UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO – POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

JOŽICA ŠKAFAR

Breg ob Savi, september 2004

3

UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO – POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

ODKRIVANJE IN SANKCIONIRANJE DAVČNIH UTAJ

Študentka: Jožica Škafar Naslov: Breg ob Savi 31A, 4211 Mavčiče Številka indeksa: 82149761 Študentka izrednega študija Program: univerzitetni Študijska smer: denarništvo in finance Mentor: prof. dr. Borut Bratina

Breg ob Savi, september 2004

4

IZJAVA Študentka Jožica Škafar izjavljam, da sem avtorica diplomskega dela. Zagotavljam, da sta tiskana in elektronska verzija istovetni. Kot avtorica dovoljujem njegovo objavo na spletni strani fakultete. Breg ob Savi, 19. 10. 2004 Podpis ................

2

PREDGOVOR V vsaki družbi, ki je zakonsko urejena veljajo določeni zakoni in predpisi, ki so potrebni za njeno normalno delovanje. Seveda pa v vsaki družbi pride do raznih težav in problemov in tudi Slovenija ni pri tem nobena svetla izjema. Namreč z davčnim utajevanjem , ki izvira iz konflikta med davkoplačevalci in državo oziroma njenimi organi, zadolženimi za pobiranje davkov se srečujemo tudi pri nas. Davkoplačevalci se zavzemajo za čim manjšo davčno obveznost, medtem, ko želijo davčni organi čim bolj zavarovati davčno osnovo, na podlagi katere se odmeri davek. Storilci davčne utaje so lahko fizične osebe, posamezniki, ki se poskušajo izogniti plačevanju davkov, lahko so pravne osebe, podjetja, ki se poleg neplačevanja neposrednih davkov, kot je davek od dobička , poskušajo izogniti še posrednim davkom, uvoznim dajatvam, prispevkom za socialno varnost in raznim drugim dajatvam. Davčno utajevanje je prisotno v vseh družbenih razredih, poklicih in panogah. Lahko celo rečemo, da med fizičnimi osebami najlažje utajujejo bolj izobraženi in bolj samostojni sloji prebivalstva, ki jih je veliko težje nadzorovati, saj imajo različne vire dohodkov, ki jih prejemajo na različne načine. Pred leti davčnim utajam niso posvečali posebne pozornosti. Vendar pa se na tem področju stanje vse bolj izboljšuje, ustanovljena je bila enotna davčna služba, učinkovitost davčnega nadzora se povečuje, pa tudi stopnja davčne morale se izboljšuje. S pravnega vidika lahko dejanja davčnega zavezanca, ki jih počne, da bi zmanjšal davčno osnovo, delimo na izognitev, zaobidenje davka, z ekonomskega vidika pa lahko davčno utajo opredelimo kot dejanje, ki je po mnenju davčnega zavezanca primerno za zmanjšanje njegove davčne obveznosti. Iz vsebinskega vidika lahko davčno utajo opredelimo kot zavestno opravljeno kaznivo dejanje ali opustitev, ki vodi do tega, da država ne prejme pripadajočih davkov, pri čemer vzame utajevalec v zakup možne socialne in zakonske posledice. Z davčnimi utajami in poskusi oblikovanja njihovih modelov se je in se ukvarja cela vrsta teoretikov. V tem delu je predstavljen model maksimiranja koristi, avtorja Allinghamov in Sandmujev pravita, da moramo pri ravnanju davčnih zavezancev izhajati iz klasične ekonomske teze, da osebe sprejemajo racionalne in subjektivno koristne odločitve za maksimiranje koristi. Pri tem upoštevajo prednostno lestvico, s pomočjo katere iz množice možnosti izberejo tisto, ki prinaša največjo korist in povzroča najmanj stroškov. Kot drugi model je predstavljen Kahnemanov in Tyerskyjev model davčnih utaj, ki je vezan na korist in izgubo, po katerem se oseba ob pričakovanju dobička nagiba k nizkemu tveganju, medtem ko je oseba ob izgubi pripravljena na visoko tveganje. Reichlov in Bayerjev model, je oblikovan na podlagi vplivnih kratkoročnih, srednjeročnih in dolgoročnih dejavnikov davčne mentalitete in davčne morale. Davčni organ je po tem modelu prijazen do davkoplačevalcev, strokoven in neusmiljen. Najobširnejši je socialno-psihološki model, ki so ga zasnovali Weigel, Hessing in Ellfers. Z njim poskušajo razložiti število situacijskih in osebnostnih spremenljivk, ki vplivajo ena na drugo in s pomočjo katerih lahko razložimo motivacijo za davčno utajo.

3

Vsaka uspešno izpeljana davčna utaja pomeni izpad proračunskih prihodkov in nezakonito bogatenje posameznikov, zato je še kako pomembno, da ima država organizirano učinkovito davčno službo. Naloge davčne službe v Republiki Sloveniji opravlja Davčna uprava Republike Slovenije preko Glavnega davčnega urada, 14-tih območnih davčnih uradov in 60-tih izpostav kot notranjih organizacijskih enot na lokalnem nivoju in posebnega davčnega urada, ki za razliko od ostalih uradov deluje na celotnem območju Republike Slovenije. V nalogi smo opisali tudi sankcioniranje davčnih utaj, ki se razlikuje ali gre za sankcioniranje po Zakonu o prekrških ali gre za sankcioniranje davčne utaje po Kazenskem zakoniku. Skušali bomo prikazati , kakšne kazenske določbe predpisuje zakonodajalec za prekršek oziroma kaznivo dejanje. Na primer Kazenski zakonik določa, da se poleg denarne kazni lahko predpiše tudi zaporna kazen od treh do petih let. Veljavna zakonodaja določa glede na kazensko odgovornost različno obliko sankcioniranja. Davčne utaje manjšega pomena imajo torej manjše kazenske sankcije kot davčne zatajitve. Ob vsem tem se moramo zavedati, da utajevalci predvidevajo, da bo korist dosežena z utajo, večja kot stroški zaradi plačila kazni, poleg tega pa ne smemo zanemariti dejstva, da poostren davčni nadzor v davčnih službah ter večja zaostritev kazenskih sankcij pri davčnem utajevanju nista edina dejavnika, ki vplivata na odločitev davčnega zavezanca o izvajanju oziroma o neizvajanju davčne utaje. Vloga davčne uprave se z vstopom v Evropsko unijo povečuje, saj se v novih pogojih povečuje njena odgovornost za pobiranje davkov, ki so tudi prihodki proračuna Evropskih skupnosti. Novo ureditev davčne službe pa narekuje tudi sprememba slovenske zakonodaje, pripravlja se nov zakon o davčni službi, ki naj bi ga začeli uporabljati s 1. januarjem 2005, izšel je že nov zakon o davčnem postopku, ki se razen nekaterih členov ravno tako začne uporabljati 1. januarja 2005. V novem Zakonu o davčni službi bodo med drugim na novo opredeljene pristojnosti generalnega davčnega urada, predlaga se razširitev pooblastil v postopku ugotavljanja dejstev, tudi davčni inšpektor naj bi imel po novem vrsto pristojnosti, širijo pa se tudi pristojnosti izterjevalca.

4

KAZALO 1 UVOD .............................................................................................................................. 7 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave .................................. 7 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ..................................................................................... 7 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave .............................................................................. 8 1.4 Predvidene metode raziskovanja ................................................................................... 8 2 DAVČNE UTAJE ........................................................................................................... 9 2.1 Opredelitev davčne utaje ............................................................................................... 9 2.1.1 Pravna, ekonomska in vsebinska opredelitev davčnih utaj .................................... 10 2.2 Vrste davčne utaje ...................................................................................................... 11 2.3 Vzroki in motivi davčnih utaj ..................................................................................... 12 2.3.1 Vzroki za pojavljanje davčnih utaj ........................................................................ 12 2.3.2 Motivi davčnih utaj ................................................................................................ 13 2.4 Modeli davčnih utaj ..................................................................................................... 14 2.4.1 Model maksimiranja koristi (Allinghamov in Sandmujev model) ......................... 14 2.4.2 Kahnemanov in Tyerskyjev model ......................................................................... 14 2.4.3 Reichlov in Bayerjev model ................................................................................... 15 2.4.4 Socialno-psihološki model ..................................................................................... 15 2.5 Metode davčnih utaj .................................................................................................... 15 2.5.1 Splošne metode prevar ........................................................................................... 15 2.5.2 Metode davčnih utaj ............................................................................................... 16 3. OBLIKE DAVČNE UTAJE ........................................................................................ 17 3.1 Davčna utaja kot prekršek ........................................................................................... 17 3.1.1 Načelo zakonitosti .................................................................................................. 17 3.1.2 Oblika in vsebina obdolžilnega (kaznovalnega) predloga ...................................... 18 3.1.3 Čas in kraj storitve prekrška ................................................................................... 19 3.1.4 Zastaranje ............................................................................................................... 20 3.2 Davčna utaja kot kaznivo dejanje ................................................................................ 21 3.2.1 Opredelitev v kazenskem zakoniku ........................................................................ 21 3.2.2 Objektivni pogoj kaznivosti ................................................................................... 22 3.2.3 Čas in kraj nastanka kaznivega dejanja .................................................................. 22 3.2.4 Storitev, opustitev ter krivdno - naklepno dejanje ................................................. 22 3.2.5 Premoženjska korist ............................................................................................... 23 4 ODKRIVANJE DAVČNIH UTAJ IN NJIHOV NADZOR ..................................... 24 4.1 Organi odkrivanja davčnih utaj ................................................................................... 24 4.1.1 Pristojnosti in pooblastila davčnega organa ........................................................... 24 4.1.2 Organ za notranje zadeve ....................................................................................... 25 4.1.3 Carinski organ ........................................................................................................ 25 4.2 Davčna kontrola ........................................................................................................... 26 4.3 Inšpekcijski pregled ..................................................................................................... 27 4.3.1 Varstvo pravic davčnega zavezanca ....................................................................... 28

5

4.3.2 Načelo materialne resnice ....................................................................................... 29 4.3.3 Načelo zaslišanja stranke ........................................................................................ 30 4.3.4 Vzdrževanje reda med inšpekcijskim pregledom ................................................... 31 4.3.5 Zakonska podlaga ................................................................................................... 31 4.3.6 Pooblastila inšpektorja ............................................................................................ 32 4.3.7 Ustnost in pisnost med inšpekcijskim pregledom .................................................. 32 4.3.8 Postopki v okviru hitrih inšpekcijskih pregledov ................................................... 33 4.3.9 Zapisnik o inšpekcijskem pregledu ........................................................................ 33 4.3.10 Ugotovitve in dokazi o resničnem stanju ............................................................. 34 4.3.11 Zapisnik o ustni obravnavi ................................................................................... 35 5 DAVČNI POSTOPEK ................................................................................................. 37 5.1 Uvedba davčnega postopka ......................................................................................... 37 5.1.1 Poslovne knjige in evidence ................................................................................... 37 5.1.2 Dajanje podatkov za odmero in izterjavo davkov .................................................. 37 5.1.3 Ocena davčne osnove ............................................................................................. 37 5.1.4 Davčna izvršba ....................................................................................................... 38 5.1.5 Odpis, delni odpis, odlog in obročno plačevanje davčnega dolga .......................... 39 5.1.6 Zavarovanje davčnega dolga .................................................................................. 40 5.1.7 Vračilo davka .......................................................................................................... 40 5.1.8 Zastaranje ............................................................................................................... 40 5.1.9 Način plačevanja davka .......................................................................................... 41 5.1.10 Pobiranje davkov .................................................................................................. 41 5.2 Pritožba ........................................................................................................................ 43 6 SANKCIONIRANJE DAVČNIH UTAJ .................................................................... 44 6.1 Kazni za prekrške po Zakonu o prekrških ................................................................... 44 6.1.1 Globa ...................................................................................................................... 44 6.1.2 Prisilna izterjava ..................................................................................................... 45 6.1.3 Uklonilni zapor ....................................................................................................... 45 6.1.4 Opomin ................................................................................................................... 46 6.1.5 Stek prekrškov ........................................................................................................ 46 6.1.6 Odvzem premoženjske koristi ................................................................................ 46 6.1.7 Zastaranje izvršitve sankcije ................................................................................... 47 6.2 Sankcioniranje davčne utaje po Kazenskem zakoniku ................................................ 47 6.2.1 Vrste kazni in pogoji za njihovo izrekanje ............................................................. 47 6.2.2 Omilitev in opustitvev kazni .................................................................................. 48 6.2.3 Stek kaznivih dejanj ............................................................................................... 48 6.2.4 Odvzem premoženja ............................................................................................... 49 6.2.5 Zastaranje izvršitve kazni ....................................................................................... 49 7 SKLEP ......................................................................................................................... 50 8 POVZETEK ................................................................................................................ 52 9 SUMMARY ................................................................................................................. 53 10 KLJUČNE BESEDE .................................................................................................. 54 11 KEY WORDS ............................................................................................................. 55 12 SEZNAM LITERATURE .......................................................................................... 56 13 SEZNAM VIROV ....................................................................................................... 57

6

7

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave

Osnovni cilj podjetništva je ustvarjanje dobička. Posredno nas k temu cilju pelje tudi pravilno, zakonito in pravočasno evidentiranje ter plačevanje davčnih obveznosti. Davčni zavezanci težijo k temu, da dobršen del svojega zasluženega dobička zadržijo, ter čim manjši del plačajo državi. Tako s pomočjo davčnih olajšav in zakonskih lukenj zmanjšujejo svojo davčno osnovo. Gre za takoimenovani davčni izogib ali zakonito izogibanje davčnim obveznostim, pri čemer ne glede na moralnost izvedenih dejanj ne kršimo obstoječih zakonskih predpisov. Drugi vidik neplačevanje davkov pa predstavlja zakonsko nedovoljeno neplačevanje davkov imenovano kar davčna utaja. Davčna utaja pomeni neupravičeno prikritje pravih ali nepopolnih podatkov za določitev davčne obveznosti. Pri tem je odločilna predvsem oddaja davčne napovedi. Pomembno je, da so podatki, ki jih davčni zavezanec navede v davčni napovedi resnični. V Sloveniji je davčna utaja opredeljena kot kaznivo dejanje, če zavezanec prikriva podatke zato, da bi se izognil plačilu davka. Druge kršitve katerih posledica je lahko plačilo nižjega davka kot bi ga bilo treba v resnici plačati, pa so opredeljene kot prekrški. V diplomski nalogi bom skušala podrobneje opredeliti ali gre za zakonito dejanje ali prekršek. Podrobneje bom poskušala predstaviti organe za odkrivanje davčnih utaj in njihov nadzor. Z majem 2004 je stopil v veljavo nov Zakon o davčnem postopku. Poskušala bom narediti primerjavo med starim in novim Zakonom o davčnem postopku, kakšne so novosti oziroma prednosti novega Zakona o davčnem postopku. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve

Za pisanje diplomske naloge na to temo sem se odločila, ker se mi zdi problematika odkrivanja davčnih utaj in njihovega sankcioniranja pomembna, saj so davki najpomembnejši vir prihodkov državnega proračuna. Zanima nas opredelitev davčnih utaj ali jih pojmujemo kot prekršek ali kot kaznivo dejanje. Skušala bom opredeliti davčni postopek, njegovo uvedbo, pritožbo in dokončno odločitev. Temeljni cilj, ki sem si ga zadala v diplomski nalogi je opredelitev davčne utaje, predstavitev vzrokov in motivov zanjo, predstaviti ali gre v primeru davčne utaje za prekršek ali kaznivo dejanje. Predvsem pa nas zanimajo načini sankcioniranja prekrškov v skladu z veljavno davčno zakonodajo po Zakonu o prekrških, oziroma kaznivih dejanj na podlagi Kazenskega zakonika.

8

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Vsaka raziskava zahteva določene predpostavke, ki omogočajo poenostavitve, saj ponavadi v raziskavo ne moremo vključiti vseh dejstev, ker bi rezultati kazali nepregledno rešitev. Omejili se bomo na opredelitev davčnih utaj, odkrivanje davčnih utaj, opredelitev le teh kot prekršek ali kaznivo dejanje in sankcioniranje davčnih utaj. Veljavna zakonodaja določa različne oblike sankcioniranja, davčne utaje manjšega pomena imajo manjše kazenske sankcije, večje davčne zatajitve pa imajo tudi večje kazenske sankcije. Ob vsem tem se je treba zavedati, da davčni utajevalci preračunavajo, da je morebiti korist dosežena z davčno utajo večja, kakor pa morebitno plačilo kazni. Glavna omejitev pri pisanju diplomske naloge je omejitev na področje Republike Slovenije ob upoštevanju veljavne zakonodaje na tem področju in uporaba slovenske literature. 1.4 Uporabljene raziskovalne metode V tej nalogi govorimo o mikroekonomski raziskavi, ki se ukvarja s proučevanjem obnašanja in delovanja pravnih in fizičnih oseb (ekonomskih subjektov), pri plačevanju oziroma neplačevanju davkov državi in o davčnih organih, ki odkrivajo in ustrezno sankcionirajo utajo davkov. Pri nalogi gre za statično ekonomsko raziskavo, ki ugotavlja odvisnosti med ekonomskimi pojavi v določenem trenutku ( trenutno veljavna zakonodaja na področju Republike Slovenije). Pristop k raziskovanju bo deskriptiven. Uporabljene bodo: - metoda deskripcije, ki opisuje dejstva, procese in pojave na področju davčnih utaj v

RS; - komparativna metoda, ki je postopek primerjanja enakih in podobnih dejstev, pojavov

in procesov na področju davčnih utaj; - metoda kompilacije, ki je postopek povzemanja opazovanj, spoznanj, stališč in

rezultatov drugih avtorjev na področju davčnega utajevanja in njihovega sankcioniranja v RS.

9

2 DAVČNE UTAJE 2.1 Opredelitev davčne utaje V slovarju slovenskega knjižnega jezika (Slovar slovenskega knjižnega jezika 1991, 327) najdemo splošno definicijo utaje davkov. Navedena je kot neustrezno posredovanje podatkov, po katerih bi se odmerila prava višina davka. Za avtorja Kottka (Kottke 1994, 470) je davčna utaja kazniva oblika odpora do davkov, ki pogosto ostaja dlje časa neodkrita. Wrede (Wrede 1993, 18) opredeljuje davčno utajo kot dejanje, ki ga davčni zavezanec stori zato, da bi zmanjšal svojo davčno obvezo. V tem trenutku z verjetnostjo pričakuje, da bi moral plačati davek, če tega dejanja ne bi storil. Hkrati pa z verjetnostjo pričakuje tudi kazen za storjeno dejanje. Po Pauflerju (Paufler 1983, 28-31) ločimo subjektivno in objektivno stanje davčne utaje. Objektivno stanje obstaja, v zunanjem prepoznavnem, ciljno usmerjenem vedenju davčnega zavezanca. Pojavne oblike davčnih utaj so dobičkonosne manipulacije z uporabo različnih metod, ki se kot davčno nesprejemljiva dejanja odražajo v: • zniževanju davkov • neupravičenem pridobivanju posebnih davčnih ugodnosti (davčnih olajšav, odlog

plačila davkov in povračilo davkov) Davčna utaja na osnovi subjektivnega dejanja ne kaže le zunanje slike, temveč tudi notranjo naravnanost storilca. Pri davčni utaji je davčni zavezanec ravnal namenoma in hote. Ve ali bi moral vedeti, da davčna obveznost obstaja in je kljub temu ne poravna. Davčni zavezanec mora poznati vse okoliščine. Drugače ne ravna namensko, temveč malomarno in nepazljivo. Pri tem obstaja naklep (subjektivno dejstvo) za pridobitev protipravne premoženjske koristi (objektivno dejstvo). Sauer (Sauer 1994, 275) opredeljuje davčno utajo kot zmanjšanje davčne obveznosti ali neopravičeno pridobitev oziroma uveljavitev davčne olajšave zase ali za drugega, tako da: • davčnim uslužbencem ali drugim uslužbencem posreduje napačne ali nepopolne

podatke o davčno pomembnih dejanjih, • davčne uslužbence ne obvesti o davčno pomembnih dejanjih, kar je v nasprotju z

zakonsko obveznostjo, • opusti uporabo davčnih oznak (davčne številke), kar je v nasprotju z zakonsko

obveznostjo. Pri tem je predvsem odločilna oddaja davčne napovedi. Davčna napoved je napačna in nepopolna tudi takrat, ko so izračuni ali preračuni napačni, nepopolni, niso razvidni oziroma niso zajeti v davčni napovedi. Davki so zmanjšani, če niso izračunani v polni višini, ali so nepravočasno ugotovljeni in/ali plačani. Zato je samo začasno zadrževanje davčnega zneska že davčna utaja.

10

2.1.1 Pravna, ekonomska in vsebinska opredelitev davčnih utaj Pri primerjavi davčnih utaj opazimo, da ni enotnega razumevanja le-teh. Tako obstaja zanje več opredelitev, ki jih lahko osvetlimo z več vidikov (Čokelc 2003, 2-3, povzeto po Bayer 1997, 15-19) a) Pravna ureditev S pravnega vidika lahko dejanja davčnega zavezanca, ki jih počne, da bi zmanjšal davčno obveznost, delimo v tri skupine: • izognitev davku • zaobidenje dobička • utaja davka Izognitev davkom razumemo kot vse zakonsko dovoljene poskuse davčnega zavezanca za zmanjšanje davčne obveznosti (izraba davčnih olajšav, neposredno zmanjšanje davčne obveznosti s spremembo dejavnosti, kraja prebivanja ali posredno zmanjšanje davčne obveznosti, sprememba statusa davčnega zavezanca). Davčno zaobidenje je zakonsko dopustno dejanje. Ni davčno kaznivo, vendar nasprotuje smislu davčnih zakonov. Če davčni organ dokaže zaobidenje davka, je lahko zavezanec obdavčen, kot da tega ne bi bilo. Plačati mora zaobiden davek, ne pa tudi kazni. S pravnega vidika o davčni utaji govorimo takrat, kadar se davčni zavezanec na osnovi napačnih ali opuščenih navedb popolnoma ali delno izogne davčni obveznosti, oziroma ga davčni organ kasneje z odločbo pozove k plačilu davka. Storjena je bila namerno in davčna obveznost je nedvoumno opredeljena. Bistvena ločnica med davčnim izogibanjem, zaobidenjem dobička in davčno utajo je v tem, da sta davčni izogib in zaobidenje dobička načeloma pravno dopustni ravnanji, če le ne presežeta zakonskih meja. Čeprav je včasih ta ločnica tako nejasna, da se lahko davčno izogibanje kaj hitro spremeni v davčno utajo ali nezakonito evazijo. Zato se je v takih primerih morda primerno pri davčnem načrtovanju posvetovati z davčnim svetovalcem. b) Ekonomska opredelitev Z ekonomskega vidika lahko davčno utajo opredelimo kot dejanje, ki je po mnenju davčnega zavezanca, primerno za zmanjšanje njegove davčne obveznosti. Ko se zanjo odloči pričakuje, da bo moral z veliko verjetnostjo plačati davek in da bo kaznovan, če tega ne bo storil. Davčni zavezanec torej opredeljuje utajo s pričakovanim plačilom in kaznovanjem.

11

c) Vsebinska opredelitev Pri opredelitvi davčne utaje moramo upoštevati še finančni in socialno psihološki vidik. Upoštevati je treba individualno motivacijo in družbene vplive. Z vsebinskega vidika lahko davčno utajo opredelimo kot zavestno opravljeno kaznivo dejanje ali opustitev, ki vodi do tega, da država ne prejme pripadajočih davkov, pri čemer vzame utajevalec v zakup možne socialne in zakonske posledice. 2.2 Vrste davčne utaje Davčne utaje razvrstimo po naslednjih kriterijih 1. Glede na storilca davčne utaje: • fizična oseba • pravna oseba 2 . Glede na vzrok: • iz malomarnosti • pravno nedoločno opredeljene davčne obveznosti • naklepno Davčna utaja iz malomarnosti nastane, kadar davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti, da obstaja davčna obveznost, saj je ta nedvoumno opredeljena z zakonom. Za davčnega zavezanca obstaja obveza, da pozna davčne obveznosti oziroma davčne predpise. Davčna utaja na podlagi pravno nedoločno opredeljene davčne obveznosti. Vzrok davčne utaje je lahko tudi pravno nedoločno opredeljena davčna osnova. Razlog tiči v nedorečenem stališču davčnega organa oziroma Ministrstvu za finance o davčni obveznosti, ki ni bila uradno objavljena in jo davčni zavezanec zato kljub skrbi ne pozna. Naklepna davčna utaja nastane, kadar davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti, da davčna obveznost obstaja in je kljub temu ne poravna. Pri tem obstaja naklep za pridobitev protipravne premoženjske koristi. V tretjem odstavku 245. člena Kazenskega zakonika je pojasnjen tudi pojem velike premoženjske koristi. Ta predstavlja znesek, ki presega petdeset povprečnih neto plač na zaposleno osebo. Pri premoženjski koristi gre vedno za razmerje storilca proti oškodovancu na račun kaznivega dejanja. Poseben primer predstavlja ugotavljanje premoženjske koristi oziroma davčne obveznosti, če davčni organ mora ceniti davčno osnovo zaradi opustitve prijave davčne obveznosti ali vodenja poslovnih knjig. Premoženjsko korist obravnavamo po pravilih civilnega prava. Če nekdo ni zaračunal davka na dodano vrednost in ga tudi ni odvajal, to še ne pomeni pridobivanje premoženjske koristi. Za njeno pridobitev mora utajevalec davek obračunati, vendar ga ne odvede, marveč ga pridrži zase, da bi si povečal premoženje. Dejanski motiv storilca takega kaznivega dejanja je pridobitev premoženjske koristi.

12

Utaja davkov pa storilcu vedno ne prinaša osebne premoženjske koristi. To lahko uporabi podjetje, če si z davčno zatajitvijo zagotavlja svojo likvidnost, dolgoročno plačilno sposobnost ali za investicije za zagotavljanje delovnih mest. Ti razlogi sicer ne vplivajo na samo opredelitev kaznivega dejanja , so pa pomembni elementi pri odmeri kazni. Za kaznivo krivdno dejanje štejemo naklepno ravnanje, zavedanje in hotenje protipravnega ravnanja. Naklepno ravnanje je le tisto, ki izpolnjuje elemente iz 17. člena Kazenskega zakonika RS. Storilec se mora zavedati, da gre za protipravno ravnanje in tudi njegovih posledic. Možno je, da davčni zavezanec z davčno zatajitvijo poskuša prikriti drugo (praviloma hujše) kaznivo dejanje. 3 . Glede na vrsto davka: • davki v ožjem pomenu besede (davek na dodano vrednost, davek od dobička pravnih

oseb, dohodnina in drugi) • prispevki za socialno varnost • carine • takse 4 . Glede na kazensko odgovornost: • prekršek • kaznivo dejanje 5 . Glede na razkritje: • sum davčne utaje (ki jo je odkril davčni organ) • davčna utaja (popolna je šele takrat, ko jo prepozna sodišče) • davčne utaje, ki ostanejo neodkrite 6 . Glede na potek: • faza priprave davčne utaje, v tej fazi še ni nevarnosti kaznovanja, saj ne gre niti za

poskus utaje, ker se še ni zgodilo neposredno dejanje. Sem sodi predvsem izdajanje nepravilnih poslovnih listin, napačno knjiženje poslovnih dogodkov, sestava napačnih računovodskih izkazov (tudi davčnih).

• faza poskusa davčne utaje se že kaznuje v skladu s predpisi, vendar lahko zavezanec še odstopi od poskusa utaje. Kot primer navedimo dejanje, ko zavezanec davčnemu organu že odda napačno izpolnjeno davčno napoved, a je ta še ni prejel. Kazni za tovrstno utajo so precej manj stroge kot pri tretji fazi, uresničitvi davčne utaje.

• faza uresničitve davčne utaje zajema njeno izvrševanje in dokončanje. Izvršena davčna utaja se kaznuje v skladu z zakonskimi predpisi, vendar lahko tukaj davčni zavezanec kaznovanje še prepreči, in sicer s samoprijavo. Zaključena davčna utaja je dokončno izvršena davčna utaja.

2.3 Vzroki in motivi davčnih utaj 2.3.1 Vzroki za pojavljanje davčnih utaj Elementov, ki vplivajo na pojavljanje davčnega utajevanja je več. Možno jih je razdeliti na osnovne vzroke in dodatne dejavnike ter razloge.

13

Osnovni vzroki so: • previsoke davčne stopnje, ki so verjetno glavni vzrok za utajevanje davkov, saj

davkoplačevalci neradi dobršen del svojega zasluženega dohodka odvajajo še državi. To pomeni, da bodo, če bodo davčne stopnje zelo visoke iskali različne načine in poti, s pomočjo katerih bodo znižali davčno osnovo in tako plačali manj davka. Do previsokih davčnih stopenj lahko pride zaradi dveh razlogov, in sicer zaradi nerazvitega davčnega sistema ter visoke javne porabe. Z obema dejavnikoma se soočajo nerazvite države in države v tranziciji, medtem, ko se razvite države, predvsem tiste z močno poudarjenim predznakom socialne države, soočajo zgolj z drugim razlogom,

• slab davčni nadzor je tesno povezan z razvitostjo davčnega sistema. Slab davčni nadzor je prisoten v nerazvitih davčnih sistemih, ki se soočajo s slabo organiziranostjo davčne službe in nedorečeno davčno zakonodajo, vključno s premajhnimi pristojnostmi davčnih organov. V takšnih sistemih bi obseg pobranih davkov povečali že, če bi poostrili nadzor. Razviti davčni sistemi se z omenjeno težavo praviloma ne soočajo,

• nizka davčna morala, ki vpliva pri višini pobranih davkov se kaže v tem, ali davkoplačevalci v pravilnem obsegu poravnavajo svoje davčne obveznosti do države ali ne. Stopnja davčne morale ni premosorazmerna s stopnjo razvitosti davčnega sistema, čeprav je možno pričakovati, da je stopnja višja v bolj razvitih davčnih sistemih in nižja v manj razvitih . Vendar to ni pravilo. Lep primer visoko razvitega davčnega sistem z nizko davčno moralo je Italija, kjer je utajevanje davkov nekakšen nacionalni šport.

2.3.2 Motivi davčnih utaj Različni avtorji, ki so preučevali davčne utaje, so ugotovili naslednje motive za davčno utajevanje (Čokelc 2003, 7, povzema po Hundsdoerfer 1996, 18): • nezadovoljstvo zaradi državne porabe sredstev od plačanih davkov ali nezadovoljstvo z

davčno pravičnostjo ali davčnim sistemom. Davkoplačevalec je lahko nezadovoljen s pogoji poslovanja, z državo ali vlado, če se primerja z drugimi davkoplačevalci,

• posredno uresničevanje ciljev. Z zniževanjem davkov želi podjetje povečati svoje možnosti investiranja ali z notranjim financiranjem povečati svojo finančno moč,

• manjkajoča likvidnost za plačevanje davkov. Omeniti moramo, da izvirajo kriteriji, s katerimi davkoplačevalci merijo likvidnost, tudi iz njihovih subjektivnih ocen,

• doseči financiranje ali pa doseči ugodne pogoje za že obstoječe financiranje, • povečanje možnosti porabe do načrtovanega obsega, • prikazati rast dobičkov za zvišanja njihovih deležev, • preprečiti razkritje negativnega tržnega zaznavanja , • doseči višje cene, • prikazati finančno poslovanje na podlagi dogovora, • doseči predvidevanja in pričakovanja investitorjev, • doseči bonuse, ki so povezani z uspešnim poslovanjem, • velika želja po osebni koristi, • živeti preko lastnih zmožnosti, • veliki osebni dolgovi

14

• vedenje prebrisanega in iznajdljivega poslovneža z nepoštenimi namerami, • pomanjkanje možnosti za zakonsko dovoljeno zmanjšanje davčne obremenitve. Če bi

ta možnost obstajala, bi zagotovo zmanjšala število davčnih utaj. 2.4 Modeli davčnih utaj 2.4.1 Model maksimiranja koristi (Allinghamov in Sandmujev model) Pri ravnanju davčnih zavezancev moramo izhajati iz klasične ekonomske teze, da osebe sprejemajo racionalne in koristne odločitve za maksimiranje koristi. Pri tem upoštevajo prednostno lestvico, s pomočjo katere iz množice izberejo tisto, ki prinaša največjo korist in povzroča manj stroškov. Pri maksimiranju koristi z davčno utajo se upošteva privarčevan davek, kot korist ter davčna stopnja, in možnost njenega odkritja skupaj s pričakovano kaznijo, kot strošek davčne utaje. Po navedenem modelu povečana kazen za utajo in pogost nadzor davčnega organa zmanjšujeta davčne utaje. Po teoriji zastraševanja predvidevamo, da davkoplačevalci racionalno analizirajo svoje koristi in zaradi sebičnosti ne spremljajo koristi drugih. Osebnostne razlike davčnih zavezancev pri tem ne igrajo nobene vloge. Odločitve o izpolnjevanju davčnih obveznosti ali o utaji davkov so odvisne od davkoplačevalčevih moralnih vrednot. Te so eden izmed dejavnikov, ki vplivajo na proces odločanja, s tem da omejujejo možnost in razpoložljive vire za dosego cilja. Omejujejo in zmanjšujejo trud pri iskanju informacij, pri prepoznavanju alternativnih možnosti in pri izbiri med njimi. Davkoplačevalci na utajo davkov ne gledajo enako. Med njimi so tudi posamezniki, ki se na davčno moralo ne odzivajo, saj davčne utaje ne vidijo kot moralni problem. Obstajajo tri skupine davkoplačevalcev (Čokelc 2003a, 9 povzeto po Hessing 827): • davkoplačevalci, ki nikoli ne utajijo davkov • davkoplačevalci, ki včasih utajijo davke • davkoplačevalci, ki pogosto utajijo davke. 2.4.2 Kahnemanov in Tyerskyjev model Model, ki kaže, da se oseba ob pričakovanju dobička nagiba k nizkemu tveganju, medtem, ko je oseba ob izgubi pripravljena na visoko tveganje sta razvila Kahneman in Tyersky (Čokelc 1999b, 7 povzeto po Poch 1996, 17-19) Odločitveni proces ima dve fazi: • v prvi fazi (faza obdelovanja problema) oseba poenostavlja možne odločitve in jih

oceni po stopnji tveganja. Nadalje se rezultati delovanja uredijo po dobičku ali izgubi, • v drugi fazi (ocenitvena faza) oseba oceni rezultate delovanja in izbere tistega z

najvišjo vrednostjo. Če se prenese situacija na davčnega plačnika, je njegova pripravljenost plačati svoje dajatve odvisna od tega, ali dojema plačilo davkov kot izgubo ali dobiček. Oseba, ki mora ob koncu leta doplačati davek, bo to obravnavala kot izgubo. Pripravljena bo utajiti davke

15

kot nekdo, ki pričakuje vrnitev davkov in si to razlaga kot dobiček. Pri tem ni pomembno, da bosta obe osebi plačali enak znesek davkov. 2.4.3 Reichlov in Bayerjev model Reichel in Bayer (Čokelc 2003a, 6-7, povzeto po R.C. Bayer & N. Reichel, 99) sta oblikovala model davčne utaje na podlagi vplivnih dejavnikov davčne mentalitete in davčne morale. Pri tem delita vplivne dejavnike na kratkoročne, srednjeročne in dolgoročne. Motiv za izpolnjevanje ali neiizpolnjevanje socialnih norm in davčnih obveznosti izhaja iz osebnostne usmerjenosti, ki se spreminja le dolgoročno. Srednjeročne spremenjljivke predstavljajo odnos do države in davčnega sistema. So izraz zadovoljstva ali nezadovoljstva z državno avtoriteto in vodijo do izpolnitve davčnih zahtev ali pa do utaje davkov. Kratkoročno delujejo zaznavni ekonomski kriteriji odločanja, ki so v vsaki davčni situaciji različni. 2.4.4 Socialno-psihološki model Posebno zanimanje namenjamo vprašanju, kateri so tisti psihološki dejavniki, ki vplivajo na davčno utajevanje. Model razlikuje dve glavni skupini spremenljivk, in sicer: 1. spremenljivke, ki pospešujejo davčno utajo: • socialne situacije (finačni pritisk, socialne norme) • osebnostne spremenljivke (osebni pritisk, osebna naravnanost), 2. spremenljivke, ki preprečujejo davčno utajo: • situacijski dejavniki (manjkajoče priložnosti, zakonski in socialni nadzor) • psihološki dejavniki (nedojemanje priložnosti, dojeto tveganje za kaznovanje in osebni

odnos do davčne utaje). 2.5 Metode davčnih utaj 2.5.1 Splošne metode prevar Znani sta dve splošni metodi za davčno utajo: • davčni utajevalec prikrije dejansko stanje, • davčni utajevalec knjiži na podlagi izmišljenih poslovnih dogodkov.

Z odločitvijo za eno izmed omenjenih možnosti določi tudi svojo metodo prevar in ponaredb, in sicer: • metodo na stopnji priprave na davčno utajo ali • metodo sistemskih napak (tehniko knjiženja) ali nedovoljena knjiženja. Pri metodi sistemskih napak uporablja sredstva ponarejanja pomožne in prikrivajoče narave. Sredstva ponarejanja pomožne narave so vidna od nastajanja prek evidentiranja in dokumentiranja do knjiženja poslovnih dogodkov. Delimo jih na: • pravne metode ponaredb, • knjigovodske metode ponaredb.

16

Najpogostejše pravne metode ponaredb so navidezno sklenjeni posli. Pomembnejše navidezne pogodbe so navidezna pogodba o sklenitvi delovnega razmerja, navidezna pogodba o nakupu, navidezna licenčna pogodba, navidezna pogodba o finančnem najemu, navidezno poslovanje. Knjigovodske metode ponaredb sodijo, v nasprotju z metodo vsebinskih napak oziroma metodo dvojnega knjiženja, k pripravljalnim delom ponarejanja. Pri teh metodah davčni utajevalec ponareja listine, tako, da ustrezajo računovodskim načelom in standardom, oziroma zajema prihodke in odhodke časovno in stvarno napačno. 2.5.2 Metode davčnih utaj Sem sodijo splošne in druge metode ponaredb in prevar pri: • prihodkih, ki nastanejo iz naslova neprijave dejavnosti, odjave poslovanja (poslovanje

odjavimo, vendar ga nadaljujemo), ponarejanja listin za uveljavljanje davčne olajšave, • stroških, • odhodkih, ki temeljijo na izmišljenih odhodkih ali na odhodkih, ki jih kljub omejitvi z

davčnimi predpisi vključujemo med odhodke. • sredstvih, nenatančen popis količin, spremenjeno ovrednodnotenje sredstev • in virih sredstev za zmanjšanje davčne osnove. Izmišljene obveznosti do virov sredstev

so pogosto posledica izmišljenih stroškov, odhodkov ali preveč ovrednotenih sredstev.

17

3 OBLIKE DAVČNE UTAJE 3.1 Davčna utaja kot prekršek Prekršek je z zakonom ali drugimi predpisi določena kršitev javnega reda, za katero je predpisana sankcija za prekršek. Je torej davčna utaja, pri kateri ni naklepne pridobitve protipravne premoženjske koristi. To pomeni, da ni subjektivnega dejstva ampak govorimo o malomarnosti. Glede na dejstvo, da predpisi, ki urejajo področje davčnega prava, niso zajeti zgolj v enem zakonu, najdemo kazenske določbe tako v Zakonu o davčnem postopku, kakor tudi v zakonih, ki urejajo posamezne vrste davkov, npr.v Zakonu o dohodnini, v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb, v Zakonu o davku na dodano vrednost itd. Iz kazenskih določb je razvidno, katera storitev ali opustitev davčnega zavezanca je opredeljena kot prekršek in kakšna kazen je v posameznem primeru zagrožena. Po Zakonu o spremembah in dopolnitvah zakona o prekrških se storilcu prekrška lahko izreče opozorilo namesto vložitve predloga za uvedbo postopka o prekršku oziroma namesto izreka denarne kazni takoj na kraju prekrška. 3.1.1 Načelo zakonitosti Načelo zakonitosti velja tudi v pravu o prekrških in pomeni, da je mogoče izreči sankcijo za prekršek samo za dejanje, ki je bilo vnaprej določeno kot prekršek in je bila zanj določena sankcija. Izraz načelo zakonitosti je, da je mogoče prekrške določati le z zakonom ali predpisom, ki temelji na zakonu. Vendar je v pravu prekrškov treba to načelo glede na določbe ZP-1 (Zakon o prekrških-1) razumeti širše, saj se prekrške lahko določi ne le z zakonom, pač pa tudi z uredbo Vlade Republike Slovenije in tudi z odlokom samoupravne lokalne skupnosti. Načelo zakonitosti izhaja iz 28. Člena Ustave RS, ki je uvrščen v poglavje o človekovih pravicah in temeljnih svoboščinah. Načelne določbe zakonitosti iz ustave so v zakonu o prekških izpeljane v določbah, ki zadevajo definicijo prekrška, njegovo določenost v zakonu, uredbi vlade ali odloku samoupravne lokalne skupnosti, razmejitev z dejanji, ki niso prekršek, in tudi določbah, ki so v zvezi z izbiro in odmero sankcije za prekšek. V povezavi z načelom zakonitosti se navadno omenja tudi načelo pravne varnosti. Načelo pravne varnosti pomeni varnost ljudi pred samovoljnimi in nezakonitimi posegi državnih organov v pravni položaj posameznika. Pri opredeljevanju prepovedi in zapovedi ravnanja na splošni in abstraktni ravni je na podlagi tega načela zahtevana jasnost in natančnost razmejitve med tistim, kar je in tistim kar ni sankcionirano, in sicer tako, da je ta razmejitev vnaprej določena in objavljena, da bo imel vsakdo možnost izvedeti, kaj sme in česa ne sme. Kot nasprotje načelu pravne varnosti se pojmuje pravna negotovost. To je stanje v družbi, v kateri je načelo zakonitosti odpravljeno ali formalno še velja, dejansko pa se določbam zakona daje takšno vsebino in pomen, kot to ustreza interesom in samovolji tistih, ki imajo politično ali kakšno drugo obliko moči in oblasti. Seveda je načelo zakonitosti primarno

18

umeščeno v kazensko pravo kot sistem pravil širšega kaznovalnega prava. Vendar ker gre tudi pri širšem kaznovalnem pravu za varovanje nekaterih najpomembnejših družbenih vrednot z uporabo prisile, ki jo izvaja država prek svojega izvršilnega aparata to je državnih organov, in sicer v javnem interesu, je načelo zakonitosti izhodiščni dogovor glede načina obravnavanja posameznih ravnanj ljudi kot članov družbe, vzpostavljene in varovane s strani te države. Zakon torej določa, da so prekrški dejanja, ki pomenijo kršitev zakona, uredbe vlade ali odloka samoupravne lokalne skupnosti, ki je kot taka določena kot prekršek, zanjo pa je predpisana sankcija. Obseg in raznolikost prekrškov sta velika, zato je smiselno, da se prekrški predpisujejo s čim bolj abstraktnimi pravnimi akti, predvsem pa le s tistimi, ki določajo ali podrobneje razčlenjujejo vsebino pravic in obveznosti naslovnikov teh ureditev. Načelo zakonitosti zajema vrsto pravnih načel, mehanizmov in sredstev, ki se izvajajo iz načela ustavnosti. Načelo zakonitosti je potrebno razlagati tudi v smislu hierarhije predpisov. Zakon mora biti skladen z ustavo in s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z veljavnimi mednarodnimi pogodbami, ki jih je ratificiral državni zbor, podzakonski predpisi in drugi splošni akti pa morajo biti v skladu ne samo z ustavo, temveč tudi z zakoni. Za podzakonske predpise in druge splošne akte pa je po ustavi predpisana skladnost ne le z veljavnimi mednarodnimi pogodbami, ki jih je ratificiral državni zbor, temveč tudi z drugimi mednarodnimi pogodbami, ki jih je ratificirala vlada. Za ustavo in v državnem zboru ratificirane mednarodne pogodbe je zakon najvišji pravni akt, s katerim morajo biti v skladu vsi drugi pravni akti. Zakon je izvor pooblastil za druge pravne predpise in vsi ti predpisi so pravno nižji od zakona, morajo pa biti v skladu z zakonom. Za odločanje o protiustavnosti predpisov in drugih splošnih aktov je pristojno samo Ustavno sodišče Republike Slovenije. Načelo zakonitosti pa velja tudi takrat, kadar je davčni organ upravičen odločati po prostem preudarku (diskreciji). Zakon daje pooblastilo za diskrecijsko odločanje z besedami "organ lahko", "organ sme", "organ je pooblaščen" in podobno. Odločanje po prostem preudarku daje davčnemu organu pravico, da glede na ugotovljeno dejansko stanje izbere med več pravnimi možnostimi tisto, ki se mu zdi ustrezna. Pravico odločati po prostem preudarku lahko da organu samo zakon oziroma predpis lokalne skupnosti. Načelo zakonitosti je v primeru odločanja po prostem preudarku zagotovljeno s tem, da mora davčni organ, kadar ima pooblastilo za prosti preudarek , odločbo izdati v mejah pooblastila in v skladu z namenom, zaradi katerega mu je bilo pooblastilo za prosti preudarek dano. Prosti preudarek se nanaša le na materialno zakonitost, ne pa tudi na formalno zakonitost. 3.1.2 Oblika in vsebina obdolžilnega (kaznovalnega) predloga V 105. Členu ZP je določeno, da se postopek o prekršku uvede le na predlog pristojnega organa, organizacije ali oškodovanca (predlagatelj postopka). To določilo pomeni, da se postopek o prekršku nikoli ne začne po uradni dolžnosti, velja torej obtožno načelo, predlog pa mora biti vložen s strani pristojnega predlagatelja. Kdo je pristojen, je določeno v 2. Odstavku 105. Člena ZP, ki pravi, da so to upravni organi, organi za notranje zadeve,

19

inšpektorji, javni tožilci, družbeni pravobranilci in drugi organi ter organizacije, ki izvajajo javna pooblastila in, ki so pristojni za neposredno izvrševanje ali nadzor nad izvrševanjem predpisov, s katerimi so določeni prekrški. Za kršitve davčnih predpisov nastopajo kot pristojni predlagatelji davčni uradi, ustanovitelji za posamezno območje, redkeje pa glavni davčni urad, kot organ, ki opravlja neposreden nadzor nad delom davčnih uradov. Sama vsebina predloga za uvedbo postopka o prekršku je bistvenega pomena za učinkovito vodenje postopka o prekršku, po drugi strani pa je potrebno upoštevati tudi dejstvo, da je predlog namenjen tudi obdolžencu, ki mora iz njega izvedeti, kaj se mu sploh očita in katere predpise je kršil s svojim ravnanjem. Le tako bo namreč lahko uresničil svojo pravico do obrambe, ki je zapisana v 29. členu ustave med človekovimi pravicami in temeljnimi svoboščinami v okviru pravnih jamstev v kazenskem postopku. Sodišče ob prejemu predloga najprej oceni ali so podani pogoji za uvedbo postopka o prekršku. Pogoji za uvedbo postopka o prekršku po določbi 106. člena ZP- (oz. po določbi 105. člena ZP) niso podani: • če dejanje ni prekršek; • če je podana okoliščina, ki izključuje odgovornost za prekršek; • če zaradi zastaranja postopek o prekršku ni več mogoč; • če je obdolžilni predlog podal nepristojen organ oziroma oseba; • če je podan kakšen drug razlog, zaradi katerega po zakonu ni mogoče začeti postopka

o prekršku. 3.1.3 Čas in kraj storitve prekrška 22. člen ZP opredeljuje čas storitve prekrška. Le-ta govori, da je prekršek storjen takrat, ko je storilec delal ali bi moral delati, ne glede na to, kdaj je nastala posledica. Pravilna ugotovitev časa storitve prekrška je izredno pomembna za pravilno ugotovitev dopustnosti postopka o prekršku. Ni malo primerov, ko davčne uprave v predlogih za uvedbo postopka o prekršku kot čas storitve prekrška navedejo kar čas inšpekcijskega pregleda pri davčnem zavezancu. To pa ni vedno tudi čas storitve prekrška - na primer prekršek nepravilnega ali neažuriranega vodenja poslovnih knjig in evidenc ni storjen v času inšpekcijskega pregleda, temveč je potrebno natančno ugotoviti, kdaj je zavezanec opustil določeno obveznost ali vpisal netočne podatke ipd. Čas storitve prekrška povzroča nekaj težav predvsem pri takoimenovanih opustitvenih ravnanjih in če rok za določeno ravnanje ni posebej določen ali je določen pomanjkljivo. Tako na primer v primeru roka oddaje davčne napovedi, ko davčni zavezanec preneha z dejavnostjo, ne velja splošni rok določen v zakonu za vložitev davčne napovedi, temveč rok, ki začne teči od dneva, ko se je začel postopek prenehanja likvidacije ali stečaja.

20

3.1.4 Zastaranje Zastaranje je splošno sprejet pravni institut, na podlagi katerega na področju kaznovalnega prava zaradi preteka določenega časa ni več mogoča izvedba postopka ali pa izvršitev sankcije. Če namreč od storitve prekrška pa do uvedbe postopka o prekršku poteče dalj časa, je vprašanje, ali je takšen postopek po poteku določenega časa sploh še smotrn in učinkovit. Relativni zastaralni rok je določen v prvem odstavku 42. Člena ZP-1, ki določa, da postopek za prekršek ni dopusten, če pretečeta dve leti od dneva, ko je bil prekšek storjen. O absolutnem zastaralnem roku pa govorimo takrat, ko določa, da postopek o prekršku v nobenem primeru ni več mogoč, ko preteče dvakrat toliko časa, kolikor ga zahteva zakon za zastaranje postopka o prekršku, torej štiri leta od storitve prekrška. Podaljšanje zastaralnega roka na dvojno mero v primerjavi s staro ureditvijo je posledica spoznanja, da je bil dosedanji zastaralni rok prekratek, še posebej ob mnogih primerih izmikanja postopku, kar je narekovalo podaljšanje primerljivih rokov tudi v kazenskem zakoniku. Tudi po novem ostaja možnost, da se z zakonom za nekatere težje prekške predpiše daljši zastaralni rok, ki pa ne more biti daljši od treh let oziroma glede na absolutno zastaranje od šestih let. Ker tek zastaralnih rokov sproži dejstvo storitve prekrška, je v konkretnem primeru pomembna, a tudi zapletena ugotovitev časa storitve prekrška. Glede časa storitve prekrška novi zakon o prekrških kaže na kazenski zakonik. Tam je določeno, da je kaznivo dejanje storjeno takrat, ko je storilec delal ali bi moral delati ne glede na to kdaj je nastala prepovedana posledica. Tudi za obstoj prekrška je torej praviloma pomembno le dejanje (storitev ali opustitev), ki ima znake prekrška, ne pa tudi dejstvo, ali in kdaj je nastala posledica. Pri prekrških v večini primerov namreč posledica sploh ne nastane ali pa ni vidna. Ugotovitev oziroma določitev časa storitve prekrška povzroča težave predvsem pri opustitvenih dejanjih in v primerih, ko rok za neko storitev ni določen ali je določen pomanjkljivo. V takšnih primerih velja pravilo, da je prekršek storjen takrat, ko bi storilec moral delati, to dejstvo pa je treba ugotavljati v vsakem primeru posebej, seveda glede na okoliščine (Pravna praksa št.43/2002, 9-11). Kot primer opustitvenega dejanja bi lahko navedli primer, ko davčni zavezanec v določenem roku ne predloži pristojnemu organu obračuna davka na dodano vrednost. V takšnem primeru je prekršek storjen, ko preteče zadnji dan z zakonom določenega roka za izpolnitev obveznosti, in od tega trenutka dalje tečejo tudi zastaralni roki. Drugače je pri takoimenovanih trajajočih prekrških, kjer gre za prekršek , s katerim je ustvarjeno pravno relevantno protipravno stanje, ki je kaznivo že samo po sebi. Kot primer bi tukaj lahko navedli protipraven odvzem prostosti. V takšnem primeru začne teči zastaralni rok šele od trenutka, ko takšno protipravno stanje preneha.

21

O nadaljevalnem prekršku govorimo takrat, ko storilec v daljšem ali krajšem časovnem obdobju izvrši serijo istovrstnih prekrškov. V praksi se vsi takšni prekrški štejejo za en sam prekršek, če so seveda med seboj tako povezani, da predstavljajo celoto, posamezni prekrški v sklopu nadaljevalnega prekrška pa so le sestavni deli te celote. Nadaljevalni prekršek je torej samo posebna oblika navideznega steka in v takšnem primeru začne teči zastaralni rok tistega dne , ko je bilo storjeno zadnje dejanje, ki sodi v sestav nadaljevalnega prekrška. Poznamo tudi tako imenovano zadržanje zastaranja. Zastaranje tako ne teče v času, ko se po zakonu postopek o prekršku ne sme začeti ali nadaljevati. Ovire, ki povzročajo zadržanje zastaranja, so na primer diplomatska imuniteta storilca ali njegova začasna duševna bolezen oziroma začasna duševna motnja. Značilnost zadržanja zastaranja je, da po prenehanju ovire zastaranje teče naprej. Drugače pa je pri pretrganju zastaranja, kar povzroči vsako dejanje organa, pristojnega za postopek, ki meri na pregon storilca prekrška. Zastaranje se pretrga tudi, če storilec v času, ko teče zastaralni rok, stori enako hud ali hujši istovrstni prekršek. Po vsakem pretrganju začne zastaranje teči znova. 3.2 Davčna utaja kot kaznivo dejanje 3.2.1 Opredelitev v kazenskem zakoniku V kazenskem zakoniku je davčna zatajitev opredeljena (Kazenski zakonik RS, 254. člen): • če se kdo popolnoma ali deloma izogne plačilu dohodnine, davkov in drugih

predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb; • če posreduje napačne podatke o dohodkih, stroških, predmetih ali drugih okoliščinah,

ki vplivajo na ugotovitev takšnih obveznosti; • če na drug način preslepi davčni organ, ko obveznosti, ki se jim je izognil, pomenijo

večjo premoženjsko korist; • kdor z namenom iz prejšnjega odstavka ne prijavi dohodka ali drugih okoliščin, ki

vplivajo na ugotovitev takšnih obveznosti, če je prijava obvezna in obveznosti, katerim se je nameraval izogniti, pomenijo večjo premoženjsko korist.

Storilec kaznivega dejanja je lahko vsakdo. Predvsem je to fizična oseba kot davčni zavezanec, odgovorna oseba pri pravni osebi, ki je zanjo zavezana dajati podatke v zvezi z odmero davkov in drugih obveznosti, ter vsaka oseba, ki omenjenima vrstama davčnih zavezancev (fizični ali pravni osebi) pomaga. Za to kaznivo dejanje je lahko odgovorna tudi pravna oseba. Storilec kaznivega dejanja je lahko davčni zavezanec kot tudi druga oseba, ki davčnemu zavezancu pomaga pri davčni zatajitvi. Takšen primer je na primer, ko nekdo davčnemu zavezancu izstavlja račune, ki naj bi izkazali stroške davčnega zavezanca, so pa lažni.

22

3.2.2 Objektivni pogoji kaznivosti Objektivni pogoj za kaznivo dejanje je izognitev obveznosti, ki pomeni večjo premoženjsko korist. Ta korist bo v obliki manj odmerjene dohodnine, davka ali druge obveznosti. Po 2. točki trinajstega odstavka 126. Člena Kazenskega zakonika je to znesek, ki presega pet povprečnih neto plač na zaposleno osebo. 3.2.3 Čas in kraj nastanka kaznivega dejanja Čas izvršitve kaznivega dejanja opredeljuje 9. člen KZ. Le-ta govori, da je kaznivo dejanje izvršeno takrat, ko je storilec delal ali bi moral delati, ne glede na to, kdaj je nastala posledica. Čas določanja kaznivega dejanja davčne zatajitve je neodvisen tako od objektivnega pogoja kaznivosti, kot tudi od materialne posledice. Kraj izvršitve kaznivega dejanja določa 10. Člen KZ. Kaznivo dejanje je izvršeno na kraju, kjer je storilec delal ali bi moral delati, kakor tudi na kraju, kjer je nastala prepovedana posledica. Za poskus kaznivega dejanja se šteje, da je bil izvršen tako na kraju, kjer je storilec delal, kakor tudi na kraju, kjer naj bi po njegovem naklepu nastala ali bi lahko nastala prepovedana posledica. 3.2.4 Storitev, opustitev ter krivdno - naklepno dejanje Kaznivo dejanje davčne zatajitve se lahko stori le z direktnim naklepom, storilec ima namreč poseben namen, da bi se s svojim ravnanjem popolnoma ali deloma izognil plačilu dohodnine, davkov in drugih predpisanih obveznosti. Kaznivo dejanje ima dve izvršitveni obliki, namreč dajanje krivih podatkov ali opustitev prijave dohodka oziroma drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev obveznosti, kadar je taka prijava obvezna. Krivi podatki se morajo nanašati na dejstva, ki vplivajo na ugotovitev in odmero dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti,. To so podatki o dohodku, predmetih ali drugih dejstvih. Krivi podatki so lahko ustni ali pisni. Izvršitveno dejanje je pri tem usmerjeno v preslepitev pristojnega davčnega organa. Preslepitev je vsako ravnanje, s katerim storilec lažno prikaže dejansko stanje in ga uradna oseba pri pristojnem davčnem organu dojame kot resnično. Storilec bo to storil bodisi z lažnimi navedbami, lažnimi potrdili, računi ali drugimi lažnimi dokazili, skušal bo prikazati manjši dobiček ali večje stroške. Krivi podatki o drugih okoliščinah so na primer podatki o vzdrževanih otrokih, invalidnosti, starosti, drugih virih dohodkov in podobno. Obliko storilčevega ravnanja je treba vnesti v opis dejanja v izreku sodbe. Kaznivo dejanje je dokončano, ko so ti podatki dani pristojnemu davčnemu organu. Pojem davčnega organa je splošen izraz za vse organe, ki ugotavljajo, odmerjajo in izvršujejo davčne in druge obveznosti zavezancev. Pod pojem davčnega organa sodijo tako davčne uprave kot carinski organi, ki imajo istovrstne pristojnosti po Zakonu o trošarinah in po Zakonu o carinski službi.

23

Poskus je na primer mogoč celo tedaj, ko storilec v času pred davčno napovedjo opravlja dejavnost, ki naj bi davčnim organom onemogočila kontrolo davčne napovedi. To bo lahko podano, ko na primer gospodarska družba z namenom, da bi ob koncu poslovnega leta oddala lažno davčno napoved, že med letom ne registrira računov, izdaja račune z manjšo vsoto, kot je resnična in podobno. Poskus je mogoč le do trenutka, ko je davčna napoved podana ali ko do predpisanega roka ni oddana. En način preslepitve je, ko se storilec na primer pri ustnih pojasnjevanjih na davčni upravi , sklicuje na nepoznavanje obveznosti, dolžnost prijave, obveznost predplačil davkov, zamolči določena dejstva in podobno. Opustitev prijave dohodka ali okoliščin, ki vplivajo na odmero dohodka, pomeni pravo opustitveno kaznivo dejanje. To kaznivo dejanje stori lahko le davčni zavezanec. Časovno je to kaznivo dejanje izvršeno zadnjega dne roka , ki ga posamezen predpis določa kot rok, v katerem je treba prijaviti dohodek. Hujša oblika kaznivega dejanja je podana , če gre za dejansko zatajitev obveznosti v višini velike premoženjske koristi, ki se bo izrazila kot neplačana ali manj plačana dohodnina, davek ali druga obveznost. Velika premoženjska korist je znesek, ki presega petdeset povprečnih neto plač na zaposlenega ( Kazenski zakonik RS 2001, 3. točka trinajstega odstavka 126. člena). Glede na te posledice mora imeti storilec prav motiviran naklep, saj ne gre za hujšo posledico, ki bi izvirala iz kaznivih dejanj. 3.2.5 Premoženjska korist Splošno načelo kazenskega prava je, da nihče ne more obdržati premoženjske koristi, ki je bila pridobljena s kaznivim dejanjem ali zaradi njega. Pri kaznivem dejanju po 254. Členu KZ mora biti podana velika premoženjska korist (gre za znesek, ki presega petdeset povprečnih plač na zaposleno osebo) ali večja premoženjska korist (znesek, ki presega pet povprečnih neto plač na zaposleno osebo). Znesek mora biti vedno opredeljen, tako je možno ugotavljati, ali sploh gre za kaznivo dejanje. Za pridobitev premoženjske koristi ne gre na primer v primeru, če nekdo ne zaračuna davka na dodano vrednost in ga tudi ne odvaja. V omenjenem primeru bi šlo za pridobitev premoženjske koristi le, če bi davek zaračunaval, ne bi pa ga odvajal, pač pa pridržal za sebe z namenom, da si poveča premoženje. Storilec v navedenem primeru davek uporabi v lastne namene.

24

4 ODKRIVANJE DAVČNIH UTAJ IN NJIHOV NADZOR 4.1 Organi odkrivanja davčnih utaj Organi odkrivanja davčnih utaj so predvsem inšpekcijske službe, carina, davčna uprava, organi za notranje zadeve. Davčni organ mora ugotavljati neplačane davke, ter zagotavljati, da so davki plačani pravočasno. S tem zagotavlja tudi enakopravnost vseh zavezancev, ki morajo plačevati davke. Povečini velja, da davčni zavezanec v svoji davčni napovedi pravilno navede vsa dejstva, podatke in okoliščine ter njihove finančne posledice, če so pomembne za pravilno in pravočasno obdavčevanje. Za preverjanje pravilnosti in pravočasnosti plačevanja davkov potrebuje država nadzorni sistem. Davčni nadzor opravlja davčni organ s kontrolo in inšpekcijskimi pregledi na podlagi zakona, ki ureja davčni postopek in zakona, ki ureja upravo. Davčni nadzor je poleg prisilne izterjave ena izmed najpomembnejših funkcij davčne službe. Davčni organ mora ugotavljati neplačane davke, ter zagotavljati, da so davki plačani pravočasno. S tem zagotavlja tudi enakopravnost vseh zavezancev, ki morajo plačevati davke. Povečini velja, da davčni zavezanec v svoji davčni napovedi pravilno navede vsa dejstva, podatke in okoliščine ter njihove finančne posledice, če so pomembne za pravilno in pravočasno obdavčenje. 4.1.1 Pristojnosti in pooblastila davčnega organa Pravica in dolžnost organa je, da opravlja naloge, za katere je ustanovljen (Zakon o upravnem postopku. Ur.l. RS št.80/99, 70/00). Pravica pomeni, da noben drug organ ne sme opravljati teh nalog, dolžnost pa je, da organ nalog ne sme zavrniti ali odstopiti drugemu organu. Pristojnost je lahko stvarna ali krajevna. Stvarna pristojnost je delovno področje organa za odločanje o upravnih stvareh in se določa po predpisih, ki urejajo posamezno upravno področje. Stvarna pristojnost je določena z materialnimi ali organizacijskimi predpisi. Stvarna pristojnost za delo davčnega organa je določena v Zakonu o davčni službi in Zakonu o davčnem postopku. V skladu s tem so za odločanje pristojni na prvi stopnji davčni uradi in Posebni davčni urad ter na drugi stopnji drugostopni organ na Ministrstvu za finance RS. Krajevna pristojnost je pristojnost na območju, na katerem organ deluje in na katerem ima pravico in dolžnost opravljati svoje naloge iz stvarne pristojnosti. Krajevna pristojnost je določena v Zakonu o davčni službi in v Zakonu o davčnem postopku. Krajevno pristojen za odločanje v davčnem postopku je davčni urad: • na območju katerega je zavezanec vpisan v davčni register ali • na območju katerega se mora davčni zavezanec vpisati v davčni register, če z zakonom

o davčnem postopku ni drugače določeno.

25

Na krajevno pristojnost mora organ po uradni dolžnosti paziti ob uvedbi postopka in med samim postopkom. Ob morebitnih spremenjenih okoliščinah med postopkom ostane na podlagi Zakona o splošnem upravnem postopku še naprej pristojen organ, ki je uvedel postopek, in sicer: • organ, ki je kot krajevno pristojen začel postopek, ostane pristojen tudi tedaj, kadar

nastanejo med postopkom okoliščine, po katerih bi bil krajevno pristojen kakšen drug organ; lahko pa organ, ki je začel postopek, odstopi zadevo organu, ki je postal pristojen po novih okoliščinah, če se s tem zlasti za stranko postopek znatno olajša;

• organ, ki je kot stvarno pristojen začel postopek, ostane pristojen tudi tedaj, kadar se med postopkom spremeni zakon tako, da določa za odločanje v upravni stvari pristojnost drugega organa (Zakon o upravnem postopku. UR.l. št.80/99, 70/00). Takšen primer je lahko pravna oseba, ki je dosegla oziroma presegla 5 milijard tolarjev letnega prihodka in pade pod stvarno pristojnost Posebnega davčnega urada.

4.1.2 Organ za notranje zadeve (Čokelc 1998b, 278-279) Organi za notranje zadeve so pomembni pri odkrivanju davčnih utaj, zlasti pri sumu za kaznivo dejanje, saj imajo večja pooblastila kot davčni in carinski organ, ki so prav tako zadolženi za odkrivanje davčnih utaj. Večja pooblastila so določena v 148. Členu Zakona o kazenskem postopku (ZKP), po katerih morajo organi za notranje zadeve: • ukreniti potrebno, da se izsledi storilec kaznivega dejanja; da se storilec ali udeleženec

ne skrije ali ne pobegne; da se odkrijejo in zavarujejo sledovi kaznivega dejanja in predmeti, ki utegnejo biti dokaz, in da se zberejo vsa obvestila, ki bi utegnila biti koristna za uspešno izvedbo kazenskega postopka;

• zahtevati potrebna pooblastila od oseb; v navzočnosti odgovorne osebe opraviti pregled določenih objektov in prostorov podjetij in drugih pravnih oseb ter pregledati njihovo dokumentacijo ter ukreniti in storiti drugo, kar je potrebno;

• na pisni predlog in z dovoljenjem preiskovalnega sodnika oziroma predsednika senata smejo organi za notranje zadeve zbirati tudi obvestila od oseb, ki so v priporu, če je to potrebno, da se odkrijejo druga kazniva dejanja iste osebe, njihovi udeleženci ali kazniva dejanja drugih storilcev;

• pooblaščene uradne osebe imajo pravico napotiti osebe, ki jih najdejo na kraju storitve kaznivega dejanja, ali osebe, ki imajo prebivališče v tujini, k preiskovalnemu sodniku ali jih zadržati do njegovega prihoda, če bi mogle dati za kazenski postopek važne podatke in če je verjetno, da jih pozneje ne bi bilo mogoče zaslišati ali bi s tem zavlačevali.

4.1.3 Carinski organ (Čokelc 1998b, 279-280) Zaradi širšega pojmovanja davčne utaje, po kateri spadajo med davke tudi carinske dajatve, so za odkrivanje davčnih utaj pomembni tudi organi carinske službe. Hkrati je carina tudi sestavina osnove za določitev davčne obveznosti v ožjem pomenu besede. Carinski organ, ki je pristojen za ugotavljanje in odmero davščin in, ki pri svojem delu uporablja zakon , ki ureja davčni postopek, je v širšem smislu tudi davčni organ. Davki in carine (ki so tudi davki, čeprav imajo drugačno ime) so namenjeni za polnjenje državnega proračuna.

26

Naloge carinske službe so določene v 5. Členu Zakona o carinski službi (v nadaljevanju ZCS-1), (Ur.l.RS, št.56/99 in 52/2002): • carinski nadzor nad blagom, potniki in prevoznimi sredstvi; • carinjenje blaga in storitev; • kontrolo blaga; • preprečevanje in odkrivanje carinskih prekrškov in kaznivih dejanj v carinskem

postopku; • preprečevanje in odkrivanje deviznih prekrškov; • vodenje upravnega postopka na prvi in drugi stopnji in postopka za prekrške na prvi

stopnji. 4.2 Davčna kontrola Davčno upravo sestavljajo glavni urad , davčni uradi po posameznih območjih in posebni davčni urad, ki so med seboj povezani. Naloge davčnih uradov in posebnega davčnega urada so opredeljene v zakonu o davčni službi. Glavni urad (Denar 2004, št. 8, 20) organizira delo davčnih uradov, zagotavlja enotno izvajanje davčnih in drugih nalog, opravlja neposreden nadzor nad delom davčnih uradov, vzpostavlja in organizira enotno vodenje davčnega registra določa vsebino in obliko davčnih obrazcev, organizira izvajanje davčnega nadzora, določa in izvaja programe za strokovni in tehnični napredek dejavnosti davčne uprave. Davčni urad (Denar 2004, št. 8, 20 ) odmerja in pobira davke na svojem območju, vodi o tem predpisane evidence, odloča v davčnem postopku na prvi stopnji opravlja kontrolo in inšpekcijske preglede davčnih zavezancev, opravlja naloge v zvezi z vzdrževanjem davčnega registra , evidentira podatke o obračunanih in plačanih davkih in denarnih kazni, izvaja postopke prisilne izterjave davkov in denarnih kazni, izvršuje plačilo preveč plačanih davkov. Posebni davčni urad (Denar 2004, št. 8, 20) opravlja naloge davčnega urada na celotnem območju Slovenije za banke in hranilnice, zavarovalnice, družbe, ki prirejajo posebne igre na srečo in trajne klasične igre na srečo, borze, borzno posredniške družbe, investicijske družbe, družbe za upravljanje in klirinško depotne družbe ter za gospodarske družbe, katerih skupni prihodki so v preteklem davčnem letu presegli 5 milijard tolarjev. Davčna kontrola obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in davčnih obračunov, obračunavanja in plačevanja davkov na podlagi obrazcev in drugih predpisanih podatkov in se praviloma opravlja v prostorih davčnega urada. Kontrolo opravlja davčni kontrolor, ki je za svoje delo odgovoren direktorju davčnega urada. Namen davčne kontrole v pisarni je: • odkrivanje napak na predloženih davčnih obrazcih; • popravljanje napačnih davčnih obrazcev ( pozivanje davčnih zavezancev za odpravo

davčnih napak);

27

• izbor davčnih zavezancev za hitri inšpekcijski pregled ter priprava smernic inšpektorjem.

Način kontrole: • celovit pristop k davčnemu zavezancu; ocena pomembnosti primera, ocena tveganosti,

splošna skladnost vseh podatkov, ki so na voljo o davčnemu zavezancu. • notranja skladnost; navzkrižno pregledovanje vseh davčnih obrazcev, uporaba

računalniške podpore. Potek dogodkov med kontrolo in inšpekcijo pri kontroli davka na dodano vrednost: • kontrolorji na podlagi zapažanj izpolnijo obrazec "Predlog za hitri inšpekcijski

pregled" za zavezanca ter določijo področje, kjer sumijo na nepravilnosti. Te predloge oddajo vodji kontrole.

• Vodja kontrole posreduje vse predloge za hitri pregled v oddelek za inšpekcijo. Vodja inšpekcije naredi izbor predvidenih davčnih zavezancev za hitri pregled in določi prioritete. Predloge za hitri pregled vodja inšpekcije razdeli vodjem skupin.

• Vodje skupin posredujejo naloge za hitre inšpekcijske preglede inšpektorjem. • Inšpektor se pri inšpiciranju osredotoči na tisto področje, ki je označeno na njegovem

nalogu. Inšpektor poda ugotovitve na že vnaprej pripravljenem tipskem zapisniku. • Na osnovi ugotovitev v zapisniku inšpektor po zaključku inšpekcijskega pregleda

izpolni "Poročilo o zaključenem hitrem inšpekcijskem pregledu", kjer označi tudi ali je po njegovi oceni potrebno pregled razširiti. V primeru razširitve pregleda mora inšpektor to utemeljiti.

• Inšpektor odda poročilo o zaključenem pregledu vodji skupine, ki razdeli ta poročila na tista, ki vsebujejo predlog za razširitev in na tista, ki tega predloga nimajo.

• Vodje skupin posredujejo vodji inšpekcije ta poročila. Vodja inšpekcije odloči o upravičenosti predlogov za razširitev pregledov ter nato posredujejo delovne naloge inšpektorjem.

• Poročila o hitrem pregledu vodja inšpekcije posreduje tudi vodji kontrole, ta pa da naprej kontrolorjem za shranitev v dosje davčnega zavezanca. S tem bodo kontrolorji dobili povratno informacijo o pravilnosti njihovega izbora za hitri pregled.

4.3 Inšpekcijski pregled Inšpekcijski pregled obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanje davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Inšpekcijski pregled se praviloma opravlja v prostorih in na stvareh davčnega zavezanca. Če so poslovne knjige in evidence pri osebi, ki jih vodi za zavezanca (knjigovodski servis), pri katerem poteka inšpekcijski pregled, se inšpekcijski pregled lahko opravi tudi pri tej osebi ali v prostorih davčnega urada, o tem odloči davčni inšpektor. Vodilne prvine davčnega inšpekcijskega pregleda so:

28

• uveljavitev predpisov; • usmerjenost k stranki; • inšpektorjeva strokovnost; • zakonitost; • ekonomičnost. Inšpekcijski pregled kot del nadzorne funkcije ustvarja tesno povezavo med davčnim zavezancem in davčno upravo Republike Slovenije, pa tudi z zastopnikom davčnega zavezanca, njegovim poooblaščencem oziroma odvetnikom. Naloga inšpiciranja je obdavčenje v skladu s predpisi in onemogočanje izmikanja plačevanja dajatev. Cilj inšpekcijskega pregleda je zagotoviti kontrolni sistem plačevanja davkov in ob morebitnem neplačilu ustrezno ukrepati, kot to določa zakon. 4.3.1 Varstvo pravic davčnega zavezanca Pred izdajo odločbe o davčnem postopku mora inšpektor ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za odločitev, davčnemu zavezancu mora omogočiti, da uveljavi in zavaruje svoje pravice in pravne koristi (Zakon o upravnem postopku. Ur.l. 138. člen). Če ima organ na voljo, da opravi dejanja v postopku na več načinov, mora odrediti tista dejanja, ki so lažja za davčnega zavezanca. Tako je inšpektor, kadar na ugotovljeno dejansko stanje izve ali sodi, da ima stranka v postopku podlago za uveljavitev kakšne pravice, dolžan na to opozoriti to osebo oziroma organ (Zakon o upravnem postopku. Ur.l. 7. člen). Opozorilo se nanaša na pravico, ki ji pripada po veljavnih predpisih in za katero je potrebna posebna zahteva upravičenca. Kadar je na podlagi zakona davčnemu zavezancu z odločbo naloženo plačilo obveznosti, se uporabijo za izterjavo teh obveznosti tisti s predpisi določeni ukrepi, ki so zanj ugodnejši, če se z njimi doseže namen predpisa (Zakon o upravnem postopku. Ur.l. 7.člen). Načelo varstva pravic stranke v skladu z določilom 7. člena Zakona o upravnem postopku nalaga davčnemu organu, da omogoči stranki sodelovanje v postopku, na kar mora paziti ves čas postopka, opustitev te pravice pomeni kršitev pravil postopka. Inšpektor mora paziti, da strankina nevednost in neukost v postopku ne bi šla v škodo njenih pravic. Inšpektor je dolžan stranko opozarjati na njene pravice, ki ji gredo v postopku, selektivno oziroma le v primerih, ko oceni, da je stranka neuka oziroma nevedna. Davčni organ je dolžan skrbeti, da nevednost in neukost stranke in drugih udeležencev v postopku nista v škodo pravic, ki jim gredo po zakonu. Inšpektor je stranko dolžan poučiti tako o procesnih kot materialnih pravicah, ki ji gredo po zakonu (npr. vzeti ustno izjavo stranke na zapisnik, pritožbo na zapisnik, opozoriti na pravne posledice, če se ne bi odzvala vabilu itd.). Davčni postopek ne pozna obveznega zavarovanja z odvetniki, saj lahko stranka sama opravlja posamezna dejanja v postopku. Zakon o upravnem postopku sedaj zahteva od uradne osebe, da nudi po potrebi stranki tista nujna pojasnila, ki bi ji zaradi neukosti ali iz

29

nevednosti povzročila škodo. Sicer pa je dolžnost stranke, da sama skrbi za svoje pravice, dolžnost davčnega organa pa, da varuje javne koristi. Dolžnost govoriti resnico in poštena uporaba pravic je novo načelo Zakona o upravnem postopku. Gre za predvsem dolžnost stranke, da govori resnico in pošteno uporablja pravice, ki ji gredo v postopku. To velja še posebej za primere, ko gre za stranke z nasprotujočimi si zahtevki. Kršitev tega načela ima hude posledice. Tako v Zakonu o upravnem postopku (ZUP. 52/02 Ur.l. 260.člen) opredeljuje kot obnovitveni razlog tudi neresnične navedbe stranke, kar bi imelo za posledico, da je bila zanjo izdana ugodna oziroma ugodnejša odločba. To pa v primeru, če se odločba opira na dejstva, ki jih je navedla stranka, stranka pa je vedela, da ta dejstva niso resnična, navedla pa jih je zato, da bi organ spravila v zmoto in uspela v postopku. Neresnične navedbe so razlog za obnovo postopka. V primeru, da davčni organ v inšpekcijskem postopku ugotovi, da je davčni zavezanec podal krivo izjavo in ima zato ustrezne dokaze, je dolžan zoper zavezanca vložiti kazensko ovadbo. Če je bila zaradi krive izjave stranke povzročena organu tudi materialna škoda, je le ta prav tako upravičen uveljavljati njeno povrnitev. Upravni postopek se vodi v slovenskem jeziku. V tem jeziku se vlagajo vloge, pišejo odločbe, sklepi, zapisniki, uradni zaznamki in druga pisanja, ter se opravijo vsa dejanja v postopku. Stranke in drugih udeleženci postopka, ki ne znajo jezika, v katerem teče postopek, ali ga ne morejo uporabljati zaradi invalidnosti (gluhost), imajo pravico spremljati potek postopka po tolmaču. Organ jih je dolžan o tem poučiti. Tujcu, ki zna jezik v katerem teče postopek, organ ni dolžan postaviti tolmača. Prav tako je pregled spisov v izključenem interesu stranke, zato si mora v primeru, da ne zna jezika, v katerem teče postopek , sama priskrbeti tolmača. Tudi poslovne knjige in evidence se vodijo v slovenskem jeziku in tolarjih, na območjih , na katerih živita italijanska in madžarska narodna skupnost, pa se lahko vodijo tudi v italijanskem ali madžarskem jeziku. Če knjige in evidence za povezane družbe niso vodene v slovenskem jeziku, mora davčni zavezanec na zahtevo pristojnega davčnega organa predložiti overjene prevode zahtevnih poslovnih knjig in evidenc na lastne stroške, v roku, ki ga ta določi. Listine, ki jih izdajajo tuji organi in ki veljajo v kraju, kjer so bile izdane, za javne listine, imajo ob pogoju vzajemnosti enako dokazno moč kot domače javne listine, če so overjene v skladu s predpisi. Za potrdila pogoj vzajemnosti ne velja. Postopek za overitev takšne listine je določen v posebnem predpisu oziroma v ustreznem mednarodnem sporazumu ali konvenciji. 4.3.2 Načelo materialne resnice Po načelu materialne resnice mora inšpektor, ki opravlja inšpekcijski pregled, v postopku ugotoviti resnično stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo (ZUP. Ur.l. 8.člen). Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko davčni organ odloči le v primeru, ko tako določa zakon. Materialna resnica je najvišja stopnja skladnosti v inšpekcijskem pregledu ugotovljenih dejstev s tistimi dejstvi, ki resnično obstajajo v stvarnosti. V ugotovitvenem postopku mora inšpektor po uradni dolžnosti ugotoviti vsa tista dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne, in strankam omogočiti, da uveljavijo svoje pravice in pravne koristi. (ZUP. Ur.l. 138.člen). Ob tem se zastavlja vprašanje, ali je za odločitev v davčnem postopku vedno potrebno

30

ugotoviti stanje stvari z absolutno resničnostjo, torej z gotovostjo. Zakon dopušča v posameznih primerih tudi nižjo stopnjo prepričanja. Nižja stopnja prepričanja v resničnost ugotovljenega dejanskega stanja pa je verjetnost. Izjeme od temeljnega načela materialne resnice so verjetnost, zakonita domneva in zakonita fikcija. Verjetnost je najnižja stopnja zavesti o resničnosti nekega dejstva, ki sicer ne izključuje dvoma, vendar so razlogi za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki bi govorili za njegovo neresničnost. Zakonite domneve so izpodbojne in neizpodbojne domneve, pri katerih zakon ne dopušča nasprotnega dokaza. Za izpodbojno domnevo v upravnem postopku velja, kar se potrjuje v javni listini. Takšni javni listini sta tudi zapisnik in potrdilo o dejstvih o katerih se vodi uradna evidenca. Po zakoniti fikciji pa gre za trditev, da obstaja nekaj, kar dejansko ne obstaja, ali pa da ne obstaja tisto, kar res obstaja. Na primer: šteje se, da je bila strankina pritožba zoper odločbo prve stopnje zavrnjena, če organ druge stopnje v predpisanem roku ni izdal odločbe o strankini pritožbi. Dan oddaje vloge na pošto velja za dan izročitve organu, na katerega je bila naslovljena. 4.3.3 Načelo zaslišanja stranke Načelo zaslišanja stranke ne pomeni, da bi stranka morala izkoristiti pravice, ki jih ima v postopku. Inšpektor ji mora le nuditi, da jih lahko izkoristi. Bistvo načela zaslišanja stranke je v uresničevanju njegove vsebine, ne pa v sami navzočnosti davčnega zavezanca pri posameznem dejanju. V upravnem oziroma davčnem postopku nalaga to načelo inšpektorju predvsem dolžnost, da omogoči stranki možnost, da se pred izdajo odločbe seznani z rezultatom ugotovitvenega postopka in izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo, ter s tem daje stranki možnost braniti, zavarovati in uveljavljati svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi. Zaslišanje stranke dobesedno ne pomeni, da jo mora inšpektor zaslišati, ampak da je iz inšpekcijskega zapisnika oziroma listinske dokumentacije v spisu jasno razvidno, da je bilo stranki omogočeno sodelovanje v postopku in da se je lahko izjasnila o posameznih dejstvih, predvsem pa o rezultatih dokazovanja po zaključenem postopku inšpiciranja. Inšpektor je ob zaključku inšpekcijskega pregleda dolžan davčnega zavezanca seznaniti z ugotovitvami v inšpekcijskem zapisniku in mu ga pravilno vročiti. Inšpektor, ki izvaja inšpekcijski pregled, mora davčnemu zavezancu omogočiti: • da se izjavi o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bila navedena v ugotovitvenem

postopku, • da se izjavi o predlogih in ponujenih dokazih, • da sodeluje pri izvedbi dokazov, • da postavlja vprašanja pričam in izvedencem, • da se seznani z uspehom dokazovanja ter se o tem izjavi.

Bistvo zaslišanja stranke ni v tem, da je navzoča pri posameznem dejanju inšpekcijskega pregleda, čeprav je tudi ta okoliščina pomembna, temveč v uresničevanju njene vsebine, to je v uveljavitvi strankinih pravic in pravnih koristi. To pa tudi ne pomeni, da mora stranka izkoristiti pravice, ki jih ima v inšpekcijskem postopku. Na zaslišanje stranke mora biti inšpektor še posebej pozoren v obnovi postopka, ki se je začela po uradni dolžnosti. Stranki je namreč potrebno dati možnost, da se izjavi o obnovitvenem razlogu in da sodeluje v postopku.

31

Zasliševanje stranke je treba razlikovati od ustnih izjav, ki jih da davčni zavezanec v določene namene v postopku. Če za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov, se sme vzeti kot dokaz tudi ustne izjave (ZUO Ur.l. 188. člen). Pri dajanju ustnih izjav je davčni zavezanec v podobnem položaju kot priča, ki se zaslišuje v ugotovitvenem postopku. Stranka lahko da ustno izjavo na zapisnik pri organu ali pa jo sama poda pisno. Podana izjava stranke na zapisnik mora biti sestavljena v skladu z določili Zakona o upravnem postopku o pisanju zapisnika, kot je opredeljeno v metodološkem priročniku. V primeru, da stranka sama predloži pisno izjavo, mora biti le ta podpisana s strani stranke oziroma njenega zakonitega zastopnika in evidentirana v spisu v skladu z navodili o pisarniškem poslovanju davčne uprave. Verodostojnost izjave stranke se presoja po načelu proste presoje dokazov. ob tem je potrebno poudariti, da mora inšpektor, preden sprejme izjavo, stranko opozoriti na kazensko in materialno odgovornost, če bi dala krivo izjavo. Da je bila stranka na to opozorjena pred sprejemom izjave, je potrebno navesti v zapisniku o sprejemu izjave, če pa stranka sama poda pisno izjavo, pa se o tem opozorilu naredi zaznamek v spisu oziroma inšpekcijskem zapisniku. 4.3.4 Vzdrževanje reda med inšpekcijskim pregledom Inšpektor ima za zagotovitev reda med pregledom pravico: • ustno opomniti davčnega zavezanca oziroma vsakogar, ki je navzoč pri pregledu in

moti delo ali naredi kakšno drugo nedostojnost (žalitev inšpektorja); • odstraniti od inšpekcijskega pregleda tistega, ki kljub opominu še naprej moti delo ali

zagreši drugo nedostojnost. Davčni zavezanec v postopku sme biti odstranjen le, če je bil predhodno opozorjen tudi na pravne posledice takega ukrepa. Odstranitev odredi inšpektor s sklepom. Davčni zavezanec je lahko odstranjen samo pri posameznem dejanju, ne pa ves čas postopka. Glede na to mora inšpektor v sklepu točno opredeliti, pri katerih dejanjih je davčni zavezanec odstranjen;

• kaznovati poleg odstranitve od dejanja pregleda z denarno kaznijo do 50.000 tolarjev (ZUP Ur.l.2003.111.člen). Denarno kazen izreče inšpektor, ki vodi inšpekcijski pregled, sa je le ta zadolžen za vzdrževanje reda med pregledom.

Če je z inšpekcijskega pregleda odstranjen davčni zavezanec, ki nima pooblaščenca, ali če je odstranjen pooblaščenec, čigar pooblastitelj ni navzoč, zahteva inšpektor od odstranjenega, naj imenuje pooblaščenca. Če ta tega ne stori , lahko uradna oseba odloži inšpekcijski pregled na stroške tistega, ki ni hotel imenovati svojega pooblaščenca, lahko pa mu tudi sama postavi pooblaščenca. Tak pooblaščenec sme zastopati stranko samo pri tistem dejanju, od katerega je bil davčni zavezanec odstranjen. 4.3.5 Zakonska podlaga Inšpektor mora v davčnem postopku inšpekcijskega nadzora sestaviti zapisnik v skladu z določili Zakona o davčnem postopku in zakona o splošnem upravnem postopku. Skrb za pisanje zapisnika ima uradna oseba, ki vodi dejanje postopka. Če je sestavljen v skladu z zakonom, je javna listina ter dokaz o poteku in vsebini opravljenega dejanja in danih ustnih izjavah. Iz določb zakona izhaja, da mora biti zapisnik pismen.

32

Zapisnik o opravljanju inšpekcijskega pregleda pri davčnem zavezancu, ki praviloma poteka več dni ali tednov, se sestavi na podlagi zabeležk, ki jih inšpektor piše med pregledom. Med inšpekcijskim postopkom lahko inšpektor izda tudi druge zapisnike, kar je odvisno od poteka inšpekcijskega pregleda. Drugi zapisniki se sestavijo v celoti skladno z določbami Zakona o upravnem postopku in jih je potrebno povzeti v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. So dokaz o poteku in vsebini dejanja postopka in danih izjav, razen tistih delov zapisnika, h katerim je davčni zavezanec dal pripombo, da niso pravilno sestavljeni. 4.3.6 Pooblastila inšpektorja Inšpekcijski pregled opravlja inšpektor na območju svojega davčnega urada. Inšpektor pa lahko opravlja inšpekcijski pregled tudi izven območja svojega davčnega urada na podlagi pooblastila, ki mu ga v soglasju z direktorjem njegovega davčnega urada, izda direktor davčnega urada, na katerem naj bi opravil pregled. V tem primeru je odgovoren za svoje delo direktorju, ki mu je dal pooblastilo za inšpekcijski pregled, torej direktorju davčnega urada, na območju katerega opravlja pregled. Inšpektor samostojno opravlja naloge inšpekcijskega pregleda, odloča v davčnem postopku in odreja druge ukrepe v davčnem postopku, za katere je pooblaščen. Inšpekcijske preglede lahko opravljajo le pooblaščene uradne osebe, ki izpolnjujejo vse predpisane pogoje. Višji referenti v inšpekciji, ki se pripravljajo za delo inšpektorja, in inšpektorji, ki se pripravljajo za delo inšpektorja, in inšpektorji, ki še niso opravili strokovnega izpita, lahko sodelujejo pri inšpekcijskem pregledu samo na podlagi posebnega pooblastila direktorja. Med inšpekcijskim pregledom je treba ugotoviti resnično stanje stvari in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Zaradi tega je treba zagotoviti nepristranskost pri delu in odločanju v davčnem postopku. 4.3.7 Ustnost in pisnost med inšpekcijskim pregledom Med inšpekcijskim pregledom pride v ugotovitvenem postopku do izraza tudi načelo ustnosti in pisnosti. Ustnost postopka sicer slabi uradnost, vendar vzpostavlja neposredni odnos med davčnim zavezancem in inšpektorjem, ki vodi postopek. Ustnost omogoča primerno hitro odstranitev nejasnosti in protislovij ter lahko prispeva k takojšnji razjasnitvi dejanskega stanja. Pisnost pa ima po drugi strani prednost, da so dejanske navedbe in druge izjave natančno opredeljene. Inšpekcijski pregled, čeprav se ob zaključku napiše zapisnik, temelji predvsem na načelu ustnosti. Davčni zavezanec da svojo izjavo praviloma ustno, lahko pa jo da tudi pisno (Zakon o upravnem postopku. Ur.l. 52/02 141.člen), jo pisno priloži oziroma jo da na zapisnik. Če gre za zelo zahtevno stvar ali če so potrebna obširnejša strokovna pojasnila, lahko inšpektor stranki naloži, naj predloži pisno izjavo; za to ji mora določiti tudi zadosten rok. V takem primeru ima tudi stranka pravico zahtevati, naj se ji dovoli podati pisno izjavo. Na podlagi določil Zakona o upravnem postopku se v zapisnik vpiše; • ime in sedež organa, ki opravlja dejanje (naziv in sedež davčnega urada); • kraj, dan in ura dejanja in zadeva;

33

• imena uradnih oseb, navzočih strank in njihovih zastopnikov ali pooblaščencev (ime inšpektorja, ime davčnega zavezanca in njegovega zastopnika in pooblaščenca)

Zapisnik mora biti zapisan natančno, v njem ni dovoljeno ničesar izbrisati. Mesta, ki so bila do sklenitve zapisnika prečrtana morajo ostati čitljiva. S svojim podpisom jih overi uradna oseba, ki vodi dejanje postopka. Na koncu zapisnika je treba navesti, da je bil zapisnik prebran in da ni bilo pripomb, če pa so bile, jih je potrebno na kratko zapisati. Nato podpiše zapisnik tisti, ki je sodeloval pri dejanju in na koncu ga overi uradna oseba, ki je dejanje vodila. Če ima zapisnik več listov, se ti označijo z zaporednimi številkami, vsak list pa overi na koncu s svojim podpisom uradna oseba, ki vodi dejanje postopka, in podpiše tisti, čigar izjava je zapisana na koncu lista. 4.3.8 Postopki v okviru hitrih inšpekcijskih pregledov Z uvedbo davka na dodano vrednost so se na področju inšpiciranja uvedli hitri inšpekcijski pregledi. Razlog za hitri inšpekcijski pregled naj bi podal kontrolor, ko opazi razne posebnosti v postopku kontrole davka na dodano vrednost, prav tako pa bodo predlogi za hitri pregled rezultat analize tveganja, ki se bo izvajala na osnovi informacijskega sistema. Značilnosti hitrih pregledov: • inšpicira se samo en davek, • traja kratek čas (od nekaj ur do 3 dni), • omogoča hitro intervencijo, kadar je v igri veliko državnega denarja, • prav tako se morajo upoštevati vsi predpisi davčnega postopka. Zapisnik o hitrih inšpekcijskih pregledih mora natančo in kratko prikazati potek in vsebino v postopku opravljenega dejanja in danih izjav, kar je v zvezi s stvarjo, ki je predmet davčnega postopka. V zapisniku je potrebno navesti vse pregledane listine, da se lahko kasneje opravi letni inšpekcijski pregled. 4.3.9 Zapisnik o inšpekcijskem pregledu Zapisnik o inšpekcijskem pregledu se sestavi po končanem pregledu. Med opravljanjem uradnega dejanja si inšpektor piše beležke. Oblika beležk ni pomembna, pomembno je samo to, da je kasneje možno na njihovi podlagi sestaviti zapisnik. Zapisnik o inšpekcijskem pregledu mora vsebovati: • naziv in naslov davčnega urada; • prdmet in obdobje inšpekcijskega pregleda; • ime inšpektorja oziroma inšpektorjev; • ime davčnega zavezanca in njegovih zastopnikov in pooblaščencev; • imena oseb, ki so pri pregledu prisotni, oziroma sodelujejo pri pregledu; • kje in v katerih dneh se je opravil inšpekcijski pregled (npr. v prostorih davčnega

zavezanca, v prostorih davčnega urada, v prostorih računovodskega servisa). V zapisnik je treba navesti podatek o tem, kakšne dokumente smo zahtevali od davčnega zavezanca oziroma katero dokumentacijo smo pregledali. Zapisnik mora natančno in

34

kratko obsegati potek in vsebino v postopku opravljenega dejanja in danih izjav. V zapisniku mora inšpektor povzeti izjave davčnega zavezanca, prič izvedencev in drugih udeležencev v postopku, pomembne za odločbo. V kolikor se v inšpekcijskem pregledu ugotovi, da je davčni zavezanec nepravilno obračunal, evidentiral ali vplačal davčno obveznost, mora inšpektor točno navesti vse dokaze, pravno presojo, opredelitev davčne obveznosti. Zapisnik mora predstvljati objektiven posnetek ugotovljenega stanja. Za premalo plačano oziroma neplačano davčno obveznost, ki jo ugotovi, inšpektor obračuna zamudne obresti v skladu z Zakonom o predpisani zamudni obrestni meri , ki bi jo moral davčni zavezanec plačati, do dneva sestavitve zapisnika. Ta datum je pomemben zaradi evidentiranja obveznosti v davčnem knjigovodstvu. Skratka zapisnik o inšpekcijskem pregledu mora vsebovati predvsem naslednje sestavine: splošne podatke o pregledani dokumentaciji, ugotovitve o resničnem stanju, pravno presojo, ugotovitve po posameznih davkih, ovrednotenje neplačanih obveznosti, morebitno oceno davčne osnove in pravni pouk. Zapisnik se sestavi in vroči najkasneje v 15-dneh po končanem pregledu. Davčni zavezanec lahko nanj poda pripombe v 15-dneh po vročitvi zapisnika. Rok za pripombe je zakoniti procesni rok in kot tak nepodaljšljiv. Če davčni zavezanec poda pripombe po izteku tega roka, vendar pred izdajo odločbe, jih je inšpektor dolžan upoštevati. Zapisnik se izda najmanj v treh izvodih, en izvod se vroči davčnemu zavzancu ali njegovemu pooblaščencu, drugi izvod se vroči izpostavi davčnega urada glede na nadaljnje obravnavanje inšpekcijskega primera, tretji izvod ostane za spis. 4.3.10 Ugotovitve in dokazi o resničnem stanju Izjemno pomembno je, da inšpektor natančno navede v zapisniku vsa ugotovljena dejstva in dokaze, pomembne za zakonito in pravilno odločbo. Dejstva na podlagi katerih je izdana odločba, je treba ugotoviti z dokazi. Kot dokaz se uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje resničnega stanja in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa listine, priče, izjave strank, izvedence in oglede. Listine, pomembne za odločanje v davčnem postopku, so predvsem knjigovodske listine, kot jih določajo Slovenski računovodski standardi (SIR. 2001. standard 21.). Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka in podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige, hkrati pa tudi podlaga za kontroliranje poslovnega dejanja, ki ga izpričuje. Priče so fizične osebe, ki so v preteklosti zaznale kakšno dejstvo, pomembno za odločitev v davčnem postopku. Ogled poslovnih prostorov in drugih prostorov se običajno opravi na začetku inšpekcijskega pregleda, da inšpektor dobi občutek o obsegu poslovanja davčnega zavezanca in opredeli težišče inšpekcijskega pregleda. Ogled se opravi tudi posamezno,

35

kadar je za ugotovitev kakšnega pravno pomembnega dejstva ali razjasnitve bistvenih okoliščin potrebno, da si stvar neposredno ogleda inšpektor. Druga dokazna sredstva so kakršnakoli dokazila, primerna za ugotavljanje resničnega stanja in ustrezajo posameznemu primeru. Dopolnitve, spremembe in popravki že vročenega zapisnika se zapišejo v posebnem dodatku k zapisniku. Dodatek mora biti posebej označen. Na dodatek k zapisniku ima zavezanec možnost pripomb. Pripombe na zapisnik, katere poda davčni zavezanec, inšpektor preveri in sestavi dopolnilni zapisnik. V dopolnilnem zapisniku se je potrebno opredeliti do vseh dokazov, ki jih je zavezanec navedel v pripombah na zapisnik in se izreči o upravičenosti ali neupravičenosti pripomb. Davčni zavezanec sme do izdaje odločbe navajati dejstva, ki utegnejo vplivati na rešitev zadeve in izpodbijati pravilnost navedb, ki se ne ujemajo z njenimi navedbami, ter dopolnjevati in pojasnjevati svoje trditve (Zakon u upravnem postopku. Ur.l. 52/02 146.člen). Inšpektor sestavi dopolnilni zapisnik le kot preverjanje navedb oziroma kot odgovor na pripombe zavezanca. Izreči se mora o vseh pripombah in navesti, zakaj pripomb ni upošteval. Pripombe na dopolnilni zapisnik niso dopustne. Pri zapisniku o izjavi stranke inšpekcijski pregled poteka običajno tako, da zavezanec sodeluje in se izjavlja o raznih dejstvih in okoliščinah (npr. zakaj manjka določena knjigovodska listina ipd.). Inšpektor sam presodi, kdaj je izjava zavezanca pomembna z vidika dokazovanja določenega dejstva. V tem primeru sestavi zapisnik o izjavi stranke. Zapisnik o izjavi stranke je sestavljen v skladu z Zakonom o upravnem postopku in je javna listina. Je dokaz o vsebini izjav, razen tistih delov zapisnika, h katerim je dal pripombo, da niso pravilno sestavljeni. 4.3.11 Zapisnik o ustni obravnavi Za uresničitev načela zaslišanja in načela materialne resnice lahko pooblaščena oseba po lastnem preudarku ali na predlog davčnega zavezanca razpiše ustno obravnavo vselej, kadar je to koristno za razjasnitev določene davčne stvari. Inšpektor jo razpiše, če glede na ekonomičnost, učinkovitost in smotrnost postopka meni, da je koristna za razjasnitev stvari. Inšpektor, ki vodi inšpekcijski pregled, se mora na ustno obravnavo pripraviti, tako da razpiše ustno obravnavo, pošlje vabilo na ustno obravanavo, določi kraj ustne obravnave, pripravi gradivo. Na začetku ustne obravnave mora inšpektor, ki vodi postopek naznaniti predmet obravnave in ugotoviti, kdo od povabljenih je navzoč in v kateri vlogi, za odsotne pa se mora prepričati, ali so jim bila vabila pravilno vročena. Šele nato določi potek obravnave, in sicer vrstni red zaslišanja strank, prič in izvedencev. Na ustni obravnavi je potrebno preučiti in ugotoviti, kaj je predmet ugotovitvenega postopka, torej dejstva in okoliščine, potrebne za odločitev v inšpekcijskem pregledu. Ustno obravnavo je mogoče preložiti ali prekiniti, vendar je med preloženo ali prekinjeno obravnavo velika razlika. Če je ustna obravnava le prekinjena, določen naprimer odmor, je

36

ni potrebno začeti znova. Pri nadaljevanju prekinjene obravnave mora inšpektor na kratko opisati potek že opravljenega dela obravnave. O prekinitvi ali preložitvi ustne obravnave izda inšpektor sklep, zoper katerega je dovoljena pritožba.

37

5 DAVČNI POSTOPEK 5.1 Uvedba davčnega postopka Davčni organ uvede davčni postopek po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke. Davčni postopek je uveden, ko davčni organ prejme davčno napoved, davčni obračun ali ko opravi kakršnokoli dejanje z namenom uvedbe davčnega postopka. 5.1.1 Poslovne knjige in evidence Zakon o davčnem postopku opredeljuje poslovne knjige in evidence, ki jih morajo voditi davčni zavezanci, in način vodenja poslovnih knjig in evidenc z namenom, da davčni zavezanci zagotavljajo podatke za ugotovitev davčne obveznosti. Poslovne knjige in evidence je treba hraniti najmanj 10 let po poteku davčnega leta. Poslovne knjige in evidence morajo biti dostopne davčnemu organu na sedežu davčnega zavezanca oziroma, če to ni mogoče, jih mora davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa predložiti v roku in na kraju, ki ga določi davčni organ. Za povezane družbe v tujini zakon o davčnem postopku posebej določa vrste in način vodenja poslovnih knjig in evidenc. 5.1.2 Dajanje podatkov za odmero in izterjavo davkov Banke, hranilnice, zavarovalnice, borze, borznoposredniške družbe, klirinško-depotna družba, Banka Slovenije, druge pravne osebe, zasebniki in druge osebe, državni in drugi organi ter organi lokalnih skupnosti morajo davčnemu organu na njegovo zahtevo dati podatke za odmero in izterjavo davkov ter omogočiti vpogled v svoje poslovne knjige in evidence za ugotovitev njihove davčne obveznosti oziroma davčne obveznosti drugih davčnih zavezancev. Fizične osebe morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki vpliv na njihovo davčno obveznost ali pa na davčne obveznosti drugih zavezancev oziroma na izterjavo davčnega dolga. V zakonu je tudi določba, po kateri lahko minister za finance izda javni poziv, na podlagi katerega morajo fizične osebe prijaviti davčnemu organu nepremičnino in premično premoženje, ki ga imajo v lasti, če njegova vrednost presega znesek, določen v podzakonskem predpisu. 5.1.3 Ocena davčne osnove Po zakonu o davčnem postopku se davčno osnovo z oceno ugotovi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku. Takšni podatki so podatki o številu zaposlenih, izplačanih osebnih prejemkih, prihodkih in odhodkih, vrednosti premoženja, proizvodnih zmogljivostih oziroma opremljenosti in lokaciji poslovnih prostorov.

38

Zakon o davčnem postopku daje davčnemu organu možnost, da poleg ocene davčne osnove pri odmeri davka iz dejavnosti oceni davčno osnovo tudi pri drugih davkih v naslednjih primerih: • če ugotovi, da davčni zavezanec ni vložil davčne napovedi; • če je davčni zavezanec vložil davčno napoved brez podatkov, ki so potrebni za

ugotovitev davčne osnove; • ko davčni organ ugotovi, da je zavezanec v davčni napovedi navedel nepravilne ali

neresnične podatke. Davčni organ pogosto uporablja različne metode za ocenitev davčne osnove. S tako metodo mora davčni organ seznaniti davčnega zavezanca, saj sicer zavezancu ni omogočeno vložiti učinkovite pritožbe. Pri vrednotenju dokazov je potrebno uporabljati splošna pravila o razmišljanju, splošna logična pravila o ocenjevanju dejstev, veljavna pravila in merila za presojo in vrednotenje dejanskih vprašanj in ocenjevanje razmerij ter sposobnosti spoznavanja, ki izhajajo iz vsakodnevnega življenja. Opustitev teh pravil privede do napačne ugotovitve dejanskega stanja in do napačnih pravnih posledic. Pojmovanje proste presoje na način, kot da organ ni vezan na nobena pravila, je napačen. Ocene morajo biti logične in skladne z življenskimi izkušnjami. Uporabni so le dokazi pridobljeni na zakonit način. Davčna osnova, ki je določena z oceno, se lahko zniža le, če davčni zavezanec dokaže, da je osnova nižja. 5.1.4 Davčna izvršba Določila o davčni izvršbi so v novem Zakonu o davčnem postopku (Ur.l.RS 54/2004) bolj podrobna kot v prejšnjem ZdavP. Ta določila o izvršbi naj bi se uporabljala že po novem Zakonu o davčnem postopku. Če davek ni plačan v rokih, davčni organ zavezanca obvesti o neplačanem davku in ga pozove k plačilu v 8 dneh (če je plačilo davka zavarovano, obvesti tudi osebo, ki je izdala instrument zavarovanja). Če zavezanec davka ne plača, se s sklepom začne davčna izvršba - rubež. (če je plačilo davka zavarovano, se vnovči zavarovanje). Davčni organ je dolžan uporabiti tista sredstva davčne izvršbe, ki so glede na okoliščine primera sorazmerna znesku davka, ki ga je treba izterjati. Pri izvajanju davčne izvršbe je davčni organ dolžan upoštevati osebno dostojanstvo dolžnika in poskrbeti, da je izvršba za dolžnika čim manj neugodna. Predmet davčne izvršbe je lahko dolžnikovo premoženje, če ni z zakonom izvzeto iz davčne izvršbe, in tudi vse vrste posojil in predplačil, ki jih zavezanec prejme od tretjih oseb. Davčni organ lahko zaradi izvedbe davčne izvršbe zahteva, da davčni dolžnik predloži seznam svojega premoženja. Če davka ni mogoče izterjati iz premoženja dolžnika fizične osebe, se ta izterja iz premoženja ožjih družinskih članov, ki so to premoženje kakorkoli dobili od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala. Zoper sklep o izvršbi je dovoljena pritožba v osmih dneh od vročitve sklepa, vendar ne zadrži začetka davčne izvršbe ( a ga davčni organ lahko do določitve o pritožbi zadrži). Kdor izkaže za verjetno, da ima na predmetu davčne izvršbe pravico, ki preprečuje izvršbo, lahko vloži ugovor zoper sklep o izvršbi, ki zadrži davčno izvršbo. Iz davčne izvršbe so izvzeta denarna sredstva preživnine, odškodnine zaradi telesne poškodbe, denarne pomoči kot edini vir preživljanja, štipendije. Na osebni dohodek in na

39

pokojnino je mogoče seči največ do višine dveh tretjin, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini 70% minimalne plače po zakonu o minimalni plači. Zarubi se lahko tudi denarno terjatev dolžnika davka, njegov dolžnik zarubljeni znesek terjatve plača v proračun. Davčni organ lahko zarubi tudi premičnine, pri tem so izvzeti pohištvo, gospodinjski stroji, kmetijski stroji, odličja priznanja. Pravnim in fizičnim osebam, ki opravljajo dejavnost, se ne zarubi strojev, ki so potrebni za opravljanje dejavnosti, in surovin ter polizdelkov za trimesečno povprečno proizvodnjo, če davka ne plača v šestih mesecih, pa se zarubi tudi to premoženje. Pri rubežu davčnemu organu lahko po potrebi pomaga policija, prisotni morajo biti zavezanec in ena ali dve priči. Zarubljene premičnine davčni organ oceni in po poteku 8 dni proda, praviloma na javni dražbi. Na javni dražbi sme sodelovati vsakdo, razen oseb, zaposlenih pri davčnem organu, njihovih zakoncev ter družinskih članov, s katerimi so v krvnem sorodstvu. Davčni organ sestavi zapisnik o rubežu, cenitvi in o poteku javne dražbe. Od skupnega izterjanega dolga se najprej poravnajo stroški davčne izvršbe, potem davek in nazadnje denarne kazni, morebitni presežek kupnine pa se izroči davčnemu dolžniku. Davčna izvršba na dolžnikovo nepremično premoženje in delež davčnega dolžnika v družbi se opravi le, če davkov ni bilo mogoče izterjati iz njegovih denarnih sredstev, terjatev ali premičnin. 5.1.5 Odpis, delni odpis, odlog in obročno plačevanje davčnega dolga Možen je odpis, delni odpis, odlog ali obročno plačilo davka, če bi plačilo ogrozilo minimalne življenjske potrebe ali če bi zavezancu povzročilo hujšo gospodarsko škodo. Postopki za odpis, delni odpis, odlog ali obročno plačilo se začnejo le na pobudo davčnega zavezanca, ki mora vlogo vložiti pri davčnem uradu, kjer je vpisan v davčni register. Vlogi mora davčni zavezanec priložiti dokazila o svojih dohodkih in premoženjskem stanju ter o dohodkih in premoženjskem stanju družinskih članov. Davčni zavezanec lahko vlogi priloži dodatna dokazila, ki vplivajo na odločitev o zadevi, kot npr. mnenje zdravnika o zdravstvenem stanju davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Davčni organ odloči o odpisu , odlogu oziroma o obročnem plačilu v roku 30 dni od prejema popolne vloge. Davčni organ lahko dovoli odlog plačila davka za čas do enega leta oziroma dovoli plačilo davka v mesečnih obrokih v obdobju 12 mesecev ali določi, da se davčnemu zavezancu davek v celoti ali deloma odpiše, če bi plačilo davčne obveznosti ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Za čas ko je davčnemu zavezancu dovoljeno odloženo plačilo ali dovoljeno obročno plačilo, se zaračunajo obresti po slovenski medbančni obrestni meri. Davčni organ odpiše davek, ki ga v postopku stečaja ni bilo mogoče izterjati, zavezanec pa je s stečajem prenehal. Ne odpiše pa se davek, ko je zavezanec fizična oseba zasebnik, ali ko družbeniki zavezanca odgovarjajo za obveznosti družbe - davek, ki ni bil poplačan v stečajnem postopku, preide na fizično osebo oziroma družbenike. Davčni organ bo odpisal davek, ki ga ni moč izterjati, vodil pa bo evidenco pogojno izterljivega davka.

40

5.1.6 Zavarovanje davčnega dolga Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za preložitev obračuna oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davka, če je tako določeno v konkretnem zakonu o obdavčenju ali, če davčni organ utemeljeno pričakuje, da bo zavezanec onemogočil ali znatno otežil izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Davčni organ lahko predlaga zavarovanje davka tudi v postopku rubeža, če oceni, da ni verjetno, da se bo davek lahko poplačal iz dolžnikovih denarnih prejemkov, denarnih sredstev, denarnih terjatev ali iz njegovega premičnega premoženja, dolžnik pa je lastnik nepremičnega premoženja, ali deleža v družbi, in sicer pri sodišču zavaruje plačilo z vpisom zastavne pravice. Sicer pa davčni organ lahko za zavarovanje zahteva predložitev enega od zanesljivih instrumentov zavarovanja (bančna garancija, garantno pismo zavarovalnice) ali pa zavezancu omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Zavarovanje lahko namesto zavezanca predloži tudi tretja oseba. Če zavezanec davčnega dolga ne plača, se davčni organ poplača iz sredstev zavarovanja. 5.1.7 Vračilo davka Zavezancu , ki je na račun davka, pripadajočih obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, se preveč plačan znesek, ki presega 2.500,00 tolarjev, vrne v 30 dneh od vročitve odločbe. Če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo kakšnega drugega davka in je s plačilom zamudil, se zavezancu vrne le razlika med preveč plačanim davkom in davkom, za katerega je zamudil rok plačila. Davčni zavezanec je do zakonskih zamudnih obresti od neupravičeno ali preveč obračunanega davka upravičen od dneva plačila davka, pri dohodnini pa od dneva, ko je postala odločba o odmeri pravnomočna. 5.1.8 Zastaranje Zastaranje je institut, ki je prisoten na vseh pravnih področjih, na delovno-pravnem, civilnem, kazenskem, upravnem in drugih pravnih področjih. Namen zastaranja je, da po izteku določenega časa ne nudi več varstva v smislu uveljavljanja terjatve. Praksa kaže, da je poznavanje vsebine zastaranja izredno zahtevno. V praksi je institut zastaranja deležen mnogih dilem, ki so glede na naravo največkrat v škodo davčnih zavezancev. Zastaralni rok za odmero ali izterjavo davka je pet let po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti ali ga izterjati. Zastaralni rok za uveljavljanje pravice do vračila plačanega davka, obresti in stroškov prisilne izterjave je prav tako pet let od poteka leta, v katerem jih je zavezanec plačal.

41

5.1.9 Način plačevanja davka Zakon o davčnem postopku opredeljuje tri načine plačevanja davkov: • na podlagi odločbe o odmeri davka, ki jo izda davčni organ; • na podlagi obračuna, ki ga sestavi zavezanec sam (samoobdavčitev); • na podlagi odbitka. 5.1.10 Pobiranje davkov Pravna oseba, združenje oseb, ki je brez pravne osebnosti, in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ki so hkrati plačniki davka, in druge pravne osebe, združenja oseb, ki so brez pravne osebnosti, in fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, morajo davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine, do 31. januarja tekočega leta za preteklo leto. Šteje pa se, da je oseba, zavezana za dostavo podatkov, izpolnila obveznost dajanja podatkov davčnemu organu za tiste dohodke, za katere je davčnemu organu predložila obračun davčnega odtegljaja. Izvajalci pokojninskih načrtov, ki zbirajo premije in vodijo osebne račune zavarovancev, morajo do 31.1. davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine v zvezi s temi premijami oziroma uveljavljanjem oprostitev in davčnih olajšav. Pooblaščenci udeleženci trga vrednostnih papirjev in druge pravne osebe, ki so opravljale prenose imetništva vrednostnih papirjev oziroma drugih deležev, morajo do tega roka davčnemu organu dostaviti podatke, ki se nanašajo na vse pridobitve in odsvojitve vrednostnih papirjev in deležev, in tudi druge pravne osebe, prek katerih se opravi odsvojitev vsaj 10% deleža glasovalnih pravic ali vsaj 10% deleža v kapitalu, so dolžne dostavljati podatke o pridobitvah in odsvojitvah. Nepremičninski posredniki morajo do 31. 1. dostaviti podatke o vseh pridobitvah in odsvojitvah nepremičnin. Geodetska uprava mora do 15. julija leta, za katero se odmerja akontacija dohodnine od katastrskega dohodka, posredovati podatke o vseh osebah, ki so bile na dan 30. junija leta za katero se odmerja akontacija dohodnine od katastrskega dohodka, v zemljiški knjigi oziroma zemljiškem katastru vpisane kot lastniki, zakupniki in imetniki pravice uporabe kmetijskih ali gozdnih zemljišč. Zavod za gozdove mora do 15. julija leta za vse parcele gozdnih zemljišč, po katerih potekajo gozdne ceste, dati podatke o deležu oziroma površini parcele pod gozdno cesto. Dajanje podatkov o dohodku od prihrankov v obliki plačil obresti je za plačilne zastopnike prepisano posebej, v skladu z direktivo EU o obdavčitvi dohodka od prihrankov v obliki obresti. Plačilni zastopnik mora davčnemu organu do 28. februarja tekočega leta dostaviti podatke v zvezi s plačili dohodka od prihrankov. Plačilni zastopnik je vsaka v Sloveniji ustanovljena oseba, ki opravlja dejavnost, v zvezi s katero plačuje ali zagotavlja dohodek od prihrankov - torej banke in druge finančne organizacije, in vsak v Sloveniji ustanovljen subjekt, kateremu v državi EU ustanovljena oseba, ki opravlja dejavnost, plača dohodek od prihrankov v korist upravičenega lastnika. 5.1.10.1 Dohodnina Dohodnina naj bi se od 1. januarja 2005 izračunavala po novem zakonu o dohodnini, ki je trenutno še v parlamentarnem postopku. Dohodnina se bo še naprej odmerjala z odločbo na osnovi napovedi. Akontacija dohodnine se še naprej plačuje z davkom po odbitku, ki se v novem Zakonu o davčnem postopku imenuje davčni odtegljaj, z davki po odločbi ali po

42

obračunu. Uveljavljajo se lahko olajšave po zakonu o dohodnini. V tujini plačan davek se lahko načeloma odbija od domače dohodnine. Akontacijo od dohodnine od dohodka iz zaposlitve izračuna slovenski plačnik davka kot davčni odtegljaj, za tovrstne dohodke iz tujine je treba vložiti posebno napoved. Akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti, izračunava zavezanec sam, če izdeluje davčni obračun. Če pa se davčna osnova od tovrstnega dohodka ugotavlja z upoštevanjem normiranih odhodkov, akontacijo dohodnine izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj, oziroma se vložijo napovedi, če davčni odtegljaj ni bil obračunan, ker ga izplačevalec ni dolžan obračunati, ker ni plačnik davka (npr. tuja oseba, običajna fizična oseba). Akontacijo dohodnine od katastrskega dohodka izračuna davčni organ z odločbo. Predpisani so roki za uveljavljanje olajšav, izdajo odločb, pravila za plačevanje v obrokih. Akontacijo dohodnine od drugega dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj, oziroma če ta ni plačan, je treba ta dohodek napovedati. Akontacija dohodnine od dohodkov iz premoženja (najemnine, obresti, dividende) izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja, oziroma če ta ni plačan, je treba ta dohodek napovedati. Če ima zavezanec obrestovana dolgoročno vezana ali varčevana sredstva, s katerimi ne more razpolagati do poteka roka varčevanja, in želi, da se mu v letne davčne osnove štejejo le vsakokratne letne obresti (čeprav mu niso izplačane), mora o tem na posebnem obrazcu obvestiti banko najpozneje do konca davčnega leta, v katerem je bila pogodba sklenjena (za pogodbe, sklenjene pred 1. januarjem 2005, pa do 31. januarja 2005). Akontacija dohodnine od dobička iz kapitala (doseženega pri prodaji nepremičnin in vrednostnih papirjev) izračuna davčni organ z odločbo na podlagi napovedi zavezanca. Podaritev kapitala zakoncu ali otroku, za katero zavezanec želi uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, mora priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved. O odobritvi odloga obvesti organ z odločbo. Če odlog ni odobren, mora zavezanec vložiti napoved v 10 dneh od prejema odločbe o zavrnitvi odloga. Akontacijo dohodnine od drugih dohodkov izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja oziroma če ta ni plačan je treba ta dohodek napovedati. 5.1.10.2 Obvezni prispevki za socialno varnost Obvezne prispevke za socialno varnost izračunavajo zavezanci za prispevke v obračunu, oziroma jih za zavarovanca v obračunu davčnih odtegljajev izračuna odtegne in plača plačnik davka (npr. izplačevalec osebnega dohodka). Za zavezance, ki plačujejo prispevke od katastrskega dohodka, izračuna davčni organ z odločbo. Predpisani so roki za plačilo prispevkov.

43

5.1.10.3 Davek od dohodkov pravnih oseb Davek od dohodkov pravnih oseb se bo plačeval po pravilih v novem zakonu, ki je še v postopku sprejemanja. Davčni zavezanec davek sam izračuna v davčnem obračunu in ga plača, med davčnim obdobjem plačuje akontacijo davka. Plačuje pa tudi davčne odtegljaje od določenih plačil, za kar vlaga sprotne obračune. 5.2 Pritožba V davčnem postopku je na voljo redno pravno sredstvo, to je pritožba zoper odločbo, ki je bila izdana na prvi stopnji. O pravici do pritožbe mora davčni organ davčnega zavezanca poučiti v pouku o pravnem sredstvu, ki je sestavni del odločbe. Pravico do pritožbe imajo stranka in vsi tisti, ki jim zakon priznava pravico do udeležbe v postopku s pravicami stranke, ne glede na to, da morebiti v prvostopenjskem postopku niso sodelovali, čeprav bi morali. Pritožba se po novem zakonu o davčnem postopku lahko vloži tako kot doslej v roku 15 dni od vročitve odločbe, ne zadrži pa izvršitve odločbe o odmeri davka (plačila ali vračila davka), davčni organ pa tudi lahko v določenih primerih po nadzorstveni pravici odpravi odločbo, oziroma jo odpravi, razveljavi ali spremeni, če je z njo prekršen materialni zakon. Če davčni organ izve za nova dejstva ali najde nove dokaze, ki bi mogli pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka. Če se ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek, davčni organ tako odločbo razveljavi po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke. Če davčni organ, ki je izdal odločbo spozna, da je pritožba utemeljena, pa ni potreben nov ugotovitveni postopek, reši stvar drugače in z novo odločbo nadomesti odločbo, ki se s pritožbo izpodbija. ( Zakon o upravnem postopku. 242. člen). Novo odločbo lahko izda samo na pritožbo stranke in samo v okviru pritožbenih navedb. Ni možno popravljati napak v prvi odločbi, če se stranka ni pritožila v tej smeri. Pritožbi je treba popolnoma ugoditi, da se izda nova odločba. Možno pa je tudi, da je s prvo odločbo odločeno o več zadevah, pritožba pa se nanaša le na eno točko izreka. Če je pritožba upravičena, se lahko izda nova odločba. Takoj pa, ko je pritožba vložena zoper več točk izreka in je glede ene točke izreka v celoti upravičena, glede ostalih pa ne, ni več podlage za izdajo nove odločbe.

44

6 SANKCIONIRANJE DAVČNIH UTAJ 6.1 Kazni za prekrške po Zakonu o prekrških 6.1.1 Globa Denarno kazen je zakonodajalec nadomestil z globo, ki se lahko predpiše v razponu ali v določenem znesku, kar zakon podrobneje določa. Z zakonom ali uredbo Vlade Republike Slovenije se lahko predpiše globa v razponu (Zakon o prekrških-1. Ur.l.2003.17.člen, 2.odstavek): • za posameznika od 10.000 do 300.000 tolarjev; • za pravno osebo in samostojnega podjetnika od 100.000 do 30.000.000 tolarjev; • za odgovorno osebo pravne osebe ali odgovorno osebo samostojnega podjetnika

posameznika in za odgovorno osebo v državnemu organu ali v samoupravni lokalni skupnosti od 10.000 do 1.000.000 tolarjev.

Globa, ki se predpisuje v določenem znesku, je lahko predpisana za posameznika in za odgovorno osebo v znesku do 150.000 tolarjev, za pravno osebo in samostojnega podjetnika posameznika pa v znesku do 500.000 tolarjev. Zaradi posebne omejitve višine globe za odloke samoupravnih lokalnih skupnosti velja to le za prekrške, ki se določajo z zakonom ali uredbo vlade. Posebnosti obstajajo za prekrške s področja davčnega in carinskega sistema. Prekrški na področju davčnega in carinskega sistema so pogosto povezani z različno velikimi premoženjskimi koristmi storilca oziroma škodo za državo oziroma lokalno skupnost. Škoda oziroma premoženjska korist je namreč odvisna od višine dajatev, ki niso bile plačane, oziroma vrednosti predmetov, s katerimi oziroma v zvezi s katerimi je bil storjen prekršek. Ob upoštevnaju načela sorazmernosti je težko določiti splošna pravila, kolikšna naj bo globa v teh primerih, zato je praksa večine zahodnih držav, da se globe za te prekrške določajo v odstotku oziroma mnogokratniku prikrajšanih dajatev ali, če je to primerneje, od vrednosti predmeta prekrška. Na ta način se omogoči pravičnejše kaznovanje v primeru davčnih in carinskih prekrškov, s tem pa pripomore tudi k učinkovitejšemu delovanju davčnega in carinskega sistema. Glede na to, da področni zakoni ne morejo na področju prekrškov določati drugačne rešitve za predpisovanje glob, kot so določene z zakonom o prekrških, je v zakonu o prekrških predvidena možnost, da področni zakoni opredelijo višino globe na ta način. V vsakem primeru pa je treba upoštevati, da globa ne sme biti večja od najvišje globe, predpisane z zakonom o prekrških. Z zakonom se sme za najhujše kršitve s področja varstva naravnih bogastev oziroma okolja in ohranjanja narave, s področja varstva pred naravnimi in drugimi nesrečami, s področja varnosti in zdravja pri delu, dela in zaposlovanja na črno ter delovnih razmerij, s področja socialne varnosti, s področja davkov, financ, carin, varstva konkurence in državnih blagovnih rezerv za posamezne prekrške, katerih narava je posebno huda zaradi višine povzročene škode oziroma višine pridobljene protipravne premoženjske koristi ali zaradi storilčevega naklepa oziroma njegovega namena koristoljubnosti, predpisati trikrat višjo globo od predvidene.

45

Globe, plačane za prekrške, so prihodek države. Globe, plačane za prekrške, ki so predpisani z odloki lokalnih skupnosti, in pravnomočno izrečene z odločbami prekrškovnih organov lokalne skupnosti, so prihodek tiste lokalne skupnosti, katere predpis je bil kršen. Rok plačila globe po novem Zakonu o prekrških ostaja nespremenjen - ne sme biti krajši od osmih dni in ne daljši od treh mesecev. V upravičenih primerih se z odločbo oziroma sodbo o prekršku na predlog storilca dovoli, da se globa plača v obrokih. V tem primeru se z odločbo določi tudi način odplačevanja in rok plačila, ki ne sme biti daljši od enega leta. 6.1.2 Prisilna izterjava Če storilec ne plača globe v določenem roku, se ta prisilno izterja. Zaradi učinkovitejše izterjave je mogoče s posebnim zakonom določiti, da se storilcu, ki ne plača globe, ne izda ali ne podaljša dovoljenja v upravnem postopku ali ne izda potrdila iz uradne evidence s tistega upravnega območja, na katerem je bil storjen prekršek. Tega ukrepa po izrecni določbi predloga zakona ni mogoče določiti za potrdila iz uradnih evidenc s področja osebnih stanj. 6.1.3 Uklonilni zapor Novost je tako imenovani uklonilni zapor. Storilca, ki deloma ali v celoti ne plača globe v določenem roku, se prisili k plačilu tako, da se določi uklonilni zapor. Gre za uklonilno sredstvo, ki naj ne bi imelo kaznovalnega značaja, saj je namenjeno le izvršitvi pravnomočno izrečene globe. Uklonilni zapor naj bi prizadetega prislil k plačilu globe. O uklonilnem zaporu odloči sodišče s sklepom po uradni dolžnosti ali na predlog prekrškovnega organa. O svoji odločitvi in o izvršitvi uklonilnega zapora sodišče obvesti prekrškovni organ, ki je predlagal uklonilni zapor. Velja pa omejitev, da se uklonilni zapor ne more določiti, če je bil za prekršek izdan plačilni nalog, kakor tudi na podlagi nepravnomočne odločbe prekrškovnega organa. Zoper sklep o uklonilnem zaporu je dovoljena pritožba na višje sodišče za prekrške v osmih dneh od prejema sklepa, pritožba se predloži višjemu sodišču v treh dneh; to sodišče mora izdati odločbo v petnajstih dneh po tem, ko je dobilo spis. Pritožba zadrži izvršitev. Uklonilni zapor traja, dokler storilec ne plača globe, vendar najdlje trideset dni. Posebej pomembno je dejstvo, da z izvršitvijo uklonilnega zapora ne preneha obveznost plačila globe. Storilec lahko do začetka izvrševanja uklonilnega zapora sodišču predlaga, da se plačilo globe nadomesti z opravo določene naloge v splošno korist ali v korist samoupravne lokalne skupnosti. Neučinkovitost pri izterjavi denarnih kazni je bila v razmerah veljavnosti starega zakona o prekrških eno glavnih vodil za iskanje novih rešitev. Prav zato je bil v novi sistem vgrajen uklonilni zapor po nemškem zgledu. Njegov namen je prisiliti storilca prekrška , ki globo po svojih premoženjskih razmerah zmore plačati, k plačilu. To pomeni, da se storilca prekrška, ki globe ne plača zaradi svojih slabih premoženjskih razmer, ne sili k njenemu plačilu z uklonilnim zaporom oziroma se mu omogoča, da jo poravna drugače. Uklonilni zapor pomeni ne le prisilo k plačilu globe, temveč posredno tudi k opravi nalog, s katerimi bi se na predlog storilca nadomestilo plačilo globe, če bi bil zaradi njegovih ugotovljenih premoženjskih razmer vprašljiv smisel prisilne izterjave. Neenakosti, ki je bila v tem, da bi imeli možnost "odslužiti globo" le tisti storilci prekrškov, ki izkažejo ustrezno slabe

46

premoženjske razmere, drugi pa bi bili prisiljeni globo plačati ali trpeti uklonilni zapor, ni več. Ker bi sicer imeli storilci prekrškov s slabimi premoženjskimi razmerami na voljo več možnosti kot ostali storilci, je bila določba o uklonilnem zaporu dodatno spremenjena. Po sedanji ureditvi sodišče v vsakem primeru ob neplačilu globe najprej določi uklonilni zapor, brez predhodnega ugotavljanja premoženjskih razmer storilca prekrška. Premoženjske razmere storilca pa naj uveljavlja sam storilec, o čemer mora biti tudi poučen. Če bo sodišče ugotovilo, da je predlog za nadomestitev plačila globe z opravo določenih del utemeljen, bo odložilo izršitev uklonilnega zapora do poteka roka za opravo določenih nalog. Če bo storilec naloge opravil, se zapor ne izvrši in globa ne izterja. 6.1.4 Opomin Nadomesten ukrep, ki se izreče namesto globe je opomin. Opomin sme prekrškovni organ ali sodišče izreči za prekršek, ki je bil storjen v olajševalnih okoliščinah, ki ga delajo posebno lahkega. Opomin se sme izreči tudi, če je prekršek storjen z opustitvijo predpisane obveznosti ali povzročitvijo škode, storilec pa je pred izdajo odločbe oziroma sodbe o prekršku izpolnil predpisano obveznost oziroma popravil ali povrnil povzročeno škodo. 6.1.5 Stek prekrškov Če storilec z enim dejanjem stori več prekrškov, o katerih še ni izdana odločba ali sodba, postopek pa teče pred istim organom oziroma sodiščem, se določi najprej sankcijo za vsak posamezni prekršek, nato pa se izreče enotna sankcija za vse prekrške. Če so za prekrške , storjene v steku, določene sankcije iste vrste se izreče enotna sankcija, ki je enaka njihovemu seštevku, vendar enotna sankcija ne sme presegati dvakratne največje mere posamezne vrste sankcije po tem zakonu. 6.1.6 Odvzem premoženjske koristi Nihče ne more obdržati premoženjske koristi, pridobljene s prekrškom ali zaradi njega. Gre za ukrep posebne narave, in ne kot sankcijo za prekršek. Predstavlja stransko posledico prekrška, ki lahko nastopi tudi v primeru, ko storilec ni bil kaznovan za prekršek. Potencialni storilci naj bi že vnaprej vedeli, da premoženjska korist deliktnega izvora ne more obstati. Korist se odvzame z odločbo oziroma sodbo, s katero je bil storilec spoznan za odgovornega oziroma je bil postopek ustavljen, ker je v zakonu določeno, da se storilcu ne izreče sankcija za storjeni prekršek, oziroma mu je bil izrečen vzgojni ukrep. Odvzem premoženjske koristi obsega poleg odvzema denarja tudi odvzem predmetov in vsake druge premoženjske koristi, ki je bila pridobljena s prekrškom ali zaradi njega. Le če to ni mogoče, se storilcu naloži, da mora plačati denarni znesek, ki ustreza pridobljeni premoženjski koristi, lahko plača tudi v obrokih. Skladno z ureditvijo plačila globe v obrokih tudi pri odvzemu premoženjske koristi rok plačila ne sme biti daljši od enega leta. Premoženjska korist se odvzame po vrednosti v času storitve prekrška. Zakon, s katerim je določen prekršek, lahko predpiše, da se lahko namesto premoženjske koristi odvzame

47

razlika v ceni. Glede odvzema premoženjske koristi, ki so jo druge osebe pridobile s prekrškom, se uporabljajo določbe kazenskega zakonika. 6.1.7 Zastaranje izvršitve sankcije Pri zastaranju izvršitve sankcije gre za to, da je bila odločba izdana in postala pravnomočna, ni pa se začela izvrševati. Za to vrsto zastaranja se navaja, da je v tem , da se po določenem času sklepa, da je namen sankcije dosežen tudi brez njene izvršitve. Po preteku časa nastopi zakonska domneva, da je namen sankcioniranja za prekršek dosežen tudi brez izvršitve izrečene sankcije, in kasneje v nobenem primeru ni mogoče sankcije izvrševati. 6.2 Sankcioniranje davčne utaje po Kazenskem zakoniku 6.2.1 Vrste kazni in pogoji za njihovo izrekanje Kazen je posebna vrsta pravne sankcije, ki se izreče posamezniku na podlagi zakona zaradi zakrivljene kršitve prava v obliki kaznivega dejanja. Zaporna kazen spada med običajno strožje kazenske sankcije, ki se sme izreči samo kot glavna kazen, ki ne sme biti krajši od petnajst dni in ne daljši od petnajstih let, razen v primeru hujših naklepnih kaznivih dejanj, ko je predpisana najvišja zaporna kazen trideset let. (KZ RS 2001. 37.člen). Ločimo glavne in stranske kazni. Zapor je edina kazen, ki se sme izreči samo kot glavna kazen. Bistvena razlika med zaporom in drugimi vrstami kazni pa je ta, da se zapor sme izreči samo takrat ko je pri posamezni določbi o kaznivem dejanju izrecno napisan. Denarna kazen pa ima lahko v nekaterih primerih lastnost glavne v drugih primerih pa lastnost stranske kazni. Kazenski zakonik je na novo uvedel sodobni način izrekanja kazni v dnevnih zneskih. Kljub temu, da naj bi denarna kazen v dnevnih zneskih delovala kot pravična zato, ker dnevni zneski niso enaki pri vseh storilcih, marveč se med seboj razlikujejo glede na razlike v premoženjskih razmerah, pa zakon vendarle predpisuje tudi zgornjo in spodnjo mejo dnevnega zneska, ki se nikakor ne sme prekoračiti. Kadar sodišče določa višino dnevnega zneska, mora nujno razpolagati s podatki o storilčevem dnevnem zaslužku ter drugih njegovih dohodkih na eni strani ter družinskih obveznostih na drugi strani. Uvedeni dnevni zneski denarne kazni, so ena pomembnih okoliščin, ki preprečuje, da bi denarna kazen delovala kot nekakšen premoženjski dolg državi. Višina dnevnega zneska, ki je oprta na čistem dohodku storilca kaznivega dejanja, omogoča izrekanje kazni v tem pomenu, da je kazen vedno prilagojena premoženjskim razmeram storilca. Uporaba denarne kazni v določenem znesku je vselej pomožna; mogoča je le v primeru, ko denarne kazni ni mogoče izreči v dnevnih zneskih. Dokazno breme glede predložitve podatkov, pomembnih z določitev višine dnevnega zneska, je na obdolžencu, vendar ostaja tudi možnost, da do podatkov pride sodišče po uradni dolžnosti. Šele v primeru, ko izrek denarne kazni v dnevnih zneskih ni mogoč, sodišče, ob primarni ugotovitvi, da je denarna kazen primerna sankcija, lahko izreče kazen v določenem znesku. Pri tem sodišče seveda upošteva splošna pravila za odmero kazni. Upamo, da bodo sodišča na podlagi nove

48

ureditve zopet pogosteje posegala po denarni kazni, kot preverjeno najučinkovitejši kazenski sankciji. 6.2.2 Omilitev in opustitev kazni Sodišče sme storilcu odmeriti kazen pod mejo, ki je predpisana z zakonom, ali pa uporabiti milejšo vrsto kazni če zakon določa, da se sme storilec mileje kaznovati ali če ugotovi, da so podane posebne olajševalne okoliščine, ki utemeljujejo izrek omiljene kazni. (KZ RS 42.člen). Sodišče omili kazen v naslednjih primerih; • če je za kaznivo dejanje kot najmanjša mera kazni predpisan zapor treh ali več let, jo

sme omiliti do enega leta zapora; • če je za kaznivo dejanje kot najmanjša mera kazni predpisan zapor manj od enega leta,

jo sme omiliti do petnajst dni zapora; • če je za kaznivo dejanje predpisana kazen zapora in po tem ni določena najmanjša

mera, sme namesto zapora izreči denarno kazen. Odpustitev kazni je najmočnejša pooblastitev, ki jo Kazenski zakonik daje sodišču v zvezi z odmero kazni, ki je predpisana za kaznivo dejanje. Sodišče sme oziroma mora storilcu kaznivega dejanja odpustiti kazen, kadar zakon to posebej določa. Odpustitev kazni nujno zajema vse kazni, glavne in stranske. Kadar ima sodišče pravico storilcu kaznivega dejanja odpustiti kazen, mu jo sme omiliti brez omejitev, ki so predpisane za omilitev kazni. Poseben razlog za odpustitev kazni je v primeru, če posledice dejanja storilca toliko prizadevajo, da izrek kazni v takšnem primeru očitno ne bi bil upravičen. 6.2.3 Stek kaznivih dejanj Če je storilec z enim dejanjem ali z več dejanji storil dvoje ali več kaznivih dejanj, za katera se mu hkrati sodi, določi sodišče najprej kazen za vsako posamezno kaznivo dejanje, nato pa izreče za vsa ta dejanja enotno kazen. (KZ RS Ur.l. 2001 47. člen). V tem členu je navedena najsplošnejša opredelitev steka kaznivih dejanj, da gre za primer, ko storilec z enim ali več dejanji stori več kaznivih dejanj, za katera se mu hkrati sodi. Kazenskopravna teorija ob tej splošni definiciji prepoznava dve vrsti steka kaznivih dejanj: realnega, ko storilec z dvema ali več dejanji tudi stori toliko kaznivih dejanj, ter idealnega, ko z enim dejanjem stori dvoje ali več kaznivih dejanj. Do idealnega steka pa zopet more priti na dva načina: zato, ker je storilec z enim dejanjem povzročil dvoje ali več posledic, ali pa zaradi steka norm, ker isto dejanje pač ustreza opisom dveh ali več kaznivih dejanj. V primeru, ko je isti storilec obdolžen več kaznivih dejanj, pa je treba še pred obsodbo pravno preskusiti, ali gre res za stek kaznivih dejanj ali pa je stek le navidezen. Pravna ocena še zdaleč ni preprosta, ker je realni stek lahko izključen, če več dejanj pomeni le sestavine enega dejanja, idealni stek pa je izključen, če so določbe o kaznivih dejanjih v takem medsebojnem razmerju, da jih ni mogoče uporabiti v zvezi z istim dejanjem , končno pa sta lahko tako realni kot idealni stek izključena, če dvoje ali več posledic pravno tvori eno samo posledico.

49

Skupno izhodišče za kaznovanje za stek je, da sodišče najprej določi kazen za vsako posamezno kaznivo dejanje posebej, nato pa na njihovi podlagi z upoštevanjem različnih pravil v zvezi z razmerji med kaznimi izreče eno kazen (enotno kazen). Se pravi, v primeru steka je določanje posameznih kazni nujna predhodna faza za izrekanje kazni, ki naj se izvrši. Kar zadeva pravila, po katerih se enotna kazen izreče na podlagi posameznih kazni, pa so vsa podrejena načelu, da se v primeru steka kaznivih dejanj ne smejo prekoračiti zgornje meje kazni, ki so določene v Kazenskem zakoniku.. 6.2.4 Odvzem premoženja v KZ je določeno, da nihče ne more obdržati premoženjske koristi, pridobljene na nedovoljen način. V zakonu je predvideno, da se ob vsaki premoženjski koristi, pridobljeni s kaznivim dejanjem, odvzame tudi vsaka obogatitev, dosežena zaradi storjenega kaznivega dejanja. Natančno je še določeno, da se premoženjska korist obvezno odvzame storilcu in vsakomur, ki mu je bila neposredno pridobljena s kaznivim dejanjem ali zaradi njega. Pod posebej določenimi pogoji se sme fakultativno odvzeti premoženjska korist tudi tretjim osebam, če je bila prenesena nanje brezplačno ali proti plačilu, ki ne ustreza dejanski vrednosti (Bavcon 1994, 49). V primeru stečajnega postopka kot posledice izrečene kazni odvzema premoženja se upniki lahko poplačajo iz odvzetega premoženja. Ena izmed vrst sankcioniranja pravnih oseb je tudi prenehanje pravne osebe. Takšno kazen lahko sodišče izreče samo v primerih, ko je bila dejavnost pravne osebe v celoti ali pretežni meri izrabljena za izvršitev kaznivih dejanj. 6.2.5 Zastaranje izvršitve kazni V kazenskih zakonikih večine civiliziranih držav poznajo institut zastaranja. Razlikujemo: • zastaranje kazenskega pregona in • zastaranje izvršitve kazni.

V prvem primeru teče zastaralni rok od dneva storitve kaznivega dejanja, v drugem pa od pravnomočnosti sodbe dalje. Za zastaranje kazni zapora in denarne kazni kot glavnih kazni je predpisano pet zastaralnih rokov v trajanju petindvajset, petnajst, deset, pet let in tri leta. Predvsem se različni roki za zastaranje izvršitve nanašajo na izrečene, ne pa na predpisane glavne kazni. V primeru steka kaznivih dejanj se ti roki nanašajo na izrečeno enotno kazen, ne pa določene posamezne kazni. Toda roki za zastaranje izvršitve kazni so določeni za vsako kazen posebej.

50

7 SKLEP V diplomski nalogi smo podrobneje opredelili problematiko davčnih utaj, gledano predvsem z davčnopravnega vidika. Kot smo spoznali, glede na kazensko odgovornost opredelimo davčne utaje kot prekršek oziroma kot kaznivo dejanje. Izhajajoč iz omenjene delitve smo v diplomski nalogi podrobneje skušali predstaviti sankcioniranje davčnih utaj v Republiki Sloveniji glede na to ali gre za prekršek ali za kaznivo dejanje. V prvem delu diplomske naloge smo natančno podali poleg teorije davčnih utaj še vzroke in motive za njihovo utajevanje, modele davčnega utajevanja ter metodologijo davčnih prevar. V nadaljevanju smo opredelili oblike davčne utaje ali gre za davčno utajo kot prekršek ali gre za kaznivo dejanje davčne utaje. Zelo pomembni so organi odkrivanja davčnih utaj. To so organi za notranje zadeve, davčna uprava, carina, s pomočjo katerih se davčne utaje odkrijejo. Najpomembnejši organ za ugotovavljane davčnih utaj je Davčna uprava Republike Slovenije. V nalogi sem skušala predvsem prikazati učinkovitost inšpekcijskih pregledov, ki naj bi bili po novem glede na nov Zakon o davčni službi še uspešnejši, saj bodo imeli več pristojnosti, posodobljen bo tudi davčni register, davčna uprava pa bo dolžna pojasniti zavezancem za davke njihove pravice in obveznosti. Materialni zakoni so temeljni, saj predpisujejo, ali je obveznost za neki davek sploh nastala, kolikšna je, kdo jo je dolžen plačati, a nič manj pomembna niso določila o davčnem postopku, kako in kdaj se kateri davek pobira, plačuje in terja. Za davčni postopek se uporablja davčno postopkovni zakon, kadar kaj v njem ni predpisano, se tudi za davčni postopek uporabljajo določila zakona o splošnem upravnem postopku. Maja 2004 smo dobili nov zakon o davčnem postopku, nekaj določil se je začelo uporabljati že 1. 5. 2004 ( o zavarovanju plačila davka, razkritje podatkov o davčni izvršbi in o mednarodnem sodelovanju v davčnih zadevah), ostale pa se bodo začele uporabljati od 1. 1. 2005. Za nov zakon so se v naši državi odločili, ker naj bi se s 1. 1. 2005 spremenila materialna davčna zakonodaja (npr, o dohodnini in davku od dobička pravnih oseb), zato je bilo treba ustrezno popraviti nekatera določila o davčnem postopku.. Z vstopom v Evropsko unijo, je zahtevano od nas poglobljeno sodelovanje med davčnimi organi, kar mora omogočiti tudi Republika Slovenija. Nov Zakon o davčnem postopku je precej obsežen ima kar 410. členov, zato bo verjetno prihajalo do določenih težav pri razumevanju postopkov (zavezančevih obveznosti in pravic). Besedilo novega Zakona o davčnem postopku je napisano precej strokovno, tako da se bo potrebno truditi in paziti, saj nam ta zakon določa pravice in obveznosti v zvezi z davki. Teorija sankcioniranja in način izvajanja le-tega v praksi se glede na kazensko odgovornost razlikuje. Zakon o prekrških tako davčni prekršek opredeljuje kot z zakonom ali drugimi predpisi določeno kršitev javnega reda, za katero je predpisana sankcija za prekršek.. Kazenski zakonik pa govori o kaznivem dejanju davčne zatajitve kot o popolni ali delni izognitvi plačila dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih in pravnih oseb, obveznosti, ki se jim je izognil, pa pomenijo večjo premoženjsko korist. V skladu s tem je v KZ določena tudi ustrezna sankcija kaznivega dejanja davčne zatajitve.

51

V nalogi smo prikazali, kakšne kazenske določbe predpisuje zakonodajalec za prekrške oziroma za kaznivo dejanje. Zakonodajalec pri davčnih utajah manjšega pomena predpiše le denarno kazen oziroma opozorilo, pri davčnih utajah, ki pa predstavljajo kaznivo dejanje davčne zatajitve, pa je lahko poleg denarne kazni predpisana tudi kazen zapora. Nova zakonodaja na področju prekrškovnega prava predpisuje pri sankcioniranju davčnih prekrškov v razponih določene globe, v posebnih okoliščinah pa se lahko izreče tudi opomin. Predpisovanje glob v višjih zneskih je učinkovito, saj tako višina globe vzpodbudi potencialnega utajevalca davka, da razmisli ali utajiti davek ali ne.

52

8 POVZETEK Davki predstavljajo zelo pomemben vir prihodkov državnega proračuna. Davčni zavezanci pa težijo k temu, da dobršen del svojega zasluženega dobička zadržijo, ter čim manjši del plačajo državi. S pomočjo davčnih olajšav in zakonskih lukenj zmanjšujejo svojo davčno osnovo. Poostren davčni nadzor predstavlja enega od najpomembnejših ukrepov zoper davčno utajevanje, saj na podlagi vsega napisanega lahko ugotovimo, da je davčno utajevanje tudi pri nas domače, z njim pa se ukvarjajo tako posamezniki kot gospodarske družbe. Neplačevanje davkov ima dva vidika. Na eni strani je neplačevanje, ki ga zakon dovoljuje, na drugi pa zakonsko nedovoljeno plačevanje davkov ali krajše davčna utaja. Izrabimo torej lahko vse davčne olajšave, ki so na voljo v sistemu, pa tudi takoimenovane zakonske luknje, torej nenatančnosti in pomanjkljivosti v zakonih in preostalih predpisih. V tujini davčni svetovalci svojim strankam svetujejo tako prvo kot drugo, država pa na podlagi analiz spoznava, da so njeni zakoni slabi in jih vedno znova popravlja. Seveda je zelo pomembno, da si pravilno razlagamo zakone, kajti do nepravilnosti lahko pride, če si jih davčni zavezanec razlaga drugače, kot je uradna razlaga zakona. Po drugi strani pa moramo paziti, tudi na odločitve davčnih organov, da so v skladu z zakonom, saj lahko zaradi neustreznega znanja ali izpolnjevanja rokov do določenega dne, lahko pride do neutemeljenih odločitev, na podlagi katerih se potem izda odločba v nasprotju z veljavno zakonodajo. Pri nas za pravilno in učinkovito pobiranje davkov skrbita dva organa v sestavi ministrstva za finance: davčna in carinska služba. Temeljna podlaga za delovanje davčne službe pa je zakon o davčnem postopku, ki ureja pobiranje vseh obveznih javnih dajatev.

53

9 SUMMARY Taxes represent a very important source of income for the state budget. The tax payers, on the other hand, show tendecy to keep as much as possible of their income and pay as little as possible to the state. With the use of tax breaks and legal loopholes the taxpayers reduce the level of their taxable income. Stricter taxation rules represents one of the most important steps designed to fight tax evasion. On the basis of everything written we can conclude that tax evasion is very common and is done by the individuals and corporate organisations. Non-payment of taxes has got two aspects. On one hand we legally exempted payments, on the other hand we have tax non payment which is against the law, or tax evasion. We can use up all tax breaks allowed by the law, but can also use the so-called loopholes - these are insufficient and imprecise aspects of the law and other rules. Tax advisers abroad recommend to their customers the use of both. At the same time the state learns from the analysis that its laws are inadequate and it amends them constantly. It is incredibly important that the tax laws are interpreted correctly as the tax payer's interpretation of the law, which is different from the official interpretation, can result in an error. At the same time we have to monitor the decisions of the state departments, making sure they are in line with the law. Insufficient knowledge can easily result in decisions which have no legal basis and these go on to form future legislation which is not in line with the current legislation. Here we have two organisation wich are resposible for the current and effective tax collection: customs and the tax service. The Tax Laws, which regulates the collection of all state taxes, represents the basis for the workings of the tax service.

54

KLJUČNE BESEDE - davčna utaja - davčni izogib - davek - motivi davčnih utaj - modeli davčnih utaj - metode davčnih utaj - kaznivo dejanje - davčni nadzor - inšpekcijski pregled - davčni postopek - davčna izvršba - sankcioniranje

55

KEY WORDS - tax evasion - tax avoidance - tax - tax evasion motive - tax evasion forms - tax evasion methods - crime act - tax audit - supervisory examination - tax proceeding - tax execution - sanction

56

10 SEZNAM LITERATURE 1. Bavcon, Ljubo. 1994. Kazenski zakonik Republike Slovenije z uvodnimi pojasnili.

Ljubljana : Uradni list Republike Slovenije. 2. C. Bayer: Ein Verhaltensmodell zur Steurhinterziehung. Duncker & Humblot, Berlin,

1997. 3. Berdnik, Mojca. 1998. Davčna utaja in ravnanje države. Ljubljana: Gospodarski

vestnik 14, 80. 4. Čokelc, Stanko. 1999. Metode davčnih ponaredb in prevar. Revizor 10:102-120. 5. Čokelc, Stanko, Majda Kokotec - Novak in Leon Repovž. 2001. Davščine in davčno

svetovanje. Maribor : Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor. 6. Čokelc, Stanko. 1999a. Davčno računovodstvo in davčno svetovanje. Maribor: Pravna

fakulteta. 7. Glogovšek, Jože. 1993. Javne finance. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 8. Kruhar, Puc. Romana. 2004. Ko nas obišče davčni inšpektor. Ljubljana: Založniška

hiša Primath. 9. K. Koch; R.D. Scholtz: Abgabenordnung. Carl Heymanns Verlag, Berlin, 1996. 10. Kottke, K. 1994. Steuererspahrung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung. Freiburg: Rudolf Haufe Verlag. 11. Krnc, Gorazd. 1997. Utajevanje davkov. Denar 9, 14-17. 12. Maček, Guštin. Špela. 2003. Zakon o prekrških. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 13. Šircelj, Andrej, Peter Juren. 2003. Predpisi o davkih. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 14. Špes, Damijan. 2002. Optimiranje davčnih obveznosti. Miklavž na Dravskem Polju:

Bilans Trade. 15. Paufler, A. 1983. Die Steuerhinterziehung. Eine betriebswirtschaftlich Systematik der

Methoden im Bereic der Gewinnsteuern ind ein EDV - System zur Aufdeckung und Bekampfung der Steuerhinterziehung. Stuttgart: Verlag Stuttgart.

16. Tipke, Klaus in Jourg Lang. 1996. Steuerrecht. Koeln: Verlag Dr. Otto Schmidt 17. U. Poch: Reaktanz in Form von Steverwiderstand, Wien,1996. 18. Varuh človekovih pravic. 2003. Proti brezbrižnosti državne uprave. Denar 15: 20 - 23

19. Wakounig, Marian. 1998. Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove. Ljubljana: MFB Consulting.

57

11 SEZNAM VIROV 1. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003.Vloga za odpis , delni odpis, odlog in

obročno plačevanje davčnega dolga. Davčni bilten 1-2, 17-22. 2. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Kaj je dobro vedeti, ko nas obišče davčni

inšpektor. Davčni bilten 3-4, 35-40. 3. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Kaj je dobro vedeti, ko nas obišče davčni

inšpektor. Davčni bilten 5, 31-34. 4. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Kaj je dobro vedeti, ko nas obišče davčni

inšpektor. Davčni bilten 6, 25-28. 5. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Prisilna izterjava iz sredstev na

transkacijskih računih dolžnika. Davčni bilten 7, 5-7. 6. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Kaj je dobro vedeti, ko nas obišče davčni

inšpektor. Davčni bilten 8-9, 27-30. 7. Davčna uprava Republike Slovenije. 2004. Kazniva dejanja. Davčni bilten 1, 21-23. 8. Denar. 2004. Spremembe Zakona o davčnem postopku 9, 22-24. 9. Denar. 2004. Prenovljeni davčni službi naproti 8, 19-21. 10. Denar. 2004. Nov zakon o davčnem postopku 6, 14-24. 11. Pravna praksa. 2002. Prekrški in zastaranje 43, 9-11 12. SIR - Slovenski inštitut za revizijo. 2001. Slovenski računovodski standardi.

Ljubljana. 13. Uradni list RS. 2002. Zakon o carinski službi 52/02. 14. Uradni list RS. 2001. Kazenski zakonik 15. Uradni list RS. 2001. Zakon o davčnem postopku 97/01. 16. Uradni list RS. 2004. Zakon o davčnem postopku (ZdavP-1) 54/04. 17. Uradni list RS. 2002. Zakon o davčni službi 52/02. 18. Uradni list RS. 1999. Zakon o dohodnini 1/99. 19. Uradni list RS. 2002. Zakon o izvrševanju kazenskih sankcij 59/02. 20. Uradni list RS. 2003. Zakon o prekrških (ZP-1) 7/03. 21. Uradni list RS. 2002. Zakon o splošnem upravnem postopku 52/02.