UVOD

Savremene uslove poslovanja karakterišu sve intenzivnije promene u svim nivoima organizacionog okruženja. Globalizacija, segmentacija tržišta, pojava novih informacionih i proizvodnih tehnologija, skraćenje životnog ciklusa proizvoda, sve sofisticiraniji zahtevi potrošača i povećanje globalne konkurencije su samo neke od njih. Sve ove promene utiču na poslovanje preduzeća i dovode do promena u njemu. U proizvodnji se primenjuje automatizacija, savremene tehnologije, sistem poslovanja bez zaliha, timski rad, više se pažnje posvećuje kvalitetu proizvoda I usluga, a samo preduzeće postaje mnogo fleksibilnije u odnosu na okruženje.

Sve ove promene dovode do pojave novih informacionih zahteva organa upravljanja u savremenom preduzeću, na osnovu kojih će oni moći da donesu prave odluke. Tradicionalni računovodstveni sistemi koji su davali zadovoljavajuće rezultate u prošlosti, u ovakvim, izmenjenim uslovima, ne produkuju informacije koje će odgovoriti zahtevima organa upravljanja. Takođe, sistem obračuna troškova koji se bazira na podeli preduzeća na uže oragnizacione delove nije adekvatan u savremenim uslovima proizvodnje.

U cilju prevazilaženja nedostataka tradicionalnih metoda obračuna troškova razvijen je metod obračuna troškova po aktivnostima. Konceptualni osnov ovog metoda čine aktivnosti, a njegova polazna pretpostavka je da resurse troše aktivnosti, a ne organizacioni delovi kako je to ranije bio slučaj, dok aktivnosti troše objekti troškova. Obračun troškova po aktivnostima, zahvaljujući brojnim informacijama koje produkuje, omogućava brojna interna poboljšanja u poslovanju savremenih preduzeća.

Daljim razvojem obračuna troškova po aktivnosti došlo je do pojeve i upravljanja zasnovanog na aktivnostima, koje uključuje proces identifikovanja aktivnosti koje dodaju i ne dodaju vrednost, reinžinjering preduzeća, benčmarking aktivnosti koje dodaju vrednost i razvijanje sistema merenja performansi koji doprinosi stalnom razvoju. Upravljanje zasnovano na aktivnostima omogućava donošenje relevantnih odluka o cenama, dizajnu, miksu proizvoda i njihovom razvoju, izboru dobavljača i uspostavljanju odnosa sa njima , kao i o odnosima sa kupcima.

Pojava obračuna troškova po aktivnostima omogućila je i razvoj budžetiranja zasnovanog na aktivnostima koje bitno menja pogled na proces budžetiranja, jer polazi od stava da neophodne resursa treba ustanoviti polazeći od buduće tražnje za proizvodima i uslugama, količinom aktivnosti koje će biti potrebne za njihovu realizaciju, da bi se na kraju ustanovilo koliko je resursa neophodno za obavljanje ovih aktivnosti.

U radu će biti reči o obračunu troškova po aktivnostima, uslovima koji su doveli do njegove pojave, kao i o njegovom razvoju, koji je omogućio pojavu upravljanja zasnovanog na aktivnostima i budžetiranja zasnovanog na aktivnostima.

I OBRAČUN TROŠKOVA PO AKTIVNOSTIMA

1. Klasične metode obračuna troškova i njihovi nedostaci

Kod klasičnih metoda obračuna troškova prenaglašena je uloga direktnih trpškova u kalkulaciji cene koštanja proizvoda. One pružaju brojne informacije o direktnom radu, i fokusiraju se na smanjenje njegovih troškova. Raspodela opštih troškova proizvodnje vrši se na osnovu triškova direktnog rada. Ovakva raspodela bila je celishodna u situaciji kada troškovi direktnog rada imaju dominantno učešće u ukupnim troškovima, ali kako u savremenim preduzećima neprekidno rastu opšti troškovi, dok se troškovi direktnog rada smanjuju, postoji veća mogućnost za deformaciju u izveštajima o troškovima.

Još jedan nedostatak klasičnih metoda obračuna troškova je i postojanje neadekvatnih osnova za alokaciju opštih troškova. One koriste direktne časove rada koji više nisu relevantna osnova za alokaciju opštih troškova proizvodnje. Osnove za alokaciju vezane su za fizički obim proizvodnje proizvoda, međutim mnogi opšti troškovi nemaju veze sa fizičkim obimom proizvodnje, kao što su troškovi rukovanja materijalom, pripreme proizvodnje, kontrole kvaliteta... Posledica primene neadekvatne osnove za alokaciju je potcenjivanje raspoređenih troškova na proizvode koji ne zahtevaju veliki utrošak časova rada ili mašinskih časova i precenjivanje raspoređenih opštih troškova na proizvode koji zahtevaju veći utrošak časova rada ili mašinskih časova.

Konceptualni osnov klasičnih metoda obračuna troškova je podela preduzeća na uže organizacione delove, koji se nazivaju „homogenim sekcijama“. Na ove „homogene sekcije“, koje su često homogene samo po imenu jer se u njima koriste mašine različite složenosti i vrše aktivnosti koje su različitog stepena automatizacije, vrši se alokacija indirektnih troškova. U savremenim uslovima poslovanja došlo se do saznanja da organizacioni delovi nisu adekvatni nosioci potrošnje resursa, već se kao osnov alokacije koriste drugi konceptualni okviri. Ipak, podela preduzeća na uže organizacione delove nije u potpunosti bez značaja za preduzeće. Na ovaj način preduzeće može da prati i meri efikasnost organizacionih delova i njihov doprinos rezultatu preduzeća kao celine.

2. Obračun troškova po aktivnostima

Preduzeća se danas suočavaju sa svim navedenim promenama u uslovima poslovanja. Globalizacija, nove informacione i proizvodne tehnologije, povećanje konkurencije na globalnom nivou i druge promene, uslovljavaju nastanak novih metoda obračuna troškova, kako bi preduzeće raspolagalo relevantnim informacijama za donošenje odluka.

Obračun troškova po aktivnostima je jedna od savremenih metoda obračuna troškova. B. B. Turney definiše obračun troškova po aktivnostima kao “metod merenja troškova i performansi aktivnosti i objekata trošenja. Osnova ovog obračuna je u pripisivanju troškova aktivnostima na osnovu njihovog korišćenja resursa i vezivanje troškova za objekte trošenja na osnovu njihovog trošenja aktivnosti. Obračun troškova po aktivnostima prepoznaje uzročnu vezu između uzročnika potrošnje i aktivnosti”. Cilj obračuna troškova po aktivnostima je da utvrdi informacije o pouzdanoj ceni koštanja proizvoda. Ova metoda polazi od pretpostavke da

2

troškove ne generišu proizvodi, već aktivnosti koje ih troše. Oobračun troškova po aktivnostima se bazira na tvrđenjima da:

1) proizvodi “troše” aktivnosti,2) aktivnosti “troše” resurse,3) aktivnosti su osnov alokacije troškova, i4) uzročnici aktivnosti ne moraju biti vezani za obim proizvodnje. Ona je nastala krajem 80-ih godina dvadesetog veka od strane američkih profesora

Roberta Kaplana i Robina Cooper-a. Međutim, prvobitni koncepti obračuna troškova po aktivnostima razvijani su u kompanijama Siemen AG (primena je počela 1975. godine) i Schlafhorst (početkom 80-ih godina). Razlike između Activity Based Costinga i Prosseskostenrechnunga ogledaju se u oblastima na koje se one fokusiraju. Activity Based Costing prvenstveno razmatra opšte troškove proizvodnje i alokaciju troškova na proizvode, dok Prosseskostenrechnung razmatra opšte troškove izvan proizvodnje (u nabavci, logistici,kontroli kvaliteta...) i zastupa procesni pristup, odnosno posmatra proces u celosti. Takođe razlikuju se i prodručja interesovanja ovih pristupa metodi obračuna troškova po aktivnostima. Područje koje proučava Activity Based Costing čine direktna proizvodnja, odnosno proizvodnja u užem smislu, aktivnosti koje direktno doprinose proizvodnji, kao što je logistika, i aktivnosti koje indirektno doprinose proizvodnji, kao što je kadrovska služba. Područje koje po Prosseskostenrechnungu proučava obračun troškova po aktivnostima je šire, i pored navedenih područja koja pokriva Activity Based Costing uključuje i aktivnosti rukovođenja preduzećem.

Obračun troškova po aktivnostima prošao je kroz dve faze razvoja. U prvoj fazi, obračun troškova po aktivnostima težio je da prevaziđe nedostatke klasičnih metoda obračuna troškova produkujući informacije o pouzdanijoj ceni koštanja proizvoda i usluga. U drugoj fazi razvoja informacije koje produkuje obračun troškova, osim informacija o troškovima i ceni koštanja, uključuju i nefinansijske informacije o aktivnostima koje su menadžmentu preduzeća potrebne za donošenje odluka.

3. Aktivnosti

1.1. Pojam aktivnosti

Aktivnosti predstavljaju konceptualni osnov obračuna troškova po aktivnostima. Postoje razne definicije pojma aktivnosti. Aktivnosti se definišu kao „skup zadataka homogenog karaktera vezanih za proces stvaranja vrednosti, potrošnju resursa, uzročnike troškova, uzročnike potrošnje resursa i nastanak procesa1“. To su i „zajednice specifičnih poslova, sličnih po svojoj prirodi, vezanih za izradu proizvoda ili vršenje usluga2“, ili „odgovarajuće kominacije ljudi, tehnologije, sirovina, metoda i sredine neophodnih za proizvodnju određenog proizvoda ili usluge, a koje opisuju šta jedno preduzeće radi i na koji način koristi vreme i resurse da bi postiglo postavljene ciljeve3“. Još jedna definicija aktivnosti je da je to „svaka ponovljena akcija,

1 Dr Blagoje Novićević, dr Ljilja Antić, (2005), Upravljačko računovodstvo – obračun troškova, Petrograf Niš, str. 252.2 Dr Blagoje Novićević, dr Ljilja Antić, (2005), Upravljačko računovodstvo – obračun troškova, Petrograf Niš, str. 252.3 Dr Blagoje Novićević, dr Ljilja Antić, (2005), Upravljačko računovodstvo – obračun troškova, Petrograf Niš, str. 252.

3

kretanje ili redosled poslova, obavljena da bi se izvršila poslovna funkcija, a opisuje se glagolom i imenicom, na primer dizanje materijala, uključivanje mašine i sl.4“

1.2. Klasifikacija aktivnosti

Postoji više različitih klasifikacija aktivnosti, u zavisnosti od osnova koji koristimo za njihovu podelu.

Aktivnosti se prema svom doprinosu obavljanju zadataka mogu podeliti na primarne i sekundarne. Primarne aktivnosti direktno doprinose obavljanju zadataka organizacionih delova preduzeća. Njihovi outputi su namenjeni eksternim korisnicima, potrošačima, ili drugim organizacionim delovima jedne kompanije. Primer za primarnu aktivnost je dizajniranje proizvoda. Sekundarne aktivnosti služe kao podrška primarnim aktivnostima. Ove aktivnost su neophodne za nesmetan rad organizacije, ali imajući u vidu da one indirektno doprinose obavljanju zadataka organizacije, a troše resurse i vreme, treba pažljivo utvrditi da li su one neophodne i koliko zapravo doprinose rezultatima organizacije.

Prema stepenu uticaja koje imaju na tržištu, aktivnosti možemo podeliti na one sa visokim i one sa niskim stepenom uticaja na tržištu. Sve aktivnosti čije vršenje direktno utiče na zadovoljenje zahteva potrošača imaju visok stepen uticaja na tržištu. To su na primer aktivnosti dizajniranja proizvoda. Administrativne aktivnosti, aktivnosti usklađivanja sa eksternim propisima na primer predstavljaju aktivnosti koje nemaju visok stepen uticaja na tržištu.

Prema tome da li se aktivnosti vrše stalno ili samo jednom, one se dele na ponavljajuće i neponavljajuće aktivnosti. Ponavljajuće aktivnosti se u preduzeću vrše stalno i imaju konstantne inpute i outpute. Neponavljajuće aktivnosti se vrše samo jednom.

Prema uticaju koji na njih imaju eksterni ili interni faktori, aktivnosti se dele na one na koje utiču eksterni faktori i aktivnosti na koje utiču interni faktori. Eksterni faktori koji mogu uticati na vršenje aktivnosti su vremenski uslovi, razni propisi vezani za karakteristike proizvoda itd., dok su interni faktori koji imaju uticaja na vršenje nekih aktivnosti u preduzeću, na primer, politika i određene procedure kompanije.

Jedna od najvažnijih klasifikacija aktivnosti je ona koja ih deli na aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost. Aktivnosti koje dodaju vrednost uvećavaju vrednost proizvoda ili usluge koji potrošači žele da kupe, pa su one stoga bitne za proizvodnju proizvoda i vršenje usluga. Upravljanje ovim aktivnostima podrazumeva težnju za povećanje efikasnosti u njihovom vršenju. Aktivnosti koje ne dodaju vrednost samo povećavaju vreme neophodno za proizvodnju proizvoda i vršenje usluga i pri tom dodatne troškove, ne uvećavajući vrednost i kvalitet proizvoda i usluga preduzeća. Ovakve aktivnosti potrošači nisu spremni da plate. Aktivnostima koje ne dodaju vrednost posebno treba upravljati, utvrditi načine za njihovu redukciju ili potpuno eliminisanje.

1.3. Hijerarhija aktivnosti

4 Dr Blagoje Novićević, dr Ljilja Antić, (2005), Upravljačko računovodstvo – obračun troškova, Petrograf Niš, str. 252.

4

U mnogim preduzećima se vrši veliki broj aktivnosti. Za obračun troškova po aktivnostima ne bi bilo praktično pratiti sve ove aktivnosti, pa je potrebna njihova simplifikacija. Jedan od načina za nju je grupisanje aktivnosti u vidu njihove hijerarhije. Hijerarhija koju je utvrdio Institut upravljačkih računovođa je sledeća5:

1) aktivnosti na nivou procesaa) aktivnosti na nivou jediniceb) aktivnosti na nivou serije

2) aktivnosti podrške procesa3) aktivnosti podrške organizaciji/sredstvima4) aktivnosti vezane za potrošače/tržište5) aktivnosti vezane za proizvod/proizvodni program.

Aktivnosti na nivou procesa su neophodne za proizvodnju proizvoda i vršenje usluga. Aktivnosti na nivou serije izvode se na svakoj od proizvedenih serija proizvoda i nezavisne su od broja jedinica u seriji. Aktivnosti na nivou jedinice vrše se na svakoj jedinici proizvoda, i njihov obim zavisi od broja proizvedenih proizvoda.

Aktivnosti podrške procesu indirektno doprinose proizvodnji proizvoda i vršenju usluga. One omogućavaju vršenje ostalih aktivnosti u preduzeću. Primer za aktivnosti podrške procesu su aktivnosti održavanja opreme, obezbeđenja kvaliteta itd.

Aktivnosti podrške organizaciji i sredstvima omogućavaju opšte upravljanje organizacijom. To su, na primer, aktivnosti planiranja, održavanja zgrade i zemljišta itd.

Aktivnosti vezane za potrošače i tržište su neophodne kako bi preduzeće odgovorilo na zahteve potrošača. One varairaju u zavisnosti od vrste i obima zahteva svakog potrošača lil grupe potrošača. Kod njih je moguće razlikovati više nivoa, i to nivo potrošača, nivo tržišta, nivo kanala distribucije ili nivo preduzeća. Primer za ove aktvnosti su aktivnosti dizajniranja proizvoda, aktivnosti marketinga i inžinjeringa itd.

Aktivnosti vezane za proizvod ili proivodni program pružaju podršku proizvodima ili proizvodnom programu, u zavisnosti od njihovih specifičnih potreba. One se mogu podeliti na nivoe jedinice proizvoda, nivo serije, nivo proizvoda i nivo postrojenja. Primer za ove aktivnosti mogu biti aktivnosti inžinjeringa.

Cooper i Kaplan su definisali sledeću hijerarhiju aktivnosti6:1) aktivnosti na nivou jedinice prizvoda2) aktivnosti na nivou serije proizvoda3) aktivnosti na nivou proizvoda4) aktivnosti koje se odnose na održavanje proizvodnih sredstava

Aktivnosti na nivou jedinice proizvoda vrše se svaki put kada se jedinica proizvoda proizvede. Obim vršenja ovih aktivnosti zavisi od obima proizvodnje proizvoda. Primer za ove aktivnosti je aktivnost bušenja rupa na proizvodu.

Aktivnosti na nivou serije proizvoda vrše se svaki put kada se proizvodi jedna serija proizvoda, bez obzira na broj jedinica proizvoda u okviru serije. To su, na primer, aktivnosti pripreme mašina, kretanja materijala itd.

Aktivnosti na nivou proizvoda odnose se na sposobnost preduzeća da proizvede određeni proizvod, bez obzira na broj jedinica proizvoda, broj serija koji se proizvede, ili broj proizvoda koji preduzeće proda. To mogu biti aktivnosti inženjeringa, dizajniranja proizvoda itd.

Aktivnosti koje se odnose na održavanje proizvodnih sredstava nezavisne su od broja proizvedenih proizvoda i broja serija proizvoda. To su aktivnosti održavanja zgrada i zemljišta, održavanja opreme, grejanja, osvetljenja itd.

5 Dr Blagije Novićević, dr Ljilja Antić, (2005), Upravljačko računovodstvo – obračun troškova, Petograf Niš, str. 2546 Colin Drury, (2008), Management and Cost Accounting, 7th Edition, Pat Bond

5

1.4. Analiza aktivnosti

Svaku organizaciju karakteriše specifična organizaciona struktura, veličina, delatnost, i drugi parametri. U zavisnosti od svih ovih karakteristika jedne organizacije ona će utvrditi kako izvršiti izbor i analizu aktivnosti. Naravno, pri izboru aktivnosti treba u obzir uzeti i specifične informacione zahteve organizacije, ali i princip racionalnosti. Previše detaljne informacije o aktivnostima mogu zahtevati veliki utrošak vremena i resursa, jer svaka, pa i najmanja organizacija može identifikovati veliki broj aktivnost. U izboru aktivnosti mora se voditi računa o kriterijumima troškova ali i ciljevima svake organizacije.

Aktivnosti se utvrđuju analizom aktivnosti. Ona se može definisati kao proces identifikovanja i opisivanja aktivnosti u organizaciji, i evaluacije uticaja koje ove aktivnosti imaju na ostvarivanje njenih operacija. Analizom aktivnosti se utvrđuje7:

1) koje se aktivnosti vrše u organizaciji,2) koliko ljudi izvršava te aktivnosti,3) koliko vremena ljudi zaduženi za njihovo izvršenje troše,4) koji resursi i koliko resursa se troši,5) koji operativni podatak najbolje reflektuje performanse aktivnosti, i 6) od kakve su vrednosti te aktivnosti za organizaciju.

Brimson8 za analizu aktivnosti definiše pristup koji sadrži sedam koraka, a to su:1) odrediti opseg aktivnosti,2) odrediti jedinicu aktivnosti, pristup u izboru aktivnosti i način prikupljanja podataka o

aktivnostima,3) definisati aktivnosti,4) izvršiti racionalizaciju aktivnosti,

5) klasifikovati aktivnosti na primarne i sekundarne,

6) sačiniti listu aktivnosti,

7) finalizirati i dokumentovati aktivnosti.Definisanje opsega aktivnosti podrazumeva određivanje broja aktivnosti koje će biti predmet analize. Za organizaciju koja želi da uvede obračun troškova po aktivnostima uobičajeno je dovoljno evidentirati 25-100 aktivnosti. Pri određivanju opsega treba krenuti od ciljeva analize i, ako je potrebno, sprovesti cost-benefit analizu za utvrđivanje troškova i koristi od izabranog broja aktivnosti koje će se posmatrati.

Određivanje jedinica aktivnosti predstavlja strategijsku odluku, koja ima kasnije utiče na ove aktivnosti. Jedinica aktivnosti treba da sadrži grupu dobro određenih, usko povezanih zadataka koji imaju istu svrhu. Iako jedinice aktivnosti mogu da se poklapaju sa postojećim organizacionim jedinicama, uobičajeno je da će one prevazilaziti podele u organizacionoj strukturi. Neophodno je redefinisati organizacione delove u adekvatne jedinice aktivnosti kako bi analiza bila sveobuhvatna i isplativa.

Izbor pristupa u okviru analize aktivnosti je još jedna strateška odluka. Pristupi koji menadžmentu stoje na raspolaganju su analiza poslovnih funkcija, analiza poslovnih procesa i analiza organizacionih jedinica. Analizom poslovnih funkcija utvrđuje se koje se aktivnosti vrše u

7 Judith J. Baker, (1998), Activity-Based Costing and Activity-Based Management for Health Care, Aspen Publishers, str. 108 Brimson, Activity Accounting, str. 82-97

6

svakoj od funkcija jedne organizacije. Analizom poslovnih procesa može se doći do podataka o aktivnostima, a radi njihovog lakšeg praćenja, sve aktivnosti u okviru poslovnog procesa mogu se i grafički prikazati. Analizom poslovne aktivnosti organizacionih delova utvrđuje se koje se aktivnosti vrše u svakom od njih.

Tehnike prikupljanja podataka o aktivnostima su intervju sa zaposlenima, neposredno posmatranje aktivnosti koje zaposleni vrše, razne vrste upitnika, dobijanje informacija iz dnevnika ili radnih beležaka zaposlenih, kao i kombinacija svih navedenih tehnika. Takođe, preduzeće može angažovati i panel stručnjaka, koji se obično koriste kada ono posluje u nestabilnom okruženju ili se radi o novim aktivnostima koje se vrše u njemu. Pri izboru tehnike treba imati u vidu i mogućnost postojanja komponente subjektivnosti, kao i nepouzdanosti informacija dobijenih od zaposlenih, što je pri primeni panela stručnjaka isključeno.

Aktivnosti trebaju biti definisane imenicom i glagolom. Obajašnjavanje aktivnosti na osnovu outputa koje produkuju nije adekvatno.

Prilikom analize dobijenih podataka treba sačiniti listu aktivnosti. Aktivnosti trebaju biti racionalizovane kroz strukturiranje i proveru ove liste. Pri racionalizaciji treba voditi računa da se uspostavi balans između prikazivanja suviše detaljne liste, koja dovodi do visokih troškova, i utvrđivanje suviše malog broja aktivnosti, odnosno nedovoljne detaljnosti liste, što ne omogućava dobijanje dovoljno preciznih odgovora.

Kalasifikacija aktivnosti na primarne i sekunadrne vrši se na osnovu odnosa koji postoje među aktivnostima i uticaja koji one imaju na obavljanje zadataka jedne organizacije.

Poslednji korak u analizi aktivnost je formiranje konačne liste aktinvnosti koja odgovara organizaciji i pruža adekvatne podatke za analizu i donošenje odluka.

Analiza aktivnosti, u konačnom, prikazuje pojedinačne komponente organizacionog sistema. Ispitivanje pojedinačnih segmenata omogućava korisnu i razumljivu podlogu za dalju analizu aktivnosti.

2. Izbor osnova za alokaciju troškova

Vršenje bilo koje poslovne aktivnosti rezultira nastankom troškova koji se evidentiraju kroz sistem finansijskog izveštavanja. U okviru računovodstva, ti troškovi se obično dele na direktne i indirektne. Direktne troškove je lako pratiti i njihova alokacija na nosioce troškova se vrši odmah. Za alokaciju indirektnih ili opštih troškova mogu se koristiti razne metode, od kojih je jedna obračuna troškova po aktivnostima.

Alokacija troškova, u okviru obračuna troškova po aktivnostima, odvija se u dve faze. U prvoj fazi se troškovi utrošenih resursa alociraju na aktivnosti za čije su vršenje oni neophodni, a zatim se, u okviru druge faze, troškovi sa aktivnosti vezuju za nosioce troškova. Kako bi do procesa alokacije uopšte došlo trebaju se odrediti osnove za alokaciju.

Osnov alokacije je bilo koji faktor koji dovodi do promene troškova jedne aktivnosti. Tourney i Stratton9 opisuju osnove za alokaciju troškova kao mehanizme za alokaciju troškova resursa na aktivnosti, u prvoj fazi, i troškove aktivnosti na proizvode ili usluga, u drugoj fazi alokacije. Dakle, u okviru obračuna troškova po aktivnostima, kao osnove za alokaciju razlikujemo uzročnike potrošnje resursa, koji se koriste u prvoj fazi alokacije, i uzročnike potrošnje aktivnosti, koji se koriste u drugoj fazi alokacije troškova. Osnovni princip, kojeg se u primeni obračuna troškova po aktivnostima treba pridržavati, je da proizvodi troše aktivosti a aktivnosti troše resurse.

9 P.B. Tourney and A.J. Stratton,(1992),“Using ABC to Support Continous Improvement“, Management Accounting

7

Uzročnici potrošnje aktivnosti pokazuje količinu resursa koji su neophodni za vršenje određene aktivnosti. Potrošnju svakog resursa jedne organizacije izaziva jedna ili više aktivnosti, a uzročnici potrošnje resursa otkrivaju veze između njih. Primer ove vrste uzročnika može biti, za troškove zarade boj radnika, za troškove korišćenja kompjutera broj sati rada itd.

U drugoj fazi alokacije, troškovi se sa aktivnosti vezuju na objekte trošenja. Objekti trošenja u preduzeću mogu biti proizvodi, usluge, ali i linije proizvoda, kupci, grupe kupaca, prodajne teritorije. Ovu fazu alokacije omogućavaju nosioci potrošnje resursa koji omogućavaju da se ustanovi intenzitet tražnje nosioca troškova za pojedine aktivnosti. Primer za uzročnike potrošnje aktivnosti mogu biti, za troškove kontrole proizvoda broj kontrola, za troškove aktivnosti nabavke broj porudžbina, za troškove aktivnosti pripreme mašina broj priprema itd.

Kod obračuna troškova po aktivnostima se, za razliku od tradicionalnih metoda obračuna troškova koji poznaju samo uzročnike troškova povezane sa obimom proizvodnje, javljaju uzročnici koji mogu, ali i ne moraju biti povezani sa obimom proizvodnje proizvoda.

Pri izboru osnova za alokaciju troškova treba uzeti u obzir dve činjenice, a to su10:1) troškovi njihovog merenja, i2) stepen korelacije između osnova za alokaciju troškova i stvarnih uzročnika opštih

troškova.U sistemu obračuna troškova po aktivnostima postoji veliki broj osnova za alokaciju,

odnosno uzročnika troškova koji mogu da se izaberu i koriste. Međutim, poželjno je da se njihov izbor vrši na osnovu toga da li je informacija o njima trenutno raspoloživa. Informacija koja nije dostupna u postojećem sistemu preduzeća morala bi da se produkuje, što će dovesti do povećanja troškova.

Postojeća struktura informacija može biti korišćena na drugi način ako bi se tako minimizirali troškovi dobijanja informacija o uzročnicima troškova. Ponekad je moguće da se uzročnici troškova koji direktno mere potrošnju aktivnosti zamene sa uzročnicima troškova koji je mere na indirektan način. Na primer, ukoliko je vreme koje je potrebno za kontrolu svake jedinice proizvoda jednako ili približno jednako, broj sati kontrole koji služi za alokaciju troškova aktivnosti kontrole proizvoda trebamo zameniti sa brojem kontrola. Ovo je moguće samo ukoliko se primenom indirektnog uzročnika troškova ne dovodi u pitanje tačnost podataka dobijenih primenom obračuna troškova po aktivnostima. Prilikom izbora uzročnika troškova treba voditi računa i o korisnosti informacija koje oni produkuju.

Sistem informisanja organizacije utiče i na ponašanje njenih članova. Pri izboru uzročnika troškova treba voditi računa na reakcije koje će njihov izbor izazvati kod zaposlenih. Kada se uzročnici troškova koriste i za analizu i ocenu performansi zaposlenih, oni postaju snažno sredstvo koje može uticati na njihovu motivaciju i ponašanje. Na primer, kada se kao uzročnik troškova aktivnosti nabavke odredi broj kontaktiranih dobavljača, to može navesti menadžera nabavke da kontaktira manji broj dobavljača, što neće dovesti do izbora dobavljča sa najvišim kvalitetom proizvoda i najnižim troškovima. Izbor neadekvatnih uzročnika troškova može izazvati razne vrste nefunkcionalnog ponašanja zaposlenih, ali i pad nivoa performansi preduzeća.

3. Modeli obračuna troškova po aktivnostima

10 Joel g. Siegel, Jae K. Shim, (2006), Barron’s Accounting Handbook, Fourth Edition, Barron’s Educational Series

8

U toku razvoja obračuna troškova po aktivnostima javljaju se dva modela koji prikazuju postupak obračuna troškova. Na osnovu datih grafičkih prikaza jasno se vidi postupak alokacije troškova, i omogućava da se razume osnova koncepta obračuna troškova po aktivnostima.

3.1. Prvobitan model

Prvobitni model alokacije troškova koji se zasniva na obračunu troškova po aktivnostima nazivan je modelom dekompozicije. On prikazuje alokaciju troškova, koji se u prvoj fazi alokacije vezuju za aktivnosti uz pomoć uzročnika potrošnje resursa, i koji se u drugoj fazi vezuju za objekte trošenja uz pomoć uzročnika potrošnje aktivnosti.

Resursi, na početku modela, neophodni su za funkcionisanje preuzeća. Oni predstavljaju sve inpute koje preduzeće koristi za obavljanje posla, a to mogu biti rad, kapital, mašine itd. Resurse troše aktivnosti, a uzročnici potrošnje resursa, koji pokazuju vezu koja postoji između njih, neophodni su za vezivanje troškova resursa za aktivnosti.

Aktivnosti konvertuju resurse u outpute, proizvode ili usluge. Aktivnosti se mogu definisati kao „skup zadataka homogenog karaktera vezanih za proces stvaranja vrednosti, potrošnju resursa, uzročnike troškova, uzročnike potrošnje resursa i nastanak procesa“11.

Objekti trošenja, na kraju niza, predstavljaju proizvode ili usluge koje preduzeće vrši. Oni su uzročnici vršenja aktivnosti i trošenja resursa, kao krajnja vrednost koja se isporučuje kupcu. Na njih se, kao na krajnju tačku u procesu alokacije troškova, troškovi sa aktivnosti vezuju na osnovu uzročnika potrošnje aktivnosti.

Sledeća slika predstavlja grafičku ilustraciju prvobitnog modela obračuna troškova po aktivnostima.

Slika 1. Prvobitni model alokacije troškova u obračunu troškova po aktivnostima

Implementacija modela dekompozicije može doneti velike promene u poboljšanju tačnosti podataka o troškovima proizvoda i usluga. Ona se može izvršiti relativno brzo, sa malo analize i ne mora da izazove visoke troškove. Podaci koji su potrebni za funkcionisanje ovog modela obračuna troškova praktično već postoje i bili su prikupljani u preduzeću. Osim toga, obračun troškova po aktivnostima može da koristi postojeći softverski paket.

Prvobitni model obračuna troškova po aktivnostima omogućava preciznije utvrđivanje troškova prozvoda, ali i druge informacije koje se koriste za ispitivanje profitabilnosti proizvoda, kupaca, tržišta, odlučivanje o asortimanu proizvoda, cenama, bolje razumevanje kako obim proizvodnje utiče na troškove. Međutim, njegov nedostatak je to što ne pruža informacije koje bi se mogle iskoristiti za interna poboljšanja. Informacije nisu bile sistematizovane kako bi mogle da se koriste za analizu troškova i performansi aktivnosti. Zbog toga je nastala potreba za

11 Dr Blagoje Novićević, (1998), obračun troškova po aktivnostima uslov i pretpostavka upravljanja preduzećem, monografija Efikasnost transformacije preduzeća, Ekonomski fakultet Niš

9

AKTIVNOSTIAKTIVNOSTI OBJEKTI TROŠENJA

OBJEKTI TROŠENJA

RESURSIRESURSI

unapređenjem prvobitnog modela obračuna troškova po aktivnostima i došlo je do razvoja novog, savršenijeg modela.

3.2. Dvodimenzionalni model ili ABC krst

Druga generacija modela obračuna troškova po aktivnostima, dvodimenzionalni model ili ABC krst, nastao je kako bi se uklonili nedostaci prethodnog modela. On omogućava povezivanje procesa alokacije troškova sa procesima koji se odvijaju u preduzeću. Takođe, dvodimenzionalni model obračuna troškova po aktivnostima omogućava da se uspostavi veza između obračuna troškova po aktivnostima i menadžmenta zasnovanog na aktivnostima, kao i instrumenata menadžmenta koji su neophodni za analizu i realizaciju unapređenja u preduzeću. Ova metodologija omogućava dobijanje informacija o uzročnicima troškova, aktivnostima, resursima, objektima trošenja i merama performansi. Ove informacije reflektuju način na koji organizacija troši resurse.

U modelu ABC krsta mogu se uočiti vertikalna dimenzija, koja prikazuje proces alokacije troškova, i horizontalna dimenzija koja prikazuje proces.

Vertikalna dimenzija, pored već definisanih pojmova resursa, aktivnosti i objekata trošenja, uključuje i uzočnike potrošnje resursa i uzročnike aktivnosti. Uzročnici potrošnje resursa služe za alokaciju troškova rasursa na aktivnosti, i to mogu biti, na primer za troškove zarade broj radnika. Uzročnici aktivnosti nam omogućavaju da u drugoj fazi alokacije vežemo troškove sa aktivnosti za objekte trošenja. Primer za uzročnik troškova kontrole kvaliteta može biti broj kontrola. Ova dimenzija modela nam omogućava da dobijemo podatke o visini troškova pojedinih aktivnosti, mogućnostima za smanjenje ovih troškova, i o profitabilnosti proizvoda i usluga.

Horizontalna dimenzija prikazuje proces. Proces se može definisati kao niz dve ili više aktivnosti ili sekvenca aktivnosti. Dakle, aktivnosti su sastavni deo procesa. Njih treba posmatrati kroz odnos dobavljač-potrošač12. Ona uključuje i uzročnike troškova i merila performansi. Uzročnici troškova su faktori koji određuju uloženi rad i napor neophodan za izvršenje aktivnosti13. Mere performansi omogućavaju ocenjivanje i analizu rezultata izvršenih aktivnosti. Neka od merila koja se mogu koristiti su14:

1) efikasnost aktivnosti, kao odnos outputa aktivnosti i resursa neophodnih za njihovo izvršenje,

2) vreme potrebno za izvršenje aktivnosti, koje predstavlja indirektnu meru troškova (duže vreme potrebno za obavljanje aktivnosti podrazumeva veću količinu neophodnih resursa), kvaliteta (duže vreme podrazumeva veću mogućnost nastanka defekta i grešeka) i usluga potrošačima (kraće vreme podrazumeva brži odgovor na izmenjene zahteve potrošača), i

3) kvalitet obavljenog posla, kao procenat delova koje treba doraditi i preraditi.Grafički prikaz dvodimenzionalnog modela obračuna troškova po aktivnostima dat je na

Slici 2.

12 Dr Ljilja Antić, (2005), Upravljanje preduzećem zasnovano na aktivnostima, XXXVI simpozijum SRRS „Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja – stanje i perspektive”13 Dr Ljilja Antić, (2005), Upravljanje preduzećem zasnovano na aktivnostima, XXXVI simpozijum SRRS „Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja – stanje i perspektive”14 Dr Ljilja Antić, (2005), Upravljanje preduzećem zasnovano na aktivnostima, XXXVI simpozijum SRRS „Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja – stanje i perspektive”

10

Slika 2. Dvodimenzionalni model obračuna troškova po aktivnostima (Izvor: Dr Ljilja Antić, (2005), Upravljanje preduzećem zasnovano na aktivnostima, XXXVI simpozijum SRRS „Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja – stanje i perspektive”)

Dvodimenzionalni model obračuna troškova po aktivnostima pruža više informacija na osnovu kojih menadžeri mogu da utiču na interna poboljšanja. Kako on počinje da na troškove gleda sa aspekta procesa, informacije koje produkuje su korisnije i omogućavaju analize koje su više od analiza troškova proizvoda. On, između ostalog omogućava analizu15:

1) troškova procesa kao što je nabavka materijala i procesiranje porudžbina, kao i identifikovanje mogućih poboljšanja procesa,

15 Ayse Pinar Gurses, (1999), An Activity-Based Costing and Theory of Constraints Mode for Product Mix Decisions

11

UZROČNICI

TROŠKOVA

MERE

PERFORMANSI

ALOKACIJA TROŠKOVA AKTIVNOSTI

OBJEKTI

TROŠENJA

RESURSI

AKTIVNOSTI

ALOKACIJA TROŠKOVA RESURSA

UZROČNICI

AKTIVNOSTI

UZROČNICI POTROŠNJE

RESURSA

ALOKACIJA TROŠKOVA

PROCES

2) određivanje cena, miksa proizvoda, njihove profitabilnosti, u cilju smanjenja resursa i aktivnosti za njihovu proizvodnju, i u krajnjem slučaju smanjenja troškova...

3.3. Primer – Implementacija prvobitnog i dvodimenzionalnog modela obračuna troškova po aktivnosti u kompaniji DHL

Podaci o kompaniji

Kompanija DHL je tvorac industrije brzih isporuka, i danas zauzima poziciju globalnog lidera na ovom polju. Pionir u oblasti svog poslovanja, svoj inovativni duh proširila je i na proces poslovanja, što se vidi i u primeni ABC metodologije. Danas DHL upravlja profitabilnošću svojih kupaca kroz sofisticiran sistem menadžmenta zasnovanog na aktivnostima, i istrajava u odluci da zadrži vodeće mesto na tržištu.

Kompaniju DHL osnovali su 1969. godine u San Francisku tri preduzetnika, Adrian Dalsey, Larry Hillblom and Robert Lynn. Ona je svoje poslovanje bazirala na revolucionarnoj ideji o avionskoj isporuci dokumenata, koji su stizali do odredišta pre pristizanja kargo isporuke, omogućavajući tako ubrzanje procesa uvoza robe. Prva meršruta na kojoj je ova kompanija poslovala bila je San Francisko – Honolulu, a manje od 20 godina kasnije ona je stvorila mrežu koja se prostirala od Kine, preko Amerike, sve do Evrope, sa više od 50 000 zaposlenih i godišnjim prometom većim od 2,5 biliona evra. Tokom devedesetih godina dvadesetog veka došlo je do značajnih promena. Nekada slaba konkurencija počela je da raste, i uprakos činjenici da je stopa rasta industrije stalno bila dvocifrena, profit DHL-a je počeo da opada.

Značajne konkurente, koji su već upravljali velikim delom američkog tržišta, privukli su znatno veći profiti u internacionalnom sektoru, i one su počele težiti ka proširenju na područja Azije i Evrope. U isto vreme, uklanjanje graničnih kontrola i rastući slobodni promet dobara kroz Evropu, značilo je da će transport postati lakši. To je dovelo do porasta broja konkurenata u ovoj niši koji su mogli da obave brze brodske isporuke između bitnih centara.

Početak primene ABC metodologije

Kompanija DHL je jedna od prvih koja je implementirala obračun troškova po aktivnosti na globalnoj osnovi. U njoj je ova metodologija usvojena 1988. godine, i razvijana je kroz organizaciju na Lotus sistemima. Ovo je prvenstveno omogućavalo dobijanje informacija o profitabilnosti proizvoda, ali je obračun troškova po aktivnostima produkovao i ograničene informacije o profitabilnosti kupaca. Sistem je omogućavao inicijalne koristi koje su pružale podršku kompaniji u promenama politike i strukture cena.

Vremenom je utvrđeno da je inicijalna metodologija obračuna troškova po aktivnostima imala brojne nedostatke. Na nivou globalnog menadžmenta utvrđeno je da je alokacija indirektnih troškova u prvobitnom modelu postala je neodgovarajuća. Metodologija je, zapravo, bila dizajnirana za dokumentovano poslovanje, obračun troškova po aktivnostima ostao je statičan, uprkos značajnim organizacionim promenama. Postojeći model je „kažnjavao“ određene sektore i proizvode i produkovao pogrešne informacije o profitabilnosti. Istovremeno, inicajalne koristi od vidljivosti troškova, na osnovu podataka koje je produkovao obračun troškova po aktivnostima, značajno su se smanjile, a isto tako, nije postojala ni veza između sistema troškova i mera performansi.

Model obračuna troškova po aktivnostima podvrgnut je reviziji i razvoju između 1994. i 1997. godine. Na razvoju novog modela rad je tekao u Evropi, i on je nastavio da se korisrti za utvrđivanje profitabilnosti kupaca i upravljanje troškovima. Međutim, ovaj usavršen model bio je i

12

suviše komplikovan i težak za održavanje. Nedostatak razumljivosti finansijskog rezultata i dalje je ostao najveća briga.

U poslovanju u Evropi kupci su se grupisali po profitabilnosti, a njihovo specifično ponašanje, kao što su zahtevi koji u krajnjoj liniji utiču na troškove servisiranja, identifikovani su kao značajan faktor troškova. Svi postojeći osnovi za alokaciju nisu više mogli da budu zadržani. Izmenjena metodologija obračuna troškova po aktivnostima se fokusirala samo na one osnove za alokaciju, uzročnike potrošnje resursa i uzročnike potrošnje aktivnosti, koje su se lako mogle izmeriti. Ovakve osnove za alokaciju, koje su lako mogle da budu izmerene, jednostavnije su povezivane sa procesom merenja performansi.

DHL je pokrenuo tromesečni projekat sa ciljem da utvrdi najproblematičnija područja u obalasti kupaca. Ovaj rad je omogućio dobijanje detaljnih podataka za analizu njihove profitabilnosti, i iznalaženje načina za njeno povećanje. Utvrđeni su ciljevi na polju profitabilnosti kupaca, indikatori njihovih performansi i profitabilnosti, kao i opcije za povećanje profitabilnosti same kompanije. Šest meseci kasnije, ovaj već standardizovan model obračuna troškova implementiran je u globalnom poslovanju kompanije.

Promenama u sistemu obračuna troškova po aktivnostima i njegovim usavršavanjem, koja su prvenstveno bila inicirana potrebama same kompanije, stvoren je efikasani i pouzdan sistem troškova. On je standardizovan, globalno primenljiv, i koristi se za merenje performansi uobičajeni kupaca ove komanije.

4. Implementacija obračuna troškova po aktivnostima

U implementaciji obračuna troškova po aktivnostima razlikuju se sledeće faze16:1) identifikacija i klasifikacija aktivnosti,2) izračunavanje troškova resursa za svaku aktivnost,3) utvrđivanje uzročnika potrošnje resursa za svaku aktivnost i izračunavanje količine

svakog od uzročnika,4) izračunavanje stope troškova za svaku aktivnost, i5) alociranje troškova na objekte trošenja na osnovu nivoa aktivnosti koji je potreban da bi

se proizveo proizvod ili izvršila usluga.Na uspeh implementacije utiče mnogo faktora. Najbitniji faktori su17:

1) podrška top menadžmenta,2) drugi procesi koji se sprovode u preduzeću,3) povezanost sa evaluacijom performansi i kompenzacijom,4) obrazovanje zaposlenih,5) resursi,6) sofisticirana informaciona tehnologija, i7) podrška neračunovođa.

Najznačajniji faktor za implementaciju obračuna troškova po aktivnostima je podrška top menadžmenta. Zaposleni se često protive promenama koje nastaju u organizaciji, a koje se u ovom slučaju mogu manifestovati eliminisanjem aktivnosti koje ne dodaju vrednost, što će dovesti do preraspodele zaposlenih u okviru preduzeća ili njihovog otpuštanja. Takođe, uvode se i nova merila zadonošenje odluka i za evaluaciju performansi zaposlenih. Zbog toga je snažna podrška top menadžmenta važna. Top menadžment mora da usmeri resurse i ustanovi

16 Susan V. Crosson, Belverd E. Needles, (2007), Managerial Accounting, Business & Economics17 Ayse Pinar Gurses, (1999), An Activity-Based Costing and Theory of Constraints Mode for Product Mix Decisions

13

strategiju za implementaciju obračuna troškova po aktivnostima. Kako bi podstakao upotrebu informacija koje produkuje ovaj sistem obračuna troškova, on treba da ih koristi kao osnovu za donošenje odluka, ali i u komuniciranju sa zaposlenima.

Implementacija obračuna troškova je dug proces. Na početaku njegove primene koristi od njegovog uvođenja ne mogu uvek da dođu do izražaja zbog toga što se u mnogim preduzećima paralelno sprovode i drugi procesi. Preduzeća često ne mogu da angažuju dovoljno resursa za obračun troškova po aktivnostima jer istovremeno implementiraju i menadžment ukupnog kvaliteta i proizvodnju tačno na vreme.

Povezanost obračuna troškova sa evaluacijom performansi i kompenzacijom utiče na blagostanje zaposlenih. Kada zaposleni veruju da rezultati sistema obračuna troškova po aktivnostima verno prikazuju njihove performanse, biće motivisaniji da ga primenjuju i svojim doprinosom utiču na uspeh njegove implementacije.

Obrazovanje je neophodno kako bi ljudi razumeli razliku između obračuna troškova po aktivnostima i tradicionalnih sistema obračuna troškova, kao i to zbog čega obračun troškova po aktivnostima pruža superiornija ekonomska merila. Za primenu obračuna troškova po aktivnostima neophodno je obrazovanje svih zaposlenih u preduzeću, od nivoa top menadžmenta, sve do neposrednih izvršioca. Obuka zaposlenih uključuje literaturu, predavanja, poslovne treninge.

Proces dizajniranja i implementacije sistema obračuna troškova po aktivnostima zahteva da kompanija raspolaže adekvatnim resursima. Neophodni resursi su vreme, posvećenost top menadžmenta i ostalih zaposlenih, kompjuterski softver i eksterni konsultanti. Implementacija obračuna troškova po aktivnostima obično traje duže nego što je to očekivano, a uobičajeni period iznosi do to tri godine. Međutim, neophodno vreme za implementaciju zavisi od veličine same kompanije. Najbitniji faktor za uspeh implementacije obračuna troškova po aktivnostima su zaposleni. Za implementaciju obračuna troškova po aktivnostima neophodno je angažovati multifunkcionalan tim koji se sastoji od predstavnika svih oblasti preduzeća u kojima se koriste informacije koje produkuje ovaj sistem. To su obično predstavnici marketinga, proizvodnje, inžinjeringa, i računovodstva. Kompanije često koriste komercijalne softvere da bi pomogli struktuiranju njihovog sistema obračuna troškova i olakšali obradu informacija. Eksterni konsultanti se obično angažuju za nadgledanje tima koji je zadužen za implementaciju sistema, i oni su obično specijalisti za obračun troškova po aktivnostima.

Visok stepen informacione tehnologije je bitan za potpuno iskorišćavanje potencijala koje pruža obračun troškova po aktivnostima. Takođe, on omogućava i lakšu primenu obračuna troškova u preduzeću.

Za uspešnu implementaciju obračuna troškova po aktivnostima je značajna i podrška zaposlenih koji nisu angažovani u odeljenju računovodstva. Njihova podrška se može obezbediti obrazovanjem koje će im omogućiti da ovaj sistem obračuna razumeju i da uvide njegove prednosti, ali i njihovim uključivanjem u timove koji su zaduženi za sprovođenje implementacije.

5. Poređenje tradicionalnih sistema obračuna troškova i obračuna troškova po aktivnostima

Iako postoje značajne razlike između sistema obračuna troškova po aktivnostima i tradicionalnih sistema obračuna troškova, mogu se uočiti i neke sličnosti među njima. Oba sistema kao osnovu imaju trošenje resursa u preduzeću. Takođe, oba sistema obračuna

14

obuhvataju alokaciju koja se vrši u dve faze. Podrazumeva se da se vrši alokacija samo opštih troškova, jer je direktne troškove lako dodeliti proizvodima.

U prvoj fazi alokacije kod tradicionalnih sistema obračuna troškova opšti troškovi se alociraju na uže organizacione delove preduzeća, odnosno proizvodna odeljenja. Kao osnov alokacije koriste se uzročnici troškova bazirani na jedinicama proizvoda. U drugoj fazi troškovi se sa centara troškova alociraju na nosioce trošenja, proizvode, usluge ili potrošače, uz pomoć uzročnika troškova koji se baziraju na jedinici proizvoda. Osnovi za alokaciju kod ovih metoda su najčešće troškovi direktnog rad, troškovi direktnog materijala, direktni časovi rada, mašinski časovi i sl. Svi oni zavise od obima proizvodnje proizvoda ili obima vršenja usluga. Ovakve osnove za alokaciju troškova mogu produkovati netačne podatke kada aktivnosti koje proizvod zahteva nemaju veze sa fizičkim obimom proizvodnje. One su korisne kada opšti troškovi rastu ili se smanjuju u zavisnosti od obima proizvodnje, i polaze od toga da se svi troškovi ponašaju isto. Mađutim, kod troškova koji zavise od složenosti ili raznovrsnosti proizvoda osnove za alokaciju koje su povezane sa obimom proizvodnje ne daju tačne podatke o troškovima.

Obračun troškova po aktivnostima, kao osnovu za alokaciju opštih troškova na pulove aktivnosti, koristi uzročnike potrošnje resursa. Dakle, ovde se polazi od stava da resurse na troše organizacioni delovi, kako se tvrdi u tradicionalnim sistemima obračuna, već ih troše aktivnosti. U drugoj fazi, troškovi se sa aktivnosti alociraju na nosioce troškova, proizvode, usluge ili potrošače, zahvaljujući primeni uzročnika potrošnje aktivnosti. Osnove za alokaciju koje se koriste u obračunu troškova po aktivnostima, odnosno uzročnici potrošnje resursa i uzročnici potrošnje aktivnosti, mogu i ne moraju biti povezani sa obimom proizvodnje. Ovaj sistem obračuna troškova razlikuje mnogo više različitih vrsta uzročnika, kao što su broj serija u kojima se proizvode proizvodi kao osnov za alokaciju troškova pripreme, ili broj narudžbina kod alociranja troškova nabavke.

Informacije o visini troškova koje dobijemo koristeći ova dva različita sistema obračuna troškova naće biti iste. Često su troškovi koje dobijemo koristeći sistem obračuna troškova po aktivnostima viši od troškova koje produkuju tradicionalni sistemi. Koji je sistem adekvatnije primeniti u konkretnom preduzeću zavisi od18:

1) broja i raznovrsnosti proizvoda ili usluga koje vrši preduzeće,2) raznovrsnosti i stepena diferencijacije podržavajućih usluga korišćenih za različite

proizvode,3) stepena korišćenja zajedničkih procesa,4) efikasnosti tekućih (postojećih) metoda alokacije troškova,5) stope rasta troškova perioda...

Na Slikama 3. i 4. prikazana je tehnika alokacije direktnih i indirektnih troškova u okviru tradicionalnih metoda obračuna troškova i u okviru obračuna troškova po aktivnostima.

Opšti troškovi

Prva faza alokacije

Centar troškova

Centar troškova

Centar troškova

18 Dr Ljilja Antić,(2004), Komparativna analiza obračuna troškova po aktivnostima i klasičnih metoda obračuna troškova, Ekonomske teme, br. 1-2

15

Druga faza alokacije(direktan rad ili mašinski časovi)

Objekti trošenja (proizvodi, usluge, potrošači)Direktni troškovi

Slika 3.: Alokacija troškova u tradicionalnim sistemima (Izvor: Prilagođeno prema C. Drury, (2008), Management and cost accounting, 7th edition, Pat Bond)

Opšti troškovi

Prva faza alokacije(uzročnici potrošnje resursa)

Aktivnost 1

Aktivnost 2

Aktivnost 3

Druga faza alokacije(uzročnici potrošnje aktivnosti)

Objekti trošenja (proizvodi, usluge, potrošači)Direktni troškovi

Slika 4.: Alokacija troškova u obračunu troškova po aktivnostima (Izvor: Prilagođeno prema C. Drury, (2008), Management and cost accounting, 7th edition, Pat Bond)

U nastavku je dat primer koji ilustruje razlike koje postoje između obračuna troškova po aktivnostima i tradicionalnih metoda obračuna troškova.

Hipotetičko preduzeće „X“ proizvodi dva proizvoda, jogurt A i jogurt B. Proizvod A predstavlja standardni proizvod koji, koje preduzeće proizvodi već godinama, i to u količini od 99 000 litara mesečno. Jogurta B je nov proizvod za preduzeće „X“, on zahteva složeniji proces obrade, proces proizvodnje ovog proizvoda traje duže, i on se proizvodi u količini od 1 000 litara mesečno. U ovom preduzeću moguće je izdvojiti troškove direktnih resursa, rada i materijala. Indirektni mesečni troškovi iznose 200 000 dinara. Preduzeće je donelo odluku da za alokaciju ovih troškova koristi obračun troškova po aktivnostima.

Na osnovu izvršene analize izvršen je izbor sledećih aktivnosti na koje će se vršiti alokacija: aktivnost punjenja, aktivnost pripreme linije i aktivnost pranja linije. Vreme potrebno za izvršenje aktivnosti punjenja iznosi 5 sekundi, vreme potrebno za izvršenje aktivnosti pripreme linije iznosi 20 minuta ili 1 200 sekundi, i vreme potrebno za izvršenje aktivnosti pranja linije iznosi 1h ili 3 600 sekundi. Jogurt A se proizvodi u 20, a jogurt B u 5 serija.

Tradicionalne metode obračuna kao osnov alokacije koriste obim proizvodnje, koji za oba proizvoda iznosi 100 000 litara na mesečnom nivou (99 000 litara proizvoda A i 1 000 litara proizvoda B). Indirektni troškovi po litru dobijaju se kada se ukupni indirektni troškovi koji iznose 200 000 dinara podele sa ukupnim obimom proizvodnje oba proizvoda, odnosno 100 000 litara, i oni iznose 2 dinara po litru. Dakle, indirektni troškovi po jedinici, odnosno litru, su isti za oba proizvoda. Indirektni troškovi koji će biti alocirani na proizvod A iznose 198 000 dinara, a ovaj broj se dobija kada se obim proizvodnje proizvoda A pomnoži iznosom indirektnih troškova po

16

litru proizvoda. Na isti način se utvrđuje da indirektni troškovi jogurta B iznose 2 000 dinara (1 000 litra×2 dinara po litru).

Za primenu obračuna troškova po aktivnostima potrebni su i podaci o osnovama za alokaciju troškova. Za aktivnost pripreme, kod koje je uzročnik troškova broj serija, kod jogurta A imamo 20 a kod jogurta B 5 serija. Uzročnik troškova aktivnosti punjenja su komadi kojih ima 99 000 za jogurt A i 1 000 za jogurt B. Uzročnik troškova za aktivnost pranja linija su serije, 20 za jogurt A i 5 za jogurt B. Da bi alokacija mogla da bude izvršena potrebno je izračunati vreme trajanja svih aktivnosti, i to je prokazano u sledećoj tabeli.

JOGURT A KOLIČINA VREME UKUPNO VREME (U SEKUNDAMA)

PRIPREMA 20 1 200 24 000PUNJENJE 99 000 5 495 000

PRANJE 20 3 600 72 000UKUPNO 591 000

JOGURT B KOLIČINA VREME UKUPNO VREME (U SEKUNDAMA)

PRIPREMA 5 1 200 6 000PUNJENJE 1 000 5 5 000

PRANJE 5 3 600 18 000UKUPNO 29 000

Množenjem druge i treće kolone, odnosno količine uzročnika troškova i vremena njihovog trajanja, dobija se ukupno vreme u sekundama u četvrtoj koloni. Ukupno vreme trajanja aktivnosti za svaki proizvod se sumira, i ono iznosi 591 000 sekundi za proizvod A i 29 000 sekundi za proizvod B, a zatim se izračunava ukupno vreme trajanja svih aktivnosti za oba proizvoda, 620 000 sekundi (591 000+29 000 sekundi), što je prikazano u sledećoj tabeli.

PROIZVODI KOLIČINA AKTIVNOSTI (U SEKUNDAMA)

PROPORCIJA ALOKACIJA UKUPNIH

TROŠKOVA PRERADE

TROŠKOVI PO JEDINICI (LITRU)

PROIZVODAA 591 000 0,95322 190 645,16 1,92B 29 000 0,04677 9 354,84 9,35

UKUPNO 620 000 200 000

Sledeći korak je izračunavanje učešća ukupnog vremena obavljanja svih aktivnosti proizvoda A i proizvoda B u ukupnom vremenu potrebnom za izvršenje ovih aktivnosti na oba proizvoda. Učešće vremena proizvoda A je 95,322%, ili izraženo u proporciji 0,95322, a proizvoda B je 4,677% ili 0,04677. Množenjem ovih proporcija sa indirektnim troškovima dobija se da su indirektni troškovi koje treba rasporediti na proizvod A 190 645,16 dinara (0,95322×200 000) i na proizvod B 9 354,84 dinara (0,04677×200 000). Iznos troškova po jedinici proizvoda, odnosno po litru dobija se kada se iznos alociranih troškova podele sa količinom u litrima, i oni za proizvod A iznose 1,92 dinara (190 645,16 din.:99 000l) i za proizvod B 9,35 dinara (9 354,84din.:1 000l).

17

U sledećoj tabeli dato je poređenje rezultata o raspoređenim indirektnim troškovi koji su dobijeni primenom tradicionalnih metoda obračuna troškova i metodom obračuna troškova po aktivnostima.

PROIZVODI TRADICIONALNE METODE OBRAČUN TROŠKOVA PO AKTIVNOSTIMA

A 2 din./l 1,92 din./lB 2 din./l 9,35 din./l

Dakle, može se primetiti da rezutati ovih metoda nisu isti. Prema tradicionalnim metodama, indirektni troškovi su isti za oba proizvoda i oni iznose 2 din./ l. Primenom metode obračuna troškova po aktivnostima, iznos alociranih indirektnih troškova je 1,92 din./l za proizvod A i 9,35 din./l za proizvod B. Dobijeni rezultati nisu isti zbog toga što ove metode ne koriste iste osnove za alokaciju troškova. Ovakva neslaganja mogu da dovedu do formiranja pogrešnih prodajnih cena koje neće odražavati razlike koje postoje u procesu proizvodnje ovih proizvoda i njihovoj kompleksnosti.

Za ilustraciju razlika u rezultatima dobijenim primenom ovih metoda može poslužiti još jedan primer19.

Kompanija XYZ proizvodi tri vrste proizvoda: proizvode A, B i C. Dati su sledeći podaci, koji su nam neophodni za proces alokacije troškova:

Proizvodi UkupnoA B C

Obim prodaje/proizvodnje

90 000 30 000 15 000 135 000

Materijal 10 7 14 1 320 000Troškovi direktnog materijala

30 40 15 4 125 000

Broj časova direktnog rada

2,5 3 1,5 337 500

Broj mašinskih časova

5 3 7,5 652 500

Troškovi direktnog rada

20 30 10 2 850 000

Broj serija 5 10 50 65Broj isporuka 18 7 50 75Broj prijema 50 70 700 820Broj porudžbina 45 25 60 130

Preduzeće je izabralo obračun troškova po aktivnostima, za čiju je primenu identifikovalo 5 relevantnih aktivnosti na koje će indirektni troškovi biti alocirani: aktivnost pripreme, mašinska obrada materijala, prijem, pakovanje i inžinjering. Indirektni troškovi pojedinih aktivnosti dati su u sledećoj tabeli.

Aktivnosti Iznos troškovaPriprema 75 000Mašinska obrada materijala 1 000 000

19 Prilagođeno prema: Duncan Williamson, (1996) Cost and Management Accounting, Prentice Hall18

Prijem 900 000Pakovanje 650 000Inžinjering 750 000Ukupno 3 375 000

Kako bi se ilustrovala razlika u iznosima troškova proizvoda koje produkuju tradicionalni metodi obračuna troškova i obračun troškova po aktivnostima, prvo je izvršena alokacija indirektnih troškova na osnovu tradicionalnog sistema obračuna troškova. Iznosi indirektnih troškova po jedinici svakog od proizvoda preuzeti su iz prve tabele. Kao osnov alokacije indirektnih troškova korišćeni su časovi direktnog rada.

Elementi troškova ProizvodiA B C

Troškovi direktnog materijala

30 40 15

Troškovi direktnog rada

20 30 10

Indirektni troškovi 25 30 15Ukupni troškovi proizvoda

75 100 40

Iznos indirektnih troškova direktnog rada po času dobijen je deljenjem ukupnih indirektnih troškova svih proizvoda i broja časova koji su potrebni za proizvodnju svih proizvoda. Ukupan broj časova dobijen je množenjem obima proizvodnje svakog proizvoda i brojem časova rada koji je potreban za proizvodnju jedne jedinice proizvoda, a zatim sabiranjem ovih suma (2,5×90 000+3×30 000+1,5×15 000=337 500 časova rada). Dakle, iznos troškova direktnog rada po jednom času rada je 10 (3 375 000/375 500=10). Množenjem broja časova rada koji su potrebni za proizvodnju jedne jedinice proizvoda sa iznosom troškova direktnog rada po jednom času rada dobijen je iznos indirektnih troškova po jedinici proizvoda.

Za izračunavanje indirektnih troškova po jedinici proizvoda, kod obračuna troškova po aktivnostima neophodno je najpre utvrditi osnov za njihovu alokaciju na proizvode. Kao osnov alokacije troškova aktivnosti mašinske obrade materijala izabran je broj časova rada mašina, za aktivnost pripreme broj serija proizvoda, za aktivnost prijema broj prijema, za aktivnost pakovanja broj isporuka, i za aktivnost inžinjeringa broj nacrta.

Iznosi troškova direktnog rada i direktnog materijala po jedinici proizvoda preuzeti su iz prve tabele. Iznos troškova aktivnosti mašinske obrade materijala po jedinici proizvoda dobijen je deljenjem troškova ove aktivnosti ukupnim brojem časova mašinske obrade (1 000 000/652 000=1,5326). Množenjem ovog iznosa i broja mašinskih časova neophodnih za jednu jedinicu proizvoda dobijen je iznos troškova mašinske obrade materijala po jedinici proizvoda, prikazan u četvrtom redu naredne tabele. Iznos troškova aktivnosti pripreme po jedinici proizvoda dobijen je množenjem iznosa troškova pripreme po seriji, koji je dobijen deljenjem troškova pripreme i ukupnog broja serija svih proizvoda (75 000/65=1 153,85), i broja proizvoda po seriji svakog proizvoda, i on je prikazan u petom redu tabele. Iznos troškova aktivnosti prijema po jedinici proizvoda dobijen je deljenjem troškova prijema po prijemu, koji je dobijen deljenjem ukupnih troškova aktivnosti pripreme sa ukupnim brojem prijema (900 000/820=1 097,56), i brojem pripremljenih jedinica po seriji proizvoda, i prikazan je u šestom redu tabele. Iznos troškova pakovanja po proizvodu dobijen je deljenjem iznosa troškova pakovanja po isporuci, koji se dobija deljenjem ukupnih troškova aktivnosti pakovanja sa ukupnim brojem isporuka svih proizvoda (650 000/75=8 666,67), brojem proizvoda po isporuci, i prikazan je u sedmom redu.

19

Iznos troškova aktinosti inžinjeringa po proizvodu dobijen je deljenjem iznosa troškova inžinjeringa po jedinici nacrta, koji je dobijen deljenjem ukupnih troškova inžinjeringa sa brojem svih nacrta (750 000/130=5 769,23), sa brojem jedinica proizvoda za koje se vrši nacrt, a ovaj iznos prikazan je u osmom redu tabele. Na kraju je dat iznos ukupnih troškova po jedinici svakog proizvoda.

Elementi troškova ProizvodiA B C

Troškovi direktnog materijala

30 40 15

Troškovi direktnog rada

20 30 10

Troškovi mašinske obrade materijala

7,6628 4,5977 11,4943

Troškovi pripreme 0,0641 0,3846 3,8462Troškovi prijema 0,6098 2,5610 51,2195Troškovi pakovanja 1,7333 2,0222 28,8889Troškovi inžinjeringa

2,8846 4,8077 23,0769

Ukupni troškovi 62,9546 84,3732 143,5257

Kako bi se sagledale razlike u iznosima indirektnih troškova alociranih na proizvode primen tradicionalnih metoda obračuna troškova i obračuna troškova po aktivnostima, ovi iznosi prikazani su u narednoj tabeli.

Metodi obračuna toškova

ProizvodiA B C

Tradicionalni 25 30 15Obračun troškova po aktivnostima

12,9546 14,3732 118,5257

Može se zaključiti da su primenom tradicionalnih metodaa obračuna troškova, kod kojih je kao osnov za alokaciju indirektnih troškova korišćen broj časova direktnog rada, dobijeni veći iznosi kod proizvoda A i B, a manji iznos kod proizvoda C u odnosu na iznose dobijene primenom obračuna troškova po aktivnostima.

Uticaj primenjenog metoda obračuna troškova na iznos ukupnih troškova po jedinici proizvoda je prikazan u sledećoj tabeli.

Sistemi obračuna toškova

ProizvodiA B C

Tradicionalni 75 100 40Obračun troškova po aktivnostima

62,9546 84,3752 143,5257

Dakle, može se zaključiti da se primenom tradicionalnih metoda obračuna troškova precenjuju troškovi proizvodnje proizvoda A i B, dok su troškovi proizvodnje proizvoda C

20

potcenjeni. Primenom ovakvih iznosa troškova pri kreiranju politike cena menadžment preduzeća maože doneti pogrešne odluke, pa je adekvatnije koristiti podatke dobijene primenom obračuna troškova po aktivnostima.

6. Obračun troškova po aktivnostima i teorija ograničenja

6.1. Ograničenja obračuna troškova po aktivnostima

Obračun troškova po aktivnostima je orijentisan na dug period. U ovom sistemu obračuna, predpostavlja se da su skoro svi troškovi varijabilni, tako da se oni menjaju sa promenama obima outputa. Međutim, u kratkom periodu postoji mnogo fiksnih troškova, kao što su troškovi rada, zakupnine, opreme... Ovi troškovi se javljaju u preduzeću bez obzira da li ono proizvodi proizvode ili ne. Kao rezultat toga, obračun troškova može da produkuje pogrešne informacije koje se koriste za donošenje odluka u kratkom roku, jer one neće odražavati prave troškove koje kompanija ima u tom periodu.

Još jedna slabost sistema obračuna troškova po aktivnostima je da on ne uključuje u analizu ograničenja sistema. U kratkom roku kapacitet svih aktivnosti je fiksan. Obračun troškova po aktivnostima zanemaruje ovu činjenicu, i ne uzima u obzir, prilikom obračuna troškova, i oportunitetne troškove korišćenja uskog grla.

6.2. Ograničenja teorije ograničenja

Teorija ograničenja je orijentisana na kratak vremenski period. U kratkom roku kapacitet postrojenja je fiksan, i on može da utiče na pojavu uskih grla. Međutim, na dugi rok, menadžment može da utiče svojim odlukama na povećanje kapaciteta. Rad i opšti troškovi ne moraju biti fiksni svo vreme. Slabost teorije ograničenja je to što ona ne uključuje ove troškove, tako da može da produkuje pogrešne informacije koje dalje služe za analizu profitabilnosti. Menadžeri mogu da donesu odluku da se proizvode neprofitabilni proizvodi, ukoliko kao osnov koriste informacije dobijene pomoću teorije ograničenja.

6.3. Integracija obračuna troškova po aktivnostima i teorije ograničenja

Ova dva pristupa obračunu troškova baziraju se na različitim vremenskim horizontima. One imaju drugačije pretpostavke o radu, opštim troškovima i kapacitetu proizvodnje. U kratkom roku, opšti troškovi, troškovi rad i kapacitet proizvodnje mogu se smatrati fiksnim. U ovim okolnostima, teorija ograničenja pruža tačne informacije. Međutim, na dugi rok, trend ovih troškova je da oni postaju varijabilni, a kapacitet postrojenja može da se poveća ili smanji, u zavisnosti od nivoa tražnje. Pošto su pretpostavke obračuna troškova po aktivnostima orijentisane na dugi rok, to može da utiče da očekivani troškovi preduzeća budu tačni u ovom vremenskom periodu. Kako su informacije koje produkuju teorija ograničenja i obračun troškova

21

po aktivnostima validne u drugačijim vremenskim okvirima, one mogu da se dopunjuju. Slabost jednog pristupa može se nadomestiti prednostima drugog, u zavisnosti od vremenskog horizonta. Postoji tvrđenje i da je snaga obračuna troškova po aktivnostima u sposobnosti da produkuje neophodne informacije za podršku teorije ograničenja. U nekim slučajevima se teorija ograničenja može koristiti zajedno sa obračunom troškova po aktivnostima.

7. Obračun troškova po aktivnostima i proizvodnja tačno na vreme

Obračun troškova po aktivnostima i proizvodnja tačno na vreme imaju nekoliko sličnosti. Kao sistemi koji se baziraju na aktivnostima, oba analiziraju procese i identifikuju aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednosti. Oba sistema se trude da eliminišu gubitke i eliminišu aktivnosti koje ne dodaju vrednost, kako bi se poboljšao kvalitet proizvoda i usluga, smanjili troškovi i poboljšala efikasnost i profitabilnost preduzeća. I obračun troškova po aktivnostima i sistem proizvodnje tačno na vreme unapređuju kvalitet informacija koje menadžeri koriste za donošenje odluka o ponudi, cenama, linijama proizvoda i njihovom asortimanu. Međutim, ovi sistemi se razlikuju u njihovim metodam obračuna i alokacije troškova.

Obračun troškova po aktivnostima izračunava troškove prozvoda i usluga koristeći osnove za alokaciju, uzročnike potrošnje resursa i uzročnike potrošnje aktivnosti, za alokaciju indirektnih troškova proizvodnje na objekte trošenja. Obračun troškova po aktivnostima utiče samo na alokaciju opštih troškova proizvoda i usluga. Troškovi direktnog rada i direktnog materijala se direktno prate i alociraju na proizvode i usluge, i nisu pod uticajem obračuna troškova po aktivnostima. Ovaj metod obračuna se koristi i za utvrđivanje troškova aktivnosti proizvodnje, ali i za ispitivanje troškova aktivnosti koje nisu povezane sa proizvodnjom, kao što su marketing i isporuka.

Sistem proizvodnje tačno na vreme dovodi do reorganizacije mnogih aktivnosti, tako da se one mogu vršiti u okviru radnih ćelija. Troškovi ovih aktivnosti postaju direktni troškovi radnih ćelija i proizvoda koji se u njima izrađuju. Ukupni troškovi proizvodnje u okviru ćelije se mogu, zbog toga, alocirati koristeći jednostavne osnove za alokaciju, kao što su časovi prerade ili troškovi direktnog materijala. Preduzeća koja primenjuju sistem tačno na vreme u proizvodnji mogu da koriste backflash obračun, pre nego obračun troškova po aktivnostima. Ovaj prostup se fokusira na output na kraju procesa proizvodnje i pojednostavljuje sistem obračuna troškova.

Preduzeće može da istovremeno primenjuje i obračun troškova po aktivnostima i sistem proizvodnje tačno na vreme. Obračun troškova po aktivnostima će povećati preciznost obračuna troškova proizvoda i usluga i pomoći da se identifikuju i eliminišu aktivnosti koje ne dodaju vrednost svojim korisnicima. On može da se primeni u funkcionisanju proizvodnje tačno na vreme za pojednostavljenje procesa, efikasno korišćenje presursa i eliminisanje gubitaka. Da bi preduzeće ostalo konkurentno u današnjim uslovima poslovanja koji se brzo menjaju, mnoga preduzeća koriste i obračun troškova po aktivnostima i sistem proizvodnje tačno na vreme.

II UPRAVLJANJE PREDUZEĆEM ZASNOVANO NA AKTIVNOSTIMA

Obračun troškova po aktivnostima, i Activity Based Management – skraćeno ABM, to jest upravljanje zasnovano na aktivnostima se koriste za potpunije razumevanje realnih troškova i dinamike strukture troškova koji nastaju u procesu poslovanja. Korišćenje obračuna troškova po aktivnostima i upravljanja zasnovanog na aktivnostima omogućava menadžerima

22

da utvrde profitabilnost proizvoda i potrošača, troškove poslovanja i kako postići poboljšanja u preduzeću.

Upravljanje zasnovano na aktivnostima se može označiti kao metod za identifikovanje i evaluaciju aktivnosti pomoću obračuna troškova po aktivnostima, uz analizu lanca vrednosti i reinžinjering za poboljšanje procesa donošenja strategijskih i operativnih odluka. Upravljanje zasnovano na aktivnostima se fokusira na upravljanje aktivnostima radi smanjenja troškova i povećanja vrednosti za kupce. Ono omogućava razumevanje aktivnosti i načina na koji se profit povećava ili smanjuje, i tako osvetljava one delove poslovanja u kojima akcije direktno mogu uticati na poboljšanje poslovnih performansi. Snaga upravljanja zasnovanog na aktivnostima leži u kreiranju generalno korisnih informacija za sve funkcije jedne organizacije. Ono omogućava menadžerima da dobiju informacije o poslovanju i odgovore na sledeća pitanja20:

1) na koji način kompanija može bolje da se pozicionira na tržištu – za šta su neophodne informacije o profitabilnosti pojedinih proizvoda i kupaca, i

2) kako se mogu unaprediti interni kapaciteti i smanjiti jedinačni troškovi – za šta je neophodno razumevanje procedura, sistema i procesa proizvodnje proizvoda i vršenja usluga.Tvorci obračuna troškova po aktivnostima, Robert Kaplan i Robin Cooper, razlikuju

operativno i strategijsko upravljanje zasnovano na aktivnostima.Operativno upravljanje zasnovano na aktivnostima govori organizaciji kako „raditi stvari

na pravi način“ na osnovu informacija koje produkuje obračun troškova po aktivnostima. Kako bi se povećala efikasnost treba identifikovati aktivnosti koje dodaju vrednost proizvodima i raditi na njihovom poboljšanju, dok se aktivnosti koje ne dodaju vrednost proizvodima trebaju eliminisati kako bi došlo do smanjenja troškova, pri čemu treba voditi računa da se ne smanji vrednost koja se isporučuje kupcu. Operativno upravljanje zasnovano na aktivnostima ima za cilj povećanje efikasnosti, smanjenje troškova i povećanje iskorišćenosti imovine, i sve to u kratkom roku. Tražnja se shvata kao data veličina koju treba zadovoljiti potrošnjom nižeg nivoa organizacionih resursa. Treba povećati iskorišćenost kapaciteta i smanjiti potrošnju resursa, tako da će za stvaranje prihoda biti potrebno manje fizičkih i ljudskih resursa. Koristi od primene operativnog upravljanja zasnovanog na aktivnostima mogu se meriti nivoom smanjenja troškova i višim prihodima.

Strategijsko upravljanje zasnovano na aktivnostima, na osnovu podataka koje obezbeđuje obračun troškova po ativnostima, govori organizaciji da treba raditi „prave stvari“ da bi se utvrdilo koje proizvode razvijati i koje aktivnosti vršiti. Ono pruža informacije za analizu profitabilnosti kupaca, utvrđivanje koji su kupci najprofitabilniji i fokusiranje na njih. U okviru strategijskog upravljanja zasnovanog na aktivnostima donose se odluke o21:

1) proizvodnom miksu i cenama,2) odnosima sa kupcima,3) izboru dobavljača i odnosima sa dobavljačima, i4) dizajnu proizvoda i njihovom razvoju.

Na ovom nivou upravljanja donose se odluke o promeni tražnje za aktivnostima u cilju porasta profitabilnosti. Na primer, pojedinačni proizvodi, usluge i potrošači često zahtevaju složen miks skupih aktivnosti za koje organizacija nema adekvatnu kompenzaciju kroz obim prodaje i tržišne cene. Analiza troškova pokazuje da, u većini slučajeva, svega 20% proizvoda izaziva 80% troškova. Tačnom alokacijom troškova aktivnosti kao što su kontrola kvaliteta, priprema ili nabavka dolazi se do zaključaka da su mnogi proizvodi ekstremno neprofitabilni. Odluke koje

20R. S. Kaplan, R. Cooper,(1998), Cost & effect – Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard business school press21 R. S. Kaplan, R. Cooper,(1998), Cost & effect – Using Integrated Cost Szstems to Drive Profitability and Performance, Harvard business school press

23

menadžeri u ovakvim situacijama mogu doneti su promena cene proizvoda, supstitucija proizvoda, redizajn proizvoda, poboljšanje procesa proizvodnje, promena operativnih politika i strategija, investirati u fleksibilniju proizvodnju, i u krajnjem slučaju, eliminisati proizvode.

Mogućnosti koje postoje za poboljšanje profitabilnosti organizacije, dodeljivanjem troškova kupcima preko praćenja aktivnosti, su22:

1) zaštita postojećih visoko profitabilnih kupaca,2) promena cena skupih usluga na osnovu podataka o troškovima usluživanja kupaca,3) popusti, ukoliko su oni neophodni za dobijanje poslova sa kupcima koji ne izazivaju

visoke troškove usluživanja,4) uspostavljanje odnosa sa kupcima koji ne izazivaju visoke troškove usluživanja, kako bi

se njihovi troškovi još više smanjili,5) prepuštanje neprofitabilnih kupaca konkurentima, i6) privlačenje visokoprofitabilnih kupaca od konkurenata.

Ove akcije će menadžerima sa dobro razvijenim instrumentarijem za obračun troškova po aktivnostima omogućiti dramatično povećanje profitabilnosti.

U okviru upravljanja zasnovanog na aktivnostima razlikuju se sledaće faze23:1) utvrđivanje aktivnosti koje dodaju i koje ne dodaju vrednost,2) reinžinjering preduzeća,3) benčmarking aktivnosti koje dodaju vrednost i 4) razvijanje sistema merenja performansi koji će doprineti stalnom razvoju.

Aktivnosti koje dodaju vrednost uvećavaju vrednost proizvoda ili usluge koji se isporučuju kupcu. Aktivnosti koje dodaju vrednost obuhavataju aktivnosti koje su bitne za potrošača, kao što je dizajn proizvoda, i aktivnosti koje su neophodne za funkcionisanje preduzeća, kao što je finansijsko izveštavanje stejkholdera. Efikasnost ovih aktivnosti treba povećati kako bi se povećale prerformanse celokupne organizacije. Aktivnosti koje ne dodaju vrednost proizvodima i uslugama, a koje troše vreme i resurse organizacije, treba eliminisati ili svesti na prihvatljivu meru.

Reinžinjering preduzeća se može definisati kao program poboljšanja celokupnog procesa funkcionisanja organizacije. On dovodi do optimizacije procesa koji se obavljaju u preduzeću. U svojoj najradikalnijoj formi, on primorava zaposlene i menadžere da redizajniraju poslovne procese od početka do kraja, sa ciljem postizanja višestrukog poboljšanja u nivou performansi. Za reinžinjering često se koristi dijagram toka aktivnosti. Često se reinžinjering sprovodi zajedno sa konceptom menadžmenta ukupnog kvaliteta, pri čemu se utvrđuje lista poslova, utvrđuju prioriteti, obezbeđuju opravdanja za troškove, prate koristi i mere performanse procesa koji su u toku.

Benčmarking je metod za unapređenje rada i kvaliteta kompanije. Na engleskom benchmark znaci standard, vrednost ili reper prema kome se mere ili upoređuju druge vrednosti. Kao tehnika, benchmarking je osmisljeni sistematski pristup unapredenju procesa i aktivnosti u organizaciji koji se odvija kroz njihovo uporedenje sa istim ili sličnim procesima koji se objektivno smatraju najboljim, bilo da se ti procesi odvijaju u drugim delovima organizacije ili van nje. Benčmarking se, dakle, sastoji u otkrivanju, utvrđivanju i razumevanju procesa i poslova koji se na nekom drugom mestu obavljaju na bolji ili najbolji način i njihovom prenošenju i prilagođavanju na druge, (iste ili slične) procese u organizaciji. Pre nego što se započne sa primenom benčmarkinga, preduzeće treba odrediti koje će aktivnosti koje dodaju vrednost upoređivati sa najboljim praksama. Upoređivanje se može vršiti sa sličnim aktivnostima koje se

22 R. S. Kaplan, R. Cooper,(1998), Cost & effect – Using Integrated Cost Szstems to Drive Profitability and Performance, Harvard business school press23 R. S. Kaplan, R. Cooper,(1998), Cost & effect – Using Integrated Cost Szstems to Drive Profitability and Performance, Harvard business school press

24

obavljaju u istom preduzeću, aktivnostima koje se obavljaju u drugim organizacionim delovima istog preduzeća, sa konkurentskim preduzećem unutar grane ili na svetskom nivou, ili sa preduzećem koje ima najbolju praksu. Najbolje prakse postaju cilj kome treba težiti kako bi se omogućilo što bolje ispunjavanje zahteva kupcima i sprovela filozofija stalnog razvoja.

Razvijanje sistema merenja performansi koje će doprineti stalnom razvoju preduzeća neophodno je u savremenim uslovima poslovanja kako bi ono zadovoljilo sve brojnije zahteve potrošača i održalo korak sa konkurentima. Stalni razvoj podrazumeva težnju konstantnim smanjenjem troškova, eliminisanjem gubitaka i unapređenjem kvaliteta. On se ostvaruje kroz poboljšanja proizvoda, usluga i aktivnosti koje se vrše u preduzeću. Kako bi se ostvarili ciljevi stalnog razvoja neophodno je razviti nove mere performansi koje su vezane za dobavljače, mere zasnovane na vremenu, mere performansi zadovoljenja zahteva kupaca. Merenje performansi dobavljača može biti finansijsko i nefinansijsko. Finansijsko merenje performansi fokusira se na nepotrebne troškove, dok se nefinansijsko merenje zasniva na kvalitetu i vremenu isporuke dobavljača. Merenje performansi zasnovano na vremenu je bitno jer je vreme jedan od ključnih faktora uspeha preduzeća, počevši od ukupnog trajanja proizvodnje proizvoda, ili zahteva kupaca da im se proizvod isporuči u željenom trenutku. Ono se odnosi na utvrđivanje koeficijenta vodećeg vremena, perioda koji protekne od početka procesa do njegovog kraja, koeficijenta isporuka-proizvodnja, koeficijenta vremena pripreme i koeficijenta vremena spremnosti mašine za rad. Merenjm performansi zadovoljenja potreba kupaca preduzeće dobija podatke o tome koliko efikasno odgovara na zahteve potrošača. Ono obuhvata merenje performansi pravovreme ne isporuke, procenta potpunog izvršenja porudžbina, rasta prodaje.

Upravljanje zasnovano na aktivnostima je, za razliku od tradicionalnog pristupa upravljanju od njega superiornije u sledećem24:

1) ono omogućava vidljivost tokova koji nastaju u poslovanju,2) ono uspostavlja veze između aktivnosti i faktora, kako internih, tako i eksternih, koji

povećavaju ili smanjuju nivo aktivnosti,3) upravljanje zasnovano na aktivnostima eliminiše netačan tretman određenih troškova

kao direktnih i indirektnih,4) ono razlikuje troškove koji se odnose na sadašnje poslovanje i troškove koji osiguravaju

to poslovanje i u budućnosti,5) upravljanje zasnovano na aktivnostima koristi aktuelne podatke o doprinosu proizvoda i

kupaca kao osnovu za uporđivanje njihove profitabilnosti, a ignoriše bruto maržu,6) ono menja funkcionalnu kratkovidost i posmatra organizaciju kroz multifunkcionalne

procese,7) upravljanje zasnovano na aktivnostima otkriva kako aktivnosti koje dodaju i aktivosti koje

ne dodaju vrednost utiču na interne procese i ponašanje kupaca.Upravljanje zasnovano na aktivnostima donosi drugačiju perspektivu tretmana troškova.

Ono ima, u odnosu na tradicionalno upravljanje, drugačije pristup troškovima proizvoda, bruto marži, profitabilnosti, funkcijama i hiijerarhiji.

Rizik u primeni upravljanja zasnovanog na aktivnostima postoji kod činjenice da neke aktivnosti koje imaju implicitnu vrednost ne dolaze do izražaja kroz finansijske pokazatelje vrednosti. Na primer, prijatno radno okruženje može da privuče i zadrži najbolje radnike, ali ne mora da bude identifikovano u okviru upravljanja kao nešto što dodaje vrednost.

Menadžeri trebaju da koriste podatke koje produkuje upravljanje zasnovano na aktivnostimaa kao osnovu koja obezbeđuje menadžerima srednjeg nivoa bolje razumevanje troškova, i služi za donošenje strategijskih i operativnih odluka koje će koristiti celoj organizaciji.

24 R. S. Kaplan, R. Cooper,(1998), Cost & effect – Using Integrated Cost Szstems to Drive Profitability and Performance, Harvard business school press

25

III BUDŽETIRANJE ZASNOVANO NA AKTIVNOSTIMA

Proces planiranja podrazumeva definisanje ciljeva organizacije, njenih strategija i pravaca razvoja, kao i načina za njihovo ostvarenje. Međutim, upravljačka aktivnost planiranja mora biti informaciono podržana od računovodstva, odnosno računovodstvenog planiranja i budžetiranja.25 Upravo je računovodstveno planiranje još jedna od oblasti u kojoj se javlja uticaj obračuna troškova po aktivnostima, koji je doveo do pojave budžetiranja zasnovanog na aktivnostima.

Konvencionalni pristup budžetiranju funkcioniše dobro kod aktivnosti kod kojih postoji dobro definisana veza između inputa i outputa tako da se potrošnja resursa menja proporcionalno sa promenom obima finalnih proizvoda ili usluga.26 Za kontrolu troškova ovih aktivnosti se mogu koristiti fleksibilni budžeti. Za one aktivnosti kod kojih veza input-output nije jasno definisana i potrošnja resursa ne varira proporcionalno sa obimom proizvodnje finalnih proizvoda ili usluga, konvencionalno budžetiranje služi samo kao odobrenje određenog nivoa potrošnje za svaku od stavki toškova. Budžeti nisu bazirani na razumevanju veza između aktivnosti, a troškovi su loši pokazatelji performansi. Takođe, izveštavanje o performansama podrazumeva više od provere da li je budžet prekoračen. Konvencionalni budžet, prema tome, pruža malo relevantnih informacija za upravljanje i podršku aktivnostima preduzeća.

Budžetiranja zasnovano na aktivnostima može se definisati kao pristup u budžetiranju koji prvenstveno uzima u obzir troškove aktivnosti neophodne za proizvodnju proizvoda i vršenje usluga. Ovaj pristup pruža pregled troškova, koji se pruža u suprotnom smeru od konvencionalnog budžetiranja. Budžetiranje zasnovano na aktivnostima ne polazi od određivanja resursa, već od prognoziranja broja proizvoda i usluga, broja kupaca i nivoa usluga koje im se pružaju. Budžetiranje zasnovano na aktivnostima zatim identifikuje resurse koji će biti neophodni za ostvarivanje neophodnog obima tih aktivnosti.

U osnovi budžetiranje zasnovano na aktivnostima započinje sa saznanjem o tome koje aktivnosti su povezane sa određenim proizvodom, uslugom ili kupcem. Odnos koji postoji između proizvoda i aktivnosti neophodnih za njegovu proizvodnju omogućava određivanje uzročnika aktivnosti. Na primer, ukoliko je proizvod polisa osiguranja koja se prodaje preko call centra, tada će aktivnost prodaje polisa kao uzročnike imati broj prodatih polisa osiguranja. Predviđanjem broja polisa koje će biti prodate u budućem budžetskom periodu može se izvesti nivo aktivnosti koje će odgovarati traženom nivou usluga.

Kada odredimo koji proizvodi će biti proizvedeni ili koji nivo usluga će biti izvšen, kao i količinu aktivnosti koja će biti neophodna, sledeći korak je određivanje neophodnih resursa. Budžetiranje zasnovano na aktivnostima utvrđuje nivo potrebnih resursa koristeći odnose koji postoje između resursa i aktivnosti.

Dakle, koraci u budžetiranju zasnovanom na aktivnostima su:27

1) Proračunati obim proizvodnje i prodaje za sledeći periodKao i kod konveencionalnog budžetiranja, ova proces počinje procenom buduće proizvodnje, obima prodaje i miksa proizvoda i kupaca. Ova procena uključuje ne samo proizvode koji će biti prodati, već i kupce od kojih se očekuje da će ih kupiti. Ovaj korak

25 Lj. Antić, (2005), Upravljanje preduzećem zasnovano na aktivnostima, XXXVI simpozijum SRRS „Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja – stanje i perspektive”26 Julia A. Smith, (2007), Handlebook of Management Accounting, Fourth edition, CIMA PUblishing27 Robert S Kaplan, David P. Norton, (2001), The Strategy-Focused Organization, Harvard Business School Press

26

podrazumeva mnogo više detalja od konvencionalnog budžetiranja. Na primer, budžet proizvodnje mora da uključuje informacije o procesu koji će biti korišćen da bi se postigao određen obim proizvodnje, očekivanom broju svake vrste proizvoda, učestalosti poručivanja materijala, isporukama i metodu isporuke. Za kupce se procenjuje broj primljenih porudžbina, prosečna veličina porudžbine i broj i intenzitet kontakata.

2) Prognozirati tražnju za aktivnostimaPrognozira se tražnja za aktivnostima kao što su nabavka, prijem, rukovanje materijalima, razvoj novih proizvoda, prodaja i održavanje odnosa sa kupcima. Konvencionalno budžetiranje sastavlja detaljne budžete samo za aktivnosti kao što su nabavka materijala. Budžetiranja zasnovano na aktivnostima proširuje ovu analizu procenjivanjem tražnje za svim aktivnostima koje su potrebne da se napravi, označi, proda i isporuči proizvod.

3) Izračunati tražnju za resursimaBudžetiranje zasnovano na aktivnostima sada utvrđuje koliko je svake vrste resursa neophodno. U ovom koraku kompanija koristi informacije o aktivnostima koje će se vršiti u sledećem periodu, kao i o efikasnosti procesa. Ukoliko se predviđaju unapređenja procesa, tražnja za resursima će se smanjiti.

4) Utvrditi postojeću zalihu resursaKrajnji korak je konvertovanje konačne tražnje za resursima u očekivanu količinu resursa koje treba nabaviti. Za većinu kompanija, ovo će biti obimna kalkulacija.Konceptualno, budžetiranje zasnovano na aktivnostima je lako za razumevanje.

Međutim, njegova implementacija nije jednostavna. Organizacija mora da predviđa mnogo detaljnije nego u konvencionalnom budžetiranju. Neophodni su podaci o tražnji proizvodnje i prodaje za aktivnostima, efikasnosti organizacionih aktivnosti, kapacitetima resursa, obrascima nabavke. Budžet zasnovan na aktivnostima omogućava menadžerima da identifikuju gde postoji višak kapaciteta oraganizacionih resursa i da preduzmu korake za njihovu preraspodelu ili eliminisanje, ukoliko oni nisu više neophodni za obavljanje aktivnosti u budućem periodu. Budžetiranje zasnovano na aktivnostima podstiče menadžere na razmišljanje kako mogu bolje da stvore vrednost za organizaciju.

Međutim, osim toga što njegova implementacija nije jednostavna i zahteva dosta vremena, budžetiranje zasnovano na aktivnostima ima još nekoliko nedostataka. Kako obično zahteva kupovinu račnunovodstvenog softvera, sama kupovina, primena i održavanje je dosta skupo. Pre početka primene neophodno je edukovati sve menadžere i zaposlene u odeljenju budžeta. Složeno je za razumevanje, a pretrpanost zaposlenih informacijama može demotivišuće da utiče na njih.

Prikaz izgleda budžeta zasnovanog na aktivnostima dat je u sledećoj tabeli.

Aktivnosti

Rukovanje

uvozom robe

Izvršenje

ekspresnih

porudžbina

Specijalne isporuke

Administracija

distribucije

Prijem porudž

bina (standardni proizv

Prijem porudžbi

na (nestand

ardni proizvod

Izvršenje

hitnih porudžbina

Ukupni troškovi

27

odi) i)

Računi troškova

Troškovi telefona

Plate

Putovanja

Obuke

Zalihe

Mere aktivnosti

Broj carinsk

ih dokumenata

Broj računa

Broj pisam

a

Broj tovarnih listova

Broj standardnih

porudžbina

Broj nestandardnih

porudžbina

Broj hitnih porudžbina

Tabela 1. Budžet zasnovan na aktivnostima (Izvor: Prilagođeno prema Julia A. Smith, (2007), Handlebook of Managerial Accounting, Fourth edition; CIMA Publishing)

ZAKLJUČAK

Funkcionisanje preduzeća u savremenim poslovanja zahteva primenu koncepta obračuna troškova koji će produkovati veliki broj potrebnih informacija. Radi podrške upravljanju preduzećem i donošenju odluka obezbeđivanjem adekvatne informacione podloge, preduzeća

28

primenju obračun troškova po aktivnostima, kao i upravljanje i budžetiranje zasnovano na aktivnostima.

U najranijoj fazi razvoja, obračun troškova po aktivnostima obezbeđivao je tačnije podatke o troškovima u odnosu na tradicionalne metode obračuna trokova, koje su do tada bile korišćene u preduzećima. Kasnije, ovaj metod obračuna troškova omogućio je i obezbeđivanje informacija neophodnih za interna poboljšanja u preduzeću, ali i nefinansijske informacije o aktivnostima.

Obračun troškova po aktivnostima može se porediti sa tradicionalnim metodama obračuna troškova. Može se zaključiti da oba vrše alokaciju indirektnih troškova u okviru dve faze, ali da koriste različite osnove za alokaciju, tradicionalne metode najčešće uzrščnike troškova koji su povezani sa obimom proizvodnje, a obračun troškova po aktivnostima razlikuje uzročnike potrošnje resursa i uzročnike potrošnje aktivnosti, koji mogu, ali ne moraju biti povezani sa obimom proizvodnje proizvoda. Korišćenje različitog osnova za alokaciju troškova dovodi do različitih iznosa indirektnih troškova koji se vezuju za objekte trošenja.

Na osnovu poređenja obračuna troškova po aktivnostima sa teorijom ograničenja, dolazi se do zaključka da je obračun troškova po aktivnostima usmern na dug vremenski period, a da je teoriju ograničenja moguće koristiti za donošenje kratkoročnih odluka. Njihovom integracijom otklanjaju se nedostaci obeju metoda.

Poređenjem obračuna troškova po aktivnostima i proizvodnje tačno na vreme, dolazi se do zaključka da se poslovanje tačno na vreme može unaprediti istovremenom primenom sa oovim metodom obračuna troškova. Naime, ona pruža precizne podatke o troškovima, ali i omogućava analizu aktivosti, što doprinosi pojednostavljenju procesa, efikasnijem korišćenju resursa i eliminisanju gubitaka.

Upravljanje zasnovano na aktivnostima, kao proces koji uključuje identifikovanje aktivnosti koje dodaju i ne dodaju vrednost, benčmarking aktivnosti koje dodaju vrednost, reinžinjering preduzeća i razvijanje sistema merenja preformansi koji će doprineti stalnom razvoju, omogućilo je preduzeću da na drugačiji način sagleda troškove, bruto maržu, profitabilnost. Ono omogućava i otkrivanje faktora koji utiču na nivo efikasnosti aktivnosti, analiziranje profitabilnosti potrošača i donošenje odluka koje će uticati na poslovanje u budućnosti.

Budžetiranje zasnovano na aktivnostima utvrđuje buduće potrebe preduzeća za resursima, polazeći od predviđanja budućih zahteva potrošača, obima prodaje i aktivnosti koje će biti neophodne da se on ostvari. Budžet zasnovan na aktivnostima omogućava menadžerima identifikaciju postojanja viška kapaciteta resursa i preduzimanje koraka za njihovu preraspodelu ili eliminisanje, i podstiče ih na razmišljanje kako mogu bolje da stvore vrednost za organizaciju.

Primena obračuna troškova po aktivostima omogućava preciznije utvrđivanje troškova, analizu profitabilnosti kupaca, potpomaže benčmažrking, integraciju sa programom stalnog razvoja preduzeća i određivanje načina za poboljšanje procesa proizvodnje i unapređenje efikasnosti upravljanja, budžetiranja i kontrole. Kao njegovi nedostci mogu se navesti to da njegova implementacija zahteva znatne resursa, dok je održavanje ovog sistema skupo, složenost metodološkog postupka i to da koristi od primene ovog metoda postaju vidljive tek nakon nekoliko godina.

LITERATURA

1. Srbijanka Nikolić, (2003), Organizacija preduzeća, četvrto izdanje, MB Grafika, Niš

29

2. Ivana Simić, (2006), Top menadžment, Sven, Niš3. Dr Ljija Antić, (2006), Upravljanje ograničenjima u funkciji poboljšanja performansi

preduzeća, Ekonomske teme br. 34. Dr Blagoje Novićević, dr Ljilja Antić, (2005), Upravljačko računovodstvo – obračun troškova,

Petrograf Niš5. Colin Drury, (2008), Management and Cost Accounting, 7th Edition, Pat Bond6. Judith J. Baker, (1998), Activity-Based Costing and Activity-Based Management for Health

Care, Aspen Publishers7. Brimson, Activity Accounting8. P.B. Tourney and A.J. Stratton,(1992),“Using ABC to Support Continous Improvement“,

Management Accounting9. Joel g. Siegel, Jae K. Shim, (2006), Barron’s Accounting Handbook, Fourth Edition, Barron’s

Educational Series10. Dr Blagoje Novićević, (1998), obračun troškova po aktivnostima uslov i pretpostavka

upravljanja preduzećem, monografija Efikasnost transformacije preduzeća, Ekonomski fakultet Niš

11. Dr Ljilja Antić, (2005), Upravljanje preduzećem zasnovano na aktivnostima, XXXVI simpozijum SRRS „Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja – stanje i perspektive”

12. Ayse Pinar Gurses, (1999), An Activity-Based Costing and Theory of Constraints Mode for Product Mix Decisions

13. Susan V. Crosson, Belverd E. Needles, (2007), Managerial Accounting, Business & Economics

14. Dr Ljilja Antić,(2004), Komparativna analiza obračuna troškova po aktivnostima i klasičnih metoda obračuna troškova, Ekonomske teme, br. 1-2

15. R. S. Kaplan, R. Cooper,(1998), Cost & effect – Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard business school press

16. Julia A. Smith, (2007), Handlebook of Management Accounting, Fourth edition, CIMA Publishing

17. Robert S Kaplan, David P. Norton, (2001), The Strategy-Focused Organization, Harvard Business School Press

18. Duncan Williamson, (1996), Cost and Management AccountingPrentice Hall

30