 3: UČINEK UVEDBE EDS NA BRUTO STROŠKE DELA PO POSAMEZNIH RAZREDIH (INDEKS EDS / SEDANJI SISTEM)

Razred Bruto plača ( v SIT) Dohodnina Dohodnina

+ DIP 0.426 113.985 100.43 100.43 0.5 133.786 100.97 100.97 0.6 160,543 101.78 97.91 0.7 187.300 102.59 98.69 0.8 214.057 102.29 98.41 0.9 240.814 101.99 98.12 1 267.571 101.69 97.83 1.1 294.328 100.53 96.71 1.2 321.085 99.37 95.60 1.3 347.842 98.22 94.48 1.4 374.599 97.06 93.37 1.5 401.357 95.90 88.42 1.6 428.114 95.13 87.71 1.7 454.871 94.37 87.01 1.8 481.628 93.60 86.30 1.9 508.385 92.84 85.59

35

2 535.142 92.07 84.89 2.5 668.928 89.64 82.64 3 802.713 87.20 74.29 3.5 936.499 85.68 73.00 4 1,070.284 84.15 71.70 4.5 1,204.070 82.63 70.40 5 1,337.855 81.10 69.10 * Bruto strošek dela po sedanjem sistemu 2005 =100. Vir: Ministrstvo za finance (2005) Dvojno breme (progresivna davčna lestvica in DIP) iz naslova dohodnine se za zavezance z najvišjimi osebnimi dohodki drastično zmanjša za zavezance z najvišjimi osebnimi dohodki (glej tabelo 5). Prehod iz sedanjega sistema obdavčitve plač na sistem z EDS kaže občutno zmanjšanje dohodninske progresije. Za tiste, ki prejemajo bruto plačo, ki je petkrat višja od povprečne bruto plače, bi se davčna obveznost iz naslova dohodnine zmanjšala za 19 odstotnih točk v primerjavi s sedanjim sistemom (vendar brez DIP). Tisti, ki prejemajo manjšo bruto plačo v višini do 95 % povprečne bruto plače, pa naj bi bili deležni celo rahlega povišanja davčne obveznosti. Seveda pa so slovenske plače danes še vedno obdavčene z DIP. Ob upoštevanju tega dejstva je višina obdavčitve plač v sedanjem sistemu bistveno višja kot pri predlagani EDS, saj efektivna stopnja dohodnine v sedanjem sistemu preseže tisto v sistemu EDS že pri 69 % povprečne bruto plače. Po izračunih pa doseže pri višini 367 % povprečne bruto plače kar 40 % (le 14.1 % pri EDS).

Sprememba progresivnega obdavčenja v proporcionalnega prinaša tudi spremenjene davčne manipulacije podjetij. Reforma predvideva ukinitev študentskega dela (obdavčitev le-tega iz 0 na 20 %), kar pomeni, da podjetja ne bodo imela več možnosti neupravičenega izplačevanja osebnih prejemkov na študentske napotnice. Lahko pa se bodo še vnaprej posluževala izplačevanja v obliki povračila stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Pri podjetjih z visoko izobraženo delovno silo, ki izplačujejo višje plače, bi se zaradi ukinitve davka na izplačane plače, davčno manipuliranje zmanjšalo.

3.5.2 EDS in davek od dohodka pravnih oseb

Pri obdavčitvi dohodka od pravnih oseb je že v veljavi enotna stopnja 25 %, končna obdavčitev pa je odvisna od olajšav. Strateški svet je pripravil nov, razvojno naravnan Zakon o dohodku pravnih oseb s točno določenimi davčnimi normami. Predvidena je odprava podjetniških olajšav za investicije, nove tehnologije in zaposlovanje ter znižanje davčne stopnje na 20 %. Poleg znižanj efektivne davčne stopnje je predpostavljena tudi odprava ekonomske dvojne obdavčitve istega vira, vzpostavitev ureditve, po kateri bodo kapitalski dobički obdavčeni ob realizaciji dobičkov, prilagoditev davčne osnove bilanciranju skladno s SRS in z MSRP, vključitev potrebnih norm za zaščito davčne osnove in za preprečitev davčne evazije ter dosledna implementacija evropskih direktiv.

36

Glede same nominalne davčne stopnje sta možni dve odločitvi (Strateški svet za gospodarski razvoj - pojasnila 2005, 26-27): • Enaka stopnja kot stopnja EDS pri dohodnini (20 %). Argument za to je predvsem

enaka obravnava različnih oblik organiziranja pridobitne dejavnosti in enostavnost sistema. Ker bi bila takšna stopnja mednarodno še vedno visoka, bi morali razmisliti o ustreznih stimulativnih olajšavah, npr. za vlaganja v raziskave in razvoj ali izobraževanje.

• Mednarodno konkurenčna nizka stopnja (npr. 15 %), vendar brez vseh olajšav, razen za donacije.

TABELA 4: NOMINALNE IN EFEKTIVNE DAVČNE STOPNJE DDPO V DRŽAVAH PRISTOPNICAH (v %) CY CZ EE HU LV LT MT PL SI SK Nominalna davčna stopnja 2003 15* 31 26** 19,6 19 15 35 27 25 25 Nominalna davčna stopnja 2004 15* 28 26** 17,7 15 15 35 19 25 19 Efektivna davčna stopnja 2004 za domače investicije

14,5 25,5 22,5 18,4 14,4 13,1 32,8 17,5 21,6 16,7

Efektivna davčna stopnja 2004 za domače investicije z dolžniškim financiranjem

11,0 19,0 19,5 14,6 10,9 9,6 24,7 13,1 15,8 12,3

* Splošna davčna stopnja je 10 %. ** Obdavčen je le razdeljen dobiček. Vir: Strateški svet za gospodarstvo in razvoj (2005, 27) Povprečna nominalna davčna stopnja v pristopnih državah je pred vstopom zanašala 23,8 %, medtem ko je bila po vstopu 21,5 %. Slovenija je ves ta čas ohranila prvotno 25 % davčno stopnjo, istočasno pa je znižala olajšave ter povečala število začasno in trajno nepriznanih odhodkov. V letu 2005 je bilo znižanje investicijskih olajšav na največ 20 % investiranega zneska v neopredmetena sredstva in v opremo in povečanje za raziskave in razvoj na 10 %, to pa realno pomeni, da se je efektivna davčna stopnja povečala. Vsa podjetja v Sloveniji so obdavčena z enako davčno stopnjo ne glede na velikost dobička, kar je s stališča davčnih manipulacij ugodno. S predvideno reformo bi ukinitev olajšav vplivala na večjo transparentnost in s tem lažje odkrivanje davčnih utaj (zmanjšanje problema sive ekonomije). Posledica navedenega bi bil učinkovitejši davčni sistem in prihranek podjetij pri administrativnih stroških, ki jih imajo z računovodstvom. Na daljši rok bi se to odrazilo v povečanju njihove konkurenčnosti, kar pa privede tudi do povečanja davčne baze. Z ukinitvijo investicijske olajšave in z uvedbo EDS za dohodnino na višini 20 % ter z ukinitvijo DIP, bi dosegli enako obdavčitev kapitala in dela. Trenutni sistem je precej neuravnovešen, saj olajšava za investiranje na eni strani znižuje ceno kapitalskim investicijam, medtem ko je na drugi strani cena dela močno obremenjena z dohodnino, s prispevki ter DIP. Zato bi predlagana reforma ugodno vplivala na izoblikovanje cen kapitalskih investicij in dela na trgu brez posredovanja države, kar bi povečalo učinkovitost gospodarstva in posredno davčno bazo.

37

3.5.3 EDS in davek na dodano vrednost

Na področju DDV je predvidena ukinitev sedanje nižje stopnje, EDS pa bo pozicionirana na enaki višini kot davčna stopnja dohodnine in davka od dohodka pravnih oseb, torej 20 %. Po tej stopnji bodo obdavčene vse transakcije z blagom in storitvami, razen tiste, ki so predmet oprostitev ali so izven okvira tega davka (transakcije med državami članicami, izvoz, ostale oprostitve). Tako bi bila, podobno kot pri ostalih dveh davkih, dosežena poenostavitev vodenja evidenc za namene tega davka, s tem večja administrativna enostavnost ter zmanjšani stroški obračunavanja (Strateški svet za gospodarski razvoj - ukrepi 2005, 25). Popolni prenos povečane stopnje DDV v maloprodajne cene ni mogoč. Zato lahko pričakujemo, da se bo na račun višjega davka znižala dodana vrednost brez davka v dejavnostih, katerih proizvodi in storitve so danes obdavčeni z nižjo stopnjo. To pomeni, da se bodo znižali bodisi dohodki od dela bodisi dohodki od kapitala.

Analiza večine panog zahteva ločitev uvoza in izvoza, saj npr. povišanje DDV za hrano prizadene tako uvoznike kot domače proizvajalce. Vendar pa imajo domači proizvajalci hkrati nižje stroške. Tako bi imeli domači proizvajalci na domačem trgu celo večjo prednost, kar je v živilski panogi zelo dobrodošlo glede na zaostrene razmere po znižanju carin. Za trgovinsko dejavnost lahko pričakujemo, da bi dvig DDV le delno povišal cene predvsem zaradi povečanega konkurenčnega pritiska v tej dejavnosti zaradi vstopa diskontnih trgovcev.

Po mnenju strateškega sveta (Strateški svet za gospodarski razvoj - pojasnila 2005, 25) lahko na dolgi rok pričakujemo, da bi zaradi višje gospodarske rasti pridobile vse dejavnosti. Za netrgovinske dejavnosti je značilna počasna dinamika tehnološkega napredka. Pospešitev rasti v visoko tehnoloških panogah bi povečale dinamiko rasti plač v teh panogah. Zaradi pretoka delovne sile med različnimi trgi je na dolgi rok pričakovati, da se bodo donosi v dejavnostih, ki bi bile na kratek rok prizadete, povečali.

Davčna reforma bi z zvišanjem nižje davčne stopnje iz 8,5 % na 20 % utegnila sprožiti manipuliranje v smeri nakupov v tujini, in sicer v primeru, da bi se povišanje odrazilo v zvišanju maloprodajnih cen. Vzdržnost ideje EDS je tu vprašljiva, saj bi se znižanje prodaje blaga in storitev negativno odrazilo na velikosti davčne baze. Na sedanji problem ponarejanja računov, s katerimi podjetja uveljavljajo vhodni DDV, tako sedanja kot predlagana reforma nimata vpliva. Zaradi zvišanja davčne obremenitve pa bi se verjetno povečala prodaja blaga oz. storitev končnim uporabnikom brez izstavitve računa.

38

3.5.4 Dejanski prihranki pri stroških dela zaradi uvedbe EDS v podjetjih9

Za nekaj podjetij je ministrstvo na podlagi podatkov o distribuciji plač ocenilo prihranke ob nižjih stroških dela po uvedbi EDS. Kot je razvidno iz tabele 5, bi uvedba EDS in odprava DIP stroškovno razbremenila vsa podjetja. Tako bi Mura, ki ima najnižjo kvalifikacijsko strukturo, pri stroških dela privarčevala okrog 100 milijonov na leto (od tega 12 milijonov zaradi znižanja bruto plač ter 88 milijonov zaradi odprave DIP). Podobno je tudi v Mercatorju, ki ima glede na višino plač sicer precej nizko kvalifikacijsko strukturo zaposlenih. Pomembno je spoznanje, da bi davčna reforma v smeri uvedbe EDS razbremenila tudi delovno intenzivne proizvodne in storitvene panoge. Na drugi strani pa bodo največje razbremenitve deležna podjetja z najvišjo kvalifikacijsko strukturo, tako bi Gorenje na letni ravni privarčevalo za okrog 900 milijonov SIT. Uvedba EDS torej pomeni močnejšo razbremenitev v podjetjih in panogah, ki zaposlujejo več visoko izobražene delovne sile, kar bo tem podjetjem pomagalo povečati svojo konkurenčnost na domačem in tujih trgih. Seveda je od posameznega podjetja odvisno, kako bo to zmanjšanje stroškov izkoristilo: bodisi za povečanje vlaganj v raziskave in razvoj bodisi za nove investicije ali za dodatno zaposlovanje. Pomembno pa je, da takšna davčna reforma v seštevku razbremeni slovensko gospodarstvo kot celoto na letni ravni za okrog 78 milijard SIT iz naslova odprave DIP ter za okrog 39 milijard SIT iz naslova manj plačane dohodnine (skupaj 117 milijard SIT oz. 1.8 % BDP).

TABELA 5: PRIHRANKI PRI LETNIH STROŠKIH DELA ZARADI DAVČNE REFORME 2005 (v mrd SIT) Gorenje Mura KD Mercator Št. zaposlenih 5,594 4,583 45 8,577Davek na plače 639.5 87.8 91.2 664.8Bruto plače 244.1 12.3 161.4 40.1Skupaj 883.5 100.1 252.7 704.9 Vir: Strateški svet za gospodarski razvoj - pojasnila (2005, 19) EDS pa nima zgolj pozitivnih učinkov na podjetja, saj odprava študentskih olajšav pomeni, da bi se lahko te delovne storitve podražile. V kolikšni meri naj bi to vplivalo na stroške dela podjetij, je odvisno od stopnje prisotnosti študentskega dela v podjetju. Po podatkih ministrstva predstavlja ta vrsta dela v letu 2004 80 milijard SIT. Ta znesek je relativno majhen v primerjavi s celotno maso bruto stroškov dela, zato se predvideva izboljšan položaj za večino podjetij.

9 Povzeto po Strateški svet za gospodarski razvoj - pojasnila (2005, 18-20).

39

4 OBDAVČITEV DELNIŠKE DRUŽBE V NEMČIJI

4.1 Kratek oris davčnega sistema v Nemčiji

Nemčija ima dolgo zgodovino obdavčevanja. Do konca Prve svetovne vojne so imele pravico pobirati davke od prihodka le nemške dežele. Nemška država do tega ni bila upravičena vse do Weimarske ustave leta 1919, ko je bila nanjo prenesena ta pravica. Sledila je davčna reforma in z njo sprejetje prvega Zakona o davku na dohodek. Vendar je novi nemški federaciji šele povojna nemška ustava zagotovila pravico do pobiranja davkov od dohodka (Tičar 2001, 197-210). Nemčija ima dolžnost s sprejemanjem zvezne zakonodaje zagotavljati enake življenjske pogoje ter pravno in ekonomsko celovitost. Sprejemanje davčne zakonodaje je v rokah nemške države, prihodki od davkov pa se delijo med federacijo, dežele in mesta. Ustavnopravna delitev davčnih prihodkov je glavna podlaga za ustavnopravno razdelitev zveznih in deželnih proračunov. Davčna služba v Nemčiji ni centralizirana na ravni federacije, temveč se davki pobirajo decentralizirano v zveznih deželah. Zato se sodobna nemška davčna administracija organizacijsko in hierarhično deli na zvezne in deželne davčne organe. Najpomembnejša centralno davčna organa sta Zvezno ministrstvo za finance in Glavna carinska pisarna, ki združuje carinsko službo na zvezni ravni in davčno službo na deželni ravni. V praksi obstaja visoka stopnja poenotenosti, saj so zvezni postopkovni in vsebinski davčni predpisi identični z deželnimi, enak je tudi sistem plač. Funkcijo varovanja in nadzorovanja večjih nemških podjetij opravlja Zvezna pisarna za finance, ki vključuje svoje revizorje v davčne preglede vseh večjih nemških podjetij (prav tam, 197-210). Nemški sistem pobira davke na zvezni (npr. carina, trošarine), deželni (npr. davek na dediščine, davek na darila, davek na motorna vozila, davek na nakup nepremičnin) in občinski ravni (npr. davek na posest nepremičnin, obrtni davek). Davek od dohodka pravih oseb, davek na dodano vrednost in dohodnina so davki, katerih prihodki se razdelijo med vse ravni. Prvotna obdavčitev dohodka pravnih oseb je bila opredeljena v zakonih o obdavčitvi dohodkov (das Einkommensteuergesetz – dohodninski zakoni). Prvič je bil dohodek oz. dobiček kapitalskih družb obdavčen v Prusiji leta 1891 z enako progresivno stopnjo kot je veljala za fizične osebe (od 0,6 do 4 %). Reforma 1909 je uvedla različne davčne stopnje za pravne in fizične osebe, ko so znašale od 5 do 50 %. Po Prvi svetovni vojni sta nastala ločena zakona o obdavčitvi fizičnih in pravnih oseb. Poleg 10 % davka od dohodka pravnih oseb se je od izplačane udeležbe v dobičku odmeril še dodatni davek. V nasprotju s poznejšo ureditvijo je bil takrat nižje obdavčen neizplačani dobiček. Dvojna obdavčitev dohodka (davek od dohodka pravnih oseb pri kapitalskih družbah in dohodnina pri družbenikih – fizičnih osebah) je bila odpravljena šele z reformo leta 1976 z uvedbo vračunavanja oz. davčnega dobropisa (das Anrechnungsverfahren). Skozi desetletja so se

40

davčne stopnje nenehno spreminjale. Z zakonom o zniževanju davčne obremenitve se je leta 1999 redna stopnja davka na neizplačani dobiček znižala na 40 %, na izplačani pa je znašala 30 %. Tako je v Nemčiji vse do davčne reforme leta 2000 veljal imputacijski sistem oz. popolni sitem pripisa. Celotni davek na dohodek pravnih oseb, plačan na nivoju podjetja, je predstavljal davčni kredit za davek na dohodek ali dohodnino, katere zavezanci so delničarji. Glavna slabost tega sistema je bila, da so bili do davčnega kredita upravičeni le rezidenti in imetniki nemških delnic preko poslovne enote v Nemčiji. Z letom 2001 je bila uvedena enotna davčna stopnja 25 %, ki pa velja tako za rezidente in nerezidente. Metodo popolnega upoštevanja plačanega davka od dobička v dohodnini (das Vollanrechnungsverfahren) je zamenjala metoda polovičnega upoštevanja (das Halbeinkünfteverfahren) (Zadravec 2003, 345-347). Združitev zahodne in vzhodne Nemčije 1990. leta pa je vzpodbudila potrebo po uvedbi davčnih olajšav pri neposrednih davkih z namenom stimulacije investicij v vzhodnonemško gospodarstvo. Zaradi visokih stroškov združitve so se povišali DDV, davek na mineralna olja in drugi posredni davki. Od takrat se trend obdavčevanja nagiba z neposrednih na posredne davke (Tičar 2001, 197-210).

4.2 Opredelitev in značilnosti delniške družbe

Ustanavljanje in organizacijo delniških družb (die Aktiengesellschaft – AG) v Nemčiji ureja Zakon o delniških družbah (der Aktiengesetz - AktG). Trend ustanavljanja delniške družbe je proti koncu 90-ih let naraščal, saj je prenovljeni zakon leta 1994 omogočil lažjo ustanovitev in poslovanje ne samo velikim temveč tudi srednjim podjetjem. Cilj ni bil več samo borzna kotacija, ampak tudi udeležba delavcev v podjetju. Zanimiva je pojavna oblika »male delniške družbe«, za katero je postopek ustanovitve poenostavljen. Delniško družbo lahko ustanovi en ali več delničarjev, ki morajo prevzeti vse delnice, z najmanjšim ustanovitvenim kapitalom 50.000 EUR. Akt o ustanovitvi, vpis ustanovitvenega kapitala in imenovanje prvega nadzornega sveta mora overiti javni notar (Wikipedia 2006). Pred registracijo je pooblaščen tudi javni revizor, ki ga določi sodišče. Ta preveri predvsem pravilnost ovrednotenja premoženja družbe in vrsto stvarnih vložkov ustanovitvenega kapitala. Delniška družba pridobi lastnost pravne osebe z dnem vpisa v sodni register. Kapital se zbere s stvarnimi vložki, ki morajo biti v celoti vplačani in denarnimi vložki, ki morajo biti vplačani najmanj v višini ¼ vrednosti posamezne delnice ob izdaji. Nemški sistem pozna nominalne in kosovne delnice. Najnižja vrednost nominalne delnice je 1 EUR, vsi višji zneski se zaokrožijo na okrogli znesek EUR. Kosovna delnica je bila prvič uvedena leta 1998 in je v nasprotju z nominalno, ki je izdana za določen znesek, izražena v procentualnem deležu osnovnega kapitala družbe. Ta delnica ne izkazuje nobenega podatka o deležu oz. obsegu članskih pravic, temveč zgolj navedbo števila delnic, ki ga določena delnica predstavlja (npr. 1 delnica). Jamstvo družbe je omejeno na premoženje družbe (prav tam, 2005).

41

Nemško d.d. tvorijo, enako kot slovensko, trije organi: uprava, ki vodi družbo, nadzorni svet, ki opravlja nadzorno funkcijo in skupščina, ki ima odločevalno funkcijo. Potek imenovanja organov delniške družbe je naslednji: • ustanovitelji imenujejo nadzorni svet in revizorja ob ustanovitvi, • nadzorni svet nato izvoli upravo. Vsak organ ima svoje kompetence, v globalu so te podobne kot v slovenskem sistemu. Med najpomembnejše sodijo (Valuenet – Recht und Steuern 2005): • Uprava je zavezana z delovno pogodbo, da upravlja in zastopa družbo. Njena naloga je

samostojno vodenje poslovanja družbe. Člani izvolijo predsednika, ki deluje v konsenzu z ostalimi. Uprava skliče redno in izredno skupščino. V njeni domeni je med drugim tudi knjigovodstvo in sestava letne bilance.

• Nadzorni svet postavi in odpokliče člane uprave, ki jih v času delovanja tudi nadzira. • Skupščina delničarjev izvoli in odpokliče nadzorni svet in odloči o namenu dobička.

Določen odstotek neto dohodka, ki je predviden s statutom, gre v rezervni sklad, skupščina delničarjev pa določi odstotek dobička, ki ga družba potrebuje za svoje potrebe po kapitalu ter odstotek namenjen izplačilu dividend. Na seji skupščine se odloča predvsem o vprašanjih, ki zadevajo statusne spremembe, spajanje z drugimi podjetji in spremembe aktov družbe. Večino odločitev sprejema skupščina z navadno večino, pomembna vprašanja pa s tričetrtinsko.

• Delničarji so pravno člani delniške družbe, ki imajo pravico do glasovanja na skupščini, pravico do informiranja in pravico do udeležbe v dobičku družbe ter do izplačila sorazmernega deleža kapitala ob likvidaciji.

Za kršitve, ki niso v skladu s skrbnim ravnanjem, jamčijo člani uprave osebno (93. člen AktG). V primeru, da so zaradi neodgovornega ravnanja skupščine nastala povečana tveganja v podjetju, mora uprava prevzeti odškodninsko odgovornost (Valuenet – Recht und Steuern 2005).

4.3 Davčna reforma 2000 v Nemčiji

Nemčija se je odločila za davčno reformo 2000 zaradi neprijazne davčne ureditve, ki je bila poglavitni vzrok za gospodarsko zaostajanje za drugimi evropskimi državami. V 90-ih je prišlo do ogromnega odliva kapitala v tujino, in sicer po letu 1989, ko je bila uvedena obdavčitev obresti po izvoru z davkom po odbitku (Zadravec 2002, 70-71). Parlament je 14. julija 2000 sprejel Zakon o zmanjševanju davčnih obremenitev, s katerim se je reforma začela uresničevati. Nemčija je spoznala, da brez konkurenčne davčne ureditve ne bo mogoče zagotoviti obstoja in razvoja zadovoljivega in konkurenčnega gospodarskega položaja v Evropski uniji. Ponovno si je morala pridobiti zaupanje svojih davčnih zavezancev. Odločila se je zmanjšati davčno obremenitev gospodarskih družb (prav tako tudi fizičnih oseb), vzporedno pa je zasledovala še druge cilje, kot sta poenostavitev zakonodaje ter prilagoditev evropskim tekmecem in potrebam sodobnih tržnih gospodarstev.

42

Glavni cilji davčne reforme so bili: zmanjšanje davkov, krepitev gospodarskega razvoja in zagotovitev novih delovnih mest. Poleg zmanjšanja davčnih obremenitev so bile predvidene pospešitve naložb, povečanje obsega financiranja z lastnim kapitalom in poenostavitve davčnega prava. Dolgoročna zasnovanost reforme je omogočila gospodarskim družbam varno načrtovanje in s tem izboljšanje poslovanja. Izvedba je bila zasnovana na treh stopnjah. V prvi se je izvedla reforma obdavčitve gospodarskih družb, nato pa sta sledili dve stopnji razbremenitve dohodnine v letih 2003 in 2005 (Zadravec 2002, 71-72). Med najpomembnejše ukrepe v programu nadaljnjega razvoja (Fortentwicklung der Unternehmensbesteuerung) sodi znižanje stopnje davka od dohodka pravnih oseb v letu 2001 na 25 %. Ta je bil v letu 2003 zaradi naravne katastrofe (poplave) povišan na 26,5 %, vendar je bil leta 2004 znižan na prvotnih 25 %. Poleg dosežene razbremenitve dobičkov se je okrepil lastniški kapital. Tako naj bi se izboljšale okoliščine za nove domače kot tuje vlagatelje, kar tudi pozitivno vpliva na fleksibilnost trga delovne sile (BMF 2005). Veljavno metodo popolnega upoštevanja plačanega davka od dobička v dohodnini (das Vollanrechnungsverfahren) iz leta 1977 je zamenjala metoda polovičnega upoštevanja (das Halbeinkünfteverfahren). To pa je pomenilo bistveno poenostavitev in večjo pravično doslednost v naraščajoči mednarodni prepletenosti gospodarstev (BMF 2005). Delničarji so po tej spremembi v okviru dohodnine obdavčeni samo za polovico izplačanega zneska dividende. Rezultati reforme z vidika obdavčenja gospodarskih družb v letu 2005 kažejo, da je Nemčija dosegla nominalno stopnjo DDPO, ki je primerljiva industrijskim državam. Z vključitvijo obrtnega, občinskega in njima podobnih davkov, pa je njena obdavčitev zopet med najvišjimi, kar lahko razberemo iz spodnje slike. SLIKA 5: NOMINALNA OBDAVČITEV GOSPODARKIH DRUŽB (v %)

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

Est

onija

Švi

caIrs

ka

Latv

ijaLi

tva

Cip

erM

adža

rska

Pol

jska

Slo

vašk

aLu

ksem

burg

Kan

ada

Nem

čija

Por

tuga

lska

Slo

veni

jaN

orve

ška

Šve

dska

Češ

ka

Fins

kaD

ansk

aJa

pons

ka

V. B

ritan

ijaIta

lija

Fran

cija

Bel

gija

Avs

trija

Niz

ozem

ska

Grč

ija

Mal

taŠ

pani

jaZD

A

DDPO Podjetniški davki*

*DDPO, obrtni, občinski ter podobni davki. Vir: Bundesministerium der Finanzen (2005, 51-52)

43

Po nominalni stopnji DDPO je Nemčija s 25 % precej konkurenčna razvitim gospodarskim državam. Ko pa so v mednarodni primerjavi upoštevani še ostali davki, jo ti s 38,7 % dvignejo v sam vrh obremenjenosti. Svetovno gledano sta bolj obdavčeni le še Japonska s 40,9 % in ZDA z 39,9 %. Obrtni in občinski davek sta v Nemčiji prihodek občinskega proračuna. Italija, Avstrija, Belgija, Švedska, Norveška in mnoge druge države teh davkov nimajo. To kaže na večjo zapletenost nemškega davčnega sistema. Sicer pa je sistem davkov v državah EU v pristojnosti posameznih držav, ki so zavezane upoštevati uredbe ter implementirati direktive. Efektivna obremenitev podjetij v Nemčiji je precej bolj visoka, kot pokaže hiter vpogled v zakonodajo. Če upoštevamo davke, ki so relevantni z vidika gospodarske družbe, je Nemčija pozicionirana med države z neugodno in zapleteno davčno zakonodajo. Če k osnovnemu DDPO vključimo še obrtni davek in davek na donos kapitala, lahko opazimo, da se je efektivna obdavčitev v višini 64,1 milijard EUR iz leta 2000 sicer znižala, a je znašala v letu 2001 45 milijard, 2002 še vedno 40,4 milijarde in v letu 2003 40,9 milijarde EUR (glej sliko 6). V strukturi davkov je opazno izrazito nihanje DDPO. SLIKA 6: UPAD DAVKOV NA DOBIČEK (v mrd EUR)

23,6

-0,4 2,97,3

27

24,523,5

24,1

13,5

20,9 149,6

-10

0

10

20

30

40

50

60

70

2000 2001 2002 2003

Davek na donos kapitalaObrtni davekDavek od dohodka pravnih oseb

Vir: Bundesministerium der Finanzen (2003) DDPO je v letu 2000 dosegel najvišjo vrednost 23,6 milijarde EUR pobranega davka na zvezni ravni, ki pa je v naslednjem letu doživel popoln upad. V naslednjem letu je na sliki prikazan negativni izid, kar pomeni, da je država izplačala podjetjem 426 milijonov EUR. V letu 2002 se je priliv povečal na 2,9 milijarde, leta 2003 pa na 7,3 milijarde EUR, a je bila višina pobranega davka še vedno pod povprečjem 90-ih let ( 15,4 milijarde EUR). Vzroke za upad DDPO je potrebno iskati v učinkih te reforme. Zmanjšanje davčne stopnje iz 40 % (zadržani dobički) oz. 30 % ( izplačani dobički) na enotno 25 % je eden izmed njih. Ta naj bi srednjeročno okrepila konkurenčnost nemškega gospodarstva in to bi vodilo v povečanje davčnih prihodkov. Na upad je vplivala tudi recesija in z njo še vedno trajajoča zelo nizka gospodarska rast. Opisana situacija je privedla do konsenza med zveznim parlamentom in zveznim svetom o odpravi določenih olajšav, predvsem velikim

44

gospodarskim družbam. Različni ukrepi za stabilizacijo DDPO so prinesli v naslednjih dveh letih višje plačilo davka v proračun (DB Research 2004, 3-4). Mednarodna konkurenčnost nemškega gospodarstva je bila z osnovnimi spremembami reforme izboljšana, podoben trend zasledimo v ostalih evropskih državah. Razvoj nemške davčne zakonodaje je bil začrtan in jasen. Potrebno je doseči znižanje davčnih bremen gospodarskim subjektom, doseči čim večjo mero davčne nevtralnosti, omogočiti mednarodno delujočim podjetjem enake pogoje poslovanja. Samo nominalno znižanje davčne stopnje ni dovolj za razumevanje nove zakonodaje, ampak je potrebno njeno kompleksno obravnavanje (sistem olajšav, davčno priznani odhodki, amortiziranje itd.). V nadaljevanju sledi podrobna obravnava posameznih davkov, ki so pomembni z vidika d.d. Predpostavljam, da bomo z nazornim pregledom ugotovili, da je obdavčitev nemške d.d., v primerjavi z njej primerljivimi državami, še vedno precej visoka.

4.4 Ključni davki z vidika delniške družbe

Kapitalske družbe so v Zvezni republiki Nemčiji so zavezane k plačilu naslednjih davkov (Besteuerung der Aktiengesellschaft 2005): • davek od dohodka pravnih oseb (die Körperschaftsteuer) • davek na dodano vrednost (die Umsatzsteuer) • obrtni davek (die Gewerbesteuer)

4.4.1 Davek od dohodka pravnih oseb (die Körperschaftsteuer)

Nemčija ima dolgo zgodovino obdavčenja dohodka pravnih oseb, davčna zakonodaja pa se je v preteklosti pogosto spreminjala. Poglavitni zakon je Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (das Körperschaftsteuergesetz – KStG). Določitev davčne osnove in dejansko odmero davka ureja še veliko drugih zakonov in podzakonskih aktov, med drugimi: • Abgabenordnung (AO) – Predpis o davčnem postopku • Handelsgesetzbuch (HGB) – Trgovski zakonik • Einkommensteruergesetz (EstG) – Zakon o dohodnini • Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung (KStDV) – Uredba o izvajanju Zakona o

davku od dohodka pravnih oseb • Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) – Smernica za davek od dohodka itd.

Davčni zavezanci Nemški ZDDPO razlikuje davčne zavezance na neomejene in omejene. Zavezanci so kapitalske družbe,10 pridobitne in gospodarske zadruge, vzajemna zavarovalna združenja, druge pravne osebe zasebnega prava, združenja, zavodi, skladi in drugo namensko premoženje zasebnega prava, ki nima pravne sposobnosti ter gospodarska podjetja javnega prava.

10 To so delniške družbe, komanditne delniške družbe in družbe z omejeno odgovornostjo.

45

Podjetja, ki so rezidenti Nemčije, so neomejeni davčni zavezanci in so tako zavezana za plačilo davka na svetovni dohodek, če sporazum o izogibanju dvojni obdavčitvi ne določa drugače. Omejeno davčno zavezani so nerezidenti (ter določena nemška javna podjetja), ki so obdavčeni glede na njihove prihodke dosežene v državi – obdavčitev po viru. To so praviloma korporacije, ki nimajo sedeža ali poslovodstva v državi (Poslovni vodnik po evropskem pravu (II.) 2003, 61). Institucije, ki so oproščene plačila davka, če ne opravljajo pridobitno dejavnost, so (Zadravec 2003, 354): • javna podjetja, vključno z narodno banko in državno loterijo, • verske skupnosti, dobrodelne in humanitarne organizacije, • politične stranke, • poklicne zveze in sindikati, • skladi za socialno varnost, • kmečke zadruge itd.

Posebna pravna določila veljajo za investicijske družbe ter sklade, pokojninske sklade, posebna združenja ter državna podjetja. Investicijske družbe in skladi so transparentni za davčne namene, saj se njihov dohodek obdavči direktno pri investitorju. Davčna osnova Davčna osnova se določa na podlagi Trgovskega zakonika (Handelsgesetzbuch – HGB), Zakona o dohodnini (EstG) ter Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz – KStG). Sam dobiček je tako neke vrste bilančno-davčni dobiček, saj se ugotavlja po davku na dohodek, z upoštevanjem odločilnih dejstev bilance stanja za izdelavo davčne bilance, hkrati pa upošteva odstopajoče davčno-bilančne predpise ter predpise o ocenitvi premoženja. Prihodki Pomembne vrste dohodka, ki so oproščene davka (Poslovni vodnik po evropskem pravu (II.) 2003, 64): • kapitalske naložbe ob ustanovitvi ali povečanju kapitala ali povečanju kapitalskih

rezerv (na ravni podjetja), • izplačila kapitalskih deležev, če ne vsebujejo izplačil dividend (na ravni delničarjev), • investicije v nove dežele, • dohodek, dosežen preko tuje poslovne enote na podlagi sporazuma o preprečevanju

dvojne obdavčitve, • 95 % dividend iz tujih virov (zahtevan najmanj 10 odstotni delež), • kapitalski dobički, doseženi s prodajo deležev (delnic) v tujih podjetjih (zahtevan

najmanj 10 odstotni delež).

46

Odhodki Za poslovne odhodke se smatrajo tisti odhodki, ki so povezani z opravljanjem dejavnosti. Med davčno priznane odhodke se štejejo (Zadravec 2003, 360): 1. plačila delavcem (plače, bonitete, socialni prispevki), 2. plačila članom uprave, 3. plačila članom nadzornih svetov v višini 50 %, 4. obresti: med povezanimi osebami so priznane le v okviru normalnih tržnih cen, v

primeru pretanke kapitalizacije so lahko tudi prepovedane, 5. licenčnine in avtorski honorarji, 6. donacije: izdatke za donacije v dobrodelne, cerkvene, verske in znanstvene namene ter

posebne splošno koristne namene je mogoče odbiti v znesku, ki ne sme presegati 5 % obdavčljivega dohodka ali 0,2 % vsote celotnih prihodkov in v koledarskem letu izplačanih plač,

7. reprezentanca je priznana v višini 80 % stroškov za poslovna kosila (potrebne posebne evidence o vodenju namena poslovnih kosil, o udeleženih osebah, kraju, času),

8. poslovna darila v višini do 40 EUR na prejemnika (ta ni zaposlen v podjetju), ki morajo biti posebej evidentirana,

9. davki: obrtni (poslovni) davek, neodbitni davek na dodano vrednost, davek na nepremičnine,

10. med ostale stroške sodijo še stroški ustanovitve podjetja, če so navedeni v statutu, stroški izdaje vrednostnih papirjev, najemnine za poslovne prostore, zavarovalne premije za osnovna sredstva in obveznosti, stroški za raziskave in razvoj, večina pravdnih stroškov, stroški trženja in oglaševanja.

Najpomembnejši davčno nepriznani odhodki so (prav tam, 361-362): - odhodki, ki se neposredno nanašajo na neobdavčene prihodke / dobičke (npr. odhodki

za naložbe v tuje dežele), - kazni ter ostale finančne posledice, ki izvirajo iz kaznivih dejanj, - stroški nočitev poslovnih partnerjev, 20 % stroškov poslovnih kosil, stroški lova in

ribolova, jadralnih in motornih jaht ter vsi drugi stroški, ki zadevajo zasebne zadeve in niso povezani s poslovnimi nameni,

- davek od dohodka pravnih oseb, davek od nepremičnin, davek na dodano vrednost za neodbitne postavke,

- izplačila dobička, - donacije političnim strankam. Vrednotenje sredstev in virov sredstev je zelo pomembno, saj se dobiček določa na podlagi neto primerjalne cene. Znižanje knjižne vrednosti sredstev na nivo poštene tržne vrednosti v davčne namene je dovoljeno le, če je to znižanje vrednosti trajnejše narave. Če se vrednost tako odpisanih sredstev naknadno poveča, je prevrednotenje na novo tržno ceno obvezno, vendar le do višine prvotne nabavne ali proizvodne vrednosti. Trgovski zakonik določa, da se zaloge v računovodskih izkazih vrednotijo po nižji vrednosti, bodisi po nabavni oz. proizvodni vrednosti ali po pošteni tržni vrednosti (HGB 253. člen). Če je poštena nižja od knjigovodske vrednosti, je prevrednotenje davčno priznan odhodek le, če je znižanje vrednosti trajne narave. Ponovno zvišanje vrednosti je obvezno, vendar ne sme preseči nabavne oz. proizvajalne vrednosti (EStG 2. člen).

47

Dovoljena metoda vrednotenja zalog za davčne namene je metoda LIFO (EStG 6. člen, EStR 36. člen), medtem ko so za računovodsko poročanje lahko uporabljajo naslednje metode porabe zalog: LIFO, FIFO ter metoda tehtanih povprečnih cen (European Tax Handbook 2003, 232). Pri amortizaciji se v davčne namene uporablja metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega časovnega amortiziranja pa je primerna samo za premično premoženje. Od padajoče metode je dovoljeno preiti k enakomerni, obraten prehod pa ni možen. Pospešena amortizacija je dovoljena v posebnih primerih, ki so opisani v nadaljevanju pod davčnimi olajšavami (prav tam, 232). Amortizacijske spremembe, razen za stavbe in dobro ime, z zakonom niso opredeljene, vendar je Ministrstvo za finance objavilo smernice za določitev dobe koristnosti. Običajne amortizacijske stopnje so se s 1. januarjem 2001 spremenile in znašajo za (prav tam, 232): • opremo in stroje od 6 do 10 % • stavbe od 2 do 3 % • pisarniško opremo 12,5 % • pisarniško pohištvo od 8 do 10 % • računalniško opremo 33,3 % • vozila od 11 do 16 %

Neopredmetena osnovna sredstva z omejeno dobo koristnosti oz. uporabnosti je načeloma dovoljeno amortizirati v okviru dobe koristnosti. Dobro ime se za davčne namene amortizira v 15-ih letih, drobni inventar pa je mogoče do vrednosti 410 EUR v celoti amortizirati v letu nakupa (prav tam, 232). Rezervacije Rezervacije znižujejo davčno osnovo in se oblikujejo za obveznosti, katerih višina in nastanek sta negotova. Odpraviti jih je potrebno takoj, ko njihovo oblikovanje ni več potrebno, s tem pa se davčna osnova spet zviša. Seveda so rezervacije davčno priznane le, če so obvezne za poslovanje. V te namene jih je treba oblikovati za (Hauptman 2000, 59-60): • pokojnine, • morebitne zavezujoče obveznosti – tožbe in davke, • morebitne izgube, • odložene stroške vzdrževanja in popravil, • za prodajne garancije, ki ne izhajajo iz pogodbenih obveznosti.

Izguba Znesek izgube je možen v višini 511.500 EUR. Za nazaj ga je mogoče prenašati le eno leto, in sicer za zmanjšanje nerazdeljenega dobička prejšnjega leta. Izguba se lahko prenaša tudi na dobičke naslednjih dveh let. Pri združitvah je mogoče prenesti izgube na novo družbo ob upoštevanju določenih zahtev (Poslovni vodnik po evropskem pravu (II.) 2003, 64).

48

Davčna stopnja Obdavčljivi dohodki so obdavčeni po enotni stopnji 25 % davka od dohodka pravnih oseb, ne glede ali so dobički zadržani ali izplačani. Upoštevati pa moramo še solidarnostni prispevek (der Slolidaritätszuschlag) v višini 5,5 %, ki je namenjen obnovi vzhodnega dela Nemčije. Tako dobljena davčna stopnja znaša 26,38 % (Grefe 2004, 281). Davčno obdobje Davčno obdobje je koledarsko leto, odstopanja so možna le, če so splošno veljavna ter registrirana in jih odobri davčna uprava. Dobiček je obdavčen v letu, v katerem se poslovno leto konča. Obračun je potrebno enkrat letno predložiti davčni upravi, skrajni rok za oddajo je 31. maj v letu, ki sledi poslovnemu letu za katerega se obračun oddaja. Do 30. septembra se ponavadi podaljša rok podjetjem, katera zastopajo davčni svetovalci. Davčnemu obračunu je potrebno predložiti finančna poročila, kot sta bilanca stanja in bilanca uspeha (prav tam, 258-259). Davčne olajšave V nemškem davčnem sistemu je najpomembnejša olajšava pospešena amortizacija, ki se uporablja za določene posle poleg redne amortizacije v obliki enakomernega časovnega amortiziranja. Pospešena amortizacija • naložbe v pet novih dežel

V skladu z zakonom o pospeševanju razvoja slabše razvitih območij je dovoljena pospešena amortizacija za novo kupljena premična in nepremična stalna sredstva. Stopnje so različno visoke in se gibljejo od 5 do 27,5 %. • naložbe malih in srednje velikih podjetij

Pospešena amortizacija je dovoljena le v primeru, ko na koncu predhodnega poslovnega leta čista vrednost vseh sredstev podjetja ni presegla 204.517 EUR. Dovoljena je dodatno poleg redne do višine 20 %. • druge olajšave

Za nakup letal je dovoljena 30 % pospešena amortizacija. Stroški vzdrževanja in obnove na manj razvitih področjih ter stavb, ki so pod spomeniškim varstvom, se lahko odpišejo z 10 % amortizacijsko stopnjo v naslednjih 10-ih letih (Zadravec 2003, 366-367). Naložbene rezerve Nemško pravo omogoča poleg oblikovanja rezerv iz obdavčljivih dohodkov, tudi oblikovanje neobdavčljivih rezerv kot davčne olajšave. Družbe, katerih čista vrednost ne presega 204.517 EUR, lahko oblikujejo neobdavčeno rezervo za naložbe v nova premična osnovna sredstva, a največ do 154.000 EUR (za novoustanovljena podjetja do 307.000 EUR). Davčno priznana naložbena rezerva ne sme presegati 40 % vrednosti sredstev, ki bodo kupljena v naslednjih dveh letih (za novoustanovljena podjetja do pet let) (Zadravec 2003, 367).

49

Olajšave za države v razvoju Nekateri sporazumi o izogibanju dvojni obdavčitvi dovoljujejo davčni dobropis za davke, plačane v tujini od izplačanih dividend stalnih poslovnih enot, v višini nemškega davka, četudi je v tujini plačani davek nižji (Zadravec 2003, 368). Obdavčenje v skupini Skupinsko obdavčenje je mogoče ob upoštevanju naslednjih pogojev (prav tam, 374-375): • odvisna družba je domača d.d.; • zahtevana je finančna integracija (ne pa tudi poslovna in organizacijska) odvisne

družbe z obvladujočo, ki mora obstajati že predhodno leto; • obvladujoča družba nadzoruje najmanj polovico delnic z glasovalno pravico; • sklene se pogodba o prenosu poslovnih izidov, ta pa ni potrebna za obrtni davek;

odvisna oseba prenese na obvladujočo ves dobiček, obvladujoča družba pa bo poravnala vse morebitne izgube odvisne;

• davčna obveznost je seštevek dobičkov in izgub vseh družb v skupini.

4.4.2 Davek na dodano vrednost (die Umsatzsteuer)

Davek na dodano vrednost (die Umsatzsteuer – USt ali die Mehrwertsteuer – MwSt) je urejen z Zakonom o davku na dodano vrednost (das Umsatzsteuergesetz - UStG). V gospodarskem smislu gre za prometni davek, s katerim je obdavčena celotna javna in zasebna potrošnja. Podjetje, enako kot v našem sistemu, prevali davek kot sestavni del cene na končnega uporabnika. DDV je neto fazni davek dopolnjen s predhodnim davkom (Grefe 2004, 365-366). Nemški sistem pozna dve stopnji: 16 % osnovno in 7 % znižano stopnjo. Znižana stopnja se uporablja za prehrambene izdelke (izvzete so pijače in hrana v gostiščih), primestni promet, knjige, časopise in umetnine (prav tam, 380). Parlament je v maju 2006 sprejel povišanje osnovne stopnje DDV-ja za 3 odstotne točke na 19 %, ki se bo začela uporabljati 1. januarja 2007. TABELA 6: GIBANJE DAVČNIH STOPENJ DDV V NEMČIJI (v %)

Čas trajanja Osnovna stopnja

Znižana stopnja

01.01.1968 – 30.06.1968 10 % 5 % 01.07.1968 – 31.12.1977 11 % 5,5 % 01.01.1978 – 30.06.1979 12 % 6 % 01.07.1979 – 30.06.1983 13 % 6,5 % 01.07.1983 – 31.12.1992 14 % 7 % 01.01.1993 – 31.01.1998 15 % 7 % 01.04.1998 – 01.01.2007 16 % 7 %

01.01.2007 – 19 % 7 % Vir: Wikipedia (2006)

50

Podjetje ni zavezanec za plačilo DDV v primeru, da je imelo skupne prihodke od blaga in / ali storitev v preteklem letu manjše od 17.500 EUR, hkrati pa je predvidena višina prometa tekočega leta do največ 50.000 EUR. Zavarovalni posli so popolnoma oproščeni plačila. Družba lahko davek obračuna, ter ga odvede davčni upravi kot t.i. predhodni davek. V obračunu se upošteva davek, ki se nanaša na dodano vrednost, ki jo podjetje prispeva k produktu. Ta možnost obstaja za promet blaga in storitev znotraj EU, kot tudi pri uvozu blaga iz držav, ki niso članice EU (carina). Vsak znesek DDV v verigi poslovanja je obračunan s predhodno plačanim davkom. V nasprotnem primeru so podjetja obvezana pobirati davek od dobave blaga in opravljene storitve ter ga odvajati na davčno upravo (Grefe 2003, 381). Primer (Wikipedia 2006): Proizvajalec A dobavi trgovcu B blago v vrednosti 100 EUR s pribitkom 16 EUR DDV: • A plača 16 EUR predhodnega davka davčni upravi, • B proda blago trgovcu C za 150 EUR s pribitkom 24 EUR davka in dobi od davčne

uprave že predhodno plačanih 16 EUR nazaj, • C proda blago končnemu potrošniku E za 200 EUR s pribitkom 32 EUR DDV. C dobi

prav tako zaradi predhodnih plačil 24 EUR nazaj, • E nima možnosti predhodnega plačila in zato plača 32 EUR davka, ki je bil odveden s

strani trgovcev na davčno upravo. Prikazani način ponazarja neto fazni davek, pri katerem se obveznost iz ene stopnje prenaša v drugo stopnjo na končnega uporabnika. V navedenem primeru so bili s podjetniškega vidika davčni upravi plačani naslednji zneski: • od A 16 EUR (račun 16 EUR / ni plačanega predhodnega davka) • od B 8 EUR (račun 24 EUR / predhodni davek od A 16 EUR) • od C 8 EUR (račun 32 EUR / predhodni davek od B 24 EUR) Davčna uprava je imela s svojega vidika sledeče prilive: • A dobavi B, priliv 0 EUR (račun A 16 EUR / predhodni davek B 16 EUR) • B proda C, priliv 0 EUR (račun B 24 EUR / račun C 24 EUR) • C proda E, priliv 32 EUR (račun C 32 EUR / E ne more uveljavljati predhodnega

davka ) Primer ponazarja efektivno obdavčitev končnega potrošnika. Za vsa ostala podjetja velja nevtralnost stroškov. Osnovna struktura plačila davka:

davčna osnova x davčna stopnja = DDV - predhodni davek davčno breme ali dobroimetje zaradi predhodnega plačila Poleg letnega poročila so družbe tudi med letom zavezane k poročanju prihodkov v t.i. napovedi DDV-ja, če znašajo predvideni prihodki 512 EUR in več. Te se oddajo davčnemu uradu po elektronski poti, in sicer do desetega dne po preteku določenega časa poročanja. Ta čas se določi glede na višino plačanega DDV v preteklem letu. Koledarsko četrtletje je

51

možno za namen poročanja podaljšati za mesec dni, pri mesečnem poročanju pa obstajajo posebna določila. Novoustanovljena družba je zavezana k mesečnemu poročanju prvi dve leti delovanja ne glede na davčno breme, kar je preventiva proti korupciji (Grefe 2003, 89-399). TABELA 7: ČASOVNA ZAVEZANOST K POROČANJU O DDV Plačan DDV v preteklem koledarskem letu Čas poročanja

do 512 EUR oprostitev poročanja več kot 512 EUR in manj kot 6.136 EUR koledarsko četrtletje

več kot 6.136 EUR koledarski mesec Vir: Grefe (2003, 399)

4.4.3 Obrtni davek (die Gewerbesteuer)

Obrtni davek predstavlja podjetjem končno obveznost in je bil do leta 1997 sestavljen iz dveh komponent, in sicer davka na pridobitno dejavnost (die Gewebeertragsteuer) in davka na sredstva za opravljanje pridobitne dejavnosti (die Gewerbekapitalsteuer). Slednji je bil s 1. januarjem 1998 odpravljen. Obrtni davek je dodatni davek k DDPO, posebnost nemškega sistema, in je prihodek občinskega proračuna. Davčna osnova je obdavčljiv dohodek pri davku na dohodek z določenimi prilagoditvami. Gre za priznan odhodek, kar znižuje davčno osnovo podjetij pri plačilu DDPO (Moll 2001, 11). Osnovno davčno stopnjo določa davčna uprava in znaša 5 % donosa. Korekcijski faktor (Habesatz) določa končno obveznost podjetja in ga določi mestna oblast. Z letom 2004 velja najnižji občinski faktor je 200 %, vendar je pogosto določen višje in se giblje med 300 in 400 % (München celo 490 %). Efektivna obrestna mera se tako giblje med 15 in 20 %. V primeru, da ima podjetje poslovalnice v več mestih, gre za razpršitev plačila davka, saj je razdeljen med več mest (Wikipedia 2006). Primer: davčna osnova x davčna stopnja = 52.000 € x 5 % = 2.600 € obdavčljiv dohodek x korekcijski faktor = obrtni davek 2.600 € x 400 % = 10.400 €

52

SLIKA 7: PRIHODKI OBRTNEGA DAVKA

15

17

19

21

23

25

27

29

31

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Mrd

. EUR

Vir: Wikipedia (2006) Že leta so prizadevanja ali obrtni davek reformirati ali ga popolnoma odpraviti. Podjetja opozarjajo, da je davek popolnoma nezdružljiv z davčno reformo, ki jo želi uvesti Nemčija. Zavira demokratično proizvodnjo, mednarodno konkurenčnost, ker visoko dodatno obdavčenje predstavlja tudi višji riziko. Prav ta davek pomeni za nemška podjetja visoko končno davčno obdavčitev v primerjavi z ostalimi državami.

53

5 EVROPSKE SMERNICE NA PODROČJU DAVČNIH USMERITEV

EU si je zastavila cilj, da bo do leta 2010 postala eno od najbolj konkurenčnih gospodarstev na svetu. Za dosego tega cilja so pripravljeni pravni viri, ki olajšujejo poslovanje članic na nadnacionalni ravni. Med njimi imajo eni neposredno veljavo (uredbe), drugi pa posredno, zato jih je potrebno primerno inkorporirati v nacionalne ureditve (direktive). Težnja je po poenotenju davčnega sistema, predvsem na področju obdavčevanja multinacionalk. Rešitve se iščejo za vse gospodarske subjekte, razlogi za to so (Pernek 2003, 872): • z vidika mednarodnega poslovanja je EU obravnavana kot enotno področje, • multinacionalke, ki poslujejo v EU, uporabljajo prenosne cene in povzročajo težave

davčnim oblastem pri določanju davčne osnove, • različni sistemi otežujejo gospodarskim družbam poslovanje, • države EU in OECD si prizadevajo zaradi slabega vpliva na prosto konkurenco

odpraviti prednostne davčne predpise, • zaradi prizadevanja po vzpostavitvi enotnega trga EU vpliva neupravičeno razlikovanje

v višini obdavčitev družb na ekonomsko učinkovitost, • gospodarske družbe znotraj OECD so tarča strogih kontrol zaradi povečane uporabe

davčnih vzpodbud in predvsem zlorab, • evropska delniška družba bo izgubila svoj status, če se bo še naprej soočala z

različnimi davčnimi sistemi držav članic EU in • lasten davčni sistem, iz katerega naj bi se EU v prihodnosti v celoti ali delno financirala. Model enotnega obdavčenja ima prednost v tem, da je složen z ekonomsko resničnostjo, bolj varen in pravičen, ter želi doseči učinkovitost delovanja. Sklepanje mednarodnih dogovorov bi bilo v vsakdanji praksi nekoliko težavno, saj model zahteva mednarodno soglasnost. Kritiki opozarjajo tudi na spornost specifičnega obrazca, ki naj bi se uporabljal za enoten sistem obdavčenja (Pernek 2003, 875 - 881). Možne ureditve enotnega davčnega sistema v EU (prav tam, 873 – 874): 1. Obdavčenje s strani domače države (Home State Taxation)

Po modelu obdavčenja s strani domače države bi bili vsi obdavčljivi dobički podružnic multinacionalnih družb ugotovljeni po davčnem sistemu države, v kateri ima multinacionalka sedež. Družbe bi se za ta model lahko odločile prostovoljno ali pa bi še naprej uporabljale različno ureditev obdavčitve po posameznih državah.

2. Skupna usklajena davčna osnova (The Common Consolidated Tax Base)

Po tej metodi, bi davčni zavezanci plačevali davek od enotne osnove, višina davčnih stopenj pa bi se še vedno lahko razlikovala od države do države. Zaradi tega bi bilo potrebno ločiti, kateri del dobička zapade pod pristojnost posamezne članice.

54

3. Podjetniški davek EU (The European Union Company Income Tax – EUCIT) Osnovna ideja podjetniškega davka EU je usklajenost davčne osnove in stopnje. Davčni prihodki bi pripadali EU. Vključitev v ta model bi bila prostovoljna, davek pa ne bi bil dodaten, temveč nadomestek določenega obstoječega vira davčnih prihodkov EU.

4. Enotna, obvezna harmonizirana davčna osnova (A Single, Compulsory Harmonized

Tax Base) S tem modelom bi dosegli popolno poenotenje davčne zakonodaje. Nacionalne davčne obremenitve podjetniških dobičkov bi zamenjali s skupnim sistemom, ki bi veljal za vse korporacijske organizacije v EU. Davčna osnova bi bila poenotena, davki pa bi pripadali državam članicam po sistemu razdelitve. Ta model bi bil obvezen za vse davčne zavezance.

5.1 Evropska delniška družba – Societas Europea

V korporacijskem pravu je zelo pomembna Uredba Sveta EU o statutu Evropske delniške družbe – Societas Europea (v nadaljevanju SE). S prenovo Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) dosegamo na slovenskem teritoriju prvič popolno vsebinsko in časovno harmonizacijo s pravnim redom Evropske skupnosti. Tako je podjetnikom omogočeno, da namesto posameznih družb hčera ali podružnic v državah EU, za katere veljajo eksplicitno pravila nacionalnega prava, ustanovijo le eno evropsko družbo. SE bo poslovala v vseh državah članicah neposredno z uporabo enotnih pravil, ki opredeljujejo upravljalsko, kapitalsko in pravno strukturo te nadnacionalne družbe (Jovanovič 2005, 25 -35). ZGD-1 je stopil v veljavo 4. maja 2006 in je razdeljen na sedem sklopov. Dva sklopa vnašata v korporativno ureditev novost, in sicer zgoraj omenjeno SE ter enotirni sistem upravljanja v d.d. Ostali vsebinski sklopi urejajo uskladitve zaradi uvedbe evra, prenos nekaterih določil iz Zakona o prevzemih v ZGD-1 in prenovo drugih določb. Cilj ZGD-1, ki se nanaša na d.d., je z zakonskimi spremembami (Ministrstvo za gospodarstvo 2005): - ustvariti pravne podlage za uvedbo evropske SE v slovenski pravni sistem; - ustvariti pravne podlage za ustrezno prilagoditev nominalnih zneskov delnic ali

osnovnih vložkov in osnovnega kapitala pri prehodu na denarno valuto evro; - ustvariti pravne podlage za uvedbo kosovnih delnic; - ustvariti pravne podlage za uvedbo enotirnega sistema upravljanja delniških družb; - uvesti v slovenski pravni red instituta iztisnitve11 (squeeze-out) in izstopa12 (sell-out)

manjšinskih delničarjev; - prenesti določbe o izredni reviziji iz zakona, ki ureja prevzeme.

11 Omogoča imetniku delnic, ki predstavljajo 90 % osnovnega kapitala družbe (glavni delničar), da preostale iztisne iz družbe proti plačilu primerne denarne odpravnine. 12 Pri tem je nujen pogoj obstoj glavnega delničarja.

55

Poenotena davčna obveznost SE na celotnem ozemlju EU bi lahko bistveno prispevala h konkurenčnosti te oblike družb. Ker so davki dejansko prihodki posameznih nacionalnih fiskusov, bi bilo tako potrebno, da bi se nacionalni sistemi odrekli delni suverenosti v sistemih obdavčitve. Zaradi neenotnega mnenja EU je bila sprejeta kompromisna rešitev v Uredbi SE o izpustitvi poglavja o obdavčitvi SE. S tem so se SE davčno izenačile z drugimi nacionalnimi delniškimi družbami. Navedena rešitev je podelila določene prednosti suverenim državam, da s spremembami davčnega okolja pri obdavčevanju pravnih oseb omogočijo in privabijo podjetniški kapital (Jovanovič 2005, 25 -35). Ustanovitev SE je možna na štiri načine: • z združitvijo dveh ali več obstoječih delniških družb najmanj dveh različnih članic EU; • z oblikovanjem holding družbe, ki bo imela v lasti delniške družbe najmanj dveh

različnih članic; • z ustanovitvijo družbe hčere družb najmanj dveh držav članic; • s preoblikovanjem javne delniške družbe, ki je imela najmanj dve leti družbo hčer v

drugi državi članici. Poleg navedenih načinov ustanovitve obstaja še sekundarni način ustanovitve, po katerem obstoječa (mati) SE ustanovi hčerko SE. SE se registrira v državi članici, kjer ima sedež uprava družbe in ne v centralnem registru evropskih družb v okviru EU. Registracija se objavi v Uradnem listu EU. S tem se želijo preprečiti različna koruptivna dejanja (od pranja denarja do različnih davčnih prekrškov). Prenos sedeža je odvisen od uporabe prava v razmerjih, kjer se bo srečalo več pravnih sistemov. Slovenski ZGD uporablja teorijo sedeža, kar pomeni, da če je družba ustanovljena po slovenskem pravu, in ima sedež npr. v Nemčiji, se uporablja nemško pravo. ZGD-1 določa, da mora predlog za prenos sedeža vsebovati tudi ponudbo za odkup delnic tistih delničarjev, ki se s prenosom sedeža ne strinjajo. Zaradi vstopa v novo pravno in poslovno okolje mora nadzorni svet družbe pregledati nameravani prenos. Slovenija bo v naslednji stopnji integracije v Ekonomski in monetarni uniji (predvidoma v začetku leta 2007) z uvedbo evra sedanjo denarno valuto tolar nadomestila s skupno valuto evro. Kapitalske družbe bodo morale prilagoditi osnovni kapital ter nominalno vrednost delnic. Najnižji znesek osnovnega kapitala d.d. je 25.000 EUR, kar opredeljuje drugi vsebinski sklop ZGD-1. Uveljavljenemu sistemu delnic z nominalnim zneskom je zakon alternativno dodal še sistem kosovnih delnic, pri čemer se osnovni kapital razdeli na določeno število delnic. Ta način omogoča lažji prehod na evro. Za vse kapitalske družbe, ki želijo ohraniti nominalno koncepcijo, je urejen sistem redenominacije 13 zneskov (predvideva se nastanek problema zaokroževanja zneskov). Uskladitev nominalnih vrednosti delnic bo lahko terjala preoblikovanje znatnih sredstev rezerv v osnovni kapital. Tako bi bilo po izračunih ministrstva npr. za pretvorbo ene delnice v nominalnem znesku 1.000 SIT, ki ji po preračunu odgovarja okoli 4,17 EUR, na znesek zaokroženih 5 EUR, potrebno povečati osnovni kapital delniške družbe za skoraj 20 %. Predlog zakona predvideva tudi nov minimalni nominalni znesek delnice 1 evro. Čas prehoda na evro je omejen na obdobje dveh let, po preteku bo nastopila blokada vpisa registrskih podatkov.14 13 Spreminjanje enote, v kateri je izražen osnovni kapital ali delnica, iz dosedanje nacionalne valute v evro (iz SIT v EUR), toda brez spreminjanja samih pogojev, njunih lastnosti ali nominalne vrednosti. 14 Ta onemogoča izvedbo sprememb osnovnega kapitala brez hkratne izvedbe prehoda na evro.

56

Vzporedno bo izveden tudi postopek dematerializacije vrednostnih papirjev (Ministrstvo za gospodarstvo 2005). Poleg že ustaljenega dvotirnega sistema upravljana (organa sta uprava in nadzorni svet) bodo delničarji lahko izbrali enotirni sistem, v katerem družbo upravlja upravni odbor, ki lahko imenuje izvršilne direktorje. Določbe o sodelovanju delavcev pri upravljanju so za dvotirni sistem urejena v Zakonu o sodelovanju delavcev pri upravljanju, v enotirnem sistemu pa so vključene med prehodne določbe ZGD-1. Delavci bodo v vsako oblikovano komisijo upravnega odbora lahko imenovali enega ali več predstavnikov, in sicer na vsake tri člane upravnega odbora pripada en predstavnik delavcev (prav tam 2005).

5.2 Novi Slovenski računovodski standardi (SRS 2006) in Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP)

Namen Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) je poenotiti računovodsko poročanje podjetij za zunanje uporabnike po vsem svetu tako, da se doseže mednarodna primerljivost računovodskih izkazov. Z njimi so usklajeni predpisi, standardi in postopki, ki se nanašajo na pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov. Gre za proces uporabe določenih računovodskih rešitev. Tako pridobljene informacije pa so pomembne pri gospodarskem odločanju. Od 1. januarja 2005 morajo nekatere družbe računovodske izkaze sestavljati v skladu z MSRP, in sicer tiste: • družbe, ki morajo sestavljati konsolidirane računovodske izkaze in katerih vrednostni

papirji so predmet trgovanja na organiziranem trgu katere od držav članic EU, • odvisne družbe, ki so v skupini, za katero se sestavljajo konsolidirani računovodski

izkazi, • druge družbe, katerih vrednostni papirji so v borzni kotaciji ali na prostem trgu

Ljubljanske borze, • banke, zavarovalnice in druge družbe, ki bi se na podlagi zakona dolgoročno (vsaj za

pet let) prostovoljno odločile za uporabo MSRP. Prenova Slovenskih računovodskih standardov - SRS (2006) je bila potrebna zaradi zakonsko predpisane uporabe MSRP. Po ZDDPO družbe v Sloveniji ugotavljajo davčno osnovo na podlagi prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida, ki je sestavljen v skladu z računovodskimi standardi. Tendence v samem razvoju računovodstva zahtevajo, da se računovodstvo vedno bolj usmerja v prikazovanje trenutnega in prihodnjega ekonomskega položaja podjetij. Namesto principa previdnosti se uveljavlja načelo poštene vrednosti. SRS 2006 so v večini usklajeni z MSRP in smernicami EU.15 Posebnost SRS 2006 v primerjavi z MSRP je, da računovodstvo obravnavajo celovito in niso usmerjeni samo v eksterno računovodsko poročanje o dosežkih v preteklosti. Osnovna zamisel je, da mora to

15 Četrta direktiva Sveta EU (78/660/EEC) o letnih računovodskih izkazih in sedma direktiva Sveta EU (83/349/EEC) o konsolidiranih računovodskih izkazih.

57

poročanje, ki ga formirajo zunanje zahteve, vplivati tudi na glavno ureditev računovodstva, kjer so osnovane posebne rešitve pri notranjem poročanju. SRS 2006 se nanašajo predvsem na gospodarske družbe, uporabljajo pa jih tudi druga podjetja, državne ustanove in zavodi, če jim tako predpisuje zakon. Smiselno nadgrajujejo prilagoditve za male in srednje družbe, ki so tipične za slovensko gospodarstvo in tako poenostavljajo temeljna pravila računovodenja (Kamenšek 2006). Posamezen SRS je lahko povezan z več MSRP in direktivami EU, medtem ko je posamezen MSRP ali posamezna direktiva EU upoštevan-a v več SRS. Za nekatera področja, ki jih urejajo SRS, ni določb MSRP. V Sloveniji so temeljni SRS, družbam pa je dana možnost izbire uporabe MSRP. Podjetje lahko tako ugotovi drugačne prihodke in odhodke ter s tem tudi drugačno davčno osnovo, kar je dovoljeno. Pomembnejše je, da družba izbrano računovodsko usmeritev dosledno uporablja v vseh obračunskih obdobjih, saj le tako dosežemo primerljive rezultate (Odar 2006, 289 – 293). Slovenija je morala zaradi sprememb direktiv EU spremeniti in dopolniti ZGD, ki je temeljni zakon o delovanju podjetij.16 Zakonsko so tako določene zasnove in temelji računovodenja družb, ki jih podrobneje opredeljujejo računovodski standardi. V nadaljevanju so analizirani SRS, katerih določbe so se v letu 2006 spremenile, ter njihov vpliv na ugotavljanje davčne osnove. SRS 1: Opredmetena osnovna sredstva so bila že prej vsebinsko usklajena z MSRP, najpomembnejše dopolnitve pa se nanašajo na njihovo prevrednotenje. Učinek prevrednotenja se prenese neposredno v kapital sorazmerno z obračunom amortizacije17 oz. najpozneje ob odpravi pripoznanja opredmetenega osnovnega sredstva. Zaradi povečanih stroškov amortizacije navedena sprememba vpliva na zmanjšanje čistega dobička. Davčna osnova se spremeni le v primeru, če družba odloči, da bo presežek iz prevrednotenja v zvezi z amortizacijskimi osnovnimi sredstvi odpravila v preneseni poslovni izid v trenutku odtujitve opredmetenega osnovnega sredstva. Z vidika SRS so dovoljene različne metode amortiziranja, in sicer enakomerno časovno amortiziranje, metoda padajočega amortiziranja in metoda proizvedenih enot. V davčni namen je dopuščena le metoda enakomernega časovnega amortiziranja, zato ta določba ne vpliva na davčno osnovo. Davčna osnova se znižuje zaradi povečane amortizacije v naslednjih dveh primerih:

SRS zavezujejo družbe, da v nabavno vrednost vključijo tudi stroške razgradnje, odstranitve in stroške obnovitve nahajališča;

Če imajo pomembna osnovna sredstva različne dobe koristnosti ali vzorce uporabe, je potrebno njihovo celotno nabavno vrednost razporediti na sestavne dele in obračunati vsakega posebej (npr. stavbe). Posledično dobimo različne amortizacijske stopnje (Odar 2006, 293-295). 16 Določa tudi način računovodskega spremljanja poslovanja ter način vrednotenja in merjenja posameznih kategorij, izdelavo izkaza stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov, ugotovitev finančnega izida ter izračunavanje in izkazovanje poslovnega izida gospodarskih družb. 17 Povečuje se neposredno kapital in ne prihodki.

58

SRS 2: Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve. Družba mora neopredmetena sredstva razvrstiti na sredstva s končnimi in na sredstva z nedoločenimi dobami koristnosti. Prva se amortizirajo, druga pa ne, vendar je potrebno ob koncu leta preverjati njihovo vrednost. Če ne zadostujejo več pogojem pripoznavanja, jih oslabimo.18 Tako se npr. dobro ime ne bo več amortiziralo, ampak se bo le slabilo. Organizacijski stroški, ki so nastali pred začetkom proizvajanja ali opravljanja storitev, ne spadajo več med neopredmetena sredstva. Davčno osnovo povečujejo na začetku in jih ni mogoče razmejevati (prav tam, 295-296). SRS 3: Finančne naložbe. Ta standard po novem obravnava vse kratkoročne in dolgoročne finančne naložbe. Na njegovo spremembo sta vplivala MRS 32 (finančni inštrumenti: razkrivanje in predstavljanje) in MRS 39 (finančni inštrumenti: pripoznavanje in merjenje). Čeprav je napisan na novo, gre predvsem za vsebinsko sestavo predhodnega SRS 3 o dolgoročnih in SRS 6 o kratkoročnih finančnih naložbah. Navaden nakup finančnega sredstva se obračuna v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja z upoštevanjem datuma trgovanja ali datuma poravnave. Enako velja za navadno prodajo. Nabavno vrednost povečujejo tudi stroški pridobitve, razen pri finančnih sredstvih, izmerjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Pri teh bodo stroški posla neposredno obremenjevali poslovni izid obdobja, v katerem bodo nastali. Tako gre za davčno priznane odhodke, ki pri navedenih sredstvih ne morejo biti usredstveni. Dolgoročne finančne naložbe so po začetnem pripoznanju dosledno razvrščena v:

finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, posojila in terjatve ali za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.

Poznejše merjenje in prevrednotenje je odvisno od njihove razvrstitve. Dobiček zaradi prevrednotenja ali izguba iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, se pripozna kot:

dobiček ali izguba v poslovnem izidu prek finančnih prihodkov in odhodkov; dobiček ali izguba neposredno v kapitalu kot presežek prevrednotenja v zvezi s

finančnimi sredstvi razpoložljivimi za prodajo, razen izgub zaradi oslabitve in preračunov finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, dokler se ne prodajo. Bistvena sprememba se nanaša na skupino finančnih sredstev, ki so izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Spremembe v njihovi pošteni vrednosti se poračunavajo preko finančnih prihodkov in odhodkov. Ta določba lahko bistveno vpliva na ugotavljanje davčne osnove. 17. člen ZDDPO-1 ne priznava oslabitve kot odhodek oz. se ta prizna šele ob prodaji oz. odtujitvi ali odsvojitvi finančne naložbe. Gre za strokovno neutemeljeno zakonsko določbo, ki negativno vpliva na razvoj kapitalskega trga in širše posledično tudi na položaj slovenskih podjetij in njihovo konkurenčno sposobnost na trgih EU (prav tam, 296-298). 18 ZDDPO-1 ne priznava prevrednotenja zaradi oslabitve sredstev, zato ta novost pomembno vpliva na ugotavljanje davčne osnove.

59

SRS 4: Zaloge. Če se cene v obračunskem obdobju novo dobavljenih količinskih enot razlikujejo od cen iste vrste v zalogi med letom, se za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (FIFO), metoda tehtanih povprečnih cen in metoda drsečih povprečnih cen. Metoda obratno zaporednih cen (LIFO) ni več dovoljena. Nova ureditev ne bo bistveno vplivala na ugotavljanje davčne osnove, ker uporaba metode FIFO nima pomembnega vpliva na ugotavljanje odhodkov porabljenih zalog surovin, materiala in nedokončane proizvodnje (prav tam, 298). SRS 5: Terjatve se merijo po odplačni vrednosti po metodi veljavnih obresti. V primeru izgube ob izterjavi zaradi oslabitve, je znesek enak razliki med knjigovodsko vrednostjo terjatve in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po efektivni obrestni meri terjatve (izračunani pri začetnem pripoznanju). Že navedeni 17. člen ZDPPO-1 davčno ne priznava dohodkov zaradi oslabitve oz. neudenarljivosti terjatev do izterjave. Strokovno korektno bi bilo, da se prihodki davčno pripoznajo, ko nastanejo. Enako pravilo velja za odhodke v davčne namene. Vse druge rešitve so poleg strokovne spornosti tudi nepravične in nepoštene do davčnih zavezancev (prav tam, 298-299). SRS 6: Naložbene nepremičnine 19 so popolnoma nov standard, usklajen z MRS 40. Podjetja jih vrednotijo po pošteni ali nabavni vrednosti, izbrano usmeritev pa dosledno uporabljajo v vseh primerih. Dodaten problem predstavlja vrednotenje naložbenih nepremičnin po pošteni vrednosti, saj se te ne amortizirajo, ampak le slabijo. Dobiček ali izguba iz spremembe poštene vrednosti vpliva na poslovni izid in posledično na določitev davčne osnove. Tudi v tem primeru je primerna opozoritev na določbe 17. člena ZDDPO-1, ker povečanje nabavne vrednosti iz prevrednotenja na pošteno vrednost povečuje davčno osnovo. Zmanjšanje, ki pa je tudi posledica tržnih dejavnikov, na katere družba nima vpliva, pa se davčno pripozna šele pri odtujitvi sredstev. SRS 10: Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve. Ta standard jasno razmejuje rezervacije (v skladu z MRS 37) in dolgoročne pasivne časovne razmejitve. Npr. odloženi prihodki se izkazujejo v okviru pasivnih časovnih razmejitev in ne v okviru rezervacij kot po SRS 2001. ZDDPO-1 davčno ne prizna oblikovanje rezervacij kot tudi ne časovnih razmejitev. Pomembna novost, ki vpliva na davčno osnovo je, da slabega imena, ki nastane pri pripojitvi prevzete družbe, v poslovnih knjigah ne izkazujemo. Razlika med plačanim zneskom in pošteno večjo vrednostjo sredstev in dolgov prevzete družbe se prizna kot prihodek. Družbe pri prevzemih niso obdavčene, če so upoštevane zakonske določbe (30. - 47. člen ZDDPO-1). Morajo pa v skladu s SRS obračunavati odložene davke, ki vplivajo na ugotovitev poslovnega izida družbe. Dolgoročne pasivne časovne razmejitve se obravnavajo kot rezervacije in se obdavčijo v skladu s 16. členom ZDDPO-1, kratkoročne pasivne časovne razmejitve (SRS 12) pa ne veljajo kot rezervacije. SRS 13: Amortizacija. Obračunavati jo je potrebno z dnem, ko je sredstvo razpoložljivo za uporabo. Ta določba lahko posledično vpliva na znesek obračunane amortizacije in tudi na davčno osnovo (Odar 2006, 300-301). 19 Naložbena nepremičnina je lahko nepremičnina posedovana zato, da bi prinašala najemnino in /ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe. Mednje se ne štejejo nepremičnine, ki jih podjetje uporablja pri poslovnem procesu.

60

5.3 Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčenja

Evropa mora enotno in bolj konkurenčno nastopati na globalnem trgu, za kar so potrebne številne pobude. Uporaba konvencij o izogibanju dvojnega obdavčenja med državami, rešuje problem neenotnega obdavčenja v posameznih državah. Njihova ratifikacija poenostavlja birokracijo in uveljavlja načelo subsidiarnosti.20 Področje mednarodne dvojne obdavčitve je pomembno tako za slovenske družbe, ki poslujejo v tujini, kot za tuje družbe, ki poslujejo v Sloveniji. Podjetja morajo tako upoštevati dva pravna sistema. Davčni sistemi posameznih držav pa so predvsem glede obdavčevanja dobička, dividend, kapitalskih dobičkov, obresti, licenčnin in podobnih prihodkov precej različni. V Sloveniji je v veljavi več kot trideset bilateralnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki predlagajo rešitev in možnosti poslovanja družb. 3. maja 2006 je bil posodobljen tudi Sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nemčijo in Slovenijo, ki bo omogočil odpravo dvojnega obdavčenja in hkrati pospešil prosto gibanje kapitala in delovne sile. Zagotavlja se nediskriminatornost, ki se nanaša na vse davke. Posodobljen je v skladu s konvencijo Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj ter podobnimi sporazumi, ki jih je Slovenija že podpisala z nekaterimi drugimi državami članicami EU (STA 2006). Olajšano poslovanje bo vzpodbudilo gospodarske odnose med obema državama. Nemčija je za Slovenijo najpomembnejša zunanjetrgovinska partnerica. V letu 2005 je Slovenija v Nemčijo izvozila za 2,8 milijarde EUR blaga, kar predstavlja 20 % celotnega izvoza. Uvoz iz nje pa je znašal 3,1 milijarde EUR, kar je 20 % celotnega slovenskega uvoza. Dobrih sedem odstotkov tujih naložb v Sloveniji je nemških. To pomeni, da je Nemčija za Avstrijo, Švico, Nizozemsko in Francijo peta najpomembnejša investitorka v naše gospodarstvo (prav tam 2006). S podpisom omenjenega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčenja med Slovenijo in Nemčijo je prenehal veljati istovrstni sporazum, sklenjen med Zvezno Republiko Nemčijo in SFRJ, podpisan 26. marca 1987.

20 Načelo subsidiarnosti pomeni, da se odločitve EU sprejemajo na ravni, ki je čim bližje državljanu. EU torej ukrepa samo, če je bolj učinkovita od nacionalnih, regionalnih ali lokalnih oblasti z izjemo področij, kjer so ji države članice dodelile izključno pristojnost.

61

6 SKLEP

Dober davčni sistem mora biti premišljeno izdelan in izvajan do podrobnosti. Vsi davčni zakoni, ki ga tvorijo, morajo biti domišljeni in usklajeni med seboj ter z drugimi zakoni. Vsakršne neusklajenosti lahko privedejo do davčne anomalije. Slovenija je davčni sistem že večkrat reformirala. Nove rešitve so bile nujne, vendar v praksi niso prinesle izboljšav, zato je pričakovati nove spremembe. Kot sem predpostavljala, so naši davki še vedno zapleteni in previsoki, predvsem na račun širše davčne osnove davka od dohodka pravnih oseb. Formalizem, draga administracija in birokracija dodatno otežujejo proces spremljanja nastanka in plačila davčne obveznosti. Na področju davkov so države članice EU ohranile popolno suverenost. Obstaja težnja po poenotenju davčnega sistema, predvsem pri obdavčenju gospodarskih družb. Segment neposrednih davkov je dosegel precejšno uskladitev na ravni EU. Uveden je bil nov sistem trošarin in evropski sistem davka na dodano vrednost, hkrati so bili ukinjeni davki in carine med državami članicami. Harmonizacija davka na dodano vrednost pušča državam le malo svobode; ta se odraža predvsem v določanju višine davčnih stopenj, ki pomenijo »orožje« za večjo konkurenčnost med državami. Direktni davki ostajajo v interesu posamezne države članice z uskladitvijo s pravili notranjega trga EU. Dosežek na tem področju je ukinitev dvojnih obdavčitev med državami in olajšanje čezmejnih ekonomskih dejavnosti. Davek od dohodka pravnih oseb je najpomembnejša davčna obremenitev podjetij. Čeprav imajo vsi sistemi v osnovi proporcionalno obdavčitev dobičkov, je njihov vpliv na končni finančni rezultat družbe različen. Na višino davčne obremenitve ključno vpliva določanje davčne osnove ter vrsta drugih posebnosti. Sam podatek o nominalni stopnji obdavčitve pri ugotavljanju davčno ugodnejših držav ne zadostuje. V diplomskem delu sem v primerjavi obdavčitve slovenske d.d. z nemško ugotovila, da je kljub podobnemu konceptu obdavčitve obremenitev finančnega rezultata precej drugačna. Vsi odmiki so posledica različne obravnave prihodkov, odhodkov, olajšav in oprostitev, različni pa sta tudi nominalni davčni stopnji. Bistvene razlike pri upoštevanju odhodkov, ki zmanjšujejo davčno osnovo, so: • Amortizacijske stopnje v Nemčiji so v povprečju nižje od slovenskih. Pri nas je v

davčne namene priznana le metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Poleg te nemška zakonodaja dopušča za premično premoženje tudi metodo padajočega časovnega amortiziranja;

• Rezervacije v Sloveniji niso priznani odhodek in tako ne zmanjšujejo davčne osnove kot v Nemčiji, kjer so priznane za obveznosti, katerih višina in nastanek sta negotova;

• Stroški reprezentance se v obeh primerih delno priznajo; v Sloveniji v višini 50 %, v Nemčiji 80 %;

• Poslovna darila so v Sloveniji priznana kot reklamni strošek, če prejemniki niso zaposleni v podjetju in jih uporabljajo izključno v reklamne namene. V Nemčiji se priznajo samo do višine 40 EUR;

62

• Izgubo lahko slovenski davčni zavezanec pokrije z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih sedmih davčnih obdobjih, vendar največ do višine davčne osnove. Zavezanec v Nemčiji lahko izgubo v višini 511.500 EUR prenaša za eno leto nazaj na račun zmanjšanja nerazdeljenega dobička prejšnjega leta in največ na dobičke prihodnjih dveh let.

Nominalna davčna stopnja obdavčitve slovenske d.d. znaša 25 %, medtem ko moramo nemški osnovni stopnji 25 % prišteti še solidarnostni prispevek, kar jo nekonkurenčno poviša na 26,38 %. Davčne olajšave predstavljajo precejšne razlike med primerljivima sistemoma. Slovenija vzpodbuja investicije, nudi olajšavo za zaposlovanje ter prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. Četrta olajšava so donacije, ki po novem zakonu niso več priznani odhodek (med odhodke se štejejo v nemški zakonodaji). V nemškem davčnem sistemu je najpomembnejša olajšava pospešena amortizacija, ki se uporablja za določene posle poleg redne amortizacije. Do nje so zakonsko upravičene naložbe v pet novih dežel, naložbe malih in srednje velikih podjetij, kot tudi nakup letal, stroški vzdrževanja in obnove manj razvitih območij ter stavb, ki so pod spomeniškim varstvom. Zadnji olajšavi sta olajšava v naložbene rezerve ter olajšava za države v razvoju (davčni dobropis za nižje plačane davke od izplačanih dividend v tujini, ki se priznajo v višini domačih davkov). Primerjalno prednost bi Slovenija morala doseči s spodbujanjem rasti, razvoja, strokovnosti, znanosti in izobrazbe. Zato menim, da je potrebno čim prej ukiniti davek na izplačane plače. S tem bi bil zagotovljen osnovni pogoj stimulacije in razvoja inovativnega človeškega kapitala. Tako kot je pri nas nesprejemljiv davek na izplačane plače, je v Nemčiji destimulativen obrtni davek, katerega končna višina je odvisna od posameznih občin. Kljub temu da se podjetja zavzemajo za njegovo odpravo, ga želijo določene interesne skupine reformirati. Predstavlja visoko končno davčno obdavčitev delniške družbe, zavira mednarodno konkurenčnost ter demokratično proizvodnjo. Večjo transparentnost davčnega sistema bi bilo možno doseči z uvedbo enotne davčne stopnje. O njej razmišlja tako Slovenija kot tudi Nemčija. Takšen radikalen poseg v davčno zakonodajo in posledično v gospodarstvo ne sme potekati izolirano od ostalih sistemov države. Možnosti davčnega manipuliranja bi se zmanjšale. Zaradi boljše razumljivosti in večje preglednosti ter s tem zmanjšanja stroškov administracije bi bila slovenska država zanimiva za tuje investitorje. Z neposrednimi tujimi naložbami bi lahko povečali gospodarsko rast, razvoj in zaposlovanje. Rezultati raziskave Strateškega sveta glede stroškov dela so optimistični. Z njimi bi podjetja privarčevala, predvsem tista, ki zaposlujejo visoko izobraženo delovno silo. Za slovensko gospodarstvo ima prvenstven pomen vprašanje konkurenčnosti v EU. Nove možnosti so se odprle prav delniškim družbam. Uredba o statutu Evropske delniške družbe omogoča ustanovitev nove statusne oblike družbe, ki pa se pri nas še ni pojavila. Ta uredba je velik napredek za podjetništvo, saj omogoča prosto prehajanje družb ene države v druge države članice EU, ne da bi pri tem izgubile svojo pravno in poslovno sposobnost. Upravljanje delniške družbe tako prerašča iz pravno-sistemskega vprašanja v pomemben

63

ekonomski dejavnik. Če želi družba prenesti svoj kapital v drugo državo članico z namenom prodaje ali izognitve višji obdavčitvi, ji domača država te namere ne more preprečiti. V preteklosti jo je namreč lahko obdolžila, da je zaradi prenosa premoženja pravzaprav prenesla svoj efektivni sedež; tako je družba izgubila svojo pravno in poslovno sposobnost. Edino področje, ki je ostalo zunaj nadnacionalne ureditve, je upravljalska struktura družbe. Države članice se glede nje in glede participacije delavcev pri upravljanju niso mogle zediniti, zato ostaja ureditev omenjenega vprašanja v domeni nacionalnih zakonodaj. Enotirni sistem participacije delavcev ne vključuje, medtem ko jo dvotirni sistem predvideva. Direktiva o dopolnitvi statuta evropske delniške družbe dopolnjuje Uredbo na omenjenem področju. Poleg prostega prenosa dejanskega sedeža družbe je glavna posebnost nove statusne oblike poenostavitev poslovanja. Družbam je omogočeno enotno poslovanje pod enotnimi pravili in enotnim managementom na območju EU. Ustanavljanje dragih in administrativno zamudnih mrež podružnic po pravu različnih držav članic je preteklost. Vzroki, da se slovenske delniške družbe še niso odločile za tovrstno obliko družbe, so po mojem mnenju v njihovem počasnem prilagajanju spremembam in nepoznavanju evropskega prava. V maju 2006 je stopil v veljavo prenovljen Zakon o gospodarskih družbah, ki je dal temelje za uvedbo Evropske delniške družbe v slovenski pravni sistem. Z njegovo temeljito proučitvijo se bodo lahko podjetja odločila, katera oblika je zanje optimalna. Menim, da bi lahko skupna davčna osnova v vseh članicah EU omogočila preprosto, tekoče poslovanje. Realno obstaja zelo majhna verjetnost, da bi jo države sprejele, saj bi z njo izgubile pomemben inštrument reguliranja stanja v gospodarstvu. Gospodarski in ekonomski razcvet Slovenije je odvisen od predvidenih sprememb davčne zakonodaje. Nižji davki bi razbremenili gospodarske družbe ter privabili tuj kapital. Ambiciozna slovenska podjetja imajo z izrabo potenciala dovolj možnosti za uspeh na mednarodnem trgu. Menim, da je zanj ključna vizija podjetja, ki mora biti podkrepljena z razvojnimi prioritetami. Konkurenčnost je dolgoročno nepredvidljiva, zato je potrebno dinamično izvajanje kratkoročno in dolgoročno zastavljenih ciljev podjetja.

64

7 POVZETEK

Davčni sistem je v času globalizacije pomemben dejavnik. Na področju davkov so članice Evropske unije ohranile suverenost. Posamezna država lahko z njimi zagotovi domačemu gospodarstvu ustrezno mednarodno konkurenčno okolje. Delniška družba je pri svojem delovanju obremenjena z različnimi dajatvami in prispevki. Na njen finančni rezultat poleg vseh drugih dejavnikov v veliki meri vplivajo tudi davki. Namen diplomskega dela je primerjalna predstavitev obdavčitve slovenske in nemške delniške družbe. Ključni davek obremenitve obeh je davek od dohodka pravnih oseb. Rezultat primerjave je kompleksna slika s številnimi izjemami in olajšavami. Zapletenost podjetjem otežuje poslovanje in hkrati destimulira potencialne investitorje. Obe pravni osebi odvajata davek na dodano vrednost, ki je eden redkih poenotenih davkov na ravni Evropske unije. Obravnavana sta tudi slovenski davek na izplačane plače ter nemški obrtni davek, ki zavirata razvoj podjetja. Evropske smernice stremijo k poenotenju davčnega sistema. Delniškim družbam je omogočeno, da namesto posameznih hčerinskih družb ali podružnic v državah Evropske unije, za katere veljajo eksplicitno pravila nacionalnega prava, ustanovijo le eno evropsko družbo. Ta posluje v vseh državah članicah neposredno z uporabo enotnih pravil, ki opredeljujejo upravljalsko, kapitalsko in pravno strukturo te nadnacionalne družbe. V sklepu so podane bistvene ugotovitve razlik v davčni zakonodaji slovenske in nemške delniške družbe, ki vplivajo na končni finančni rezultat poslovanja. KLJUČNE BESEDE: delniška družba, davčni sistem, davki, konkurenčnost, enotna davčna stopnja, evropska delniška družba, Slovenija, Nemčija

DIE ZUSAMMENFASSUNG

Das Steuersystem spielt in der Globalisierungszeit eine wichtige Rolle. Die nationale Souveränität der Steuern wurde in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erhalten. Jeder Mitgliedstaat hat die Möglichkeit, mit den Steuern der inländichen Wirtschaft internationale Konkurrenzfähigkeit zu sichern. Die Tätigkeit der Aktiengesellschaften ist mit den verschiedenen Abgaben und Beiträgen belastet. Steuern haben neben anderen Faktoren einen maßgeblichen Einfluss aufs Finanzergebnis der Aktiengesellschaften. Die Absicht der Diplomarbeit ist es, die Besteuerung der slowenischen im Vergleich zur deutschen Aktiengesellschaft vorzuführen. Die Körperschaftsteuer ist von beiden eine Schlüsselsteuer. Der Ergebnisvergleich ist ein komplexes Bild mit zahlreichen Ausnahmen und Steuerermäßigungen. Die Kompliziertheit erschwert den Unternehmen die Geschäftstätigkeit, zugleich destimuliert sie auch potentielle Investoren. Beide juristischen Personen sind verpflichtet die Umsatzsteuer

65

abzuführen, die auf der europäischen Ebene vereinheitlich ist. In der Diplomarbeit werden auch slowenische Steuern auf ausgezahlte Gehälter und deutsche Gewerbesteuer abgehandelt, die entwicklungshemmend wirken. Die europäische Richtlinie ist auf die Vereinheitlichung des Steuersystems ausgerichtet. Die Aktiengesellschaften können, anstatt der einzelnen Tochtergesellschaften und Niederlassungen in der Europäischen Union, für die explizite Regelungen des Nationalrechts gelten, nur eine Europäische Aktiengesellschaft gründen. Diese handelt in allen EU-Mittgliedstaaten mit der direkten Anwendung der einheitlichen Regelungen, die die Verwaltungs-, Kapital- und Rechtstruktur dieser supranationale Gesellschaft bestimmen. Die wesentlichen festgestellten Abweichungen im Steuersystem der slowenischen und deutschen Aktiengesellschaft, die aufs Finanzergebnis wirken, sind im Anschluss aufgeführt. SCHLÜSSELWÖRTER: die Aktiengesellschaft, das Steuersystem, die Steuer, die Konkurrenz, „Ein-Stufen-Steuer" Modell, Europäische Aktiengesellschaft, Slowenien, Deutschland

66

8 SEZNAM LITERATURE

1. Bohinc, Rado, Borut Bratina in Hilda Marija Pivka. 1999. Pravo gospodarskih družb.

Gospodarsko pravo II. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede. 2. Čok, Mitja, Valentina Prevolnik Rupel, Tine Stanovnik in Andreja Cirman. 2005.

Javne finance v Sloveniji. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 3. Drobnič, Nada, Andrej Šircelj, Romana Tomc Lampič in Marian Wakounig. 2004.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1). Ljubljana: Gospodarski vestnik. 4. Grefe, Cord. 2004. Unternehmenssteuern. Leipzig: Hochschule für Technik, Wirtschaft

und Kultur Leipzig. 5. Guzina, Barbara. 2006. Davčne olajšave v davčnem obračunu za leto 2005. Finance 6,

18. 6. Prek, Miro, Bojan Škof, Marian Wakounig, Aleš Kobal in Dušan Jovanovič. 2003.

Poslovni vodnik po evropskem pravu (II.). Ljubljana: Gospodarska zbornica Slovenije. 7. Hauptman, Lidija. 2000. Davčno revidiranje dolgoročnih rezervacij v Nemčiji. Revizor

7/8, 57-88. 8. Inštitut za javne finance. Oštir, Daša. 2005. Predpisi o davku od dohodkov pravnih

oseb. Ljubljana: Inštitut za javne finance. 9. Inštitut za javne finance. Oštir, Daša. 2005. Predpisi o davku na dodano vrednost.

Ljubljana: Inštitut za javne finance. 10. Jerman, Saša. 2004. Primerjalna predstavitev obdavčitve po zakonu o davku od

dohodkov pravnih oseb glede na sedanji ZDDPO. V: 5. davčna konferenca Slovenskega inštituta za revizijo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

11. Jovanovič, Dušan. 2005. Evropska delniška družba (Societas Europaea). V Evropske

povezave – izkušnje in poslovni izzivi, urednik D. Radonjič. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.

12. Klapš, Srečko. 2004. Kaj prinašajo novi davčni zakoni? Glas gospodarstva 9, 21-23. 13. Kopač, Janez. 1991. Davki po novem. Ljubljana: ČZP Enotnost. 14. Kovač, Bogomir. 2005. Davčna reforma – quo vadis? Neprofitni management 1, 41-43. 15. Kovač, Stanislav. 2004. Davčna mitologija namišljenih pravičnežev. Finance 180, 8. 16. Kovač, Stanislav. 2005. Mizerni davčni rekord Slovenije. Finance 99, 8-9.

67

17. Kovač, Stanislav. 2004. Mramorjeva davčna travestija. Finance 71, 8. 18. Milost, Franko in Vima Milunovič. 2001. Obdavčitev podjetij. Koper: Visoka šola za

management. 19. Moll, Heinz. 2001. Neupoštevanje določenih poslovnih stroškov za davčne namene v

Nemčiji in drugih evropskih državah. V: Novi davki – toliko bolj nujna ureditev poklica davčnega svetovalca. Ljubljana: Društvo davčnih svetovalcev Slovenije.

20. Odar, Marjan. 2006. Novi Slovenski računovodski standardi (2006) in njihov vpliv na

davčno osnovo. Podjetje in delo (XXXII) 2, 289-302. 21. Pernek, Franc. 2003. Nekateri pogledi na enotno obdavčenje gospodarskih družb v

Evropski uniji. Podjetje in delo (XXIX) 5, 872-893. 22. Tičar, Bojan. 2001. Uvod v korporacijsko davčno pravo. Ljubljana: Inštitut za javno

upravo pri Pravni fakulteti. 23. Usenik, Boštjan. 2006. IMD: dvig konkurenčnosti Slovenije, a ne po zaslugi vlade.

Finance 88, 2. 24. Zadravec, Igor. 2002. Davčna reforma 2000 v Nemčiji. Revizor 4/5, 70-79. 25. Zadravec, Igor, Suzana Pomer, Ivan Rojc, Brigita Žunič in ostali. 2003. Davek od

dobička in dohodnina: mednarodna primerjava. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

26. Žužek Roppa, Mira. 2005. Rezervacije in prevrednotenje po novem ZDDPO-1.

Davčno-finančna praksa 1, 20-22.

68

9 SEZNAM VIROV

1. BMF – Bundesministerium der Finanzen. Monatsbericht des BMF – Januar 2005.

Analysen und Berichte. {online} Available: http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/DE/Service/Downloads/Abt__I/Monatsbericht/29626__3,templateId=raw,property=publicationFile.pdf {Marec 2, 2006}.

2. BMF – Bundesministerium der Finanzen: Lexikon Steuern A - Z. Abgabenordnun,

Einkommensteuergesetz, Umsatzsteuergesetz. {online} Available: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_04/nn_4148/DE/Steuern/Lexikon__Steuern__A__Z/node.html__nnn=true {Maj 13, 2005}.

3. BMF – Bundesministerium der Finanzen: Steuerreform 2000 im Überblick. {online}

Available: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_01/nn_4248/DE/Service/Downloads/Downloads__5/27562__10,templateId=raw,property=publicationFile.pdf {Maj 20, 2005}.

4. BMF – Bundesministerium der Finanzen: Fortentwicklung der

Unternehmensbesteuerung. {online} Available: http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/DE/Service/Downloads/Abt__I/Monatsbericht/29626__3,templateId=raw,property=publicationFile.pdf {Avgust 12, 2005}.

5. DB Research – Deutsche Bank Research. Aktuelle Themen 2004. {online} Avilable:

http://www.dbresearch.com/servlet/reweb2.ReWEB?rwsite=DBR_INTERNET_EN-PROD {Oktober 26, 2005}.

6. Deloitte & Touche d.o.o. – davčno in pravno svetovanje (2005). Davek od dobička po

novem. {online} Available: www.gzs.si/ASPDatoteka.asp?ID=8395 {Avgust 12, 2005}.

7. DURS – Davčna uprava Republike Slovenije. Davčni bilten. {online} Available:

http://www.durs.gov.si/index.php?id=1682 {Marec 13, 2006}. 8. DURS – Davčna uprava Republike Slovenije. Davek na dodano vrednost. {online}

Available: http://www.gov.si/durs/index.php?lg=sl&f=04.html {April 11, 2005}. 9. IBFD Publications: European Tax Handbook 2003. Amsterdam. 10. GZS – Gospodarska zbornica Slovenije. Svetovno poročilo o konkurenčnosti 2005.

Poslabšana uvrstitev Slovenije na IMD listi konkurenčnosti držav. {online} Available: http://www.gzs.si/DRArhivNovicPM.asp?ID=21751&IDpm=5961&mi=5961 {Januar 15, 2006}.

11. Jože P. Damjan. Odbor za reforme. Predlog konceptov ekonomskih in socialnih reform

za povečanje konkurenčnosti slovenskega gospodarstva. 1.del. {online} Available:

69

http://www.zds.si/uploads/files/izobrazevanje/2005/or_prvo_porocilo_6okt05_Joze_P.Damjan.doc {Januar 15, 2006}.

12. Kamenšek, Darinka (2005). Slovenski računovodski standardi 2006. {Online}

Available: http://www.relacije.com/clanek.php?niceid=slovenski-racunovodski-standardi-2006 {Januar 14, 2006}.

13. MG – Ministrstvo za gospodarstvo (2005). Predlog ZGD-1. Ocena stanja in razlogi za

izdajo Zakona o gospodarskih družbah. {online} Available: http://www.mg.gov.si/ fileadmin/mg.gov.si/pageuploads/katalog/pred_predpisov/predlog_zgd1.doc {Marec 13, 2005}.

14. Register predpisov Republike Slovenije. Zakon od davčnem postopku: ZDaP-1.

{online} Available: http://zakonodaja.gov.si/rpsi/r00/predpis_ZAKO4440.html {September 15, 2005}.

15. Register predpisov Republike Slovenije. Zakon o davku na izplačane plače – ZDIP-

UPB2. {online} Available: http://www.uradni-list.si/1/objava.jsp?urlid=200621&stevilka=819 {Marec 12, 2006}.

16. STA – Slovenska tiskovna agencija (2005). Davčna reforma v smeri razbremenitve

gospodarstva. Finance {online} Available: http://www.finance-on.net/?MOD=show&id=121183 {15.10.2005}.

17. STA – Slovenska tiskovna agencija (2006). Slovenija in Nemčija odpravljata dvojno

obdavčevanje. GVIN {elektronski paket poslovnih podatkov}. Available: GVIN. {03.05.2006}.

18. Valuenet: Portal Recht und Steuern: Besteuerung der Aktiengesellschaft. {online}

Available: http://www.ratgeber-steuer24.de/Besteuerung_der_AG {April 11, 2005}. 19. Vlada RS (2004). Tiskovna konferenca ob uveljavitvi davčne reforme s 1. januarjem

2005. {online} Avaible: http://www.lds.si/bin?bin.svc=obj&bin.id=3885 {Marec 21, 2005}.

20. Vlada RS. Strateški svet za gospodarski razvoj. Odbor za reforme. 2005. Usmeritve

ekonomskih in socialnih reform za povečanje gospodarske rasti in zaposlenosti (Prvo poročilo) 1. del – ukrepi.

21. Vlada RS. Strateški svet za gospodarski razvoj. Odbor za reforme. 2005. Usmeritve

ekonomskih in socialnih reform za povečanje gospodarske rasti in zaposlenosti (Prvo poročilo) 2. del – obrazložitev.

22. Wikipedia (2006): Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Aktiengesellschaft. {online}

Available: http://de.wikipedia.org/wiki/ {Maj 15, 2006}.

70

10 SEZNAM SLIK

SLIKA 1: Primerjava neto letne plače ob različni višini plače pred reformo in po njej ..... 12 SLIKA 2: Davčno breme v stroških dela (v %)................................................................... 30 SLIKA 3: Davčno breme stroškov dela pri plači v višini 67, 100, 167 odstotkov bruto plače leta 2003 (v %)........................................................................................................... 31 SLIKA 4: Efektivna obdavčitev dobička podjetij leta 2001 (v %)...................................... 32 SLIKA 5: Nominalna obdavčitev gospodarkih družb (v %) ............................................... 42 SLIKA 6: Upad davkov na dobiček (v mrd EUR) .............................................................. 43 SLIKA 7: Prihodki obrtnega davka..................................................................................... 52

11 SEZNAM TABEL

TABELA 1: Najvišja letna amortizacijska stopnja (v %) ................................................... 18 TABELA 2: Predvidene stopnje davka na izplačane plače od 1.1.2006 do 31.12.2008..... 28 TABELA 3: Učinek uvedbe EDS na bruto stroške dela po posameznih razredih (indeks EDS / sedanji sistem)........................................................................................................... 34 TABELA 4: Nominalne in efektivne davčne stopnje DDPO v državah pristopnicah (v %)............................................................................................................................................. 36 TABELA 5: Prihranki pri letnih stroških dela zaradi davčne reforme 2005 (v mrd SIT)... 38 TABELA 6: Gibanje davčnih stopenj DDV v Nemčiji (v %)............................................. 49 TABELA 7: Časovna zavezanost k poročanju o DDV ....................................................... 51