OECD HANDBOOK 2 - finance.gov.mk · POGLAVLJE 11 RA UNOVODSTVO Sistemi za voenje raunovodstva i izvještavanje su krucijalni za upravljanje budžetom, finansijsku odgovornost i izradu

DIO IV

RA�UNOVODSTVO, IZVJEŠTAVANJE I REVIZIJA

POGLAVLJE 11

RA�UNOVODSTVO

Sistemi za vo�enje ra�unovodstva i izvještavanje su krucijalni za upravljanje budžetom,

finansijsku odgovornost i izradu i donošenje politika. Stoga, kako bi se osiguralo odgovaraju�e trošenje javnih sredstava, potrebno je pratiti korištenje budžetskih aproprijacija i to u svakoj od faza troškovnog ciklusa. Pitanja vezana za budu�e uticaje postoje�ih odluka u pogledu spomenutih politika daju vladi poticaj da pove�a kvalitet obra�unavanja obaveza, dok u isto vrijeme pitanja vezana za operativni u�inak idu u prilog razvijanju sistema kojima se procjenjuju ukupni troškovi programa i osigurava kvalitetno obra�unavanje javnih sredstava i njihova potrošnja. A. Ra�unovodstveni okviri 1. Ra�unovodstvena osnova

Ra�unovodstvena osnova se odnosi na ra�unovodstvene principe kojima se odre�uje kada se transakcije ili poslovni doga�aji trebaju priznati u svrhe finansijskog izvještavanja. Postoji odre�en raspon ra�unovodstvenih osnova koje idu od ra�unovodstva na gotovinskoj osnovi, s jedne strane, pa sve do punog (sveobuhvatnog) akrualnog ra�unovodstva, s druge strane. Izme�u te dvije krajnosti, postoji više oblika modificiranog gotovinskog ili modificiranog akrualnog ra�unovodstva. U praksi, ra�unovodstvene osnove zastupljene u mnogim zemljama su u suštini kombinacija gotovinske i akrualne osnove.

a. Ra�unovodstvo na gotovinskoj osnovi

“Vo�enje ra�unovodstva na gotovinskoj osnovi mjeri protok gotovinskih sredstava. Ovim pristupom transakcije i poslovni doga�aju se prepoznaju tek onda kada se izvrši uplata ili pla�anje gotovinom.”1

Finansijske isprave koje proizilaze iz vo�enja ra�unovodstva na gotovinskoj osnovi ti�u se gotovinskih primitka, gotovinskih pla�anja kao i po�etne, odnosno završne gotovinske bilanse. Prednost sistema finansijskog izvještavanja po gotovinskoj osnovi je njegova jednostavnost i mogu�nosti olakšanog upore�ivanja sa monetarnim podacima.

Izvještaji na gotovinskoj osnovi su potrebni kako bi se utvrdilo poslovanje koje je u skladu sa

aproprijacijama, a u ve�ini zemalja ti se izvještaji pripremaju na gotovinskoj osnovi. Me�utim, kako bi se osigurala transparentnost, potrebno je uvrstiti i dodatne podatke o ugovornim obavezama i drugim obavezama nastalih u procesu izvršavanja budžeta. Stoga je u državama koje koriste sistem zasnovan na gotovinskoj osnovi uobi�ajeno da ra�unovodstvo javnog sektora ima dvostruki pristup: (i)“budžetsko ra�unovodstvo (ra�unovodstvo aproprijacija)” koje prati aproprijacije i njihovo trošenje u razli�itim fazama rashodovnog ciklusa, posebice u fazi stvaranja ugovorne obaveze; i (ii) ra�unovodstvo na gotovinskoj osnovi koje transakciju prepoznaje kao takvu tek u trenutku uplate ili isplate gotovinskih sredstava.2 Sistem obra�unavanja na gotovinskoj osnovi tako�er uklju�uje i sljede�e: (i) privremeni ili tzv. “ispodlinijski” ra�un za odre�ene obaveze, kao što je deponovanje garancije za dobro obavljanje posla koje vrši ugovara�, obaveze iz prethodnih godina i perioda, neizmirene fakture, avansi, kao i finansijska sredstva kao što su gotovinski ra�uni i likvidne investicije; i (ii) obra�unavanje duga na akrualnoj osnovi.

292 Upravljanje javnim izdacima – Priru�nik za zemlje u tranziciji

Uobi�ajena modifikacija obra�una na gotovinskoj osnovi podrazumjeva da se poslovne knjige

ne zatvaraju u toku “komplementarnog” perioda (odnosno 30 do 60 dana) nakon zaklju�enja fiskalne godine.3 Odre�eni broj gotovinskih transakcija koje se na po�etku fiskalne godine izvrše odnose se na prethodnu fiskalnu godinu, te je svrha ovakve modifikacije da osigura ve�u mogu�nost uparivanja transakcija navedenim u izvještajima i budžetskog plana. Komplementarni period se ostavlja u pogledu izdataka i, nešto rje�e, prihoda. Pla�anja u komplementarnom periodu koja se odnose na transakcije ostvarene u toku prethodne fiskalne godine se evidentiraju i unose u izvještaje kao: (i) izdaci iz prethodne fiskalne godine; te kao (ii) kretanja gotovinskih bilansa u toku godine u kojoj su ostvareni i tere�enja konta budžetskih izdataka iz prethodnih godina. Prednost ovakvog na�ina modificiranja u odnosu na “�istu” gotovinsku ra�unovodstvenu osnovu, je to što je mogu�e vidjeti podatke i o obavezama prema dobalja�ima i o potraživanjima, iako samo djelimi�no. Me�utim, vo�enje dva skupa knjiga u toku komplementarnog perioda, tj. jedan za teku�u i drugi za prethodnu godinu, može dovesti do konfuzije i, kadkad, do tzv. “kreativnog ra�unovodstva.” Podaci u podgledu budžeta se moraju hronološki poredati kako bi se omogu�ila usporedba fiskalnih i monetarnih statisti�kih podataka. b. Akrualno ra�unovodstvo (obra�un na osnovu nastanka doga�aja)

“Sistem koji se u potpunosti zasniva na akrualnoj osnovi prepoznaje transakcije i poslovne doga�aje u trenutku njihovog nastanka, bez obzira kada se gotovinske uplate ili isplate trebaju obaviti. Iznosi dospjeli u toku godine se evidentiraju kao prihodi (zarada), bez obzira jesu li prikupljeni ili ne. Rashodi predstavljaju vrijednost roba i usluga konzumirane u toku iste godine, bez obzira da li su pla�eni u tom periodu. Cijene imovine (aktiva) se odlažu i priznaju onda kada se ta imovina, odnosno sredstva koriste za pružanje usluga” (IFAC, 1991.). Potpuno akrualno ra�unovodstvo4

je relativno sli�no ra�unovodstvenim sistemima u privatnim preduze�ima (komercijalno ra�unovodstvo).

Finansijske isprave koje proizilaze iz vo�enja ra�unovodstva na akrualnoj osnovi se ti�u

prihoda, rashoda, (uklju�uju�i i amortizaciju), imovinu (finansijsku i stalna sredstva, teku�a i kapitalna), obaveze i ostale ekonomske tokove. Detaljniji opis osnovnih karakteristika sistema akrualnog obra�unavanja se nalazi u jednom od kasnijih dijelova ovog poglavlja.

Potpuno akrualno ra�unovodstvo se koristi da bi se procijenili sveukupni troškovi programa, uklju�uju�i potrošnju stalnih sredstava (amortizacija).

Zbog toga što su zahtjevi u pogledu primjenjivanja potpunog akrualnog obra�unavanja relativno zahtjevni, u praksi se koriste mnogi modificirani pristupi kao na primjer:

• Gotovo sva imovina i obaveze se priznaju u skladu sa akrualnom osnovom, dok se prihodi

priznaju na osnovu gotovinske osnove, ili pristupa sli�nog toj osnovi, zbog eventualnih problema u prora�unavanju ta�nog nivoa prihoda koje treba prikupiti.

• Priznavanje svih obaveza, osim odre�enih tipova kao što su obaveze prema penzionim

fondovima, vezanih za programe koji se finansiraju iz prihoda.

• Priznavanje cjelokupne imovine, osim odre�enih tipova kao što su infrastruktura, odbrambeni ili kulturni resursi koji su otpisani (potrošeni) u vrijeme nabavljanja ili gradnje (npr., u Španiji). Otpisivanje svih stalnih sredstava u vrijeme nabavljanja ili gradnje (npr., ve�ina provincija u Kanadi). Ovaj metod se ponekad naziva i “modificirano akrualno obra�unavanje”,5 ili “troškovni metod” gdje naziv “trošak” ima zna�enje opisano u SNA93. (SNA93 razlikuje termine korištenje resursa, odnosno rashoda priznatih na osnovu potpunog akrualnog metoda u toku odre�enog ra�unovodstvenog perioda, od izdataka , koji su ustvari vrijednost robe ili

Ra�unovodstvo 293

usluga nabavljenih u toku tok perioda). Ovakava modifikacija akrualne osnove obra�unavanja se ne može koristiti za procjenu ukupne cijene programa, ali isti je lakše implementirati nego �isto akrualne ra�unovodstvene osnove. Ako ga usporedimo sa gotovinskom osnovom, ovakav modificirani na�in ima prednosti kod obra�unavanja obaveza prema dobavlja�ima u trenutku kada se iste ostvare, a ne kada se pla�aju te, op�enito gledaju�i, ovaj pristup osigurava okvir za procjenu ukupnih obaveza. Tako�er, veoma je pogodan u pogledu osnovnih zahtjeva sadržanih u ra�unovodstvu i izvještavanju u organima uprave.

2. Usporedba izme�u ra�unovodstvenih osnova

Prilog 11.1 i Prikaz 11.1 ilustriraju zna�ajne razlike izme�u gotovinske, potpuno akrualne i modificirane akrualne ra�unovodstvene osnove.

Prilog 11.1 PRIMJER USPOREDBE RA�UNOVODSTVENIH OSNOVA

Datum Transakcije Iznos Ugovorne obaveze 1996 3.100 Oktobar 1996 Naru�ivanje uredskog materijala 1.100 Oktobar 1996 Naru�ivanje uredske opreme 2.000 Nedostavljene ili poništene narudžbe 100 Novembar 1996 Dostava-Verifikacija 1996 3,000 Naru�ivanje uredskog materijala 1,000 Naru�ivanje uredske opreme 2,000 Pla�anja 1996 500 Decembar 1996 1. djelimi�no pla�anje dostavljenog u Nov. 1996 500

Pla�anja 1997 2,500 Januar 1997 2. djelimi�no pla�anje dostavljenog u Nov. 1996 1,500 Juni 1997 Posljednje djelimi�no pla�anje dostavljenog u Nov. 1996 1,000 Korištenje roba i usluga 1996. – 2001 3.000 Nov.-Dec. 1996 Korištenje uredskog materijala 300 (700 uskladišteno) Jan.-Dec. 1997 Korištenje ranije uskladištenog uredskog materijala 700 1997. do 2001 Korištenje opreme (amortizacija) 400 godišnje

Ra�unovodstvena osnova

Konto Potražuje Duguje

1996. godina Gotovinski izdaci na gotovinskoj osnovi 500 Gotovinska osnova Gotovina-Banka (pla�anja) 500 Izdaci 3,000

Teku�i izdaci: Dostava uredskog materijala 1,000 Kapitalni izdaci: Oprema dobivena 2,000

Promjena kod obaveza (dostavljeno minus pla�eno) 2,500 Gotovina-Banka (pla�anja) 500 Promjena fizi�ke imovine

Modifikacija akrualnog obra�una: Troškovna metoda

(Oprema dobivena ili optisana) 2,000 2,000 Rashodi (korištenje uradskog materijala) 300 Promjene kod fizi�ke imovine 2,700

Zalihe: uskladišteni uredski materijal 700 Dobivena uredska oprema 2,000

Promjena kod obaveza (dostavljeno minus pla�eno) 2,500

Puna akrualna osnova

Gotovina-Banka (pla�anja) 500 (nastavak)


Prilog 11.1 PRIMJER USPOREDBE RA�UNOVODSTVENIH OSNOVA

Ra�unovodstvena osnova

Konto Potražuje Duguje

1997. godina Gotovinski izdaci na gotovinskoj osnovi 2,500 Gotovinska osnova Gotovina-Banka (pla�anja) 2,500 Izdaci 0 Promjene kod obaveza (isplata isporuke napravljene u 1996.) 2,500

Modifikacija akrualnog obra�una: Troškovna metoda

Gotovina-Banka (pla�anja) 2,500 Rashodi 1,100

Korištenje uredskog materijala 700 Amortizacija opreme 400

Promjena fizi�ke imovine 1,100 Promjena kod obaveza (isplata isporuke napravljene u 1996.) 2,500

Puna akrualna osnova

Gotovina-Banka (pla�anja) 2,500

Period 1998.- 2001 Rashodi 1.600 Puna akrualna

osnova Promjena kod fizi�ke imovine (amortizacija) 1.600

Iz Prikaza 11.1 vidimo da akrualni pristup obra�unavanja zahtjeva analizu faktura kako bi se identificirala: (i) pove�anja fizi�ke imovine (koja se prema odre�enim modifikacijama akrualne osnove može odmah otpisati); i (ii) ostala pla�anja na osnovu ugovora (npr., promjene na kontu avansnog pla�anja). Bez obzira koji se ra�unovodstveni sistem koristi, ovakvo vo�enje ra�unovodstva je neophodno pogotovo u pogledu javnih radova jer raspored pla�anja po ugovoru gotovo nikad nije isti. Potpuno akrualni obra�un zahtjeva detaljnu analizu troškova, a on zahtjeva adekvatan sistem finansijskog upravljanja koji se ne zasniva samo na tradicionalnim informacijama kod upravljanja budžeta.

Ra�unovodstveni zahtjevi zavise of programa i organa uprave. Nivoi vlade i njihove jedinice

mogu koristiti više od jedne osnove kako bi zadovoljili razli�ite potrebe. Najadekvatnija osnova u odre�enim okolnostima uvijek zavisi od prirode i karakteristika organa, kao i tipa i svrhe izvještaja. Tako�er, ra�unovodstvena osnova �e zavisiti i od troškova i korisnosti u pogledu izrade i vo�enja sistema upravljanja finansijskim informacijama. Troškovi se pove�avaju ukoliko do�e do prelaska sa gotovinske na potpuno akrualnu osnovu i potrebno je da ti troškovi budu proporcionalni kvalitetu neophodnih informacija” (IFAC, 1991). Sistem punog akrualnog obra�una može biti adekvatan za budžetske korisnike koji pružaju usluge ili obavljaju aktivnosti na komercijalnoj osnovi ili trebaju da u potpunosti obra�unaju državnu imovinu za koju vode ra�unovodstvo, odnosno upravljaju obavezama države. 1991. godine, IFAC navodi sljede�e: “Iako je potpuna akrualna osnova najprimjerenija osnova za izvještavanje o u�inku u pogledu upravljanja imovinom i ekonomi�nosti, ta osnova ne mora biti i najbolja za izvještavanje ukoliko se u�inak mjeri nekim drugi kriterijima za koje se smatra da su važniji. Na primjer, ako se radi o poštivanju usvojenog zakonskog budžeta [osim ukoliko nije na akrualnoj osnovi] ve�i naglasak bi se stavio na gotovinske tokove.”

Ra�unovodstvo 295

Obaveze (pove�anje) Izdaci minus razlika na kontu avansa Ostale obaveze

Otpisani kapitalni. izdaci

Gotovina (-)

Ostala gotovina Gotovina (-)

Izdaci Teku�i kapital Avansi i ostala finansijska imovina

Izdaci Teku�i izdaci Amortizacija Ostali troškovi Imovina (pove�anje)

Obaveze (pove�anje) Izdaci minus razlika na kontu avansa Ostale obaveze

Korištenje namjenskih sredstava (apropriacije) Fiskalna godina (FG) Namjenska sredstva Razdjel Ugovorna obaveza

Gotovina

Gotovinska (-) pla�anja

Modificirani akrualni pristup (Troškovna metoda)

Potpuni akrualni pristup

Finansijska imovina Obaveze Imovina Obaveze

Pla�anje

Verifikacija

Ostala gotovina

Analiza izdataka Nadziranje programa

Analiza troškova Upravljanje imovinom i zalihama

Prikaz 11.1 OPCIJE GOTOVINSKE I AKRUALNE OSNOVE OBRA�UNAVANJA

Kao što �emo vidjeti u nastavku ovoga poglavlja, zajedni�ka karakteristika svih ra�unovodsvenih sistema mora biti postojanje procedura detaljnog “budžetskog ra�unovodstva” (ili “ra�unovodstva aproprijacija”) koje pokrivaju sve tri faze ostvarivanja izdataka (ugovorna obaveza, verifikacija i pla�anje). U cilju analiziranja kvalitete nekog ra�unovodstvenog sistema, neophodno je, izme�u ostalih faktora, uzeti u obzir i sljede�a pitanja:

• Kako se prati korištenje aproprijacija? U kojoj fazi rashodovnog ciklusa se aproprijacije

evidentiraju na konta? Kako se definiše ugovorna obaveza?

• Koje se transakcije priznaju kao izdatak u toku dopunskog perioda, ukoliko je isti odobren? Koje su procedure u pogledu držanja knjiga otvorenim i procedure za zatvaranje knjiga? Da li je pla�anje obr�unato na dan pla�anja?

• Da li ra�unovodstveni sistem pokriva sve organe uprave (uklju�uju�i i vanbudžetska sredstva,

ukoliko ista postoje)?

• Koje se obaveze priznaju? Samo one koje proizilaze iz izvršenja budžeta ili i ostale obaveze (npr., zastarjele obaveze ili zaostala dugovanja)?

Ostala gotovina

Gotovinski bilansi


• Jesu li potencijalne obaveze obra�unate i navedene u izvještajima?

• Je li finansijska imovina obra�unata i navedene u izvještajima?

• Je su li registrirane vladina fizi�ka i ostala imovina, te njihovo korištenje?

• Jesu li ra�unovodstveni standardi i procedure jasno nazna�ene?

3. Kontni plan i glavna knjiga

Kontni plan je u suštini klasificiranje transakcija i poslovnih doga�aja (pla�anja, prihodi, amortizacija, gubici, itd.) u skladu sa njihovim ekonomskim, zakonskim ili ra�unovodstvenim karakteristikama. Kontni plan definira na�in na koji se organizira vo�enje sistema finansijskih knjiga. On predstavlja okvir za evidentiranje transakcija i ostalih poslovnih doga�aja u cilju omogu�avanja analize operativnih rezultata i finansijske pozicije vlade, te kako bi se zadovoljili uslovi u pogledu finansijskog izvještavanja. Sistem budžetske klasifikacije o kojem se govori u Poglavlju 4, definira strukturu grupa i podgrupa konta koji se odnose na budžetsko poslovanje. Prikaz 11.2 ilustrira kontni plan i vezu sa osnovnim finansijskim izvještajima analiziranim u Poglavlju 12.

Na osnovu gotovinskog pristupa obra�unavanju, kontni plan je naj�eš�e ogani�en na konta pla�anja iz budžetskih sredstava, odre�eni broj konta za evidentiranje internih finansijskih transakcija i te konta ugovorenih obaveza (pomo�na knjiga ugovorenih obaveza). Prema akrualnom pristupu obra�unavanja, izdaci se priznaju kao obaveze u fazi verifikacije. Oni se, stoga, moraju evidentirati u knjizi koja sadrži konta za imovinu, obaveze, izdatke i rashode, prihode, itd.

Prikaz 11.2 KONTNI PLAN I FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI

Osnovni finansijski izvještaji

v

Kontni plan Imovina (finansijska i fizi�ka)

Obaveze Ostali ekonomski tokovi

Prihodovne transakcije Troškovne transakcije

Transakcije izme�u organa uprave Bužetsko poslovanje

Pra�enje izvršenja budžeta

Registar potencijalnih obaveza

Procjena poreskih izdataka

Budžetska klasifikacija Organizacija Funkcija, Program Ekonomska

Konta namjenskih sredstava Namjenska sredstva Ugovorne obaveze Akrualno obra�unati izdaci Pla�anja Registar ro�nih ugovornih obaveza

Bilans stanja

Izvještaj o gotovinskim tokovima

Tabela vladinog poslovanja

Izvještaj o prihodima

Izvještaj o dugovanju

Izvještaj o namjenskim sredstvima

Izvještaj o fiskalnim rizicima Izvještaj o poreskim izdacima

Ra�unovodstvo 297

Kontni plan po mogu�nosti, treba uklju�ivati i konta za imovinu i obaveze, �ak i onda kada kontni plan ne inkorporira punu akrualnu osnovu obra�unavanja. Ovi podaci su potrebni kod pra�enja finansijske imovine i obaveza i, kao takvi, omogu�it �e budu�i napredak i prelazak na puni akrualni pristup.

Neke zemlje u tranziciji ve� rade obra�unavanje imovine (iako ne toliko detaljno) i izdatake (u fazi verifikacije). Me�utim, njihov ra�unovodstveni okvir je nerijetko fragmentiran. Na primjer, u nekim zemljama u tranziciji, trezor vodi kontni plan koji se zasniva na gotovinskoj osnovi, dok budžetski korisnici vode sistem akrualnog obra�una. Kao rezultat toga, trezor ne izvještava sistemati�no o podacima vezanim za neizmirene obaveze, i pored toga što budžetski korisnici evidentiraju izdatke u fazi verifikacije. U ovakvim slu�ajevima detaljan kontni plan bi pomogao unificiranju ra�unovodstvenih sistema.

Finansijski izvještaji se pripremaju na osnovu kategorija definiranih u kontnom planu. Skup

knjiga ili neka vrsta baze podataka u kojoj se sve transakcije evidentiraju u skladu sa specifikacijama u kontnom planu (uklju�uju�i i sistem budžetske klasifikacije), naziva se glavna knjiga. Kod integriranih sistema finansijskog upravljanja koji se zasnivaju na ra�unarskoj aplikaciji, svaka transakcija i njeni prate�i dokumenti se mogu evidentirati u ra�unovodstveni i sistem izvršenja budžeta, odnosno sistem glavne knjige. B. Akrualno ra�unovodstvo

Analiza akrualnog metoda pruža smjernice i pokazatelje o tome kako poboljšati odre�eni ra�unovodstveni sistem. Sve zemlje u tranziciji trebaju progresivno poboljšavati na�in obra�unavanja obaveza u skladu sa principima akrualnog obra�unavanja, te bi zemlje Centralne i Isto�ne Evrope trebale biti u mogu�nosti da procjene fiskalne deficite u skladu sa standardima EU-a (ESA95). Pa ipak, uspostavljanje potpunog akrualnog sistema obra�unavanja u pogledu finansijskog izvještavanja kod organa uprave još uvijek nije jedna od najprioritetnijih aktivnosti u zemljama u tranziciji. Stoga, barem trenuta�no, u ve�ini država EU-a finansijsko izvještavanje u organima uprave i njihov ra�unovodstveni sistem nije u potpunosti na akrualnoj osnovi, uprkos �injenici da je na�in obra�unavanja na državnom nivou pripremeljen u skladu sa standardima ESA95 za akrualne osnove. 1. Zalihe (imovina) i tokovi

Akrualni metod obra�unavanja priznaje zalihe (imovina i obaveze) i tokove. Zalihe se odnose

na udio u imovini i obavezama, te na obra�unavanje neto vrijedosti koja, ustvari, predstavlja razliku izme�u ukupne vrijednosti imovine i ukupne vrijednosti obaveza. Tokovi odražavaju kreiranje, transformaciju, razmjenu ili transfer ekonomske vrijednosti kao i pove�anje ili smanjenje neto vrijednosti. Priru�nici SNA93 i GFS 2000 razlikuju dvije vrste tokova: tokove transakcija i ostale ekonomske tokove. Transakcije se mogu obavljati izme�u dvije organizacije (npr., dva ministarstva ili budžetske institucije), pa �ak i unutar jedne organizacije. Primjer transakcije koje se odnosi na transakcije unutar jedne organizacije je potrošnja fiksnog kapitala. Transakcije mogu biti gotovinske ili negotovinske, te mogu uklju�ivati i aranžmane robne razmjene. Tvz. “ostali ekonomski tokovi” uklju�uju promjene u obimu imovine i obaveza (npr., šteta prouzrokovana prirodnim katastrofama) i promjene u njihovoj vrijednosti (npr., gubici na kursnoj razlici), a koji se nazivaju “holding dobici i gubici” ili “revalorizacija”.

Prema GFS 2000, podaci o transakcijskim i netransakcijskim tokovima se prikazuju na dva razli�ita finasijska iskaza. Naziv “prihod” se koristi za skup transakcija kojima se pove�ava neto vrijednost a naziv “rashod”se koristi za skup transakcija koje umanjuju neto vrijednost. Me�utim, nazivi “rashod” i “prihod” se kadkad koriste i za transakcije i za ekonomske tokove.6


U odre�enom broju zemalja koje koriste akrualni sistem obra�unavanja, procjena vrijednosti imovine se vrši na osnovu njihove izvorne vrijednosti umanjena za akumuliranu amortizaciju ili se imovina može revaluirati periodi�no. Kada se neko stalno sredstvo proda ili prebaci, obi�no postoji razlika izme�u cijene po obavljenoj transakciji i njene evidentirane vrijedosti. Ova razlika se prikazuje kao dobit ili gubitak na prodaji. Na suprot tome, GFS 2000 zahtjeva da se sva imovina i obaveze procjenjuju na osnovu njihove tržišne vrijednosti i, stoga, ista trebaju biti reevaluirana svake godine. Kao rezulatat toga, u izvještajima GFS-a, promjene kod vrijednosti imovine i obaveza od jednog perioda u sljede�eg se tretiraju kao ostali ekonomski tokovi, ali se ne priznaju kao rashod ili prihod prilikom povla�enja imovine iz upotreba ili likvidacije obaveze putem transakcije (IFAC, 2000). Ostali dozvoljeni metodi procjene vrijednosti koji se koriste za imovinu su “troškovi zamjene” i “korištena vrijednost.” 3. Prihodi

Prema GFS 2000, prihodske transakcije uklju�uju porez, socijalne doprinose, grantove primljene od ostalih nivoa vlasti ili me�unarodnih organizacija, te ostale prihode kao što su prodaja roba i pružanje usluga, kamate, naknade i nov�ane kazne.7

Dok gotovinski pristup obra�unavanju prodaju imovine svrstava u prihode, prema potpunom akrualnom pristupu sredstva ostvarena na takav na�in nisu prihodske transakcije jer one ne uti�u na neto vrijednost. Na primjer, prodaja poslovne zgrade ili privatizacija javnog preduze�a se ne definiše kao prihod.

Kao što smo ranije rekli, akrualna osnova obra�unavanja uzima u obzir uticaj transakcija i

ostalih poslovnih doga�aja u periodu u kojem su se iste dešavale, bez ozbira na to kada �e odnosni gotovinski primici sti�i. Stoga, svi porezi se trebaju evidentirati zajedno sa aktivnostima, transakcijama ili ostalim poslovnim doga�ajima koji stvaraju obavezu pla�anja poreza. Na primjer, porez na promet robom se treba evidentirati prilikom prodaje. Porezi na dohodak i društvene doprinose na osnovu prihoda trebaju se evidnetirati za period u kojem su zara�eni. Me�utim, porez se treba priznati samo onda ukoliko je vrlo vjerovatno da �e se isti prikupiti i ukoliko se iznosi mogu odrediti s odre�enom pouzdanoš�u. Da bi se porez priznao, potrebno je osigurati prate�u dokumentaciju (npr., procjenu poreza, fakturu ili deklaraciju), te je neophodno procijeniti kada se o�ekuje da �e taj porez biti prikupljen. Pa ipak, zbog toga što izme�u kraja ra�unovodstvenog razdoblja i vremena kada je mogu�e odrediti ta�an iznos obaveze po porezu može pro�i zna�ajan vremenski period, iz prakti�nih razloga potrebno je razmotriti prikupljanje poreza na osnovi koja nije u potpunosti u skladu sa akrualnom osnovom.

U industijaliziranim zemljama koje koriste sisteme akrualnog pristupa, praksa se razlikuje u

odnosu na tajming u kojem se prihodske transakcije priznaju. U zemljama koje imaju problema sa prikupljanjem poreza i akumuliranim zaostalim obavezama, “iz analiti�kih i razloga vezanih za politike, neizmirene poreske obaveze je korisnije ostaviti po strani i ograni�iti se na procijenu iznosa poreza koji su upla�eni”.8 U mnogim zemljama u tranziciji, prihodi bi se u finansijskim izvještajima, po mogu�nosti, trebali prikazati na gotovinskoj osnovi. (Svakako, potrebno je osigurati kako baze podataka tako i sisteme pra�enja podataka o poreskim obveznicima i neizmirenim poreskim obavezama.) U svakom slu�aju, ra�unovodstvena osnova prema kojoj se prikupljaju podaci o porezima u finansijskim izvještajima mora biti jasno nazna�ena. Kada se koristi akrualni pristupi, prihodi prikupljeni na gotovinskoj osnovi u toku jednog ra�unovodstvenog razdoblja se tako�er moraju navesti u izvještajima, a prihodi obra�unati na akrualnoj osnovi se moraju usporediti sa iznosima koji su prikupljeni.

Pored prihodskih transakcija, ostali ekonomski tokovi koji pove�avaju imovinu ili obaveze

uklju�uju dobit od prodaje imovine (prodajna vrijednost uspore�enja sa neto vrijednosti imovine evidentirana u knjigama), revalorizacije imovine, otpisivanja dugovanja, itd.

Ra�unovodstvo 299

2. Rashodi a. Osnovni rashodi

Rashodovne transakcije uklju�uju sljede�e kategorije: • Rashodi uposlenih, uklju�uju�i i obaveze prema penzionim fondovima;

• Roba i usluge korištene u toku odre�enog ra�unovodstvenog razdoblja (uklju�uju�i korištenje

kapitalne imovine, odnosno amortizaciju); • Kamate i ostale finansijske rashode; • Vladine subvencije, grantovi i transaferi.

Kapitalni izdaci ne predstavljaju rashod. Štaviše, uzmimo za primjer raspored pla�anja za

gra�evinske radove koji ne odgovara napredku radova pa se tako ra�unovodstveno pove�anje u pogledu fizi�ke imovine može zna�ajno razlikovati od prispjelih pla�anja u tom razdoblju. b. Obaveze prema penzionim fondovima

Sve najuobi�ajnije fiskalne analize tretiraju penzijske doprinose kao prihod, a pla�anja po osnovu penzija kao rashod. Me�utim, transakcije prema nefinansiranim vladinim penzionim šemama mogu imati zna�ajan budu�i fiskalni uticaj. Uposleni u organima uprave svake godine ostvaruju pravo na budu�e benificije, dok se troškovi pružanja ovih penzijskih benificija u nekoliko zemalja priznaju kao rashod. Obaveze prema penzionim fondovima su jednake aktuarskoj vrijednosti pla�anja po osnovu penzije (izra�unata na osnovu odre�enih ekonomskih i demografksih pretpostavki). Ukoliko su penzijski doprinosi upla�eni na penzijski fond i ukoliko su dovoljni da podmire kona�ne benificije uposlenika, takav sistem penzijskog osiguranja se smatra u potpunosti finansiranom, te se sa stanovišta vlade, ova akrualno obra�unata obaveza može smatrati ne postoje�om ili se može zanemariti. Ukoliko, umjesto toga, vlada pla�a obaveze prema penzijskim fondovima po sistemu pla�anja obaveza kako se iste pojavljuju (pay-as-you go) ili ukoliko je sistem djelimi�no zasnovan na doprinosima tako da su uplate u penzionu šemu niže od rashoda, ovakva šema se smatra nefinansiranom ili djelomi�no finansiranim sistemom penzijskog osiguranja. U ovakvim slu�ajevima, obaveze u pogledu penzijskih benificija mogu biti zna�ajne.

Procjenjivanje penzionih obaveza je veoma bitno za formulaciju politike. Na primjer, takva

procjena može pokazati ako se problemi sa fiskalnim deficitom jednostavno ostavljaju za budu�e periode umjesto da se riješavaju odmah. Vlade koje se na�u pod pritiskom da namire kratkoro�ne gotovinske deficite �esto pribjegavaju opciji pove�avanja dugoro�nih obaveza. Na primjer, u razvijenim zemljama vlade ponekad obe�aju pove�anje penzija umjesto pove�anja plata (vidi Hilliera, 1997.) ili preuzmu prihode od javnih preduze�a u zamjenu za prebacivanje penzijskih obaveza ovih preduze�a na javni budžet. Me�utim, u praksi, priznavanje penzijskih obaveza i rashoda predstavlja problem. Prora�unavanje potreba penzijskih obaveza zahtijeva adekvatne tehni�ke kapacitete i podrazumjeva element prosu�ivanja, što ovakve kalkulacije �ini podložnim manipulaciji u politi�ke i ostale svrhe. 9

Iz gore navedenog da se zalju�iti da zemlje u tranziciji trebaju zadržati uobi�ajeni metod tretiranja penzijskih doprinosa kao prihoda, a pla�anja po osnovu penzija kao troškove, s tim da paralelno pokušavaju procijeniti obim penzionih obaveza. Ukoliko je ovakva procjena pouzdana, u tom slu�aju penzione obaveze se mogu navesti u memorandumu finansijskih izvještaja zajedno sa objašnjenjem odnosnih kalkulacija i pretpostavki.


c. Korištenje roba i usluga

Rashodi uklju�uju korištenje roba i usluga primljenih u odre�enom periodu, potrošnju zaliha i korištenje stalnih sredstva (amortizacija). Potpuno akrualni metod obra�unavanja se koristi za procjenjivanje punih troškova proizvedenih usluga kako bi se procijenila efikasnost poslovanja i pružanja usluga. Procjena ukupnih troškova, uklju�uju�i i amortizaciju, neophodna je kako bi se odredile odgovaraju�e korisni�ke naknade i, ukoliko ih ima, subvencije kod ovih naknada ili troškove programa koji zahtjevaju ogromnu koli�inu kapitala (kapitalno intenzivne programe). Za ostale programe, benificije ostvarene u praksi na osnovu evidentiranja i izvještavanja na osnovu punog akrualnog metoda �esto su upitne. Visoki troškovi prikupljanja takvih informacija moraju biti proprcionalni koristi koja se može dobiti iz takvih podataka.

Kako bi na odgovaraju�i na�in procjenili ukupne troškove programa, troškovi koji se odnose na razli�ite aktivnosti i indirektni troškovi moraju biti alocirani, odnosno odobreni svakom od programa. (Pitanje odre�ivanja troškova je analizirano u posljednjem odjeljku ovoga poglavlja). d. Transferi

Vladini transferi uklju�uju grantove organima uprave ili me�unarodnim organizacijama, subvencije i kapitalne transfere preduze�ima, kao i transfere vlasnicima nekretnina i neprofitnim organizacijama. Da bi priznali transfer, neophodno je procjeniti da li postoji obaveza; da li postoji odobrenje za transfer; da li se grupa korisnika transfera može identificirati, itd. Ovakve odluke se djelimi�no zasnivaju na prosudbama. Pa ipak, takve procjene se moraju praviti barem za ve�e transfere. Bez obzira na ra�unovodstvenu osnovu, neophodno je procjeniti obaveze koje proizilaze iz vanjskih obaveza (kao što su dospjele �lanarine u me�unarodnim organizacijama), te troškove postoje�ih ugovornih obaveza u pogledu politika u oblastima kao što je socijalna pomo�.

Zajmovi dodjeljeni od strane vlade obi�no uklju�uju kamatnu subvenciju i mogu biti

bespovratni. Na osnovu akrualnog pristupa, kamatna subvencija se mora evidentirati, a rizik nevra�anja zajmova od strane dužnika se mora procjeniti. Ovaj metod ide u prilog sugestijama navedenim u Poglavlju 1 gdje smo govorili o uvrštavanju zajmova u budžet. Me�utim, to nije dovoljno jer se zajmovi uvijek moraju odboriti od strane zakonodavne vlasti. 3. Obaveze

Obaveza se definiše kao “vjerovatni budu�i odliv ili neki drugi na�in korištenja resursa koje je rezultat prethodnih transakcija ili poslovnih doga�aja”.10

Obaveze uklju�uju sljede�e kategorije: (i) obaveze prema dobavlja�ima; (ii) ostale akrualno obra�unate obaveze, npr., penzije; i (iii) neizmirena dugovanja. Ugovorena obaveza postaje dugovanje onog trenutka kada druga strana ispoštuje odredbe ugovora.

Upravljanje obavezama prema dobavlja�ima zahtijeva odgovaraju�i sistem upravljanja i procedure, te je potrebno obratiti pažnju i na nefinansirane obaveze u budžetu. Detaljnija analiza pitanja vezanih za upravljanje dugom se nalazi u Poglavlju 9. Ostale obaveze koje uklju�uje akrualni sistem obra�unavanja ti�u se uglavnom penzija u organima uprave, uklju�uju�i i skrivene obaveze u koje se ti�u neovisnih sistema penzionog osiguranja koje vlada subvencionira ukoliko ovi sami ne mogu ispuniti svoje obaveze.

Potencijalna obaveza je mogu�a obaveza koja zavisi od budu�ih poslovnih doga�aja, koji opet

proizilaze iz prošlih transakcija. Prema akrualnom pristupu, potencijalne obaveze se priznaju kao obaveze onda: (i) kada je vjerovatno da �e budu�i poslovni doga�aji potvrditi da je, nakon što je razmotrena mogu�nost nadoknade, imovina ošte�ena ili da je obaveza stvorena na datum bilansa stanja; i (ii) ukoliko je mogu�e napraviti realnu procjenu iznosa gubitaka.

Ra�unovodstvo 301

Takvu procjenu nije jednostavno napraviti. Prvo je potrebno objaviti listu garantiranih zajmova. Potom, potrebno je razmotriti pripremu detaljnijeg izvještaja o potencijalnim obavezama. Ovakav izvještaj treba uklju�ivati i raspored pla�anja vezanih za potencijalne obaveze i navesti mogu�e ili o�ekivane gubitke. 4. Imovina

U principu, potpuni akrualni pristup obra�unavanju može priznavati sljede�e kategorije imovine:

• Finansijska imovina kao što je gotovina, potraživanja po osnovu prihoda, zajmovi, itd.

• Fizi�ka imovina kao što su nekretnine, fabrika i oprema, fizi�ka infrastruktura, kulturno-

historijska imovina, odbrambena ili vojna imovina, te prirodni resursi.

• Nematerijalna imovina kao što je eksploatacija minerala ili pravo ribarenja (barem teoretski).

Obra�unavanje fizi�ke i nematerijalne imovine, u slu�ajevima gdje je to mogu�e, pove�ava fiskalnu transparentnost. Prodaja imovine putem programa privatizacije, aukcije vladinih imovinskih prava ili prodaja zaliha zlata vješta�ki umanjuju gotovinski deficit. Prodaja prava na eksploataciju minerala je u nekim zemljama jednostavan na�in da se “izbalansira” budžet i to na štetu budu�ih generacija. Ipak, odre�ivanje gubitka ili dobiti iz prodaje nematerijalne imovine nije jednostavan zadatak.

Potrebno je imati podatke o imovini i zalihama kako bi se donijela odluka o održavanju ili

nabavci nove opreme i zaliha. Bez obzira koji pristup obra�unavanja koriste, mnoge zemlje moraju poraditi na upravljanju imovinom. Registrirana imovina se mora održavati i periodi�no se mora vršiti fizi�ka usporedba, odnosno provjera po sektorima i/ili vrstama imovine za koje je upravljanje imovinom od vitalne važnosti (npr., održavanje puteva, ra�unari, vozila). Sistem potpunog akrualnog pristupa osigurava okvir za uspostavljanje i vo�enje registara imovine i zaliha. Me�utim, procjenjivanje vrijednosti ukupne imovine i njeno ispravno evidentiranje u finansijske knjige zahtjeva vrijeme, a i mnoge zemlje moraju riješavati prioritetnija pitanja od ovog. Stoga, u cilju poboljšavanja upravljanja imovinom, ekonomi�nije riješenje je da se po�ne sa evidentiranjem fizi�ke imovine, a ne sa izmjenama postoje�eg ra�unovodstvenog sistema. Zemlje u tranziciji koje su ve� po�ele sa obra�unavanjem imovine mogu poboljšati metode procjene vrijednosti imovine ali za sada se trebaju fokusirati na obra�unavanje gotovine, finansijskih obaveza i višegodišnjih ugovornih obaveza.

U cilju pove�avanja transparentnosti, poslovanje vezano za prodaju imovine ne smije biti skriveno od o�iju javnosti. U kontnom planu i finansijskim izvještajima, povremene operacije se moraju odvojiti od ostalih transakcija. Pitanja vezana za procjenu vrijednosti nacionalnih parkova, muzeja, kolekcija iz umjetni�kih galerija i ostala imovina kulturno-istorijske baštine �esto su predmet rasprave. Kriti�ari ovakvog pristupa smatraju da za ovakvu vrstu imovine ne postoji tržište, te da su male šanse da se ona ikada proda. Ostali (kao na primjer Velika Britanija) prave razliku izme�u operativne imovine i kulturno-istorijske baštine (tj., koristi se za ostale svrhe kao što su zgrade sa uredskim prostorom) i one koja nije operativna. Drugi su mišljenja da �ak iako ne postoji tržište, takvoj imovini treba dati nominalnu vrijednost te da je procjena njihove vrijednosti od velikog zna�aja za internu dosljednost. Uobi�ajena radna praksa u pogledu ovih pitanja razlikuje se od države do države i u zavisnosti je od karaktera imovne. Tako�er, postoje i razli�ita mišljenja u vezi procjenjivanja vojne opreme iako je u ve�ini država ova imovina kapitalizirana. 5. Finansijski iskazi


Prema akrualnom metodu obra�unavanja, finansijski iskazi uklju�uju i zalihe (imovinu) i tokove, te pokazuju da sve promjene u pogledu zaliha nastaju na osnovu tokova. Pored prikazivanja tokova na akrualnoj osnovi, neophodno je prikazati i podatke o izvorima i korištenju gotovine kako bi se odredila likvidnosti javnog sektora i oja�ala kontrola izdataka. Finansijski izvještaji sastavljani na principima akrualne ra�unovodstvene osnove su prikazani u Poglavlju 12. Klju�ni pokazatelji koje pružaju finansijski iskazi su neto operativni bilans, neto pozajmljivanje od drugih i drugima, gotovinski i bilans politike i promjene u neto vrijednosti. Kao što smo rekli, u svakoj državi Centralne i Isto�ne Evrope, neto bilansi pozajmljivanja od drugih i drugima se trebaju prora�unavati na osnovu standarda ESA95, �ak i ako potpuni akrualni sistem obra�navanja nije uspostavljen. Ovo zahtjeva uspostavljanje odgovaraju�eg sistema obra�unavanja obaveza i finansijske imovine. C. Reformiranje ra�unovodstvenog sistema 1. Op�i pristup

Da bi se neki ra�unovodstveni sistem reformirao potrebno je, prije svega, analizirati njegove glavne nedostatke. Na primjer, da li se obaveze proizašle iz izvršenja budžeta (zaostaci) prate na potpun i ta�an na�in, da li se pla�anja prikazuju na transaprentan na�in, da li su ra�unovodstvene procedure jasno definirane i da li se sprovode na odgovaraju�i na�in? Prioritetna poboljšanja u na�inu obra�unavanja se trebaju usesrediti na konsolidiranje osnova za ispravno vo�enje ra�unovodstva.

Bez obzira o kojem se ra�unovodstvenom pristupu radi, ra�unovodstveni sistem mora imati sljede�e karakteristike:

• Djelotvorne ra�unovodstvene procedure, sistemati�no evidentiranje transakcija, adekvatne sigurnosne karakteristike i sistematsku kompatibilnosti sa bankovnim izvodima. Kompjuteriziranje ra�unovodstvenog sistema može pomo�i u pogledu poboljšanja ra�unovodstvenih procedura, ali u isto vrijeme potrebno je analizirati i sigurnosna pitanja vezana za isti. Neke zemlje su ve� uvele ili uvode odre�ene vrste kompjuteriziranih sistema kako bi olakšali blagovremeno dobijanje izvještaja neophodnih za pra�enje. Takvi sistemi mogu poboljšati distribuciju informacija, ali �esto se dešava da podaci nisu osigurani na odgovaraju�i na�in (backup procedure, kontrola pristupa sistemu, itd.). U takvim situacijama, potrebno je za odre�ene mjere zadržati manualni sisteme obra�unavanja.

• Sve transakcije u pogledu prihoda i izdataka se moraju evidentirati u pomo�nim knjigama i to u

skladu sa jedinstvenom metodologijom. Tako�er, potrebno je evidentirati i namjenske prihode, te strane i doma�e zajmove.

• Jedinstveni skup klasifikacije izdataka na osnovu funkcionalnih i ekonomskih kategorija.

• Jasne i na odgovaraju�i na�in dokumentirane ra�unovodstvene procedure, te jasno definirane

koncepte (pojam ugovorene obaveze se, na primjer, može tuma�iti na razli�ite na�ine).

• Finansijski izvještaji koji se redovno sastavljaju.

• Adekvatan sistem pra�enja aproprijacija (“budžetsko ra�unovodstvo”), u sve tri faze troškovnog ciklusa (ugovorna obaveza, verifikacija i pla�anja).

• Transparentno izvještavanje o transakcijama napravljenim na “ispodlinijskim,” prelaznim ili

kontima obaveza.

• Bez obzira na ra�unovodstvenu osnovu koja se koristi, teksualni dio finansijskih izvještaja treba

Ra�unovodstvo 303

uklju�ivati glavne ra�unovodstvene politike i pružiti dovoljno detalja na osnovu koji se može izvu�i odgovaraju�e tuma�enje sadržanih podataka i objašnjenja datog u vezi ra�unovodstvenih politika.

Prioritetne oblasti u pogledu poboljšanja ra�unovodstvenih sistema mogu biti sljede�e:

• Implementacija sveobuhvatnog sistema budžetskog obra�unavanja za pra�enje namjenskih

sredstava i njihovo korištenje u svakoj od faza troskovnog ciklusa. Sistem treba pokrivati aproprijacije, razdjel, bilo koje pove�anje ili smanjenje aproprijacija, ugovorene obaveze, odnosno obligacije, izdatke u fazi verifikacije/dostave, kao i pla�anja. Budžetsko obra�unavanje je tek jedan element ra�unovodstvenog sistema javnog sektora, ali ujedno i najkrucijalniji, kako za politike pripremanja tako i nadgledanje implementacije budžeta.

• Obra�unavanje duga i prikazivanje finansijskih obaveza i potencijalnih obaveza i to u skladu

sa principima akrualnog metoda obra�unavanja.

Pored ovoga, potrebno je uspostaviti ili nadograditi postoje�i registar imovine, po�ev od najprioritetnijih budžetskih institucija. 2. Pra�enje korištenja apropriacija a. Nedostaci postoje�ih sistema

Nedostaci kod pra�enja korištenja aproprijacija (odnosno, budžetsko ra�unovodstvo) zajedni�ki su za sve sisteme. Ponekad se “interna pla�anja” (odnosno, trensferi sredstava izme�u organa uprave) i “stvarna” pla�anja pomiješaju. Stoga je potrebno osigurati da postoji detaljna konsolidaciju izdataka po stavkama, autonomne budžetske institucije, posebna konta i izdatke konsolidiranih ili budžetskih fondova. Fondovi i autonomne budžetske institucije mogu zahtjevati posebne procedure upravljanja ali isto tako moraju izvještavati na osnovu jedinsktvenog skupa klasifikacije izdataka. Pra�enje dodatnih procjena, transfera, odobrenja sredstava za trošenje, raspodjele budžetskih sredstava, itd. obi�no je fragmentirano. U ve�em broju država jako je teško odrediti koji se budžet ustvari implementira jer se podaci o ododatnim procjenama i transferima ne nalaze na istom dokumentu. U državama koje obra�unavanje vrše na gotovinskoj osnovi, potrošne jedinice ponekad vode registar ugovorenih obaveza.

Me�utim, na nivou ministarstva finansija ne postoje sistematski podaci o ugovorenim

obavezama i izdacima u fazi verifikacije, iako su ti podaci neophodni za nadgledanje implementacije budžeta. Prelazna ili “ispodlinijska” konta mogu sadržavati odre�eni broj neizmirenih obaveza ali to nije dovoljno da ublaži nedostak zadovoljavaju�eg nadzora nad izdacima (u fazi verifikacije) i obavezama. Štaviše, korištenje prelaznih konta ponekad je netransparentno i sli�no je vanbudžetskim izdacima.

Kao što smo ranije rekli, odre�eni broj država dozvoljava tzv. “komplementarni period.” Prednost ovog perioda je to što se u obzir uzima vremenski interval izme�u ostvarivanja obaveze i njenog pla�anja. Pa ipak, nezatvaranje ra�unovodstvenih knjiga za prethodnu godinu može za posljedicu imati upitnu praksu, kao što je, izme�u ostalog, izvršavanje dva razli�ita budžeta u isto vrijeme.

Obra�unavanje izdataka u nekim državama se vrši na osnovu zahtjeva za pla�anje koje potroša�ka agencija šalje nadležnom odjelu za ra�unovodstvo ili trezoru. Kada se ove države suo�e sa neizmirenim obavezama i kada su ra�unovodstvene i budžetske procedure nejasne, ovi zahtjevi se ne mogu upariti niti sa izdacima koji su akrualno procesirani niti sa gotovinskim pla�anjima; ovo se


dešava jer se prilikom verifikacije dostavljenih roba ili usluga platni nalozi ne izdaju na sistemati�an na�in, a u isto vrijeme pla�anja svih izdatih platnih naloga nisu izvršena. Dobavlja�i, pogotovo oni iz privatnog sektora, mogu zahtjevati da im se plati prije dostavljanja roba ili usluga organima uprave koji su skloni nagomilavanju neizmirenih obaveza, platni nalozi se �esto zasnivaju na profakturi, iako op�enito gledaju�i finansijska regulativa nalaže da se platni nalozi izdaju onda kada se roba ili usluge dostave. Ipak, oni se evidentiraju na konto obaveza gdje ponekad ostaju i po nekoliko mjeseci, pa �ak i godina. Na ovom se kontu mješaju stvarne fakture, profakture, stari vau�eri za transfere organima uprave i subvencije koje su finansirane ali nisu nikad pla�enja. Izvještaji o izvršenju budžeta pokazuju zahtjeve za pla�anje po budžetskoj klasifikaciji. Me�utim, “stvarno” izvršenje budžeta se sastoji od odre�enog broja vau�era koje je potrebno platiti a koji se nalaze sa ostalim vau�erima na kontu obaveza.

U svakom slu�aju, svi sistemi koji uklju�uju i negotovinske transakcije predstavljaju problem

kada se dva skupa pla�anja usporede: pla�anja iz samog budžeta, i pla�anja sa konta obaveza ili prijelaznih konta koje sadrže akrualno obra�unate, a nepla�ene izdatke iz prethodne godine. Odre�eni broj država sa negotovinskim ra�unovodstvenim sistemima ne priklazuju pla�anja na transparentan i sveobuhvatan na�in. (Ovaj faktor, izme�u ostalog, objašnjava naglasak koji se stavlja na gotovinsku osnovu ra�unovodstva u budžetskim reformama koje su mnoge državame Centralne i Isto�ne Evrope nedavno pokrenute). b. Osnovne karakteristike kvalitetnog budžetskog ra�unovodstva

Bez obzira na ra�unovodstvenu osnovu koja se primjenjuje, sljede�e informacije su neophodne u svakoj fazi troškovnog ciklusa:

• Potvrda o postojanju zakonske osnove za potrošnju sredstava.

• Preduslovi za kvalitetno finansijsko upravljanje su adekvatno evidentiranje aproprijacija,

njihovo revidiranje, te transferi izme�u aproprijacija i razdjela. U zemljama koje nemaju informati�ki sistem upravljanja budžetom ponekad je teško ta�no znati koji se budžet implementira jer su odluke u pogledu raspodjele i preraspodjele aproprijacija sadržane u razli�itim cirkularnim pismima umjesto da se konsolidiraju u jedan dokumenat. Plan implementiranja budžeta se mora redovno ažurirati kako bi se uzele u obzir odluke donesene u pogledu aproprijacija.

• Obra�navanje ugovorenih obaveza, uklju�uju�i i višegodišnje ugovorene obaveze je od klju�ne

važnosti ukoliko se implementacija budžeta želi držati pod kontrolom. Ovakva informacija osigurava osnovu za revidiranje budžeta. Odluke o pove�anju ili smanjenju aproprijacija i priprema gotovinskih planova moraju uzeti u obzir i ve� ostvarene ugovorene obaveze. Sa stanovištva internog upravljanja, potroša�ke jedinice moraju u svakom trenutku znati šta se dešava sa narudžbama koje su napravili i ugovorima koje su dodjelili.

• Obra�unavanje izdataka u fazi verifikacije je od velike važnosti za upravljanje programima i

budžetskim institucijama. Time se osiguravaju korisne informacije o procjeni troškova, iako ove podatke treba kombinirati sa podacima o amortizaciji, zalihama (imovini) i sl. Izdaci u fazi verifikacije pokazuju do koje je mjere ostvaren napredak u implementaciji programa i projekata. Evidentiranje izdataka je tako�er neophodno kod upravljanja obavezama prema dobavlja�ima i ugovorima, te procjeni obaveza koje proizilaze iz izvršenja budžeta (neizmirene obaveze).

• Transparentnost podrazmjeva izvještavanje o svim pla�anjima u toku odre�enog

ra�unovodstvenog razdoblja i fiskalne godine u skladu sa sistemom klasifikacije izdataka, uklju�uju�i izdatake iz prethodnih perioda.

Ra�unovodstvo 305

Transakcije koje je potrebno evidentrati moraju biti jasno definirane u finansijskoj regulativi. Ispravno budžetsko ra�unovodstvo zahtijeva odre�ene podatke da bi se transakcija evidentirala na jednom od budžetskih konta, naime, konto budžetskih resursa (npr, aproprijacije i razdjel, odnosno raspodjela); konto ugovornih obaveza; konto izdataka u fazi verifikacije; te konto pla�anja. O�igledno je da su knjigovodstveni sistemi dvostranog unosa neophodni od trenutka kada se izdatak prizna (verifikacija u akrualnom pristupu obra�unavanju).U ve�ini država, ugovorne obaveze se registruju (ako se uopšte registruju) u pomo�ne knjige sa jednostranim unosom. Me�utim, uvrštavanje podataka o ugovornim obavezama i apropriacijama u knjigovodstveni sistem dvostranog unosa su pogodni jer osiguravaju konsistenciju kod kretanja izme�u budžetskih konta (posebice kod djelimi�no kompjuteriziranog sistema izvršavanja budžeta).

Kvalitetan sistem evidentiranja transakcija može biti postavljen na sljede�i na�in:

• Kada se izvrši narudžba, ona se evidentira kao: (i) pove�anje ugovornih obaveza, odnosno pove�anje nedostavljenih narudžbi; i (ii) kao smanjenje budžetskih sredstva (ili kao smanjenje na ovlaštenje za stvaranje budu�ih ugovornih obaveza).

• U fazi dostave, odnosno verifikacije, transakcije se evidentiraju kao: (i) akrualno obra�unati izdatak, odnosno obaveza; i (ii) kao smanjenje ugovornih obaveza, odnosno smanjenje nedostavljenih narudžbi.

• U fazi pla�anja, pla�anje se evidentira kao: (i) smanjenje akrualno obra�unatih izdataka,

odnosno obaveza; i (ii) kao smanjenje gotovine.

U zemljama koje prate samo pla�anja, potrebno je odmah uspostaviti pomo�nu knjigu za evidenciju zaostalih pla�anja. Me�utim, procjenjivanje neizmirenih obaveza na osnovu zasebnih registara koji se vode paralelno sa evidencijom na kontima je samo smiruju�a mjera.

U mnogim zemljama u tranziciji, potroša�ke jedinice svoje finansijske knjige vode na

“akrualnoj” osnovi (doduše, ne u skladu sa opšte prihva�enim ra�unovodstvenim principima), ali postoje odre�eni problemi u pogledu blagovremenog pra�enja pla�anja u skladu sa budžetskom klasifikacijom. Stoga, u mnogim od ovih država se radi na implementaciji sistema kojim bi se pla�anja pratila na odgovaraju�i na�in. Odre�eni aspekti tradicionalnih ra�unovodstvenih sistema u ovim državama su bili �isto formalni. U svakom slu�aju, prednost ovih ra�unovodstvenih sistema je (ili je bilo) registriranje izdataka u fazi verifikacije (poznatiji i kao “ostvareni izdaci”). Oja�avanje gotovinskog obra�unavanja ne bi smjelo dovesti do napuštanja pra�enja “ostvarenih izdataka,” što je od vitalnog zna�aja posebno u zemljama koje imaju probleme neizmirenih obaveza i tendenciju stvaranja prevelikih izdataka.

Svaka transakcija se mora obra�unati na dan kada je i napravljena. U slu�aju pla�anja, postoji i �est problem vezan za vremenski interval izme�u datum izdavanja platnog naloga i datuma na koji se bankovni ra�un zadužuje. Ovaj problem se može riješiti vršenjem sistemati�ng poravnanja relevantnih bankovnih izvoda i izvještavanjem o njima, te ukoliko se poduzmu odre�enje radnje u cilju poravnanja dugotrajnih bilansnih stavki. Me�utim, pored ovoga uobi�ajenog problema, ponekad do�e i do zabune u pogledu procedura, planova i ra�unovodstvenih principa. Na primjer, u jednoj zemlji u tranziciji uredi trezora obra�unavaju pla�anja na datum kada su planirali da ih izvrše, umjesto na datum njihovog izvršavanja. 3. Prikazivanje obaveza

Poboljšanja u pogledu obra�unavanja i izvještavanja o obavezama i potencijalnim obavezama su neophodna u ve�ini država, te je stoga potrebno uzeti u obzir sljede�e elemente:


• Sistem pra�enja, odnosno ra�unovodstva budžeta, koji treba pokazati neizmirene obaveze

proistekla iz izvršavanja budžeta (npr., razlika izme�u izdataka u fazi verifikacije i pla�anja).

• Bilo koja transakcija koja se odnosi na prošlogodišnja neizmirena dugovanja.

• Obra�unavanje duga na akrualnoj osnovi.

• Obra�unavanje i izvještavanje o nefinansiranim obavezama i potencijalnim obavezama. 4. Implementiranje potpunog akrualnog ra�unovodstva

Akrualno ra�unovodstvo je standardna praksa kod aktivnosti u privatnom sektoru, iako se takvom na�inu ra�unovodstva posve�uje sve ve�a pažnja i u javnom sektoru. �ak i kada budžetski korisnici �ije se poslovanje zasniva na administrativnom radu koriste gotovinsku osnovu za obra�unavanje, za budžetske korisnike �ije se aktivnosti zasnivaju na komercijalnoj osnovi potpuni akrualni pristup obra�unavanju bi bio više nego pogodan. U tom slu�aju, vlada bi bila u mogu�nosti da na bolji na�in regulira upravljanje tom vrstom svojih budžetskih korisnika.

Me�utim, potrebno je s oprezom pristupiti implementiranju akrualnog pristupa obra�unavanju na nivou svih organa uprave. Potpuni akrualni pristup obra�unavanju zahtijeva registriranje cjelokupne imovine i odgovaraju�i sistem procjenjivanja. Implemntiranje takvog sistema je dugotrajno i potrebno je pažljivo ispitati i isplativost njegovog uvo�enja. Potpuni akrualni pristup obra�unavanju ne�e doprinjeti razvijanju pristupa finansiranju iz budžeta zasnovanog na u�incima, ukoliko se amortizacija procjenjuje ugrubo. Ukoliko ra�unovodstveni standardi nisu jasno definirani, akrualno ra�unovodstvo ostavlja prostora za tzv. “kreativno ra�unovodstvo,” tako što se manipuliše procjenama u pogledu amortizacije, odredbama, priznavanju gubitaka, itd.11

Djelotvorna interna revizija može pomo�i da se ovakve pojave sprije�e.

Postepeni pristup kod uvo�enja akrualnog ra�unovodstva se može razmatrati tek onda kada neka država ima kvalitetno i jako vo�enje ra�unovodstva na gotovinskoj osnovi. Sa implementacijom akrualnog sistema obra�unavanja se prvo može po�eti u oblastima vladinog poslovanja koje zahtijeva podatke o vrijednosti fizi�ke imovine, njenom korištenju i ukupnim troškovima (npr., budžetski korisnici koji napla�uju pružene usluge). Uzimaju�i u obzir potrebu za ja�anjem fiskalnog upravljanja, zemlje u tranziciji se prvo trebaju usesrediti na implementiranje metoda kojima �e bolje i kvalitetinije prepoznavati finansijske obaveze u svojim finansijskim knjigama.

Da bi akrualno ra�unovodstvo bilo djelotvorno, rashode je neophodno priznavati na ta�an i pravi�an na�in. Pove�avanje transaprentnosti se ne postiže formalnom primjenom ra�unovodstvenih pravila. Stoga, akrualno ra�unovodstvo zahtijeva uklju�ivanje i rad velikog broja dobro obu�enih ra�unovodstvenih radnika, kako u organima uprave i vladi, tako i izvan njih. Akrualno ra�unovodstvo može pove�ati transparentnost samo ukoliko su rukovodioci koje donose važne odluke i javnost dobro informirani o karakteru pruženih informacija i njihovim implikacijama u finansijskom pogledu. Ovo nije uvijek slu�aj, �ak i u mnogim zemljama �lanicama OECD-a u kojim je izvještavanje od strane finansijskih medija �esto neadekvatno. Kako bi se osigurala puna transparentnost, vlade moraju biti spremne da podrže i ohrabre neovisnu reviziju svojih finansijskih izvještaja. 5. Administrativno organiziranje ra�unovodstvenog sistema

U razmatranje se mogu uzeti dva osnovna modela organiziranja ra�unovodstva u organima uprave:

Ra�unovodstvo 307

• Vertkalni model. ra�unovodstvo se vodi na centralnom nivou ili od strane trezora ili zasebnog centralnog ra�unovodstvenog odjela. Ovakakv organizacijski model zadovoljava potrebe kontroliranja izvršavanja budžeta. Prednost ovoga modela je centralizirano pohranjivanje podataka, što je uvijek teško posti�i, pogotovo gdje ne postoji dovoljan nivo kompjuterizacije. Tako�er, ovaj model može predstavljati problem jer budžetski korisnici naj�eš�e prijavljuju ugovorene obaveze i ostale obaveze tek kada zatraže njihovo pla�anje. Ovaj model ne podsti�e potroša�ke jedinice da vode svoju ra�unovodstvenu evidenciju koja je, opet, neophodna za djelotvorno upravljanje programima.

• Konsolidacijski model. Potroša�ke jedinice pripremaju svoju ra�unovodstvenu evidenciju koja

se kasnije konsolidira na centralnom nivou. Ovaj model zadovoljava potrebe u pogledu upravljanja programima i agencijama, ali može i prouzrokovati gubitak podataka u slu�ajevima kada se konta blagovremeno ne konsolidiraju. U kompjuteriziranom okruženju, sveobuhvatan i blagovremen nadzor nad budžetskim transakcijama se može osigurati sa adekvatnim informacijskim sistemom koji transakcije evidentira u sve tri faze troškovnog ciklusa i odgovaraju�om elektronskom vezom izme�u “ministrstva finansija” i linijskih ministarstva.

�ini se da je konsolidacijski model bolja opcija, ali njegova implementacija uveliko zavisi od

automatiziranja, odnosno kompjuteriziranja rashodovnog ciklusa o kojem smo razgovarali u Poglavlju 13. D. Posebna pitanja 1. Akrualno budžetiranje

U suštini, poželjno je da se informacije iz akrualnog sistema ra�unovodstva uvrste u budžetske dokumente. Me�utim, relativno je mali broj zemalja OECD-a (kao npr., Australija, Island, Nizozemska, Novi Zeland, Švedska i UK) krenulo ovim pravcem. Od ovih država, mali je broj njih, kao što su Australija, Novi Zeland i UK, koje su prešle ili su u procesu prelaska na “potpuno akrualno budžetiranje,” koje se sastoji od usvajanja aproprijacija na akrualnoj osnovi. �ak se vodi i rasprava o prednostima i nedostacima ovakve promjene, te sistemi koji kombiniraju podatke i na gotovinskoj i na akrualnoj osnovi nisu neuobi�ajeni. Na primjer, u SAD-u su odlu�ili da zadrže sistem budžetiranja zasnovanog na obavezama u kojem se podaci o gotovinskim transakcijama nadopunjavaju akrualnim podacima za odre�ene kategorije transakcija, kao što su penzioni planovi uposlenih i troškovi kamata. Klju�no pitanje je koji je sistem najkorisniji u pogledu ciljeva koje odre�ena zemlja želi ostvariti u pogledu ja�anja efikasnosti budžetskih aktivnosti, odgovornosti rukovode�eg kadra i potpunog i ta�nog izvještavanja o finansijskim podacima.

Tabele 11.1 i 11.2 pokazuju trenutnu poziciji država �lanica OECD-a.

Na Islandu se aproprijacije daju na uvid parlamentu i na gotovinskoj i na akrualnoj osnovi. Takav na�in prezentiranja podataka ne predstavlja problem u pogledu klasi�nih pravila o kojima smo razgovarali u Poglavljima 1 i 2. S druge strane, prezentiranje aproprijacija samo na akrualnoj osnovi mijenja uobi�ajena parlamentarna pravila udovoljavanju zakonskoj formi i odgovornostima, jer �e time i amortizacija postati jedan od elemenata autorizacije od strane parlamenta. Parlament može odlu�iti da o alokaciji gotovinskih resursa glasa po programima ili pak po budžetskim korisnicima. U slu�ajevima gdje aproprijacije nisu zasnovane na gotovinskoj osnovi, priprema gotovinskih planova i kontrola odobravanja gotovinskih sredstava za pla�anje zahtjeva ja�i ra�unovodstveni sistem i ve�u fiskalnu disciplinu od one koja postoji u sistemu gotovinskog budžetiranja. Gotovinske kontrole se moraju zasnivati na odvojenim gotovinskim planovima koji ne proizilaze direktno iz apropriacija. Ministarstvo finansija mora imati adekvatan tehni�ki kapacitet i ovlaštenja da procjeni da li �e budu�e amortizacije uticati na prekora�enje aproprijacija ili ne. Implementiranje takavog jednog sistema može


biti otežano u zemljama u tranziciji, pogotovo tamo gdje budžetskim procesima dominira pregovaranje, odnosno razne forme dogovora.12 U cilju izbjegavanja ovakvih rizika, zemlje u tranziciji ne bi trebale odustati od aproprijacija na gotovinskoj osnovi, bez obzira na to koju ra�unovodstvenu osnovu i sisteme finansijskog izvještavanja koriste.

U odre�enom broju zemalja EU-a, prezentiranje budžeta lokalnih vlada u formi bilansa stanja se obi�no reguliše zaknom ili regulativom koju donosi vlada. U tom slu�aju, obavezno je uvrštavanje amortizacijskih izdvajanja i ostalih rezervi u budžete lokalnih vlada. Ova mjera, zajedno sa ostalim restrikcijama kod potrošnje i pozajmljivanja od strane lokalnih vlada, se smatra djelotvornim instrumentom kojim se budžeti lokalnih vlada drže pod kontrolom.

Tabela 11.1 RA�UNOVODSTVENA OSNOVA PRIMJENJENA NA ZAKONSKI USVOJEN BUDŽET

Potpuna akrualna osnova

Akrualna osnova, bez kapitalizacije ili amortizacije imovine

Gotovinska osnova, sa izuzetkom odre�enih transakcija na akrualnoj osnovi

Potpuna gotovinska osnova

Australija X Austrija X Belgija X Kanada X Republika �eška X Danska X(1)

Finska X(2)

Francuska X Njema�ka X Gr�ka X Ma�arska X Island X Irska X Italija X Japan X Koreja X Luksemburg X Meksiko X Nizozemska X Norveška X Novi Zeland X Poljska X Portugal X Španija X Švedska X Švicarska X Turska X Ujedinjeno Kraljevstvo

X(3)

SAD X(4)

Napomena: (1) Danska – Troškovi u pogledu kamata i penzione obaveze uposlenika se tretiraju na akrualnoj osnovi. (2) Finska – Isplate iz transfera nisu na akrualnoj osnovi. (3) Ujedinjeno Kraljevstvo – Budžet se zasniva na potpunoj akualnoj osnovi od fiskalne 2001./02. godine. (4) SAD – Troškovi po osnovu kamata, odre�eni penzijski planovi, te programi zajmova i garancija se tretiraju na akrualnoj osnovi. Izvor: OECD (2000. god.).

Ra�unovodstvo 309

2. Generacijsko ra�unovodstvo

Kao što smo ranije naveli, neto vrijednost je procjena bilansa imovine i obaveza vlade. Odre�eni broj makroekonomista koji su pristalice ortodoksnog monetarnog pristupa, smatraju da se permanentni dohodak države, koji zavisi od neto vrijednosti vlade, mora uzeti u obzir u svrhe makroekonomske stabilnosti te zemlje. Me�utim, postoje razilaženja i po ovom pitanju, te je potrebno sprovesti daljna ekonomska istraživanja na ovu temu.13

Izra�eno je više alata, odnosno na�ina procjene dugoro�nog uticaja trenutnih politika vezanih

za neto vrijednost vlade (npr., procjena potencijalnih obaveza14 i ra�unovodstvo okoliša).U suštini,

ovaj uticaj se procjenjuje putem aktuarnog bilansa tokova prihoda, pla�anja, amortizacije imovine, itd., pod razli�itim pretpostavkama i za odre�enu diskontnu stopu.

Generacijsko ra�unovodstvo prora�unava, u toku dužeg perioda, trenutnu vrijednost javne

potrošnje, poreza, duga i me�ugeneracijskih transfera (npr., penzije) za skup ekonomskog rasta i demografskih pretpostavki i to na osnovu odre�ne diskontne stope. Ovakvo obra�unavanje uzima u obzir prihode i troškove javnog sektora na osnovu generacije za koju se ove transakcije vežu tako što dodaje trenutnu vrijednost primitaka umanjenu za uplate koje vlada o�ekuje da �e prikupiti u toku o�ekivanog životnog raspona odnosne generacije.15

Tabela 11.2 PLANIRANI PRELAZAK NA BUDŽETIRANJE NA AKRUALNOJ OSNOVI Uvodi se budžetiranje na potpunoj

akrualnoj osnovi

Dodatne informacije na akrualnoj osnovi se uvode

Kanada X(1)

Danska X Njema�ka X Koreja X(1)

Nizozemska X Portugal X Švedska X(1)

Švicarska X(1)

Napomena: (1) U procesu aktivnog razmatranja. Izvor: OECD (2000. god.).

Generacijsko ra�unovodstvo se smatra veoma korisnim kod pojašnjavanja na�ina na koji

budžet vlade uti�e na me�ugeneracijsku distribuciju dohotka i bogatstva; te predstvalja klju�no sredstvo kojim se može procjeniti teret kojim trenutne i budu�e budžetske politike pritiš�u današnje i budu�e generacije. Tako�er, ovo je bitan pokazatelj toga kako budžet uti�e na državnu štednju i, kao takav, na investiranje, kamatne stope i ekonomski rast.

Stru�njaci koji su razvili ovaj vid obra�unavanja izvorno su na njega gledali kao na alternativu tradicionalnim metodama vo�enja ra�unovodstva vladinih prihoda i rashoda. Smatrali su da se tradicionalni pristup fokusira samo na veoma kratak vremenski period, prejudiciraju�i na takav na�in fiskalnu politiku, odnosno nije u mogu�nosti da uzme u obzir i budu�e implikacije koje bi vladine politike mogle imati. Tako�er su bili mišljenja da konceptualni okvir tradicionalnog metoda ra�unovodstva vladinih prihoda i rashoda više ne postoji i da su klasifikacije podložne subjektivnim prosudbama, te da su �esto predmetom manipulacija u politi�ke svrhe.16


Me�ugeneracijski kapital zahtjeva da se ovi tokovi izbalansiraju kako budu�e generacije ne bi bile izložene pretjeranom teretu. Takve kalkulacije se pripremaju u više država. SAD je bila prva država OECD-a koja je podatke dobivene putem generacijskog ra�unovodstva uvrstila u budžet za fiskalnu 1996. godinu. Nekoliko država �lanica OECD-a su uradile isto, uklju�uju�i Njema�ku, Italiju, Novi Zeland, Norvešku, Švedsku, i nedavno, Nizozemska.

Studije koje su IMF i OECD uradili su zaklju�ile da je, uzimaju�i u obzir mogu�e nedostatke

generacijskih obra�una kao na�ina procjenjivanja na koji na�in vladin budžet uti�e na me�ugeneracijsku distribuciju dohotka i štednju, potrebno s velikim oprezom prilaziti njihovom korištenju i tuma�enju. U nedostatku detaljnijih razmatranja u pogledu me�ugeneracijskih implikacija prouzrokovanim vladinim programima potrošnje, postoji mogu�nost da se �vrsti dokazi da model životnog ciklusa adekvatno karakterizira ponašanje u pogledu privatne potrošnje, kao i u potpunosti artikulisani model posljedica budžetske politike na op�u ravnotežu, što generacijski obra�un treba i pokazati, mogu u potpunosti pogrešno protuma�iti. Generacijsko ra�unovodstvo se korisiti samo kao analiti�ko sredstvo koje treba ilustrirati glavne trendove vladine politike.17

Kao što Premchand (1995.) navodi, generacijski obra�uni su najkorisniji kada se samo koriste kao analiti�ki inputi, uglavnom zbog samog agregatnog karaktera analize i odnosnih imputacija.18

Štaviše, za zna�ajniji uticaj generacijskog ra�unovodstva na aktualne politike, politi�are (i javnost) širom svijeta potrebno bi bilo stvari sagledati sa ve�e vremenske distance nego što je to uobi�ajeno. U tom pogledu, John Meynard Keynes je davno rekao: “Gledano dugoro�no, svi smo ve� mrtvi.”

Potrebno je naglasiti, me�utim, da je generacijsko ra�unovodstvo tehnika koja je tek nedavno uvedena i u mnogim aspektima još uvijek se radi na njenom poboljšanju. Na primjer, Novi Zeland je uvrstio izdatke za obrazovanje pored izdataka za zdravstvo u generacijski obra�un koji su nedavno dovršili. U slu�ajevima gdje je teško dovesti u direktnu vezu starosne grupe i izdatatke, odre�eni izdaci se grupišu kao izdaci koji su ostvareni uglavnom za potrebe mla�e i najstarije populacije, a u pogledu distribucije koristi se per capita osnova. Štaviše, generacijsko obra�unavanje se može poboljšati tako što se u okviru generacija izvrši detaljnija podjela na kategorije izdataka i tako što se uvrsti i retrospektivni vremenski period u kojem se porezi i beneficije ne izra�unavaju samo za preostalo trajanje života odre�ene generacije ve� i u pogledu poreza pla�enih i beneficija dobijenih u prethodnim godinama. Ovim bi se trebala osigurati bolja usporedba izme�u razli�itih generacija.19

3. Procjena troškova a. Puni troškovi

“Puni troškovi” programa uklju�uju troškove roba i usluga zaprimljenih i iskorištenih u toku odre�enog perioda, kao i potrošnju, odnosno korištenje stalnih sredstava.

Podaci o troškovima se mogu koristiti u sljede�im oblastima.20

• Kontrola budžetiranja i troškova. Informacija o troškovima aktivnosti programa se u pripremi i

analiziranju budžeta može koristiti kao osnova za prora�unavanje budu�ih troškova. Kada se budžeti odobre i izvrše, informacija o trošku se može iskoristiti u pripremi sljede�eg budžeta.

• Procjena u�inka i evaluacija programa. Procjena troškova je sastavni dio procjene efikasnosti i

djelotvornosti programa.

• Odre�ivanje isplata, naknada i korisni�kih taksi. Odre�ivanje cijena koje vladine agencije napla�uju za pružanje usluga (npr., izdavanje pasoša i registracija preduze�a) djelimi�no je pitanje politike, ali kvalitetna procjena punih troškova pruženih usluga neophodna je kako bi se usporedile i evaluirale razli�ite opcije u pogledu poslovnih politika.

Ra�unovodstvo 311

• Ispitivanje tržišta. Ispitivanje tržišta iziskuje usporedbu troškova roba i usluga proizvedenih ili

pruženih od strane organa uprave sa istim onim koje proizvodi ili pruža privatni sektor.

Iskustva u procjeni troškova centralne vlade datiraju još od 1949. godine kada se SAD-u na prijedlog Hooverove komisije otpo�elo sa detaljnom primjenom budžetiranja na osnovu u�inka. Kao što smo rekli u Poglavlju 4, taj je pokušaj propao. Poteško�e koje proizilaze iz procjene troškova ti�u se kako tehni�kih problema tako i �injenice da je “vladu više zanimalo pružanje usluge nego nadokna�ivanje troškova” (Premchand, 1993.). Pa ipak, procjenjivanje troškova je dobilo novi zamah u nekoliko država gdje se koristi kako bi se uspostavili instrumenti za poboljšavanje kvaliteta usluga koje vlada pruža. Prilog 11.2 daje šematsku usporedbu gotovinskih pla�anja i punih troškova. Za procjenjivanje punih troškova potrebni su sljede�i elementi: (i) potpuna evidencija o fizi�koj imovini i zalihama; (ii) procjena amortizacije; i (iii) kvalitetan sistem procjene troškova, zbog toga što se indirektni troškovi i zajedni�ko korištenje opreme od strane razli�itih programa mora pridodati svakom od tih programa, odnosno aktivnosti.

b. Sistemi za procjene troškova

Puni troškovi se sastoje od sljede�eg: (i) direktini ili varijabilni troškovi vezani za proizvedene robe i pružene usluge, kao što su pla�e i troškovi sirovina; i (ii) indirektni ili fiksni troškovi (op�i troškovi) koji se dijele izme�u više outputa, odnosno izlaznih proizvoda ili usluga. U okviru vladinih ministarstava, problem raspodjele fiksnih troškova u odnosu na proizvode i pružene usluge je od velike važnosti, jer je dio resursa koji se ne može povezati sa samo jednim outputom op�enito veoma bitan. Obi�no je ovakva raspodjela proizvoljna ili se zasniva na jednostavnom omjeru, npr. troškova neposrednog rada uloženog u output. Korištenje proizvoljnih metoda u zna�ajnoj mjeri umanjuje korisnost procjene troškova koja se radi kako bi se olakšalo donošenje odluka.

Metode obra�unavanja troškova su elementi sistema upravljanja.21

Njihova svrha je posebno zna�ajna u rješavanju problema vezanih za raspodjelu fiksnih troškova. Obra�un troškova utemeljen na aktivnostima, ili skra�eno ABC analiza (activity-based costing), postala je op�e prihva�ena kako u

Prilog 11.1 USPOREDBA IZME�U PUNIH TROŠKOVA I GOTOVINSKIH ISPLATA

Gotovinske isplate (bez kapitalnih izdataka)

+ Amortizacija fizi�ke imovine u toku tog perioda + Razlike u obavezama u toku tog perioda

+ Nepla�ene dostavljene robe i usluge u toku perioda – Pla�ene dostavljene robe i usluge u toku perioda

+ Razlike konta avansa + Zalihe/radovi finansiranji ranijim avansnim pla�anjima – Avansna pla�anja u toku perioda

+ Razlike u zalihama u toku perioda + Potrošene i izgubljene zalihe – Pove�anje zaliha

+ Troškovi usluga pruženih ostalim programima /troškovnim centrima – Troškovi usluga pruženih ostalim programima /troškovnim centrima –

= Puni troškovi


proizvo�a�koj tako i u uslužnoj industriji. Tako�er, koriste je i odre�en broj vlada u kombinaciji sa ostalim metodama obra�unavanja troškova.22

Sistemi ABC analize prate pojedina�ne troškove kako bi ušli u trag njihovim primarnim

aktivnostima. Ovaj pristup se sastoji od sljede�ih koraka:23 (i) identificiranje aktivnosti u okviru

organizacijske jedinice ili projekta; (ii) dodjeljivanje resursa tim aktivnostima (troškovi resursa se aktivnostima mogu dodjeliti direktno ili se mogu procjeniti putem odre�enih upitnika ili nekih drugih tehnika); (iii) identificiranje proizvoda ili usluga pruženih u okviru tih aktivnosti; kao i (iv) dodjeljivanje troškova aktivnosti proizvodima ili uslugama pruženih u okviru tih aktivnosti, putem tzv. “uzro�nika troškova.” Uzro�nik troška (cost driver) se može izra�unati na više na�ina: na primjer, broj obavljanja aktivnost u cilju proizvodnje odre�ene vrste outputa ili dužine vremena potrebnog da se aktivnosti obavi. Primjer kako ABC analiza funkcionira u praksi prikazan je u Prilog 11.3.

Metode odre�ivanja troškova su sredstvo koje se koristi za analizu troškova, s tim što se operacije i aktivnosti obavljane u okviru odre�ene organizacije moraju analizirati detaljno, a moraju postojati i odgovaraju�i sistemi i informati�ki sistemi �ije se informacije trebaju redovno ažurirati. Alokacija, tj. raspodjela troška nije objektivna nauka te stoga uspješno uvo�enje ABC analize zahtjeva aktivnu saradnju uprave i osoblja.

Prilog 11.2 PRIMJER ABC ANALIZE

Troškovi procesiranja isplate (�eka) bora�kih benificija od strane Službe za kompenzacije i penzije Ministarstva finansija (u US dolarima)

• Troškovi direktnog rada koje Ministarstvo finansija ostvaruje pri procesiranju 700.000 penzijskih �ekova $700.000

• Troškovi direktnih materijala koje Ministarstvo finansija ostvaruje pri

procesiranju 700.000 penzijskih �ekova $20,000 • Troškovi indirektnih materijala dodjeljenih Službi za kompenzacije i

penzije, a na osnovu udjela te službe u ukupnim broju obra�enih �ekova u Ministarstvu finansija. Pod pretpostavkom da Ministarstvo finansija obra�uje 1.000.000 �ekova u toku fiskalne godine, od kojih 700.000 otpada kompenzacije i penzije, te da su se ukupni indirektni troškovi ostvareni od strane Ministarstva finansija u toku teku�e fiskalne godine popeli na 500.000 dolara, indirektni troškovi dodjeljeni na ime kompenzacije i penzija iznose: $350.000

• Ukupni trokšovi: $1.070.000 • Trošak po jedinici procesiranja, odnosno trošakovi obrade jednog �eka

(1.070.000 podjeljeno sa 700.000) iznosi $1.53 U tradicionalnim ra�unovodstvenim sistemima federalnih država u SAD-u, troškovi se izra�unavaju po kategorijma klasa kao što su plate i benificije, uredski materijal, putovanja i oprema. Kod ABC analize, troškovi se izra�unavaju po aktivnostima ili procesima kao što je, na primjer, obavljanje šestomjese�ne analize uplata korisni�kih naknada. Izvor: Sjedinjene Države, Vije�e viših finansijskih službenika (1997.).

Ra�unovodstvo 313

c. Važnost procjene troškova

Trenutno samo nekoliko zemalja implementira procjenu troškova u ve�oj mjeri. Na Novom Zelandu, na primjer, budžetiranje outputa podrazumjeva direktnu vezu izme�u procjene troškova i budžetiranja, me�utim razvijanje sistema procjene troškova je dugotrajan proces. Vezu izme�u procjene troškova i budžetiranja u SAD-u je indirektna. Na procjenu troškova se gleda kao na sredstvo kojim se poboljšava u�inka poslovanja, olakšava proces donošenja odluka, omogu�avaju povratne informacije, ali apropriacije operativnih troškova ministarstava i budžetskih korisnika su na gotovinskoj osnovi.

Kako bi se odredio nivo do kojeg se procjena troškova u okviru vladine organizacije može implementirati, potrebno je analizirati ekonomi�nost izvršavanja ove procjene. Realno gledaju�i, implementiranje sistema procjene troškova u ve�ini tranzicijskih država realno se može uzeti u obzir samo za specijalne programe ili agencije, posebice za agencije koje su u mogu�nosti da nadoknade troškove iz sredstava koje prikupe od korisnika njihovih usluga. 4. Naknada po osnovu kapitala

Kako bi se obra�unali puni iznosi troškova kapitalnih sredstava korištenih u pružanju proizvoda i usluga, neophodno je uzeti u obzir i amortizaciju i naknade za angažirani kapital. Samo je nekoliko država uvelo naknade po osnovu kapitala, koje su eksplicitno prikazate kao rashodne stavke u budžetima ministarstva i agencija.24

Naknade po osnovu kapitala se izra�unavaju primjenom stope naknade na imovinu koju je u vlasništvu ili kojom upravlja odre�eno ministarstvo ili agencija.

Tako je na Novom Zelandu, naknada za korištenje kapitala uvedena 1991. godine. Primjenjivana je stopa naknade od 13% za sredstva agencija i ministarstava, �ije je pla�anje bilo izmirivano iz njihovog budžeta (kasnije je odre�eni broj ministarstava pregovarao sa trezorom o posebnim stopama) (Scott, 1996.).

Uvo�enje naknade po osnovu kapitala može pota�i potroša�ke agencije da kapital koriste efikasnije, te poboljšaju procjenu svojih troškova, koja je potrebna kod povrata troškova. Me�utim, ukoliko se primjene bez ikakvih promjena u procedurama upravljanja troškovima, postoji rizik da �e naknada po osnovu kapitala biti samo formalna procedura koja se kompenzira ekvivalentnim pove�anjem budžetskih aproprijacija. Njeno implementiranje zahtijeva odgovaraju�e sisteme za registriranje i procjenu imovine, kao i jasno ozna�enu organizaciju odgovornu za nabavljanje i raspolaganje imovinom. Naknada po osnovu kapitala mora biti integrirana zajedno sa odgovaraju�im sistemima upravljanja troškovima i procjene troškova. Ona predstavlja samo jedan od instrumenata kojima se poboljšva upravljanje troškovima i savjesno trošenje sredstava.


NAPOMENE 1. IFAC (1991). IFAC (International Federation of Accountants-Me�unarodni savez ra�unovo�a) je udruga

profesionalnih ra�unovodstvenih institucija iz 84 države �ija je svrha uvo�enje unificiranih standarda u ra�unovodstvu. Komitet za javni sektor IFAC-a je objavio ra�unovodstvene standarde za javni sektor javna preduze�a i institucije.

2. Premchand (1993.), strana 267. 3. Ovaj termin se prema IFAC-u naziva “modificirano gotovinsko obra�unavanje” (1991.).

4. Ili jednostavno akrualno obra�unavanje. U ovom priru�niku, pridjev “potpuni” je stavljen gdje je god bilo

mogu�e kako bi isti ne bi zamjenio sa modificiranim formama akrualnog obra�unavanja.

5. Na primjer, u IFAC-u (1991.).

6. Vidi definicije rashoda u IFAC-u (2000a,).

7. U GFS-ovoj verziji iz 2000. god., klasificiranje prihoda se zna�ajno razlikuje od klasifikacije usvojene u GFS-ovoj verziji iz 1986. god. Vidi Dodatak I, Me�unarodnom monetarnom fondu (2000.).

8. Vidi SNA 1993., strana 92.

9. Pove�anja u obavezma vezanim za vladine penzione planove nisu uklju�ene u tabelu vladinih operacija u GFS-u za 2000.

10. FASAB Sjedinjenih Država (1995.), Iskaz br. 5.

11. “[Djelokrug kreativnog ra�unovodstva] je najširi kod trgovanja, akrulanog obra�unavanja i gdje su pravila dvosmislena. Taj djelokrug je sužen kod gotovinskog obra�unavanja i jasnih pravila. Kod vo�enja knjiga u komercionalnom stilu postoji dodatni pritisak koji reflektuje ve�e mogu�nosti kreativnog obra�unavanja u privatnom sektoru” (Likierman, 1993a).

12. Tako na Novom Zelandu, gdje se aproprijacije za operativne izdatke vode na akrualnoj osnovi, i Trezor i Ured vrhovne revizije obavljaju eksternu kontrolu gotovinskih tokova. Takve kontrole analiziraju aproprijacije na akrualnoj osnovi, gotovinski plan usaglašen izme�u Trezora i budžetskih korisnika, kao i mjese�ne izvještaje o pra�enju korištenja aproprijacija koji pripremaju ministarstva i koji se šalju Trezoru i Uredu vrhovne revizije. Ove ex ante kontorle pokrivaju globalnu gotovinske zahtjeve budžetskih korisnika, ali nisu specificirane po pojedina�nim aproprijacijama. Vidi Scott (1996.).

13. Ovo pitanje se analizira u Buiteru (1993.).

14. Vidi Towe (1993.).

15. Jedna generacija su sve osobe ro�ene u jednog godini, podjeljeni u muškarce i žene. Ova podjela se zasniva

na razli�itom životnom vijeku poreskih obveznika i benificijskih primitaka za obije grupe. Za više podataka o ovoj temi, vidi Buiter (1996.).

16. Za više podataka, vidi OECD (1997b), strana 14 i 15.

17. Vidi Hagemann i John (1995.).

Ra�unovodstvo 315

18. Analiza uslova za validnost metodologije generacijskog obra�unavanja se nalazi u Buiteru (1996.).

19. Za detaljniju analizu ovih pitanja, vidi OECD (1997b), stranice 16 do18.

20. U velikoj mjeri zasnovan na dokumentu “Upravni koncepti troškovnog obra�unavanja i standardi za Federalne vlade, Ureda SAD-a za rukovo�enje i budžet (OMB), iz ”Iskaz preporu�enih ra�unovodstvenih standarda, br. 4, 1995. (US Office of Management and Budget (OMB), “Managerial Cost Accounting Concepts and Standards for the Federal Government”, Statement of Recommended Accounting Standards, Number 4, 1995)

21. Pitanja vezana za sisteme upravljanja troškovima i njihova primjena u javnom sektoru se analiziraju u Premchandu (1993.).

22. Kao i u SAD-u, tako i na Novom Zelandu. 23. Upravni koncepti troškovnog obra�unavanja i standardi za Federalne vlade, Ureda SAD-a za rukovo�enje i

budžet (OMB), iz ”Iskaz preporu�enih ra�unovodstvenih standarda, br. 4, 1995. (. OMB, “Managerial Cost Accounting Concepts and Standards for the Federal Government”, Statement of Recommended Accounting Standards, Number 4, 1995.)

24. Naknada po osnovu kapitala se Novom Zelandu primjenjuje za sve vladine agenije, dok se u Ujedinjenom Kraljevstvu primjenjuje na poslovna sredstva i Državnu zdravstvenu službu. Naknada po osnovu kapitala u Ujedinjenom Kraljevstvu �e se proširiti na sve oblasti javnih izdataka po završetku uvo�ena akrualnog budžetiranja 2001/2002. godine.

POGLAVLJE 12

FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE A. Op�i principi 1. Ciljevi izvještavanja1

Osnovna svrha bilo kojeg sistema finansijskog izvještavanja je da prikaže na�in na koji vlada

upravlja svojim finansijskim resursima — prihodima i izdacima, imovinom i obavezama. Najbolje je ukoliko takav jedan sistem odgovara na sljede�a pitanja:

• Budžetski integritet. Da li su resursi korišteni u skladu sa zakonskim ovlastima i obaveznim

zahtjevima? Koliki je neiskorišetni (nepotrošeni) dio aproprijacije? Koji su izdaci ugovoreni ali još uvijek nisu pla�eni?

• U�inak poslovanja. Koliko koštaju programi? Kako se isti finansiraju? Šta se postiglo njima? Koje su finansijske obaveze proistekle iz njihove realizacije? Na koji je na�in vlada upravljala svojom imovinom?

• Upravljanje. Da li se finansijska pozicija vlade poboljšala ili pogoršala? Kakve se mjere

poduzete za ubudu�e?

• Sistemi i kontrola. Da li je cilj tih sistema da osiguraju djelotvorn rad u skladu sa budžetskom i finansijskom regulativom, odgovaraju�im upravljanjem imovinom, te adekvatnom u�inku u poslovanju?

Izvještaji su veoma bitan instrument kod planiranja i definiranja politika. U tu svrhu, izvještaji

moraju osigurati informacije o teku�im programima i glavnim ciljevima vladinih ministarstava i agencija. Tako�er, finansijski izvještaji se mogu koristiti i u parlamentu i od strane javnosti. Izvještaji omogu�avaju budžetskim korisnicima da daju prikaz svojih postignu�a i pruže informacije koje se mogu koristiti u razli�ite svrhe.

Izvještavanje mora uzeti u obzir potrebe razli�itih grupa koje koriste te izvještaje uklju�uju�i: (i) vije�e ministara, ministarstva, agencije i upravitelje programa, (ii) zakonodavna tijela; i (iii) grupe i pojednici izvan javnog sektora, mediji, korporacije, univerziteti, nevladine organizacije i ostale grupe koje imaju interes u ovom pogledu, kao i investitore i zajmodavce, me�unarodne finansijske institucije i finansijska tržišta.

Prema istraživanjima provedenim u više država,2 mnoge grupe korisnici finansijskih izvještaja

trebaju detaljne i blagovremene informacije o budžetu. Izvršna vlast zahtjeva periodi�ne informacije o statusu budžetskih resursa kako bi se osigurala adekvatna implementacija budžeta i izvršila procjena komparativnih troškova razli�itih programa. Gra�ani i zakonodavna vlast trebaju informacije o troškovima i u�inku programa koji imaju uticaj na njih i njihove bira�e. Finansijska tržišta koriste informacije o finansijama javnog sektora u cilju procjene kreditne sposobnosti odre�ene države i


donošenja procjena o visini njenog duga i odgovaraju�em nivou kamatnih stopa i kursnih razlika.

2. Principi izvještavanja

Vlada priprema izvještaje za internu i vanjsku upotrebu i to na osnovu sljede�ih principa:

• Potpunost. Informacije, ukupno gledaju�i, moraju uklju�ivati sve aspekte vladinih finasijskih veza.

• Legitimnost. Forma i sadržaj finansijskih izvještaja mora odgovarati korisnicima kojima su

namjenjeni, te isti moraju biti u skladu sa prihva�enim standardima.

• Olakšano korištenje. Izvještaji moraju biti jednostavni za razumjevanje od strane dobro informiranih i zainteresiranih korisnika, te moraju omogu�iti jednostavno i brzo pronalaženje traženih informacija. Izvještaji moraju uklju�ivati objašnjenja i tuma�enja za zakonodavnu vlast i gra�ane koji nisu upoznati sa budžetskim konceptima i pitanjima vezanim za metodologije. Finansijski iskazi mogu biti teški za osobe koje se ne bave ra�unovodstvom; po mogu�nosti, potrebno je koristiti grafikone i ilustracije kako bi se izvještaji lakše mogli �itati i razmjevati.

• Pouzdanost. Mora postojati mogu�nost da se informacije prezentirane u izvještajima provjere te

iste moraju biti nepristrasne. Preciznost i odre�enost ne mora automatski zna�iti i pouzdanost. Za neke od stavki, na odgovaraju�i na�in objašnjena procjena daje smislenije informacije nego kada nema nikakve procjene (na primjer, poreski izdaci, fiskalni rizici ili zastarjele obaveze).

• Relevantnost. Informacije se pružaju kao odgovor na jasno priznatu potrebu. Tradicionalna

funkcija godišnjih izvještaja je omogu�avanje zakonodavnoj vlasti da usvoji izvršenje budžeta. Šira svrha finansijskih izvješaja zahtjeva od finansijski izvještaja da uzmu u obzir razli�ite potrebe razli�itih korisnika. Najuobi�ajnija kritika upu�ena na ime vladinih finansijskih izvještaja je to da isti sadržavaju previše informacija te da ih je teško protuma�iti.

• Dosljedonost. Dosljednosti u metodologiji, djelokrugu i pokri�u finansijskih izvještaja je

neophodna ne samo interno, ve� ju je potrebno vremenom mijenjati da zadovolji odre�ene promjene. Kada se neka ra�unovodstveni ili izvještajni metod usvoji, potrebno ga je koristiti za sve sli�ne trensakcije bez izuzetka, ukoliko, naravno, postoji dobar razlog da ste te metode mijenjaju. Ukoliko su metode ili sama pokrivka izvještaja izmjenjena, ili ukoliko je došlo do promjene u organizacijskoj jedinici, uticaj izmjena se mora odraziti i na finansijske izvještaje.

• Blagovremenost. Neblagovremeno korištenje izvještaja obi�no umanjuje korisnost informacija

sadržanih u istom. Blagovremena procjena može biti korisnija nego precizna informacija za �ije sastavljanje treba puno vremena. Me�utim, i pored �injenice da su blagovremeneni izvještaji korisni, to ne zna�i da prikupljanje statisti�kih podataka i njihovu provjeru ne treba raditi �ak i nakon što se preliminarni izvještaji objave.

• Mogu�nost usporedbe. Finansijski izvještaji trebaju pomo�i korisnicima u pravljenju

odgovaraju�e usporedbe izme�u sli�nih jedinica �ije je poslovanje predmet ovih izvještaja, kao što su troškovi odre�enih funkcija ili aktivnosti.

• Korisnost. Izvještaji o poslovanju odre�enih ministarstva ili agencija, koji se mogu koristiti i u

okviru i izvan te organizacije, moraju doprinjeti boljem razumjevanju teku�ih i budu�ih aktivnosti te organizacije, njenih resursa i korištenja sredstava finansijskog upravljanja ovim sredstvima, njihovom imovinom i obavezama.

Finansijsko izvještavanje 319

Razlikovanje izme�u izvještaja specijalne namjene, sastavljenjih kako bi zadovoljili posebne zahtjeve, i finansijskih izvještaja “opšte svrhe”, koji se sastavljaju za širi broj korisnika, može pomo�i kod definiranja na�ina prezentiranja informacija i distribuiranja ovih izvještaja. Na primjer, izvještaji koji su potrebni za pra�enje implementacije budžeta su izvještaji specijalne namjene i sastavljaju se uglavnom za upotrebu u okviru vlade, dok se finansijski iskazi trebaju smatrati kao izvještaja “opšte svrhe.” Me�utim, ovakvo razlikovanje je djelimi�no i subjektivno i zavisi od konteksta odre�ene države. Mnoge države imaju specijalne zahtjeve po pitanju izvještavanja, npr., ra�unovodstvo okoliša (rezultat okolišnih revizija) ili izvještavanje o penzionim sredstvima (u svrhe penzione politike), i sli�no. Ovakav na�in izvještavanja postaje sve u�estaliji kao rezultat vladinih potreba da odgovori na pritisak razl�itih interesnih grupa. B. Osnovni izvještaji 1. Izvještaji o izvršenju budžeta a. Upravljanje implementacijom budžeta

Sljede�i izvještaji su potrebni za upravljanje izvršenjem budžeta:

• Kratki dnevni izvještaji o gotovinskim tokovima. Ovi izvještaji moraju prikazivati i odlive i prilive, ali kako bi osigurali bolje gotovinsko predvi�anje, izdatke i prihode treba prikazati po širim ekonomskim kategorijama (barem jednom sedmi�no).

• Mjese�ni izvještaji o izvršenju budžeta na osnovu sistema budžetske klasifikacije. Ovi izvještaji navode:

— Izvorne aproprijacije. — Izmjenu aproprijacija i dodatne aproprijacije. — Iznose aproprijacija. — Ugovrne obaveze, izdatke u fazi verifikacije i pla�anja.

b. Ra�un aproprijacija

Godišnji izvještaj o aproprijacijama (ili izvještaj o sprovo�enju budžeta) je neophodno dostaviti instituciji vrhovne revizije i zakonodavnoj vlasti. Sastavljanje takvih izvještaja mora biti zasnovan na zakonu o budžetu. Izvještaj se mora dostaviti instituciji vrhovne revizije najkasnije dva mjeseca nakon kraja tog budžetskog perioda. U isto vrijeme, informacije sadržane u izvještaju potrebno je objaviti i široj javnosti. Pored godišnjeg izvještaja o aproprijacijama, vlada je obavezna da sastavi iskaz o hitnim procedurama ostvarenim u toku te godine kao i finansijske izvještaje navedene u nastavku teksta. 2. Finansijsko izvještavanje

Bez obzira na ra�unovodstveni sistem u upotrebi i kvalitet evidencije u finansijskim knjigama i izvještajima, u svakoj državi je potrebno osigurati barem minimum standarda kod izvještavanja.


a. Minimalni zahtjevi u pogledu finansijskog izvještavanja

Svrha je sastavljanje sljede�ih izvještaja i vo�enje odgovaraju�ih ra�unovodstvenih knjiga ili pomo�nih registara:

1. Vladina konsolidirana tabela poslovanja. Vlada je obavezna objaviti i analiti�ki izvještaj o svom konsolidiranom finansijskom poslovanju. Ovaj izvještaj treba sadržavati tri tabele koje pokazuju finansijsko poslovanje (i) centralne vlade; (ii) okružne vlade; i (iii) lokalne vlade. Finansijske informacije o izvanbudžetskim fondovima je potrebno konsolidirati u ra�un odgovaraju�eg nivoa vlasti. U GFS-u, najbolji na�in tretiranja sredstava socijalne zaštite je da ih se klasificira kao dio nivoa vlasti na kojem ona postoji. Alternativni na�in tretiranja je da se finansijske informacije o sredstvima socijalne zaštite predstave u još jednoj, odnosno �etvrtoj tabeli.

I ovaj izvještaj treba sastaviti u skladu sa GFS-ovim standardima. Me�utim, nerealno je o�ekivati da svaka država odmah usvoji potpuni akrualni sistem obra�unavanja, kao što se sugeriše u GFS 2000. Pa ipak, prezentiranje vladine tabele poslovanja i ekonomska klasifikacija transakcija moraju biti pripremljene u skladu sa standardima sadržanim u GFS 2000, bez obzira na to koji je ra�unovodstveni sistem u upotrebi. U najboljem slu�aju, ove informacije se trebaju pripremati kako na akrualnoj osnovi (odnosno modificiranoj akrualnoj osnovi), tako i na gotovinskoj osnovi.

Izvještaj mora uklju�ivati najmanje dvije fiskalne godine kako bi se omogu�ila usporedba. Informacije sadržane u vladinoj tabeli poslovanja moraju biti povla�ene iz finansijskih knjiga koje se vode u vladi. Ukoliko se u konsolidiranu tabelu uvode dodatni finansijski elementi, potrebno je omogu�iti korištenje procedure duplog unosa (npr., i prihodi i rashodi izvanbudžetskih fondova se trebaju evidentirati u knjigama). Sve tabele ili memorandumske stavke neophodne za usporedbu sa godišnjim budžetskim izvještajem i ostalim izvještajima (npr., izvještaj o izvršenju budžeta lokalne vlasti i izvještaj o upravljanju sredstvima) potrebno je priložiti uz ovaj izvještaj.

2. Iskaz o stanju i tokovima neizmirenih obaveza. Ovaj izvještaj pravi razliku izme�u dospjelih a ne napla�enih obaveza u privatnom sektoru, kod vlada nižih nivoa vlasti, te u nevladinom javnom sektoru.

3. Zbirni izvještaj o izvršenju vladinog programa izdataka. Ovaj izvještaj pokriva izdatke iz budžeta i sredstva na osnovu šire funkcije i programa (ukoliko postoje). Ovaj izvještaj treba prikazati kako teku�e, tako i kapitalne izdatke, prikazati prethodnu godinu u svrhe usporedbe, te navoditi predvi�anja za sljede�u godinu, ukoliko ta država priprema višegodišnja predvi�anja. Potrebno je prikazati najmanje dvije fiskalne godine kako bi korisnici mogli napraviti usporedbu podataka. Tako�er, ovaj izvještaj treba uklju�ivati i tekstualnu izjavu o vladinoj politici u pogledu izdataka.

4.Izvještaj o srednjoro�nom vanjskom dugu. Ovaj izvještaj treba uklju�ivati sljede�e iskaze:

Dug koji je neizmiren i povu�en (debt oustanding and disbursed – DOD) na kraju godine kod srednjoro�nog vanjskog javnog duga, svrstava se u sljede�e kategorije:

• DOD bez neizmirenih obaveza, sa zaostalim kamatama, i sa zaostalim otplatama pozajmica.

• Direktno ugovoreni dug i garancije.

• Šire kategorije zajmodavaca (npr., me�unarodne finansijske institucije i komercijalni zajmodavci).


• Šire kategorije korisnika garancija (npr., industrijska i poljoprivredna preduze�a u državnoj svojini).

• Instrumenti duga (zajmovi i ostale obaveze).

Projekcije troškova servisiranja javnog duga u sljede�ih pet do deset godina koji �e navoditi sljede�e:

• Direktno ugovoreni dug, i garantiran dug, po široj kategoriji zajmodavaca.

• Projekcije za djelimi�no reprogramirani dug, na akrualnoj i na gotovinskoj osnovi.

• Nove pozajmice.

• Reprogramiranje duga u toku tog razdoblja.

5. Izvještaj o kratkoro�nim pozajmicama. Format ovoga izvještaja zavisi od nivoa razvijenosti finansijskog tržišta odre�ene države. U zavisnosti od strukture svog duga i na�ina na koji je postavljna organizacijska struktura u okviru te države, ovaj izvještaj se može konsolidirati sa izvještajem o srednjoro�nom dugu (stavka 4) ili se pak može pripremiti kao odvojen dokument.

6. Izvještaj o grantovima. Ovaj izvještaj treba prikazati zaloge, pla�anja i predvi�ene primitke od donatora (vidi tekst u nastavku).

7. Izvještaj o datim zajmovim i o daljnjem pozajmljivanju (on-lending). Ovaj izvještaj

prikazuje ugovorene zajmove, kamate i oplatu glavnice u toku odre�enog razdoblja, te zaostala dugovanja i tokove po glavnoj kategoriji korisnika pozajmica. Izvještaj mora sadržavati i tekstualni dio o eventualnim problemima koji su se pojavili u pogledu naplate dugovanja, kao i procjenu budu�ih rizika.

8. Iskaz o budu�im ugovornim obavezama. U cilju ispunjavanja svojih obaveza u pogledu zakonodavne vlasti, ovaj izvještaj treba navoditi budu�e (višegodišnje) ugovorne finansijske obaveze kao i planirani raspored pla�anja po funkciji ili programu, i to po linijskim ministrstvima ili agencijama.

9. Iskaz o gotovinskim tokovima. Sli�no uobi�ajenom mjese�nom izvodu koje sastavljaju poslovne banke, ovaj izkaz prikazuje tokove gotovinskih prihoda i gotovinskih isplata, kao i po�etna i završna gotovinska salda. Ovaj izvještaj pokriva sve vladine gotovinske i bankovne ra�une, te se obi�no sastavlja povla�enjem podataka direktno iz vladinih finansijskih knjiga.

10. Iskaz o poreskim izdacima. Ovaj izvještaj osigurava procjenu poreskih izdataka po sektoru, odnosno funkciji i tipu koncesije ili subvencije koja se daje.

11. Iskaz o ostalim obavezama i potencijalnim obavezama. Ukoliko je to mogu�e, pored

izvještaja o zaduženju, potrebno je sastaviti i iskaz koji �e prikazati ostale obaveze i potencijalne obaveze, kao što su penzijske obaveze i nepredvidvi�eni troškovi u pogledu osiguranja.

12. Iskaz o fizi�koj imovini i investiranju za odabrane sektore/programe. Od velike koristi u sektoru koji se bavi pitanjima infrastrukture može biti i sastavljanje iskaza koji prikazuju najzna�ajniju imovinu, kapitalne investicije na akrualnoj osnovi (odnosno, pove�anje fizi�ke imovine, što se može zna�ajno razlikovati od ispla�enih izdataka), kao i troškove održavanja, uklju�uju�i i razgrani�eno održavanje. Ovaj iskaz se može uklju�iti u izvještaj o investicijskim rashodima spomenutim u nastavku.


b. Finansijski iskazi na osnovu akrualnog sistema ra�unovodstva3

Sistemi ra�unovodstva na akrualnoj osnovi omogu�avaju pripremu iskaza koji pružaju

potpuniju sliku finansijske situacije vlade, kao i dosljedan i detaljan okvir za sastavljanje izvještaja spomenutih u predhodnom odjeljku.

Akrualni ra�unovodstveni sistem obi�no podrazumijeva sastavljanje iskaza o finansijskoj poziciji, odnosno bilans stanja, koji pokazuje vladinu imovinu, obaveze i neto vrijednost; iskaz finansijske uspješnosti, odnosno iskaz o poslovanju, koji pokazuje prihode i rashode u toku jedne fiskalne godine; kao i iskaz o pove�anju ili smanjenju neto vrijednosti, koji objašanjava kretanja kod po�etnih i završnih stanja. Iskazi zasnovani na akrualnoj ra�unovodstvenoj osnovi se nadopunjuju iskazom o gotovinskim tokovima.

Kao što smo ranije kazali, GFS 2000 i SNA93 razlikuju transakcijske tokove od ostalih ekonomskih tokova. Pa tako, analiti�ki okvir predstavljen u GFS 2000, izme�u ostalog, uklju�uje sljede�e klju�ne iskaze (tako�er vidi Prikaz 12.1):

• Vladina tabela poslovanja, u kojoj je predstavljen sažetak vladinih transakcija u odre�enom ra�unovodstvenom razdoblju.

• Iskaz o ostalim ekonomskim tokovima, u kojem su opisani faktori koji uti�u na vladinu

finansijsku poziciju a koji se ne mogu klasificirati kao transkacije.

• Bilans stanja, u kojem su sadržane informacije o vladinoj imovini, obavezama i neto vrijednosti na po�etku i na kraju svakog ra�unovodstvenog razdoblja.

• Iskaz o izvorima i korištenju gotovine, koji se može nadopuniti stavkama gotovinsko-akrualnog

poravnanja.

Kretanja vezana za po�etne i završne bilanse stanja su objašnjena kako transakcijskim tokovima koji se nalaze u vladinoj tabeli poslovanja, tako i faktorima uklju�enim u iskaz o ostalim ekonomskim tokovima.

Bilješke na finansijskim iskazima trebaju osigurati dovoljan nivo detalja neophodnih za ispravno tuma�enje finansijski iskaza o ra�unovodstvenim politikama.

Ovi iskazi moraju biti nadopunjeni izvještajima koje smo ranije spomenuli i to u oblastima koje su nikako ili nedovoljno pokrivene (npr, ugovorene obaveza, neplanirane obaveze, poreski izdaci, te detalji o dugu i pozajmljivanju). c. Pokri�e finansijskim izvještajima u okviru vlade4

Finansijski izvještaji trebaju pokrivati sva vladina tijela. Fondovsko ra�unovodstvo predstavlja

problem u mnogim državama. Ovi fondovi uklju�uju i nezavisna sredstva kao i posebne finansijske knjige koje vodi ministarstvo finansija ili trezor. Kada se fondovsko ra�unovodstvo ne konsolidira stavku po stavku, vladini prihodi i izdaci se uve�avaju za transakcije koje se vrše izme�u fondova, što onda predstavlja najobi�nije transfere izme�u sektora. Ukoliko se konsolidacija kod akrualne metode obra�unavanja ne obavi na odgovaraju�i na�in, u slu�ajevima gdje su prihodi iz jednog fonda ve�i nego njegovi izdaci, ovakvi prekomjerni prihodi se u vladinim finansijskim knjigama evidentiraju kao obaveza, dok se svako prekomjerno stvaranje izdataka ili nedostatak izdataka pojavljuje kao imovina (Ross i Kelly, 1997.). Kada su ovi fondovi, u ukupnom iznosu, zna�ajno finansijski neizbalansirani, finasijska pozicija vlade može se ozbiljno iskriviti.


Prikaz 12.1 ANALITI�KI OKVIR GFS-a

Tokovi

Vladino poslovanje Ostali ekonomski

tokovi

Prihodi

Troškovi

Zalihe

(imovina)

Neto operativni bilans

Zalihe (imovina)

Po�etni bilans stanja

Po�etni bilans stanja

Kapitalna

imovina Transakcije u

kapitalnoj imovini

Kapitalna imovina: Revaluacija, gubici i

ostali troškovi

Kapitalna imovina

Finansijska

imovina

Transakcije u finansijskoj imovini

Finansijska imovina: Revaluacija, gubici i

ostali troškovi

Finansijska imovina

Obaveze

Transakcije u obavezama

Obaveze: Revaluacija, gubici i ostali troškovi

Obaveze

Neto vrijednost

Promjene u neto vrijednosti

prouzrokovane transkacijama =

neto operativni bilans

Promjene u neto vrijednosti

prouzrokovane ostalim ekonomskim tokovima

= neto operativni bilans

Neto vrijednost

+

+

=

Izvor: GFS 2000.

Bez obzira na to da li se izvanbudžetski fondovi u nekoj odre�enoj državi opravdani ili ne, ne postoji razlog da ih se ne uklju�i u obra�unavanje i izvještavanje, što je obaveza svih vladinih tijela. Sva nov�ana sredstva i finansijske knjige svi vladinih tijela moraju se konsolidirati. Kako bi ova konsolidacija bila mogu�a, kontni plan vladinih tijela kao i ekonomska i funkcionalna klasifikacija njihovih budžeta moraju odgovarati zajedni�nom okviru koji je odre�en na centralnom nivou. Kvalitetno finansijsko izvještavanje je neophodno ukoliko se nastoji osigurati odgovornost. Pa ipak, raspodjela resursa se vrši putem budžetskog procesa, dok implementacija odgovaraju�ih sistema finansijskog izvještavanja o izvanbudžetskim fondovima ne uti�e na argumente za zadržavanje ili odbacivanje takvih sistema. d. Nevladina javna tijela

Djelokrug budžeta je ograni�en na državnu vladu, kao što je to definirano u Poglavlju 2, ali djelokrug kad je u pitanju finansijsko izvještavanje mora biti dosta širi. Subjekti koja vlada kontrolira, odnosno subjekti u državnoj svojini moraju sastavljati redovne finansijske izvještaje. Finansijske knjige subjekata koji izvode komercijalne aktivnosti moraju u potpunosti biti na akrualnoj osnovi, a njihovi finansijski iskazi se moraju zasnivati na principima akrualnog obra�unavanja. Ove knjige se trebaju konsolidirati od strane vlade, te potom objaviti. Javnost treba biti upoznata sa tim informacijama, a iste su neophodne i u svrhe donošenja politika, pogotovo za analizu subvencija, finansiranja kapitalnih izdataka u javnim preduze�ima, pozajmljivanja, itd.


Odre�eni broj država je usvojio koncept tzv. “vladinog subjekta u pogledu finansijskog izvještavanja” (vidi IFAC, 1991.). Ta�nije, radi se o broju organizacija, transakcija i aktivnosti za koje je vlada odgovorna i koje moraju biti pokrivene odgovaraju�im finansijskim izvještajima. Kriterijume za definiranje granica ovako široko definiranih subjekata su finansiranje, vlasništvo i kontrola. Kontrola je kriteriji koji je više dosljedan sa ciljevima finansijskog izvještavanja, jer vlada mora biti odgovorna za resurse i tijela koje nad kojima ima kontrolu, bez obzira na obim u kojem vlada finansira ali i ima vlasništvo nad tim subjektima. Pa ipak, primjena ovog kriterija zahtijeva elemenat ve�e subjektivne procjene.

Pravila za odre�ivanje koji vladini subjekti moraju sastavljati finansijske iskaze uspostavljena

je zakonskom regulativom (kao u Francuskoj i Italiji) ili putem ra�unovodstvenih principa, kao što su kontrola i postojanje korisnika zainteresiranih za informacije iz takvih izvještaja (kao što je to slu�aj u Australiji i na Novom Zelandu). 3. Izvještaji iz linijskih ministarstava5

U odre�enom broju država, izvještaji se sastavljaju tako da prikažu aktivnosti linijskih

ministarstava i vladinih agencija, te pružaju zna�ajne informacije kod odlu�ivanja o raspodjeli resursa izme�u sektora. Ukoliko su ti izvještaji dostupni prije otpo�injanja pripreme budžeta (što je više nego poželjno), isti mogu biti od velike koristi u pripremi inicijalnih budžetskih ograni�enja. U nekim državama o ovim se izvještajima raspravlja na zakonodavnim komisijama, te se potom isti objavljuju.

Takvi izvještaji mogu uklju�ivati neke, ili pak sve niženavedene elemente:

• Glavna pitanja u pogledu politika u ministarstvima ili agencijama.

• Opšti i posebni ciljevi ministarstva i mjere politika koje su poduzete ili predložene u cilju njihovog postizanja.

• Programi, projekti i aktivnosti ministarstava.

• Fiskalni u�inak i finansijski izkazi.

• Procjenu izdataka (teku�ih i kapitalnih) u budu�im godinama.

• Pokazatelji i ciljevi u�inka.

• Ostale relevantne informacije, kao npr. zajmovi, garancije i poreski izdaci u tom sektoru.

4. Izvještaji o izdacima kapitalnih investicija a. Zahtjevi u pogledu informacija

Op�enito gledaju�i, poželjno je da se podaci o investicijskim izdacima prezentiraju u unificiranom izvještaju ili pak u vidu sastavnog dijela izvještaja koje podnose linijska ministarstva. Izvještaji o investicijskim rashodima trebaju pokazati, i to po programu, odnosno projektu, sljede�e elemente:

• Stvarne izdatke u fazi verifikacije (ne samo gotovinska pla�anja) u toku fiskalne godine.

• Stvarne izdatke u toku predhodne fiskalne godine.


• Procjenjene troškove teku�ih programa, odnosno projekata za sljede�e tri ili �etri godine.

U manjim državama, investicijski izdaci se prikazuju po projektu. U ve�im državama, ovakve izvještaje je potrebno prikazati po programima. Pa ipak, potrebno je identificirati teku�e projekte od državnog zna�aja kao i projekte velikih razmjera. Izvještaji o svakom od ovih projekta moraju navoditi: (i) procjenjene troškove na godišnjoj osnovi, i to u toku sljede�e tri ili �etri godine; (ii) ukupne troškove; i (iii) procjenjene izdatke neophodne za završetak projekta nakon što istekne trogodišnji ili �etverogodišnji period.

Pored ovoga, informacije na akrualnoj osnovi o napretku projekta su od velike važnosti, pogotovo kod sektora prometa, komunikacija i energetike, ali i kod ostalih klju�nih projekata javnih radova gdje se raspored pla�anja razlikuje od dinamike njegove fizi�ke implementacije. Kod velikih infrastrukturalnih projekata, pove�anje vrijednosti imovine se može predstaviti zajedno sa pokazateljima fizi�kog progresa. Pokazatelji u�inka se tako�er mogu uklju�iti, pogotovo u sektorima socijalne zaštite i poljoprivrede. b. Posebna pitanja vezana za projekte finansirane iz vanjskih izvora

U državama koje su korisnice vanjske pomo�i, izvještaj o kapitalnim investicijama treba uklju�ivati i neinvesticijsku komponentu projekata koji se finansiraju iz vanjskih izvora, tako da se te inforacije mogu koristiti u diskusijama sa donatorima. Investicije i teku�i troškovi svakog od projekata se stoga moraju razdvojiti.

Informacije o finasiranju prezentirane u vladinim finansijskim knjigama su zasnovane na pla�anjima. Bez obzira koliko je sistem prikupljanja podataka efikasan u nekoj državi, uvijek postoji vremenski razmak izme�u povla�enja sredstava iz zajmova i verificiranih izdataka, a vremenska razlika u velikoj mjeri zavisi od procedura zajmodavca. Zbog toga što razlika izme�u povla�enja i izdataka može biti velika, ovi podaci se moraju usporediti i objasniti. Informacije o povla�enjima i izdacima ostvarenim na osnovu posebnih sredstava se tako�er trebaju uklju�iti u ovaj izvještaj.

U principu, o grantovima dodjeljenim u naturalnom obliku potrebno je izvještavati odmah po njihovom prijemu. Nesklad sa informacijama koje pružaju donatori potrebno je odmah identificirati i objasniti o �emu se ta�no radi. Me�utim, mnoge države se u praksi oslanjaju na informacije od donatora kako bi procjenili izdatke koji �e se finansirati iz dodjeljenih grantova. Ovo obi�no dovodi do miješanja informacija na gotovinskoj osnovi koje pružaju neki donatori sa ugovornim obavezama ili “zalozima” drugih donatora.

Op�enito gledano, potrebno je osigurati kvalitetnije pra�enje grantova. Osim ukoliko posebne procedure pla�anja nisu uspostavljene, ovakvo pra�enje se mora vršiti na nivou projekta, tj. jedinog nivoa na kojem se izdaci finansirani grantovima mogu pouzdano procjeniti. �ak i pored toga, podatke od donatora je potrebno prikupiti i usporediti sa podacima iz projekta.

Kao što smo rekli u Poglavlju 10, izvori i korištenje sredstava EU-u se mora obra�unati, objaviti i pratiti na odgovaraju�i na�in.


NAPOMENE 1. Zasnovano na dokumentu Sjedinjene Države, OMB, “Ciljevi finansijskog izvještavanja na federalnom

nivou”, Iskaz o konceptima finansijskog ra�unovodstva na federalnom nivou, Br 1 i 2, 1993. (United States, OMB, “Objectives of Federal Financial Reporting”, Statement of Federal Financial Accounting Concepts, Numbers 1 and 2, 1993); Liekerman (1993.a); i Premchand (1995.).

2. Za više detalja o rezultatima ovog pregleda vidi Premchand (1995.). 3. Vidi IFAC (1991.) i Premchand (1995.). 4. Termin “vlada” se u ovom paragrafu koristi za bilo koju vlast koja se nalazi na centralnom ili poddržavnom

nivou. 5. Vidi Premchand (1995.) i Liekerman (1993.a).

POGLAVLJE 13

INFORMACIONI SISTEMI ZA FINANCISJKO UPRAVLJANJE

Ra�unarsko-informati�ki sistemi pružaju upraviteljima javnog sektora pristup pouzdanim i blagovremenim informacijama kako bi mogli donositi odluke u okruženju koje zahtjeva konsolidaciju ve�eg broja podataka sa fizi�ki disperziranih lokacija. Takvi sistemi mogu doprinjeti kako cjelokupnoj fiskalnoj kontroli tako i poslovnoj efikasnosti. Pa ipak, kako bi se u potpunosti iskoristila njihova funkcija, informati�ki sistemi moraju biti dizajnirani i integrirani na odgovaraju�i na�in. U ovom poglavlju �emo analizirati osnovne karakteristike intergiranog pristupa kod dizajniranja informati�kog sistema finansijskog upravljanja u javnom sektoru, te spomenuti klju�na pitanja vezana za implementaciju istog. A. Integrirani pristup 1. Op�a pitanja

Informati�ki sistem finansijskog upravljanja u javnom sektoru pokriva razli�ite aspekte fiskalnog upravljanja. Ovi sistemi se obi�no implementiraju putem odvojenih projekata kojim se zadovoljavaju odre�ene specifi�ne potrebe, ali u isto vrijeme ostale oblasti i klju�ne me�usobne povezanosti tih oblasti se ne uzimaju zna�ajnije u obzir što dovodi do toga da se ovakve reforme ne iskorištavaju u njihovoj punoj mjeri. Podaci se dupliciraju i jako ih je teško sravniti, dok se u isto vrijeme neke druge klju�ne oblasti ne uklju�uju u sistem.

Nasuprot takvih fragmentiranih pristupa, integrirani model sistema finansijskog upravljanja se katkad opisuje na sljede�e na�ine:1

• Grupa me�usobno povezanih i me�usobno zavisnih i interaktivnih komponeti finansijskog

upravljanja.

• Grupa procedura u koju je ugra�en sistem kontrola koji omogu�ava transparentnost poslovanja i odgovornost osoba koje upravljaju tim sistemom.

• Grupa procedura zasnovanih na decentraliziranom pruistupu implementaciji u okviru ciljeva i

operativnih principa koje uspostavlja centar.

Integrirani sistemi nisu monolitni, te se elementi takvog sistema iz prakti�nih i razloga ekonomi�ne implementacije moraju razviti na modularan na�in. U ve�ini tranzicijskih država, bilo bi nerealno o�ekivati da se puna automatizacija svih finansijskih transakcija može posti�i odjednom. Me�utim, od velike je važnosti da se razvijanje svih sistemskih komponenti stavi pod detaljan i konsistentan okvir, te se osigura odgovaraju�a razmjena podataka izme�u postoje�ih i budu�ih sistema.

Srce sistema finansijskog upravljanja u javnom sektoru predstavljaju procedure za vo�enje finansijske knjige u kojoj se evidentiraju svi prilivi i odlivi, kao i procedure za izvještavanje o tim transakcijama. Prema integriranom pristupu, na ostale informati�ke sisteme se mora gledati kao na sisteme koji su podrška ovim centralnim sistemima, i kao takvi moraju biti kompatibilni standardima za razmjenu podataka sa centralnim sistemima. Dizajniranje centralnih sistema na odgovaraju�i na�in kao i


uspostavljanje zahtjeva koji osiguravaju odgovaraju�u razmjenu informacija izme�u centralnih sistema i ostalih sistema koje vode potroša�ke agencije, predstavlja najvažniji korak u razvijanju integriranog pristupa. Prikaz 13.1 šematski predstavlja glavne sisteme vladinog finansijskog upravljanja i na�in na koji su oni povezani.

Osnovni princip kod dizajniranja integriranih sistema je taj da se ti sistemi moraju struktuirati uzimaju�i u obzir funkcionalne, prije nego organizacione zahtjeve. Sistem treba osmisliti tako da postoji samo jedna sigurnosno pokrivena ta�ka unosa podataka koju zajedni�ki koriste korisnici sistema. Ovo zahtjeva kreiranje sistema i baza podataka u kojima su organizacije zadužene da vode iste i da osiguraju odre�ene podgrupe podataka. U potpuno automatiziranom ra�unovodstvenom sistemu, ra�unovodstvene transakcije se procesiraju i “putuju” kroz sistem, a podaci se unose samo jednom. Na primjer, detaljne informacije o budžetskim kodovima, osnovni podaci o dobavlja�ima, narudžbenicama, platnim nalozima, itd., unose se u sistem u trenutku nastajanje obaveze, nakon �ega se transakcije (evidentiranje izdataka u fazi verifikacije, izdavanje platnih nalolga, i pla�anja) procesiraju u sistemu.

Ovakvi integrirani pristupi otklanjaju potrebu za dupliciranjem u pogledu prikupljanja podataka i procesiranja informacija, te omogu�avaju svim budžetskim korisnicima da rade sa zajedni�kim podacima. Ovim se eliminira rizik nedosljednosti podataka koje je neminovno ukoliko se informacije prikupljaju i evidentiraju odvojeno. Podaci uneseni od strane jednog budžetskog korisnika su dostupnim organizacijskim jedinicima uklju�enim u proces upravljanja bužeta, ali u okviru strogo definiranih i odgovaraju�ih sigurnosnih kontrola. Na primjer, sektor budžeta u ministarstvu finansija ne procesira pla�anja i obaveze, ali �e ipak imati uvid u relevantne informacije od onog trenutka kada se transakcije iniciraju.

U principu, integrirani pristup omogu�ava evidentiranje izdataka i prihoda na veoma detaljnom nivou. Podaci evidentirani na najnižem nivou se mogu direktno koristiti u svrhe upravljanja programima, ali i u unakrsnoj klasifikaciji na na�in na koji to zahtjeva finansijska analiza. Tamo gdje ne postoje ra�unarski sistemi, unakrsna klasifikacije je krajnje zahtjevna i naporna, te se ista ne bi smjela obavljati �esto.Pa ipak, ovo ne zna�i da se sve transakcije moraju evidentirati u jednu jedinu ogromnu bazu podataka. U mnogim slu�ajevima, razmjena podataka izme�u sistema se može ograni�iti na odgovaraju�e sinteti�ke registre, pod uslovom da se isti pripremaju na osnovu jedinstvene klasifikacije. 2. Kriterijumi za razvijanje integriranog pristupa

Po�etni korak u razvijanju integriranog pristupa upravljanju informacijskim sistemima treba biti razvijanje standarda za sve sisteme, kako u pogledu zahtjeva kod izvještavanja tako i u pogledu klasifikacije transakcija. Na pitanja vezana za standarde se obi�no gleda kao na tehnološka pitanja (npr, izbor sistema upravljanja bazom podataka ili kratko DBMS). U ve�ini slu�ajeva, podaci se mogu vrlo jednostavno razmjenjivati sa jednog DBMS-a na drugi. Me�utim, u slu�ajevima gdje se klasifikacija transakcija u jednoj bazi podataka razlikuje od klasifikacije na drugoj bazi podataka, razmjena informacija i integracija mogu biti problemati�ne, �ak i onda kada sve agencije koriste iste DBMS i operativne sisteme.

Sistem budžetske klasifikacije i kontni plan su klju�ni elementi kod povezivanja ili konsolidiranja razli�itih baza podataka. Da bi se automatizacija u potpunosti iskoristila, svi atributi jedne transakcije se moraju registrirati i �uvati u toku cijelog procesa obrade iste u sistemu. Samo u tom slu�aju sistem može proizvoditi izvještaje na osnovu razli�itih ra�unovodstvenih osnova: na primjer, izvještaj koji detaljno navodi izdatke po funkciji, budžetskoj stavci, itd. i to u svakoj fazi troškovnog ciklusa. Pored fundamentalnih aspekata sistema budžetske klasifikacije koje smo analizirali u Poglavljima 4 i 11, kod klasifikacije transakcija i njihovog šifriranja potrebno je, tako�er, uzeti u obzir i distribuciju odgovornosti u vo�enju ra�unovodstva i administraciji tih sistema. (Na primjer, konsolidiranje podataka iz drugih pomo�nih sistema može zahtjevati uklju�ivanje prijelaznih konta kojim bi se povezali razli�iti ra�unovodstveni podsistemi).

Informacioni sistemi za finacijsko upravljanje 329

Prikaz 13.1. INFORMACIONI SISTEM FINANCIJSKOG UPRAVLJANJA

GLAVNA KNJIGA

Priprema budžeta

Makroekonomska predvi�anja

Ostale trezorske operacije

Obra�unavanje Upravljanje duga dugom

Potraživanja

Konta aproprijacija -Aproprijacije -Obaveze -Verifikacija -Pla�anja

Gotovinsko planiranje

Poresko predvi�anje

Administracija poreza

Finansijska knjiga potrošne jedinice

Obaveze prema dobavlja�ima - Potraživanja

Obra�un plata – Vo�enje kadrova

Ostali sistemi upravljanja Nabavka-Upravljanje imovinom – Upravljanje

projektima - itd.

Budžetiranje - Programiranje

Interna revizija

PLA�ANJE Procesiranje

Eksterna revizija

POTROŠA�KA JEDINCA


Mnoge agencije preferiraju razvijanje svojih sistema u okviru integriranog pristupa jer smatraju

da interno razvijen sistem bolje odgovara njihovim potrebama nego sistem koji bi razvilo neko drugo ministarstvo ili agencija. U svakom slu�aju, sistemi koje razvijaju same agencije �esto ne uzima u obzir potrebe ostalih potencijalnih korisnika. Pripremanje informacionog sistema za financijsko upravljanja zahtijeva analizu svih mogu�ih korisnika sistema, a ne samo korisnika koji dolaze iz agencija u kojima se ti sistemi trebaju implementirati. Finansijsko upravljanje podrazumjeva razli�ite institucije (ministarstvo finansija, linijska ministarstva/agencije, instituciju vrhovne revizije, itd.). Ministarstvo finansija treba biti zaduženo za koordiniranje implementacije sistema finansijskog upravljanja i biti odgovorno za reguliranje i sveukupnu efikasnost, ali dizajniranje i implementiranje ovih sistema zahtijeva punu participaciju linijskih ministarstava i agencija.

Prije razvijanja integriranog informacijskog sistema, potrebno je revidirati postoje�e organizacijske aranžmane i procedure u pogledu finansijskog upravljanja. Automatizirano upravljanje se razlikuje od manualnog upravljanja finansijskim informacijama. Pa ipak, duplikacija sistema izvještavanja i kontrola se katkad ne mogu izbje�i u neautomatiziranom okruženju. Takva duplikacija se može i mora eliminirati u procesu razvijanja integriranih informacijskih sistema.

Potreba da se spoje u potpunosti integrirani pristup, i postoje�e procedure i organizacijski aranžmani može u�initi proces integracije veoma skupim. Na primjer, kada je broj u�esnika u upravljanju budžetom velik, kao što je to slu�aj u ve�ini zemalja u tranziciji. Ponekad ovo zahtjeva reviziju odre�enih administrativnih aranžmana i pojašnjenja u pogledu distribucije odgovornosti kako bi se kompijuterizacija isplatila. U drugim slu�ajevima, na�in integriranja razli�itih (pod)sistema, bilo da su automatizirani ili ne, morat �e se osmisliti s velikom pažnjom. B. Sistemi finansijskog upravljanja2

Sistemi finansijskog upravljanja se sastoje od procedura za predvi�anje izdataka i prihoda,

pripreme budžeta, izvršenja budžeta, ra�unovodstvenog i finansijskog izvještavanja, poreske uprave, upravljanja kadrovima i obra�unom plata, upravljanjem programima i revizije. Neki od sistema vrše specifi�ne funkcije (na primjer, sistemi za pra�enje podataka o poreskim obveznicma ili sistemi nabavke). Temeljne procedure izvršenja budžeta i ra�unovodstva centraliziraju podatke iz ostalih sistema. 1. Sistemi pripreme budžeta

Kao što smo rekli u Poglavlju 5, priprema budžeta je interaktivni proces koji uklju�uje linijska ministarstva i ministarstvo finansija. Priprema budžeta zahtjeva zna�ajnu razmjenu podataka, iako je broj transakcija ograni�en (u usporedbi sa hiljadama transakcija u izvršenju budžeta).

Sistemi pripreme budžeta imaju sljede�e funkcije:

• EvidentiraNje budžetskih zahtjeva i procjenjenu zaradu svih budžetskih korisnika kao i bilo koje troškove koji se ostvaruju u toku procesa pripreme budžeta. Evaluacija budžetskih zahtjeva iziskuje korištenje razli�itih vrsta informacija, kao što su broj radnih mjesta, fizi�ki napredak glavnih projekata vezanih za infrastrukturu, obrasce za profil programa (ukoliko iste postoje), itd. U najboljem slu�aju, sistemi za pripremu budžeta trebaju biti u mogu�nosti da obrade sve podatke potrebne za evaluaciju budžetskih zahtjeva, te osiguraju odgovaraju�u povezanost izme�u finansijskih podataka i tekstualnog dijela koji je uklju�en kao objašnjenje.

• Pripremaju budžetskog scenarija, uspore�uje ih i sastavlja sažetke istih.

• Po finalizaciji budžeta od strane vije�a ministra, sastavljaju nacrt dokumenata koji idu pred


parlament.

• Registriraju budžetske informacije i bilo koje revidiranje, odnosno promjenu kod izvršenja budžeta i ra�unovodstvenih sistema.

Veoma važna karakteristika dizajniranja sistema za pripremu budžeta jeste organiziranje

cirkuliranja informacija izme�u linijskih ministarstava i ministarstva finansija. Umrežavanje javnog sektora i kompijuterizacija potroša�kih jedinica omogu�avaju linijskim ministarstvima da svoje budžetske zahtjeve registruju direktno u bazu podataka u kojoj se nalaze podaci o pripremi budžeta.

Sistemi za pripremu budžeta su povezani sa procedurama za izvršenje budžeta: podaci o izvršenju budžeta iz prethodne godine se analiziraju u toku pripreme budžeta za teku�u godinu; a budžet i bilo koje revidiranje tog budžeta se unosi u sistem izvršenja budžeta. U cilju adekvatne pripreme budžetskih scenarija, potrebno je omogu�iti razmjenu podataka sa sistemima predvi�anja koji se moraju implementirati u klju�nim oblastima kao što su fiskalna i makroekonomska predvi�anja i upravljanje dugom, kao i sa drugim razli�itim bazama podataka (npr. baza podataka troškova i naknada uposlenih). 2. Ra�unovodstvo i izvršenje budžeta

Cjelokupna kontrola izvršenja budžeta se u velikoj mjeri oslanja na klju�nje informacijske sisteme izvršenja budžeta, vo�enja ra�unovodtsva i finansijskog izvještavanja. Ovi sistemi vode podatke o odobrenim aproprijacijama i dodatnim aproprijacijama; prijenosu sredstava izme�u budžetskih stavki; odobravanju sredstava za trošenje (razdjel/raspodjela, dotacije, gotovinski planovi, itd.); ugovornim obavezama; obra�unatim troškovima; i pla�anja iz budžetskih alokacija i odobravanjem sredstava za trošenje. Ovi sistemi vode finansijske knjige, kao i podatke o prihodima, dugovanjima i ostalim obavezama, finansijskoj imovini (i fizi�koj imovini pod potpunim akrualnim ra�unovodstvom), kao i ostale finansijske transakcije (kao što su interne transakcije izme�u vladinih agencija). O funkcijama ovih sistema više rije�i �e biti u nastavku, odnosno u Odjeljku C. 3. Ostali sistemi

Odre�eni broj sistema koji se koriste za posebne namjene od velike su važnosti, kako u pogledu poslovne efikasnosti, tako i u pogledu fiskalne kontrole. U zavisnosti od konteksta odre�ene države, njihova implementacija može biti prioritetnija od potpuno automatiziranog sistema troškovnih transakcija. Na primjer, sistemi pra�enja poreskih obveznika su krucijalni u državama gdje je utaja poreza prisutna u velikoj mjeri. a. Upravljanje dugom

Sistemi upravljanja dugom se koriste za ra�unovodstveno evidentiranje duga i u tom pogledu su dio centralnih ra�unovodstvenih sistema. Oni tako�er imaju i funkciju predvi�anja. Ovi sistemi prora�unavaju i evidentiraju raspored projektnih pla�anja, te se koriste za pripremu analiza i scenarija osjetljivosti. Priprema predvi�anja vezanih za teku�a neizmirena dugovanja je jedna od najvažnijih funkcija upravljanja dugom (dok je predvi�anje budu�ih ukupnih troškova servisiranja duga u suštini aktivnost makroekonomskog predvi�anja).

Sistemi upravljanja dugom se tako�er mogu koristiti za odre�ene administrativne zadatke kao

što su izdavanje platnih naloga. Sistem upravljanja dugom osigurava metodološki okvir za izvršavanje aktivnosti upravljanja dugom, te je od velike koristi �ak i kada se radi o ograni�enom broju zajmova i transakcija. b. Gotovinsko planiranje


Sistemi kojima se pripremaju i ažuriraju gotovinski planovi (i planovi za implementaciju budžeta) su op�enito dosta jednostavni, ali oni moraju koristiti podatke iz ostalih sistema i razli�itih baza podataka, pogotovo sistema za izvršavanje budžeta, ra�unovodstva, ra�unovodstva dugova, predvi�anja poreza, te kratkoro�na makroekonomska predvi�anja. Gotovinsko planiranje tako�er zahtijeva dodatne podatke iz linijskih ministarstva kao što su raspored pla�anja koji se odnosi na teku�e ugovorene obaveze, barem za troškove koji su neravnomjerno distribuirani u toku fiskalne godine (npr., investicijski izdaci).

Tako�er, ukoliko transakcije u javnom sektoru nisu u potpunosti automatizirane, gotovinsko planiranje se mora oslanjati na podatke iz banaka koje vode vladine bankovne ra�une, te je neophodno uspostaviti sistem “brzog” izvještavanja putem faksa ili e-maila kako bi se osigurali svakodnevni ili sedmi�ni izvještaji iz potroša�kih agencija ili regionalnih ureda trezora. c. Upravljanje programima i vladinim agencijama

Potroša�ke jedince moraju izvještavati o svojim finansijskim aktivnostima i voditi svoje poslovne knjige. Sistemi poslovnih knjiga potroša�kih jedinica su veoma usko povezani sa centralnim ra�unovodstvenim sistemima kako bi se osigurala popuna konzistentnost podataka. Ukoliko su sistemi u potpunosti integrirani, ra�unovodstveni sistemi potroša�kih jedinica mogu biti dio glavnih ra�unovodstvenih sistema, ali mogu imati i šire pokri�e. Na primjer, agencija koja pruža usluge može voditi poslovne knjige na potpunoj akrualnoj osnovi, �ak i onda kada se vladine finansijske knjige vode na gotovinskoj ili modificiranoj akrualnoj osnovi.

U svakom slu�aju, implementiranje integriranog ra�unovodstvenog sistema na osnovu principa navedenih u Odjeljku C u nastavku teksta ne smiju voditi do toga da linijsko ministarstvo izgubi odgovornosti u pogledu upravljanja budžetom. U državama u kojima linijska ministarstva i potroša�ke jedinice vode zasebne finansijske knjige, cilj treba biti da se ra�unovodstveni sistemi agencija integriraju centralni ra�unovodstveni sistem. Tamo gdje se poslovne knjige vode samo na centralnom nivou, dizajn informacijskih sistema mora za cilj imati stvaranje uslova kojim se omogu�ava razvijanje, barem srednjoro�no gledano, više decentraliziranog pristupa.

Sisteme upravljanja obavezama prema dobavlja�ima i nabavkom je potrebno implementirati u potrošnim jedinicama. Ovi sistemi imaju sljede�e funkcije:

• Vo�enje baze podataka dobavlja�a.

• Upravljanje nalozima i ugovorima, te vo�enje evidencije o zahtjevima za nabavku, ugovorima, narudžbenicama (ugovorenim obavezama) i izvještajima o dostavi i certifikaciji/verifikaciji.

• Uparivanje zahtjeva, ugovorenih obaveza, verificiranih troškova, avansa i pla�anja.

• Evidentiranje podataka o transakcijama, pravljenje projekcija gotovinskih zahtjeva, generiranje

izvještaja, itd.

Sistemi za upravljanje osobljem i obra�unavanju plata vode podatke o javnoj službi (informacijski sistemi o osoblju), te prora�unavaju i procesiraju informacije o platama, ostalim troškovima i naknadama uposlenih (sistemi za oba�unavanje plata). Sistemi obra�unavanja plata moraju osigurati sažetu informaciju koja se unosi u centralni ra�unovodstveni sistem po izdavanju obra�una plata, a potom i kada se obavi isplata plata.

Sistemi za upravljanje osobljem i obra�unavanje plata su veoma važni u pogledu kontrole

potrošnje, te u pripremi budžeta i njegovom izvršavanju. Ovi sistemi osiguravaju informacije o


dospjelim i ispla�enim platama, te olakšavaju operacije kao što su kontrola broja radnih mjesta i usporedba izme�u plata i broja radnih mjesta koja su djelotvorno popunjena.Iako odre�eni broj država ima centrliziranije aranžmane, op�enito gledano potroša�ke agencije vode svoje sisteme za upravljanje osobljem i obra�unavanje plata. Linijska ministarstva i potroša�ke agencije moraju biti odgovorne za upravljanje svojim osobljem, ali podaci neophodni za kontrolu pripreme i izvršenja budžeta se moraju dostaviti i ministarstvu finansija.

U odre�enom broju država, organizacijski aranžmani otežavaju i poskupljuju implementiranje sistema za obra�unavanje plata. Priprema obra�unavanja plata se obavlja na najnižem nivou vlade i to od strane ra�unovodstvenog osoblja koji su locirani u stotinama (katkad i u hiljadama) potroša�kih agencija. Uspostavljanjem centara za obra�unavanje plata u kojima bi se obra�ivali podaci o platama za grupe potroša�kih jedinica olakšalo bi automatizaciju kod obra�unavanja plata. Me�uministarski centri se mogu uspostaviti i na regionalnom nivou. Ovi centri se ne bi miješali u procedure upravljanja osobljem potroša�kih jedinica, ve� jednostavno funkcionirati kao pružatelji usluga, tj. obra�unavanje plata bi se trebalo vršiti na osnovu elemenata koje dostavljaju potroša�ke jedinice. Ovakvi aranžmani mogu u velikoj mjeri biti ekonomi�no riješenje. Pa ipak, oni �esto nailaze na žestok otpor u linijskim ministarstvima i potroša�kim jedinicama i kao takve ih je teško implementirati. Najmanje je potrebno osigurati da se tzv. “direktoriji osoblja” priprema u elektronskom formatu. Konsolidacijom ovih direktorija od strane ministarstva finansija �e se osigurati informacije korisne u pogledu pripreme budžeta i identificiranja anomalija nastalih u procesu izvršenja budžeta. Me�utim, koristi koje se mogu dobiti ovakvim pristupom su op�enito manje od automatizacije obra�unavanja plate.

Potroša�ke jedinice tako�er zahtijevaju specifi�ne sisteme za upravljanje njihovim programima i projektima. U ovom pogledu postoji više softverskih paketa za upravljanje projektima. Ovi paketi osiguravaju djelotvorno sredstvo za planiranje i kontroliranje implementacije projekta. Sistemi za procjenu troškova alociraju troškove izme�u programa, dok sistemi za upravljanje imovinom i zalihama vode registre fizi�ke imovine. Sistemi za održavanje su zaduženi za vo�enje radova održavanja i budu�ih zahtjeva u pogledu održavanja.

Sistemi za programiranje i budžetiranje pomažu potroša�kim jedinicama u pripremi budžeta i sektorskih programa. d. Prihodi

Sistemi za vo�enje prihoda podrazumjevaju procese povezane sa prikupljanjem poreskih i neporeskih prihoda. Oni pomažu poreskim i carinskim vlastima u pogledu administrativnih i kontrolnih aktivnosti, te mogu doprinjeti poboljšanoj efikasnosti i djelotvornosti ovih agencija i pove�anju nivoa naplate prihoda. Ovakvi sistemi tako�er mogu pomo�i i u formuliranju poreske i tarifne politike, te poreskih predvi�anja. Oni proizvode sažete informacije koje se unose u centralne re�unovodstvene sisteme.

Sistemi potraživanja se tako�er mogu implementirati u agencijama koje prikupljaju prihode (od naknada i takse iz kojih se vrši povrat troškova). e. Ostali sistemi

Sistemi za upravljanje i vo�enje penzija se op�enito vode na centralnom nivou (trezor, penzijski fond, itd.). Kao i u slu�aju sistema za obra�un pla�a, ovi sistemi se mogu dizajnirati na na�in na koji �e osigurati sažete informacije za unos u centralne ra�unovodstvene sisteme.

Revizijski sistemi pomažu internim i eksternim revizorima koji moraju imati pristup svim relevantnim bazama podataka sistema koje smo opisali u prethodnom tekstu.


U državama u kojima se pripremaju višegodišnji programi ostvarivanja izdataka ili programi javnih investicija moraju postojati sistemi koji �e omogu�iti vo�enje ovih programa. Ove procedure se moraju povezati sa sistemima pripreme budžeta. Sistemi pra�enja specijalnih namjena se ponekad uspostavljaju u cilju pružanja informacija o kapitalnim investicijskim projektima, rashodima koji se finansiraju iz finansijske pomo�i, kao i odre�enim drugim programima ostvarivanja izdataka. Pored vo�enja informacija o finansijskom izvršenju programa, ovakvi sistemi vode podatke o fizi�kom napretku projekata i indikatorima u�inka. Obi�no ovi sistemi nisu povezani sa centralnim ra�unovodstvenim sistemima vlade. Teško je posti�i potpunu integraciju svih sistema specijalnih namjena, ali finansijski podaci evidentirani u takvim sistemima moraju biti u skladu sa ra�unovodstvenim podacima ili, u najmanju ruku, sistematski uspore�ivani sa tim podacima kako bi se eventualne razlike u podacima mogle evidentirati u izvještajima. C. Izvršenje budžeta i ra�unovodstvo 1. Funkcije centralnog sistema ra�unovodstva i izvršavanja budžeta

Centralne funkcije skupine vladinih sistema finansijskog upravljanja podrazumjevaju kontrolu izvršenja budžeta, te ra�unovodstveno i finansijsko izvještavanje. Ove funkcije se mogu obavljati putem razli�itih sistema ili pak jednog jedinstvenog sistema. Na primjer, kod vršenja pla�anja od strane potroša�kih agencija, sistemi za upravljanje pla�anjima su odvojeni od sistema koji vodi glavnu knjigu u trezoru (ali i usko povezani sa njim).

U odre�enom broju država, sektori budžeta u ministarstvima finansija upravljaju razdjelom aproprijacija i planom implementacije budžeta, i kontrolišu transfere izdataka u okviru po�etnih budžetskih aproprijacija (prebacivanja ovlasti za stvaranje izdataka s jedne stavke na drugu), dok je trezor zadužen za ostale aspekte izvršenja budžeta. Poželjno je da jedan zajedni�ki sistem izvršenja budžeta na centralnom nivou pokriva aktivnosti ova dva sektora, odnosno agencije. Ukoliko su implementirana dva razli�ita sistema, isti moraju biti usko povezani. Ova obaveza se ponekad zanemaruje kod implementacije sistema trezorskog poslovanja, što za posljedicu ima to da se kompjuterizacija ne iskorištava u punoj mjeri jer sektor budžeta nastavlja da i dalje nadgleda implementaciju budžeta oslanjaju�i se na svoje procedure. (U jednoj državi, nakon što je sistem trezorskog poslovanja implementiran putem projekata finansiranih od strane jedne me�unarodne finansijske institucije, sektor budžeta je od jedne druge me�unarodne finansijske institucije zatražio finansiranje novog sistema implementacije budžeta jer uspostavljeni sistem trezorskog poslovanja nije zadovoljavao njihove potrebe.)

Mnoge industrijske države su integrirale ra�unovodstvene i sisteme izvršenja budžeta.3 Ovi sistemi imaju razli�ite nazive, kao na primjer, “centralni ra�unovodstveni i sistemi budžetiranja”, “sistemi trezorskog poslovanja”, “sistemi finansijskih knjiga”, ili “sistemi glavne knjige.” Ra�unovodstveni i sistem izvršenja budžeta može vršiti sljede�e funkcije: a. Implementacija budžeta

• Evidentiranje inicijalnih budžeta i distribucija budžetskih aproprijacija potroša�kim ministarstvima, u iznosima usvojenim od strane zakonodavne vlasti. Oni vode i evidenciju o inicijalnim budžetima, rebalansu i budžetskim transferima. Ra�unovidstveni i sistemi izvršavanja budžeta moraju biti povezani sa sistemima pripreme budžeta, dok se funkcije ova dva sistema moraju na odgovaraju�i na�in definirati kako bi se izbjeglo dupliciranje funkcija.

• • Distribuiranje aproprijacija i autorizacija za ugovorene obaveze potroša�kih jedinica.


Prilog 13.1 PRIMJERI RA�UNOVODSTVENIH I SISTEMA IZVRŠAVANJA BUDŽETA

Australija. Sistem upravljanja akrualnim informacijama (AIMS) predstavlja centralni sistem za

budžetiranje i izvještavanje. Potroša�ke agencije imaju svoje sisteme upravljanja i svakog mjeseca u AIMS knjiže sažete informaciju o svom poslovanju. Dva klju�na outputa (izlazne informacije) AIMS-a su budžetska dokumentacija, uklju�uju�i i zakon o aproprijacijama, te mjese�ni i godišnji finansijski izvještaji.

Francuska. Platni nalozi i sve gotovinske transakcije se bez izuzetka procesiraju putem sistema trezorskog poslovanja. Sistem izvršenja budžeta centralizira podatke o obavezama i platnim nalozima. Potoša�ke jedinice su povezane sa oba ova sistema.

Španija. Sve transakcije javnog sektora se procesiraju kroz sistem koji evidentira �ak šest razli�itih faza: alokacija budžeta, ugovorene obaveze, verifikacija (ostvareni izdaci), zahtjevi za pla�anje, platne naloge i na kraju pla�anja. Priprema bužeta (uklju�uju�i i proces interakcije izme�u potroša�kih jedinica i odjela za pripremu budžeta) se tako�er procesira kroz ovaj sistem. Ovaj sistem obavlja ra�unovodstvene i funkcije izvještavanja. Sve potroša�ke jedinice su elektronski povezana sa ovim sistemom.

Sjedinjene Države. Sistem glavne knjige zahtijeva evidenciju izdataka u razli�itim fazama

budžetskog ciklusa. Potroša�ke agencije vode svoje sisteme upravljanja koji su povezani sa glavnom knjigom i koji moraju poštivati njene standarde. Priprema budžeta se vodi na odvojenom sistemu. Izvori: Australija: http://www.dofa.gov.au/budgetgroup Francuska i Španija: Ter-Minassian, Parente i Martinez-Mendez (1995.) SAD: http://www.fms.treas.gov

• • Distribuiranje gotovinskih limita potroša�kim jedinicama i vo�enje evidencije o iznosima ovih limita u odnosu na aproprijacije ili bilo koje izmjene koje su nastale u pogled tih aproprijacija.

b. Izvršenje budžeta, kontrola i pra�enja

• Evidentiranje ugovorenih obaveza (ugovori, nalozi, itd.) ostvarenih od strane potroša�kih jedinica, a na osnovu odobrenih limita i aproprijacija u toku godine. Apriori kontrolu ugovorene obaveze vrši potroša�ka jedinica, s tim što je potrebno osigurati i proceduru za evidentiranje ovih obaveza u centralnim finansijskim knjigama.

• Evidentirati verificirane izdatke i alokacije nov�anih sredstava ili mjese�nih gotovinskih limita.

• U svrhe upravljanja gotovinskim sredstvima, ovi sistemi tako�er trebaju evidentirati planirane rasporede pla�anja koji se odnosi na ove obaveze, u najmanju ruku za obaveze vezane za investicijske izdatke (koje su obi�no nejednako raspore�ene u toku fiskalne godine).4

• Evidentira stvarne izdatke naspram ugovorenih obaveza i alokacija nov�anih sredstava. Kao i

kod ugovorenih obaveza, potroša�ke jedinice vrše kontrolu ali svi podaci se moraju evidentirati u centralnim finasijskim knjigama.

• Evidentiranje platnih naloga koje linijska ministarstva šalju trezoru, ukoliko je procesiranje pla�anja centralizirano u sektoru trezora. Sistem je postavljen tako da provjerava dostupnost aproprijacija, ugovorene obaveze i alokacije nov�anih sredstava prije nego odobri pla�anje.


c. Izvršavanje pla�anja

• • Ukoliko se zahtijeva, štampaju se �ekovi na osnovu instrukcija za pla�anje i/ili se omogu�ava elektronski prijenos informacija o pla�anju transakcijskoj banci ili nekom drugom vanjskom tijelu koje vrši pla�anja.

• • Štampanje konsolidiranih instrukcija (procedura) o pla�anju na osnovu kojih banke vrše

pla�anja. d. Obra�unavanje prihoda

• • Evidentiranje prihoda i ostalih primitaka na odgovaraju�e budžetske stavke. e. Ra�unovodstvo

• • Konsolidira podatke iz sistema trezorskog poslovanja, iz ministarstava i potroša�kih jedinica.

• • Proizvodi ra�unovodstvene i izvještaje u svrhe upravljanja. 2. Organizacijski aranžmani i pitanja vezana za kontrolu

Karakteristike i funkcije sistema koji su implementirani zna�ajno se razlikuju od države do države. Na primjer, sistemi i u Francuskoj i u SAD-u evidentiraju izdatke u svakoj od faza troškovnog ciklusa, dok u Francuskoj a priori kontrolu vrši ministarstvo finansija u fazi stvaranja ugovornih obaveza, u SAD-u evidentiranje ugovorenih i ostalih obaveza je automatsko, pod uslovom da se koriste i sprovode limiti u potrošnji. Me�utim, razlike u procedurama kod upravljanja izvršavanjem budžeta su u velikoj mjeri umanjene kada je troškovni ciklus u potpunosti kompjuteriziran, kada se baze podataka zajedni�ki koriste, te kada su kontrole automatizirane.

Može se razmotriti više alternativnih aranžmana u pogledu organizacije sistema ra�unovodstva i izvršavanja budžeta:

• Kada se pla�anja vrše kroz trezor, potroša�ke jedinice obavještavaju trezor o ugovorenim obavezama i obra�unatim izdacima, te trezoru šalju zahtjeve za pla�anje. Potroša�ke jedinice sa direktnim pristupom sistemu, direktno unose svoje transakcije u ra�unovodstveni, odnosno sistem izvršavanja budžeta za �ije je sveukupno vo�enje zadužen trezor.

• Kada potroa�ke jedinice same vrše svoja pla�anja, one evidentiraju sve transakcije putem

elektronske veze koja je uspostavljena sa ministarstvom finansija. Bez efikasnog i modernog informacijskog sistema, decentralizirani aranžaman izvršenja budžeta može prouzro�iti zna�ajne poteško�e u pogledu nadgledanja upravljanja budžetom. Pa ipak, ukoliko postoji sistem za vo�enje ra�unovodstva i izvršavanje budžeta, ministarstvo finansija je u mogu�nosti da blagovremeno prati i kontrolira izvršenje budžeta. Kao što Premchand (1995.) navodi: “centralizirani sitem kontrole zasnovan je na dvije premise: (i) ministarstvo finansija treba vršiti kontrolu; i (ii) kontrola se uglavnom treba vršiti putem tradicionalnih metoda verifikacije, u fazi pla�anja. Iako su validne i od ranije, ove premise su podložne kriticizmu i to u kontekstu u kojem moderna tehnologija može osigurati brže informacije.”

U principu, uvo�enje automatiziranog ra�unovodstvenog sistema omogu�ava kompletnost

evidentiranih podataka (nijedna transakcija se ne procesira izvan sistema), kao i rigoroznu primjenu odgovaraju�ih finansijskih kontrola na sve transakcije koje se procesiraju u sistemu. U procesu obrade transakcija, sistem je u mogu�nosti primijeniti neophodne kontrole, odnosno provjeriti da li postoje


odgrovaraju�e budžetske alokacije prije nego što je stvorena obaveza ili odobreno pla�anja. Ru�na intervencija je potrebna samo u slu�ajevima koji opravdavaju odstupanja od procedura. U takvim slu�ajevima, sistem evidentira i odgovaraju�i revizijski trag, uklju�uju�i i podatke o autorizaciji transakcija koje odstupaju od procedura. Me�utim, iako su ovakvi mehanizmi kontrole korisni u slu�ajevima transakcija koje se ti�u aproprijacija i gotovinskih limita, isti se moraju s oprezom koristiti u ostalim slu�ajevima. Na primjer, ukoliko informacijski sistem primjenjuje obavezne proceduralne kontrole na ve� stvorene izdatke, izdaci koji prelaze odobrene aproprijacije ne�e biti sistemati�no evidentirane.

Izvještavanje obra�unatih izdataka i dugovanja �esto podrazumijeva i pretjerano proceduralne i previše centralizirane informacijske sisteme upravljanja izdacima. Stoga ne treba precijeniti ulogu informacijskih sistema u pogledu kontroliranja poštivanja procedura. Kompjuteri mogu olakšati kontrolu, ali ne mogu zamjeniti djelotvprnu kontorolu od strane uprave i sistema interne revizije. Revizije procesa su neophodne kako bi se osigurala pouzdanost podataka koje proizvode informacijski sistemi. U zemljama u razvoju je 1980-ih obavljen odre�eni broj integriranih kompjuterizacijskih revizija s ciljem poboljšanja kontrola. Me�utim, to je dovelo do uspostavljanja velikog broja procedura vezanih za odstupanja od “obaveznog” kompjuteriziranog troškovnog ciklusa. Ista stvar bi se mogla desiti u jednom broju tranzicijskih država u kojima trenutno postoje mehanizmi za trošenje van budžeta. Štaviše, ukoliko u državama koje imaju fiskalnih problema procedure nisu pažnjivo definirane, postoji i rizik da finansijski izvještaji ne�e uklju�ivati sve relevantne informacije. 3. Pitanja vezana za implementaciju

Jedna od potencijalnih poteško�a kod implementiranja u potpunosti integriranog informacionog sistema za financijsko upravljanje su relativno visoki po�etni troškovi i fiksni troškovi neophodni za vo�enje i održavanje sistema. U nekim državama u tranziciji, broj potroša�kih jedinica je veoma velik. Osigurati ra�unare, softver, komunikacijsku opremu i štampa�e za svaku od ovih jedinica može prevazilaziti trenutne finansijske kapacitete tih država. Realnije je da se moderni sistem vo�enja ra�unovodstva i izvršenja budžeta implmentira postepeno i to u periodu od više godina.

Implementacija sistema bi se u prvoj fazi ograni�ila na sjedište ministarstva finansija i sjedišta

ve�ih potroša�kih jedinica što bi polu�ilo zna�ajne koristi. U ve�ini država, 60-80% transakcija (u monetaranom smislu) koncentrirano je u ograni�enom broju ra�unovodstvenih centara. Za agencije koje nemaju automatizirane sisteme, sažete informacije o transakcijama se mogu unositi u sistem dok se ne postigne potpuna automatizacija.

Još jedan pristup koji se �esto primjenjuje sastoji se od ograni�avanja funkcija sistema za vo�enje ra�unovodstva i izvršavanje budžeta. Na primjer, neki od sistema trezorskog poslovanja koji se trenutno implementiraju u tranzicijskim državama pokrivaju samo gotovinske transakcije. Ovo zahtijeva vo�enje manualnog sistema pra�enja i evidentiranja obra�unatih izdataka, posebice u državama koje se susre�u sa problemima stvaranja obaveza bez pokri�a i neizmirenim dugova. Kompjuterizacija ne smije dovesti do gubitka ve� postoje�ih informacija. Na primjer, u državama bivšeg Sovjetskog saveza, tradicionalno vo�enje finansijskih knjiga i sistemi izvještavanja koje koriste potroša�ke jedinice, a koji pokrivaju i gotovinska pla�nja i “stvarne” izdatke, moraju se i dalje voditi ili ponovi oživjeti, a ne napustiti, kada se automatiziraju gotovinske transakcije.

U zavisnosti od infrastrukture bankarskog sektora i organizacijskih aranžmana u odre�enoj državi, po�etni pristup kod implementiranja novog sistema upravljanja finansijskim informacijama se treba sastojati od: (i) dnevne centralizacije ukupnih informacija o gotovinskim sredstvima kroz bankarski sistem (izdaci i prihodi prezentirani u skladu sa nekoliko širih kategorija); te (ii) mjese�ne konsolidacije sažetih informacija prezentiranih na osnovu kontnog plana (uklju�uju�i i budžetsku klasifikaciju). Takav pristup je ekonomi�an i zadovoljit �e ve�inu potreba u pogledu upravljanja gotovinskim sredstvima i nadgledanja implementacije budžeta.


D. Tehni�ki aspekti 1. Arhitektura sistema

Dizajn arhitekture sistema je bitan faktor kod zadovoljavanja potreba korisnika i kod definiranja strategije implementacije istog.

U pogledu izvršavanja budžeta, obi�no je bolje uspostaviti, uslovno re�eno, višeslojnu mrežu nego jednu centralnu bazu podataka u kojoj se evidentiraju sve transakcije. Višeslojna mreža uklju�uje razli�ite “�vorove”. Pojedina�ne transakcije se evidentiraju na �vorovima nižih nivoa. Sažete informacije zasnovane na kategorijama iz kontnog plana se potom transfeririaju na �vorove viših nivoa.

Višeslojna mreža ima sljede�e prednosti: (i) ra�unarska mo� je distribuirana u skladu sa potrebama na nivou odre�enog �vora, što cijeli sistem �ini manje ranjivim u pogledu tehni�kih problema koji nastaju u centralnom serveru; (ii) kod nedostatka odgovaraju�ih telekomunikacijskih kapaciteta, prijenos podataka izme�u �vorova i centralnog servera može biti periodi�an i vršiti se u off-line režimu, odnosno u serijama, te (iii) ovakva mreža zadovoljava potrebe strategije postepene implementacije.

Na primjer, transakcije agencija koje nemaju direktan pristup centralnom serveru se kasnije mogu lakše registrirati na �vorovima nego na centralnoj bazi podataka. Organizacija mreže zavisi kako od tehni�kih pitanja, tako i od postoje�ih organizacijskih aranžmana.

U okviru višeslojne mreže neophodno je definirati i lokacije “master” baza podataka. Ove baze podataka se održavaju pod procedurama visoke sigurnosti i koriste se kao osnova za revizije, inspekcije, itd. 2. Programiranje u aplikaciji

U pogledu centralnih sitema za ra�unovodstvo i izvršenje budžeta, na raspolaganju su dvije osnovne opcije: (i) potpuno programiranje aplikacije na osnovu specifi�nih potreba klijenata; i (ii) nabavka tzv. “off-the-shelf” (gotovih) softverskih paketa, tj. standardnih softverskih paketa koji se podešavaju zavisno potrebama klijenata u slu�ajevima gdje je neophodan dodatni razvoj aplikacije.

U suštiti, “off-the-shelf ” softverski paketi imaju ve�i broj prednosti: na primjer, brže ih je implementirati, softverska podrška je kontinuirana sa periodi�nim nadogradnjama, a i dokumentacija je bolja. Modifikacija, odnosno podešavanje “off-the-shelf ” paketa za ra�unovodstvene sisteme može biti relativno laka. “Off-the-shelf ” softverski paketi za upravljanje budžetom i obavezama prema dobavlja�ima se koriste od strane potroša�kih jedinica u nekoliko država i to u svrhe internog rukovo�enja. U pogledu upravljanja na centralnom nivou (npr. otpuštanje sredstava ili izdavanje ustupanja dijela godišnjih aproprijacija, te upravljanje aproprijacijama), budžetske procedure su specifi�ne za svaku državu ponaosob i, u zavisnosti od procedura i softvera, modifikacija “off-the-shelf” paketa može biti dugotrajna i iziskivati previše resursa. Prije nabavke standardnih paketa, potrebno je izvršiti analizu njihovih funkcionalnosti, isplativost modifikacije i njenu ekonomi�nost.

Planiranje i implementacija novih sistema upravljanja finansijskim informacijama—bez obzira da li ovi uklju�uju ve� ranije pripremljene elemente – veoma je složen zadatak, za �iji potpunu implementaciju je potrebno nekoliko godina. Projekti ovakve vrste mogu dobiti finansijsku i/ili tehni�ku pomo� od donatorskih agencija ali, i pored toga, izgledno je da su zna�ajna izdvajanja nov�anih sredstava iz državnog budžeta neophodna. Ovakve projekte mora voditi i koordinirati ministarstvo finansija. U cilju njihovog djelotvornog implementiranja, oni zahtijevaju visoki nivo podrške vlade, ministarstava, kvalitetno rukovo�enje projektom i aktivno u�estvovanje svih ministarstava i agencija uklju�enih u proces implementacije.


NAPOMENE 1. Vidi Asselin (1994.). Integrirani sistemi u javnom sektoru imaju razli�ite nazive kao što su Vladin

informacioni sistem financijskog upravljanja (GFMIS), Integrirani funkcionalni budžetski i ra�unovodstveni sistem (IFBAS), Vladini sistemi budžetiranja i ra�unovodstva (GBAS), itd. Ne postoji nedvosmislena definicija funkcija ovih sistema i onoga što oni pokrivaju. Na primjer, termin “GFMIS” se može odnositi na sve sisteme finansijskog upravljanja, ilipak samo na centralne sisteme budžetiranja i ra�unovodstva.

2. Detaljniji opis sistema finansijskog upravljanja se može na�i u Davies, Hashim i Talero (1993.). 3. Vidi primjere u Ter-Minassian, Parente i Martinez-Mendez (1995.). 4. Za više informacija o ovom aspektu, vidi “Korištenje sistema u finansijskom planiranju” u Dodatku 1, Ter-

Minassian, Parente i Martinez-Mendez (1995.).

POGLAVLJE 14

VANJSKA REVIZIJA

Vršenje revizije, skupa sa internim kontrolama i evaluacijom, sastoji se od procesa i mehanizama koji za cilj imaju da obezbjede da planiranje, utvr�ivanje budžeta i korištenje javnih dobara budu u skladu sa zakonima zemlje, da su usmjereni ka ostvarivanju ciljeva koje definiraju parlament i vlada, te da su povezani sa stvarnim svijetom programskog djelovanja. U nedostatku navedenih mehanizama, postoji zna�ajan rizik da donošenje politi�kih odluka bude zasnovano na neta�nim informacijama, da se pogrešno upravlja resursima, te da relevantne operativne organizacije zanemaruju politi�ke odluke. Uloga revizije u javnom sektoru je jako važna jer se njome tijela koja donose kona�ne odluke (parlament i vlada) i/ili gra�ani redovno uvjeravaju u kvalitetu izvještaja o trošenju novca poreskih obveznika, kao i o upravljanju imovinom i obavezama koje spadaju pod javnu kontrolu.

Postoji važna i temeljna razlika izme�u tzv. vanjske, odnosno eksterne, i interne revizije. Razlika se u suštini ti�e stepena neovisnosti koju revizor ili organizacija odgovorna za reviziju imaju u odnosu prema tijelu koje se podvrgava reviziji i kojem se dostavljaju rezultati revizije. Da bi proces eksterne revizije efikasno funkcionirao i da bi mu se vjerovalo kao objektivnom mehanizmu, on treba biti u potpunosti neovisan od tijela koje se podvrgava reviziji, a njeni nalazi trebaju biti proslije�eni tijelima koja su odvojena od tijela koja su podvrgnuta reviziji. Ovim se se ne isklju�uju bliske veze kojima se olakšava rad izme�u dvije vrste revizorskih organizacija. Mehanizmi vanjske i interne revizije se danas u ve�ini zemalja u svijetu uspostavljaju u okviru javnog sektora.

Deklaracija iz Lime o Smjernicama za pravila revidiranja, koju je objavila Me�unarodna organizacija vrhovnih organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), po�inje slijede�om izjavom:1

"Koncept i uspostava revizije je priro�ena javnoj finansijskoj administraciji pošto upravljanje javnim prihodima predstavlja povjerenje. Revizija nije sama sebi cilj ve� neophodni dio regulatornog sistema �iji cilj je da se dovoljno rano otkriju odstupanja od prihva�enih standarda i kršenja principa legalnosti, efikasnosti, djelotvornosti i ekonomi�nosti finansijskog upravljanja kako bi se omogu�ilo poduzimanje korektivnih mjera u pojedina�nih slu�ajevima, kako bi odgovorne osobe prihvatile odgovornost, kako bi se obezbjedilo kompenziranje, ili kako bi se poduzeli koraci na sprje�avanju, ili barem otežavanju, takvih prekršaja".

Efikasna revizija može na nekoliko važnih na�ina pomo�i upravljanje vladinim finansijama kao i predo�avanje objektivnog opisa na�ina utroška javnih sredstava parlamentu i gra�anima. Revizijom se mogu:

• Otkriti nepravilnosti koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava i identificirati srodne slabosti u sistemu upravne kontrole koje mogu ugroziti integritet organizacije i efikasnu provedbu budžetskih i ostalih politi�kih odluka.

• Ustanoviti pouzdanost izvještaja i provedbi budžeta i ostalim finansijskim podacima.


• Prepoznati slu�ajeve i modele rasipanja i neefikasnosti koji bi, ukoliko se isprave, omogu�ili ekonomi�niju upotrebu raspoloživih budžetskih sredstava.

• Obezbjediti pouzdane podatke o programskim rezultatima kao osnovu za budu�e izmjene u

zakonima, politici i budžetskim stavkama.

Ova diskusija je usmjerena prvenstveno na ulogu organizacija koje su odgovorne za vršenje revizije vlade u cjelini. Pomenute organizacije mogu imati mnoga razli�ita imena, ali ukupno gledano one sebe nazivaju vrhovnim revizorskim institucijama (SAI). Državna revizija u ve�ini evropskih zemalja ima tradiciju od nekoliko stotina godina. Ve�ina SAI je neizbježno doživljavala velike promjene u svojoj strukturi, te slabljenje i snaženje u nekim trenucima u svojoj istoriji i obi�no u vremenu ustavnih promjena ili kad je vršena reforma uprave date države.

Uop�eno gledano, postoje tri vrste SAI u Evropi.2 Sve one se mogu na�i i u okviru Evropske unije. Prva vrsta je 'sud' sa sudskim funkcijama (npr. Cour des Comptes u Francuskoj Corti dei Conti u Italiji, Curtea de Conturi u Rumuniji). Druga vrsta je 'kolegijalno' tijelo bez sudske funkcije, ali sa kolegijalnim postupcima odlu�ivanja sli�nim kao kod sudova (npr. Nejvyssí kontrolní úrad u �eškoj Republici, Bundesrechnungshof u Njema�koj, Algemene Rekenkamer u Holandiji). Evropski Sud Revizora, vrhovna revizorska institucija Evropske Unije, oblikovana je prema ovom modelu. Tre�a vrsta je monokratski ured za reviziju3 koji predvodi jedan Generalni revizor (npr. Rigsrevisionen Danske, Riigikontroll u Estoniji, Državni ured za reviziju u Velikoj Britaniji). Sudske funkcije "sudova" variraju, ali generalno ukazuju na obavezu da se gone i kazne oni za koje sud ustanovi da su prekršili finansijske odredbe. Potrebno je primijetiti da nekoliko SAI u Evropi koje još uvijek imaju "Sud" u sklopu svog zvani�nog imena imaju jako ograni�ene sudske ovlasti ili ih uop�e nemaju. U Okviru 14.1 date su preporuke za uspostavljanje i pravilno funkcioniranje SAI, koje su nedavno javno proglasili predsjednici SAI centralne i isto�ne Evrope, te Evropski Sud Revizora.

Iako je ovo poglavlje usredsre�eno na ulogu i funkcije SAI, najve�i dio diskusije odnosi se i na druge organizacije za reviziju, kao što su odjeljenja za internu reviziju vladinih ministarstava i komercijalni revizori koji mogu biti angažirani na ugovor da provedu reviziju vladinih tijela. �itatelj kroz cijeli tekst treba imati na umu da �ak ni najrigoroznije odredbe o reviziji ne garantiraju uvijek zaštitu od malverzacija. U Švedskoj, na primjer, zakoni i propisi obezbje�uju temelj za sisteme kontrole upravljanja vlade te zemlje jer se zahtijeva podnošenje godišnjih revidiranih izvještaja o prihodima i izdacima svih vladinih organizacija, te izvještaja o u�inku. Ti zahtjevi su poja�ani statutarnim zahtjevima koji rukovode ra�unovodstvenim aktivnostima ministarstava i agencije, te, na primjer, obaveznim razdvajanjem funkcija ugovaranja i dodjeljivanja sredstava. �ak i u takvoj situaciji dešavaju se pogreške. Na primjer, Švedski Državni ured za reviziju ustanovio je da su u velikoj mjeri prepla�ena sredstva za socijalno osiguranje, uz nedovoljne prihode od poreza i carina, što je djelimi�no proisteklo iz �injenice da službenici nisu shvatili zahtjeve sistema koji je na snazi. A. Preduvjeti za efikasnu reviziju

INTOSAI je proglasila principe i standarde za reviziju vladinih organizacija i operacija. Te principe i standarde, ili nacionalne standarde koji su jednako rigorozni ili još rigorozniji, usvojile su prakti�no sve SAI u svijetu. Iste principe i standarde dalje razvija EUROSAI, evropski ogranak INTOSAO, te Evropski Sud Revizora, vanjski revizor za Evropsku Uniju u saradnji sa vrhovnim revizijskim institucijama Unije.4 Zahtjev da se poštuju takvi principi i standardi je ponekad izložen u ustavu zemlje i obi�no je detaljnije razra�en u posebnim zakonima o reviziji.

Vanjska revizija 343

Prilog 14.1 PREPORUKE ZA USPOSTAVLJANJE

I PRAVILNO FUNKCIONIRANJE VRHOVNE INSTITUCIJE ZA REVIZIJU

Na sastanku u Pragu u novembru 1999. godine, uz predsjedavanje Poljske vrhovne komore za kontrolu, predsjednici vrhovnih institucija za reviziju centralne i isto�ne Evrope, te Evropski Sud Revizora, postigli su dogovor o dokumentu u kojem se isti�u klju�na podru�ja zna�ajna za uspostavu i pravilno funkcioniranje vrhovnih institucija za reviziju, a posebno za obezbje�ivanje kompetentnog, efikasnog i djelotvornog korištenja javnih resursa. Jedanaest navedenih preporuka pomo�i �e vrhovnim institucijama za reviziju u ispunjavanju njihove zna�ajne uloge i pripremanju revizorskih sistema zemalja za �lanstvo u EU. Preporuke �e pomo�i i da se vrhovne institucije za reviziju usklade sa evropskim i me�unarodnim mjerilima rada i omogu�i im da pomažu i savjetuju svoje vlade kod postizanja standarda kontrole sli�nih onima koji postoje u sadašnjim zemljama �lanicama EU.

Jedanaest preporuka su slijede�e: 1. Vrhovna institucija za reviziju treba imati �vrstu, stabilnu i primjenjivu zakonsku osnovu koja je

ugra�ena u ustav i zakone, a dopunjena propisima, pravilima i postupcima. 2. Vrhovna institucija za reviziju treba imati funkcionalnu, organizacijsku, operativnu i finansijsku

neovisnost potrebnu za objektivno i efikasno ispunjavanje svojih zadataka. 3. Vrhovna institucija za reviziju treba imati ovlasti i sredstva, jasno izložene u ustavu i zakonima,

za reviziju svih javnih resursa i operacija (uklju�uju�i i resurse EU), bez obzira na to da li su one zastupljene u državnom budžetu ili ne i bez obzira ko prima ili upravlja tim javnim resursima i operacijama.

4. Vrhovna institucija za reviziju treba vršiti vladinu vanjsku reviziju u punom obimu, što obuhvata

i finansijsku reviziju i reviziju u�inka. 5. Vrhovna institucija za reviziju treba biti u mogu�nosti da slobodno i bez ograni�enja izvještava o

rezultatima svog rada. Izvještaji se mogu podnositi parlamentu i stavljati na raspolaganje javnosti. 6. Vrhovna institucija za reviziju se treba prilagoditi lokalnim uvjetima i zvani�no usvojiti,

proglasiti i širiti standarde revizije, koji su u skladu sa Standardima revizije INTOSAI, Evropskim provedbenim smjernicama za revizijske standarde INTOSAI, te sve relevantne standarde revizije javnog sektora izdate od strane IFAC-a i prihva�ene za primjenu u EU. Standardi revizije trebaju se konzistentno i pouzdano primjenjivati na rad vrhovne institucije za reviziju kako bi se obezbjedilo da revizijski rad bude prihvatljivog kvaliteta i stru�nosti. Vrhovna institucija za reviziju zato treba napraviti priru�nike za reviziju i detaljne tehni�ke vodi�e kako bi se pomoglo promoviranje prakti�ne upotrebe i postizanja standarda.

7. Vrhovna institucija za reviziju treba obezbjediti da se njeni ljudski i finansijski resursi koriste na

najefikasniji na�in kako bi osigurala efikasnu primjenu svog mandata. Uprava vrhovne institucije za reviziju trebat �e s tim ciljem da razvije i provodi odgovaraju�u politiku i mjere kako bi se pomoglo ostvarivanje cilja da vrhovna institucija za reviziju bude kompetentno organizirana za visokokvalitetan i efikasan rad.

8. Vrhovna institucija za reviziju treba da razvije vlastitu internu organizaciju kao strukturu za

podršku pravilnog vo�enja posla povezanog sa zahtjevima koji se postavljaju u periodu prije pristupanja Uniji.

(nastavak)


Priroda i funkcioniranje vanjske revizije nije striktno dio tzv. acquis communautaire, odnosno zakona, propisa i postupaka koji zajedno ustrojavaju Evropsku Uniju. Me�utim, prema kriterijima utvr�enim na samitu u Kopenhagenu, sve zemlje �lanice i zemlje kandidatkinje za prijem u EU trebat �e se pridržavati dodatnih politi�kih i ekonomskih uvjeta koji iziskuju, me�u ostalim uvjetima, da zemlja kandidatkinja postigne stabilnost institucija kojima se garantira demokratija i vladavina zakona. Pomenuti kriteriji obuhvataju postojanje efikasne vrhovne institucije za reviziju. Gledano sa prakti�ne strane, Ugovor o osnivanju Evropske Zajednice implicira postojanje takvih institucija i njihov kapacitet za saradnju sa Evropskim Sudom Revizora (�lanovi 246. do 248.). Pored toga, op�i standardi finansijske kontrole upravljanja sredstvima EU i vlastitim resursima (npr. carinske pristojbe i porez na dodanu vrijednost) iziskuju efikasnu vanjsku reviziju svih resursa i imovine u javnom sektoru, te da se ona vrši stalno i harmonizirano.

Me�u najvažnije revizijske standarde spadaju oni koji se ti�u neovisnosti, obuhvata revizijom i profesionalnih vještina. U nastavku se govori o ta tri pitanja. 1. Neovisnost

Nezavisnost revizorske organizacije i njenih revizora je od klju�nog zna�aja za obezbje�ivanje da njen rad ne�e trpjeti bilo kakav uticaj bilo kojom vezom koja može postojati sa tijelom koje je podvrgnuto reviziji. Neovisnost je važan uvjet i za internu reviziju, u smislu da odgovorno tijelo ne smije biti dijelom finansijske ili trezorske funkcije datog ministarstva ili agencije, ve� da mora izvještaj podnositi direktno višem upravniku koji nadgleda finansijske transakcije. U Deklaraciji iz Lime INTOSAI je iznijela slijede�e stavove o nezavisnosti vrhovne institucije za reviziju:

1. Vrhovne institucije za reviziju mogu objektivno i efikasno obavljati svoje zadatke samo ako su neovisne o tijelu koje podvrgnuto reviziji i ako su zašti�ene od vanjskog uticaja.

2. Iako državne institucije ne mogu biti sasvim neovisne jer su dio države u cjelini, vrhovne institucije za reviziju moraju imati funkcionalnu i organizacijsku neovisnost potrebnu za ispunjenje svojih zadataka.

Prilog 14.1 PREPORUKE ZA USPOSTAVLJANJE I PRAVILNO FUNKCIONIRANJE VRHOVNE INSTITUCIJE ZA REVIZIJU (nastavak)

9. Vrhovna institucija za reviziju mora obezbjediti da njeno osoblje bude kompetentno, sposobno i

odgovorno kako bi se pomoglo ostvarivanje cilja da se efikasan revizijski rad obavlja u skladu sa me�unarodnim standardima i pozitivnom evropskom praksom.

10. Vrhovna institucija za reviziju treba razviti tehni�ku i profesionalnu stru�nost svog osoblja kroz

obrazovanje i obuku. 11. Vrhovna institucija za reviziju se treba usredsrediti na razvijanje visokokvalitetnih i efikasnih

upravnih (internih) sistema kontrole u institucijama podvrgnutim reviziji.

Za dodatne informacije pogledati Internet stranice SIGMA-e o revizijskoj i finansijskoj kontroli na http://www.oecd.org/sigmaweb.


Neovisnost procesa vanjske revizije obi�no se postiže stvaranjem vrhovne institucije za reviziju kao organizacije odvojene od vlade, uz mandat i opseg rada institucije definiran u ustavu ili zakonu. Vrhovna institucija za reviziju obi�no je odgovorna samo državnim zakonodavnim tijelima, kojima podnosi i izvještaj.

Takva organizacija rada je u ve�ini zemalja Evrope. Drugi na�in da se obezbjedi neovisnost od institucije podvrgnute reviziji, vlade, je da se imenovanje �elnika vrhovne institucije za reviziju i svih �lanova vrhovnih institucija za reviziju povjeri zakonodavnim tijelima ili zajedno zakonodavnim tijelima i vladi. Takva situacija je recimo u Bugarskoj, Njema�koj, Norveškoj i Sloveniji. Neovisnost je dodatno osigurana neovisnim i ustanovljenim statusom (koji ne dozvoljava otpuštanje) �elnika, �lanova ili revizora vrhovne agencije za reviziju.

Od klju�nog je zna�aja da postoji istinska institucionalna neovisnost vrhovne institucije za reviziju. Ustavna ili statutarna osnova za organizaciju mora biti jasna. Vrhovna institucija za reviziju mora imati pravo da zahtjeve u pogledu finansiranja podnosi direktno parlamentu. Ona treba imati neupitni statutarni autoritet za odre�ivanje opsega revizija, za pribavljanje svih dokumenata i zapisa relevantnih za reviziju, te da donosi svoj sud u pogledu rezultata revizije o kojima treba podnijeti izvještaj. Izvještaji o reviziji u principu trebaju biti javni dokumenti, što je praksa poznata u mnogim zemljama.

Ne samo da vrhovna institucija za reviziju mora biti neovisna, ve� neovisni moraju biti i pojedina�ni revizori u pogledu revizija na kojima rade. To pitanje se obi�no rješava internim propisima koje proglašava vrhovna institucija za reviziju, ali može biti regulirana i raznim zakonima, uklju�uju�i i one koji se uop�eno odnose na civilnu službu. Na primjer, može biti podesno da postoje zakoni i propisi koji iziskuju da pojedina�ni revizor nije investitor u tijelu koje može biti pogo�eno rezultatima revizije.

Takvi mogu�i sukobi interesa pojavljuju se mnogo �eš�e nego {to bi se to dalo o�ekivati. Na primjer, ukoliko vrhovna institucija za reviziju vrši reviziju rada vladinog ra�unarskog sistema, revizori na tom zadatku ne bi trebali imati li�ni interes ili ugovornu vezu sa firmama koje se možda nadme�u za dobavljanje zamjenske ra�unarske opreme.

Mogu se nametati i drugi zahtjevi kako bi se izbjegla bilo kakva vjerovatno�a da revizorski rad

bude (ili da se u�ini da bude) podložan štetnom uticaju. Revizorima iz javnog sektora je u nekim zemljama zabranjeno da budu aktivni �lanovi politi�kih stranaka. Može im biti zabranjeno da vrše reviziju institucije u kojoj bliski bra�ni ili krvni srodnik zauzima odgovoran položaj. Postupcima donošenja odluka koje koriste mnoge vrhovne organizacije za reviziju sa sudskom ili �lanskom strukturom izbjegavaju se u odre�enoj mjeri takvi problemi, razdvajanjem odluke o reviziji od samog vršenja revizije. Pravila o izbjegavanju takvih sukoba interesa �esto nisu podesna, ali je neovisnost revizora od klju�nog zna�aja za kredibilitet vrhovne institucije za reviziju te se nepodesnost mora tolerirati.

2. Djelokrug revizije

Da bi se ostvarili ciljevi revizije rada vlade, svi prihodi, rashodi, imovina i obaveze države moraju se podvrgnuti efikasnoj reviziji. Deklaracija INTOSAI iz Lime sadrži slijede�e stavove:


• Sve javne finansijske operacije, bez obzira jesu li planirane u državnom budžetu ili ne, podliježu reviziji vrhovne institucije za reviziju. Isklju�ivanje dijelova finansijskog upravljanja iz državnog budžeta ne osloba�a te dijelove od revizije vrhovne institucije za reviziju.

• Vrhovne institucije za reviziju imaju ovlasti da vrše reviziju poreza u najve�oj mogu�oj mjeri, te da u svom radu ispituju pojedina�ne poreske dosijee.

• Preduze�a osnovana u okviru privatnog prava podliježu reviziji vrhovne institucije za reviziju ukoliko vlada u njima ima zna�ajno u�eš�e, posebno tamo gdje je to u�eš�e ve�insko ili se provodi dominantan uticaj.

• Vrhovne institucije za reviziju imaju ovlasti da vrše reviziju korištenja subvencija dodijeljenih iz javnih fondova. Kada je subvencija posebno visoka, bilo sama po sebi ili u odnosu na prihode i kapital organizacije kojoj je dodijeljena subvencija, revizija se može, ukoliko je potrebno, proširiti kako bi obuhvatila cjelokupno finansijsko upravljanje institucije koja uživa subvencije.

U mnogim zemljama, klju�ne javne usluge vrše organizacije �ije aktivnosti nisu u potpunosti ugra�ene u državni budžet. One obuhvataju izvanbudžetske fondove, preduze�a koja su djelimi�no ili u potpunosti u vlasništvu države, te prividno privatnih organizacija koje se finansiraju iz državnih subvencija. To je posebno uobi�ajeno u zemljama u tranziciji, gdje su granice državnog sektora dodatno zakomplicirane postojanjem organizacija u vlasništvu države koje nisu uvijek precizno definirane kao pravni subjekti, ali obavljaju komercijalne i industrijske operacije koje bi u drugim okolnostima mogle dobro obavljati i kompanije u privatnom vlasništvu. Takve organizacije trebaju biti pretvorene u korporativna tijela, ukoliko se smatra da su njihove aktivnosti stalna odgovornost države, ili se trebaju privatizirati. Me�utim, u periodu privatizacije one moraju biti podrvgnute efikasnoj reviziji vrhovne institucije za reviziju.

Postoji nekoliko razloga što se zahtijeva efikasna revizija tih organizacija. One se �esto stvaraju državnim zakonom da bi vršile javnu funkciju �iji mandat odre�uje država. Njihovi resursi se prikupljaju u okviru ovlasti države. Stoga je, bez obzira na njihovu vezu sa državnim budžetom, rije� o javnim organizacijama koje koriste javna sredstva, a država ima istu odgovornost da obezbje�uje ta sredstva kao što ima za resurse bilo kojeg vladinog ministarstva ili agencije. Ipak, rizici od rasipanja, prevare, zloupotrebe i malverzacija su �esto ve�e u slu�aju jednog tipi�nog ministarstva zbog nedostatka efikasnog usmjeravanja i nadzora od strane vlade ili parlamenta. Nepravilno upravljanje može kod takvih organizacija dovesti do neuspjeha u pravilnom obavljanju funkcija za koje su stvorene ili može nastati nepotrebno budžetsko optere�enje za državu. Efikasna revizija može pomo�i smanjenju navedenih rizika.

Posebna pitanja su povezana sa državnim preduze�ima koja su planirana za kasniju

privatizaciju. Ona trebaju biti pod paskom države i treba se garantirati njihova pažljiva revizija. Dok su takva preduze�a u državnom vlasništvu, interes države je da održi imovinu i da održi ili pove�a efikasnost, kako u cilju smanjenja potencijalnog budžetskog optere�enja tako i u cilju pove�anja potencijalne vrijednosti kod prodaje. Me�utim, iskustva iz nekoliko zemalja u tranziciji pružaju brojne dokaze da postoje�i upravitelji takvih preduze�a mogu imati razli�ite interese. Postoje primjeri nepravilne raspodjele imovine kao i drugih akivnosti koje umanjuju trenutnu operativnu efikasnost i potencijalnu prodajnu vrijednost preduze�a. Efikasan nadzor vlade i snažna kontrola upravljanja, skupa sa revizijom od strane vrhovne institucije za reviziju, su od klju�nog zna�aja za sprje�avanje takvog rasipanja državne imovine.


Sam proces privatizacije tako�er garantira revizijski nadzor od strane vrhovne institucije za reviziju. No, i tu postoje primjeri iz mnogih zemalja u kojima se državna preduze�a prodaju za iznose mnogo manje od njihove tržišne vrijednosti, iako parlament o tome nije donio odluku, uz kasnije gubitke za državu i poreske obveznike. Odgovornost može biti na vrhovnoj instituciji za reviziju da ispituje vladin prodajni postupak i provedbu tih postupaka kako bi se obezbjedilo da se posveti dužna pažnja legitimnim socijalnim i drugim politi�kim ciljevima, te da se prodajom državne imovine ostvari odgovaraju�a dobit.

Postoje druge okolnosti u kojima je važno da se obezbjedi efikasan obuhvat revizijom, ali u

kojima to može predstavljati posebne teško�e. Na primjer, sve zemlje imaju organizacije koje su uklju�ene u aktivnosti koje parlament i vlada nisu spremne izložiti javnom ispitivanju. Te aktivnosti su obi�no (mada ne i uvijek) uklju�ene u pitanja nacionalne sigurnosti. Revizija tih organizacija predstavlja posebne probleme zbog potrebe da se održi tajnost osjetljivih informacija. Me�utim, iskustvo pokazuje da postojanje štita kojim se �uva tajnost može stvoriti priliku da se taj štit koristi za prikrivanje neprikladnih i/ili ilegalnih aktivnosti od izlaganja javnosti. Da bi se taj rizik smanjio na najmanju mogu�u mjeru, jako je poželjno da vrhovna institucija za reviziju ima pune ovlasti da vrši reviziju takvih tajnih organizacija. U tom slu�aju, vjerovatno je da �e biti potrebni posebni aranžmani za zaštitu informacija koje se prikladno smatraju tajnim, kao što je zahtjev da svako ko je angažiran na reviziji ili je upoznat sa nalazima revizije ima odgovaraju�u sigurnosnu dozvolu. Ukoliko vrhovna institucija za reviziju nema takve ovlasti za vršenje revizije, odgovornost da se obezbjedi ispravnost rada takvih organizacija u potpunosti leži na vladi, koja bi trebala poduzeti posebne korake u cilju obezbje�enja efikasnog odjeljenja za internu reviziju i jake interne kontrole.

3. Profesionalne vještine

Revizija je profesija koja obuhvata veliki opseg tehni�kih znanja, što reflektira vrste revizija i organizacija podvrgnutih reviziji sa kojim se vrhovna institucija za reviziju može suo�iti. Jako je malo

Prilog 14.2 OBU�AVANJE REVIZORA: ŠVEDSKA

Sve vrhovne institucije za reviziju moraju mnogo ulagati u obuku kako bi se obezbjedilo da se znanja revizora redovno dopunjavaju i ispunjavaju potrebe razli�itih revizorskih zadataka. Godine 1998., Švedski Državni ured za reviziju (SNAO) je preradio i uveo novi program za razvijanje sposobnosti osoblja u odjelu za finansijsku reviziju.

Programom se definira dugoro�na strategija obu�avanja uz organiziranje "postepenog" kursa obuke kojim se sukcesivno podiže stepen sposobnosti, dok se, u isto vrijeme, pažljivo izabranim revizorskim zadacima obezbje�uje prakti�no iskustvo. Sva obuka se zasniva na profilu sposobnosti za svakog pojedinca, ustanovljenom putem testova, u kojem se opisuje kako ta osoba ispunjava zahtjeve razli�itih revizorskih zadataka. Obu�avanje obuhvata podru�ja kao što su revizija, ra�unovodstvo, uloga revizora, vladina administracija, proces definiranja budžeta, informacijska tehnologija, finansijsko upravljanje, te javno i komercijalno pravo.

Nakon toga se za svaku osobu stvara plan razvijanja sposobnosti, �ime se definiraju potrebe za dodatnom obukom i prakti�nim iskustvom. Postoje tri nivoa obu�avanja: osnovno, dodatno i specijalisti�ko obrazovanje. Potreban je i samostalni rad izvan uobi�ajenog radnog vremena. Osnovni kursevi obuhvataju 80 sati godišnje u trajanju od pet godina i pokrivaju, prema potrebi, svaku od tema navedenih u profilu. Dodatno obrazovanje obuhvata 40 sati godišnje nakon prvih pet godina. Specijalisti�kim obrazovanjem se ispunjavaju potrebe u odre�enim podru�jima kao što je revizija IT sistema i ra�unovodstva, te se dopunjavaju kursevi osnovnog i dodatnog obrazovanja.

Testovi se koriste na kraju svake faze kako bi se obezbjedilo da revizor posjeduje detaljno znanje o reviziji i državnom ra�unovodstvu. Uspješnim polaganjem testova dolazi se do službenog potvr�ivanja revizora. Testovi su razvijeni uz pomo� Švedskog Udruženja ovlaštenih revizora, najzna�ajnijeg udruženja privatnih revizora. Predava�i i materijal za obuku su u velikoj mjeri preuzeti od organizacija izvan SNAO-a.


revizora, ako ih uop�e i ima, koji posjeduju cjelokupan opseg vještina koje su potrebne jednoj vrhovnoj instituciji za reviziju. Ipak, za svaku pojedina�nu reviziju, od klju�nog je zna�aja da revizorski tim, u cjelini, posjeduje znanja i vještine potrebne za odre�enu reviziju.

Ukoliko vrhovna institucija za reviziju vrši reviziju finansijskih iskaza nekog tijela, u

revizorskom timu mora biti kvalificirani finansijski revizor (a poželjno je da on i predvodi tim). U nekim zemljama, takva kvalifikacija se dokazuje nekom vrstom službene potvrde, obi�no onom koja se daje po uspješnom završetku kursa i polaganju relevantnog ispita. Mogu�e je da se zahtijeva i odre�eni period prakti�nog iskustva. Ukoliko vrhovna institucija za reviziju vrši reviziju vladinog ra�unarskog sistema (ili aktivnosti koja u velikoj mjeri ovisi o ra�unarskoj podršci), u revizorskom timu trebaju biti osobe koje dobro poznaju ra�unare i imaju iskustva sa revizijom takvih sistema. I ta sposobnost se može dokazati posebnom službenom potvrdom. (Vidi Okvir 14.2 za švedski primjer obu�avanja revizora).

Vrhovna institucija za reviziju se povremeno nalazi u situaciji da mora vršiti reviziju za koju niko od stalnog osoblja ne posjeduje potrebna znanja i vještine. Kada nastane takva situacija, vrhovna institucija za reviziju mora biti u mogu�nosti da potrebna znanja obezbjedi iz nekog drugog izvora. Najuobi�ajenije rješenje je da se unajme konsultanti koji mogu pomo�i u planiranju i vo�enju revizije, te protuma�iti rezultate rada revizora. U drugim okolnostima, vrhovna institucija za reviziju može angažirati privatnu firmu da izvrši cjelokupnu reviziju ili dio revizije, za koju ne posjeduje potrebne resurse ili specijalizirana znanja.

Takvi konsultanti i osoblje angažirano na ugovor mogu biti važan dodatak osoblju vrhovne institucije za reviziju, ali se njihove usluge moraju koristiti sa velikom pažnjom. Vanjski stru�njak ili firma mogu izvršiti posao, ali vrhovna institucija za reviziju ostaje odgovorna za rezultate. Stoga, vrhovna institucija za reviziju treba da zahtijeva od stru�njaka i osoblja angažiranog na ugovor da se pridržavaju istih standarda objektivnosti i neovisnosti, što obuhvata i izbjegavanje sukoba interesa, kojim podliježe i osoblje vrhovne institucije za reviziju. Pored toga, vrhovna institucija za reviziju treba održavati dovoljan nadzor nad radom koji obavljaju druge osobe, kako bi se potvrdilo da je posao obavljen u potpunosti prije odobravanja bilo kakvih nalaza sa�injenih na osnovu tog rada. U nekim okolnostima, vrhovna institucija za reviziju može trebati savjete od drugih stru�njaka kod procjenjivanja kvaliteta i pouzdanosti rada osoblja angažiranog na ugovor.

Korištenje rada drugih kao osnove za donošenje zaklju�aka o reviziji predmet je mnogih rasprava

me�u revizorima. Pomenute Evropske provedbene smjernice koje je izdao Evropski Sud Revizora u odre�enoj mjeri govore o tom pitanju. Istu temu izu�avala je i Me�unarodna Federacija Ra�unovo�a. B. Vrste revizije

Mnoge razli�ite vrste rada obuhva�ene su izrazom "revizija". Ve�ina vrhovnih institucija za reviziju su ovlaštene da obavljaju neke od tih aktivnosti. Vrhovna institucija za reviziju može razviti strateški plan koji �e joj omogu�iti da vrši sve obavezne revizije, uz korištenje svojih raspoloživih resursa na efikasan na�in za druge vrste revizija.

Postoji pet širih kategorija revizije, koje su opisane u nastavku.

1. A priori revizija

Kod ove vrste revizije, koja se naziva i "pred-revizijom" ili "apriori revizijom", ispituje se pravilnost pojedina�nih transakcija prije njihovog okon�anja. Drugim rije�ima, pla�anje se ne može izvršiti ukoliko revizor ne odobri relevantni vau�er nakon pregleda prate�e dokumentacije. Centralizirana apriori revizija od strane vrhovne institucije za reviziju još uvijek se primjenjuje u


odre�enom broju zemalja. Me�utim, u drugim zemljama se takve revizije smatraju elementom strukture kontrole upravljanja, te su stoga spadaju pod odgovornost uprave, a ne vrhovne institucije za reviziju. U tim zemljama, apriori revizija od strane vrhovne institucije za reviziju je u velikoj mjeri odba�ena, te se vrhovna institucija za reviziju usredsre�uje na pouzdanost mjera koje poduzima svako ministarstvo u cilju izbjegavanja nezakonitih ili pogrešnih uplata i drugih transakcija.

2. Aposteriori revizija

U zemljama Evropske Unije, središte aktivnosti vrhovnih institucija za reviziju prenijeto je sa apriori revizija na aposteriori revizije - ispitivanje doga�aja nakon što su se desili.

U revizorskim standardima INTOSAI (stav 38) stoji da "puni opseg revizije vlade obuhvata

reviziju regularnosti i reviziju u�inka". U standardima se dalja kaže (stav 39) da:

"Revizija regularnosti obuhvata:

1. Potvrdu finansijske odgovornosti odgovornih tijela, što obuhvata ispitivanje finansijske

evidencije i iznošenje mišljenja o finansijskim iskazima. 2. Potvrdu finansijske odgovornosti vladine administracije u cjelini.

3. Reviziju finansijskih sistema i transakcija što obuhvata procjenu o poštivanju odgovaraju�ih

pravila i propisa.

4. Reviziju internih kontrola i funkcija interne revizije.

5. Reviziju �estitosti i ispravnosti administrativnih odluka donesenih unutar tijela podvrgnutog reviziji; te

6. Izvještavanje o svim drugim pitanjima koja proizlaze iz ili su povezana sa revizijom za koja

vrhovna institucija za reviziju smatra da se trebaju otkriti".

Pored toga, kako je re�eno ranije, vrhovnoj instituciji za reviziju se mora podnijeti godišnji izvještaj o aproprijaciji.

Unutar širokog opsega revizija regularnosti, postoje dva primarna tipa, koji imaju razli�ite ciljeve. Jednim od njih, u ovom tekstu nazvanim "revizija uskla�enosti", pokušavaju se utvrditi slu�ajevi nelegalnih ili neprikladnih transakcija. Svrha takve revizije je da se odredi da li je odgovorno tijelo izvršilo svoje obaveze na odgovaraju�i na�in ili ne. Drugom vrstom postupka, koji se u ovom tekstu naziva "atestiraju�om revizijom", utvr�uje se ta�nost podataka navedenih u finansijskim iskazima i izvještajima. Svrha je da se procijeni da li �italac pomenutih iskaza može biti razumno uvjeren da oni prikladno opisuju finansijske aktivnosti i stanje date institucije.

Postoji odre�eno preklapanje izme�u dvije vrste revizije regularnosti. Dobro obavljena

atestiraju�a revizija treba otkriti slabosti interne kontrole kojima se može omogu�iti neprikladno pla�anje i ostale nepravilnosti. Sli�no, detaljnom revizijom uskla�enosti, putem procjene ukupne ispravnosti odgovornog tijela, mogu se saznati korisni detalji o vjerovatnoj valjanosti finanijskih izvještaja koje podnosi to tijelo. Me�utim, velike razlike izme�u dvije vrste revizija moraju se jasno držati na umu kod procjenjivanja koji je postupak prikladniji u datoj situaciji.


3. Revizija uskla�enost

Ovaj oblik revizije obuhvata provjeru pojedina�nih transakcija nakon po�injenog djela, kako bi se obezbjedilo postojanje odgovaraju�ih ovlaštenja i dokumentacije. Cilj je da se utvrdi pravna prikladnost pojedina�ne transakcije.

Vrhovna institucija za reviziju koja vrši veliki broj revizija uskla�enosti treba razviti strategiju

za taj dio posla. Ona može odlu�iti, kao što to rade drugi, da delegira tu odgovornost na zainteresirana ministarstva. Me�utim, to možda nije prakti�no rješenje u zemlji u kojoj je upravna kontrola u vladinim tijelima slaba i nepouzdana. Vrhovna institucija za reviziju može biti jedina institucija sposobna da prepozna i zaustavi nepravilnosti. Ukoliko to jeste slu�aj, vrhovna institucija za reviziju treba pažljivo razmotriti kako koristi svoje resurse uz najbolju troškovnu djelotvornost.

Jako malo vrhovnih institucija za reviziju, ako ih i ima, posjeduje dovoljno ljudskih resursa da

ispituju svaku transakciju u svakom odjeljenju vlade. Bilo bi mudro da vrhovna institucija za reviziju, poželjno u saradnji sa ministarstvom finansija i odjeljenjima za internu reviziju operativnih organizacija, koristi raspoložive resurse za reviziju u sklopu koordinirane strategije za ja�anje upravne kontrole �ime se mogu sprije�iti nepravilnosti i drugi izvori rasipanja budžetskih sredstava, umjesto da se resursi koriste u uzaludnom naporu usmjerenom na otkrivanje i ispravljanje svake nepravilnosti. Strateškom upotrebom revizija uskla�enosti, vrhovna institucija za reviziju može utvrditi slabosti u kontroli kojima se dopuštaju nepravilnosti, te ukazati na potrebu za otklanjanje tih slabosti. Ministarstvo finansija ili druga centralna upravna agencija te informacije kasnije mogu koristiti da bi naglasile potrebu za poboljšanjem sistema kontrole i, posebno, ja�anjem odjeljenja za internu reviziju koja predstavljau klju�ni elemenat u izgradnji i održavanju efikasnih kontrolnih struktura.

Postoji nekoliko na�ina da se provede takva strategija. Jedan pristup bi mogao biti usmjeravanje

na podru�ja u kojima je poznato da se dešavaju �este nepravilnosti, što može obuhvatiti naknade i plate ili redovne nabavke potrošnog materijala. Pojedina�ne nepravilnosti mogu biti malene, ali njihov ukupni iznos bi mogao biti velik. Pored toga, njima se može stvoriti klima toleriranja koja vremenom može oslabiti integritet cijele organizacije.

Drugi pristup bio bi usredsre�ivanje na odre�ena podru�ja aktivnosti vlade, gdje se prosudi da

postoji visoki rizik od velikih nepravilnosti. Recimo, mnoge vrhovne institucije za reviziju prepoznaju rizike kod transakcija prilikom velikih nabavki i usmjeravaju resurse na reviziju takvih transakcija u pokušaju da oja�aju sistem nabavke.

Ukoliko se kroz neki od navedenih pristupa ustanove široko rasprostranjene nepravilnosti,

potreban je dodatni revizorski rad kako bi se otklonio problem. Taj rad može biti u vidu revizije u�inka, kako je to opisano dalje u ovom poglavlju, uz usredsre�ivanje na postupke i kontrole koje su potrebne kako bi se sprije�ilo ponavljanje problema.

Stvarna svrha strateškog pristupa reviziji uskla�enosti trebala bi biti da se oja�aju sistemi za

sprje�avanje nepravilnosit, a ne samo da se utvrde prethodne greške. Ve�ina vrhovnih institucija za reviziju ustanovila je da je praksa rutinskih revizija pojedina�nih transakcija jako nedjelotvorna kod iznalaženja na�ina za bolje upravljanje državnim resursima.

Pronalaženjem pojedina�nih grešaka može se otkloniti odre�eni nedostatak, ali iskustvo

pokazuje da ukoliko revizija uskla�enosti nije dio šire strategije za otklanjanje uzroka nepravilnosti, malo je vjerovatno da �e otkrivanje nepravilnosti sprije�iti pojavljivanje sli�ne greške u budu�nosti.


4. Atestiraju�a revizija

Od mnogih vrhovnih institucija za reviziju se traži da vrše godišnje revizije državnog budžeta ili drugih vladinih finansijskih izvještaja. Može se tražiti izvještaj o reviziji prije nego zakonodavna tijela mogu zaklju�iti ra�une za datu budžetsku godinu. U nekim zemljama, izvještaj vrhovne institucije za reviziju o reviziji državnog budžeta je prava atestiraju�a revizija, kako je to opisano u ovom odjeljku. Me�utim, u drugim zemljama taj izvještaj je primarno revizija uskla�enosti, usmjerena na otkrivanje nepravilnosti, kao što je prekomjerna potrošnja ili usmjeravanje budžetskih sredstava za aktivnosti koje parlament nije odobrio.

Takve revizije mogu biti korisne kod procjenjivanja integriteta vladine finansijske

administracije, ali su one od male pomo�i kod ocjenjivanja ukupnog finansijskog stanja državnog sektora.

Cilj istinske atestiraju�e revizije je da se iznese mišljenje o tome da li �italac iskaza ili izvještaja

može biti razumno uvjeren u ta�nost informacija datih u izvještaju. U cilju udovoljavanja tih zahtjevima vrhovne institucije za reviziju zauzimaju razli�ite pristupe, od kojih su neki uspješniji od drugih. Jedna tehnika rada je da ispita nekoliko transakcija navedenih u izvještaju, metodom biranja uzorka, pouzdaju�i se u procjenu revizora kod biranja navedenih transakcija. Ukoliko se u izabranim transakcijama ili na�inu na koji su one prikazane u izvještaju ne prona�u nepravilnosti ili greške, izvještaj se smatra ta�nim i taj zaklju�ak se navodi u izvještaju o reviziji.

Korisnici finansijskog izvještaja trebaju reviziju provedenu na takav na�in posmatrati sa

zna�ajnim skepticizmom. Ukoliko nema valjane statisti�ke osnove za pretpostavku da je uzorak reprezentativan za cijeli skup transakcija, malo je prostora da se vjeruje u zaklju�ke donesene u cjelokupnom izvještaju, �ak i ako je uzorak izabrao iskusan revizor.

Alternativa je da se ispita uzorak transakcija koji statisti�ki predstavlja cijeli skup transakcija.

Takva revizija iziskuje pomo� vrsnih statisti�ara, koji trebaju biti angažirani i na tuma�enju rezultata. Ukoliko se ovakva revizija provede na odgovaraju�i na�in, korisnik može biti relativno dobro siguran u pouzdanost rezultata. Me�utim, rezultati se odnose samo na taj odre�eni izvještaj dok se uzimanje punog uzorka za reviziju mora ponavljati za kasnije izvještaje.

U nekim zemljama, kod atestiraju�ih revizija vrhovnih institucija za reviziju koristi se u osnovi

druga�iji pristup, zasnovan na tehnikama koje se koriste u revizijama finansijskih iskaza komercijalnih preduze�a. Takva revizija zapo�inje ispitivanjem ra�unovodstvenog sistema i drugih sistema koji se koriste za prikupljanje podataka, te kontrolnih mehanizama �ija svrha je sprje�avanje nepravilnosti i obezbje�ivanje pravilnog izvještavanja o transakcijama. Ukoliko se smatra da su pomenuti sistemi dobro ure�eni, ispituje se relativno malen uzorak transakcija kako bi se utvrdilo da li sistemi i kontrolni mehanizmi djeluju kako je zamišljeno. Time se revizija usredsre�uje na pouzdanost sistema i upravnih kontrola kojima se potkrepljuju iskazi i izvještaji. Ukoliko ta ispitivanja daju zadovoljavaju�e rezultate, revizor može iskazati razumnu uvjerenost da su ta�ni izvještaji koji proizlaze iz takvih sistema.

Ovaj pristup ima svoje prednosti. Kada se sistemi i kontrole tijela podvrgnutog reviziji detaljno

istraže i ispitaju, te se procijene adekvatnim, budu�e revizije se mogu vršiti mnogo efikasnije. U kasnijim revizijama se ne moraju ponavljati svi koraci iz prethodne revizije i one se mogu usredsrediti primarno na promjene u sistemima i kontrolama koje su se možda desile u me�uvremenu, te na ograni�eno ispitivanje kako bi se obezbjedilo da sistemi i kontrole nastave da ispravno djeluju. Me�utim, vrhovna institucija za reviziju koja vrši ovakvu vrstu revizije mora ulagati u osoblje sa potrebnim znanjima, koja su umnogome druga�ija od znanja koja su potrebna kod revizije uskla�enosti.


Vrhovne institucije za reviziju nekada možda trebaju angažirati vanjske resurse za rad na atestiraju�oj reviziji zbog ograni�enih resursa za reviziju. Svaka vrhovna institucija za reviziju mora odrediti najbolji na�in da ispuni obaveze u ovom podru�ju aktivnosti. Vrhovna institucija za reviziju treba donijeti stratešku procjenu u pogledu opsega angažmana potrebnih vanjskih resursa, te kako �e ona obezbjediti poštivanje odgovaraju�ih standarda, ukoliko rad treba da obavljaju osobe izvana. U svakom slu�au, vrhovna institucija za reviziju mora se opremiti osobljem koje posjeduje dovoljno znanja za ovu vrstu revizije kako bi se procijenio kvalitet rada, posebno ako se za taj rad angažiraju vanjski resursi.

5. Revizija u�inka

Ova vrsta revizija je sve prisutnija me�u vrhovnim institucijama za reviziju. Revizijom u�inka ispituje se cijelo tijelo, aktivnost ili program kako bi se predložili na�ini na poboljšanje efikasnosti tih operacija. Revizor traga za slu�ajevima rasipanja i malverzacija koji bi, ako se uklone, omogu�ili da se isti politi�ki ili programski ciljevi ostvare uz manje troškove, te za slu�ajevima u kojim bi isti resursi, korišteni na druga�iji na�in, stvorili ve�u vrijednost uz iste troškove. Ovom vrstom revizije može se mnogo doprinijeti pove�anju efikasnosti vlade. Izvještaji o reviziji sa korisnim preporukama u ovom podru�ju djelovanja su obi�no jako popularna kod tijela koje rade na rješavanju složenih budžetskih problema, kao što su ministarstva finansija i odbori parlamenta koji su zaduženi za budžet. Revizija u�inka može biti zamišljena i tako da se usredsredi na adekvatnost upravnih kontrola, u sklopu šir strategije za ja�anje tih kontrola.

Me�utim, revizija u�inka je umnogome druga�ija od revizije uskla�enosti i atestiraju�e revizije.

Potrebno je posjedovati sposobnosti za analiziranje operacija na na�in koji je �eš�e povezan sa profesijom upravnog savjetovanja, a manje sa tradicionalnim revizijama. Vrhovne institucije za reviziju koje žele krenuti sa ovom vrstom revizija moraju donijeti stratešku odluku o tome koliko su spremne investirati u obuku u cilju stvaranja osoblja kompetentnog za ovu vrstu rada.

U okvirima 14.3, 14.4, 14.5 i 14.6 dati su primjeri revizija u�inka iz Danske, Francuske,

Švedske i Velike Britanije.

Prilog 14.3 DANSKA: UPRAVLJANJE UGOVORIMA ZASNOVANIM NA U�INKU

Godine 1993., danska vlada je odlu�ila da koristi ugovaranje zasnovano na u�inku kao stalno sredstvo

za upravljanje državnim agencijama. Cilj je bio da se poboljšaju uvjeti za politi�ko upravljanje, te da se doprinese efikasnijem djelovanju vladinih agencija. Agencijama i ostalim tijelima obuhva�enim planom data je ve�a upravna autonomija u zamjenu za poboljšano djelovanje.

Godine 1998., Danski Nacionalni ured za reviziju (DNAO) odlu�io je da procijeni rezultate pomenute inicijative. Cilj revizije bio je da se utvrdi da li je korištenje ugovora zasnovanih na u�inku doprinijelo poboljšanju operativne efikasnosti vladinih agencija, uklju�uju�i mjerljiva poboljšanja u�inkovitosti. Podaci su prikupljeni ispitivanjem dosijea, anketama i intervjuima. Kvantitativna mjerenja postizanja ciljeva i produktivnosti bila su zasnovana na podacima iz ugovora o u�inkovitosti, dijagrama aktivnosti državnog budžeta i centralne ra�unovodstvene baze podataka.

(nastavak)


Prilog 14.3 DANSKA: UPRAVLJANJE UGOVORIMA ZASNOVANIM NA U�INKU (nastavak)

Pored toga, uprkos ranijoj preporuci Odbora za javne ra�une, finansijske i/ili administrativne posljedice nepotpunog ostvarivanja ciljeva nisu bile specificirane u ugovorima.

Me�utim, pore�enjem promjene u produktivnosti kod ugovornih agencija sa istim parametrom kod "kontrolne" grupe vladinih agencija, DNAO je ustanovio da se �ini da ugovaranje po u�inku ima pozitivan efekat na produktivnost agencija.

DNAO je zaklju�io da inicijativa govori u prilog vladinom pristupu upravljanju zasnovanom na u�inku. Pored toga, DNAO je preporu�io da ministarstvo finansija obezbjedi da se budžetske stavke namijenjene agencijama koje u�estvuju u pomenutim aktivnostima, kao i drugim vladinim tijelima koja izvještaju o u�inku, stave u vezu sa postignutim rezultatima.

Prilog 14.4 FRANCUSKA POLITIKA IZGRADNJE AUTOPUTEVA

Mreža autoputeva i brzih cesta je proteklih decenija u Francuskoj umnogome proširena.

To proširenje je bilo mogu�e korištenjem tzv. "koncesijskog" režima, kojim se omogu�ava korištenje

prihoda od cestarina za pokrivanje troškova novih gra�evinskih radova.

Uz ukazivanje na mogu�e koristi od ovakvog plana, francuski Cour de Comptes naglasio je i rizike koje on nosi. Sud je odlu�io da izvrši reviziju u�inka politike izgradnje autoputeva kako bi se procijenila njena efikasnost (La politique autoroutière française, 1999). Revizija je izvršena u suradnji sa regionalnim cours, koji su odgovorni za vršenje revizija na lokalnom nivou. Ažurirani su nalazi i preporuke iz ranijih revizija, te su analizirane studije koje su izvršila druga kontrolna tijela. Dodatne informacije prikupljenje su putem upitnika i intervjua. Istovremeno je izvršena finansijska revizija relevantnih organizacija.

Revizijom se došlo do sljede�ih zaklju�aka:

• Razvijanje sistema transporta treba da uzme u obzir sve mogu�e vidove komuniciranja i transportne potrebe.

• Potrebno je poboljšati izra�un troškova i koristi u cilju izbjegavanja nelojalne konkurencije. Izra�un

treba uzeti u obzir vanjske troškove i koristi razli�itih vidova prijevoza. • Koncesije se trebaju davati na konkurentskoj osnovi. • Assemblée Nationale treba bolje informacije o programima za izgradnju cesta, te finansijskoj situaciji

kompanija koje posjeduju koncesije.

• Treba se razviti novi model predvi�anja saobra�aja kako bi se ostvarile opsežnije procjene profita. • �esto se pove�ava troškovna djelotvornost poboljšavanjem postoje�e mreže cesta, a ne izgradnjom

novih autoputeva.

• Potrebno je posvetiti ve�u pažnju uticaju programa izgradnje autoputeva na okoliš.

Glavni zaklju�ak revizije bio je da je plan finansiranja odlu�uju�i faktor kod biranja vrste infrastrukture. Rezultat je da se mnogi autoputevi grade na pravcima sa vrlo ograni�enim protokom saobra�aja, što otežava povrat troškova i stvara rizik od finansijskih teško�a. Finansijska komisija Assemblée Nationale podržala je ve�inu zaklju�aka revizije.


Prilog 14.6 VELIKA BRITANIJA: NABAVKA OPREME IZ GRANTOVA ZA ISTRAŽIVANJE

Ovom studijom revizije u�inka ispitani su grantovi Istraživa�kog vije�a inžinjerskih i fizi�kih nauka (EPSRC) univerzitetima za istraživa�ku opremu u ukupnom iznosu od 38 miliona funti 1997-98.

Nacionalni ured za reviziju (NAO) ispitao je 68 grantova i ustanovio da:

• Grantovi su izra�unavani korištenjem procjena troškova opreme. U prosjeku, stvarni troškovi bili su 16% manji od dodijeljenog iznosa. Univerziteti su preostala sredstva uglavnom koristili za kupovinu dodatne opreme. Poboljšano procjenjivanje bi Vije�u moglo donijeti 6 miliona funti godišnje za finansiranje odobrenog istraživanja, koje ina�e možda ne bi bilo finansijski pomognuto.

• Mnogi univerziteti kupuju opremu po konkurentskim cijenama. Ipak, nedovoljno se koristi

konkurentska nabavka, kojom bi se mogla ostvariti godišnja ušteda od 2,7 miliona funti.

• Nisu se primjenjivala druga podru�ja najboljeg djelovanja. Na primjer, nije se slijedila tehnika troškova životnog vijeka, te se nisu razmatrale alternative punoj kupovinim kao što je lizing.

(nastavak)

Prilog 14.3 ŠVEDSKA: PROGRAMI ZA SMANJENJE NEZAPOSLENOSTI

Ekonomska kriza u Švedskoj, koja je zapo�ela pošetkom 1990-ih, imala je velike posljedice po

zapošljavanje, posebno u sektoru izgradnje. Švedski Državni ured za reviziju (SNAO) izvršio je reviziju programa koje je švedski Parlament usvojio 1994. godine u cilju smanjenja nezaposlenosti u sektoru izgradnje. Troškovi navedenih programa iznosili su 4 milijarde SEK. Cilj revizije SNAO bio je da se procijeni: (a) da li su programi doprinijeli neto porastu zaposlenosti u sektoru izgradnje; te (b) koliko su ti programi troškovno djelotvorni u stvaranju novih radnih mjesta. Podaci su prikupljani putem anketa. Jedna anketa obuhvatila je slu�ajni uzorak od 800 primatelja, a druga svim gra�evinarskim kompanijama koje su, prema primateljima grantova, pokrenule projekte koji nikada ne bi bili ostvareni bez donacija. SNAO je utvrdilo da:

• Više od polovine novca iskorišteno je za projekte koji bi bili provedeni �ak i bez grantova. Neto korist je tako bila manja od 50%. Tri �etvrtine korisnog efekta proisteklo je iz �injenice da je po�etni datum projekata pomjeren unaprijed, a jedna �etvrtina korisnog efekta proizašla je iz novih projekata.

• Svaki "projekat pomognut neto grantom" predstavljao je manje od 10% ukupnog poslovanja

gra�evinarskih kompanija u tom periodu. Ukupno 60% tih kompanija reklo je da bi njihova radna snaga ostala ista i bez grantova.

• Trošak vlade za stvaranje svakog novog radnog mjesta iznosio je 50% plata pla�enih radnicima u

jednom od programa i 200% u drugom. Prvi program je na kraju bio troškovno djelotvorniji od drugog.

SNAO je zaklju�io da su dva programa imala vrlo ograni�en efekat na zapošljavanje kao i malu troškovnu u�inkovitost. Vlada je na kraju prekinula provedbu oba programa.


C. Izvještavanje o rezultatima revizije

Zahtjevi za distribuiranje izvještaja o reviziji �esto se navode u zakonima kojima se uspostavlja vrhovna institucija za reviziju, te se definiraju njene ovlasti i odgovornosti. U mnogim zemljama, o svim rezultatima revizije potrebno je izvijestiti parlament. Izvještaji se mogu proslje�ivati pojedina�no ili se mogu davati u sažetom izvještaju u odre�enim intervalima, možda jednom godišnje, ili oboje. �esto se izvještaji podneseni parlamentu automatski proslje�uju jednom odboru odgovornom za nadgledanje rada vrhovne institucije za reviziju, kao što je odbor za javne ra�une. Me�utim, obi�no se takvim zahtjevima opisuje samo minimalna dozvoljena distribucija izvještaja o reviziji. Ve�ina vrhovnih institucija za revizju ima zna�ajnu slobodu kod distribuiranja dodatnih primjeraka izvještaja prema vlastitoj procjeni.

Op�e pravilo za distribuiranje izvještaja o reviziji treba biti da se obezbjede primjerci za organizacije i osobe zainteresirane za temu, a posebno za one koje su odgovorne za postupanje u skladu sa nalazima i preporukama datim u izvještajima. Na primjer, tijelo koje je podvrgnuto reviziji treba uvijek biti obaviješteno o rezultatima, a ministarstvo finansija treba se rutinski obavještavati o izvještajima koji imaju implikacije na budžetsku raspodjelu ili upravljanje budžetskim sredstvima. Ukoliko revizija pokaže da postoji potreba za novim ili revidiranim zakonima, vrhovna institucija za reviziju treba o tome obavijestiti parlamentarne odbore koji bi razmotrili te zakone, te ministarstvo koje bi bilo odgovorno za predlaganje i provedbu tih zakona.

Vrhovna institucija za reviziju i drugi revizori trebaju priznati da, u demokratskoj zemlji, javnost

ima legitimni interes za rezultate revizije javnih institucija i korištenje javnih sredstava. U mnogim zemljama, svi izvještaji vrhovne institucije za reviziju stavljaju se na raspolaganje javnosti, osim ako se ne moraju proglasiti povjerljivim zbog zaštite nacionalne sigurnosti.

Revizori trebaju prepoznati i ulogu koju igraju mediji u obavještavanju javnosti o vladinim operacijama, te trebaju poduzeti korake da obezbjede da predstavnici medija znaju za zna�ajne

Prilog 14.6 VELIKA BRITANIJA: NABAVKA OPREME IZ GRANTOVA ZA ISTRAŽIVANJE (nastavak)

NAO je preporu�io da EPSRC:

• Potakne univerzitete da poboljšaju procjenjivanje troškova opreme putem zahtjeva da se prijedlozi za finansiranje opreme u potpunosti dokumentiraju, �ime se prepoznaju napori potrebni za pripremanje takvih prijedloga.

• Pojasni kandidatima da �e u slu�ajevima istraživa�kih prijedloga podjednake kvalitete,

finansijski biti podržani oni prijedlozi koji imaju dobro potkrijepljene i realisti�ne procjene troškova opreme.

• Potakne univerzitete da slijede praksu najboljeg djelovanja u postupku nabavljanja; te da • Ukaže na prilike za koordiniranu nabavku me�u univerzitetima.


izvještaje o revizijama. Kompetentni i aktivni mediji su od klju�nog zna�aja za efikasnu provedbu rezultata revizije, pošto je malo vjerovatno da je janvost zainteresirana ili neposredno kompetentna da tuma�u rezultate. D. Postupanje po rezultatima revizije

Neke vrhovne institucije za reviziju imaju ovlasti da narede provedbu odre�enih korektivnih mjera kada se tokom revizije ustanovi postojanje nepravilnosti. Na primjer, kada se otkrije slu�aj prepla�ivanja, vrhovne institucije za reviziju mogu dati pravosnažni nalog za povrat prekomjerne uplate. Me�utim, takve ovlasti su obi�no na raspolaganju samo u pogledu nezakonitih radnji, a mnoge vrhovne institucije za reviziju nemaju ovlasti �ak ni u tim slu�ajevima.

U najve�em dijelu, revizori su ovlašteni samo da izvještavaju o onome što su otkrili. Oni se moraju oslanjati na druge da otklone prijavljene probleme. To je posebno ta�no u pogledu pitanja na koja se usredsre�uje moderna revizija: pouzdanost finansijskih podataka i izvještaja; adekvatnost upravnih kontrola; te ekonomi�nost, efikasnost i u�inkovitost programa i operacija. Neke vrhovne institucije za reviziju imaju ovlasti da izdaju obavezuju�e direktive, ali se te ovlasti obi�no ograni�avaju na povrat sredstava koja su nenamjenski potrošena. Ukoliko je problem složeniji, rješavanje može iziskivati djelovanje parlamenta, vlade, odgovaraju�eg ministarstva, ili operativne agencije. Revizor tipi�no nije u situaciji da prisili neke od tih institucija da djeluju.

Me�utim, revizor snosi zna�ajnu odgovornost za poticanje odgovaraju�e reakcije na nalaze revizije, kao i za olakšavanje potrebnog korektivnog djelovanja. Postoji nekoliko stvari koje revizor treba raditi da bi ispunio svoju odgovornost:

• Jasni nalazi. Uop�ene primjedbe tipa "novac je nemarno potrošen u programu X" nisu od velike pomo�i. Revizori moraju što je jasnije mogu�e navesti prirodu problema �ije su postojanje ustanovili, kao i njihovih posljedica. Koje su upravne (interne) kontrole nedostajale ili zakazale i koliko je novca nemarno potrošeno ili pogrešno dodijeljeno zbog tog nedostatka. Koje su specifi�ne politike i postupci izazvali primije�ene nedostatke i kakav je finansijski i organizacijski efekat tih nedostataka? Revizor je odgovoran da obezbjedi da �italac izvještaja o reviziji može jednostavno shvatiti prirodu problema kao i zna�aj njegovog rješavanja.

• Uvjerljivi dokazi. Dokazi kojima se potkrepljuju nalazi moraju biti relevantni i vjerodostojni, te se

moraju izložiti jasno i uvjerljivo u izvještaju o reviziji.

• Preporuke za troškovnu djelotvornost. Ukoliko revizor prepozna problem, obi�no je korisno da on/ona predloži razumno rješenje za taj problem. Kao i kod nalaza, uop�ene primjedbe o rješenjima nisu od pomo�i. Ukoliko su zakazali sistemi kontrole, u izvještaju o reviziji treba navesti mjere koje je potrebno poduzeti da se sprije�i ponavljanje nedostataka. Ukoliko su potrebne izmjene zakona, propisa ili upravnih postupaka radi postizanja ve�e efikasnosti i djelotvornosti, potrebno ih je opisati što je preciznije mogu�e. Tako�er je izuzetno važno da preporu�ene korektivne mjere budu pravno i administrativno izvodljive, te da troškovi njihove provedbe nisu neproporcionalni problemu. Cilj treba biti da se �italac uvjeri u mudrost ponu�enog rješenja problema.

• Strategija efikasnog komuniciranja. Ni najbolje napisani izvještaj o reviziji nema srvhu ukoliko

sa njegovim sadržajem nisu upoznati oni koji mogu postupati u skladu sa njegovim nalazima i preporukama. Revizor treba pažljivo razmisliti o tome ko treba da �ita izvještaj i kako najbolje obezbjediti da se izvještaju posveti pažnja koju zaslužuje. Mogu�e je da samo slanje izvještaja nekome ne bude dovoljno. Parlamentarci i zvani�nici vlade su zauzete osobe i obi�no primaju daleko više pisanog materijala nego što mogu na�i vremena da ga �itaju. Kratak, dobro napisan


sažetak dat skupa sa izvještajem može pomo�i, kao i kasniji razgovori sa zvani�nikom ili klju�nim �lanovima njegovog osoblja. �esto je korisno raditi sa drugim ljudima, kao što su zvani�nici ministarstva finansija, koji mogu biti u situaciji da potaknu odgovaraju�e aktivnosti. Pored toga, ukoliko mediji skrenu pažnju na izvještaj, može se ostvatiti koristan poticaj na poduzimanje korektivnih mjera.

U mnogim slu�ajevima odjeljenja za reviziju izdaju "opservacije o reviziji". One su zasnovane na

dokazima i savjetuju tijelo podvrgnuto reviziji o potrebi poduzimanja korektivnih mjera (uz specificiranje njihove prirode). Tijelo podvrgnuto reviziji ima priliku da na�ini izmjene prije pisanja kona�nog izvještaja o reviziji; izvještaj bi tada sadržavao informacije o opservacijama o reviziji i o mjerama koje u skladu s njima jesu ili nisu poduzete. Takav dijalog je �esto efikasniji od traženja grešaka, te je daleko konstruktivniji od izgradnje institucionalnog kapaciteta. Slu�ajevi opisani u Prilozima 14.3 do 14.6 ilustruju raznolikost korisnih nalaza revizije. E. Ograni�enja revizije 1. Razumna uvjerenost

Vanjska revizija ima svoje jake strane, ali ima i ograni�enja. Nijednim razumnim postupkom revizije ne mogu se sigurno otkriti sve greške i nepravilnosti. Sprje�avanje i otkrivanje grešaka i nepravilnosti je, prije svega, odgovornost uprave a ne revizora. Ukoliko se problemi otkriju kasnije, revizor se treba smatrati odgovornim samo za vršenje odgovaraju�e revizije u skladu sa standardima obavljanja revizije. Priroda revizije je da neke greške - samo one manje, za nadati se - promaknu revizorovoj pažnji.

Na primjer, kod vršenja revizije finansijskih iskaza nekog tijela, revizor može dati samo "razumno uvjeravanje" da su iskazi pouzdani. Ni revizor ni �italac izvještaja o reviziji ne trebaju vjerovati da je takvo mišljenje apsolutna garancija da nema materijalnih grešaka u iskazima.

Ograni�enja o kojima je bilo rije�i u poglavlju 10 o internim kontrolama odnose se i na revizije. Ukoliko postoji dosluh izme�u klju�nih pojedinaca tijela koje je podvrgnuto reviziji, ili ukoliko postoji namjerni napor glavnih upravitelja da se sakriju �injenice, nema apsolutno nikakvog uvjerenja da �e revizor otkriti kasnije iskrivljivanje istine. Stoga �italac izvještaja izraz "razumna uvjerenost" u mišljenju revizora mora uzeti ozbiljno, a na vrhovnoj instituciji za reviziju je da naglasi taj stav. 2. Pristup podacima i evidenciji

Revizori mogu vršiti reviziju samo onoga što vide. Ukoliko uprava tijela podvrgnutog reviziji vodi tajnu evidenciju o pitanjima koja su od klju�nog zna�aja za reviziju, i kojoj se revizoru uskra�uje pristup, revizija ne�e biti vjerodostojna niti se treba provoditi. Kod revizije vlade, takvi slu�ajevi se mogu mnogo �eš�e javiti kad su u pitanju agencije angažirane na aktivnostima vezanim za pitanja nacionalne sigurnosti. Me�utim, revizori mogu nai�i i na situacije u kojima je pristup ograni�en ili uskra�en u o�itom pokušaju da se izbjegne otkrivanje nelegalnih, korupcijskih, ili politi�ki neugodnih aktivnosti. U takvim okolnostima, revizori trebaju prijaviti �injenice drugima, recimo parlamentu, koji mogu biti u mogu�nosti da olakšaju potrebni prostup ili poduzmu druge prikladne mjere.


NAPOMENE 1. Deklaracija iz Lime objavljena je u oktobru 1997. godine na 9. Kongresu INTOSAI i INTOSAI ju je

iznova potvrdila 1998. godine. Može se na�i na Internet stranici INTOSAI-a http://www.intosai.org. 2. Postoje velike razlike izme�u SAI kada je rije� o prenosu revizije i opsegu revizije. Mnoge SAI

kombiniraju osobine razli�itih modela. Za opis SAI Evropskoj uniji pogledati Državni ured za reviziju, Velika Britanija (1996.).

3. Finska i Švedska trenutno imaju jedinstveni sistem kojim se kombinira SAI unutar strukture vlade sa

revizorskim tijelom koje imenuje parlament. Ipak, finski sistem �e se vjerovatno izmijeniti u kovencionalni model revizorskog tijela koje podnosi izvještaje parlamentu.

4. Vidi, Revizijski standardi koje je izdao Komitet INTOSAI za revizijske standarde 1992. godine, uz

dopune iz 1995. godine. Standardi INTOSAI i smjernice EUROSAI mogu se dobiti od sekretarijata INTOSAI u Be�u (http://www.intosai.org). Evropski sud revizora u Luksemburgu objavio je "Evropske provedbene smjernice za revizijske standarde INTOSAI" 1998. godine (vidi http://www.eca.eu.int). Za dodatne informacije o revizijskim standardima pogledati i Internet stranice SIGMA-e o reviziji i finansijskoj kontroli na http://www.oecd.org/puma/sigmaweb.

POGLAVLJE 15

MJERENJE U�INKA I EVALUACIJA

Ovo poglavlje govori o mjerenju u�inka i pra�enju, te evaluaciji programa. Ti instrumenti i tehnike imaju zajedni�ke svrhe: poboljšano upravljanje programima, pove�ana odgovornost i bolje donošenje odluka, kroz pružanje povratnih informacija o ishodima i outputima postoje�ih politika i programa vlade kako bi se poboljšali projektovanje i provedba takvih programa u sadašnjosti i budu�nosti. A. Mjerenje u�inka 1. Šta je mjerenje u�nka?

Mjerenje u�inka je instrument za procjenjivanje napretka prema iskazanim op�im i posebnim ciljevima programa, pretpostavljaju�i da su poznati strateški ciljevi. Sastoji se od slijede�ih aktivnosti:

• Dokumentiranje "procesa proizvodnje", koji se sastoji od procesa i aktivnosti koje se koriste da se inputi, odnosno resursi koje koristi program, pretvore u outpute, odnosno dobra i usluge koja se direktno stvaraju programom.

• Procjenjivanje ishoda - širih ekonomskih ili društvenih promjena nastalih provedbom politike

ili programa - i njihovo pore�enje sa programskim ciljevima.

Mjerenjem u�inka se može uop�eno ukazati na rezultate neke politi�ke mjere ili programa, ali se ne analizira zašto se ona desila ili kakve promjene su možda potrebne u aktivnostima ili programskim ciljevima. U tu svrhu je potrebno provesti detaljnu procjenu programa. Evaluacija programa, o kojoj se detaljnije govori u odjeljku B, pruža se preko pra�enja i nadzora mjera u�inkovitosti do ispitivanja na�ina na koji dati program uti�e na ishode. Dok se mjerenje u�inka usredre�uje na efikasnost i djelotvornost, evaluacija pokriva dodatna pitanja kao što su korisnost, relevantnost i održivost datih programa.

Preciznije re�eno, �esto se kaže da mjerenje u�inka pokriva pet slijede�ih dimenzija u�inkovitosti (OECD, 1994.):

• Efikasnost, koja predstavlja vezu izme�u dobara i usluga koje stvara program ili aktivnost (outputi) i resursa koji se koriste za njihovo stvaranje (inputi), a mjeri se troškovima po jedinici outputa. Efikasnost se mora procjenjivati prema odre�enom mjerilu, npr. jedini�noj cijeni aktivnosti u prethodnom periodu ili jedini�noj cijeni provo�enja sli�ne aktivnosti u drugoj agenciji ili ustanovi.


• Djelotvornost, koje predstavlja opseg u kojem programi postižu o�ekivane ciljeve, ili ishode. Djelotvornost je najvažniji element vrijednosti koja se dobija za novac u javnom sektoru. Dobra ili usluge mogu se pružati efikasno, ali ako se ne postižu predvi�eni ciljevi i ne zadovoljavaju korisnici javnih usluga, upotrijebljeni resursi �e u velikoj mjeri biti uzalud potrošeni.

• Ekonomi�nost se može definirati kao "pribavljanje odgovaraju�e kvalitete i kvantitete

finansijskih, ljudskih i fizi�kih resursa u odgovaraju�e vrijeme i po najnižem trošku"1, i može se procjenjivati putem ulaznih mjera, te pore�enjem sa normama i standardima.

• Uskla�enost. Agencije moraju djelovati u skladu sa budžetskim i aproprijacijskim aktima i

ostalim zakonima/propisima, npr. u vezi sa upravljanjem tokovima novca i pravovremenim pla�anjem kreditora. Agencija za prikupljanje poreza, na primjer, može imati specifi�ne ciljeve u�inkovitosti (kao što je koli�ina prikupljenih neizmirenih poreskih obaveza). Takve mjere finansijske u�inkovitosti ponekad su više povezane sa efikasnoš�u nego sa uskla�enosti.

• Kvaliteta usluga. U širem smislu, kvaliteta usluga odnosi se na djelotvornost. Me�utim, ovaj izraz

se uop�eno koristi u užem smislu povezanom sa hitnijim potrebama korisnika, kao što su pravovremenost, pristupa�nost, pouzdanost i trajnost usluga. Gledano na taj na�in, izraz se odnosi više na kvalitetu isporuke usluga nego na ishode usluga. Stvaranje kulture koja je okrenuta klijentu/potroša�u u isporuci javnih usluga je na dnevnom redu reformi u ve�ini zemalja OECD-a i mnogim drugim.

"U�inka", odnosno "uspješnost", je mješavina svih pomenutih dimenzija. Neke pojedina�ne

dimenzije su u interakciji i mogu se me�usobno sukobiti. Na primjer, može biti mogu�e da se poboljša kvaliteta usluga ili uskla�enost, ali samo uz pove�anje troškova i smanjenje efikasnosti. 2. Mjerila i pokazatelji u�inka a. Vrste mjerila ili pokazatelja

U�inak se može mjeriti putem mjerila ili pokazatelja. Mjerila odgovaraju direktnim bilješkama inputa, outputa i ishoda. Pokazatelji se koriste kao ispomo� kada je direktna mjerila teško ili skupo pribaviti (npr. "uli�na" cijena nelegalnih droga kao mjera ishoda programa protiv droge). U praksi, kao i u ovom poglavlju, izrazi "mjerila" i "pokazatelji" se koriste paralelno.

Kategorije mjerila u�inka koja podržavaju procjenu ve� pobrojanih dimenzija u�inka data su u nastavku:

• Inputi. Mjere i pokazatelji inputa ti�u se korištenja osoblja, opreme, materijala itd. Inputi se obi�no izražavaju koli�inom izdataka i radnog vremena osoblja. Mjerila inputa ti�u se ekonomi�nosti kojom se koriste resursi za isporu�ivanje outputa i ishoda.

Kada se iskazuju odnosom outputa i ishoda, ulazni pokazatelji koriste se za mjerenje efikasnosti i troškovne djelotvornosti. Inputi trebaju obuhvatiti trenutne izdatke i korištenje kapitalnih dobara, te, u idealnom slu�aju, troškovi se trebaju procjenjivati na akrualnoj osnovi. Na primjer, u slu�aju programa održavanja cesta, analiza troškovne djelotvornosti treba uzeti u obzir amortizaciju opreme, koja umnogome uti�e na ukupne troškove. Me�utim, iako se operativnim izdacima ne mjere puni troškovi programa, uop�eno gledano trend je da se takvi troškovi ne razlikuju mnogo od punih troškova programa (Premchand, 1993.).

Mjerenje u�inka i evaluacija 361

• Outputi. Izraz outputi odnosi se na dobra i usluge stvorene programom ili aktivnoš�u (npr. kilometri izgra�ene ceste, broj vakcinisane djece itd.). Pokazatelji outputa se koriste za procjenjivanje efikasnosti. Efikasnost se može mjeriti odnosima inputa i outputa koji se �esto izražavaju brojem uposlenika ili koli�inom vremena uposlenika po jedinici outputa, a nazivaju se jedini�nim troškom (npr. broj dana utrošen po jednom popravku, ili trošak po kilometru ceste koja je popravkama dovedena u zadovoljavaju�e stanje). Produktivnost se obi�no mjeri odnosom koli�ine outputa i inputa, npr. brojem prevezenih zatvorenika podijeljenim sa troškovima prevoza. (No, ponekad produktivnost može da se ukazuje na odnos ishoda prema inputima). Mjerila optere�enja poslom ili stepena aktivnosti �esto se koriste kao ispomo� za mjerila outputa (npr. broj izvršenih inspekcija).

• Ishodi. Ishodi odgovaraju kona�noj svrhi politike, ili željenim ciljevima politike, koji se postižu

stvaranjem outputa (poboljšani pristup zaba�enim podru�jima, smanjenje broja slu�ajeva odre�ene bolesti, itd.). Mjerila ishoda ti�u se djelotvornosti.

• Od prelaznih ishoda se o�ekuje da vode željenim ciljevima, ali oni sami po sebi nisu cilj. U

mnogim programima dolazi do postepenog napredovanja ili slijeda prelaznih ishoda. Na primjer, u slu�aju programa za zaštitu okoliša, slijed prelaznih ishoda mogao bi biti slijede�i: donošenje zakona; broj kompanija koje mijenjaju svoje ponašanje; smanjenje štetnog otpada i zaga�iva�a. Nekoliko je razli�itih terminologija kojima se pokušavaju iskazati sli�ne razlike. Na primjer, izraz "rezultat" može se koristiti u sli�nom smislu za "prelazn ishod", dok se izraz "uticaj" može koristiti za opisivanje rezultata i (krajnjih) ishoda u cjelini. U vodi�u koji je nedavno objavila Evropska komisija koristi se izraz "uticaj" za opisivanje efekata jednog programa na društvo, te se izrazom "rezultati" govori o "po�etnom uticaju", a izrazom "ishodi" o "dugoro�nom uticaju".2

Zabrinutost za kvalitetu isporu�ivanja javnih usluga mjeri se pokazateljima zadovoljstva

korisnika (npr. brojem primljenih žalbi, upitnicima, i u�esni�kim procesima). Pokazateljima kvaliteta usluga (isporuke) mjeri se pravovremenost, pristupa�nost, pouzdanost i ta�nost usluga (npr. vrijeme reagiranja policije, poštivanje redova vožnje u prijevozu, vrijeme �ekanja u bolnicama, itd.). Kvaliteta usluga �esto ovisi o procesima.

Mjerila radnog procesa su pokazatelji na�ina na koji se obavlja posao u stvaranju outputa uz dati nivo resursa, efikasnosti i djelotvornosti. Procesi se sastoje od niza aktivnosti ili postupaka rada, kao što je postupak nabavke, tehnoloških postupaka za šroizvodnju dobara i kriti�kog sagledavanje za formuliranje politike.

Pokazatelji procesa pomažu u procjenjivanju u�inka u podru�jima gdje je teško izmjeriti outpute ili ishode i koji imaju neovisnu vrijednost, posebno kod procjenjivanja kvalitete isporuke javnih usluga. U odre�enim podru�jima, gdje izlazni pokazatelji nisu jako sadržajni, a pokazatelje ishoda je teško mjeriti, u�inak se ponekad procjenjuje putem mjerila procesa. Na primjer, kritika kolega se može koristiti kod procjenjivanja procesa pružanja savjetodavnih usluga ministrima. U nekim podru�jima javnih aktivnosti, kao što su pravo ili politika, "propisni proces" je klju�ni elemenat dobre vladavine.

Kako je nazna�eno ranije, uticaj politi�ke mjere ili programa �esto ima isto zna�enje kao i njegov ishod. No, ponekad izraz uticaj ima precizniju definiciju. Ponekad se povla�i razlika izme�u ukupnih ishoda i neto uticaja. Neto uticaji su ishodi koji se istinski mogu pripisati programu. Oni ne obuhvataju efekte faktora izvan programa, a procjenjuju se kroz metode evaluacije navedene u odjeljku B. Analiza uticaja odnosi se na procjenu efekata neke intervencije na njenu okolinu (npr. studija o


uticaju na životnu sredinu), ili se pokazuje opseg u kojem je program zaista ostvario odre�ene efekte na klijente. Ponekad se mjerila uticaja odnose na to kako ishod odre�enog programa uti�u na druge programe ili misiju organizacije.

Društveni pokazatelji mogu se koristiti za procjenjivanje širokog uticaja na odre�enu politiku

vlade. Oni se sastoje od mjerila na višem zajedni�kom nivou, kao što je procenat smrtnosti novoro�en�adi ili procenat nepismenih odraslih osoba. U praksi nije jednostavno koristiti društvene pokazatelje kod procjenjivanja u�inka odre�enog programa. Na primjer, mogu postojati problemi kod utvr�ivanja uzro�no-posljedi�ne veze (npr. smanjenje stope smrtnosti novoro�en�adi može biti rezultat programa za obezbje�ivanje �iste vode, programa imunizacije, programa ishrane, ili nekih spoljnih faktora koji se ne mogu pripisati vladinoj politici). Pokazatelji ishoda programa zamišljeni su da se usredsrede na detaljnije aspekte u�inkovitosti. Ipak, društveni pokazatelji pružaju korisne dopunske informacije za politi�ko donošenje odluka.

Mjerila u�inka mogu biti kvantitativna ili kvalitativna. Kvalitativna mjerila mogu se preobli�iti u kvantitativna putem anketa, upitnika, i drugim na�inima procjenjivanja mišljenja korisnika. Na primjer, kvaliteta obrazovanja može se jednim dijelom kvantificirati mjerenjem procenta roditelja koji su "sasvim zadovoljni" školom koju poha�a njihovo dijete.

Kona�na svrha vladinih programa je stvaranje ishoda. No, definiranje ishoda i razvijanje mjerila

ishoda mogu predstavljati teško�e. Nekad se ishodi ostvaruju tek nakon mnogo godina. Program je �esto jedan od mnogih uticaja na neki ishod. Pripisivanje, koje se sastoji od utvr�ivanja u kojoj se mjeri ishod može zaista pripisati programu a ne nekim drugim uticajima, je težak zadatak. U pore�enju sa pokazateljima outputa, pokazatelji ishoda su relevantniji za procjenjivanje postignu�a programa, ali je izlazne pokazatelje uop�eno lakše definirati i izmjeriti.

U nekim sektorima, pokazatelji outputa mogu se koristiti kao surogat pokazatelja ishoda. Na primjer, kod programa izgradnje ceste broj izgra�enih kilometara, koji predstavlja output programa, može se koristiti za procjenjivanje njegove djelotvornosti. Ipak, u drugim sektorima, posebno u društvenim sektorima, ishodi ponekad mogu biti tako daleko od outputa da ovi drugi nisu pouzdani pokazatelji prvih. Na primjer, pove�ani broj posjeta medicinskim ustanovima ne zna�i nužno i smanjenje broja oboljelih. Da bi se onima koji donose odluke dale korisne povratne informacije potrebno je izmjeriti prelazne ishode (tj. rezultate). b. U�inak kao relativni koncept

U�inak je samo relativni koncept. Po definiciji, procjenjivanje u�inka iziskuje pore�enje mjerila ishoda ili outputa sa ciljevima programa. U praksi, da bi se procijenilo jesu li rezultati dobri, loši ili osrednji, svako mjerilo u�inka treba se porediti sa nekom osnovom ili standardom.

Stoga, u�inak se �esto mjeri prema:

• Onome što je postignuto u prošlosti. Statisti�ki podaci vremenske serije su jako korisni, ali ne uzimaju u obzir promjene u efikasnosti ili produktivnosti izazvane tehnološkim faktorima.

• Onome što postižu uporedivi programi ili organizacije, ili prema državnim/me�unarodnim

standardima u datom podru�ju. Aktivnosti drugih organizacija predstavljaju važna polazišna mjerila. Problem je prona�i sasvim uporedivu organizaciju.3

• Ciljevima izloženim u budžetu ili drugim iskazima o politici koje daje vlada.


Pore�enje se treba vršiti samo na osnovi sli�nosti. To zahtijeva prikladno definiranje pokazatelja i osnova usporedbe. Na primjer, kod upore�ivanja u�inka na rezultatima ispita u raznim srednjim školama može se pokazati podesnim da se korigiraju ukupne brojke (npr. odnos položenih ispita po u�eniku) putem razli�itih faktora, kao što su razlike u socijalnom porijeklu u�enika.

Iako mjerilja i pokazatelji u�inka igraju korisnu ulogu, mora im se pristupati pažljivo.Njihovo zna�enje i tuma�enje moraju se sistematski ispitivati, a ako se ne koriste pažljivo mogu u velikoj mjeri poremetiti ponašanje organizacija, upravitelja i uposlenika (vidi Likierman, 1993b). Na primjer, krutim usredsre�ivanjem na mali opseg mjerila u�inka, bez ostavljanja mogu�nosti za dijalog o njihovom tuma�enju, mogu se uspješno ostvariti odre�eni ciljevi, uz odvra�anje pažnje od postizanja širih organizacijskih op�ih i posebnih ciljeva. 3. Funkcije mjerenja u�inka a. Razli�iti sistemi mjerenja za razli�ite svrhe

Razvijanje i primjena mjerenja u�inka trebaju se prilago�avati lokalnim okolnostima i potrebama. Suština mjerenja u�inka razlikuje se prema odgovornostima onih �iji se u�inak mjeri i zahtjevima onih koji koriste informacije. Na operativnom nivou, mjerila i pokazatelji trebaju biti u vezi sa pitanjima kao što su upravljanje resursima i proizvodnim procesima. Na višem upravnom nivou, informacije trebaju biti u vezi sa djelotvornoš�u programa, kako bi se pružale informacije za donošenje odluka o formuliranju politike i dodjeljivanju resursa. b. Organizacijsko u�enje i upravljanje programom

Mjerenje u�inka je korisno za procjenjivanje administrativnog u�inka i organizacijsko u�enje. Može se koristiti za poboljšanje operativne efikasnosti cijele organizacije (npr. ministarstva ili javne agencije); ili ga mogu koristiti pojedina�ni upravitelji unutar organizacije za procjenu i ja�anje u�inka jednog odjela, jedinice ili druge manje cjeline te organizacije.

Mjerenje u�inka može biti korisno sredstvo za upravljanje programima za ostvarivanje ste�enih prava i investicijskim projektima ili programima. Informacije o u�inku mogu pomo�i da se obezbjedi da se takvi programi provode u skladu sa njihovim ciljevima, te kod pripremanja novih programa. Na primjer, u sektoru izgradnje cesta, mjerila u�inka koja pokrivaju pitanja kao što su pokretljivost/pristupa�nost, protok saobra�aja, te faktori sigurnosti i zaštite životne sredine, mogu biti korisni za pripremanje i nadzor provedbe programa. c. Ugovori i sporazumi o u�inku

Mjerenje u�inka se može koristiti kao instrument za ja�anje upravne odgovornosti. Sistemi upravljanja okrenuti prema rezultatima pokušavaju povezati u�inak upravitelja sa eksplicitnim ili implicitnim ugovorima, koji uop�eno obuhvataju ciljni u�inak. Teoretski, ugovorima se trebaju predvidjeti kazne i nagrade. Me�utim, u ve�ini slu�ajeva su u ugovore ugra�ene samo nagrade, na primjer, mogu�nost da upravitelji zadrže kompletnu ili dio uštede ostvaren kroz pove�anje efikasnosti; fleksibilnost resursa (npr. broj uposlenika); ili odredbe o povezanosti plata viših upravitelja i �elnika odjeljenja sa u�inkom.

Dimenzije u�inka koji se mjeri pri definiranju takvih ugovora su nužno uže nego za evaluaciju programa. Na primjer, mogu�e je upravitelje smatrati odgovornima za output programa vakcinacije, te ih u skladu s tim i nagra�ivati. Me�utim, teško ih je smatrati odgovornim za ishod poboljšanja zdravlja,


što može ovisiti o faktorima izvan njihove kontrole, kao što se kvaliteta vode ili promjene u potrošnji duhana. Mjerila u�inka koja se koriste u svrhu utvr�ivanja odgovornosti i kontrole nužno se usredsre�uju na inpute i outpute, a ne na ishode programa.

�ak i kada se budžetska sredstva obezbje�uju na osnovu ugovora ili sporazuma o u�inku, veza

izme�u u�inku i dodjeljivanja resursa ostaje indirektna. U ve�ini slu�ajeva, dodjeljivanje budžetskih sredstava ili grantova nije ovisna o isporuci rezultata dogovorenog u�inka.

Ugovori mogu ponuditi mogu�nost za dopunjavanje odviše formalne prirode ciljeva i pokazatelja, obzirom da oni više naglašavaju upravne veze, a ne puko prikupljanje kvantitaivnih informacija o postignu�ima (vidi Trosa, 1996a). Me�utim, uop�avanje ugovornog pristupa dalje od nekoliko programa ili organizacija bilo bi teško primijeniti na ve�inu zemalja u tranziciji u trenutnoj fazi njhovog razvoja.

Platni sistemi zasnovani na u�inku povezuju neke elemente nov�anih nadoknada sa odre�enim nivoom aktivnosti ili izlaza i mogu doprinijeti poboljšanju operativnog u�inka. U zemljama u tranziciji takvi sistemi možda mogu olakšati prebacivanje sa administrativne kulture zasnovane na upravljanju i kontroliranju ekonomije na kulturu okrenutu potroša�u. No, potreban je izuzetan oprez prije nego se razmotri mogu�e uvo�enje takvih sistema. Izbor relevantnih pokazatelja je osjetljivo pitanje. Upitno je može li se pripisivati odgovornost osoblju za elemente koji nisu u potpunosti pod njihovom kontrolom. No, usredsre�ivanjem na rezultate koji se mogu direktnije pripisati naporima osoblja i upravitelja može se te ljude potaknuti da razvijaju kratkoro�ne odgovore koji donose nagrade, na štetu aktivnosti kojima sa postižu širi programski i organizacijski ciljevi. Upitno je da li platni planovi zasnovani na u�inku zaista poboljšavaju u�inak. U motivacijskim teorijama naglašava se unutrašnja motivacija (tj. sam posao, ili etos javne usluge u nekim zemljama), a ne spoljna motivacija (novac i beneficije). Pored toga, sistemi upravljanja osobljem zasnovani na rezultatima mogu dovesti do nepoželjnih ishoda u kojima su dominantni zaštita ili politi�ka razmatranja, obzirom da politi�ari i upravitelji obi�no teže nagra�ivanju "svojih" ljudi, a ne pojedinaca koji imaju najbolji u�inak. d. Vanjska odgovornost

U nekim zemljama �lanicama EU podaci o u�inku se objavljuju kako bi se pove�ala odgovornost prema parlamentu i poreskim obveznicima, te olakšala vrijednost za nov�ane revizije. Na primjer, u Velikoj Britaniji, od agencija se u godišnjim sporazumima o u�inku sa datim ministrom i godišnjim izvještajima koji se objavljuju traži da obezbijede podatke koji pokrivaju odre�eni broj godina kako bi se mogla vršiti pore�enja za duži vremenski period. U nekoliko zemalja, vrhovne institucije za reviziju daju komentare o napretku mjerenja u�inka i njegovoj prikladnosti, ali u ve�ini slu�ajeva ne daju komentare o samim rezultatima.

Potreban je oprez prije nego se razmotri objavljivanje podataka o u�inku široj javnosti. S jedne strane, objavljivanje može biti korisno u kontrolne svrhe i zbog svoje obrazovne uloge, obzirom da doprinosi uvo�enju kulture koja gaji postizanje uspješnosti. S druge strane, postoje rizici od nekorektne upotrebe informacija, ukoliko se zanemare njena priro�ena ograni�enja, te demotiviranja osoblja nepoštenim kritiziranjem. Objavljivanje podataka o u�inku poti�e konkurenciju me�u sli�nim organizacijama, a samim tim i efikasnost. Me�utim, objavljivanje tih podataka može doprinijeti pove�anju jaza me�u onima koji ostvaruju dobar u�inak i onima koji ostvaruju slab u�inak, posebno u obrazovnom i zdravstvenom sektoru, jer se resursi i društveno favorizirani u�enici i pacijenti usmjeravaju prema školama i bolnicama koje se �ine najboljim.


4. Efikasno mjerenje u�inka a. Potreba za oprezom

Korištenje mjerila u�inka kao sredstva za upravljanje u�inkom (npr. za ugovore) ili kao sredstva javne i politi�ke odgovornosti može biti opasno. Iskustvo centraliziranih planskih privreda pokazuju da se nametanjem normi i standarda dati službenici �esto odviše kruto usredsre�uju na postizanje odre�enih ciljeva. Može do�i do guranja kvalitete u stranu, dok klju�na veza izme�u ciljeva i samog u�inka može da ne dobije pažnju koju zaslužuje. Kada se standardi održavaju bez obzira na raspoloživost resursa, vjerovatni rezultat jeste slabljenje fiskalne kontrole. Standardi i pokazatelji ne trebaju se posmatrati kao nepromjenljivi.

Navedeni problemi ne postoje samo u centraliziranim planskim privredama i postoje brojni primjeri nepoželjnih ishoda i korištenju (ili zloupotrebi) pokazatelja u�inka u tržišnim privredama. Zakon "nenamjernih posljedica" kaže da pokušaji promjene ponašanja mogu proizvesti nenamjerno ponašanje, koje se može sukobiti sa op�im i posebnim ciljevima date politike ili datog programa. Na primjer, ukoliko su bolni�ke subvencije zasnovane na dužini spiskova �ekanja za pacijente, upravitelji bolnice i ljekari imat �e poticaj da drže manje kriti�ne slu�ajeve na �ekanju što je duže mogu�e uz usmjeravanje napora na druge slu�ajeve (kvalitetnija njega za jedne, slabija njega za ostale); a ukoliko se u�inak procjenjuje brojem lije�enih pacijenata, ukupna kvaliteta njege može opasti.

Ovisno o na�inu na koji se utvr�uju i koriste, pokazatelji u�inka predstavljaju slijede�e potencijalne opasnosti:4

• Suženo vidno polje, ili naglašavanje samo onih aspekata u�inka koji se mogu kvantificirati i zanemarivanje onih aspekata koji se ne mogu kvantificirati.

• Fiksiranje mjerenja, ili koncentriranje na ono što se mjeri, a ne na uslugu koja se obavlja. • Kratkoro�nost, neuspjeh da se povede ra�una o legitimnim dugoro�nim ciljevima; i

suboptimiziranje, ili proizvodnja usluga manje kvalitete usredsre�ivanjem na usko definirane aktivnosti, a ne na ve�e organizacijske ciljeve.

• Pogrešno prikazivanje ili namjeran iskrivljen prikaz podataka; te pogrešno tuma�enje ili

nekriti�ko prihvatanje rezultata mjerenja u�inka. • Strateško upravljanje ponašanjem uklju�uju�i namjerno ostvarenje manjeg u�inka kako bi se

planirali ciljevi koje je lako posti�i. • Nefleksibilna težnja ostvarenju definiranih ciljeva u�inka definiranih u jednom datom vremenu. • Demoraliziranje ili gubitak pouzdanja i privrženosti me�u radnicima koji isporu�uju usluge koje

se smatraju manje važnim od onih na koje se cilja u mjerenju uspješnosti. b. Kriteriji za dobre sisteme mjerenja u�inka

Da bi se izbjegle takve klopke, mogu se koristiti neke uop�ene smjernice kod odre�ivanja pokazatelja u�inka (Shand, 1998.):


• Relevantnost i korisnost. Mjerila se moraju definirati na prikladan na�in u vezi sa programom na koji se odnose i odražavati glavne op�e i posebne ciljeve programa. U�inak upravitelja treba se mjeriti samo u onim podru�jima nad kojima imaju kontrolu.

• Jasno�a i razumljivost. Mjerila u�inka trebaju biti jednostavna i dobro definirana, a korisnici ih

moraju lako razumjeti. • Troškovna djelotvornost. Mjerila u�inka moraju se ustanoviti po razumnoj cijeni. Troškovi

prikupljanja podataka za uvo�enje mjerila u�inka i upravljanje sistemom, moraju se realno procijeniti i odmjeriti prema o�ekivanoj koristi.

• Kapacitet za pra�enje rezultata. Kako je ranije re�eno, u�inak je relativan koncept, a mjerila se

moraju primjenjivati konzistentno tokom vremena i me�u jedinicama kako bi se omogu�ilo da se u�inak procjenjuje na sistemati�an na�in.

5. Upore�ivanje sa referentnim pokazateljima (benchmarking)

Upore�ivanje sa referentnim pokazateljima je tehnika koja se koristi u privatnom i u javnom sektoru za upore�ivanje u�inka jedne organizacije sa nekim standardom, bilo apsolutnim ili relativnim u odnosu na u�inak uporedivih organizacija. Može se koristiti za:

• Procjenjivanje u�inka prema odre�enom(im) standardu(ima).

• Ukazivanje na podru�ja u kojima je potreno poboljšanje.

• Prepoznavanje procesa i aktivnosti koje se provode bolje u drugim organizacijama.

• Ispitivanje uspješnosti mjera poduzetih u cilju poboljšanja efikasnosti ili djelotvornosti programa.

• Postoje dvije glavne tehnike upore�ivanja unutar vladinog sektora:

• Procesno upore�ivanjem sa referentnim pokazateljima (process benchmarking) odnosi se na postupke i aktivnosti koje se koriste za pretvaranje inputa u outpute. Sastoji se od procesa odre�ivanja glavnih pokazatelja koje koristi data organizacija naspram procesa koji se koriste u uporedivim organizacijama, ili naspram procesa definiranih nekim standardom.

• Upore�ivanjem na osnovu rezultata (results benchmarking) odnosi se na stvarne rezultate

(outpute i ishode). Sastoji se od upore�ivanja stvarnog u�inka razli�itih organizacija koje koriste pokazatelje u�inka, ili od upore�ivanja stvarnog u�inka sa odre�enim standardima u�inka.

Dvije glavne vrste odre�ivanja glavnih pokazatelja (procesno upore�ivanjem sa referentnim

pokazateljima i upore�ivanje na osnovu rezultata) sve se više posmatraju kao komplementarne metode koje se mogu koristiti za njihovo obostrano ja�anje. Na primjer, upore�ivanje na osnovu rezultata rezultata može se koristiti za prepoznavanje odstupanja u rezultatima i procesima, a procesnom upore�ivanje može objasniti zašto do tih odstupanja dolazi. Procesno upore�ivanje bez upore�ivanje na osnovu rezultata teži tome da se više okrene unutrašnjem sagledavanju, što vodi do koncentriranja na poboljšanje procesa radi samih njih, bez provjeravanja da li su promjene relevantne za korisnike javnih usluga i držaoce prava.

Upore�ivanje sa referentnim pokazateljima može se koristiti kao sredstvo za evaluaciju i stalno poboljšavanje. Ono stoji u vezi sa odre�enim brojem upravnih tehnika, kao što su upravljanje ukupnom kvalitetom i procesnim reinžinjeringom, te sa upore�ivanjima u�inka i programskom evaluacijom.


Zemlje u tranziciji trebaju razmotriti korištenje ovih metoda upore�ivanja na selektivnoj osnovi. No, pošto upore�ivanje sa referentnim pokazateljima može obuhvatiti velike investicije vremena i resursa, razumno je prvo se usredsredit ina nekoliko klju�nih organizacija ili procesa.

U Prilogu 15.1 dato je nekoliko primjera pokazatelja u�inka koji se koriste u zdravstvenom sektoru u Velikoj Britaniji.

Prilog 15.1 POKAZATELJI U�INKA U SEKTORU ZDRAVSTVA U VELIKOJ BRITANIJI

Obuhva�ena podru�ja i kategorije Pokazatelji I. Poboljšanje zdravlja

i. Smrt od svih uzroka (ljudi od 15 do 64 godina) ii. Smrt od svih uzroka (ljudi od 65 do 74 godina) iii. Registrovani slu�ajevi oboljelih od raka

Ukupni status zdravlja stanovništva,koji odražava društvene i okolišne faktore te pojedina�no ponašanje kao njegukoju pruža NHS i druge agencije.

II. Pošten pristup Pristup izbornoj hirurgiji i. stopa operacija Pristup uslugama planiranja porodice ii. Stopa za�e�a kod djevojaka od 13 do 15 godina Pristup zubarima iii. Broj ljudi registriran kod NHS zubara Pristup prmociji zdravlja iv. Rano otkrivanje raka Pristup uslugama za zajednicu v. Kontakti sa oblasnom sestrom III. Efiakasna isporuka odgovaraju�e zdravstvene njege

Promocija zdravlja/prevencija oboljenja i. Sprje�avanje oboljenja i promocija zdravlja ii. Rano otkrivanje raka Prikladnost operacije iii. Neprikladno iskorištena operacija iv. i. broj operacija Upravljanje primarnom njegom v. Upravljanje akutnom njegom vi. Upravljanje hroni�nom njegom vii. Mentalno zdravlje u primarnoj njezi viii. Troškovno u�inkovito prepisivanje lijekova Pridržavanje standarda ix. Otpusti iz bolnice

(nastavak)’



(nastavak)’ Obuhva�ena podru�ja i kategorije Pokazatelji IV. Efikasnost Maksimalna upotreba resursa i. Stopa dnevnih slu�ajeva ii. Dužina ostanka u bolnici iii. Jedini�ni troškovi iv. Generi�ko prepisivanje lijekova V. Iskustva pacijenata sa NHS-om Pristupa�nost i. Pacijenti koji �ekaju više od 2 sata na hitni

prijem ii. Pacijenti �ije su operacije otkazane zbog

nemedicinskih razloga na dan prijema ili dan poslije

Koordiniranje i komuniciranje iii. Odgo�eni otpust iz bolnice za ljude preko 75

godina iv. Prvi izvanbolni�ki pregledi na koje pacijent

nije došao Vrijeme �ekanja v. Izvanbolni�ki pacijenti koji do�u 13 sedmica

nakon pismene upute vi. Pacijenti unutar bolnice primljeni unutar 3

mjeseca od odluke o prijemu VI. Zdravsteni ishodi njege NHS-a Uspjeh u smanjenju nivoa rizika i. Stopa za�e�a kod djevojaka od 13 do 15

godina Uspjeh u smanjenju nivoa oboljenja poreme�aja i kompliciranog tretmana

ii. Pokvareni, izva�eni ili plombirani zubi kod 5-godišnjaka

iii. Bolesti koje se mogu izbje�i iv. Nepovoljni doga�aji/komplikacije tretmana Uspjeh u optimiziranju funkcija i poboljšanje kvaliteta života pacijenata i ljekara.

v. Hitni prijem u bolnicu za ljude za pacijente preko 75 godina starosti

vi. Stopa ponovnog prijema hitnih psihijatrijskih slu�ajeva

Uspjeh u smanjenju broja prijevremenih smrti vii. Broj smrtnih slu�ajeva novoro�en�adi viii. Broj preživjelih od raka dojke i materice ix. Smrti koje se mogu izbjeci x. Prijevremene smrti u bolnici

(nastavak)’


B. Evaluacija programa 1. Definicija i ciljevi5 a. Šta je evaluacija programa?

Evaluacija programa usredsre�uje se na procjenjivanje postignu�a programa u odnosu na njegove ciljeve. Koristi se i izraz "evaluacija politike", ali on ima širi opseg, pošto može pokrivati nekoliko programa, regulatorni okvir, analizu me�uveza izme�u programa i pravila, itd. Me�utim, mnoga pitanja opisana u nastavku odnose se i na evaluaciju politike. Istina, u nekim zemljama nema razlike izme�u evaluacije programa i evaluacije politike.6

Evaluacija programa može obuhvatati razli�ite faze u životnom ciklusu programa:

• Ex post evaluacije provode se kada program postoji ve� neko vrijeme kako bi se izu�ila njegova djelotvornost i prosudila njegova sveukupna vrijednost. Ove evaluacije se obi�no vrše radi pomaganja u dodjeljivanju resursa ili poboljšanju odgovorosti. O�ekuje se da �e se rješavati i pitanja ishoda i sveukupne relevantnosti programa.

• Prelazne evaluacije obi�no se poduzimaju tokom provedbe programa. Svrha je da se podrži i poboljša upravljanje i provedba programa. Naglasak se stavlja na operativna pitanja.


(nastavak)’ Obuhva�ena podru�ja i kategorije Pokazatelji VII. Primjer bolesti raka dojke i. Registrovani slu�ajevi oboljelih od raka Uspjeh NHS-a u smanjenju nivoa oboljenja, poreme�aja i komplikacija tretmana

ii. Broj registrovanih slu�ajeva raka plus intervalni slu�ajevi po fazama kod prve dijagnoze

iii. Slu�ajevi komplikacija koje se mogu izbje�i -(ponavljanje, komplikacije terapije, itd.)

Uspjeh NHS-a u obnavljanju funkcija i poboljšanju kvaliteta života pacijenata i ljekara.

iv. Mjereno korištenjem upitnika za samoprocjenu ili druge prikladne mjere

Uspjeh NHS-a u smanjenju broja prijevremenih v. 5-godišnje preživljavanje smrti vi. 5-godišnje preživljavanje standardizirano za

dob i stadij bolesti


b. Ciljevi

Cilj evaluacije je da se poboljša proces donošenja odluka i raspodjela resursa pružanjem pouzdanih podataka o efektima politika i programa. Upotrebe evaluacije programa mogu obuhvatiti slijede�e aktivnosti:

• Pomo� u raspodjeli resursa i prepoznavanju poželjnih promjena u politici. Evaluacije daje

informacije u uticaju postoje�ih politika. Ona stoga pomaže onima koji definiraju politiku kod procjenjivanja vrijednosti javnih programa i identificiranju podru�ja u kojima su možda potrebne promjene politike i/ili izmjene u raspodjeli resursa izme�u razli�itih programa.

• Poboljšano upravljanje programom i organizacijsko u�enje. Kako je ve� re�eno, mehanizmi za

pružanje povratnih informacija doprinose programu u�enja za one koji upravljaju programima i provode ih, a najbolje se mogu koristiti za poboljšanje njihovog operativnog u�inka.

• Poboljšanje javne odgovornosti. Evaluacijom se može poboljšati transparentnost i odgovornost

bacanjem svjetla na uticaj vladine politike. c. Evaluacija, pra�enje i revizija

Evaluacija se razlikuje od drugih mehanizama za pružanje povratnih informacija kao što je pra�enje i mjerenje u�inka, sa obzirom da se ona uop�eno vrši kao jedna operacija i skuplja detaljnije informacije. Dok se mjerenje u�inka usredsre�uje na efikasnost i djelotvornost, a �esto i na uža pitanja, evaluacijskim studijama se procjenjuje i da li je program u skladu sa potrebama i društveno-ekonomskim problemima kojima se treba pozabaviti. Evaluacijske studije �esto obuhvataju detaljan pregled pitanja pripisivanja i uzro�nosti, dok se mjerenje u�inka bavi nešto grublje procijenjenim pokazateljima ishoda ili outputa.

Me�utim, sistemi za redovno pra�enje i mjerenje u�inka mogu pružiti korisne informacije za uspješnu evaluaciju. Na primjer, neki programi obuhvataju unaprijed definirane ta�ke na kojima se bilježi postizanje odre�enih op�ih i posebnih ciljeva, koje se mogu koristiti kao "uporišta" za nešto detaljnije ispitivanje postignu�a i neuspjeha programa.

Evaluacija i vanjsla revizija su istorijski odvojene funkcije koje obavljaju odvojene institucije. Revizija je blisko povezana nadzornom funkcijom parlamenta, te podcrtava zna�aj pravne usaglašenosti i odgovornosti javnih organizacija. Kako je re�eno u Poglavlju 14, neovisnost vrhovnih institucija za reviziju je od klju�nog zna�aja, dok je evaluacija uop�eno aktivnost koja se provodi pod odgovornoš�u izvršne vlasti. Iako njena upotreba za poboljšanje odgovornosti raste, evaluacija je primarno instrument za ja�anje upravljanja programom u podršku donošenju odluka.

Me�utim, u praksi, granice izme�u evaluacije i revizije postaju nejasne, sa obzirom da se tradicionalne finansijske revizije dopunjavaju revizijama "vrijednosti dobivene novcem", koje su sli�ne evaluacijama programa u metodološkom smislu. 2. Klju�na pitanja evaluacije a. Logika programa

Klju�no pitanje evaluacije programa je da ispita "interventnu logiku" programa (tj. osnovno objašnjenje za analiziranje programa kako bi se ispitalo u kojoj mjeri je on ostvario svoje op�e i posebne ciljeve); u nekim priru�nicima o evaluaciji naziva se i "programskom teorijom".


Programi se uvijek zamišljaju sa odre�enim skupom potreba na umu. Te potrebe su društveno-ekonomski ciljevi i pitanja kojima program teži da se pozabavi, iskazane sa stajališta njegove ode�ene ciljne populacije. Prema logi�kom okviru pristupa koji je usvojila Evropska Komisija7, ti ciljevi se mogu podijeliti na:

• Op�i ciljevi, koji se izražavaju u pogledu krajnjih ishoda.

• Specifi�ni ciljevi, koji se izražavaju u pogledu prelaznih ishoda.

• Operativni ciljevi, koji se ti�u planiranih inputa i outputa.

Strukturirani pristup treba se sastojati od slijede�ih koraka: (i) opis programa; (ii) razjašnjavanje njegovih ciljeva, te potreba kojima program treba da se pozabavi; (iii) identificiranje mogu�ih uzro�no-posljedi�nih odnosa izme�u aktivnosti i efekata programa; (iv) identificiranje mogu�eg nivoa ishoda koji se mogu procjenjivati (prelazni ishodi i/ili krajnji ishodi); (v) identificiranje pokazatelja i kriterija ishoda koji �e se koristiti za procjenjivanje djelotvornosti, te (vi) identificiranje faktora koji mogu uticati na ishode. U okviru 15.2 dat je primjer takvog pristupa logi�kog okvira za evaluacijsku studiju, zasnovanog na metodologiji EC.

Kao i u slu�aju sistema mjerenja u�inka opisanih u odjeljku A, moraju se definirati relevantni pokazatelji. Mogu�e je da nastanu problemi sli�ni problemima o kojima je diskutirano u tom ranijem odjeljku. Problem pripisivanja, koji je povezan odre�ivanjem da li je i u kojoj mjeri dati program

Prilog 15.2 PRIMJER PRISTUPA EVALUACIJI LOGI�KIM OKVIROM

Interventna logika Mjerljivi pokazatelji

Krajnji ishodi Moderan, privatan i transparentan bankarski sektor, kog karakterizira razuman odnos rizika i nagrada

Stopa u�inkovitosti komercijalnih banaka

Prelazni ishodi Restrukturiranje i reorganizacija

komercijalnih banaka u vitalne institucije, te priprema za kasniju privatizaciju

Broj privatiziranih banaka Razumni odnosi u�inkovitosti banaka, loši odnosi dugova, nivoi obezbje�ivanja, itd. Prihvatanje garancija Provedba korektivnih akcionih planova Organizacijska struktura banaka

(nastavak)’


izazvao posmatrane efekte, posebno je važan kod procjenjivanja ishoda programa. Evaluacija programa iziskuje pore�enje rezultata sa ciljevima ustanovljenim u projektu programa, ili sa specifi�nim pokazateljima.Ukoliko se op�i i posebni ciljevi programa jasno izlože, prilikom formuliranja budžetske politike, njihova evaluacija je daleko lakša. b. Ostala klju�na pitanja

Prikaz 15.1 pokazuje logi�ki okvir i glavna pitanja kojima se treba pozabaviti u studijama evaluacije u�inkovitosti. Ta klju�na pitanja mogu se svrstati u slijede�e kategorije:

• Stalna relevantnost. Opseg u kojem je program relevantan u odnosu na vladine prioritete. U kojoj mjeri su ciljevi i mandat programa još uvijek relevantni? Jesu li aktivnosti i operacioni outputi konzistentni sa mandatom programa i vjerodostojno povezani sa njegovim ciljevima i drugim namjeravanim rezultatima?

• Korisnost. Kako se namjeravani uticaj programa poredi sa potrebama ciljne populacije?

• Održivost. U kojoj mjeri se može o�ekivati trajanje pozitivnih promjena proisteklih iz programa i

nakon okon�anja programa?

• Efikasnost. Koliko ekonomi�no i efikasno su razli�iti inputi pretvoreni u outpute?

Prilog 15.2. PRIMJER PRISTUPA EVALUACIJI LOGI�KIM OKVIROM (nastavak)’

Operativni ciljevi Obu�ena uprava i osoblje Funkcionalna oprema Outputi Priru�nici Planovi ograni�ena postoje i o

njima se raspravlja Nova organizacijska struktura Organizacijska struktura koju

prihvata uprava Instalirana oprema Korektivnih akcioni planovi Broj obu�enih uposlenika Akcioni planovi za restrukturiranje Inputi Tehni�ka pomo� (obuka,

predprivatizacijska podrška, itd.) Broj dana tehni�ke pomo�i ugovorenih stru�njaka i konsultanata

Izvor: Komisija evropskih zajednica, evaluacija Phare bankarskog programa, 1998.


Ciljevi programa

Ishodi Programa

• Djelotvornost. Jesu li postignuti ciljevi programa? Kakva je korist za klijente i kakvi su širi

ishodi, namjeravani i nenamjeravani, proistekli iz izvršavanja programa? Da li se program nadopunjava, duplicira ili preklapa sa drugim programima?

• Troškovna djelotvornost. Postoje li alternativna rješenja ili programi koji su možda mogli

ostvariti željene ciljeve i namjeravane rezultata uz ve�u troškovnu djelotvornost? Postoje li troškovno djelotvorniji na�ini za ostvarivanje postoje�eg programa?

Pored navedenih pitanja, evaluacijska studija treba procijeniti i da li program za rezultat ima

negativne efekte ili neefikasnosti, koje se stru�no nazivaju efektima "optere�enja", "pomjeranja" i "zamjene". Optere�enje se odnosi na efekte koji bi se pojavili �ak i da se program nije ostvario. Na primjer, program ponovne obuke usmjeren na dugotrajno nezaposlene može donijeti korist nekim ljudima koji bi ina�e prošli obuku �ak i bez programa. Pomjeranje i zamjena se koriste za opisivanje situacija u kojima se korist od programa za odre�enu osobu, grupu ili podru�je realizira samo po cijenu nedostatka koristi za druge osobe, grupe ili podru�ja. Na primjer, u slu�aju programa za obezbje�ivanje

Prikaz 15.1 LOGIKA PROGRAMA, MJERENJE I EVALUACIJA U�INKA

Posebni

Krajnji

Prelazni

Op�i

Potrebe

Efikasnost

Inputi Proces Output

U�inak

Korisnost i održivost

Relavantnost

Operativni Ciljevi Programska

Mjere u�inka


subvencija za zapošljavanje, zamjena �e se desiti ukoliko u preduze�ima koja ostvaruju korist od programa, subvencionirani radnici zauzmu mjesto nesubvencioniranih radnika. Pomjeranje �e se desiti tamo gdje preduze�e koje ima koristi od subvencija za zapošljavanje dobije poslove od drugih firmi koje ne u�estvuju u programu. Na taj na�in, radna mjesta otvorena u firmi koja u�estvuje u programu mogu kompenzirati radna mjesta koja su zatvorena u drugim firmama. 3. Priprema evaluacijske studije Postoje dvije glavne faze u evaluacijskoj studiji:

• Dizajn. Identificiranje glavnih problema i pitanja kojima se treba pozabaviti, te razvijanje metodologije za prikupljanje i analiziranje informacija.

• Provedba. Prikupljanje i analiziranje podataka, sa�injavanje nacrta izvještaja koji predstavlja

nalaze studije i iznosi preporuke.

U ve�ini vodi�a za evaluaciju naglašava se zna�aj faze dizajna studije. Klju�ni koraci u pripremanju evaluacijske studije su slijede�i:

• Identificiranje ciljeva evaluacije. Važno po�etno pitanje je: u koju se svrhu pokre�e evaluacija?

Radi poboljšanja upravljanja? Radi poboljšanja procesa donošenja odluka o politici? Radi poboljšanja odgovornosti?

• Definiranje opsega evaluacije. Kada program obuhvata nekoliko ciljeva i ciljnih grupa, nekad

može biti troškovno djelotvorno da se evaluacija ograni�i na neke odre�ene aspekte programa. • Identificiranje pitanja koja treba postaviti. Ukoliko je svrha studije uglavnom da se poboljša

upravljanje, ona se treba usredsrediti na pra�enje provedbe programa i isporuku usluga. Ukoliko se procjenjuje pitanje odgovornosti, studija se treba usredsrediti na u�inkovitost programa. U cilju pružanja povratnih informacija za one koji donose odluke, evaluacija možda treba obuhvatiti analizu troškovne u�inkovitosti i procjenu stalne relevantnosti programa i njegove koristi.

• Uspostavljanje logike programa. • Odre�ivanje uporednih pokazatelja. Evaluacijom se procjenjuje "vrijednost" nekog programa. To

podrazumijeva donošenje prosudbe o stepenu u kojem je u�inkovitost programa bila "dobra" ili "loša". Potrebni su unaprijed odre�eni i transparentni pokazatelji da bi se obezbjedilo da takve prosudbe o vrijednosti ne budu proizvoljne.

• Sa�injavanje analiti�kog programa. Analiti�ki program se sastoji od definiranja dizajna

evaluacije, metodologije prikupljanja podataka, te tehnika analize podataka. Dizajnom evaluacije opisuju se metodi koji �e se koristiti za prikupljanje podata i sa�injavanje zaklju�aka o rezultatima koji se mogu pripisati programu. Okvir dizajna evaluacije ovisi o vrsti informacija koje treba pribaviti i vrsti analize kojoj �e te informacije biti podvrgnute.

• Inventura raspoloživih informacija. Za najve�i dio rada na evaluaciji programa, sistem pra�enja

treba bit iprvi izvor informacija. Me�utim, te informacije možda zatreba dopuniti revidiranjem ili drugim statisti�kim izvorima, anketama, korisni�kim upitnicima, itd.


• Pripremanje plana rada i procjena troškova evaluacije.

• Pripremanje opisa kompetencija.

• Izbor evaluatora.

4. Dizajniranje evaluacije a. Postoji li zlatno pravilo?

Postoji nekoliko na�ina da se obavi evaluacijska studija. Potrebno ih je iznova sagledavati kako bi se definirala odgovaraju�a strategija za evaluaciju. U literaturi o evaluaciji date su mnoge rasprave o prednostima i nedostacima odre�enih metoda ili pristupa evaluaciji. Me�utim, kako kaže Cheminsky (1995.):

Izbor metoda za evaluaciju i instrumenata i podataka ovisi više od pitanju koje se postavlja

nego o kvalitetama odre�enog metoda. Da li pitanje obuhvata opis? Ili, da li obuhvata razložni slijed od uzroka do posljedice? U opisnoj studiji, ne bismo trebali brinuti o problemima, recimo, eksperimentalnih metoda jer one ne bi bile ni prikladne. U studiji o uzro�no-posljedi�nim vezama mogu se primjenjivati mnoge razli�ite metode, ovisno o politi�kom pitanju. Klju�ni zna�aj pitanja, a ne metode, gura nas u istom smjeru kojim smo morali krenuti zbog nedostataka pojedina�nih metoda: prema komplementarnosti i snaženju. Na primjer, površnost ankete se ublažava dodavanjem studija o posebnim slu�ajevima; analiza vremenske serije se humanizira provo�enjem ankete ili niza intervjua; evaluacija procesa se integrira unutar studije ishoda.. Usredsre�ivanje na pitanje, a ne na metodu, nas donekle osloba�a u pogledu našeg metodološkog izbora i stavlja novi naglasak na pluralizam kojem je poprili�no nelagodno u društvu evaluacijskih postulata naše nedavne prošlosti.

Ili, kako sažeto piše u vodi�u za evaluaciju EC-a (Komisija evropskih zajednica, 1997.): "zlatno

pravilo: nema zlatnog pravila".

Mogu�i pristupi dizajniranju evaluacijske studije i metode za prikupljanje i analizu podataka ukratko su navedene u nastavku. Stru�niji i detaljniji pregled metoda evaluacije mogu se na�i u opsežnoj literaturi o ovom predmetu. b. Eksperimentalni i kvazi-eksperimentalni dizajn8

Evaluacija programa iziskuje da se shvati šta su izazvali rezultati programa. U tu svrhu, najuobi�ajeniji pristup je da se procijene efekti programa naspram onoga što bi se desilo u nedostatku programa, tj. kontra�injeni�ni pristup. No, pošto se taj hipotetski ishod ne može direktno posmatrati, evaluator mora primijeniti neke tehnike kako bi identificirao kontra�injeni�no stanje prema kojem se mjeri uticaj programa.

Eksperimentalne tehnike evaluacije usmjerene su na bolje identificiranje rezultata koji se mogu direktno pripisati programu. One primjenjuju metodologiju prirodnih nauka na javne programe (posebno na socijalne programe). Eksperimentalni dizajn obuhvata slu�ajnu raspodjelu korisnika programa u dvije grupe. Taj proces ima namjenu da te dvije grupe u�ini što je mogu�e sli�nijim u svakom pogledu. Jedna od grupa, koja se naziva "eksperimentalna grupa" ili "grupa koja se tretira", u�estvuje u programu koji se ispituje. Druga grupa, koja se naziva "kontrolna grupa", ne u�estvuje u programu. U prikladno konstruiranom eksperimentu, razlike u ishodima izme�u dvije grupe može se pripisati efektima programa ili politike.


Evaluacijska studija zasnovana na eksperimentalnom (slu�ajnom) dizajnu ima prednost stvaranja rezultata u koje se treba imati mnogo povjerenja. Nažalost, �esto je jako teško pribaviti tako pouzdane rezultate. Potpunu uporedivost kontrolne i eksperimentalne grupe je teško posti�i. Eksperimentalni dizajn mora se provoditi od po�etka datih programa, ina�e �e postojati razlike izme�u onih koji su imali koristi od programa i onoj koji koristi nisu imali. Pojam kontrolnih grupa može predstavljati eti�ke probleme. Na primjer, može biti nezakonito ili neeti�no da se dodjeljuju socijalne beneficije jednoj grupi, ali ne i drugoj.

Te teško�e dovele su do razvijanja kvazi-eksperimentalnih tehnika, kojih ima nekoliko vrsta. Nešto "robusniji" kvazi-eksperimentalni dizajn se sastoji od pore�enja prije programa i poslije programa sa neekvivalentnom kontrolnom grupom (koja nije slu�ajno izabrana). Šire gledano, ova pristup je sli�an ve� opisanoj metodi eksperimentalnog dizajna. No, metoda izbora kontrolne grupe je manje rigorozna, a mogu se koristiti i statisti�ke tehnike za podešavanje nekih po�etnih razlika izme�u dvije grupe. Druge tehnike koje se mogu koristiti obuhvataju analizu vremenske serije, te kasnija pore�enja izme�u nekoliko grupa. Prva od tih tehnika obuhvata prikupljanje i analizu informacija iz vremenske serije kako bi se identificirale promjene ili trendovi u ponašanju, koji se mogu pripisati politici ili programu koji se ispituje. c. Pristupi slu�ajnog modela

Pristup koji predstavlja alternativu opisanim eksperimentalnim modelima obuhvata korištenje slu�ajnih modela. Takvim modelima pokušava se izmjeriti uticaj niza faktora (neovisne varijable) na ishode vladine politike ili programa (ovisne varijable). Sam program je samo jedan od faktora koji odre�uju te ishode. Mogu se koristiti razli�ite vrste modela, kako je prikladno, kao što su simulacijski modeli; input-output modeli; mikroekonomski modeli; makroekonomski modeli; te statisti�ki modeli. Na primjer, nekoliko modela se koristi ili se koristilo za procjenjivanje efekata politike strukturalnih sredstava EU. Izra�unljivi modeli op�e ravnoteže (CGE) se ponekad koriste za procjenjivanje uticaja poreske politike ili programa na preraspodjelu prihoda. Slu�ajni modeli �esto se koriste u situacijama gdje ve� postoje dokazi o vezi izme�u neovisnih i ovisnih varijabli. Me�utim, korištenje takvih modela predstavlja rizike i trebaju se upotrebljavati oprezno. Kada model nije dobro specificiran i koherentan, te nije zasnovan na zdravoj analizi veze izme�u varijabli i parametara, njegovi rezultati �esto navode na pogrešne zaklju�ke. Uop�eno gledano, slu�ajni modeli trebaju se koristiti kao nadopuna drugim evaluacijskim modelima. d. Ekonomska evaluacija

Ekonomskom evaluacijom uvode se informacije o troškovima i koristi u metodologiju vršenja evaluacije. Ona se provodi ili odvojeno ili skupa sa drugim metodama evaluacije. Stoga se metodi analize troškovne djelotvornosti i odnosa troškova i koristi mogu koristiti ex post, kako bi se procijenilo da li su stvarni troškovi programa opravdani stavrnom koristi. e. Neslu�ajni pristupi

U nekim slu�ajevima, postoji problem cirkularnosti koji otežava uspostavljanje direktne veze izme�u programa i njegovih efekata. Identificirani ishodi mogu dijelom biti rezultat uticaja programa, ali i vanjski faktori koji su doprinijeli tim ishodima mogu uticati na program. Na primjer, �esto se ustanovi da gradovi koji imaju autoputeve doživljavaju brži ekonomski rast nego drugi gradovi. No, to može biti i zbog �injenice da je pravac autoputa projektovan tako da služi gradovima sa najve�im potencijalom za ekonomski razvoj. Sa problemom cirkularnosti ne može se nositi ni eksperimentalni pristup ni pristup slu�ajno modela.


U takvim slu�ajevima se �esto usvaja pragmati�ni pristup. Evaluacijom se ne pokušava prona�i kontra�injeni�no stanje, ve� se daje detaljan opis programa i uveliko se koriste intervjui sa držaocima prava, studije o pojedina�nim slu�ajevima, analiza dokumentacije, procjene stru�njaka, itd. Identificiranje ponašanja razli�itih držaoca prava i pojašnjavanje kako ono poga�a programske procese i ishode može baciti svjetlo na skrivene uzro�ne veze i ono je važno za uspješno postizanje ciljeva politike. Kod evaluacije programa istraživanja i razvoja (R&D), treba se prepoznati da su ishodi takvih programa po svojoj prirodi nesigurni - istina, da su ishodi unaprijed obezbje�eni, ne bi bilo potrebe za istraživanjem. Kolegijalna kritika �esto se koristi kao evaluacijska tehnika na ovom polju i može doprinijeti ex post ocjeni o tome da li je procjena rizika i mogu�e koristi bila razumna.

Naturalisti�ke (ili kvalitativne) metode evaluacije zasnovane su na principu da je svijet društveno izgra�en i da se stalno mijenja kroz interakciju pojedinaca. Takav pristup može biti prikladan kada evaluator nije unaprijed privržen odre�enom skupu vrijednosti ili ishoda i spreman je da radi sa držaocima prava na identificiranju onih vrijednosti i relevantnih "�injenica" koje nemaju objektivnu osnovu i nisu uzro�no odre�ene. U ovom pristupu, evaluacijom se ne mogu dati objektivno "ta�ni" odgovori, ali ona može djelovati kao mehanizam koji olakšava postizanje konsenzusa me�u držaocima prava. Metode naturalisti�ke evaluacije uklju�uju posmatranje u�esnika, etnografske metode, nezvani�ne postupke revidiranja, studije o pojedina�nim slu�ajevima, itd. Kod primjene u javnom sektoru, zna�aj politi�ke dimenzije u donošenju odluka komplicira pitanje identificiranja uloge razli�itih držaoca prava tako da korištenje elemenata naturalisti�kog pristupa skupa sa drugim metodama može biti relevantnije od �iste naturalisti�ke studije.9

Procjenjivanje stavova korisnika programa se sve više koristi u evaluacijskim studijama. Ono se sastoji od promatranja u�esnika, kvalitativnog intervjuiranja i srodnih tehnika za mjerenje vrijednosti i preferenci korisnika. Takvim pristupima se mogu izvesti informacije o mnogim faktorima na nivou doma�instva i zajednice, koji bi ina�e bili izvan opsega više kvantitativnih tehnika.10 5. Prikupljanje i analiza podataka11

Nakon što se usvoji op�i pristup i dizajn evaluacijske studije, naredni korak je da se definiraju podaci neophodni za pribavljanje potrebnih informacija. Podaci su �injenice i statisti�ki pokazatelji koji se mogu posmatrati i bilježiti. Odlu�ivanje o tome koji su podaci najrelevantniji povla�i pitanja mjerenja i pripisivanja, o kojima se razgovaralo ranije, u odjeljku A o mjerenju u�inka.

Ukoliko se pouzdani podaci ne mogu pribaviti iz sekundarnog izvora, neophodno je izvršiti prikupljanje primarnih podataka. Me�utim, prikupljanje primarnih podataka uop�eno košta više od oslanjanja na sekundarne podatke i stoga se treba izbjegavati ako je to mogu�e. Plan za pribavljanje primarnih podataka obi�no obuhvata izbor tehnike prikupljanja (kako što su prirodno posmatranje i upitnici), razvijanje tehnika mjerenja (kao što su ankete, vodi�i za intervjue i formulari za bilježenje opservacija), te pripremanje uzorka plana.

Studije o pojedina�nim slu�ajevima mogu se koristiti kadgod je nemogu�e, zbod budžetskih ili

prakti�nih razloga, izabrati dovoljno velik uzorak, ili kada se traže detaljni podaci. Takve studije omogu�avaju evaluatoru da izvrši detaljnu analizu i, stoga, može stvoriti vrijedne informacije i hipoteze koje tuma�e stanje, za kasniju analizu. Analize pojedina�nih slu�ajeva mogu se koristiti i za ispitivanje odre�enog broja specifi�nih aktivnosti ili projekata, putem kojih se evaluator nada da �e otkriti informacije o programu u cjelini. Alternativno, analiza pojedina�nog slu�aja može se izabrati jer se smatra posebno relevantnim primjerom, ili da bi se uporedilo funkcioniranje organizacije ili provedbe programa sa "najboljom praksom".


Ovisno o vrsti potrebne analize i raspoloživosti podataka, moraju se odrediti specifi�ne metode analize podataka (kao što su analiza troškova i koristi, analiza višestruke regresije, analiza varijantnosti). Statisti�ka analiza obuhvata manipuliranje kvantitavnim i kvalitativnim podacima u cilju opisivanja pojava i kako bi se donijeli zaklju�ci o vezama me�u varijablama. Nestatisti�ka analiza se provodi, najve�i dijelom, sa kvalitativnim podacima - kao što su detaljni opisi aktivnosti ili procesa ili transkripti sa grupnih rasprava. Postoji nekoliko vrsta nestatisti�ke analize (analiza sadržaja, induktivna analiza, itd.). Nestatisti�ka analiza podataka oslanja se na profesionalnu procjenu evaluatora u ve�oj mjeri nego je to slu�aj sa statisti�kom analizom.

Izvještavanje o nalazima evaluacijskih studija �esto obuhvata predstavljanje velike koli�ine

podataka u sažetom obliku. Statisti�ko tabeliranje, grafi�ki prikazi i jednostavna statisti�ka analiza, kao što su srednja vrijednost ili varijantnost, mogu se koristiti da se naglase klju�ne karakteristike podataka. 6. Izvještaji o evaluaciji

Primjer informacija koje treba uvrstiti u izvještaj evaluacije dat je u Prilogu 15.2. Me�utim, struktura tih izvještaja treba odgovarati odre�enim ciljevima evaluacijske studije i potrebama korisnika izvještaja: ne postoji univerzalno primjenjiv model. 7. Problemi metode i provedbe

Metodološki problemi su suštinski u svim pristupima evaluaciji, ali se oni mogu rješavati tek kada se priznaju ograni�enja i pitanjima se pozabavi na prikladan na�in. To iziskuje specifi�no znanje i vještine koje se mogu ste�i obu�avanjem osoblja i angažiranjem vanjskih stru�njaka kod vršenja evaluacija. Me�utim, takvi problemi ne zna�e da je provedba evaluacijskih studija bezvrijedna aktivnost. �ak i da evaluacija ne može dati kona�ne odgovore, ona može dodati korisne informacije za raspravu o dizajnu i provedbi vladinih politika i programa. a. Teško�e i opasnosti

Problemi povezani sa uzro�noš�u svojstveni su društvenim naukama uop�e. Uvjerljivi dokazi o uzro�no-posljedi�nim vezama rijetko se mogu prona�i, obzirom da je kontroliranje svih relevantnih varijabli rijetko mogu�e. Eksperimentalno dizajniranje evaluacije �esto je teško, skupo i dugotrajno, ako ne i nemogu�e da se primijeni u praksi. �ak i da se koristi eksperimentalni dizajn evaluacije, uop�avanje rezultata dalje od uvjeta eksperimenta obi�no je nesigurno. Uzro�no-posljedi�ne veze izme�u programa i posmatranog ishoda �esto se ne mogu neporecivo dokazati, uglavnom zbog nemogu�nosti kontrole mjerenja i pripisivanja problema o kojim je diskutirano ranije.

Dodatna teško�a je donošenje odluke o tome da li se treba usredsrediti samo na zvani�no prepoznate ciljeve programa (tj. one koji su navedeni u iskazima vladine politike) ili treba zauzeti šire stajalište i prou�avati sve efekte programa. Drugim pristupom se sti�e obuhvatnija slika ishoda programa, ali je on složeniji i troši više vremena. Odre�ivanje odgovaraju�eg vremenskog perioda u kojem se program evaluira je težak ali i kriti�an zadatak, pošto relevantni ishodi trebaju imati dovoljno vremena da sazriju. Me�utim, upotrebljivost informacija može se umanjiti ukoliko se program koji se evaluira izmijeni prije finaliziranja izvještaja o evaluaciji ili prije nego se nalazi evaluacije mogu primijeniti.

Procjena o tome da li se nalazi evaluacije mogu uop�avati je od posebnog zna�aja kad se od evaluacije o�ekuje da doprinese budu�im politi�kim odlukama. Me�utim, uvjeti pod kojima se program odvio ne predstavljaju nužno budu�e uvjete.


b. Kriteriji za uspješnu evaluaciju

Zaklju�ci evaluacijske studije trebaju biti zasnovani na opsežnoj pokrivenosti relevantnih pitanja. Evaluator treba pokušati da dobije što je mogu�e ta�niju sliku o datim pitanjima, te ih istražiti u onoj mjeri u kojoj je to mogu�e u okviru vremenskih i finansijskih ograni�enja. No, važno je usredsrediti se na širinu. Ukoliko se širina žrtvuje zbog dublje analize obuhva�enih pitanja, doneseni zaklju�ci mogu biti ta�ni u užem smislu, ali �e im nedostajati šira perspektiva.

Sa obzirom da je evaluacija pomo�no sredstvo kod donošenja odluka, kriteriji za izbor odgovaraju�e metode evaluacije moraju obezbjediti stvaranje korisnih informacija. To implicira shvatanje sredine za donošenje odluka u koju �e biti uvedeni rezultati evaluacije.

Prilog 15.3 PRIMJER STRUKTURE EVALUACIJSKOG IZVJEŠTAJA

Sažetak

• Pregled i sažetak cijelog izvještaja • Diskusija o prednostima i nedostacima izabranih evaluacijskih metoda.

Uvod

• Opis programa u pogledu potreba, ciljeva, sistema isporuke, itd. • Kontekst u kojem program djeluje. • Svrha evaluacije u pogledu opsega i glavnih pitanja evaluacije. • Opis drugih studija koje su izvršene.

Metodologija istraživanja

• Dizajn i provedba istraživanja i prikupljanja podataka. • Analiza podataka.

Rezultati evaluacije

• Nalazi. • Zaklju�ci. • Preporuke.

Prilozi

• Inventar pojmova. • Dodatne tabele. • Reference i izvori. • Glosar izraza.

Izvor: Komisija evropskih zajednica (1997.).


Kod razvijanja metode evaluacije, potrebno je uzeti u obzir osnovna razmatranja kao što su prakti�nost, mogu�nost da se metoda priušti, te eti�ka pitanja. Neki pristup je prakti�an u onoj mjeri u kojoj se može u�inkovito primijeniti bez nepovoljnih posljedica i unutar vremenskih ograni�enja. Mogu�nost da se metoda priušti odnosi se na trošak provedbe evaluacijske studije. Provedba metode koja je najprikladnija u datoj situaciji može biti nerealno skupa. Objektivnost ima najviši zna�aj kod rada na evaluaciji. �itaocu uvijek treba biti jasno na �emu su zasnovani zaklju�ci, u pogledu prikupljenih dokaza i upotrijebljenih pretpostavki. Evaluacijske informacije i podaci trebaju se prikupljati, analizirati i izlagati tako da bi i druge osobe, koje bi provele isti postupak i koristile iste osnovne pretpostavke, došle do sli�nih zaklju�aka. Evaluatore se može �esto pozvati da daju savjete i preporuke klijentu koji je naru�io studiju. U tim okolnostima, važno je da se održi razlika izme�u objektivnih nalaza studije i programskih preporuka izvedenih iz same evaluacije ili nekih drugih izvora informacije, kao što su politi�ke direktive. Kada su zaklju�ci dvosmisleni, posebno je važno da se izraze temeljne pretpostavke.

Može se nai�i na otpor kod punog korištenja evaluacija. Politi�ari �esto nisu spremni da dopuste evaluaciju osjetljivih podru�ja politike, razgovaraju o nalazima evaluacijskih studija, ili da precizno formuliraju politi�ke ciljeve. Upravitelji se mogu bojati kritike. U ve�ini zemalja, evaluacije moraju ste�i podršku i trebaju pristalice. To iziskuje dijalog sa onima koji donose odluke i držaocima prava kod provedbe evaluacijskih studija. Držaoci prava su oni koji su zainteresirani za ishod evaluacije, kao što su oni koji vode program koji se ispituje. Njih treba konsultirati kod definiranja spornih pitanja i planiranja evaluacije, pošto se od njih obi�no o�ekuje da pružaju podatke evaluatoru i �esto imaju glavnu ulogu u tuma�enju rezultata i provedbi preporuka. No, držaoci prava ponekad smatraju da su njihovi interesi ugroženi evaluacijom. Ukoliko se aktivno suprotstave, nekada mogu sabotirati cijeli projekat. 8. Uloga evaluacije u zemljama u tranziciji

Razvijanje kulture evaluacije traži vremena, a razvijanje takvog rada u zemljama OECD-a je nejednako i ne provodi se sistematski. Stoga se ne preporu�uje da zemlje u tranziciji za trenutni cilj odrede razvijanje sveoubuhvatnog sistema evaluacije; te zemlje imaju zadatke višeg prioriteta u srodnim podru�jima kao što su izgradnja efikasnog sistema vanjske revizije.

No, zemlje u tranziciji generalno trebaju izvršiti izmjene u sastavu njihovih programa trošenja,

a evaluacijske studije mogu obezbjediti informacije i analize koje su korisne kod pripremanja terena za takve promjene. Stoga, u odre�enom broju zemalja može biti poželjno pripremanje evaluacijskih studija u podru�jima kao što su socijalna pomo�, zdravstvo ili obrazovanje.

Institucionalni aranžmani za provo�enje evaluacijskih studija varira od jedne zemlje do druge. U Prilogu 15.4 dati su neki primjeri aranžmana i nekim zemljama �lanicama EU. U zemljama u tranziciji, može biti mogu�e da se ustanovi malo odjeljenje na središnjem nivou, možda u ministarstvu finansija, kako bi se obezbjedila stru�na pomo� i metodološko vodstvo datim ministarstvima, te kako bi im se pomagalo u pripremanju evaluacijskog rada i u sa�injavanju opisa studija.


Prilog 15.4. INSTITUCIONALNI ARANŽMANI ZA EVALUACIJU

Francuska. Nacionalni Vije�e za evaluacije ustanovljeno je 1999. godne i odgovorno je za pripremanje godišnjeg evaluacijskog izvještaja na osnovu prijedloga koje formuliraju data ministarstva i lokalne vlade. Vije�e se sastoji od nau�nika, drugih stru�njaka i predstavnika lokalnih vlasti. Evaluacijske studije finansira Nacionalni fond za evaluaciju, a zatim se objavljuju. Pored aktivnosti koje koordinira Nacionalno vije�e, ministarstva i sektorski odbori za evaluaciju tako�er provode evaluacijske studije.

Holandija. Budžetske direkcije su sa ministarstvima odgovorne za koordiniranje programa evaluacijskih studija i obezbje�ivanje da se pruže potrebni savjeti, smjernice i istraživa�ko znanje. One sa�injavaju evaluacijske programe za pojedina�ne projekte, poti�u periodi�nu evaluaciju politika i prate kvalitetu provedenih analiza i njihovu primjenu. Ostale direkcije pružaju podršku o pitanjima kao što su upravljanje osobljem ili organizacijsko upravljanje, revizija i zakonodavstvo. Sud za reviziju revidira kvalitetu evaluacijske metodologije kao i organizaciju i upravljanje evaluacijskim studijama, te objavljuje izvještaje o tim pitanjima.

Velika Britanija. Organizacijski aranžmani za evaluaciju su raznoliki i imaju "policentri�an" karakter. Nacionalni ured za reviziju, Revizorska komisija, Trezor, ministarstva, izvršne agencije i mnogi lokalni organi vlasti vrše evaluacijske studije. Ne postoji jedna organizacija koja je odgovorna za nadzor ili koordiniranje ovog rada, iako je Trezor objavio neke dokumente sa smjernicama. Evaluacija je dobro razvijena u nekim podru�jima i rezultati evaluacijskih studija se koriste u definiranju (i prilago�avanju) politi�kih prioriteta i u upravljanju budžetom. Izvori: Francuska: Conseil Scientifique de l’évaluation (1998.). Holandija: OECD (1999.). Velika Britanija: Zajedni�ki seminar Instituta Tavistock i Conseil Scientifique de l’évaluation, Pariz, januar 1998. godine.


NAPOMENE 1. Kanadski institut ovlaštenih ra�unovo�a, 1995. 2. “Evaluacija troškovnih programa EU”, Evropska komisija, 1997. 3. Tamo gdje vladini programi djeluju kroz mrežu uporedivih institucija u razli�itim regionima ili lokalitetima

(npr. škole ili uredi za pružanje usluga socijalnog osiguranja) mogu se ustanoviti "interna" polazišna mjerila, tj. škola A se može porediti sa školama B i C. ova tehnika se koristi u zemljama kao što je Velika Britanija da bi se stvorilo unutrašnje tržište, promovirala konkurencija i podigli standardi pružanja usluga u podru�jima kao što su zdravstvena zaštita, obrazovanje, prikupljanje poreza i pla�anje socijalnih beneficija.

4. Prikupljeno iz Tilleya (1995.). Vidi i Likierman (1995.). 5. Vidi OECD (1999.). 6. U Francuskoj, na primjer, izraz "evaluacija javnih politika" odnosi se na evaluaciju programa i evaluaciju

politike. (Conseil Scientifique de l’évaluation, 1996.). 7. Komisija Evropske Zajednica (1997.). 8. Vidi Kanada, Ministarstvo za javne radove i vladine usluge, (2000.), i Valadez i Bamberger (1994.). 9. Vidi, na primjer, Weiss (1998.), posebno poglavlje 11 o “kvalitativnim metodama”. 10. Squire (1995.) tvrdi da se takve informacije trebaju koristiti u kontekstu bilo eksperimentalne bilo kvazi-

eksperimentalne evaluacije, kako bi sa�injavale evaluaciju. �� Kanada, Ministarstvo javnih radova i vladinih usluga (2000.).�

SAŽETAK - DIO IV A. KLJU�NI STAVOVI 1. Ra�unovodstvo

Efikasni sistemi ra�unovodstva i izvještavanja su klju�ni za upravljanje budžetom, odgovornost i politi�ko donošenje odluka.

Osnova ra�unovodstva odnosi se na ra�unovodstvene principe koji odre�uje kada se transakcija treba priznati u svrhe finansijskog izvještavanja. Postoji cijeli spektar ra�unovodstvenih osnova, koji seže od gotovinske osnove, na jednom kraju, do osnove nastanka doga�aja, na drugom kraju spektra. Izme�u je nekoliko varijanti modificirane ra�unovodstvene gotovinske osnove do modificirane ra�unovodstvene osnove nastanka doga�aja.

Ra�unovodstvo po gotovinskoj osnovi prepoznaje troškove u fazi pla�anja i usredsre�uje se na protok nov�anih sredstava i gotovinski saldo. Sistemi ra�unovodstva po gotovinskoj osnovi uop�eno se dopunjavaju ugovornim ra�unovodstvom, i ra�unovodstvom dugovanja na osnovi nastanka doga�aja, te ispunjavaju osnovne potrebe kontrole uskla�enosti i makroekonomske stabilizacije. Uobi�ajena izmjena u gotovinskoj osnovi ra�unovodstva sastoji se od držanja knjiga otvorenim tokom "dopunskog" perioda (npr., 30 do 60 dana) po okon�anju fiskalne godine.

Puno ra�unovodstvo na osnovu nastanka doga�aja sli�no je sistemima ra�unovodstva komercijalnih preduze�a i priznaje svu imovinu i obaveze. Troškovi za imovinu priznaju se kao rashodi kada se koristi za pružanje usluga. Stoga, amortizacija i gubici se uzimaju u obzir.

Metode ra�unovodstvene osnove nastanka doga�aja potrebne su za procjenjivanje punih troškova programa izdataka, što obuhvata troškove dobara i usluga pribavljenih i korištenih tokom nekog perioda, kao i upotrebu inventara i imovine (tj. amortizaciju). Procjena punih troškova poželjna je za agencije koje vrše komercijalne (ili kvazi-komercijalne) aktivnosti ili vra�aju dio ili sve troškove kroz korisni�ke naknade.

Procjenjivanje punih troškova programa iziskuje ulaz operativnih troškova koji se mogu dijeliti sa drugim programima. No, jako malo zemalja trenutno pokušava provesti takvu aktivnost na nivou cijele vlade.

U praksi postoje mnoge modificirane verzije ra�unovodstvene osnove nastanka doga�aja.

Razlog je što pored drugih teško�a postoje i složeni zahtjevi da se provodi puno ra�unovodstvo na osnovi nastanka doga�aja. Stoga, neke zemlje su usvojile ra�unovodstvenu osnovu nastanka doga�aja za obaveze, ali se fizi�ka imovina koja �e pružati usluge u budu�nosti "otpisuje" �im se nabavi. Ta modifikacija ra�unovodstvene osnove nastanka doga�aja ne može se koristiti za procjenjivanje punih troškova programa, ali ju je lakše primjenjivati nego punu ra�unovodstvenu osnovu nastanka doga�aja.U pore�enju sa ra�unovodstvom na gotovinskoj osnovi, ono ima prednosti zbog vo�enja ra�unovodstva plativih obaveza u vrijeme njihovog nastanka, a ne u vrijeme pla�anja, te, uop�eno gledano, daje okvir za procjenjivanje obaveza. Takav pristup ispunjava osnovne zahtjeve vladinog sistema ra�unovodstva i izvještavanja koji je u skladu sa me�unarodnim standardima.


Priznati nacionalni ra�unovodstveni standardi (SNA93 i ESA95) su na punoj ra�unovodstvenoj osnovi nastanka doga�aja, a zemlje �lanice EU pripremaju svoje nacionalno ra�unovodstvo u skladu sa ESA95. Me�utim, trenutno se ra�unovodstvo na osnovi nastanka doga�aja ne koristi sistematski za predstavljanje vladinih finansijskih izvještaja u zemljama EU. U praksi, vlade prilago�avaju svoje vladine ra�unovodstvene sisteme vlastitim potrebama, te se može na�i spektar ra�unovodstvenih metodologija i sistema.

Bez obzira o kojoj metodološka osnovi je rije�, ra�unovodstveni sistem treba imati slijede�e osobine:

• Adekvatni postupci vo�enja knjiga, sistematsko bilježenje transakcija, adekvatna sigurnost, te sistematsko pore�enje sa bankovnim izvodima.

• Bilježenje svih transakcija izdataka i prihoda na ra�unima, prema istoj metodologiji, što posebno

obuhvata izdatke iz fondova u autonomnih agencija, te pomo�i finansirane iz inostranstva (uklju�uju�i i novac iz budžeta EU).

• Zajedni�ki skup klasifikacija za izdatke po funkcionalnim i ekonomskim kategorijama. • Jasni i dobro dokumentirani ra�unovodstveni postupci • Redovna izrada izvještaja.

• Sistemi za pra�enje korištenja aproprijacija ("budžetsko ra�unovodstvo"), u svakoj fazi ciklusa

izdataka (dodjela, verificiranje, pla�anje). • Jasni postupci i puno otkrivanje operacija obavljenih "ispod linije" ili kroz ra�une obaveza.

Kontni plan je klasifikacija transakcija i doga�aja (imovina, obaveze, izdaci, prihodi,

amortizacija, gubici, itd.) prema njihovoj ekonomskoj, pravnoj ili ra�unovodstvenoj prirodi. Njime se definira organizacija knjiga koje vode ra�unovo�e. Uspostavljanje obuhvatnog kontnog plana potrebno je za konsolidiranje podataka iz razli�itih agencija.

Mora se ustanoviti prikladan sistem pra�enja upotrebe aproprijacija ("budžetsko/ aproprijacijsko ra�unovodstvo"). Potrebno je bilježiti transakcije u svakoj fazi ciklusa izdataka. To obuhvata pra�enje kretanja izme�u budžetskih ra�una: naime, ra�uni budžetskih resursa (npr. aproprijacija i razdjel/raspodjela); ugovorne obaveze; izdaci u fazi verificiranja; te platni ra�uni. Sve transakcije trebaju se podijeliti u kategorije u skladu sa sistemom budžetskog klasificiranja, u svakoj fazi ciklusa izdataka. Sudbina izdataka mora biti poznata �im se potvrdi isporuka. Barem kod višegodišnjih ugovora i velikih ugovora, ugovorne obaveze trebaju se razlikovati od izdataka u finansijskim izvještajima. Pored toga, sve narudžbe, isporu�ene ili ne, trebaju se pratiti.

Potrebno je obuhvatno registriranje i otkrivanje informacija o obavezama, nepredvi�enim obavezama i finansijskoj imovini. U tu svrhu:

• Vo�enje ra�unovodstva dugova treba biti na osnovu nastanka doga�aja, u skladu sa

op�eprihva�enim ra�unovodstvenim principima.

• Neizmirene dopjele obaveze moraju se slijediti (u zemljama koje nemaju odgovaraju�u ra�unovodstveni sistem, to iziskuje uspostavu pomo�nih registara za pra�enje takvih obaveza, ali se to treba posmatrati samo kao privremena mjera prije provedbe sistema koji izdatke bilježi još u fazi verifikacije).

Sažetak — Dio IV — Ra�unovodstvo, izvještavanje i revizija 385

• Osim dugova i neizmirenih dospjelih obaveza, moraju se registrirati i otkriti druge obaveze (npr. zastarjele obaveze).

• Nepredvi�ene obaveze trebaju se otkriti, uz procjenu fiskalnih rizika.

• Finansijska imovina (npr. krediti) mora se registrirati.

Trebaju se uspostaviti i redovno održavati registri imovine, kakva god bila osnova finansijskog

izvještavanja. 2. Sistemi izvještavanja

Sistem izvještavanja mora biti dizajniran da ispunjava potrebe razli�itih korisnika izvještaja (javnost, parlament, vrhovna institucija za reviziju, upravitelji budžeta, oni koji donose politi�ke odluke, itd.). Minimalni zahtjevi u pogledu izvještaja obuhvataju:

• Izvještaji o upravljanju budžetom koji pokazuju sve pokrete aproprijacija i linijskih stavki

(dodjeljivanje, dodatno procjenjivanje, transferi, itd.). Ti izvještaji se trebaju objavljivati svakog mjeseca.

• Izvještaji zakonodavnim tijelima o odgovornosti, a posebno završni izvještaj koji se mora predati

vrhovnoj instituciji za reviziju.

• Finansijski izvještaju, koji trebaju obuhvatati najmanje: konsolidirane ra�une op�e vlade, iskaze o neizmirenim dospjelim obavezama, te izvještaje o dugovima i nepredvi�enim obavezama, posu�enim sredstvima i višegodišnjim ugovornim obavezama.

• Izvještaji kojima se procjenjuje ishod budžetske politike, što obuhvata izvještaje linijskih

ministarstava i javnih agencija o njihovom finansijskom u�inku; te posebni izvještaji o investicijskim izdacima.

3. Sistemi finansijskog upravljanja

Sistemi upravljanja informacijama �ine klju�ni element upravnih kontrola, te pomažu ministarstvima/agencijama u upravljanju programima efikasno i djelotvorno, te u skladu sa zakonom. Oni moraju biti efikasni i troškovno djelotvorni.

U središtu tih sistema su postupci za ra�unovodstvo i izvještavanje koji �ine knjigu u kojoj se bilježe svi prilivi i odlivi sredstava. Prema integriranom pristupu, ostali informacijski sistemi trebaju podržati jezgra ra�unovodstvenih sistema pridržavanjem njihovih standarda razmjene podataka. 4. Vanjska revizija

Vanjska revizija je klju�na u vladinom finansijskom upravljanju i treba obuhvatati sve javne

finansijske operacije svih javnih vlasti bile one na budžetu ili ne. Ona je usmjerena na (i) utvr�ivanje pravne prikladnosti transakcija i otkrivanje nepravilnosti koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava; (ii) utvr�ivanje pouzdanosti izvještaja o izvršenju budžeta i drugim finansijskim podacima i sistemima upravne kontrole; (iii) identificiranje slu�ajeva i modela neefikasnosti; (iv) pružanje pouzdanih podataka o operacijama i finansijskom u�inku tijela u javnom sektoru, aktivnosti ili programa; te (v) šire gledano, komentiranje o tome da li javni izdaci daju "vrijednost za novac". Revizor može iznijeti preporuke za ja�anje operacija i sistema u tim podru�jima.


Efikasna revizija iziskuje: (i) neovisnost revizora, kako bi se obezbjedilo da njegov rad ne�e biti pristrasan bilo kakvom vezom koju ima sa tijelom koje je podvrgnuto reviziji; (ii) profesionalnost revizora u razli�itim podru�jima koje pokriva revizija, (iii) standarde revizije koji su u skladu sa me�unarodnim normama. Neovisnost vrhovnih institucija za reviziju obi�no se postiže tako što se vrhovna institucija za reviziju na�ini direktno odgovornom parlamentu, te se njen mandat, promjena statusa, i opseg revizijskog rada ugrade u ustav i zakone.

Razli�ite vrste revizija su slijede�e:

• Revizija uskla�enosti, koja obuhvata provjeru pojedina�nih transakcija nakon po�injenog djela, kako bi se obezbjedilo postojanje odgovaraju�ih ovlaštenja i dokumentacije. Te revizije mogu vršiti interni revizori, ali vlada može pozvati vrhovnu instituciju za reviziju da pripremi standarde u ovom podru�ju, a vrhovna institucija za reviziju treba potvrditi u�inkovitost postupka revizije.

• Revizije regularnosti, koje obuhvataju atestiraju�e i finansijske revizije, te revizije upravnih

kontrola i internu reviziju. Ti tipovi revizije sastoje se od sagledavanja aproprijacijskih ra�una na kraju godine, kao i drugih finansijskih iskaza vlade, ili se daje mišljenje u pogledu ta�nosti vladinih finansijskih izvještaja.

• Revizije u�inka, kojima se ispituje cjelokupno tijelo, aktivnost ili program kako bi se predložili

na�ini za poboljšanje ekonomi�nosti, efikasnosti i u�inkovitosti tih operacija. 5. Pra�enje i evaluacija u�inka

Suštinska svrha mjerenja u�inka i evaluacije programa je poboljšanje upravljanja programom, te pove�ana odgovornost i bolje donošenje odluka, putem slanja povratnih informacija o rezultatima provedbe programa do formulacije programa.

U suštini, mjerenje u�inka usmjereno je an procjenjivanje efikasnosti i djelotvornosti programa ili aktivnosti. Efikasnost predstavlja vezu izmedu dobara i usluga koje stvara program ili aktivnost (outputi) i resursa koji se koriste za njihovo stvaranje (inputi), a �esto se mjeri troškovima po jedinici outputa. U�inkovitost je opseg u kom promjene izazvane programom ("ishodi") postižu o�ekivane ciljeve. Stvaranje kulture koja je okrenuta klijentu/potroša�u u isporuci javnih usluga je na dnevnom redu reformi u ve�ini zemalja OECD-a, a nekoliko tih zemalja je razvilo prakti�ne mjere usmjerene na kvalitet usluga.

Mjerenje u�inka može poslužiti u razne svrhe, kao što je stalno poboljšanje upravljanja, nadzor provedbe programa, te interna i vanjska odgovornost. Ono daje vrijedne povratne informacije za proces donošenja odluka, ali se ne može koristiti direktno kod donošenja odluka u dodjeljivanju resursa.

Uspješnost se mjeri mješavinom inputa, outputa, ishoda i pokazatelja "procesa". (Proces je

na�in na koji od inputa nastaju outputi). Izbor pokazatelja u�inka ovisi i specifi�nim ciljevima mjerenja u�inka. Ti pokazatelji trebaju se porediti sa nekim glavnim pokazateljem (npr. planirani ciljevi, ili pokazatelji sli�nog programa ili organizacija).

Ukoliko se mjerila u�inka koriste u upravnim sistemima usmjerenim na rezultate (npr. za ugovore ili platni sistem na osnovu u�inka), ili u svrhu utvr�ivanja odgovornosti, potreban je oprez. Važno je pažljivo razmisliti o uticaju upotrebe bilo kojeg odre�enog pokazatelja u�inka na stvarno ponašanje. Iskustvo centraliziranih planskih privreda sa normama, i tržišnih privreda sa mjerenjem

Sažetak — Dio IV — Ra�unovodstvo, izvještavanje i revizija 387

u�inka, pokazalo je da loše dizajnirani pokazatelji teže izazivanju "kratkoro�nosti" i "suženog vidnog polja", koji ometaju postizanje dobrog uspješnosti umjesto njegovog promoviranja.

Mjerenje u�inka može pokazati da program ima odre�ene slabosti, ali ne mora nužno pružiti informacije o tome zašto su se desili takvi problemi ili kakve je promjene potrebno na�initi u aktivnostima ili programskim ciljevima. U drugu svrhu je potrebno provesti detaljnu procjenu programa. Evaluacija programa usmjerena je na procjenjivanje djelotvornosti i efikasnosti programa, njegove stalne relevantnosti, korisnosti i održivosti. Evaluacija programa bavi se i pogrešnim efektima programa (npr. kada se efekti programa na odre�enu grupu realiziraju samo na ra�un drugih pojedinaca, grupa ili podru�ja).

Evaluacija programa iziskuje formalnu strukturu ili logiku programa koja se sastoji od

slijede�ih elemenata: (i) opis programa; (ii) razjašnjavanje njegovih ciljeva, te potreba kojima program treba da se pozabavi; (iii) identificiranje mogu�ih uzro�no-posljedi�nih odnosa izme�u aktivnosti i efekata programa; (iv) identificiranje mogu�eg nivoa ishoda koji se mogu procjenjivati (prelazni ishodi i/ili krajnji ishodi); (v) identificiranje pokazatelja i kriterija ishoda koji ce se koristiti za procjenjivanje u�inkovitosti, te (vi) identificiranje faktora koji mogu uticati na ishode.

Postoji mnogo metoda evaluacije, ali nema zlatnog pravila za odlu�ivanje o tome koji treba izabrati. Taj izbor treba biti prilago�en svrhi evaluacijske studije. B. UPUTE ZA REFORMU 1. Sistem ra�unovodstva i izvještavanja

Potrebe u podru�ju ra�unovodstvenih sistema variraju od zemlje do zemlje, ali u mnogim zemljama u tranziciji prioritetna podru�ja reforme obuhvataju slijede�e:

• Konsolidiranje nov�anih operacija (ako je potrebno) i obezbje�ivanje da sva javna tijela podnose

izvještaje na osnovu istog sistema klasificiranja.

• Provedba obuhvatnog sistema za pra�enje aproprijacija i njihova upotreba u kasnijoj fazi ciklusa izdataka, te pra�enje višegodišnjih ugovornih obaveza.

• Razvijanje sistema za prepoznavanje i izvještavanje o obavezama, nepredvi�enim obavezama i

finansijskoj imovini.

Paralelno, trebaju se ustanoviti/ažurirati registri imovine, po�evši od agencija gdje su potrebe najhitnije.

Mora se ustanoviti obuhvatan kontni plan.

Potrebno je razmotriti i poboljšanje ili provedbu progresivnih metoda za vrednovanje fizi�ke imovine, po�evši od agencija za koje je to najkorisnije (agencije koje vra�aju troškove kroz korisni�ke naknade ili koje mnogo troše imovinu, recimo programi za održavanje cesta). 2. Vanjska revizija

Na podru�ju vajske revizije, prioritetna podru�ja reforme vjerovatno bi obuhvatila slijede�e:


• Uspostava vrhovne institucije za reviziju, neovisne o izvršnim organima vlasti; te obezbje�ivanje da se to tijelo adekvatno finansira i oprema, a da se osoblje obu�ava modernim tehnikama revizije.

• Sistematske revizije završnih ra�una i prezentiranje izvještaja revizije parlamentu.

• Provedba troškovno djelotvornih revizija.

3. Pra�enje u�inka i evaluacija programa

U cilju pove�anja djelotvornosti i tehni�ke efikasnosti programa, prvi suštinski koraci su da se primijene zdravi budžetski procesi, kako je to objašnjeno u dijelu II ove knjige, te efikasno upravljanje (internim) sistemima kontrole, kako je to opisano dijelu III. U slu�aju da se ispune prethodni zahtjevi, pra�enje u�inka može doprinijeti boljem upravljanju budžetom. Ono se može razvijati postepeno u skladu sa slijede�im:

• Odre�ivanje pokazatelja u�inka programa, s ciljem pružanja povratnih informacija o provedbi programa onima koji su uklju�eni u pripremu budžeta na nivou ministarstva/agencije, a u manjoj mjeri i na središnjem nivou.

• Uspostavljanje, unutar nekoliko izabranih sektora programa, odgovaraju�ih pokazatelja u�inka za

odre�ene aktivnosti. U prvoj fazi, taj rad bi se mogao usredsrediti na kvalitetu isporuke javnih usluga.

Razvijanje kulture evaluacije treba vremena, ali provedba evaluacijskih aktivnosti može biti

progresivan po�etak sa ograni�enim brojem klju�nih programa (npr. socijalna pomo�, zdravstvena zaštita, obrazovanje i programi posebnih investicija). Može se ustanoviti malo odjeljenje na središnjem nivou kako bi se obezbjedila stru�na pomo� i vodstvo datim ministarstvima, te kako bi im se pomagalo u pripremanju evaluacijskog rada i u sa�injavanju opisa evaluacijskih studija.

ANEKS I

UPITNIK ZA SISTEME UPRAVLJANJA JAVNIM IZDACIMA1

A. Uvod

Ovaj upitnik je napravljen tako da pomogne pri procjeni tehni�ke efikasnosti vladinog budžetskog sistema u zemljama u tranziciji. Uklju�ena su i neka odvojena pitanja koja se odnose na �lanstvo u Evropskoj Uniji. Upitnik bi trebao da bude pomagaloza one koji ho�e da provedu reforme u budžetu, prvenstveno za službenike u ministarstvima financija, da analiziraju svoje trenutne aranžmane i da planiraju poboljšanja. Upitnik može da se koristi i informativno da bi pomogao u rješavanju problema; može biti korišten kao osnova za pregled sistema; ili pojedina�ni dijelovi upitnika mogu biti korišteni za procjenu posebnih budžetskih podsistema. (Neka preklapanja i dupliciranja pitanja unutar sekcija su namjerno napravljena da bi olakšao ovaj tre�i pristup. Pitanja koja imaju zvjezdicu (asteriks) su za "naprednije" sisteme).

Kreirani upitnik je orijentisan ka akcijama. Rekli bismo, ve�ina pitanja zahtijeva odgovore "da" ili "ne", i negativan odgovor sugerira da se trebaju poduzeti odre�ene akcije kako bi se proizvela situaciju opisanu u upitniku. Ovo bi trebao da bude pristup koji zahtijeva samo jedan korak. Ipak, može da se koristi i rigorozniji pristup koji zahtijeva dvije faze: prva faza je da se potpuno dokumentirani postoje�i sistem koji koristi zaglavlja i pitanja upitnika; druga faza bi bila procjena svakog elementa sistema, koriste�i ovu knjigu i druge materijale i kreirala poboljšanja u skladu sa nacionalnim prioritetima.

Zato što ovaj upitnik nastoji da detaljno pokrije sve oblasti, može se �initi previše zastario. Od onih koji ga �itaju i upotrebljavaju traži se da primjete da se koncept najbolje prakse treba interpretirati u nacionalnom kontekstu, uzimaju�i u obzir politi�ke prioritete, tehni�ka nastojanja i izvore. Neka pitanja opisuju specifi�ne elemente, koji su poželjni ali nisu neophodni za svaku vladu; druga pitanja koja su u upitniku navedena kao "naprednija"2, mogla bi se uzeti u obzir za kasniju implementaciju nakon što su postavljene osnove. Nacionalni eksperti najbolje mogu procijeniti da li je jedan ili drugi elemenat poželjan i blagovremen u njihovoj zemlji, ukoliko se potrude da pregledaju pouke iz me�unarodnog iskustva i sumiraju ih u toj knjizi.

Iako nastoje da se široko prilagode razli�itim nacionalnim sistemima, vjeruje se da su upitnici odani ve�ini principa vladinog budžetiranja. Prema rije�ima Schicka (1999), "osnovni principi su elaborirani i pro�iš�eni tokom godina, ali imaju veoma zna�ajnu postojanost. Oni uklju�uju sveobuhvatnost (budžet treba da uklju�i sve prihode i izdatke); ta�nost (budžet treba da evidentira stvarne transakcije i tokove); godišnji period (budžet treba da obuhvati fiksan vremenski period, obi�no godinu dana); zakonitost (javna sredstva trebaju se trošiti prema zakonu); i transpatentnost (vlada treba da blagovremeno objavljuje informacije o stvarnim i predvi�enim izdacima)".


Vlada koja je napravila poboljšanja na bazi korištenja ovih upitnika imala bi sva tehni�ka pomagala potrebna za poboljšanje svoga izvršenja budžeta i ja�anja disciplinirane financijske uprave. S druge strane, samo tehni�ko pomagalo nije garancija za poboljšanje; drugi klju�ni sastojci su dobro obu�eno i visoko motivirano osoblje i, iznad svega, politi�ka volja i jako i fokusirano vodstvo. B. Upitnik

Navedena pitanja podjeljena su u sljede�e sekcije:

a. Budžetsko zakonodavstvo.

b. Odnos izme�u parlamenta i izvršne vlasti.

c. Opseg budžeta.

d. Mjerenje i nadgledanje vladinog deficita i dugovanja.

e. Srednjoro�ni fiskalni i budžetski okvir.

f. Procesi u budžetu.

g. Pripremanje i upravljanje programima kapitalnih investicija.

h. Izvršenje i pra�enje budžeta.

i. Ra�unovodstvo i izvještavanje.

j. Javna nabavka.

k. Interna kontrola i interna revizija.

l. Zahtijevi Evropske Unije za financijskom kontrolom.

m. Vanjska revizija.

n. Organizacija i kapaciteti za reformu. a. Budžetsko zakonodavstvo

Zakonski okvir za budžet uklju�uje ustav, zakon o budžetu, i u mnogim zemljama i duge zakone koji se time bave, kao na primjer, funkcije trezora, upravljanje dugom, financije lokalne vlade i vanjsku reviziju. Nadalje, iako glavni principi uvijek trebaju biti u statutarnom zakonu, mnoge druge odredba trebaju biti smještene na drugom ili tre�em nivou zakonodavstva, ili u administrativnim politikama, zavisno od lokalne prakse. Zbog prikladnosti, ovaj upitnik zakone tretira zajedno; odgovornost korisnika je da odredi da li se odre�ena pitanja odnose na zakon o budžetu, neki drugi zakon ili na pravilnik ili odluku.

Upitnik za sisteme upravljanja javnim izdacima 391

Da li ustav i zakoni: 1. Daju jasnu i sveobuhvatnu definiciju javnog novca i,

• Odre�uju da �e sav novac biti vo�en u skladu sa zakonom o budžetu? • Limitiraju stvaranje izvanbudžetskih fondova za specijalne slu�ajeve, odobrene odvojenim

statutom? • Odobravaju ra�un vlade, kako je definirano u Stavci h) ispod, na koji sav javni novac treba biti

upla�en i sa kojeg se izdaci napravljeni samo prema namjeni koju je parlament odobrio? 2. Uspostavljaju odnose izme�u parlamenta i izvršne vlasti kako je opisano i Stavci b)? 3. Uspostavljaju sljede�e elemente me�uvladinih fiskalnih odnosa:

• Osnovni princip nadgledanja, odgovornosti za interveniranje i revizije, te aranžmana oko raspodjele prihoda, ako ih ima?

• Da je podnacionalnim vladama dozvoljeno da posu�uju samo od centralne vlade?

ili • da su njihova posu�ivanja predmet odobrenja ministarstva financija?

• Klasifikacije budžetskog ra�unovodstva su koherentne i sastavni dio svih nivoa vlade?

4. Uspostavljaju opsežnost budžeta opisan u Stavci c)? 5. Uspostavljaju forme i strukture godišnjeg zakona o budžetu (ili financijskog zakona) koji �e biti izglasan u parlamentu, uklju�uju�i i definiranje glavnih stavki ili ra�una koje kontroliše parlament? 6. Uspostavljaju definicije budžetskog suficita i deficita koja isklju�uje pozajmljivanja od primitaka i isklju�uje otplatu glavnice iz izdataka? 7. Daju zakonsku osnovu za upravljanje i kontrolu financijskim tokovima za i od EU budžeta, za funkcioniranje Nacionalnog Fonda i raspored odgovornosti prema Memorandumu o razumjevanju? 8. Daju zakonsku osnovu za formuliranje i izvršenje budžeta kako je opisano u Stavci e, f, g i h, uklju�uju�i ulogu i odobrenja ministarstva financija? 9. Dodjeljuju zaduženja javnim službenicima da izvještavaju o sumljivim kriminalnim ponašanjama i uspostavljaju stepenovane administrativne sankcije za narušavanje budžetskog zakonodavstva? *10. Odre�uju razli�ite klase budžetskih institucija, agencija i preduze�a, tijela za stvaranje i rješavanje takvih entiteta i pravila za financijsko upravljanje i kontroliranje entiteta u svakoj klasi? *11. Daju zakonsku osnovu za upravnu (internu) kontrolu i internom revizijom kako je opisano u Stavci k)? *12. Odre�uju ovlaštenje i odgovrnosti za izdavanje i izvještavanje o vladinim garancijama?


b.Odnos parlamenta i izvršne vlasti

Odnos izme�u izvršnog i zakonodavnog odjela vlade se odre�uje ustavom, zakonom o budžetu i drugim zakonima, prema pravilima procedura koje daje parlament i uobi�ajene prakse. Da li jedan ili više od navedenih izvora obezbje�uje: 1.Eksplicitan raspored za prezentaciju budžeta koju daje vlada, a koji se razmatra i odobrava od strane parlamenta? 2. Procedure i raspored za prezentaciju i odobravanje dodatnih ovlasti za trošenje tokom godine, ako je to potrebno? 3. Odre�uje granice mo�i parlamenta da mijenja nacrt budžeta (kao npr. da zahtijev za pove�anjem nekih izdataka bude nadomješ�en smanjenjem nekih drugih izdataka)? 4. Privremeno finansiranje radi nastavljanja normalnog vladinog poslovanja kad parlament nije na vrijeme odobrio budžet da bi se po�ela fiskalna godina (kao što je davanje mjese�no 1/12 od budžeta prethodne godine)? 5. Restriktivne mjere za vladinu upotrebu sredstava iz rezerve za hitne izdatke, tako što zahtijeva odobrenje ministarstva financija i puno izvještavanje parlamentu? 6. Obaveznu prezentaciju od strane vlade neophodnog minimuma budžetske dokumentacije koja odre�uje ciljeve fiskalne politike, makroekonomski okvir, osnove politike za budžet, usporedbu sa odrednicama kriterija EU i glavni prepoznatljivi fiskalni rizik? 7. Da novo zakonodavstvo sa fiskalnim implikacijama stupa na snagu samo onda nakon što je bilo uklju�eno u odobreni budžet? 8. Vremenski raspored izvještavanje parlamentu tokom godine i u završnom ra�unu, i aranžmani za vanjsku reviziju vladinih ra�una? 9. Vanjsku reviziju u obliku koji provodi vrhovna institucija za reviziju koja je neovisna od izvršne vlasti i izvještava parlament? 10. Posebnu parlamentarnu komisiju koja prou�ava završni ra�un i izvještaj vanjske revizije? 11. Procedure po kojima parlament glasa radi usvajanja završnog ra�una i osloba�a vladu odgovornosti za to? *12. U slu�aju neslaganja oko budžeta u parlamentu, procedure za poboljšanje koje pomažu fiskalnoj disciplini? *13. Posebnu parlamentarnu komisiju (komisija za budžet ili financijska komisija) da pregleda budžet i budžetsku politiku op�enito? *14. Tijelo za budžetsku komisiju da predsjedava, ili u krajnjem slu�aju koordinira, prijedlozima sektorskih komisija?


*15. Mogu�nost da parlament unaprijed diskutuje, ili odobrava, fiskalne okvirne ciljeve procjene detaljih budžeta? c.Opseg budžeta 1. Da li godišnji zakon o budžetu uklju�uje:

a) Jasno definirane aproprijacije za sva ovlaštenja za trošenje koja treba da budu izglasana?

b) Sve transakcije statutarnih izvanbudžetskih fondova sa budžetom?

c) Sve fiskalne transfere subnacionalnim vladama za opšte i posebne svrhe?

d) Sve investicije, transfere i druge transakcije izme�u budžeta i preduze�a koja su državno vlasništvo?

e) Transakcije imovine i obaveza prema vrsti i potpune detalje za glavne stavke?

f) Odrednicu za pozajmljivanje koja �e odobriti novi maksimum vladinog zaduživanja za fiskalnu

godinu? 2. Da budžetska dokumentacija koja se podnosi parlamentu uklju�uje:

a) Ciljeve fiskalne politike, makroekonomski okvir, politi�ku osnovu za budžet, usporedbu sa odrednicama kriterija EU i glavni prepoznatljivi fiskalni rizik?

b) Kompletne informacije o prošlim i predvi�enim izdacima prema bilo kojim stalnim

aproprijacijama koja nisu godišnje izglasana?

c) Kompletne informacije o financijskim planovima i operacijama statutarnih izvanbudžetskih fondova?

d) Sva finansiranja od donacija za pomo�, koja su predstavljena u okviru koji odgovara

standardima izvještavanja za teku�e i budu�e financijske tokove EU?

e) Izjavu o potencijalnim obavezama koje su rezultirale garancijama države za dugovanja tre�e strane, i procjenja pla�anja koja �e vjerojatno biti zahtijevana prema tim garancijama tokom budžetske godine?

d. Mjerenje i pra�enje vladinog deficita i vladinih dugova

U kontekstu �lanstva u Evropskoj Komisiji, Ugovor (�lan 104, Protokol br.5 za procedure deficita) i sekundarno zakonodavstvo (Pravilnik Odbora br.3605/93 i br. 475/2000) specificira definicijom da �e vladin deficit i javni dug biti pra�eni od strane Evropske Komisije. Koncepti generalnog vladinog neto pozajmljivanja i neto davanja kredita definirani su u ESA95 (European System of Accounts). Dodatno, Pravilnik br.3605/93 navodi pravila o izvještavanju za vladin deficit i javni dug od strane zemalja �lanica u Evropskoj Komisiji. 1. Postoji li bilo kakva razlika u definiciji prihodskih izdataka u bilansu budžeta i konceptu generalnog vladinog bilansa od onog definiranog u ESA95?


2. Da li je vladin bilas objavljen u dodatku bilansa budžeta? Koje su definicije sektora za fiskalne bilanse (državni sektor, centralna vlada, lokalna vlada, socijalno obezbje�enje, generalna vlada)? 3. Koji su vremenski dijelovi dostupni za fiskalne bilanse? Koji je ra�unovodstveni sistem u upotrebi (doma�e ra�uni javnog sektora, nacionalni ra�uni)? 4. Da li su prikazani iznosi za razli�ite definicije fiskalnih bilansa (bilans teku�ih poslovanja, primarni bilansi, neto pozajmljivanje/neto davanje kredita)? 5. Da li su fiskalni iznosi deficita koji je trenutno na raspolaganju izra�unati na gotovinskoj ili na akrualnoj bazi? 6. Na koju se definiciju(e) vladinog/javnog duga oslanjaju ovlaštena tijela? Koje je ministarstvo/agencija odgovorna za pra�enje i izra�unavanje iznosa zaduženja? Da li su iznosi vladinog duga objavljeni? 7. Evropska Komisija prati zaduženja definirana kao bruto dug generalne vlade u nominalnom iznosu koji nije pla�en na kraju godine. Da li su postoje�e mjere dugovanja uklapaju sa ovom definicijom? 8. Da li podaci o vladinom zaduženju dopuštaju jasno razlikovaje izme�u stranog i doma�eg duga? 9. Koje je ministarstvo/agencija odgovorno za ugovaranje i vo�enje vladinog duga? Da li je isto ministarstvo/agencija odgovorno i za vladine garantirane dugove? 10. U stvaranju budžetske politike, koja je važnost data nivou i procjeni vladinog duga? 11. Da li postoji sistem nacionalnih ra�una i statistika javnih financija koja je u suglasnosti sa GFS (Government Finance Statistics) i ESA95? e. Srednjoro�ni fiskalni i budžetski okvir 1.Da li postoji srednjoro�ni fiskalni okvir (MTFF-medium term fiscal/financial framework) i/ili srednjoro�ni budžetski okvir(MTBF-medium term budget framework), �iji projekti ujedinjuju ciljeve prihoda i izdataka tokom narednih tri do pet godina usuglašene sa ciljevima makroekonomike? 2. Da li MTFF povezuje makroekonomike i budžetske projekcije i uklju�uje financijske planove izvanbudžetskih fondova? 3. Da li MTFF pruža sljede�e informacije koje zahtijeva Program za stabilnost i rast EU ili Program konvergencije:

• Srednjoro�ne budžetske ciljeve u smislu budžetske ravnoteže ili suficita i put za korigovanje stope deficita i dugovanja?

• Glavne ekonomske pretpostavke pridružene realizaciji ciljeva?

• Mjere budžetske i ekonomske politike koje su preduzete ili predložene za postizanje ciljeva,

uklju�uju�i procjenu njihovih efekata na budžet i na izvanbudžetske fondove?


• Osjetljive analize efekata promjena u glavnim ekonomskim pretpostavkama? 4. Da li su ekonomske prognoze i fiskalni ciljevi javno predstavljeni širokoj javnosti? 5. Da li srednjoro�ni okvir uklju�uje projekcije izdataka prema širokom programiranju i/ili pripreme od strane linijskih ministarstava? 6. Da li se MTFF ažurira godišnje? 7. Da li je politika i proces planiranja usko vezana za proces godišnjeg budžeta radi obezbje�enja raspoloživosti? 8. Da li se o neusaglašenostima izme�u potreba za izvorima i raspoliživosti izvještava vije�e ministara uz dovoljno vremena za rješavanje tih neusaglašenosti? f. Proces budžeta Pravljenje op�eg okvira 1. Makroekonomsko i prognoziranje izdataka:

a) Da li je ova odgovornost dodjeljena ministarstvu financija? ili ako je podijeljena izme�u ministarstava/agencija, da li su uloge precizno definirane?

b) Da li se fiskalno prognoziranje ažurira u odre�enim intervalima za nacionalni budžet, sub-

nacionalne vlade i sve vanbudžetske fondove?

c) Da li su napravljene ekonomske i budžetske prognoze relevantne sa programom EU o stabilnosti i rastu ili programom konvergencije (fiskalni deficit, javni dug, javne investicije, stvarni GDP rast, zapošljavanje i inflacija)?

d) Da li predvi�anja izdataka uklju�uju i godišnje izglasana sredstva i stalna namjenska sredstava

(ako ih ima)?

e) Da li su prognoze korištene za formuliranje prihoda i izdataka pretpostavka za MTFF/MTBF ili godišnji opšti okvir fiskalnih ciljeva?

f) Da li su iste ekonomske pretpostavke date i potroša�kim jedinicama da ih koriste u svojim

procjenama budžeta?

g) Da li su fiskalni ciljevi poslati vije�u ministara na odobravanje?

h) *Da li su interne procedure vrednovane po sistematskoj usporedbi sa ekonomskim prognozama iz jasvnih i privatnih izvora?

i) *Da li su ciljevi potrošnje i deficita predstavljeni parlamentu za raspravu?

j) *Da li su sistematske prognoze izdataka obavezne prema prijedlozima novih politika?


k) *Da li su procjene odobrene od strane ministarstva financija prije prijedloga politike podnešene

vije�u ministara? 2. Ministarski okviri/ limiti

a) Da li je budžetski limit za ukupno trošenje i za linijska ministarstva predložen od strane ministarstva financija?

b) Da li je limit za linijska ministarstva odobren od strane vije�a ministara?

c) Da li obuhvataju i teku�u i kapitalnu komponentu budžeta?

d) Da li su komunicirali sa potroša�kim jedinicama prije nago su pripremili i podnijeli svoje

procjene?

e) Da li je linijsko ministarstvo u mogu�nosti da preraspodjeli izdatke unutar svoje agencije u okviru limita (prihvatanje ovakvih promjena za specifi�ne programe može biti rezervirano za vije�e ministara)?

Proces procjene i dokumentacija 1. Da li postoji jasno definirani i op�eprihva�eni niz koraka u procesu budžeta? 2. Da li raspored dozvoljava prakti�ne intervale za rad u svakom od koraka? 3. Da li postoji godišnje okruženje ili izdati pravilnik od strane ministarstva financija i da li to pruža:

• Jasna pravila za procese budžeta i glavnu formu koja �e se koristiti pri podnošenju procjene?

• Da se koriste makroekonomske pretpostavke prilikom procjenjivanja?

• Informacije o vladinim prioritetima?

• Gornje granice ili ciljevi trošenja? 4. Da li su prijedlozi nove politike isklju�eni iz podnešenih procjena dok ne budu odobreni kroz normalni proces politi�kog odlu�ivanja? ili Da li proces budžeta uklju�uje dobro definirane procedure radi donošenja odluka o novim politikama? 5. Da li postoji jasna uloga ministarstva financija u analiziranju i vrednovanju podnesaka prije nego budu uklju�eni u nacrt budžeta? 6. Da li osoblje ministarstva financija ima neophodne informacije i kvalifikacije da bi vodilo mikroekonomske, financijske i politi�ke analize podnešenih procjena? 7. Da li postoji jasna uloga za osoblje financijske uprave u linijsikim ministarstvima pri analiziranju i podnošenju procjena podre�enih agencija?


8. Da li je osoblje financijske uprave linijskih ministarstava kvalificirano za ra�unovodstvo, mikroekonomske analize i financijsko upravljanje? 9. Da li su uvedena pravila ili praksa koji �e usmjeriti pregovaranja ministarstva financija sa linijskim ministarstvima? 10. Da li su uspostavljena pravila radi usmjeravanja linijskim ministarstava prilikom koordiniranja i pregovaranja sa podre�enim agencijama? 11. Da li postoje jasni ugovori za arbitražu, od strane premijera ili vije�a ministara, u vezo sa nerazriješenim razlikama izme�u ministarstva financija i potroša�kih jedinica (posebno poželjno kad postoji obaveza limitiranja od vrha prema dolje)? ili da li postoje jasna ovlaštenja za ministra financija i/ili premijera da pregovaraju bilateralno o razlikama sa drugim ministrima (pogotovo kad ne postoji ovakav limit na trošenje)? 12. Da li podnesene procjene zahtijevaju da se jasno indentificiraju projekti koji su kofinansirani iz vanjskih izvora? *13. Da li podnesene procjene zahtijevaju da se uklju�i podatke i indikatore efikasnost i djelotvornost? Posebne kategorije izdataka — zahtjevi 1. Troškovi zaposlenih:

a) Da li je procjena troškova podržana sistemom kontrole koji je ovisan o broju zaposlenih, ili od strane ministarstva financija ili od strane samog linijskog ministarstva?

b) Da li procjene pove�anja pla�a i beneficija zahtijevaju da budu u suglasnosti sa pretpostavkama

ministarstva financija ili pravilnicima?

c) Da li se sredstva za sve bonuse i specijalna naknade indentificiraju odvojeno unutar troškova zaposlenih kao podnaslov u procjenama?

d) Da li postoji kontrola radi zaštite neovlaštenih transfera sredstava iz budžeta za pla�e na

pove�anje bonusa i naknada?

e) *Da li efikasnost organizacionih struktura odre�uje odgovaraju�e nadre�ena agencija ili neki zvani�ni standard?

f) *Da li se zahtijeva da kvalifikacioni nivo radnih mjesta u organizacijama bude u suglasnosti sa

odobrenim standardima? 2. Transakcija nekretnina:

a) Da li se registar imovine nekretnina vodi i redovno revidira?

b) Da li kupovina i prodaja državne imovine zahtijeva odobrenje ministarstva financija/trezora ili ili se zahtijeva da se pridržavaju standarda i pravilnika koje je ministarstvo financija/trezor izdao?


c) Da li se novac od prodaje državne imovine unosi kao prihod u budžet ili se koristi poseban pravilnik ministarstva financija/trezora?

d) *Da li postoji zakon ili sli�no o javnim dobrima, o korištenju zemljišta i gradnjom posebnih

kategorija nekretnina?

e) *Da li je ministarstvima data inicijativa za privatiziranje nekretnina za koje se javna upotreba ne o�ekuje u budu�nosti?

3. Financijska imovina:

a) Da li postoji centralna evidencija ili inventura glavne financijske imovine (dionice u privatnom sektoru, javnim preduze�ima, kreditima za vladu, me�unarodnim organizacijama ili preduze�ima) koju vodi ministarstvo financija/trezor?

b) Da li budžet uklju�uje planirane transakcije koje dopunjavaju ili iscrpljuju inventuru imovine?

4. Korisni�ke takse:

a) Postoji li parlamentarno ovlaštenje za sve provizije ili takse koje su uvedene za korisnike vladinih usluga?

b) Da li postoji zakon ili politika koja zahtijeva pružanje usluga na osnovu pla�anja taksi, da bi se

nadoknadili puni troškovi, uklju�uju�i i troškove kapitala, osim kad je potpora u vidu nižih taksa transparentno odobrena?

c) Da li se smanjenje taksi (subvencije) sa socijalnim ciljevima (niža primanja ili udaljena

podru�ja) sistemati�no upore�uje sa alternativnim programima direktnih koristi koji treba da služe istom cilju?

d) Da li postoji sistematski proces odlu�ivanja koji �e obezbijediti da korištenje naknada bude

uvedeno samo ako postoji prihvatljiva stopa prihoda za pokri�e troškova ili za eksplicitne politi�ke razloge (radi spre�avanja nerealnih zahtijeva)?

Prezentiranje parlamentu 1. Da li nacrt budžeta pokazuje sljede�e informacije:

a) Dokumentaciju ciljeva fiskalne politike, mikroekonomski okvir, budžetske prioritete, usporedbu sa kriterijima konvergencije EU i glavnim prepoznatljivim fiskalnim rizicima?

b) Jasan i sveobuhvatan plan svih javnih izdataka, uklju�uju�i sve nivoe vlade i sve

izvanbudžetske fondove?

c) Povezanost aproprijacija sa organizacijama i hijerarhijom odgovornosti me�u osobljem i organizacijama kojima �e biti povjerena ta sredstva?

d) Jasno definirana sredstva koja �e biti izglasana?

e) *Sljede�e tehni�ke informacije koje se odnose na kriterije stabilnosti/konvergencije:


• Metodologiju korištenja za odre�ivanje srednjoro�nih ciljeva?

• Implementaciju procedura za budžetske i ekomomske mjere?

• Satav prihoda i izdataka budžeta?

• Institucionalne reforme u procesu budžeta, ve� poduzete ili planirane?

f) *Vezu me�u izdacima specifi�nih organizacija, ciljeva i aktivnosti?

g) *Identifikaciju finansiranja novih politi�kih inicijativa, jasno odvojenu od nastavka finansiranja postoje�ih programa?

h) *Formu i jezik koji su prihvatljivi za gra�anstvo i medije kao i za zakonodavstvo.

g. Priprema i upravljanje programima kapitalnih investicija 1. Da li su linijska ministarstva zadužena da se brinu o ex ante tehni�kim i ekonomskim procjenama kapitalnih investicionih projekata? 2. Da li su teku�i budžet i budžet kapitalnih investicija integrisani u jedan proces? ili Da li su povratne implikacije troškova investicija izra�unate i rezultat uvršten u godišnji budžet i MTBF? 3. Da li postoji Nacionalni Fond za vo�enje tokova pomo�i prije prijema u EU (ISPA/SAPARD, etc.)? 4. Da li je Nacionalni Fond ujedinjen sa nacionalnim budžetom? 5. Da li budžet prepoznaje ko-financijski udio u projektima Nacionalnog Fonda? *6. Da li su procjene investicija bazirane na uobi�ajenoj metodologiji dogovorene sa ministarstvom financija ili drugim centralnim ovlaštenim tijelom? *7. Da li postoji jedinstveni proces preko kojeg vlada odabire investicioni projekat i odobrava oboje, i vanjske financijske izvore i postoje�a lokalna sredstva u budžetu? *8. Da li ovaj unificirani proces koordinira investicionim odlukama na subnacionalnim nivoima vlade? h. Izvršenje i pra�enje budžeta Upravljanje nov�anim sredstvima i funkcije trezora 1. Da li postoje zakoni, pravilnici i procedure koje osiguravaju da su:

a) Svi javni prihodi deponovani direktno: – na jedinstveni ra�un trezora koji je pod kontrolom ministarstva financija ili trezora? Ili – na pojedine potroša�ke jedinice, na njihove odvojene podra�une državnog sistema trezora?


ili – na geografski udaljene potroša�ke jedinice, na odvojene bankovne ra�une koji posluju putem

davanja gotovinskih akontacija (što zna�i da je nova akontacija izdata na osnovu ra�una pravdanja korištenja predhodne akontacije)?

b) Ako su odvojeni bankovni ra�uni dozvoljeni, ministarstvo financija je odgovorno za otvaranje, zatvaranje ili �ak za direktno poslovanje na tim ra�unima ili pra�enje njihovih operacija?

c) Navedeni aranžmani uklju�uju jedan ili više euro ra�una u centralnim ili poslovnim bankama

koje su sposobne da manipulišu tokovima sredstava EU?

d) Pla�anja se vrše: – preko centralnog trezora koji odobrava i procesira platne naloge iz potrošnih jedinica? ili – putem potroša�kih jedinica, sa njihovih podra�una, unutar financijskih limita koje je odredilo ministarstvo financija?

e) Ako su odvojeni podra�uni dozvoljeni, budžetska davanja su odobrena samo u visini obaveza

koje treba da se plate?

f) Informacije o stvarnim izdacima su na vrijeme dostupne ministarstvu financija/trezoru radi efikasnog pra�enja?

g) Ministarstvo financija/trezor kontroliše dnevni bilans gotovine u odnosu na pozajmljivanje?

h) Ministarstvo financija/trezor pravi dnevne/sedmi�ne/mjese�ne prognoze trošenja gotovine na

osnovu kojih se prati stvarno trošenje?

i) Izvještaji potroša�kih jedinica ministarstvu financija/trezoru o njihovim obavezama potvr�uju da njihovi troškovi nisu prekora�ili budžet?

j) Postoje procedure za izvještavanje i za ispravku prekora�enih troškova?

Zakonski i politi�ki opšti okvir 1. Da li postoje zakoni, pravilnici ili politike koje:

a) Ograni�avaju i definišu ovlaštenja na svakom nivou administracije za transfer sredstava unutar odobrenog budžeta?

b) Spre�avaju transfere, u bilo kojem pravcu, izme�u troškova zaposlenih i drugih podnaslova u

budžetu?

c) Odre�uje kako �e nepotrošena budžetska sredstva na kraju godine biti tretirana?

d) Uspostavlja sankcije za prekora�enje troškova?

e) Definiše dopuštenu upotrebu budžetske rezerve i ovlaštenja za donošenje odluka koje odobravaju raspodjelu sredstava sa te rezerve?


f) *Obavezuju sve osobe odgovorne za javno trošenje da uvedu praksu kontrole upravljanja?

g) *Obavezuju sve osobe odgovorne za javno trošenje da posmatraju principe efikasnosti i djelotvornsoti?

h) *Obezbije�uju jasne kriterije i standarde objavljivanja za sve poreske i carinske olakšice i

otpise drugih dugova koji su pripisani vladi?

i) *Uspostavljaju jasna pravila za maksimalnu proporciju nepotrošenih aproprijacija koja mogu biti prenešena iz jedne fiskalne godine u drugu (ako je prenos uopšte dozvoljen)?

j) *Ako je prenos dozvoljen, ovlaš�uju ministarstvo financija da ograni�i privilegiju prenosa

sredstava na potpuno opravdane slu�ajeve, kao što su neizbježne odgode u investiranju ili zapošljavanju?

Podjela odgovornosti 1. Da li je ministarstvo financija (i/ili vije�e ministara) ovlašteno da:

a) Izdaje (naravno kroz trezor) garancije, ili opremu, �ime ovlaštuje potroša�ke jedinice da po�nu trošenje dodjeljenih budžetskih sredstava? ili Odobre implementaciju plana budžeta za potrošne jedinice, sa opreznoš�u od nametanja odgode

ili uslova na posebne elemente u planu?

b) b) Smanjuju ovlaštenja ispod nivoa parlamentarnih odobrenja ako prihodi padnu ispod o�ekivanih?

c) Unaprijed daje odobrenja za prenos sredstava izme�u poglavlja istog razdjela u budžetu i

ure�uje pravila za prenos sredstava izme�u linija unutar glava?

d) Kontrolira osloba�anje investicionih sredstava službenog donatora radi davanja izvještaja o izvršenju?

e) Pravi pravilnike u svim podru�jima pripreme i izvršenja budžeta, ra�unovodstva i izvještavanja,

naknada i provizija, financijskog upravljanja, kontrole upravljanja, interne revizije, upravljanja nov�anim sredstvima i dugom, javne nabavke itd.?

f) Reguliše na sli�an na�in financijsko upravljanje u statutarnim izvanbudžetskim fondovima?

g) Dobija izvještaje od potroša�kih jedinica o izvršenju financijskih zadataka?

h) Ima pristup pomo�noj dokumentaciji od potroša�kih jedinica kako je zahtijevano?

i) Izvještava, preko vije�a ministara, parlament o izvršenju budžeta najmanje dva puta godišnje i

kad god se doga�aju bitne promjene u predvi�anjima?

j) Prima izvještaje i ocjenjuju prekršaje budžetskog zakonodavstva?

k) Preuzima korektivne i kaznene mjere koje su u okviru njihovih ovlaštenja?


l) Stavlja na snagu standarde EU za internu kontrolu fondova onako kako oni prolaze, od

Komisije, kroz nacionalni budžet, pa do krajnjih korisnika? 2. Da li se od potroša�kih jedinica zahtijeva da:

a) Vode sistem ra�unovodstva i kontrole prema standardima ministarstva financija?

b) Pravi mjese�ne prognoze gotovinskih tokova godišnjeg budžeta i podnosi na odobrenje od strane ministarstva financija/trezora?

c) Pravi redovne izvještaje ministarstvu financija/trezora o potrošnji u pore�enju sa budžetom i

gotovinskih tokova u pore�enju sa prognozama?

d) Kontrolira, odobrava i prati direktna pla�anja prema programima zvani�nih donatora u njihovim sektorima?

e) Prima izjave o troškovima od pomo�nih agencija i evidentira te troškove na vladin ra�un?

f) Nadgleda podre�ene agencije i preduze�a u državnom vlasništvu u suglasnosti sa prihva�enim

vladinim pravilima?

g) Vodi ra�une i izvještava o fondovima EU u skladu sa pravilima ministarstva financija?

h) Osigurava da je osoblje bilo koje Izvršne agencije obu�eno o pravilima nabavke EC?

i) Osigurava da je osoblje obu�eno za ra�unovodstvo, informacione sisteme, upravljanje financijama, upravljanje i mikroekonomske analize?

j) Vrši uskla�ivanja prema formalnim pravilima protiv prekora�enja trošenja budžetskih

aproprijacija (kao kad šef ra�unovodstva, službenici u trezoru ili banke imaju ovlaštenja da odbiju platni nalog)?

k) Izvještava ministarstvo financija o svim nepoštivanjima budžetskog zakonodavstva i ispravlja i

kažnjava one koji podpadaju pod njihovu nadležnost? 12. *Vodi planiranje budžeta i kontrolni okvir koji veže potrošnju sa ciljevima i detaljnim funkcijama

(aktivnostima)? 13. *Razvija i vodi sisteme upravne (interne) kontrole kroz vlastitu i podre�enu organizaciju? 14. *Vodi programe interne revizije koja zadovoljavaju standarde ministarstva financija i EC? 3. Da li je vije�e ministara odgovorno za:

a) Pregledavanje periodi�nih izvještaja o ekonomskom i financijskom poslovanju u odnosu na budžet?

b) Razmatranje ciljeva i/ili politika kako je zahtijevano prema promjenjenim situacijama?


c) Odobrenje koje prethodi glavnoj investiciji?

d) Odobravanje kaznenih i korektivnih mjera kad je kršenje budžetskog zakonodavstva van odgovornosti ministarstva financija?

e) Privremeno blokiranje troškova kad se to zahtijeva, zato što prihodi opadaju ili je došlo do

bitnih promjena u ekonomskim uslovima?

f) Odre�ivanje nacionalnih hitnih slu�ajeva i odobravanje promjena u trošenju da bi se oni mogli riješiti?

4. Da li je parlament odgovoran za:

a) Pregledavanje periodi�nih izvještaja o ekonomskom i financijskom poslovanju u odnosu na budžet?

b) Odobravanje privremenog blokiranja aproprijacija na preporuku vlade?

c) Odobravanje dodatnih budžetskih sredstava, ukoliko je potrebno, uklju�uju�i i preporuke za

prenos sredstava izme�u glavnih razdijela usvojenog budžeta? Pra�enje poslovanja 1. Da li vlade podržavaju okolinu koja pomaže i zahtijeva poboljšano poslovanje organizacija i pojedinaca? 2. Da li su poslovne informacije lako mjerljivih aktivnosti sakupljene i korištene od strane potroša�kih jedinica ili ministarstva financija? *3. Da li su upraviteljima, odgovornim za vladine programe i projekte, dati jasni dugoro�ni operacioni ciljevi? *4. Da li ova praksa uklju�uje sve nivoe uprave koji imaju zna�ajne financijske odgovornosti? *5. Da li mehanizmi povratnih informacija o poslovanju (kao što su sistematski troškovi i izlazno ra�unovodstvo, izvještaji sa odabranim indikatorima o obimu poslova, vremenski raspored, kvalitet, itd.) dozvoljavaju poduzimanje ispravki i koristi za pravljenje budu�e politike. *6. Da li postoji sistemati�an proces odlu�ivanja koji �e potvrditi da su sistemi indikatora formalnog poslovanja implementirani samo nakon potpunog ispitivanja i analize njihovih potencijalnih efekata? Procjena 1. Da li postoji procjena kapaciteta koja je dostatna da odgovori zahtjevima EU za pra�enje i procjenu politika Komisije? 2. Da li su rezultati procjene objavljeni? *3. Da li su rezultati korišteni za donošenje budžetskih odluka?


*4. Da li postoji zakonski ili politi�ki zahtijev da svi programi/projekti budu podnešeni na formalnu procjenu? *5. Da li postoji mehanizam koji osigurava da se svi programi periodi�no procjenjuju (kao što je zahtijevanje da se procijeni odre�eni procenat programa/projekata svake godine ili poslovanje svake vlade svakih pet godina)? *6. Da li je politike i standarde za vrednovanje uspostavilo ministarstvo financija ili drugo odgovaraju�e tijelo? i. Ra�unovodstvo i izvještavanje 1. Da li postoji jedinstveno ra�unovodstvo i sistem budžetske klasifikacije koje je reguliralo ministarstvo financija/trezora? 2. Da li budžetska klasifikacija uklju�uje administrativnu kategoriju, plus ekonomske i funkcionalne kategorije koje su u suglasnosti sa GFS I COFOG (Classification of Functions of the Government) standardima? 3. Kontni plan treba da bude sveobuhvatan. Da li se njegovi integrirani ra�uni sastoje od imovine, obaveza, vladinih vrijednosnih papira, prihoda i izdataka koji pomažu pripremi financijskih izjava? 4. Da li ra�unovodstveni sistem definira odgovaraju�e troškove, stvorene obaveze, pla�anja, itd. u suglasnosti sa zahtjevima EC izvještavanja? 5. Da li je ra�unovodstveni sistem koherentan i poznat svim nivoima vlasti tako da dozvoljava konsolidirano predstavljanje stanja javnih financija? 6. Da li postoje efektivni i ažurni priru�nici za procedure i pravilnici za ra�unovodstveni sistem? 7. Da li su izvještaji o izdaci, koji su napravljeni tokom fiskalne godine za vije�e ministara, pokazani u parlamentu? 8. Da li je završni ra�un napravljen, revidiran i podnešen parlamentu kratko nakon kraja fiskalne godine? 9. Da li sistem obezbje�uje evidentiranje obaveza isto kao i evidentiranje gotovinskih transakcija? *10. Da li se obaveze (kao što su one za servisiranje penzija gra�ana) odre�ene u skladu sa generalno usvojenim akrualnim principima? *11. Da li postoji plan i raspored za implementaciju detaljnog programa klasifikacije (program/aktivnost/kategorije projekta)? *12. Da li je napravljena inventura fizi�ke imovine i uspostavljene politike vrednovanja i akrualno ra�unovodstvo (ako ih ima)?


j. Javna nabavka

Zdrava financijska uprava, kontrola i procedure internene kontrole su izrazito važni za upravljanje nabavkom. Ovi aspekti trebaju biti procjenjeni korištenjem stavka k) ovog Upitnika. 1. Da li javna nabavka i zakon koji se na to odnosi:

a) Definišu tijela i nivoe vlasti koje zakon obuhva�a?

b) Uspostavljaju centralne organizacije za javnu nabavku sa sveukupnim odgovornostima za kreiranje i implementaciju politike nabavke?

c) Odobravaju sekundarno zakonodavstvo i procedure da budu objavljeni za djelotvoran rad

sistema?

d) Definišu snagu donošenja odluka na klju�nim nivoima administracije?

e) Identificiraju izuzetke koji se mogu odobriti i kompetentna tijela koja �e ih odobriti?

f) Uklju�uju adekvatna pravila za revidiranje žalbi?

g) Obezbje�uju brze promjene i odre�ene kazne za prevaru i zloupotrebe?

h) Potvr�uju i Direktive EC i dobru praksu zemalja �lanica? 2. Da li procedure javne nabavke definišu:

a) Razli�ite procedure koje su prikladne za nabavku robe, nabavku usluga izgradnje i nabavku drugih usluga?

b) Standardnu dokumentaciju za transakcije rutinske nabavke?

c) Standardnu praksu za depozit prilikom ponude, po�etnu ponudu, procjenu, objavljivanje i

vo�enje evidencije?

d) Vremenski okvir i pravila oglašavanja koja odgovaraju standardima EC?

e) Mehanizme za prevenciju grešaka bazirane na principima upravne kontrole? 3) Da li je organizacija za javnu nabavku:

a) Nezavisno tijelo ili je locirana u organizaciji u centru vlade (kao što je ministarstvo financija, ili ured premijera ili vije�a ministara)?

b) Ovlaštena da prikuplja, analizira i daje izvještaje o statistici nabavke svih tijela koja su

obuhva�ena zakonom?

c) Odgovorna za razvoj i koordinaciju programa obu�avanja za osoblje nabavke?

d) Odgovorna za savjetovanje vlade o izuzecima i prijedlozima za promjenu politike?


e) Izdavanje standarda i priru�nika za procedure i nadgledanje poslovanja?

f) Adekvatno popunjena radna mjesta sa prikladno obu�enim osobljem? Implementacija i obuka 1. Da li postoje posebna upošljavanja radne snage i programi obuke za osoblje nabavke? 2. Da li je osoblju u Agencijama za implementaciju data posebna obuka prema zahtjevima nabavke EC? 3. Da li su standardizovani priru�nici za procedure, forme i dokumenti za obuku dostupni ugovornim stranama u instituciji? 4. Da li postoje posebni programi za širenje informacija i obuke na potencijalne ponu�a�e u privatnom sektoru? Razmatranje žalbi i rješavanje neslaganja 1. Da li postoje transparentne i dobro razumljive procedure za žalbu na odluku o dodjeli ugovora i za druge žalbe? 2. Da li postoji ovlašteno tijelo za drugostepeni ili kona�ni žalbeni nivo izvan samog ugovara�kog entiteta? k. Interna kontrola i interna revizija Objavljivanje i stupanje na snagu 1. Da li postoje zakoni ili pravilnici koji definišu koherentne principe, sistem i funkcioniranje interne kontrole, uklju�uju�i i internu reviziju? 2. Da li sistem ra�unovodstva i izvještavanja potvr�uju osnovne standarde u stavci i) iznad? 3. Da li postoji sistem ex ante kontrole stvaranja obaveza i pla�anja, koji se prvenstveno primjenjuje unutar potroša�kih jedinica? 4. Da li pravila i sistem javne nabavke zadovoljava osnovne standarde u stavci j)? 5. Da li su sredstva za prevenciju grešaka ugra�ena u organizacionu strukturu vlade (obuhvataju�i sva tijela koja su uklju�ena u tokove sredstava EU kroz Nacionalni Fond i Platne agencije), i u definicije kompetentnosti ili instrumente delegiranih ovlasti? 6. Da li postoji sistem za prevenciju neregularnosti i zakon koji �e odobriti oporavak od gubitaka izazvanih neregularnostima ili nepoštovanjem zakona? 7. Da li postoji institucija vrhovne revizije koja je ovlaštena da vrši reviziju sistema (interne) kontrole upravljanja i dozvoljava diskreciju kod revizije pojedinih transakcija? 8. Da li postoje prikladni mehanizmi za borbu protiv prevare i korupcije, bilo u centralnom uredu ili u drugim centralnim institucijama?


*9. Da li postoji centralni ured za kontrolu u ministarstvu financija ili negdje drugo, koji izdaje standarde, pruža tehni�ke savjete i prati poslovanje? *10. Da li je sistem kontrole integrisan sa sistemom izvještavanja linijskih ministarstava i sa planiranjem budžeta? *11. Da li je kompjuterizirani informacijski sistem dizajniran da upravlja standardima interne kontrole i da li je dizajn verificiran od strane specijaliziranog revizorskog osoblja? Interna revizija

Drugi modeli interne revizije, posebno oni generalnog inspektorata financija, mogu biti jednako djelotvorni. Za one koje koriste takav model, sukladno tome sljede�a pitanja trebaju biti reinterpretirana: 1. Da li je jedinica interne revizije uspostavljena u linijskom ministarstvu? 2. Da li jedinica interne revizije podnosi izvještaje direktno izvršnom upravitelju radi osiguranja njihove neovisnosti od subjekta revizije? 3. Da li zadaci za ove jedinice uklju�uju:

• Financijsku reviziju?

• Reviziju sistema?

• Reviziju procesa nabavke?

• Revidiranje aranžmana upravne (interne) kontrole (kao što su politike, organizaciona struktura, priru�nici za procedure, upošljavanje osoblja i objavljivanje, disciplinski aranžmani, itd.)?

4. Da li se od svih potroša�kih jedinica zahtijeva da imaju organizaciju interne kontrole ako to za njih ne obavlja linijsko ministarstvo? 5. Da li postoje pisani standardi i procedure za internu kontrolu koje odgovaraju specifikacijama INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institution) i EU? 6. Da li politike i standarde za internu reviziju nadgleda centralni ured za kontrolu i reviziju pri ministarstvu financija ili negdje drugdje? *7. Da li su znanje i kvalifikacione sposobnosti internih revizora izgra�ene i pra�ene od strane centralnog ureda za kontrolu i reviziju? *8. Da li su izvještaji koje su napravili interni revizori dostupni vanjskim revizorima? *9. Da li se od jedinica za internu revizije o�ekuje da koordiniraju svoje planove revizije sa planovima vanjske revizije? *10. Da li je stavljen na snagu poseban kod ponašanja za interne revizore?


l. Zahtjevi Evropske Unije za financijsku kontrolu 1. Da li postoji koherentna i sveobuhvatna statutarna osnova koja definiše sistem, principe i funkcioniranje sistema financijske kontrole (upravljanje/interna kontrola) uklju�uju�i mehanizme za internu reviziju/inspekciju?

a) Da li su ovlaštena tijela odgovorna za izvještavaje Evropske Komisije sposobna da daju Komisiji relevantne pravne reference i spisak opunomo�enika i tijela koja su kreirana da upravljaju i kontrolišu fondove EU, kako je navedeno u Pravilniku Vije�a 1257/1999, 1258/1999 i 1260/1999 do 1268/1999 i Pravilniku Komisije 2064/97?

b) Da li postoji zakonska osnova za uspostavu interne revizije/inspekcije financijskog mehanizma?

c) Da li interna revizija (IA)/generalni inspektorat financija (IGF) ima zakonsko ovlaštenje da

revidira sva relevantna sredstva?

d) Da li IA ili IGF ima zakonsko ovlaštenje da vrši upravlja�ku, financijsku i poslovnu reviziju?

e) Da li statutarna osnova pruža jasnu razliku izme�u odgovornosti financijske kontrole razli�itih vladinih ovlaštenih tijela?

f) Da li su relevantne zakonske odredbe usvojene i odobrene na odgovaraju�em

konstitucionalnom nivou, kao što je odluka parlamenta ili vladina uredba? 2. Relevantnan sistem interne (upravne) kontrole i procedure moraju biti na pravom mjestu:

a) Da li se nalaze u dobro uspostavljenim i funkcionalnim standardima ra�unovodstva i izvještavanja?

b) Da li se standardi ra�unovodstva i izvještavanja nalaze u pisanim pravilima ili uputstvima?

c) Da li je sistem kompjuteriziranog ra�unovodstva pravilan?

d) Da li sistem ra�unovodstva i izvještavanja definira put revizije, po kojem se kretanje podataka

može pratiti naprijed i nazad u ra�unovodstvenom sistemu, omogu�avaju�i revizorima i upraviteljima unakrsno izvještavaje o svakom knjigovodstvenom unosu sve do njegovog izvora?

e) Da li put revizije odgovara indikativnim zahtjevima Aneksa Pravilnika Komisije 2064/97?

f) Da li postoji mehanizam ex ante kontrole za kontrolu stvorenih obaveza i pla�anja?

g) Da li ex ante kontrola odgovara zahtjevima kao što je Pravilnik Vije�a 1257/1999, 1258/1999 i

1260/1999 do 1267/1999 i Pravilniku Komisije 2064/97?

h) Da li su zadovoljeni zahtjevi za ex ante redovnu provjeru nabavke koji su navedeni u Financijskom Pravilniku ili negdje drugo, npr. Pravilniku Vije�a 1266/1999 i 1267/1999?


i) Da li su ex post kontrole nabavke provedene na sistematskoj osnovi?

j) Da li kompetentna ovlaštena nacionalna tijela vrše provjeru prikupljanja i upravljanja vlastitih izvora EU (carine, dadžbine, VAT, GNP dionice) u skladu sa odredbama Pravilnika 1552/89, 1553/89, 88/376 i 94/728?

3. Funkcionalno neovistan mehanizam interne revizije/inspektorata sa odgovaraju�im slobodama i obimom treba da bude ispravno postavljen:

a) Da li je odjeljenje IA ovlaštenih za implementiranje fonda EU sposobno da provode svoje dužnosti neovisno od potrošne jedinice kako je zahtjevano u Pravilniku Vije�a 1267/1999, Aneksu III, 1266/1999, Aneksu i Pravilniku komisije 1663/1995, Aneksu?

b) Da li izvještaj IA najvišem rangiranom javnom službeniku ili politi�ki visokorangiranom

službeniku ministarstva ili vladinog tijela u pitanju?

c) Da li je neovisnost IA prikladno zašti�ena kako se zahtijeva npr, u Pravilniku Vije�a 1266/1999, Aneksu, Pravilniku Komisije 1663/1995, Anrksu?

d) Da li tijelo koje je odre�eno za pripremu finalne certifikacije troškova izvještava o programima

EU najviši nivo vlade (npr. ministarstvo financija) ili parlament (npr. vrhovnu instituciju revizije)?

e) Da li IA/IGF vrši reviziju svih relevantnih fondova na sistematskoj bazi?

f) Da li IA/IGF vrši financijsku i upravlja�ku reviziju kao i izvo�enje revizije uklju�uju�i procjenu

zdravog i/ili efektivnog sistema financijskog upravljanja, isto kako je navedeno u Pravilniku 1260/1999, �lan 38 i 1663/95, Aneksu?

g) Da li IA/IGF primjenjuje me�unarodno usvojene/priznate standarde revizije kako je navedeno u

Pravilniku Vije�a 1266/1999, Aneksu, 1267/1999, Aneksu III i Pravilniku Komisije 1663/95, Aneksu?

h) Da li IA/IGF ima tehnologiju i potrebnu kompetenciju za poslovaje i odgovaraju�e primjere

revizije i analizu rizika kako je navedeno u Pravilniku Komisije 2064/97, �lan 3?

i) Da li su standardi revizije ili uputstva primjenjiva za postoje�u vladinu administraciju?

j) Da li ovlašteno tijelo, odgovorno za koordinaciju, nadgledanje i ažurnost, primjenjuje postoje�e standarde i metodologiju revizije?

4. Sistem mora biti na mjestu da sprije�i i preduzme akcije protiv neregularnosti i da povrati bilo koji iznos koji je izgubljen zbog tih neregularnosti i nemara.

a) Da li postoje mehanizmi da se preduzme akcija protiv neregularnosti i povrata izgubljenih iznosa koji su rezultat tih neregularnosti i nemara kako je specificirano u Pravilniku Vije�a 595/91, Pravilniku Komisije 1681/94, Pravilniku Vije�a 1260/1999 i 1258/1999?

a) b)Da li postoje�i zakoni/pravilnici potvr�uju da je mogu�e da nacionalna ovlaštena tijela

povrate izgubljene iznose nastale kao posljedica neregularnosti ili nemara, kako je definirano u Pravilniku 2988/95, �lan 4?


b) Da li postoji sistem redovnog izvještavanja Komisiji o otkrivenim neregularnostima i preduzetim akcijama, kako je pomenuto u npr. 1260/1999, �lan 38 i 1258/1999, �lan. 8?

c) Da li je ovlašteno tijelo odgovorno za koordinaciju i kooperaciju u borbi protiv prevare i

korupcije odabrano?

d) Da li ta ovlaštena tijela koordiniraju i kooperišu sa Evropskim anti-korupcijskim uredom (OLAF-European Anti Fraud Office), kako je navedeno u Me�unarodnom pravilniku 1073/1999 o Pravilniku vije�a 1074/1999.

m. Vanjska revizija

Pitanja se fokusiraju na politici, zakonodavstvu i institucionalnim problemima koji su vezani za vanjsku reviziju. Za instituciju vrhovne revizije (SAI-supreme audit institution), za procjenu efikasnosti i djelotvornosti njihovog vlastitog poslovanja i prakse potrebno je da profesionalni revizori razviju razli�ite i detaljne liste provjere. 1. Da li postoji vanjska revizija (glavna revizija, revizorski sud, nacionalni ured za reviziju), uspostavljena prema zakonu, neovisna od vlade i koja izvještaje daje parlamentu. 2. Da li SAI ima jasna ovlaštenja za reviziju svih javnih i statutarnih sredstava i izvora sredstava, tijela i entiteta, uklju�uju�i i izvore sredstava EU? 3. Da li obaveze SAI uklju�uju provo�enje revizije isto kao i financijsku i regulatornu reviziju kako je predstavljeno u INTOSAI Standardima 38-40? 4. Da li SAI ima u praksi sljede�e karakteristike neovisnosti:

• Slobodu odlu�ivaja koje �e poslove raditi?

• Obavezu da pregleda sve stvari na koje uti�e sistem kontrole upravljanja i preporu�i poboljšanja?

• Diskreciju da limitira reviziju individualnih transakcija kad se �ini da je sistem revizije dostatan?

• Mogu�nost da objavljuju svoje izvještaje i na parlamentu i javno?

• Sposobnost da odredi vlastite budžetske potrebe i potrebe za osobljem koje �e podnijeti parlamentu na odobravanje?

• Slobodu da upošljava osoblje samo na bazi profesionalnih mjerila?

5. Da li SAI stavlja na snagu posebne kodove ponašanja za osoblje? 6. Da li parlament ima specijalnu komisiju i/ili procedure za pregledavanje SAI izvještaja? 7. Da li se od vlade zahtijeva da slijede i javno odgovore na preporuke SAI?


8. Da li je SAI u kooperaciji sa Evropskim Sudom za Reviziju i internacionalnim udruženjem vrhovnih institucija revizije? 9. Da li je SAI usvojio me�unarodno priznate standarde za reviziju koji su kompatibilni sa zahtjevima EU? 10. Da li SAI koristi izvještaje interne revizije da izbjegne dupliranje posla? 11. Da li SAI koordinira plan revizije sa internim jedinicama revizije? n. Organizacija i kapaciteti za reformu 1. Da li postoji koherentna, pisana strategija koja �e sistem upravljanja izdacima dovesti u sklad sa zapadnom Evropom i standardima EC? 2. Da li strategija ima podršku ministarstva financija ili drugih ministarstava? 3. Da li u ministarstvu financija ima odjeljenje ili jedinica koja je zadužena sa odre�enim odgovornostima modernizacije budžetskog sistema? 4. Da li te jedinice imaju odgovaraju�e profesionalno osoblje i da li su potpuno posve�eni zadacima reforme? 5. Da li plan strategije uklju�uje i raspored završavanja razli�itih faza rada? Da li se napreduje prema rasporedu? 6. Da li se jedinica za provo�enje reforme konsultira i usko kolaborira sa profesionalnim osobljem koje radi u odjeljenjima ministarstva financija za prognoziranje, budžet, ra�unovodstvo i trezor? 7. Da li su "granska/financijska/sektorska odjeljenja" ministarstva financija organizirana zajedno sa odjeljenjima budžeta pod zajedni�kim razdjelom? 8. Da li je osoblje ovih odjeljenja bilo ponovo obu�avano za vršenje analize budžeta, što je poželjnije nego da budu zastupnici njihovih sektora? 9. Da li postoji sistematska obuka i orjentacioni program za osoblje u ministarstvu financija, kao i za osoblje zaduženo upravljanje budžetom i financijama u linijskim ministarstvima i potroša�kim jedinicama? 10. Da li su programi obuke dizajnirani i raspore�eni da kompletiraju programe reforme? 11. Da li jedinica za reformu ima mogu�nost za tehni�ku pomo� od EU i drugih me�unarodnih organizacija i/ili bilateralne programe? 12. Da li je strategija reforme publikovana za poslovne i akademske grupe da bi se obezbijedila njihova podrška?


NAPOMENE 1. Ovaj upitnik, koji je sastavio Larry O'Toole, oslanja se na rad mnogih oranizacija i pojedinaca, akademika i

prakti�ara u mnogim zemljama. Neka pitanja su parafrazirana ili direktno posu�ena iz upitnika i lista za provjeru koje je IMF, OECD, Svjetska banka i Evropska Komisija objavila u druge svrhe.

2. Da bi bilo jasno, sva "pitanja na višem nivou" su ozna�ena asteriksom i odvojena od drugih pitanja ta�kastim

linijama.

ANEKS II

USPOSTAVA SISTEMA NACIONALNOG FONDA

Ovaj Aneks predstavlja uputstvo/listu provjere za uspostavljanje sistema Nacionalnog Fonda u centralnim i isto�noevropskim zemljama koji su kandidati za �lanstvo u EU.

Sistem Nacionalnog Fonda je koncept koji je razvila Evropska Komisija za upravljanje sredstvima/pomo�i Zajednice zemaljama kandidatima do vremena njihovog prijema. Nakon prijema o�ekuje se od zemalja kandidata da izgrade sistem za upravljanje sredstvima EU i nacionalnog budžeta (uklju�uju�i sve nacionalne izvore) koji �e zadovoljavati sve zahtjeve EU u pogledu upravljanja, odgovornosti i kontrole.

Zemlje kandidati su op�enito podstaknuti da ne izgrade dva odvojena sistema za upravljanje pomo�i Zajednice i nacionalnim budžetom. Dupli ili paralelni sistem �e zahtijevati više sredstava nego rad na jednom sistemu, i mogu se pokazati kao manje efikasni.

Kad se kreira sistem Nacionalnog Fonda, zemlja treba da procjeni postoje�i administrativni sistem i procedure, i da odlu�i da li su oni u suglasnosti sa zahtjevima EU. Mnoge strukture i procedure možda �e trebati samo manje prilagodbe da zadovolje zahtjeve EU. Druge strukture i procedure možda �e morati biti restruktuirane ili nanovo izgra�ene da bi odgovorile zahtjevima.

Dokumenat je podijeljen na osam dijelova, svaki se odnosi na grupu pitanja koja se trebaju uzeti u razmatranje prilikom uspostave sistema Nacionalnog Fonda:

• Sistem za upravljanje sredstvima EU (sistem Nacionalnog Fonda)

• Izvršenje budžeta, pla�anja i ra�unovodstveni ugovori.

• Financijska kontrola i revizija.

• Nabavaka prema Pravilima Phare (Phare Poland and Hungary Assistance to the Reconstruction of the Economy-European Commision).

• Pra�enje i procjenjivanje.

• Upravljanje SAPARD (Special Accession Programme for Agriculture and Rural Development)

i ISPA (Instrument for Structural Policies for Pre-Accession) sredstvima.

• Procesi budžeta, programiranje sredstava EU i ko-finansiranje.

• Neregularnosti, prevara i povrat troškova.


A. Sistem za upravljanje sredstvima EU (sistem Nacionalnog Fonda) 1. Nacionalni Fond

Ne postoji jedinstveni "model" rješenje za uspostavu sistema Nacionalnog Fonda. Svaka zemlja mora izabrati svoj vlastiti pristup i odrediti odgovaraju�e institucionalne odgovornosti. Mnoge zemlje kandidati ipak su odabrali da za Nacionalni Fond odgovornost ima ministarstvo financija.

• Da li �e Nacionalni Fond biti odvojena jedinica (sekcija ili odjeljenje) u ministarstvu financija? • Ili �e Nacionalni Fond biti integriran sa sveukuonim sistemom trezorskog upravljanja u

ministarstvu financija, npr. bez odvojene funkcije, ali su odre�eni službenici odgovorni za fond EU?

• Jesu li mandat i odgovornosti Nacionalnog Fonda razvijeni/uspostavljeni? • Koliko ljudi upošljava Nacionalni Fond i koje su njihove funkcije (opis poslova)? • Kakav je status osoblja Nacionalnog Fonda (javni radnici, državni uposlenici ili uposleni pod

ugovorom)? Kome su oni odgovorni? 2. Implementiraju�e agencije

Za implementaciju sredstava Zajednice prema sistemu Nacionalnog Fonda, Memorandum o razumjevanju i Financijski ugovori, pripremljeni i zajedni�ki potpisani od strane zemalja kandidata i Evropske Komisije, prethode uspostavi Agencija za implementaciju. Kako ne postoje standardi Zajednice za Implementiraju�e agencije, svaka zemlja kandidat �e odabrati kako �e agencija biti uspostavljena i koju �e institucionalnu strukturu imati ta agencija.

• Kakvu institucionalnu strukturu ima Implemenetiraju�a agencija: npr. jedinica ili odjeljenje u relevantnom ministarstvu ili odvojena institucija?

• Koje su obaveze i operativne odgovornosti Implementiraju�e agencije? • Koliki je broj uposlenika i kakve su njihove uloge i odgovornosti? • Kakav je status uposlenika agencije (javni radnici, državni uposlenici ili uposleni pod

ugovorom)? Kome su oni odgovorni? • Ko je bezuslovno odgovoran za rad Implementiraju�e agencije? • Kakav je odnos izme�u službenika ovlaštenih za Projekat i Implementiraju�e agencije za

implementaciju? 3. CFCU – centralna jedinica za financiranje i ugovaranje (Central Financing and Contracting

Unit)

Sve zemlje kandidati do sada imaju Centralnu jedinicu za finansiranje i ugovaranje (CFCU).

Uspostava sistema nacionalnog fonda 415

• Da li �e CFCU biti transformisana u Nacionalni Fond? Ako ho�e, da li �e druga Implementiraju�a agencija biti uspostavljena za institucionalnu izgradnju?

• • Da li �e CFCU nastaviti sa radom kao jedna od Implementiraju�ih agencija (npr. za

institucionalnu izgradnju i/ili kao podrška linijskim ministarstvima, regionalnim i lokalnim ovlaštenim tijelima koja nemaju kapacitet za implementaciju DIS)?

4. Zakonodavstvo

Kako sistem Nacionalnog Fonda uklju�uje nove i razli�ite odgovornosti i zadatke za linijska ministarstva i vladine agencije, novo zakonodavstvo (primarno i sekundarno) – ili u krajnjem slu�aju operativne priru�nike i uputstva – koji mogu biti potrebni s ciljem da uspostave i pojasne nove uloge i odgovornosti.

• Da li je bilo kakvo zakonodavstvo (primarno ili sekundarno) ili druga dokumentacija bila pripremljena radi postavljanja odre�enih odgovornosti Nacionalnog Fonda i Implementiraju�e agencije?

• • Ako nisu, kako �e nove odgovornosti biti podjeljene izme�u razli�itih institucija?

5. Priru�nici i uputstva za implementaciju

Izgradnja sistema Nacionalnog Fonda �e zahtijevati da uklju�ene institucije budu u mogu�nosti da vode sistem Phare DIS i da sistem ima revizorski tok. Svaka uprava �e morati razviti svoje vlastite procedure koje �e biti u skladu sa sistemom Nacionalnog Fonda te zemlje i svoj sistem administracije.

• Da li je napravljen priru�nik ili druge detaljne instrukcije koje opisuju funkcioniranje sistema Nacionalnog Fonda i odre�uju aktivnosti i odgovornosti svake od uklju�enih institucija?

• Da li je napravljena standardna dokumentacija za sistem Nacionalnog Fonda kao što su:

1. Obrasci

• Zahtjev za pla�anje.

• Mreža za platne naloge.

• Platni nalog.

• Obrazac za podnošenje tendera i ugovora i informacija o ugovara�u.

2. Izvještaji

• Planovi aktivnosti. • Planovi pla�anja.

• Izvještaji o stvorenim obavezama i izvršenja pla�anja.

• Izvještaji o aktivnostima.


• Ko je ili �e biti odgovoran za pripremu ove dokumentacije i kakva su pravila za potpisivanje, podnošenje, itd.?

B. Izvršenje budžeta, pla�anje i ra�unovodstvo 1. Funkcije trezora

Neke zemlje kandidati vode svoje sisteme financijskog upravljanja na bazi funkcionisanja centralnog trezora koji vrši sva pla�anja za linijska ministarstva i druge vladine institucije.

• Da li �e sredstva EU biti izvršavana istim funkcijama trezora? Da li �e biti klasificirana prema sistemu budžetske klasifikacije (administrativne jedinice, ekonomske kategorije, funkcije)? Odre�ene prema sistemu budžetskog ra�unovodstva?

• Ako nisu, koji je sistem izvršenja budžeta, odnosno ko vrši postoje�a pla�anja ugovara�ima itd.? • Da li trezor vrši sva postoje�a pla�anja za vladine potrošne institucije? • Da li �e trezor vršiti sva postoje�a pla�anja za fond EU? • Da li �e lokalna ovlaštena tijela biti direktni primaoci grantova EU? Kako su lokalna ovlaštena

tijela uklju�ena u proces upravljanja sredstvima EU (kakvu funkciju ona vrše, kako se sredstva usmjeravaju prema njima i da li se te transakcije evidentiraju u njihovom budžetu)?

2. Povezanost sa budžetom

Na�in na koji su sredstva EU uklju�ena u budžet bi�e važana za izvršenje budžeta, indentifikaciju ko-finansiranja, pripreme ra�una budžeta, izvještavanja i pra�enja implementacije sredstava. • Da li je ko-finansiranje za sredstva EU izdvojeno kao ko-finansiranje u budžetu, npr. može li biti indetificirano?

• Na koji su na�in sredstva EU i ko-finansiranje inkorporirana u budžetu – npr. kao "zbirni iznos" ili prema njihovom odre�enom programu i ministarstvu?

• Da li su sredstva EU uklju�ena u cirkular/instrukcije godišnjeg budžeta koje izdaje ministarstvo

financija? • Kako �e sredstva EU biti klasificirana na troškovnoj i na prihodovnoj strani budžeta? Kako �e se

ona prepoznati kao sredstva EU? • Kako �e se sredstva ko-finansirana kroz nacionalni budžet prepoznati i povezati sa

odgovaraju�im sredstvima EU? 3. Sistem financijskog upravljanja

Zavisno od toga kako je sistem Nacionalnog Fonda dizajniran, odgovornosti za financijsko upravljanje sredstvima EU mogu biti date razli�itim institucijama (kao što je ministarstvo financija, trezor, Agencija za implementaciju, centralna banka, itd.).


• Ko je odgovoran za financijsko upravljanje sredstvima EU? • Gdje �e se držati bankovni ra�uni za Nacionalni Fond? • Da li su ovi bankovni ra�uni konsolidirani sa drugim bankovnim ra�unima radi uspostave

globalne pozicije gotovine? Ukoliko je tako, kako su �esto ti konsolidirani podaci dostupni (dnevno, sedmi�no, itd.)?

• Da li su uvedene provizije za vo�enje (potencijalnih) finsijskih rizika (kao što su kamate,

fluktuiranje kursa valuta, itd.)? Koje se tehnike koriste za upravljanje ovim rizicima? Ko je odgovoran?

4. Ra�unovodstveni sistem budžeta

Ra�unovodstveni sistem budžeta, koji se trenutno vodi u nekim zemljama kandidatima, u mogu�nosti je da radi sa razli�itim valutama, tako da uvo�enje ra�una u eurima ne bi trebao predstavljati problem. Ipak je važno da je ra�unovodstveni sistem u mogu�nosti da odgovori zahtjevima izvještavanja radi izvještaja za pra�enje i da pruži odgovaraju�i revizijski trag.

• Da li je sistem u mogu�nosti da evidentira kretanje sredstava EU na kodu sa 8 karaktera, poveže pla�anja sa ugovorima i poveže ugovore sa programima, projekte sa podprojektima?

• Koja vrsta financijske analize i izvještavanja može biti napravljena na bazi tog ra�unovodstvenog

sistema? • Da li sistem može biti korišten kao osnova za izvještavanje Komisiji i zahtjeve za popunjavanje

fonda? • Da li se provizije napravljene na ra�unima za razmjenu valuta mijenjaju izme�u eura i nacionalne

nov�ane jedinice? Na kojoj su osnovi napravljene provizije za devalvaciju valute i da li se ura�unavaju dobici od revaluacije?

• Kako se ura�unava fizi�ka imovina (kao što je zemljište, zgrade, infrastruktura, oprema)

nabavljena sredstvima EU? Kako se procjenjuje takva imovina? Da li se trošak amortizacija pravi na sistematskoj bazi?

5. Perseus

Evropska Komisija zahtijeva da se za izvještavanje prema njoj, prilikom implementacije Fonda, koristi sistem Perseus. Kako sistem ne može biti konsolidiran i mora ga voditi nekoliko institucija, mora se donijeti i odluka koja je institucija(e) odgovorna(e) za vo�enje Perseusa.

• Ko �e biti odgovoran za vo�enje i izvještavanje iz Perseusa? Nacionalni Fond ili Implementiraju�e agencije, ili oboje?

• Kako �e odgovornosti za sistem Perseus biri raspore�ene, tj. ko je odgovoran za koji dio sistema? • Kako �e Nacionalni Fond verificirati podatke koje je unijela Implementiraju�a agencija?


C. Financijska kontrola i revizija

Ve�ina problema vezana za internu kontrolu, internu reviziju i vanjsku reviziju op�enito se odnosi na upravljanje javnim izdacima. (Vidi Poglavlje 10 i 14 za dalje detalje). Pitanja koja su navedena u ovom dijelu namjenjena su za one koji imaju poseban zna�aj za upravljanje sredstvima EU kroz Nacionalni Fond.

• Da li ministarstvo financija ima posebnu ulogu u odnosu na sredstva EU vezanu za odjeljenja/jedinice interne revizije u linijskim ministarstvima?

• Kakve odgovornosti imaju jedinice linijskih ministarstava zadužene za internu reviziju u odnosu

na upravljanje sredstvima EU? • Kakva je uloga i odgovornosti vrhovne institucije za reviziju u odnosu na takva sredstva? • Da li zakon koji se odnosi na internu i vanjsku reviziju obuhva�a i vanjska sredstva?

D. Nabavka prema pravilima Phare DIS

Važno je osigurati da su odjeljenja/jedinice koje su odgovorne za stavljanje na snagu i implementaciju postoje�ih pravila nacionalne nabavke, ne samo svjesne sistema Phare DIS nego da su tako�er u mogu�nosti da vode i nadgledaju institucionalnu implemantaciju Phare DIS EU.

• Da li je osoblje linijskih ministarstava obu�eno za pravila DIS nabavke? • • Da li je osoblje Implementiraju�ih agencija za sredstva EU-a u mogu�nosti da implenamtira

sistem DIS nabavke? • Da li postoji iskustvo sa radom nabavke u odnosu na Phare DIS EU (FIDIC) u linijskim

ministarstvima? • Da li su funkcije interne i vanjske revizije bile obu�avane u Phase DIS i FIDIC procedurama?

E. Pra�enje i procjenjivanje

Sa uvo�enjem sistema Nacionalnog Fonda, porastao je zahtjev za pra�enjem sredstava Zajednice za zemlje kandidate. Sistem odbora za pra�enje, predvo�en Zajedni�kim odborom za pra�enje, treba da se uspostavi u svakoj zemlji. Odbori za pra�enje �e nadgledati programe na bazi izvještavanja i evaluacije (koji mogu biti predvo�eni Odborom). Svaka zemlja mora�e razviti procedure za implementaciju tih zahtjeva.

Op�enito, funcije implementacije sa jedne strane, i program pra�enja s druge strane, moraju biti odvojeni u odnosu na funkcionalne odgovornosti.

• Koja institucija(e) je odgovorna za programiranje sredstava EU? • Koja institucija(e) je odgovorna za sveukupno programiranje SAPARD i ISPA?


• Koja institucija(e) je odgovorna za pra�enje i implementaciju programa sredstava EU? • Koja institucija(e) je odgovorna za uspostavu sistema pra�enja? • Koja institucija(e) je odgovorna za pripremu izvještaja pra�enja? • Koja institucija(e) je odgovorna za razvoj standarda izvještaja pra�enja? • Da li je zahtjevani odbor za pra�enje uspostavljen? • Da li postoje�a interna uputstva za elaboraciju sistema pra�enja, koji osigurava to pra�enje, daje

ispravan izgled srvarnosti? • Šta je ura�eno sa rezultatima pra�enja? Da li se oni koriste za procjenu efektivnosti politike

izvršenja i trošenja javnih sredstava? Ko vrši procjenu? Kakve su posljedice ove procjene na politi�kom nivou?

F. Upravljanje Phare, SAPARD i ISPA sredstvima

• Da li su pomo� nacionalnom budžetu i SAPARD implemantirani kroz isti sistem? • Ko je odgovoran za implemantaciju SAPARD? • Kakva je uloga SAPARD agencije? • Da li su razvijene odgovaraju�e odvojene funkcije programiranja i implemantacije za SAPARD? • Da li su razvijene funkcije ex ante i interne kontrole za SAPARD? • Da li trezor vrši postoje�a pla�anja za SAPARD? Ili je funkcija pla�anja dodjeljna drugoj

instituciji? • Koje je tijelo odgovorno za akreditaciju Platnog agenta za SAPARD? • Koje je tijelo odgovorno za certifikaciju pla�anja prema SAPARD? Ko vrši certifikaciju

(revizorska kompanija, organizacija za kontrolu nacionalnih financijam ili drugi)? • Kakav je postoje�i sistem za implementaciju infrastrukturnih investicija (posebno transporta i

okoliša)? Koje su institucije uklju�ene? Da li su te institucije tako�er odgovorne za finansisjke Phare programe transporta i okoliša? Da li su iste institucije odgovorne za ISPA?

• Da li su lokalna tijela uklju�ena za implemantaciju programa koje ISPA finansira? Kakva je

njihova uloga? • Ko su korisnici ISPA projekata? Kakva je njihova uloga u implementaciji projekata?


G. Procesiranje budžeta, programiranje sredstava EU i ko-finansiranje

Uvo�enjem Pristupanja partnerstvu i Planova nacionalnog razvoja, programiranje sredstava EU okrenulo se ka bližoj vezi sa nacionalnim budžetom i višegodišnjim pristupima budžetiranja. Iako je programiranje sredstava Zajednice procedura odvojena od procesiranja budžeta kao takvog, potrebno je uspostaviti blisku koordinaciju izme�u ove dvije procedure.

• Koja institucija je odgovorna za programiranje sredstava EU?

• Ko je odgovoran za Plan nacionalnog razvoja i pra�enje tog plana?

• Ko je odgovoran za Pristupanje partnerstvu i Nacionalnom programu za usvajanje Acquis?

• Kako programiranje Phare sredstava EU koordinira sa procesima budžetiranja i programima javnih investicija?

• Da li postoji bilo kakav zakonski odnos izme�u Koordinatora za nacionalnu pomo� i Ovlaštenog

nacionalnog službenika? H. Nepravilnosti, prevare, povrat neodgovaraju�ih troškova

Sistem mora biti postavljen tako da sprije�i nepravilnosti, ili da ih otkrije i poduzme akcije za njihovo spre�avanje, posebno da vrati bilo koji izgubljeni iznos koji je rezultat nepravilnosti ili nemarnog ponašanja. Važno je pregledati zahtjeve koji se odnose na prevencije, otkrivanje i ispravku nepravilnosti za svaki pravilnik EU koji je za to vezan (kao što su Carine, Phare, ISPA i SAPARD).

Glavni kriteriji za ocjenjivaje djelotvornosti sistema su mjera do koje: 1) se uklju�uje preventiva koja prethodi kontroli, kako se zahtijeva u pravilniku EU; 2) je postoje�i zakon i sekundarno zakonodavstvo u mogu�nosti da povrati izgubljene iznose (uklju�uju�i štete i/ili nastale kazne) koje su rezultat nepravilnosti, nemara ili grešaka; 3) ima strukturu postavljenu za borbu protiv prevara i/ili korupcije (bilo u postoje�im nacionalnim strukturama ili odvijenim entitetima) u skladu sa zahtjevima i pravilnicima EU.

• Koji sistemi i procedure su postavljen radi otkrivanja i preduzimanja mjera protiv financijskih nepravilnosti i prevara, uklju�uju�i mjere za povrat neopravdanih troškova?

• Koje kaznene odredbe postoje u nacionalnom zakonu, uklju�uju�i i administrativni zakon, radi

omogu�avanja povrata gubitka sredstava kao rezultata nepravilnosti i prevara. • Da li je mogu�e primjeniti administrativne kazne bez usmjeravanja na gra�anski ili kriminalni

sud? • Da li je mogu�e, bez slanja na sud, povratiti od ugovara�a ili korisnika iznos koji nije iskorišten,

ili korišten nepravilno, s tim da su uslovi korištenja, uklju�uju�i i mogu�nost povrata, unaprijed navedeni ugovornoj strani ili korisniku i od njih napismeno prihva�eni?

• Da li zakonodavstvo obezbje�uje preduzimanje akcija od strane suda za nepravilno korištenje

javnih sredstava, uklju�uju�i i nepodudaranje sa pravilima koja upravljaju korištenjem takvog fonda, bez obzira da li je osoba ili organizacija koja je u pitanju imala koristi od takve pogrešne upotrebe?


• Da li tehni�ki servis i Implementiraju�a agencija imaju standardne obrasce za izvještavanje o mogu�im nepravilnostima, kako je definirano u Pravilniku 595/81 i 1681/94?

• Da li tehni�ki servis i Implementiraju�a agencija imaju standardne obrasce za izvještavanje o

mogu�im nepravilnostima? • Da li tehni�ki servis i Agencije za pla�anje imaju procedure koje dopuštaju da mogu�e

nepravilnosti budu razmotrene od strane pravnog odjeljenja sa tehni�kim servisom i/ili Agencijom za implementaciju?

• Da li tehni�ki servisi imaju procedure koje omogu�avaju da se o svim mogu�i nepravilnostima

obavijesti odgovaraju�a Implemetiraju�a agencija? • Da li Implementiraju�a agencija ima registar u koji redovno evidentira prijavljene nepravilnosti,

pravne savjete, pravne i zakonske ispravke, informacije o napredovanju u prikupljanju zahtjeva za Komisiju i pla�anja koja su napravljena za Komisiju?

ANEKS III

PRAVILNICI EVROPSKE ZAJEDNICE KOJI SE ODNOSE NA FISKALNO NADGLEDANJE, BUDŽET, FINANCIJSKU KONTROLU I

REVIZIJU1 PRIMARNI ZAKON Broj Predmet TEC, �lan 10 Uspostavljanje op�ih obaveza za zemalja �lanica TEC, �lan 211 Obaveze i odgovornosti Evropske Komisije TEC, �lan 104 Procedure vezane za prevelike deficite TEC, �lan 246-248 Pravilnici za Evropski sud revizora TEC, �lan 268-279 Financijske odredbe TEC, �lan 280 Borba protiv korupcije Nova klasifikacija koja je pratila Amsterdamski ugovor koji je dodat Ugovoru Evropske Unije, Ugovor o uspostavljanju Evropske zajednice i odre�ene odnosne akte. SEKUNDARNI ZAKON Fiskalno nadgledanje Broj Predemt 3605/93 Pravilnika Vije�a od 22. novembra 1993. za aplikaciju Protokola za

procedure prekora�enja deficita koje su u aneksu Ugovora o uspostavi Evropske zajednice.

97/C 236/01 Resolucija Europskog Vije�a za Pakt o stabilnosti i rastu,

Amsterdam,17. juni 1997. 1466/97 Pravilnik Vije�a od 7. juli 1997. na ja�anju i nadgledanju

budžetskih pozicija i koordinaciji ekonomskih politika.


1467/97 Pravilnik Vije�a od 7. juli 1997. na ubrzavanju i pojašnjavanju

implemantacije za procedure oko prekora�enja deficita. 475/2000 Pravilnik Vije�a od 28. februara 2000. dodati Pravilnici (EC)

Br. 3605/93. Budžetiranje Broj Predmet 1231/77 Financijski Pravilnici od 21. decembra 1977. primjenjiv na

generalni budžet Evropske Komisije. 3418/93 Pravilnici Komisije (Euratom, ECSC, EC) BR. 3418/93 od 9.

decembra 1993. koji navode detaljna pravila za implementaciju odre�enih odredaba Financijskog Pravilnika od 21. decembra 1977.

94/729 Odluka Vije�a (EC, Euratom) od 31. oktobra 1994. za

budžetsku disciplinu. Me�uinstitucijski Budžetske discipline i poboljšanje budžetskih procedura ugovor Vlastita sredstva Broj Predmet 88/376 Odluka Vij�a (EEC, Euratom) od 24. juna 1988. za sistem

vlastitih izvora Zajednice(Implementirani 1552/89). 89/130 Direktiva Vije�a (EEC, Euratom) od 13. februara 1989. za

harmonizaciju i kompletiranje bruto nacionalnog proizvoda po tržišnoj cijeni.

1552/89 Pravilnik Vij�a (EEC, Euratom) Br. 1552/89 o 29. maja 1989.

Odluka o implementiranj 88/376/EEC, Euratom za sistem vlastitih sredstava Zajednice.

1553/89 Pravilnik Vije�a (EEC, Euratom) Br. 1553/89 za kona�ne

jednoobrazne ugovore za prikupljanje vlastitih izvora koji su nastali od dodatne vrijednosti na porez.

94/728 Odluka Vije�a (EC, Euratom) od 31. oktobra 1994. za sistem

vlastitih izvora Evropske zajednice. 210/97 Odluka Br. 210/97/EC Evropskog parlamenta i Vije�a 19.

decembra 1996. za usvajanje i akcione programe za carine u Zajednici (Customs 2000).

Pravilnici evropske zajednice koji se odnose na fiskalno nadgledanje, budžet, financijsku kontrolu i reviziju 425

Op�a pravila koja se odnose na financijsku kontrolu i reviziju Broj Predmet 2988/95 Pravilnici Vije�a (EC, Euratom) Br. 2988/95 od 18. decembra

1995. za zaštitu ekonomskih interesa Evropske Zajednice. 2185/96 Pravilnici Vije�a (Euratom, EC) No. 2185/96 od 11. novembra 1996.

koji se odnose na provjer na licu mjesta i inspekcija koju provodi Zajednica sa ciljem da da zaštiti financijske interese Evropske Zajednice od prevara i drugih neregularnosti.

Poljoprivreda i ribarstvo Broj Predmet 4045/89 Pravilnici Vije�a (EEC) Br. 4045/89 od 21. decembra 1989. za

detaljno pregledavanje transakcija zemalja �lanica koje formiraju dio sistema finansiranja od strane Odjela za garancije Evropskog vodstva za poljoprivredu i Fonda za garancije.

386/90 Pravilnici Vije�a (EEC) Br. 386/90 od 12. februara 1990. za

pra�enje koje se provodi za vrijeme izvoza poljoprivrednih proizvoda koji primaju refundacije ili druge iznose.

307/91 Pravilnici Vije�a (EEC) Br. 307/91 od 4. februara 1991. za

sprovo�enje pra�enja odre�enih troškova pripisanih Odjelu za garancije Evropskog vodstva za poljoprivredu i Fonda za garancije.

3508/92 Pravilnici Vije�a (EEC) Br. 3508/92 od 27. novembra 1992.

uspostavljanja integrisanog sistema administracije i kontrole (IACS) za odre�ene šeme pomo�i Zajednici (Implementirano 3887/92).

3887/92 Pravilnici Komisije (EEC) Br. 3887/92 od 23. decembra 1992.

navode�i detaljna pravila za primjenu integriranog sistema administracije i kontrole za odre�ene šeme pomo�i Zajednici.

1663/95 Pravilnici Komisije (EC) Br. 1663/95 od 7. jula 1995. navode�i

detaljna pravila za aplikaciju Pravilnika Vije�a (EEC) Br. 729/70 koje se odnose na procedure za kliring ra�una EAGGF Odjela za garancije.

515/97 Pravailnici Vije�a (EC) Br. 515/97 od 13. marta 1997. o

zajedni�koj pomo�i izme�u administrativnih tijela zemalja �lanica i kooperacije izme�u zemalja �lanica i Komisije radi osiguranja ispravne primjene zakona po pitanjima carina i poljoprivrede.

723/97 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 723/97 od 22. aprila 1997. za

implementaciju akcijskih programa zemalja �lanica za kontrolu Odjela za garancije EAGGF.


1257/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1257/1999 od 17. maja 1999. za pomo� ruralnom razvoju od Evropskog vodstva za poljoprivredu Fonda za garancije (EAGGF) i dopune i obustave odre�enih Pravilnika.

1258/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1258/1999 od 17. maja 1999. za

finansiranje zajedni�ke politike poljoprivrede. 1263/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1263/1999 od 21. juna 1999. za

Financijski instrument za Ribolovnu upravu. Strukturalni fondovi Broj Predmet 2052/88 Pravilnik Vije�a (EEC) Br. 2052/88 od 24. juna 1988. za poreze

Strukturnih fondova, njihovu efektivnost i ko-ordinaciju njihovih aktivnosti izme�u njih samih i sa operacijama Evropske investicione banke i drugim postoje�im financijskim instrumentima (Implementirano prema 4253/88).

4253/88 Pravilnik Vije�a (EEC) Br. 4253/88 od 19. decembra 1988.

navodi odredbe za implementaciju Pravilnika (EEC) Br. 2052/88 i za koordinaciju aktivnosti razli�itih Strukturnih fondova izme�u njih samih i sa operacijama Evropske investicione banke i drugim postoje�im financijskim instrumentima.

2064/97 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 2064/97 od 15. oktobra 1997.

uspostavlja detaljne ugovore za implementaciju Pravilnika Vije�a (EEC) Br. 4253/88 u odnosu na finansijsku kontrolu od strane zemalja �lanica za operacije ko-finansirane Strukturnim fondom.

1260/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1260/1999 od 21. juna 1999. navodi

generalne odredbe za Strukturni fond. 1261/1999 Pravilnik (EC) Br. 1261/1999 Evropskog parlamenta i Vije�a

od 21. juna 1999. za Evropski regionalni fond za razvoj. 1262/1999 Pravilnik (EC) Br. 1262/1999 Evropskog parlamenta i Vije�a

od 21. juna 1999. Evropski socijalni fond. Kohezioni fond Broj Predmet 1164/1994 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1164/94 od 16 maja 1994 koji

uspostavlja Kohezioni fond. 1264/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1264/1999 od 21. juna 1999. koji

mijenja Pravilnik (EC) Br. 1164/94 uspostavlja Kohezioni fond.


1265/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1265/1999 od 21. juna 1999. koji mijenja

Anex IIu Pravilnik (EC) Br. 1164/94 uspostavlja Kohezioni fond. Predpristupna sredstva Broj Predmet 3906/89 Pravilnik Vije�a (EEC) Br. 3906/89 od 18. decembra 1989. za

ekonomsku pomo� Republici Ma�arskoj i Narodnoj Republici Poljskoj – sa amandmanima (Phere)

1266/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1266/1999 od 21. juna 1999. za

koordiniranje pomo�i zemljama koje su aplicirale za prijem u radnom okviru strategije pred-prijema i promjenjeni Pravilnik (EEC) Br. 3906/89.

1267/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1267/1999 od 21. juna 1999. koji

uspostavlja Instrument za strukturne politike i Pred-prijem. 1268/1999 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1268/1999 od 21. juna 1999. za

Lokalnu pomo� za mjere pred-prijema i ruralni razvoj u zemljama aplikantima centralne i isto�ne Evrope u periodu pred-prijema.

Zahtijev za povrat sredstava i sankcije Broj Predmet 595/91 Pravilnik Vije�a (EEC) Br. 595/91 od 4. marta 1991. koji se

odnosi na nepravilnosti i povrat pogrešno upla�enih sredstava vezano za finansiranje zajedni�ke politike poljoprivrede i organizacije informacionog sistema u ovoj oblasti.

1681/94 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1681/94 od 11. jula 1994. koji se

odnosi na nepravilnosti i povrat pogrešno upla�enih sredstava vezano za finansiranje strukturne politike i organizacije informacionog sistema u ovoj oblasti.

1469/95 Pravilnik Vije�a (EC) Br. 1469/95 od 22. juna 1995 o mjerama

koje trebaju biti preduzete u odnosu na odre�ene korisnike poslovanja koje finansira Odjel za garancije EAGGF (European Agricultural Guidance and Guarantee Fund).

745/96 Pravilnik Komisije (EC) Br. 745/96 od 24. aprila 1996 navodi

detaljna pravila za apliciranje Pravilnika vije�a (EC) Br. 1469/95 za mjere koje trebaju biti preduzete u odnosu na odre�ene korisnike poslovanja koje finansira Odjel za garancije EAGGF


Pravilnici protiv prevare i korupcije Broj Predmet Odluka Odluka Komisije od 28. aprila 1999 na uspostavljanju Evropskog ureda

protiv prevare (OLAF-European Anri-Fraud Office) (zabilježen pod brojem dokumenta SEC(1999) 802) (1999/352/EC,ECSC, Euratom).

Ugovor Institucionalni ugovor od 25. maja 1999 izme�u Evropskog

parlamenta, Vije�a Evropske unije i Komisije Evropske zajednice koja se odnosi na intervalno istraživanje koje vodi Evropskog ureda protiv prevare (OLAF).

1073/1999 Pravilnik (EC) Br. 1073/1999 Evropskog parlamenta i vije�a od

25. maja 1999. koja se odnosi na istraživanje koje vodi Evropskog ureda protiv prevare (OLAF).

1074/1999 Pravilnik Vije�a (EURATOM) Br. 1074/1999 od 25. maja

1999. koja se odnosi na istraživanje koje vodi Evropskog ureda protiv prevare (OLAF).


NAPOMENE 1. Za detaljnije informacije vidi same zakonske takse na "Eurlex" web site Evropske komisije -

http://europa.eu.int/eur-lex/en.

ANEKS IV

KODOVI MMF-a DOBRE PRAKSE ZA FISKALNU TRANSPARENTNOST1

A. Jasno�a pravila i odgovornosti 1. Vladin sektor treba biti jasno razlikovan od ostale ekonomije, a politika i pravila upravljanja unutar vlade trebaju biti jasno definirana.

• Povezanost izme�u vladinog sektora i ostale ekonomije treba biti jasno definirano i široko razumljivo. Vladin sektor treba da odgovara generalnoj vladi, koja obuhva�a centralnu vladu i niže nivoe vlade, uklju�uju�i i izvanbudžetske operacije.

• Uklju�enost vlade u ostalu ekonomiju (kao što je kroz reguliranje i vlasništvo nad kapitalom)

treba da bude vo�eno na otvoren i javan na�in, na osnovu jasnih pravila i procedura, koje se primjenjuju na nediskriminacijski na�in).

• Raspored odgovornosti izme�u razli�itih nivoa vlasti u vladi, izme�u izvršnog odjela,

zakonodavnog odjela i sudstva treba biti jasno definirana.

• Trebaju biti izgra�eni jasni mehanizmi za koordinaciju i upravljanje budžetskim i izvanbudžetskim aktivnostima i dobro definirani ugovori prema drugim vladinim entitetima (kao što je centralna banka i državna i ne-državna preduze�a).

2. Treba da postoji jasan zakonski i administrativni okvir za fiskalnu upravu.

• Fiskalna uprava treba da bude vo�ena sveobuhvatnim zakonom i administrativnim pravilima koja se odnose na budžetske i vanbudžetske aktivnosti. Bilo kakva obaveza ili trošak vladinog fonda treba da ima zakonsko odobrenje.

• Porezi, carine, provizije i naknade trebaju imati eksplicitnu osnovu. Poreski zakon i pravilnici

trebaju biti lako prihvatljivi i razumljivi, i jasni kriteriji treba da vode bilo kakav upravlja�ki oprez prilikom njihove primjene.

• Eti�ki standardi ponašanja za radnike u javnim službama trebaju biti jasni i publikovani.


B. Dostupnost informacija za javnost 1. Javnosti moraju biti pružene potpune informacije o prošlim, sadašnjim i projiciranim budu�im fiskalnim aktivnostima vlade.

• Godišnji budžet treba da detaljno pokrije sve operacije centralne vlade i da pruži informacije za izvanbudžetske operacije centralne vlade. Dodatno, dostatne informacije trebaju biti date i za prihode i za izdatke nižih nivoa vlasti, da bi se omogu�ilo da se konsolidirana financijska pozicija prezentira vladi.

• Informacije koje su s tim uporedive u godišnjem budžetu trebaju da daju rezultat za dvije

prethodne fiskalne godine, zajedno sa prognozama klju�nog budžeta za dvije godine koje slijede.

• Izjave trebaju biti objavljene u godišnjem budžetu sa opisom prirode fiskalnog zna�aja mogu�ih obaveza, poreskih troškova, i kvazi-fiskalnih aktivnosti.

• Centralna vlada treba redovno da objavljuje informacije o nivou stvorenih dugova i financijskoj

imovini. 2. Javne obaveze trebaju biti ura�ene za blagovremenu publikaciju fiskalnih informacija.

• Specifi�ne obaveze trebaju biti ura�ene za blagovremenu publikaciju fiskalnih informacija (kao što je zakon o budžetu).

• Datumi objavljivanja fiskalnih izvještaja trebaju biti unaprijed najavljeni.

C. Otvorena priprema budžeta, izvršenje i izvještavaje 1. Budžetska dokumentacija treba da odredi ciljeve fiskalne politike, makroekonomski okvir, politi�ku osnovu za budžet i prepoznatljivi glavne fiskalne rizike.

• Izjave o ciljevima fiskalne politike i procjena podržive fiskalne politike treba da obezbijedi radni okvir za godišnji budžet.

• Bilo koje fiskalno pravilo koje je bilo usvojeno treba da bude jasno specificirano (kao što je

zahtjev za izbalansiranim budžetom i limiti posu�ivanja za niže nivoe vlade)

• Godišnji budžet treba da bude predstavljen unutar sveobuhvatnog i konzistentnog kvantitativnog makroekonomskog radnog okvira, i trebaju se obezbijediti ekonomske pretpostavke i klju�ni parametari (kao što su efektivne poreske stope) osnovnih budžetskih procjena.

• Postoje�e obaveze trebaju se odvojiti od novih politika uklju�enih u godišnji budžet.

• Glavni rizici godišnjeg budžeta trebaju biti prepoznati i kvantificirani gdje je to mogu�e,

uklju�uju�i varijacije u ekonomskim pretpostavkama i neizvjesne troškove odre�enih obaveza po osnovu izdataka (kao što je financijsko restruktuiranje).

Kodovi MMF-a dobre prakse za fiskalnu transparentnost 433

2. Procjene budžeta trebaju biti klasificirane i predstavljene na na�in da pomažu politiku analiza i odgovornosti.

• Vladine transakcije trebaju biti na bruto bazi, odvajaju�i prihode, izdatke i finansiranje, i da klasificiraju izdatke na ekonomskoj i funkcionalnoj osnovi. Dodatno, izdaci trebaju biti klasificirani i prema administrativnim kategorijama. Podaci o izvanbudžetskim operacijama trebaju biti sli�no klasificirani. Budžetski podaci trebaju biti predstavljeni na na�in koji dozvoljava internacionalne uporedbe.

• Treba biti obezbije�ena izjava o ciljevima koji trebaju biti postignuti glavnim budžetskim

programima (npr. poboljšanje u relevantnim socijalnim indikatorima).

• Ukupan bilans generalne vlade treba da bude standardni zbirni indikator vladine financijske pozicije. On treba biti potpomognut drugim fiskalnim indikatorima (kao što je operativni bilans, strukturni bilansi, primarni bilans) kada ga ekonomske okolnosti �ine neprikladnim da se na osnovu njega donese procjena o poziciji fiskalne politike za sam ukupan deficit.

• Godišnji budžet i završni ra�un treba da uklju�e i izjavu o ra�unovodstvenoj osnovi (gotovinska

ili akrualna) i standarde koji su korišteni u pripremi i prezentaciji podataka budžeta. 3. Procedure za izvršenje i pra�enje odobrenih troškova trebaju biti jasno odre�ene.

• Treba da bude uspostavljen sveobuhvatan, integrisani ra�unovodstveni sistem. On treba da obezbijedi pouzdanu osnovu za procjenu pla�anja nepla�enih obaveza.

• Procedure nabavke i upošljavanja trebaju biti standardizovane i dostupne svim zainteresovanim

stranama.

• Izvršenje budžeta treba da bude interno revidirano, i procedure revizije trebaju biti otvorene za razmatranje.

4. Fiskalno izvještavanje trebada bude blagovremeno, sveobuhvatno, pouzdano i treba da identificira odstupanja od budžeta.

• Tokom godine treba da postoji redovno, pravovremeno izvještavanje budžeta i izvanbudžetskih prekora�enja, koje se trebaju uporediti sa originalnim procjenama. U odsustvu detaljnih informacija na nižim nivoima vlade, trebaju biti obezbje�eni dostupni indikatori o njihovoj financijskoj poziciji (kao što je posu�ivanje od banke i izdavanje obveznica).

• Pravovreneni, sveobuhvatni i revidirani završni ra�un budžetskog poslovanja, zajedno sa

potpunim informacijama o vanbudžetsnim ra�unima treba da bude prezentiran zakonodavstvu.

• Postignuti rezultati u odnosu na ciljeve glavnih budžetskih programa trebaju da budu podneseni zakonodavstvu.

D. Neovisne potvrde integriteta Integritet fiskalnih informacija treba da bude predmet javnih i neovisnih detaljnih ispitivanja.


• Nacionalno revizorsko tijelo ili ekvivalentna organizacija treba da bude usvojena od strane

zakonodavstva, sa odgovornostima da obezbje�uje blagovremene izvještaje zakonodavstvu i javnosti o financijskom integritetu vladinih ra�una.

• Makroekonomske prognoze (uklju�uju�i i osnovne pretpostavke) treba da bude dostupna

neovisnim ekspertima na detaljno ispitivanje.

• Integritet fiskalne statistike treba da bude unaprije�en obezbje�enjem ureda za nacionalnu statistiku sa institucionalnom neovisnoš�u.

Kodovi MMF-a dobre prakse za fiskalnu transparentnost 435

INDEKS

1. Kod dobre prakse za fiskalnu transparentnost—Deklaracija o principima bila je usvojena 16. aprila 1998. od

strane Privremenog komiteta Odbora vlada IMF u Washingtonu, DC. Vidi http://www.imf.org/external/np/fad/trans/code.htm.

RJE�NIK1

odgovornost 2 (accountability)

Koncept u okviru vladine politike ili upravljanja koji zna�i da: (1) politi�ari i javni dužnosnici imaju obavezu da s vremena na vrijeme (povremeno) odgovaraju na pitanja o njihovim službenim aktivnositma (engl. answerability), i (2) moraju biti odgovorni za provo�enje ovlasti koje su im dodijeljene. Da bi princip odgovornosti bio efektivan moraju se jasno utrvrditi i kontinuirano održavati jasne linije odgovornosti. Mjere odgovornosti trebale bi da odgovore na sljede�a tri pitanja: ko je odgoran, za šta je odgovoran (šta je predmet odgovornosti) i kome je odgovoran. Da bi se osiguralo da se obezbijedi odgovaraju�e sprovo�enje principa odgovornosti postoji potreba za predvidivim i djelotvornim posljedicama u vezi sa ponašanjem i na�inom rada. U javnom sektoru odgovornost pojedinih službenika u okviru njihove organizacije i prema vanjskim kontrolnim tijelima naj�eš�e se primjenjuje u vazi sa pitanjima kako je novac potrošen i koji rezultati su postignuti. Tako�e je od suštinske važnosti u demokratskim sistemima opšta- generalna odgovornost ministara prema državnom parlamentu i najširoj javnosti.

ra�unovodstvo (accounting)

Teorija i sistemi organizovanja i zbirnog odnosno sumarnog pregleda informacija o financijskim i ekonomskim aktivnostima. Dobri ra�unovodstveni sistemi su od suštinskog zna�aja za budžetsko upravljanje, financijsku odgovornost i efikasno donošenje odluka. Tako�er vidjeti ra�unovodstvena osnova i ra�unovodstveni sistem.

ra�unovodstvena osnova (accounting basis)

Definirano u IFAC (1998) kao “skup ra�unovodstvenih principa koji odre�uju kada efekti-posljedice transakcija ili doga�aja trebaju biti uklju�eni u svrhu odnosno potrebe financijskog izvještavanja. Ra�unovodstvena osnova odnosi se na vremenski momenat ili period u kojem se vrše mjerenja, bez obzira na samu prirodu mjerenja.” Postoje mnoge varijante osnova ra�unovodstva. IFAC propisuje, u spektru ra�unovodstvenih osnova dva osnovna na�ina knjiženja doga�aja s obzirom na vrijeme njihovog nastanka (gotovinsko i akrualno, odn. po vremenu nastanka doga�aja nastanka doga�aja) i dvije varijante (modificirano gotovinsko i modificirano akrualno). Sistemi ra�unovodstva po gotovinskoj osnovi priznaju transakcije ili doga�aje kada je novac napla�en ili ispla�en. Sistemi ra�unovodstva po akrualnoj osnovi evidentiraju transakcije ili doga�aje prema momentu kada se ekonomska vrijednost stvori, transformiše, razmijeni, transferira ili poništi – i evidentiraju se svi ekonomski tokovi (ne samo gotovinski). Modificirana gotovinska osnova se razlikuje od standardne gotovinske osnove po tome što priznaje primitke i isplate proistekle iz budžetske godine i što dozvoljava odre�en period nakon završetka godine u kojem se isti mogu evidentirati i izvijestiti (takozvani period komplementarnosti). Modificirana akrualna osnova se razlikuje od akrualne osnove po tome što se fizi�ka (materijalna) imovina knjiži kao trošak u momentu nabavke.

ra�unovodstvene kontrole (accounting controls)

Procedure i dokumentacija koji se ti�u �uvanje imovine, izvršavanje i evidentiranje financijskih transakcija i pouzdanosti financijskih evidencija. One su obi�no bazirane na standardima koje izdaje ministarstvo financija ili vrhovne institucije za reviziju sa ciljem osiguravanja uporedivosti


ra�unovodstvenih praksa izme�u svih ministarstava i uskla�enosti sa nacionalnim i/ili me�unarodnim konvencijama.

ra�unovodstveni sistem (accounting system)

Skup ra�unovodstvenih procedura, mehanizama interne kontrole, knjiga ra�una i kontnih planova koji se koriste za administriranje, evidentiranje i izvještavanje o financijskim transakcijama. Sistemi bi trebali da uklju�e princip dvojnog knjiženja, evidentiranje svih faza isplata i naplata koje su potrebne kako bi se priznale ra�unovodstvene transakcije, integriranje konta imovine (aktive) i obaveza (pasive) sa operativnim kontima i vo�enje evidencija na takav na�in da je mogu�a revizija.

konta kupaca i dobavlja�a (accounts payable/receivable)

Novac koji se duguje dobavlja�ima ili potražuje od kupaca. akrualno ra�unovodstvo (accrual accounting)

Vidjeti ra�unovodstvena osnova.

budžet na akrualnoj osnovi (akrualno budžetiranje) (accrual-based budget, accrual budgeting)

Ovaj termin se može tuma�iti na dva na�ina; (i) budžetska dokumentacija koja pored aproprijacija na gotovinskoj osnovi sadrži informacije akrualnog ra�unovodstva; ili (ii) budžetske aproprijacije zasnovane na informacijama akrualnog ra�unovodstva, npr. uklju�ivanje stavke za amortizaciju. U Ujedinjenom Kraljevstvu, akrualno ra�unovodstvo/budžet se zove još ra�unovodstvo/budžet sredstava.

acquis communautaire �ini cjelokupno zakonodavstvo Evropske Zajednice koje je sastavljeno i mijenjano tokom posljednjih 40 godina. Ono uklju�uje osniva�ki Rimski sporazum, koji je dopunjen Jedinstvenim aktom, kao i Mastriške i Amsterdamske Sporazume; tako�e uklju�uje sve propise i direktive usvojen od strane Vije�a Ministara i presude Evropskog Suda za pravdu.

aktivnost (activity)

U smislu klasifikacije izdataka, aktivnost predstavlja pod-odjel programa sa posebnim ciljevima i outputima, �ime se omogu�ava mjerenje i upravljanje nad u�inkom.

utvr�ivanje troškova na bazi aktivnosti (ABC) (activity-based costing)

Pristup u odre�ivanju troškova koji se specifi�no odnosi na razrješavanje problema alokacije odnosno raspodjele opštih troškova na nosioce troškova. ABC pristup se razlikuje od tradicionalnog time što identificira uzro�nik troška za odre�enu kategoriju opšteg ili zajedni�kog troška, umjesto da se jednostavno primjenjuje obavezna osnova alokacije odnosno raspodjele.

administrativne kontrole (administrative controls)

Nefinancijske procedure i evidencije ministarstava koje osiguravaju usaglašenost sa pravilima o:

• naimenovanju, unapre�enju, pla�anju i disciplinskim mjerama protiv kadrova;

Rje�nik 439

• javnim nabavkama (ponude, tenderi, upravljanje ugovorima, itd.);

• jednakim prilikama za manjinske grupe;

• upravljanju nad tokovima informacija;

• izdacima za putovanja i reprezentaciju, itd. Agenda 2000

Jedinstveni okvir po kojem Evropska Komisija ocrtava širu perspektivu razvoja Evropske Unije i njenih politika nakon ulaska u novi vijek; te utjecaj proširenja cjelokupne Evropske Unije; Mišljenja o pristupnicama za �lanstvo podnijete od strane zemalja kanditata kao i budu�i financijski okvir za 2000. – 2006.

pomo� u naturalnom obliku (aid-in-kind)

Tokovi robe i usluga koji ne podrazumijevaju razmjenu za novac niti instrumente zaduživanja. U nekim slu�ajevima, tzv. “robna pomo�” (kao što je žito) se proda i primici se prebacuju na budžet. Naj�eš�e, primici se prebacuju posredstvom posebnog fonda.

alokacijska efikasnost (allocative efficiency)

Odnosi se na sposobnost vlade da raspore�uje sredstva i da odabere programe i projekte u skladu sa svojim ciljevima. U ekonomskoj teoriji, alokacijska efikasnost, koja se naziva i “Pareto efikasnost”, se postiže kada se sredstva raspore�uju na takav na�in da bilo kakva promjena u iznosima ili vrstama outputa, koji se trenutno proizvede, uzrokuju ne�iji gubitak.

raspodjela (allotment)

Može biti sinonim za razdjel ili za odre�enu fazu u proceduri distribucije budžetskih sredstava me�u potroša�kim jedinicama. Tako�er vidjeti aproprijacija.

razdjel (apportionment)

Ovlaštenja ili distribucija sredstava koje op�enito daje ili vrši ministarstvo financija prema linijskim ministarstvima i drugim potroša�kim tijelima, �ime im se dozovljava da ili prihvate obavezu isplate obavezuju sredstava ili isplate sredstva, ili oboje, i to u okviru specificiranog vremenskog perioda i unutar dodijeljenih iznosa (koji su dati aprorijacijom) i za �iju potrošnju imaju ovlaštenja. Tako�er vidjeti dotacija.

procjena (appraisal)

Pregled detalja prijedloga politike ili projekta kapitalnih investicija koji se zasniva na analizi njihovih ekonomskih, financijskih i drugih efekata. Ocjena politike/projekta se ponekada naziva i ex ante evaluacija.

aproprijacija (appropriation)

Odnosi se na ovlaštenja koja su data izvršnoj vlasti od strane zakonodavstva za trošenje javnih sredstava, do postavljene granice, za utvr�enu svrhu. Godišnje aproprijacije se utvr�uju putem godišnjih zakona o budžetu ili, kod nekih država, posebnim aktima o aproprijacijama koja su


uskla�eni sa budžetom. Dodatni budžeti/aproprijacije se nekada utvr�uju nakon usvajanja godišnjeg zakona u slu�ajevima kada godišnja aproprijacija nije dovoljna da se zadovolje specificirane svrhe. Termin “stalna aproprijacija” se ponekad koristi da bi se definisala nadležnost koja, u skladu sa drugim zakonima (npr. zakoni o socijalnoj zaštiti), važi duže od jedne budžetske godine. U ve�ini zemalja, od agencija i odjeljenja se traži da imaju posebnu izvršnu nadležnost (razdjel, raspodjelu, ili nenov�anu doznaku) kako bi mogli stvoriti obavezu na teret aproprijacije.

neizmirene obaveze (arrears)

Iznosi koji nisu ispla�eni ili napla�eni do datuma koji je specificiran u ugovoru ili u okviru normalnog poslovnog perioda. Neizmirene obaveze za pla�anje mogu nastati usljed nepla�anja faktura dobavlja�a od strane ministarstava/agencija, neispla�enih pla�a, transfera ili troškova otplate duga. Neizmirena obaveze po osnovu poreza su porezi koji se duguju vladi, ali koja nisu napla�ena.

imovina (assets)

Sredstvo u kojem je sadržana odre�ena vrijednost I nad kim se primjenjuju odnosno pravnim poretkom obzbje�uju vlasni�ka prava od strane institucionalnih jedinica, pojedina�no ili kolektivno i od kojih se ekonomske beneficije mogu ste�i bilo njihovim �uvanjem ili korištenjem tokom odre�enog vremenskog perioda. “Materijalna” imovina može biti bilo financijska (npr. gotov novac ili vladini vrijednosni papiri) bilo stalna-fizi�ka (npr. zgrade, ceste, nacionalni parkovi, itd.). Imovina može tako�e biti “nematerijalna” kao što su autorska prava ili pravo na eksploataciju mineralnih nalazišta.

atestiraju�a revizija (attestation audit)

Vidjeti revizija. pripisivanje (attribution)

Odlu�ivanje o tome u kojoj mjeri se odre�eni ishod može pripisati politi�koj mjeri ili programu financiranom od strane vlade, a ne nekim drugim utjecajima. Ovo je zadatak koji tokom izrade evaluacijskog studija koji pruža najve�i izazov.

revizija (audit)

Stru�ni pregled zakonske i financijske usaglašenosti ili u�inka odnosno perfomansi i kvaliteta poslovanja, koji se vrši kako bi se zadovoljili zahtjevi uprave (interna revizija) ili da bi vanjsko revizijsko tijelo ili bilo koji drugi nezavisni revizor zadovoljilo zakonske obaveze (vanjska revizija). Poseban zadatak interne revizjie jeste da se nadgledaju upravni sistemi kontrole i da se viša uprava obavijesti o slabostima i da im se preporu�e poboljšanja. Obuhvat revizija dosta varira, kao što varira i terminologija u ovoj oblasti i uklju�uje (u skladu sa revizijskim standardima koje priprema Me�unarodna organizacija za institucije za vrhovnu reviziju (INTOSAI): 1) financijska revizija (ili revizija regularnosti) koja obuhvata:

• Atestiranje financijske odgovornosti odgovornih tijela, u koje se uklju�uje pregled i procjena

financijskih evidencija, kao i davanje mišljenja o financijskih izvještajima.

• Atestiranje financijske odgovornosti vladine administracije kao cjeline.

Rje�nik 441

• Revizija financijskih sistema i transakcija, uklju�uju�i i procjena uskla�enosti sa odgovaraju�im statutima i propisima.

• Revizija funkcija interne kontrole i interne revizije.

• Revizija ispravnosti i eti�nosti administrativnih odluka donsesnih od strane tijela u kojoj se vrši

revizija.

• Podnošenje izvještaja o bilo kojim drugim pitanjima iz ili u vezi revizije za koje SAI (Institucija za vrhovnu reviziju) smatra da trebaju biti otkriveni.

Treba napomenuti da su prve dvije gore navedene stavke �esto poznate kao atestiraju�e revizije. Tre�a i peta stavka su �esto poznate kao revizija uskla�enosti. 2) revizija u�inka odnosno perfomansi i kvaliteta poslovanja (ili revizija vrijednosti koji se dobiva novcem) se sastoji od:

• Revizije ekonomskih i administrativnih aktivnosti u skladu sa razumnim administrativnim

principima i praksama, kao i politikom uprave.

• Revizije efikasnosti korištenja ljudskih, financijskih i drugih resursa, uklju�uju�i i pregled informacionih sistema, mjera u�inka odnosno kvaliteta poslovanja i sisteme nadzora, kao i procedura za korigiranje identificiranih neregularnosti koje koriste tijela u kojoj se vrši revizija.

• Revizije djelotvornosti poslovanja u odnosu na postizanje ciljeva subjekta u kojem se vrši

revizija, kao i revizije stvarnog utjecaja aktivnosti u usporedbi sa namjeravanim utjecajem. nalazi revizije (audit finding)

Relevantne izjave o �injenicama. Rezultati revizije nastaju iz procesa upore�ivanje onog što bi trebalo da bude sa onim što zaista jeste.

rizik u reviziji (audit risk)

Rizik da se procedurama koje izvršava revizor ne�e otkriti problemi koji bi, da su znani, uzrokovali da izvještaj revizora bude izmijenjen.

revizijski uzorci (audit sampling)

Revizijske procedure koje se izvršavaju na uzorku iz osnovne populacija koji je relevantan za revizijski rad, a ne na cjelokupnoj populaciji.

bilans stanja (balance sheet)

Financijski izvještaj kojim se iskazuje vrijednosti imovine i obaveza koje jedan subjekt ima u odre�enom vremenskom momentu. Bilans stanja se obi�no sastavlja na po�etku i na kraju obra�unskog perioda. Bilansi stanja koji sumarno prikazuju po�etna salda, prilive i odlive, te završna salda, se generalno zahtijevaju za svaki zasebni fond u okviru vladine ra�unovodstvene strukture. Me�utim, u praksi, vrlo mali broj vlada pripremaju izvještaje o svojim financijskim pozicijama koje bi se istinski mogle opisati kao sveobuhvatni bilansi stanja koja obuhvataju svu imovinu i obaveze. Tako�er vidjeti neto vrijednost.


osnovni budžet (baseline budget)

Iznos potreban za financiranje teku�ih programa ili postoje�ih politika -- �esto korigovan za iznos inflacije, jednokratnih izdataka, zakonom utvr�enih obaveza nastalih usljed promjena u demografskim uslovima– na osnovu kojeg se pregovara o pove�anju i smanjenju izdataka tokom procesa pripreme budžeta. Po uskoj i opreznoj definiciji, ovaj osnovni budžet uklju�uje troškove teku�eg nivoa aktivnosti, to jest troškove teku�ih programa korigovanih za iznos inflacije, zakonom propisane obaveze, jednokratne izdatke i za utjecaj odluka donešenih u teku�oj godini na osnovicu za cjelokupnu godinu. Kao dodatak tome, može se uzeti u obzir teku�i nivo usluga i, prema tome, osnovni budžet može tako�e da uklju�i promjene kod klijenata koji se opslužuju po raznim programima (npr., školske djece, itd.).

“ispod-linijske” stavke (below-the-line-items)

Stavke koje nisu ni stvarni prihodi ni izdaci, ali koji se mogu koristiti za financiranje vladinog deficita.

“upore�ivanje sa referentnim pokazateljima” (benchmarking)

Predstavlja metode i procedure za upore�ivanje jedne organizacije sa drugom kao na�in za poboljšavanje u�inaka odnosno kvaliteta poslovanja. Upore�ivanje sa referentnim pokazateljima u vezi sa procesom poslovanja predstavlja prou�avanje i upore�ivanje procesa i aktivnosti koji inpute pretvaraju u outpute. Upore�ivanje sa referentnim pokazateljima u pogledu rezultata doprinosi upore�enju stvarnih perfomansi organizacije time što se koriste indikatori ili mjere kvaliteta poslovanja -perfomasi.

budžet (budget)

Dokument(i) koji uklju�uju plan budu�ih financijskih aktivnosti vlade ili vladinih organizacija. Budžet se, generalno, priprema godišnje i sastoji se od predloženih vladininh izdataka, prihoda, pozjmljivanja i ostalih financijskih transakcija u narednoj godini, ili što je slu�aj u velikom broju zemalja, za naredne dvije do tri godine. Budžet se priprema na gotovinskoj osnovi za ve�inu zemalja. Podnosi se parlamentu, koji ovlaš�uje potrošnju tako što odobrava bilo budžetski akt ili aproprijacijski akt koji je u skladu sa budžetskim prijedlogom.

pregled budžeta (budget examination)

Proces pregledavanja budžetskih zahtjeva primljenih od strane ministarstava i agencija, koje vrši osoba iz centralnog budžetskog odjeljenja pri ministarstvu financija, u kojem se budžetski zahtjev analizira, pripremaju se alternative, donose se zaklju�ci i prave se preporuke.

izrada budžeta (budget formulation)

Svi koraci i procesi za pripremanje vladinog budžeta, po�ev od preliminarnih analiza i predvi�anja, preko podnošenja budžetskih zahtjeva od strane ministarstava i drugih vladinih tijela i vršenje pregleda i donošenja odluka od strane vlade, do zvani�ne prezentacije budžeta zakonodavnom tijelu-parlamentu.

budžetski zahtjev (budget request)

Vidjeti podnošenje procjena.

Rje�nik 443

budžetska godina (budget year)

Vremenski period za koji parlament ovlaš�uje stvaranje izdataka i drugih budžetskih transakcija. U odre�enom broju budžetskih sistema, stvarne alokacije sredstava, prihvatanje obaveza za isplatu sredstava, isporuke i isplate koji se odnose na vladine programe trošenja, mogu da se produže na periode duže od godine za koju su bili izvorno dodijeljeni.

budžetski dokumenti (budgetary documents)

Skup dokumenata koji se zajedno sa budžetom predstavlja parlamentu. Kao dodatak prijedlozima koji se odnose na vladinu potrošnju, prihode i pozajmljivanje, budžetski dokumenti mogu sadržavati i izvještaj o ekonomskom i financijskom kontekstu budžetskih prijedloga, vladine ciljeve ekonomske politike, srednjero�ne makroekonomske projekcije i neka objašnjenja u vezi sa vladinim programima i aktivnostima, koji se financiraju iz budžeta.

budžetiranje (budgeting)

Proces kojim vlada ili vladina organizacija planira svoje budu�e izdatke, prihode, pozajmljivanja i ostale financijske aktivnosti.

kapital (kapitalna imovina) (capital, capital assets)

Zaliha (stok) materijalne ili financijske imovine. Vidjeti tako�e formiranje bruto fiksnog kapitala i nefinancijskih sredstava.

kapitalni ra�un (capital account)

Vidjeti kapitalne izdatke. kapitalni budžet (capital budget)

Vidjeti kapitalne izdatke. naknada po osnovu kapitala (capital charge)

U ograni�enom broju zemalja (npr. Novi Zeland), naknada po osnovu kapitala se primjenjuje na imovinu vladinih ministarstava/agencija. Cilj uvo�enja ove naknade jeste da se da podstrek agencijama koje troše budžetska sredstva da svoj kapital koriste što efikasnije. Zahtijeva pravilan sistem ra�unovodstvenog evidentiranja i vrednovanja kapitalne imovine.

kapitalni izdatak (capital expenditure)

Izdaci koji nastaju po osnovu nabavke zemljišta i drugih materijalnih sredstava, nematerijalnih sredstava, vladinih zaliha i nevojnih, nefinancijskih sredstava, u iznosu preko minimalne vrijednosti, sa o�ekivanim vijekom trajanja od više od godinu dana. Kapitalni izdaci se �esto iskazuju u posebnom dijelu (ili kapitalnom ra�unu) budžeta ili pak u potpuno odvojenom budžetu za kapitalne izdatke. Vidjeti tako�e formiranje bruto fiksnog kapitala.

transfer kapitala (capital transfer)

Prenošenje vlasništva nad imovinom (osim zaliha i gotovog novca) ili poništavanje obaveze potraživaoca, bez primanja bilo kakve naplate u zamjenu. Takve transakcije se sastoje od transfera


gotovine koji je povezan ili uvjetovan sa nabavkom date imovine. Transfer koji nije kapitalni transfer smatra se teku�im transferom. Kapitalni transferi koje vlada napravi klasificiraju se kao kao izdaci u GFS 2000.

gotovinsko ra�unovodstvo (cash accounting)

Vidjeti ra�unovodstvena osnova. budžet na gotovinskoj osnovi (cash-based budget)

Budžet po kojem svaka aproprijacija predstavlja ovlaštenja za vršenje gotovinskih isplata. upravljanje nad nov�anim sredstvima (cash management)

Proces pripremanja i izrade prognoza agencijskih i centralnih nov�anih tokova, dozna�avanje sredstava ovlaštenim agencijama koje roše budžetska sredstva, nadgledanje nov�anih tokova i o�ekivanih zahtjeva za gotovinom, izdavanje i otkupljivanje vladinih vrijednosnih papira za svrhu financiranja vladinih programa.

centralne agencije (central agencies)

One organizacije u izvršnom ogranku koje koordiniraju aktivnosti i daju politi�ki pravac i operativne smjernice linijskim ministarstvima i agencijama. Praksa dosta varira od države do države, ali “centralne agencije” generalno uklju�uju: ministarstvo financija; ured koji direktno izvještava premijera ili vije�e ministara o prtipremanjui izradi i koordinaciji politike; ministarstvo ili agencija koje je odgovorno za pripremanje i izradu i koordiniranje politika koje su povezane sa upravljanjem nad ljudskim resursima unutar javnog sektora; ministarstvo inostranih poslova, u odre�enim podru�jima rada, kao što je me�unarodna saradnja; i ministarstvo pravde, u izradi zakonskih normi i nacrta zakona.

centralna banka (central bank)

Javna institucija koja je odgovorna za vršenje funkcija monetarne politike kao što je emisija novca, upravljanje me�unarodnim rezervama, i prihvatanje depozitnih obaveza prema drugim bankama. Centralna banka se tako�e pojavljuje i kao krajnji izvor pozajmljivanja i, �esto, pruža usluge fiskalnog agenta centralnoj vladi (npr. upravljanje vladinim jedinstvenim ra�unom trezora).

centralna vlada (central government)

Sve jedinice vlade koji imaju nadležnost nad cjelokupnim ekonomskim prostorom jedne zemlje. Generalno, centralna vlada je odgovorna za one funkcije koji utje�u na zemlju kao cjelinu: na primjer, nacionalna odbrana, odnosi sa drugim zemljama i me�unarodnim organizacijama, uspostavljanje zakonodavnih, izvršnih i pravosudnih funkcija koji pokrivaju cijelu zemlju i pružanje javnih usluga poput zdravstvene zaštite i obrazovanja. Netržišne, ne-profitne institucije koji su kontrolisani i najve�im dijelom financirani od strane centralne vlade su uklju�ene u centralnu vladu. Tako�er vidjeti opšta vlada, državna vlada i pod-nacionala vlada.

centar vlade (centre of government)

Centar valde obuhvata tijelo ili skupni tijela koji pružaju direktnu podršku i savjete šefu vlade i vije�u ministara ili kabinetu.

službeno potvr�ivanje (certification)

Rje�nik 445

Vidjeti verifikacija.

kontni plan (chart of accounts)

Klasifikacija svih transakcija i doga�aja (pla�anje, prihodi, amortizacija, gubici, itd.) prema njihovoj ekonomskoj, zakonskoj ili ra�unovodstvoj prirodi. Definiše organizaciju ra�unovodstvenih knjiga koje vode vladine ra�unovo�e.

izdati �ekovi (cheques issued)

Faza u procesu stvaranja izdataka u kojoj trezor ili službenici zaduženi za pla�anja u ministarstvima izdaju instrumente za pla�anja koji se daju dobavlja�ima roba i usluga kao vid isplate za primjljenu robu ili izvršenu uslugu. U nekim zemljama, gdje bankarski sistem nije jako razvijen, možda se ne izdaju posebni �ekovi ili doznake i platni nalozi kojim se potvr�uje isporuka mogu da posluže kao instrumenti kojim se traži direktna nov�ana isplata od strane trezora. U vladinom ra�unovodstvu se izdaci �esto evidentiraju na osnovu izdatih �ekova ili doznaka.

napla�eni �ekovi (cheques paid)

Faza u procesu stvaranja izdataka koja je predstavljena davanjem na uvid i naplatom vladinih �ekova kod banke, kao i odgovaraju�im tere�enjem ra�una trezora ili minstarstava/agencija. Vladin izdatak se evidentira - odražava ili prikazuje na kontima nov�anih sredstava preko rezultiraju�ih zaduživanja vladinih ra�una.

završni ra�uni (closed accounts)

Osnovni izvještaj o kona�nim budžetskim izdacima koji izra�uje vrhovna revizijska institucija ili druga ra�unovodstvena ili revizijska agencija, nakon zaklju�enja budžetskog perioda. Završni ra�uni mogu biti na gotovinskoj osnovi, iskazuju�i samo godišnje primitke i isplate (sa ili bez komplementarnog perioda) ili na akrualnoj osnovi, gdje se tako�e iskazuju obaveze u smislu budu�ih izdataka ili u smislu budu�ih poreskih naplata, kao i prenos prihoda ili izdataka od prethodnih budžeta.

ugovorna obaveza (commitment)

U ra�unovodstvenom smislu, ugovorne obaveze se odnose na fazu stvaranja izdataka u kojem se sklapa ugovor ili drugi vidovi zakonski obavezuju�ih sporazuma, op�enito za budu�u isporuku roba ili usluga. Obaveza se ne�e priznati sve dok ne do�e do isporuke, ali vlada ima ugovornu obavezu da izmiri obavezu kada se jednom isporuka izvrši. U nekim budžetskim sistemima, termin ugovorna obaveza se odnosi na fazu u ciklusu stvaranja izdataka koji je druga�iji od faze obavezivanja u ra�unovodstvenom smislu (npr. rezervisanje aproprijacije ili faza verifikacije). Termin ugovorna obaveza se tako�e koristi u nešto opštijem, neugovornom smislu kao �vrsto obe�anje vlade dato u politi�kim izjavama.

komplementarni period (complementary period)

Period nakon zaklju�ivanja redovne fiskalne godine tokom kojeg se neizvršene naplate i isplate ili obaveze mogu izvršiti i pripisati prethodnom budžetskom periodu. Ovo može trajati i po nekoliko mjeseci. U nekim zemljama, ra�unovodstveni period obuhvata “komplementarni period” za vršenje pla�anja (npr. 30 ili 60 dana) nakon zaklju�enja fiskalne godine. Pla�anja koja se izvrše tokom komplementarnog perioda, a koje se odnose na transakcije (ugovorene obaveze i isporuke) inicirane tokom zaklju�ene prethodne fiskalne godine se iskazuju kao izdaci nastali tokom te godine. U nekim


zemljama, i izvršeni i neizvršeni nalozi za pla�anje se priznaju kao izdatak tokom komplementarnog perioda (npr. zemlje sa francuskim budžetskim sistemom).

revizija uskla�enosti (compliance audit)

Vidjeti revizija. sveobuhvatnost (comprehensiveness)

Sveobuhvatnost budžeta zna�i da budžet mora obuhvatati sve izdatke, prihode, pozajmljivanja, kao i druge financijske aktivnosti vlade. Ovim se stvara okvir kojim se promoviše razborita procjena politi�kih opcija koje me�usobno konkuriraju u borbi za ograni�ena sredstva, kao i efikasno planiranje i izvršenje budžeta.

koncesija (concession)

Koncesija je vid javno-privatnog partnerstva. Koncesioni ugovori mogu imati razli�ite pravne nazive i širinu obuhvata u sklopu razli�itih nacionalnih zakona. Kod ve�ine koncesionih ugovora, ugovara� snosi rizik koja nastaje usljed pružanje usluge, generalno ostvaruju�i zna�ajan dio prihoda od korisnika,obi�no zara�unavaju�i pristojbe u jednom ili drugom obliku. Europska komisija definira koncesije kao ugovore u kojima ndležni organi I institucije ovlaš�uju tre�u stranu da vode infrastrukturne projekte ili druge javne usluge u njeno ime, I u kojima tre�a strana preuzima rizik iz poslovanja. Vidjeti tako�e dodjeljivaje ugovora (engl. contracting out)

konsolidovani ra�uni (conslidated accounts)

Vidjeti konsolidacija. konsolidovani fond (consolidated fund)

Osnovni fond u kojem se deponuju svi primici i iz kojeg se vrše sva pla�anja, ukoliko nije zakonom odre�eno druga�ije; ekvivalentan jedinstvenom ra�unu trezora. Termin se koristi u mnogim zemljama britanskog Commonwealth-a. Vidjeti tako�e opšti fond.

konsolidacija (consolidation)

Proces eliminacije transakcija izme�u razli�itih ministarstava/agencija/jedinica vlade i kombiniranje sume njihovih “eksternih” transakcija prema i od ostatka privrede u zajedni�ki skup bilansnih kategorija.

potrošnja fiksnog kapitala (consumption of fixed capital)

Smanjenje vrijednosti fiksne imovine koja se koristi tokom ra�unovodstvenog perioda koji rezultira iz fizi�kog trošenj I smanjenja funkcionalne sposobnosti, normalnog zastarjevanja ili slu�ajnog ošte�enja. Vidjeti tako�e amortizacija.

prijepornost (contestability)

Osigurava da su postoje�e politike predmetom pregleda i procjene.

Rje�nik 447

fondovi ili rezerve za nepredvi�ene izdatke (contingency fund or reserve)

Poseban fond ili budžetska stavka koji su izdvojeni unutar ukupne godišnje budžetske sume, s namjerom da se kasnije raspore�uju, kako bi se adekvatno odgovorilo na nepredvi�ene promjene u vanjskom okruženju. U srednjero�nom budžetiranju, rezerve za nepredvi�ene izdatke i rezerve koje su rezultat potrebe da se osigura realizacija predvi�ene politike, se koriste kako bi se obezbijedila fleksibilnost i kako bi se izbjeglo preuranjeno preuzimanje obaveza u pogledu izdataka, sa progresivno ve�im rezervama u ukupnim iznosima izdvojenim za kasnije godine.

potencijalne obaveze (contingent liability)

Obaveze koje su stvorene, ali �ije dospije�e i iznos zavisi od toga da li �e se desiti neki neizvjesni budu�i doga�aj. Prema tome to nisu još stvarne obaveze i možda nikad i ne postanu obaveze ukoliko se se odre�eni doga�aj ne materalizuje-stvarno desi.

dodjeljivanje ugovora (contracting out)

Aranžman po kojem odjeljenje ili agencija sklapa poslovni ugovor sa vanjskim dobavlja�em koji obezbje�uje javne usluge. Što se ti�e izgradnje infrastrukture, vlade mogu sklopiti ugovor sa preduze�ima iz privatnog sektora izgradnju takvih objekata, I obi�no sa dodatnim sporazumom po kojem se preduze�ima iz privatnog sektora može dati pravo da ubiru prihode tokom odre�enog broja godina nakon završetka izgradnje. Takvi aranžmani se skra�eno mogu nazivati: Izgradi Operiraj i Transferiši (Build Operate and Transfer – BOT), Izgradi Iznajmi i Transferiši (Build Lease and Transfer – BLT), Izgradi Posjeduj i Operiraj (Build Own and Operate – BOO), koncesije ili Projektuj Izgradi Financiraj i Operiraj (Design Build Finance and Operate – DBFO).

kontrola (control)

Vidjeti financijska kontrola i interna (upravna) kontrola. kriterij iz Kopenhagena (Copenhagen criteria)

Usaglašen 1993. godine od strane Evropskog vije�a, kriterij iz Kopenhagena moraju ispuniti sve zemlje-kandidati, ako žele postati �lanice. Zemlje kandidati moraju posti�i stabilnost u postojanju I funkcioniranju institucija kojima se garantiraju demokratija, vladavina zakona, ljudska prava i poštivanje i zaštita prava manjina; postojanje funkcioniraju�e tržišne ekonomije, kao i mogu�nosti da se izdrže konkuretni pritisci i tržišne sile unutar Unije; kao i sposobnost da se zadovolje obaveze iz �lanstva uklju�uju�i poštivanje ciljeva politi�ke, ekonomske i monetarne unije.

korporativno upravljanje (corporate governance)

Pravila i procedure koja osiguravaju da se kompanijom upravlja pravilno i efikasno, uklju�uju�i i to da se direktori i osoblje ponaša na odgovaraju�i na�in i u skladu sa zakonom i najboljom praksom.

korupcija (corruption)

Postoji mnogo razli�itih definicija ovog pojma. Najjednostavnija i najšira je “zloupotreba javnih ili privatnih pozicija za svrhu direktnog ili indirektnog li�nog dobitka”

uzro�nik troškova (cost driver)

Bilo koji faktor koji uzrokuje promjenu u trošku odre�ene aktivnosti ili outputa.


analiza društvenih troškova i koristi, cost-benefit analiza (cost-benefit analysis)

Vrsta analize koja uklju�uje mjerenje troškova i/ili koristi u nov�anim jedinicama (kao što su slobodno vrijeme ili utjecaj na životnu okolinu) koji neposredno odnosno neophodno nemaju tržišnu vrijednost. Cost-benefit analiza uklju�uje primjenu tri logi�ka koraka: (i) definisanje ciljeva i alternativa za postizanje tih ciljeva; (ii) analiziranje nastalih -rezultiraju�ih promjena sa svakom alternativnom intervencijom u odnosu na promjene bez odgovaraju�e alternative i (iii) upore�ivanje troškova i beneficija raznih alternativa.

analiza troškovne djelotvornosti (cost-effectiveness analysis)

Vrsta analize koja upore�uje projekte ili pograme koji imaju generalno zajedni�ke ishode ili outpute. Koristi se za upore�ivanje alternativa za koje se mogu identificirati, ali ne i vrednovati, glavni outputi. Indikatori troškovne djelotvornosti uklju�uju trošak po jedinici outputa, ili jedinice outputa po jedinici troškova i analiza troškovne djelotvornosti usmjerena je ka identificiranju metode sa najnižim troškovima za postizanje odre�enog cilja,. Tako�er vidjeti analiza najnižih troškova.

pokri�e troškova (cost recovery)

Vidjeti korisni�ke naknade. vije�e ministara (council of ministers)

Osnovno tijelo vlade za kreiranje politike, kojim predsjedava premijer, a sastoji se od ministara najviših nivoa (u mnogim zemljama, svi ministri). Vije�e ministara se obi�no sastaje najmanje jednom sedmi�no. Izvršavanje poslova na detaljnom nivou se obi�no obavlja putem pod-komisija. U nekim zemljama, vije�e ministara se zove “kabinet”, u drugim “kabinet ministara” ili jednostavno “vlada”.

teku�i ra�un (current account)

Uklju�uje sve primitke (uklju�uju�i grantove) i sva pla�anja (uklju�uju�i kamate), koji nisu kapitalne transakcije.

teku�i izdaci (current expenditures)

Svi izdaci pored kapitalnih izdataka ili kapitalnih transfera. Vidjeti tako�e kapitalni izdatak i kapitalni transfer.

teku�i transfer (current transfer)

Vidjeti kapitalni transfer. upravljanje dugom (debt management)

Predstavlja upravljanje portfoliom duga javnog sektora na što je mogu�e efikasniji na�in kako bi se minimalizirali troškovi vlade. Funkcije upravljanje dugom se ponekad obavljaju od strane odjeljenja pri ministarstvu financija, ponekad od strane državnog trezora, a ponekad od strane agencije koja izvještava ministra financija.

Rje�nik 449

decentralizacija (decentralization)

Prenošenje odgovornosti demokratski nezavisnim nižim nivoima vlade, �ime im se omogu�ava ve�a samostalnost u upravljanju, ali ne nužno i ve�a financijska nezavisnost.

dekoncentracija (deconcentration)

Prenošenje odgovornosti sa centralnih ministarstava na terenske urede ili autonomnijim agencijama, �ime se ostvaruje ve�a bliskost sa gra�anima, ujedno ostaju�i u sklopu centralne vlade.

deficit/suficit (deficit/surplus)

Postoje razli�ite definicije deficita:

• Deficit (ili suficit) se definira po propisima Evropskog Vije�a, u kontekstu Mastriških/Amsterdamskih Sporazuma, kao neto pozajmljivanje vlade nekom ili od nekoga, kao što je i definirano u ESA95 (Evropski sistem ra�una iz 1995. godine).

• Deficit po gotovinskoj osnovi, kao što je definirano u verziji GFS 2000, izra�unava se kao

isplata izdataka plus “pozajmljivanje umanjeno za otplate” minus prihode po gotovinskoj osnovi minus primljeni grantovi. Za razliku od deficita definisanog u kontekstu Mastriškog/Amsterdamskog Sporazuma, ova mjera deficita se sastoji samo od gotovinskih transakcija i uklju�uje u stavkama “iznad linije” neke transakcije koje se u skladu sa SNA93 (Sistemom nacionalnih ra�una iz 1993.) i ESA95 klasificiraju kao transakcije financiranja (kao što su prodaja dionica i vlasni�kog udjela kao dio programa privatizacije).

• Deficit po osnovi preuzetih ugovornih obaveza za pla�anje se definira kao gotovinski deficit

plus neto pove�anje neizmirenih obaveza, ili izdaci priznati u fazi verifikacije plus “pozajmljivanje umanjeno za otplate” minus prihodi (na gotovinskoj osnovi). Ova mjera deficita ne bi trebala da uklju�i preuzeet ugovorne obaveze za pla�anje koje se odnose na neisporu�ene narudžbe ili više-godišnje ugovorne obaveze.

organizacijska preduze�a (departmental enterprise)

Neinkorporirane industrijske ili komercijalne jedinice koje: (i) su blisko integrisana sa vladinim ministarstvom/agencijom; (ii) mogu držati mala operativna salda; (iii) snabdijevaju vladine jedinice ili javnost sa robom i uslugama; ali (iv) posluju na maloj razini.

amortizacija (depreciation)

Smanjivanje vrijednosti imovine tokom vremena, koje je posljedica fizi�kog rabljenja ili zastarjevanja. U skladu sa akrualnom osnovom ra�unovodstva, svake godine se vrijednost imovine progresivno umanjuje (otpisuje) za vrijednost amortizacija, koja se procijenjuje na osnovu vijeka upotrebe imovine. Amortiazcija koja se evidentira u komercijalnom ra�unovodstvu ili koja se dozvoljava za svrhe oporezivanja, može da odstupa od vrijednosti utroška fisknog kapitala koji se procjenjuje za nacionalne ra�une, posebice tokom perioda inflacija. Vidjeti tako�e utrošak fiksnog kapitala.

diskontiranje (discounting)

Metod upore�ivanja troškova ili benefcija (koristi) koje �e nastati (ili su nastale) u razli�itim vremenskim periodima. Jedan euro u godini “n” ima “sadašnjua vrijednost” u iznosu od 1/(1+r)n


eura u godini 0, gdje je “r” “diskontna stopa”. Vidjeti tako�e neto sadašnju vrijednost i interna stopa povrata.

diskreciono trošenje (discretionary spending)

Ovaj pojam se odnosi na onaj dio budžetskih sredstava za koji vlada i zakonodavstvo moraju svake godine odlu�iti da ih potroše u narednoj fiskalnoj godini, kao što je za stambene potrebe, obrazovanje ili inostrana pomo�. Ova vrsta trošenja se stavlja nasuprot “obaveznom trošenju” koje se odnose na one stavke za koje postoji zakonska obaveza da vlada obezbijedi sredstva i jedna trajna aproprijacija koja daje ovlaštenje za nastanak takvih izdataka. Kamate na dug i programi “po osnovu ste�enih prava” su primjeri ovakve vrste trošenja. “Obavezni” dio budžeta je vrlo �esto mnogo ve�i od diskrecionog dijela.

dvojno ra�unovodstvo/knjigovodstvo (double-entry accounting/bookkeeping)

U sistemu dvojnog knjigovodstva, svaki tok uzrokuje dva knjiženja jednakih vrijednosti, potražna i dugovna knjiženja. Po konvenciji, pove�anja na kontima aktive i smanjenja na kontima obaveza i neto vrijednosti se evidentiraju na dugovnoj strani. Suprotno, smanjenja na kontima aktive i pove�anja na kontima obaveza i neto vrijednosti se evidentiraju na potražnoj strani. Sistem dvojnog knjigovodstva osigurava da ukupna vrijednost aktive jedne jedinice je uvijek jednaka zbiru njenih obaveza i neto vrijednosti.

izdvajanje za posebne namjene (earmarking)

Ovo je praska raspore�ivanje prihoda po osnovu odre�enog poreza ili grupe poreza za svrhu financiranja odre�ene vladine aktivnosti ili podru�ja aktivnosti.

ekonomska klasifikacija (economic classification)

Kasifikacija izdataka (ili troškova) i nabavke / rashodovanja imovine u ekonomske kategorije kojim se nalašava priroda transakcije (pla�e, kamate, transferi itd.). Tako�e vidjeti klasifikcaiju po predmetima, klasifikacija po linijskim stavkama. Za me�unarodni strandard u vezi sa ekonomskom klasifikacijom, tako�er vidjeti GFS.

ekonomi�nost (economy)

Nabavka financijskih, ljudskih i materijalnih resursa odgovaraju�e kvalitete i kvatntitete u odgovaraju�em vremenu i po najnižim troškovima.

djelotvornost (effectiveness)

Stepen ili mjera do koje programi postižu svoje o�ekivane ciljeve ili “ishode”. Djelotvornost je najvažniji element vrijednosti za novac u javnom sektoru. Robe i usluge se mogu obezbijediti na jedan ekonomi�an i efikasan na�in, ali ako se njime ne postigne namjeravani cilj, resursi koji se upotrijebe bi�e u mnogome uzaludno utrošeni.

efikasnost (efficiency)

Odnos izme�u roba i usluga koji su proizvedeni od strane programa ili aktivnosti (outputa) i resursa koje se koriste za njihovu proizvodnju (inputi). Efikasnost se mjeri troškovima po jedinici outputa.

krajnji ishod (end outcomes)

Rje�nik 451

Vidjeti ishod. programi po osnovu ste�enih prava, potražnjom vo�eni programi (entitlement programme, demand-led programme)

Bilo koji program trošenja gdje su izdaci otvoreni odnosno nisu definisani u kona�nom iznosu (obi�no pla�anja u vidu transfera/grantova) i po kojem krajnji korisnici moraju biti ispla�eni ili im se dati transfer/grant kada zadovoljavaju odre�en kriterij, definisan zakonodavnim ili vladinim propisima. Neki od uobi�ajenih primjera nalaze se kod programa socijalne zaštite, programe za nezaposlene i programe za smanjivanje siromaštva.

podnošenje procjena (estimates submission)

Odnosi se na set dokumenata koji potroša�ke jedinice šalju minstarstvu financija kako bi se definisali i podržali njihovi budžetski zahtjevi.

zemlje �lanice Evropske Unije (European Union Member States)

Evropska Unije je rezultat jednog procesa saradnje i integrasije koji je po�eo 1951. godine izme�u šest zemalja (Belgije, Njema�ke, Francuske, Italije, Luksemburga i Nizozemske). Nakon skoro predeset godina, sa �etiri talasa proširenja (1973: Danska, Irska i Ujedinjeno Kraljevstvo; 1981: Gr�ka; 1986: Portugal i Španija; 1995: Austrija, Finska i Švedska), Evropska Unija danas broji 15 Zemalja �lanica i priprema se za svoje peto proširenje, ovog puta prema Isto�noj i Južnoj Evropi. Poljska, Ma�arska, �eška Republika, Estonija, Slovenija i Kipar vode pregovore oko pristupanja od 1998. godine. Bugarska, Rumunija, Slova�ka, Litvanija, Latvija i Malta zapo�ele su sli�ne pregovore 1999. Turska je tako�e kandidat.

evaluacija (evaluation)

Evaluacija jednog programa predstavlja detaljan pregled ekonomskih, financijskih, društvenih i ostalih utjecaja odre�enog programa ili politi�ke incijative. Kumulativna evaluacija se vrši u slu�ajevima kada program postoji ve� neko vrijeme (ex post evaluacija) s namjerom da se izu�i njegova djelotvornost i presudi o njegovoj sveukupnoj vrijednosti. Formativna evaluacija se obi�no preduzima tokom implementacije programa (prelazna ili privremena evaluacija) sa svrhom poboljšavanja njegove djelotvornost.

dizajniranje evaluacije (evaluation design)

To je logi�ki model koji se koristi za donošenje zaklju�aka o ishodima u evaluacijskoj studiji. Kod odabira dizajna evaluacije, onaj ko vrši evaluaciju istovremeno mora odrediti vrstu informacija koje �e se se dobivati, kao i vrstu analize kojom �e se podvrgnuti ova informacija.

ex ante kontrola (a priori revizija) (ex ante control, a priori audit)

Prethodno odobravanje odre�enog izdatka. Nalozi za isplatu i podržavaju�a dokumentacija se provjeravaju kako bi se potvrdilo da je transkacija pravilno odobrena, da je zakonita i redovita i da postoji sredstva u skladu sa budžetom. Ovakve provjere može da vrši centralno nadležno tijelo u okviru ministarstva financija ili linijsko ministarstvo/agencije.

ex post kontrola (a posteriori revizija) (ex post control, a posteriori audit)

Vidjeti revizija.


izdaci (expenditures)

Termin “izdaci ” se ponekada zaista upotrebljava da bi se ozna�ile isplate u gotovom novcu. Ali ipak, striktna definicija jeste da je to trošak nabavljenih roba i usluga, bez obzira na vremenski trenutak pla�anja. Izdaci za nabavku roba i usluge se stvaraju u momentima kada kupci stvaraju obaveze prema prodavcima, tj. ili u slu�aju kada (a) se vlasništvo nad robama i uslugama prenosi sa prodavca na novog vlasnika ili u slu�aju kada (b) je isporuka roba i usluga obavljeno na zadovoljstvo kupca.

rashodi (expenses)

U GFS 2000, termin “rashod” definiše skup transakcijih tokova kojim se smanjenje neto vrijednost tokom obra�unskog perioda. U transakcije koje dovode do nastanka rashoda spadaju naknade zaposlenima, transakcije upotrebe dobara i usluga, utrošak fiksnog kapitala, rashodi vezani za imovinu (kamate i renta), društvene beneficije, subvencije, grantovi i druge transakcije, kao što su transferi neprofitnim organizacijama i naknade zbog ošte�enja ili povreda. Nabavka nefinancijske imovine i transakcije financiranja se ne smatraju transakcijama koje dovode do nastanka rashoda.

vanjska revizija (external audit)

Odnosi se na reviziju koju provodi tijelo koje je izvan i nezavisno od organizacije nad kojom se vrši revizija, a �ija je svrha da se da mišljenje i izvještaj o ra�unima i financijskim iskazima organizacije, o zakonitosti i redovitosti njenih operacija, o njenim procedurama za financijsko upravljanje i o njenim financijskim perfomansama. Organizacije koje su odgovorne za eksternu reviziju vladinih aktivnosti naj�eš�e izvještavaju direktno parlamentu i �esto se nazivaju institucijama vrhovne revizije (SAI – Supreme Audit Institutions).

vanjski dug (external debt)

Dug koji se duguje nerezidentima date zemlje. izvanbudžetski fondovi/ra�uni (EBFs) (extra-budgetary funds/accounts)

Termin koji se generalno odnosi na vladine aktivnosti koje nisu uklju�ene u prezentaciju godišnjeg budžeta. Osim toga, EBFs mogu biti predmetom razli�itih sistema upravljanja nov�anim sredstvima, kontrole i izvještavanja u odnosu na sam budžet. Koristi se širok spekar izvanbudžetskih aranžmana, uklju�uju�i fondove (kao što su fondovi za socijalu zaštitu) koji se uspostavljaju na osnovu posebnih zakona, robni fondovi koji koriste primitke od prodaje pomo�i u naturalnom obliku i odre�ivanje prihoda za posebne namjene. Tako�er vidjeti vanbudžetske izdatke.

financijska revizija (revizija regularnosti) (financial audit, regularity audit)

Vidjeti revizija. financijska kontrola (financial control)

Aspekti interne (ili upravne) kontrole koji se odnose na financijska pitanja i na u�inke. Tako�er vidjeti interna (upravna) kontrola.

Rje�nik 453

financijski instrument (financial instrument)

Bilo koji ugovor kojim se stvara financijska imovina za jednog subjekta i financijska obaveza ili instrument sticanja vlasni�kog kapitala-udjela (equity) za drugog.

sistem financijskih knjiga (financial ledger system)

Vidjeti sistem glavne knjige. financijsko upravljanje (financial management)

Zakonski i administrativni sistemi i procedure koji su utvr�eni kako bi se dozvolilo vladinim ministarstvima i agencijama da obavljaju svoje aktivnosti u osiguravanju pravilne upotrebe javnih sredstava, a koji zadovoljavaju definisane standarde integriteta, regularnosti, efikasnosti i efektivnosti. Financijsko upravljanje uklju�uje prikupljanje prihoda; upravljanje i kontroli javnih izdataka; financijsko ra�unovodstvo i izvještavanje; upravljanje nov�anim sredstvima i, u nekim slu�ajevima, upravljanje sredstvima.

financijsko izvještavanje (financial reporting)

Na�in prenošenja financijskih informacija od strane jednog subjekta (npr. vlada, linijsko ministarstvo) prema zainteresiranim stranama (npr. parlamentu, ministarstvu financija). Obuhvata sve izvještaje koji sadrže financijske informacije obi�no zasnovane na podacima koji se nalaze u financijskom sistemu ra�unovodstva i izvještavanja.

financijski izvještaji (financial statements)

Predstavljaju ra�unovodstvene izvještaje koje priprema subjekt koji podnosi izvještaj kako bi prenio informacije o svom financijskom u�inku i stanju. U akrualnim ra�unovodstvenim sistemima obi�no se priprema Izvještaj o financijskoj poziciji ili Bilans stanja koji pokazuje ukupnu imovinu, obaveze i neto vrijednost; Izvještaj o financijskom u�inku ili Izvještaj o poslovanju (Bilans uspjeha), koji pokazuje prihode i izdatke tog perioda; i Iskaz o promjeni neto vrijednosti, koji objašnjava promjene izme�u po�etnih i završnih salda. Ovi izvještaji na akrualnoj osnovi se nadopunjuju Izvještajem o nov�anim tokovima. Izvještaji sadrže one bilješke i tabelarne prikaze koji su potrebni kako bi se pojasnili ili detaljnije objasnili stavke u iskazima. Sli�no ovome, analiti�ki okvir u GFS 2000 sadrži sljede�e tabele: Vladine aktivnosti, koji je sažetak transakcija opšte vlade tokom datog obra�unskog perioda; Iskaz o ostalim ekonomskim tokovima, kojim se tabelarno iskazuju utjecaji, pored transakcijskih, na vladinu financijsku poziciju i Bilans stanja i Izvještaj o izvorima i upotrebi nov�anih sredstava.

financiranje (financing)

Sve transakcije financijske imovine i obaveza kojim se uravnotežuje fiskalni deficit ili suficit. U širem smislu, to su na�ini na koji vlada sti�e financijska sredstva za svrhu implementiranja svojih, politika, programa i projekata.

fiskalni deficit (fiscal deficit)

Vidjeti deficit.


pravila fiskalne politike (fiscal policy rules)

Stalna ili trajna ograni�enja fiskalne politike, koja se obi�no definišu u kontekstu indikatora sveukupnog fiskalnog u�inka, kao što su odnosi izme�u deficita i GDP-a i zaduživanja i GDP-a. U kontekstu EU-a, ova su pravila definisana u Mastriškim i Amsterdamskim Sporazumima.

fiskalna transparentnost (fiscal transparency)

Predstavlja politiku obezbje�ivanja ili pružanja informacija javnosti o organizaciji vlade, o ekonomskim i financijskim ciljevima njene politike, o njenim financijskim prognozama i o ra�unima javnog sektora. Ovo uklju�uje laku pristupa�nost pouzdanim, obuhvatnim, pravovremenim, razumljivim i me�unarodno uporedljivim informacija o vladinim aktivnostima – uklju�uju�i i one aktivnosti koje su provedene izvan vladinog sektora – tako da izborno tijelo, zakonodavstvo i financijska tržišta mogu pravilno procijeniti vladinu trenutnu i budu�u financijsku poziciju.

fiskalna godina (fiscal year)

Redoviti godišnji budžetski i obra�unski period za koji se utvr�uju prihodi i izdaci i za koji se izra�uju obra�uni, isklju�uju�i bilo koje komplementarne periode tokom kojeg se knjige ne zaklju�uju i nakon po�etka naredne fiskalne godine.

stalna sredstva (fiksna imovina) (fixed assets)

Trajna dobra pored zemlje, mineralnih nalazišta, šuma i sli�ne nereproduktivne materijalne imovine, koje koriste rezidentne industrije za proizvodnju, proizvo�a�i vladinih usluga za civilne namjene i proizvo�a�i privatnih neprofitnih usluga doma�instvima, uklju�uju�i stambene objekte gdje su nastanjeni vlasnici, trajni porodi�ni smještaji za vojno osoblje, rasplodna stoka i mlije�na stoka.

float (novac u kanalima platnog prometa)

Izdati ali još nepla�eni �ekovi. Iznos “float-a” je izražen u razlici izme�u ukupnih �ekova izdatih od strane trezora i ukupnih pla�enih �ekova kao što je iskazano u evidencijama trezorskog bankovnog ra�una. Ako se “float” može identificirati, trebao bi se iskazati kao ispravka na stavci ukupnih izdataka. Tako�e se iskazuje kao “stavke u tranzitu”. Termin “float” se nekad koristi za obaveze koje se odmah ne moraju isplatiti (npr. fakture koje su evidentirane prije posljednjeg roka u kojem su mogle biti pla�ene, a za koje ne po�inje obra�un zateznih kamata).

flotantni (plivaju�i) dug (floating debt)

Iznos obligacija, pored ugovornih obligacija sa fiksnim rokom, koje vlada stvori za robu i usluge koji su primljeni ali koji još nisu pla�eni. To su u biti nakupljeni zaosali neispla�eni ra�uni. (U nekim zemljama, ovaj termin odnosi se na nekonsolidovani dio neizmirenog vladinog kratkoro�nog duga).

inostrani dug (foreign debt)

Vidjeti vanjski dug.

Rje�nik 455

budu�e obaveze za pla�anje (višegodišnje ugovorne obaveze) (forward commitments, multi-year commitments)

Preuzete obaveze za pla�anje koji se odnose na period duži od godinu dana (npr. ugovori za infrastrukturne projekte). Djelotvorno nadgledanje budu�ih obaveza za pla�anje je od velike važnosti za dobro budžetiranje i kontrolu izdataka. Velik broj zemalja u budžetu uklju�uje ovlaštenja za stvaranje budu�ih obaveza za pla�anje.

prevara (fraud)

Najteži oblik neregularnosti. U odnosu na izdatke, obuhvata bilo koja namjerna djelovanja ili propuste koji se odnose na:

• Upotrebu ili predstavljanje neistinitih, neta�nih ili nepotpunih iskaza ili dokumenata, koji kao

posljedicu ima davanje pogrešne aproprijacije ili neopravdano zadržavanje sredstava.

• Neobavljivanje informacija koje je u suprotnosti sa posebnim odredbama, a sa istom posljedicom kao u prethodnom slu�aju.

• Primjenu sredstava za namjere pored onih za koje su orginalno bila dodijeljena, a sa istom

posljedicom kao u prethodnom slu�aju.

U odnosu na prihode, obuhvata bilo koja namjerna djelovanja ili propuste koji se odnose na:

• Upotrebu ili predstavljanje neistinitih, neta�nih ili nepotpunih iskaza ili dokumenata, koji kao posljedicu ima nezakonito umanjivanje sredstava budžeta.

• Neobavljivanje informacija koje je u suprotnosti sa posebnim odredbama, a sa istom posljedicom

kao u prethodnom slu�aju. • Nedoli�nu primjenu zakonom ste�enih beneficija, a sa istom posljedicom kao u prethodnom

slu�aju. puni troškovi (full costs)

Zbir svih troškova jednog programa ili aktivnosti, uklju�uju�i utrošak fiksnog kapitala, opšte ili zajedni�ke troškove i troškove aktivnosti koji se odnose na program, ali koje izvršavaju drugi subjekti pored subjekta koji je odgovoran za program.

funkcionalna klasifikacija (funkcionalna klasifikacija)

Klasifikacija transakcija koje dovode do izdataka (kao i rashoda) i nabavki/korištenja financijske imovine, za svrhe politike, u skladu sa namjenom zbog koje se transakcija izvršava. Funkcionalna klasifikacija je nezavisna od administrativnih organizacija ili jedinica koje izvršavaju doti�ne aktivnosti ili transakcije. Standardni sistem Klasifikacije funkcija vlade (COFOG), kojeg su uspostavile Ujedinjene nacije, ima za cilj stvaranje osnova za me�unarodne uporedbe i za pripremanje ra�una dohotka koji bi bili u skladu sa metodologijom Sistema nacionalnih ra�una (SNA).

opšti fond (general fund)

Odnosi se na ra�un na kojem se deponuje ve�ina poreskih prihoda i sa kojeg se ispla�uje ve�ina operativnih troškova za vladine aktinosti. Ovaj fond se treba razlikovati od fondova sa posebnom


namjenom, poduzetni�kih fondova, povjereni�kih i izvanbudžetskih fondova. U kontekstu Britanskog Komonvelta, generalni fond se zove konsolidovani fond.

opšta vlada (general government)

Prema Sistemu nacionalnih ra�una, “opšta vlada” predstavlja grupe vladinih jedinica na razli�itim nivoima: centralni, državni (u federalno ure�enim zemljama), nivoi lokalnih nadležnosti i fondovi socijalne zašite. Vladine jedinice su jedinice koje, pored toga što ispunjavaju svoje politi�ke odgovornosti u postavljanju ekonosmkih propisa, poglavito pružaju javne usluge za li�nu i kolektivnu potrošnju i redistribuiraju dohodak i bogatstvo. Definiraju�a karakteristika vladinih jedinica jeste mogu�nost da name�u, direktno ili indirektno, poreze i ostale namete za koje ne postoji izravan quid pro quo nad drugim sektorima ekonomije. Tako�er vidjeti centralna vlada, lokalna vlada, državna vlada, sub-nacionalna vlada.

sistem glavne knjige (general ledger system)

Osnovni sistem(i) za izvršenje budžeta, vo�enje ra�unovodstvene evidencije i financijsko izvještavanje. Ovaj (ovi) sistem(i) vodi evidenciju o odobrenim aproprijacijama i dodatnim aproprijacijama; o prenosima; o puštanju sredstava. (razdjel/raspodjela, dotacije, nov�ani planovi itd.); o preuzetim ugovornim obavezama za pla�anje, o obra�unatim izdacima i isplatama po osnovu budžetskih alokacija i za pla�anje odnosno trošenje sredstava iz fondova. Sistem glavne knjige uklju�uje i evidencije o prihodima, zaduživanju i drugim obavezama, financijskoj imovini (i fizi�koj imovini kod potpuno akrualne ra�unovodstvene osnove) i o ostalim financijskim transakcijama (kao što su transakcije izme�u vladinih agencija). Tako�er vidjeti vladini informacioni sistemi za financijsko upravljanje.

financijski izvještaji opšte namjene (general purpose financial reports)

Financijski izvještaji �ija je namjena da zadovolje informacijske potrebe opštih korisnika. opšte prihva�eni ra�unovodstveni principi (GAAP) (Generally Accepted Accounting Principles)

GAAP (koje se u Ujedinjenom Kraljevstvu zove “Praksa”) predstavljaju ra�unovodstvena na�ela ili principa koji su nastali konsenzusom stru�njaka i institucija iz ra�unovodstvene profesije. U velikom broju zemalja ova ra�unovodstvena na�ela i principe propisuje vlada, nakon što se konsultuje sa stru�njacima i sa profesionalnim instutucijama za komercijalno ra�unovodstvo. U nekim zemljama �lanicama EU-a (npr. Francuska), “opšti ra�novodstveni plan” definiše osnovnu strukturu kontnog plana i povezanih ra�unovodstvenih na�ela.

generacijsko ra�unovodstvo (generational accounting)

Ra�unovodstveni sistem koji se koristi da bi se procijenile distribucijske implikacije fiskalne politike za razli�ite povezane grupe. Ovo se postiže tako što se procijeni sadašnja vrijednost neto poreskih uplata (upla�eni porezi umanjeni za primljne beneficije) tokom životnog vijeka razli�itih generacija koji su predmetom sadašnjih poreskih politika i politika potrošnje. Generacija se definiše kao skup svih muškaraca i žena (koji se odvojeno broje, zbog razli�itih poreskih i beneficijskih profila) ro�enih u istoj godini. Ova tehnika je zahtjevna u smislu podataka i rezultati ovise o velikom broju pretpostavki koje pojednostavljuju složenost problema. Op�enito se smatra kao dodatna tehnika u analizi održivosti fiskalne politike, kao i u analizi pitanja distribucije izme�u generacija.

opšti i posebni ciljevi (goals and objectives)

Oba termina se koriste da bi se opisali željeni, mjerljivi rezultati koji se trebaju posti�i posredstvom

Rje�nik 457

vladinog programa ili aktivosti. “Opšti ciljevi” se obi�no odnose na šire rezultate za koje može biti potrebno nekoliko godina da se postignu i �esto u sebi uklju�uju velik broj ljudi, aktivnosti, procesa i privremenih dostignu�a. “Posebni ciljevi” se odnose na nešto odre�enije rezultate, obi�no one koji se mogu precizno mjeriti (vrijeme, trošak, broj, kvaltitet), a koji se obi�no mogu posti�i u kra�im vremenskim periodima i �esto predstavljaju prijelazne korake ka postizanju šireg cilja.

vladavina (governance)

Vladavina - politi�ko upravljanje je korištenje polit�ke mo�i da bi se realizirali poslovi jedne države. Doba vladavina ili politi�ko upravljanje (eng. sound governance) uklju�uje u svoje sastavne elemente politi�ku odgovornost; slobodu udruživanja i participiranja; pouzdan i pravedan zakonski okvir; transparentnost i efektivno i efikasno upravljanje nad javnim sektorom.

vladini informacioni sistemi za financijsko upravljanje (government financial information management system)

Informacioni sistemi koji pomažu ministarstvima/agencijama da efikasno i efektivno upravljaju nad svojim programima i u skladu sa zakonom. Osnova ovih sistema su procedure za ra�unovodstvo i izvještavanje po kojim se vode knjige u kojim se evidentiraju svih primici ili odlivi sredstava. Kod integrisanog pristupa, drugi informacioni sistemi se moraju smatrati kao podrška ovim klju�nim ra�unovodstvenim sistemima, tako što prihvataju standarde razmjene informacija kod tih klju�nih sistema. Upravlja�ki informacioni sistemi �ine klju�ni element u upravlja�koj kontroli i sami po sebi moraju biti efikasni i troškovno djelotvorni. Tako�er vidjeti sistem glavne knjige.

Vladine financijske statistike (GFS) (Government Finance Statistics)

GFS izdaje Me�unarodni Monetarni Fond (IMF). Verzija za 2000. godinu sadrži izmjene ranije verzije koja je publikovana 1986. godine, npr. izmjene u vezi sa informacijama koje se dobivaju promjenom akrualnog ra�unovodstva. O�ekuje se da se GFS 2000 objavi krajem 2000. ili tokom 2001. godine.

grantovi (grants)

Po GFS-u grant je dobrovoljni teku�i ili kapitalni transfer izme�u vladinih jedinica ili izme�u multinacionalne organizacije I vlade jedne države (npr. Phare grant). Pored ovih, dobrovoljan transfer privatnoj organizaciji ili pojedincu se tako�e �esto naziva grantom.

formiranje bruto fiksnog kapitala (gross fixed capital formation)

Vrijednost novih ili postoje�ih trajnih ne-vojnih dobara, imovine, postrojenja i opreme, koje je kupila vlada ili su proizvedeni za vlastiti ra�un, umanjena za vrijednost prodaje takvih dobara. Obuhvata samo ona dobra koja imaju normalan vijek trajanja duži od jedne godine i vrijednost iznad specificiranog minimuma. Promjene u vladinim zalihama ili inventaru su uklju�ene u formiranju kapitala. Utrošak fiksnog kapitala (amortizacija) se oduzima od formiranja bruto fiksnog kapitala kako bi se izmjerilo formiranje neto fiksnog kapitala.

uticaj (impact)

Termin “uticaj” se �esto koristi kao sinonim za termin “ishod”. “Neto uticaj” odre�enog programa opisuje ishode koji se zaista mogu pripisati tom programu. To ne obuhvata efekte faktora koji su izvan programa i procjenjuje se putem metoda evaluacije. “Analiza uticaja” se odnosi na procjenu efekata jednog programa ili politi�ke incijative na svoje okruženje (npr. studij uticaja na okoliš) ili pokazuje omjer do kojeg je program zaista stvorio željene efekte na korisnike programa.


imprest fond (imprest fund)

Fond sa fiksnim iznosom novca ili blagajni�kim (petty-cash) novcem koji je u vidu valutnog novca, vladinih �ekova ili bankovnih ra�una, a koji su dati avansno kao “sredstva koja se drže izvan trezora” i koji se knjiže na dugovnu stranu specifi�nog ili posebnog aproprijacijskog ra�una u korist ovlaštenog blagajnika za isplate. Fond može biti obrtnog (revolving) tipa, što zna�i da se nadomješ�uje do fiksnog iznosa u toku trošenja odnosno korištenja, ili može biti stacionarnog tipa.

inputi (inputs)

Resursi koji se koriste za proizvodnju outputa. Inputi se obi�no izražavaju kao suma izdataka ili samih resursa (npr. broj zaposlenih/dana). Input za odre�enu aktivnost može biti output iz neke prethodne aktivnosti.

institucija (institution)

Ponekad se koristi kao sinonim za termine “organizacija” ili “tijelo”, npr. ministarstvo ili vladin ured. Me�utim, termin se sve �eš�e koristi u druga�ijem smislu, kako bi se opisale formalna i neformalna pravila kojim se utvr�uje ponašanje, kao i primjena ovih pravila.

institucionalni sektor (institutional sector)

Institucionalni sektor je grupa institucionalnih jedinica sa sli�nim karakteristikama u ponašanju (npr. opšti vladini sektor).

institucionalna jedinica (institutional unit)

U SNA i GFS 2000, institucionalna jedinica je subjekt koji može posjedovati imovinu, stvarati obaveze i djelovati u vlastito ime po financijskim i ekonomskim pitanjima. Razlikuju se tri vrste vladinih jedinica:

• Administrativne jedinice centralnih, državnih ili lokalnih vlada, uklju�uju�i i izvanbudžetske

fondove.

• Fondovi za socijalnu zaštitu.

• Netržišne, neprofitne organizacije koje kontroliše i pretežno finansira vlada. interna revizija (internal audit)

Odnosi se na reviziju koju izvršava odjeljenje ili jedinica u sastavu ministarstva ili druge vladine organizacije, kojim je uprava povjerila zadatak da izvšavaju provjere sistema i procedura u organizaciji kako bi se smanjile mogu�nosti greške, prevare i pojave neefikasnih praksa. Jedinice za internu reviziju moraju biti funckionalno nezavisne u okviru organizacije nad kojom se vrši revizija i da izvještavaju direktno upravi organizacije.

interna (upravna) kontrola (internal, management control)

Definiše se kao “organizacija, politike i procedure koje se koriste da bi se osiguralo da vladini programi postižu namjeravane rezultate; da su resursi korišteni u ovim programima u skladu sa postavljenim ciljevima doti�ne organizacije; da su programi zašti�eni od gubitaka, prevare i lošeg upravljanja, i da su na raspolaganju pouzdane i pravovremene informacije, koje se koriste pri

Rje�nik 459

izvještavanju, podršci i donošenju odluka” (INTOSAI). U praksi, sistemi internih kontrola obuhvataju širok spektar specificiranih procedura, uklju�uju�i i, na primjer, kontrole u ra�unovodstvu, procesima, nabavci, razdvajanju dužnosti i u financijskom izvještavanju. Sistemi upravnih kontrola zahtijevaju djelotvorno komuniciranje unutar organizacije i moraju biti podržavani dobrim procedurama interne revizije. Odgovornost je uprave organizacije da formira i nadgleda sisteme interne kontrole, a ne vanjskog revizora. Me�utim, vanjski revizor treba da da komentar na nedostatak ili na adekvatnost takvih sistema, jer je posljedica postojanja dobrih internih kontrola to što ne�e biti potrebno vršiti detaljnu reviziju pojedina�nih dokumenata i transakcija. Tako�er vidjeti ra�unovodstvene kontrole, administrativne kontrole i financijske kontrole.

interna stopa povrata (IRR) (internal rate of return)

Diskontna stopa je ona stopa pri kojoj je neto sadašnja vrijednost (NPV) za investiciju izjedna�ena sa nulom. Tako�er vidjeti diskontiranje i neto sadašnja vrijednost.

inventar (inventory)

Dobra, druga imovina i usluge koje se:

• Korsite tokom redovnog toka obavljanja aktivnosti-poslovanja.

• Nalaze u procesu proizvodnje s namjerom da se prodaju.

• Ili koje se koriste u proizvodnji dobara, druge imovina ili usluga uklju�uju�i i potrošne zalihe i invetar, ali ne uklju�uju�i imovinu koja se amortizuje.

analiza najnižih troškova (least-cost analysis)

Vrsta analize koja upore�uje projekte i programe koji imaju zajedni�ke ishode ili zajedni�ke outpute. Analiza najnižih troškova se koristi da bi se uporedile alternative za koje su definisani glavni outputi i ishodi, ali koji nisu kvantitativno odre�eni. Tako�er vidjeti analizu troškovne djelotvornosti.

legitimitet (legitimacy)

Legitimnost zna�i da donosioci odluka koji mogu mijenjati politike za vrijeme implementacije moraju sudjelovati u donošenju odluka i složiti se sa inicijalnom politi�kom odlukom, bilo da se ona donijela za vrijeme procesa pripreme budžeta ili u nekom drugom periodu.

pozajmljivanje umanjeno za otplate (lending minus repayments)

Vidjeti transakcije financijske imovine za svrhe realizacije zacrtane politike. obaveze (liability)

Gubitak potencijala za pružanje usluga ili budu�ih ekonomskih beneficija, koje subjekt u ovom trenutku mora da u�ini drugim subjektima kao rezultat prošlih transakcija ili drugih prošlih doga�aja. Obaveze moraju biti identificirane i prepoznate u izvještaju o imovini i obavezama samo kada je izvjesno da �e do�i do budu�eg gubitka potencijala za pružanje usluga ili budu�ih ekonomskih beneficija i kada se vrijednost obaveze može pouzdano izmjeriti.


klasifikacija po linijskim stavkama (line-item classification)

Vidjeti klasifikacija po predmetima. lokalna vlada (ili lokalne nadležnosti) (local government, local authoritites)

Lokalna vlada je skup javnih tijela sa ovlastima nad zna�ajnim dijelom teritorije zemlje. Ona bi bila tre�i nivo u federalno ure�enim zemljama ili drugi i tre�i nivo u unitarno ure�enim zemljama (regije, okruzi, opštine itd.). Da bi postojala kao zaseban subjekt, lokalna vlada mora da ima ovlasti da izvršava dužnosti neovisno od ostalih nivoa opšte vlade. Tako�er vidjeti centralna vlada, opšta vlada, državna vlada i pod-nacionalna vlada.

makroekonomski okvir (makroeconomic framework)

Srednjoro�ni makroekonomski okvir obi�no uklju�uje projekciju bilance pla�anja, relanog sektora (ili proizvodnog sektora), fiskalnih ra�una i monetarnog sektora. To je oru�e kojim se provjerava konzistentnost pretpostavki ili projekcija koji se ti�u ekonomskog rasta, fiskalnog suficita ili deficita, bilance pla�anja, deviznog kursa, inflacije, kreditnog rasta i udjela privatnog i javnog sektora u tom rastu, politike vanjskog zaduživanja itd.

ispitivanje tržišta (market testing)

Proces u kojem vladina ministarstva/agencije ocjenjuju da li usluge za koje su oni odgovorni mogu pružati kompanije privatnog sektora umjesto da ostanu unutar javnog sektora. Ovaj pristup “ispitivanja tržišta” je postao popularan u Velikoj Britaniji tokom 80-tih i 90-tih tokom ocjenjivanja da li vladine aktivnosti treba izvršavati dodjeljivanjem ugovora ili privatiziranjem

srednjero�ni budžetski okvir (MTBF) (medium-term budget framework)

Okvir koji uklju�uje projekcije vladinih izdataka i prihoda tokom srednjero�nog perioda (obi�no od 3 do 5 godina). Projekcije izdataka mogu biti iskazane više ili manje detaljno, u zavisnosti od konteksta zemlje. Neke zemlje su formirale disciplinirani višegodišnji budžetski proces. U takvim zemljama, višegodišnje procjene se usredsre�uju na postoje�e politike i postaju osnova za budžetska pregovaranja u godinama koje dolaze nakon budžeta. U drugim zemljama, višegodišnje procjene samo obezbje�uju dodatne informacije koje predstavljaju osnovu za budžetiranje. Op�enito, višegodišnje procjene se pomjeraju za jednu godinu unaprijed, tako da se još jedna godina dodaje na kraju perioda.

srednjero�ni okvir za izdatke (MTEF) (medium-term expedniture framework)

Komponenta javnih izdataka unutar srednjero�nog budžetskog okvira. Tako�er vidjeti srednjero�ni budžetski okvir.

srednjero�ni fiskalni (ili financijski) okvir (MTFF) (medium-term fiscal or financial framework)

Agregatne projekcije prihoda, izdataka i financiranja za period koji prekora�uje srednjoro�ni. Tako�er vidjeti srednjero�ni budžetski okvir.

Rje�nik 461

misija (mission)

Široka izjava o najvišim opštim i posebnim ciljevima organizacije ili programa. modificiranoa akrualno ra�unovodstvo (modified accrual accounting)

Vidjeti akrualno ra�unovodstvo. modificirana gotovinsko ra�unovodstvo (modified cash accounting)

Vidjeti gotovinsko ra�unovodstvo.

monetarna financijska imovina i obaveze (monetary financial assets and liabilities)

Imovina koja treba biti primljena I obaveze koje trebaju biti pla�ene u fiksnom iznosu ili iznosu koji se može odrediti.

višegodišnji budžet, višegodišnje procjene (multi-year budget, multi-year estimates)

Vidjeti srednjero�ni budžetski okvir. formiranje neto fiksnog kapitala (net fixed capital formation)

Vidjeti formiranje brutofiksnog kapitala. neto pozajmljivanje (drugima i od drugih) (net lending/borrowing)

Neto pozajmljivanje drugima i od drugih je u GFS 2000 i u ESA95 definisano kao neto pove�anje financijske imovine umanjeno za neto pove�anje stvorenih obaveza. Tako�er se može izra�unati kao neto operativni saldo uve�an za neto nabavku kapitalne imovine. Tako�er vidjeti pozajmljivanje umanjeno za otplate.

neto operativni saldo (net operating balance)

Jedno od klju�nih salda u tabeli vladinih aktivnosti koji se priprema u skladu sa metodologijom u GFS 2000. Definiše se kao prihodi umanjeni za izdatke ili kao promjena u neto vrijednosti transakcija.

neto sadašnja vrijednost (NPV) (net present value)

Neto vrijednost skupine troškova i beneficija nakon što su diskontirane za odre�eni vremenski period. Naj�eš�e se primjenjuje na troškove i beneficije od izgradnje i upotrebe prijedložene kapitalne investicije tokom njenog vijeka korisnosti (životnog vijeka), diskontirano za godinu u kojem bi izgradnja trebala da po�ne. Tako�er vidjeti diskontiranje.

neto vrijednost (net worth)

Neto vrijednost je razlika izme�u vrijednosti sve imovine i svih obaveza u odre�enom vremenskom trenutku. To je ravnotežuju�a stavka u bilansu stanja, u smislu bilansnog poravnanja aktive i pasive.


nefinancijska imovina (non-financial assets)

Imovina koja uklju�uju:

• Imovina koja nastaje kao output iz procesa proizvodnje. Tu spadaju osnovna sredstva i inventar. U vladinom sektoru, imovina se klasificira kao zgrade i infrastrukturni objekti, mašine i oprema, dugoogdišnji zasadi i nematerijalna osnovna sredstva.

• “Neproizvodna imovina” koja se pojavljuje na druge na�ine pored procesa proizvodnje. Mogu

se pojaviti prirodno (npr. vodeni resursi) ili se mogu stvoriti posredstvom zakonskih ili ra�unovodstvenih akcija (npr. vlasni�ka prava na dio elektromagnetnog spektra).

nefinancijski javni sektor (non-financial public sector)

Opšti vladin sektor plus nefinancijska javna preduze�a. Nefinancijski javni sektor isklju�uje javna preduze�a financijskog sektora jer bi konsolidacija sa javnim financijskim institucijama eliminirala statisti�ke podatke o zahtjevima za financiranje opšte vlade i nefinancijskih javnih preduze�a, �ije ispunjavanje obezbje�uju centralna banka i druge banke koje su pod vlasništvom ili kontrolom vlade.

klasifikacija po predmetima (objektima) (object classification)

Grupa izdataka kojim se identificiraju posebne vrste dobara ili usluga koji se nabavljaju ili transferna pla�anja koja se vrše u okviru odre�enog programa ili aktivnosti. Ovaj koncept se �esto naziva i klasifikacija “po linijskim stavkama”.

obligacija (obligation)

Op�enito se odnosi na preuzete ugovorene obaveze za pla�anje (commitments) i obaveze, u pasivi bilansa stanja (liabilities) stvarne ili potencijalne. Nekad se koristi u nešto užem zna�enju i odnosi se samo na preuzete ugovorene obaveze za pla�anje.

budžet baziran na obligacijama (obligation-based budget)

Budžet koji u sebi uklju�uje aproprijacije zasnovane na obligaciji. Takve aproprijacije daju prava da se stvaraju ugovorne obaveze sa tre�im stranama i da se vrše nov�ana pla�anja u skladu sa tim ugovornim obavezama, a da se pri tome ne utvr�uje vremensko ograni�enje. Takve aproprijacije imaju sopstveni životni ciklus i nisu ograni�eni na jednu godinu. Ovaj sistem se više ne koristi za sve vrste izdataka, ali se može koristiti za posebne programe (npr. u SAD-u).

vanbudžetske transakcije (aktivnosti) (off-budget transaction, activity)

Termin “vanbudžetski” (engl. off-budget) se �esto koristi u druga�ijem zna�enju u odnosu na termin “izavnbudžetski” (engl. extra-budgetary). Vanbudžetska transakcija je ona koju izvršavaju potroša�ke agencije ili linijska ministarstva �ije bi transakcije trebale biti u budžetu (npr. kada se “posebnim fondom” raspore�uju prihodi koje zaradi ministarstvo, koje ne ide trezoru ili ministarstvu financija i koriste kao dodatne isplate zaposlenima ili za druge svrhe). Izvanbudžetski fond (koje se uspostavlja posebnim zakonom) podrazumijeva transakcije koje su, po svojoj definiciji, izvan budžeta. Tako�er vidjeti izvanbudžetski fondovi/ra�uni.

Rje�nik 463

operativne aktivnosti (operating activities)

Aktivnosti koje se odnose na pružanje usluga odnosno obezbje�ivanje materijalnih dobara. operativni izvještaj – izvještaj o poslovanju (operating statements)

Financijski izvještaj koji pokazuje, za fiskalnu godinu ili neki drugi financijski period, ukupne troškove nastale utroškom sredstava od strane ministarstva/agencije u ostvarivanju svojih ciljeva; omjer bilo kakvih nadoknada troškova (npr. preko korisni�kih naknada); kao i bilo kakvi operativni prihodi iz nezavisnih izvora i prihoda iz vlade. To je, u biti, izvještaj o prihodima i rashodima, odnosno bilans uspjeha.

osnovni zakon o budžetu (OBL) (organic budget law)

Zakon kojim se ure�uje vremenski raspored i procedure po kojim budžet treba biti pripremljen, odobren, izvršen, evidentiran i po kojem se podnose završni obra�uni na odobravanje. U nekim zemljama, OBL ima prednost nad drugim financijskim zakonima npr. o ra�unovodstvu, upravljanju nad dugom, internoj kontroli, financiranju lokalnih vlada itd. Zakonom se utvr�uju i ovlasti i odgovornosti u pripremi, upravljanju i izvršenju godišnjeg budžeta. Tako�e se �eto i naziva “zakom o budžetskom sistemu”.

Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD) (Organisation for Economic Co-operation and Development)

OECD okuplja 30 zemalja koji dijele principe tržišne ekonomije, pluralisti�ke demokratije i poštivanja ljudskih prava. Orginalnih 20 �lanova OECD-a bile su Zapadne zemlje Evrope i Sjeverne Amerike (Austrija, Belgija, Kanada, Danska, Francuska, Njema�ka, Gr�ka, Island, Irska, Italija, Luksemburg i Nizozemska, Norveška, Portugal, Španska, Švedska, Švicarska, Turska, Ujedinjeno Kraljevstvo i SAD). Potom su došle Japan, Finska, Australija i Novi Zeland. U najskorije vrijeme pridružile su se još, zajedni�ki, Meksiko, �eška Republika, Ma�arska, Poljska i Korea) U septembru 2000. godine OECD je pozvao Slova�ku Republiku da postane njen 30-ti �lan.

ishodi (outcomes)

Ekonomske ili socijalne promjene koje su proizvod mjera poduzetih u sklopu nekih politika, programa ili aktivnosti. Ishodi se razlikuju od outputa, koji mjere trenutne efekte programa ili aktivnosti. Npr. ishod kampanje nasumi�nog alko testiranja koju provodi policija može biti smanjenje pojave vožnje u alkoholiziranom stanju, dok jedan od outputa može biti broj voza�a za koji je registrovana ve�a koli�ina alkohola nego što je dozvoljeno. Programi �esto imaju dvije vrste ishoda: (i) Krajnji ishodi koji predstavljaju željeni ili ultimativni odnosno krajnji ishodi koje program ili aktivnost teži da postigne; (ii) Prijelazni odnosno privremeni ili intermedijarni ishodi za koje se o�ekuje da �e dovesti do željenog kona�nog ishoda, ali sami ne zna�e kona�ni ishod ili kraj. Tako�er vidjeti utjecaj, output, indikatori u�inka, mjerenje u�inka.

trošak (outlay)

Odnosi se na vladine izdatke. outputi (outputs)

Proizvodi i usluge koji su direktno proizvedeni od strane programa ili aktivnosti. Outputi su važni, npr. kod postavljanja ciljeva koje osoblje treba da ispuni i kod mjerenje u�inaka, ali sami ne ukazuju na stepen ili nivo do kojeg je postignut napredak ka postizanju krajnje svrhe pograma. U zavisnosti od


njihove prirode, outputi mogu, ali i ne moraju, biti lako mjerljivi, npr. broj bolni�kih slu�ajeva je lakše mjerljiv od kvalitete savjeta u vezi sa pitanjem politike koje je dao zdravstveni službenik nadležnom resornom ministru.

budžetiranje outputa (output budgeting)

To je budžetski sistem kojim se povezuju aproprijacije sa odre�enim specifi�nim outputima. U naj�iš�em obliku ove vrste budžetiranja, aproprijacije se mjere po akrualnoj osnovi, umjesto uobi�ajene gotovinske osnove, i upravitelji su odgovorni da outpute isporu�e u skladu sa “ugovorima” koji su usaglašeni sa ministrima. Do nedavno, takav budžetski sistem je bio implementiran u samo jednoj od zemalja �lanica OECD-a (Novi Zeland), mada neke države, kao što je Ujedinjeno Kraljevstvo, idu ka implementaciji budžetskih sistema na akrualnoj osnovi, koji bi u sebi sadržao odre�en broj sli�nih karakteristika. Tako�er vidjeti akrualno budžetiranje.

ostvarenje (outturn)

Stvarni prihodi i izdaci. nalog za pla�anje (payment order)

Ovlaštenje da se izvrši pla�anje po osnovu ra�una ili fakture, kojeg izra�uju službenici linijskih ministarstava, drugih potroša�kih lica ili ministarstvo financija.

penzioni fondovi (finansirani tip) (pension funds, funded type)

Organizacije koje su uspostavljene kako bi se obezbijedile beneficije, po osnovu penzionisanja, specificiranoj grupi zaposlenih. Oni imaju svoju vlastitu imovinu i obaveze i u�estvuju u financijskim transakcijama na tržištu za svoj vlastiti ra�un. Ovakvi penzioni fondovi su uklju�eni u financijski sektor.

revizija u�inka (performace audit)

Vidjeti revizija. budžetiranje na osnovu u�inka (performance budgeting)

Budžetiranje na osnovu u�inka predstavlja klasificiranje vladinih transakcija po funkcijama i programima u skladu sa vladinim politi�kim ciljevima (opštim i posebnim); uspostavljanje indikatora u�inka za svaki program i aktivnost; i mjerenje troškova tih aktivnosti i isporu�enih outputa. Termini “budžetiranje u�inaka” i “programsko budžetiranje” se �esto koriste naizmjeni�no, mada se programsko budžetiranje može tako�e definisati kao vid budžetiranja u�inaka kojim se stavlja ve�i naglask na programsku klasifikaciju u skladu sa vladinim politi�kim ciljevima i na potrebu da se izvrši efikasna alokacija sredstava. Ni u jednoj državi nije uspostavljen potpuni sistem budžetiranja na osnovu u�inka, u najve�oj mjeri zbog velikih informacionih zahtjeva i složenih sistema upravljanja koji bi bili potrebni. Tako�er vidjeti sistem planiranja, programiranja i budžetiranja (PPBS).

indikatori u�inka (performace indicators)

U�inak se može nadgledati i procjenjivati posredstvom mjera ili indikatora. Mjere odgovaraju direktnim evidencijama inputa, outputa i ishoda (npr. broj policijskih patrola koji su obavljeni u datom periodu je mjera outputa). Indikatori se koriste kao približni (engl. proxy) pokazatelji kada je teško ili skupo odrediti direktne mjere (npr. uli�na cijena ilegalnih droga je indikator ishoda programa protiv droge). U praksi, termini “mjere” i “indikatori” se �esto koriste naizmjeni�no. “Indikatori

Rje�nik 465

u�inka ” se mogu koristiti za evaluaciju inputa, procesa, outputa i ishoda. Tako�er vidjeti mjerenje u�inka.

mjerenje u�inka (performance measurement)

Procjenjivanje efikasnosti i djelotvornosti programa ili aktivnosti jedne organizacije tako što se mjere relevantni inputi, procesi, outputi i ishodi. “Mjere u�inka” ili “indikatori u�inka” se mogu koristiti za ovu namjenu.

sistem planiranja, programiranja i budžetiranja (PPBS) (planning programming budgeting system)

Sistemski pristup programskom budžetiranju koji je razvijen u SAD 1965. godine, a kasnije i u mnogim drugim zemljama. PPBS proces se u suštini sastoji od tri faze. 1) U fazi planiranja sistemska analiza se koristi da bi se formirali ciljevi programa i identificirala odgovaraju�a rješenja. 2) U fazi programiranja sredstva se upore�uju sa rješenjima koja su identificirana u fazi planiranja. Skupine aktivnosti se grupišu u višegodišnje programe, koji se vrednuju i upore�uju. Cost-benefit analize i analize djelotvornosti troškova se koriste da bi se izvršilo upore�ivanje razli�itih programa i aktivnosti kao sredstva koja se me�usobno nadme�u da bi se postigli ciljevi. 3) U fazi budžetiranja programi se prevode u godišnji budžet. Nakon mnogo godina napora i obeshrabruju�ih rezultata, PPBS su odbacile zemlje koje su vršile eksperimente sa tim sistemom, mada se elementi tog sistema još uvijek mogu na�i (npr. u sistemima budžetiranja po u�inku). Vidjeti budžetiranje po u�inku.

planirane rezerve (planning reserve)

Mali dio ukupno planiranih budžetskih izdataka koje ministasrtvo financija (pojmovno) odvaja prije nego što se pristupi izradi budžeta, a onda ih vlada alocira po budžetskim stavkama u skladu sa percipiranim politi�kim prioritetima u pojedina�nim sektorima, programima, itd.

politika (policy)

Skupina aktivnosti koje se razlikuju po vrsti i mogu imati razli�ite korisnike, a koje se usmjeravaju ka zajedni�kim opštim ciljevima. U odnosu na program, politika ne mora da ima uokviren budžet.

bilansa politike (policy balance)

U GFS 2000 “bilansa politike” se definira kao neto pozajmljivanje od i prema drugima umanjeno za neto nabavku financijskih dobara pribavljenih za svrhu realizovanja usvojene politike, ili kao prihodi minus izdaci minus neto nabavka kapitalne imovine minus neto nabavka financijskih dobara pribavljena po netržišnoj osnovi. Negativna vrijednost ovog bilansa politike predstavlja financiranje za svrhu upravljanja nad likvidnoš�u. Bilansa je akrualni ekvivalent sveukupnog deficita/suficita kao što je definisano u verziji GFS-a iz 1986. godine. Tako�er vidjeti deficit/suficit (po gotovinskoj osnovi).

predvidljivost (predictability)

Predvidljivost u upravljanju nad budžetom zna�i da bi upravitelji trebali unaprijed znati iznos sredstava raspore�enih za njihov program. Nedostatak predvidljivosti stvara poteško�e za javne službenike kod planiranja pružanja usluga. U svakom slu�aju, predvidljivost zahtijeva znatan stepen ili nivo makroekonomske stabilnosti. Predvidljivost u agregatnim vladinim izdacima i u sveukupnoj vladinoj fiskalnoj poziciji daje sigurnost privatnom sektoru da postoji sigurna ekonomska i financijska baza na kojoj mogu zasnivati svoju proizvodnju, marketing i investicione odluke.


program (programme)

Grupa aktivnosti koja ima namjeru da doprinese ostvarivanju prepoznatljive skupine vladinih ciljeva (npr. razvoj usjeva). Program treba da ima ciljanu populaciju koja se može identificirati; definiran budžet, osoblje i druge neophodne resurse; i jasno odre�ene ciljeve i outpute.

programsko budžetiranje (programme budgeting)

Vidjeti budžetiranje po u�inku. programska klasifikacija (programme classification)

Klasifikacija budžeta i izdataka zemlje u skladu sa cjelokupnom programskom strukturom vladinih aktivnosti. Klasifikacija programa jeste osnovna klasifikacija za pripremu i izvršenje budžeta u zemljama koje koriste programsko budžetiranje. Me�utim, obi�no se koristi zajedno sa drugim klasifikacijama (organizacionim, ekonomskim) i neki sistemi generalno omogu�avaju analizu i izvještavanje u skladu sa me�unarodnim funkcionalnim kategorijama.

projekt (project)

Jedinstvena, nedjeljiva aktivnost sa postavljenim vremenskim okvirom, utvr�enim budžetom i jasno definiranim ciljevima i outputima.

vlada provincije ili okruga (provincial government)

Vidjeti državna vlada. javne korporacije (public corporation)

Kompanije ili preduze�a koja kontroliše vlada. Može se re�i da vlada ima kontrolu nad korporacijom ako ima sposobnost da odredi generalnu politiku korporacije npr. tako što imenuje direktore, ukoliko se to bude zahtijevalo. Kontrola se obi�no uspostavlja kroz vladino vlasništvo nad više od jedne polovice dionica sa pravom glasa te korporacije. Kao dodatak, prakticiranje kontrole može biti omogu�eno putem posebnih propisa: putem vlasništva nad zna�ajnom manjinom dionica sa pravom glasa ili indirektno putem vlasništva nad drugom javnom korporacijom.

upravljanje javnim izdacima (public expenditure management)

Termin se može razdijeliti na svoje sastavne dijelove. Javni izdaci obi�no zna�e izdatke koji se prave od strane: opšte vlade, centralne vlade putem nacionalnog budžeta i drugih budžetskih instrumenata i lokalne vlade. Javni izdaci u ovoj knjizi ne uklju�uje aktivnosti javnih preduze�a, koji su u suštini poslovna preduze�a, niti financijske insitucije koje su u vlasništvu države. Upravljanje nad javnim izdacima uklju�uje: pripremu, upravljanje i izvršenje budžeta. Izvršenje budžeta uklju�uje ex ante kontrolu, ex post kontrolu, internu i eksternu reviziju i evaluaciju, sa raznim vrstama izvještavanja u svakoj fazi.

Rje�nik 467

programi javnih investicija (PIP) (public investment programme)

Kontinuirani investicijski program koji generalno pokriva period od 3 do 5 godina, koji se priprema u velikom broju zemalja u razvoju i u tranziciji, uz �esto korištenje kredita ili financiranje iz grantova od multinacionalnih organizacija kao što su Svjetska banka, Evropska banka za obnovu i razvoj, kao bilateralne pomo�i donatora. PIP-ovi se trebaju smatrati komponentom srednjero�nog budžetskog okvira zemlje primaoca sredstava ili, ako ništa, trebaju biti konzistentni sa srednjero�nim fiskalnim projekcijama zemlje. PIP-ovi koje finansiraju IFI-ovi (me�unarodne financijske institucije), �esto u sebi uklju�uju zna�ajnu komponentu teku�ih izdataka. Tako�er vidjeti srednjero�ni budžetski okvir.

javna kvazi-korporacija (public quasi-corporation)

Preduze�a koja nemaju pravni status korporacije i koja su u vlasništvu vlade, a koja su uklju�ena u tržišnu proizvodnju i koja djeluju na sli�an na�in kao i korporacije koje su pod javnim vlasništvom.

javni sektor (public sector)

Opšta vlada, plus sve javne korporacije i kvazi-korporacije. Vidjeti opšta vlada. kvazi-fiskalne operacije (quasi-fiscal operations)

Aktivnosti centralne banke (ili mogu�no i drugih državnih financijskih ili nefinancijskih preduze�a) koje su po karakteru sli�ne fiskalnim aktivnostima koje obavlja vlada. Premda se ove aktivnosti poduzimaju u skladu sa smjernicama vlade, �esto ih finansiraju centralne banke i nisu obuhva�ene u budžetu. Primjeri ovoga su obezbje�ivanje kredita za robne odbore (ili druga tijela) po kamatnim stopama koje su ispod tržišnih, i izdaci centralne banke za davanje garancija poslovnim bankama.

uskla�ivanje (reconciliation)

Naj�es�e, proces provjere naloga za pla�anje koje obavlja vladina agencija u odnosu na stvarne isplate koje su iskazane u izvodima banaka. Uskla�ivanje se tako�e može vršiti i u drugim fazama procesa stvaranja izdataka, kao recimo kada je ve� stvorena ugovorena obaveza i izdat je nalog za pla�anje.

pouzdanost (reliability)

Odnosi se na kvalitet financijskih informacija: kada se na takvu informaciju može osloniti da ona vjerno reprezentuje, bez predrasuda i neprimjerenih omaški, transakcije ili doga�aje koje ona deklarativno predstavlja ili se može razumno o�ekivati da predstavlja.

tijelo koje izvještava (reporting entity)

Vladina organizacija ili tijelo od koga se zakonom ili propisima zahtijeva da izradi financijske izvještaje tokom izvršenja budžeta i/ili na kraju budžetske godine (izvještaji “zaklju�nih ra�una”). Takvi izvještaji mogu biti podneseni Ministarstvu financija, Parlamentu ili vrhovnoj instituciji za reviziju.


model izvještavanja (reporting model)

Konfiguracija i prezentacija financijskih iskaza – posebice, koji se obrasci i iskazi trebaju uklju�iti, kako su me�usobno povezani i kako se klju�ne mjere trebaju iskazati u raznim iskazima.

revalorizacija (revaluation) �in utvr�ivanja ili pripisivanja tržišne vrijednosti kapitalnoj imovini na odre�eni datum. procjena prihoda (revenue estimate) Procjena prihoda koji �e biti raspoloživi budžetu u sljede�oj ili narednim godinama. Procjena prihoda je osnovna komponenta na po�etku pripreme budžeta i �esto se mijenja nekoliko puta tokom budžetskog ciklusa. analiza/procjena rizika (risk analysis/assessment) Sistematski proces za procjenjivanje i integriranja sudova o mogu�im štetnim ili otežavaju�im uslovima i/ili doga�ajima, kao osnova uspostave odgovaraju�eg budžetskog tretmana tih uslova ili doga�aja. Primjeri obuhvataju rizik rata, propadanja banaka, poplava ili drugih prirodnih nepogoda, epidemija virusnih bolesti, itd. Tako�er vidjeti potencijalne obaveze. kvalitet usluga (service quality) U širem smislu “kvalitet usluga” se odnosi na efektivnost . Me�utim, generalno se koristi u užem smislu, kao termin koji ozna�ava zadovoljavanje hitnih potreba korisnika, kao što su pravovremenost, pristupa�nost, ta�nost i kontinuiranost usluga. Kao takav, odnosi se na kvalitet isporuka usluga više nego na ishode usluga. Razvoj kulture koja je orijentisana prema klijentu/potroša�u kod isporuke javnih usluga je u planovima reformi ve�ine zemalja �lanica EU-a (npr. “Citizen s Charter” u Ujedinjenom Kraljevstvu). fondovi socijalne sigurnosti (social security funds) Fondovi koji obezbje�uju socijalne beneficije zajednici preko programa socijalnog osiguranja koji generalno uklju�uje obavezne doprinose u�esnika. U ve�ini zemalja, ovakvi fondovi su organizirani zasebno u odnosu na druge vladine aktivnosti, imaju svoj vlastiti budžet, i odvojeno drže svoju imovinu i obaveze. Sistemi socijalne sigurnosti koji ne drže odvojeno svoju imovinu i obaveze se i ne zovu fondovi socijalne sigurnosti. Po GFS-u, preferirani tretman fondova socijalne sigurnosti ogleda se u tome da se oni klasificiraju kao dio onog nivoa vlade na kojem djeluju. Jedan alternativni tretman jeste grupisanje svih fondova socijalne sigurnosti u poseban podsektor. Financirani penzioni planovi za vladine zaposlene nisu fondovi socijalne sigurnosti. Oni su financijske korporacije i nisu uklju�eni u opšti vladin sektor. posebni ra�uni (special accounts) Ra�uni na kojim se evidentiraju transakcije “izvanrednog” karaktera, koje su nastale izvan normalnih procedura odobravanja i evidentiranja izdataka. Primjeri ovakvih aranžmana su “privremeni ra�uni” (kao što su avansi) ili transakcije za �iju realizaciju su ovlasti upitne ili ra�uni izvanbudžetskih fondova, ili ra�uni “ispod linije”.

Rje�nik 469

posebni fondovi (special funds) �esto se odnose na izvanbudžetske fondove, ali se nekada i odnose I na fondove koji se finansiraju iz namjenski izdvojenih prihoda ili korisni�kih naknada, koji su sastavni dio vladinog budžeta.

financijski izvještaji sa posebnom namjenom (special purpose financial reports) Financijski izvještaji, pored “financijskih izvještaja opšte namjene” koji uklju�uju izvještaje uprave. potroša�ka jedinica (spending unit) Bilo koje vladino tijelo koje je odgovorno za vlastite budžetske aktivnosti. U mnogim zemljama, ove jedinice su raspore�ene na nekoliko hijerarhijskih nivoa (potroša�ka jedinica prvog nivoa, potroša�ka jedinica drugog nivoa, itd.) s tim da jedinica prvog nivoa korespondira sa ministarstvima ili drugim organizacijama koje predvodi lice koje je na nivou ministra. Pored ministarstava, ovakve jedinice mogu obuhvatati podre�ene i autonomne agencije, izvanbudžetske fondove, ili administrativne jedinice unutar tijela koja (uz izuzetke) direktno sara�uju sa ministarstvom financija po pitanjima budžeta. stalna aproprijacija (standing appropriation) Novac odobren posebnim aktom parlamenta za posebne namjene (npr. pla�anja beneficija za socijalnu zaštitu). Stalne aproprijacije mogu ali i ne moraju biti za posebnu svotu novca ili za posebno odre�en vremenski period. Me�utim, za njih nije potrebno davanje odobrenja za godišnje trošenje od strane parlamenta jer ne prestaju na kraju svake fiskalne godine. Tako�er se ozna�avaju i kao “permanentna aproprijacija”. državna vlada (state government) Državna vlada ima nezavisne ovlasti za odre�ene funkcije na znatnom dijelu teritorije zemlje. Ovaj srednji nivo vlasti postoji u svim zemljama koje su federalno ure�ene (provincije, Länder). Ovlasti regionalne vlade imaju sli�ne karakteristike u smislu teritorijalnog pravosu�a, ali se generalno mogu na�i u zemljama koje nisu federalno ure�ene. Tako�er vidjeti centralna vlada, lokalna vlada, pod-nacionalna vlada. izvještj o imovini i obavezama (statement of assets and liabilities) Finansijski izvještaj koji daje informacije o imovini i obavezama vladinog subjekta na kraju svakog perioda izvještavnja. Tako�er vidjeti bilans stanja. strateški plan (strategic plan)

Plan koji postavlja misiju organizacije, opšte ciljeve, posebne ciljeve, tok akcija i o�ekivane rezultate za odre�en vremenski period, obi�no 5 do 10 godina. Strateško planiranje je proces razvijanja ovakvih planova. Kabinet ministara može da ima proces strateškog planiranja kojim se uspostavljaju ciljevi i prioriteti vlade, ali iz kojeg se obi�no ne izra�uje “strateški plan” (dokument) kao što bi to u�inilo ministarstvo ili agencija. Nekada nazvani “poslovni planovi”, ovaj dokument se �esto koristi kao glavna potvrda zahtijeva za budžetskim sredstvima organizacije.


pod-nacionalna vlada (sub-national government)

Sve vlade pored onih na prvom (centralnom) nivou. Tako�er vidjeti centralna vlada, opšta vlada, lokalna vlada i državna vlada.

subsidijarnost (subsidiarity)

Princip subsidijarnosti nalaže da se odluke donose na najnižem prihvatljivom nivou vlade. Njime se implicira da centralna vlada ne treba djelovati ukoliko to nije djelotvornije od toga da se akcije poduzmu na regionalnom ili lokalnom nivou. Termin se uobi�ajeno koristi u Evropskoj Uniji da bi se definisala podru�ja u kojima zemlje �lanice imaju nezavisna prava djelovanja, npr. gdje se ne primjenjuje acquis communautaire (npr. vremenski raspored za pripremu godišnjeg budžeta i prihvatanje istog od strane Parlamenta je stvar subsidijarnosti).

subvencija (subsidy)

Prema GFS-u i SNA termin “subvencija” se u užem smislu definira kao teku�i, nepovratni transfer koji vlada daje preduze�ima bilo po osnovu njihovih proizvodnih aktivnosti ili na osnovu kvantiteta ili vrijednosti dobara i usluge koje proizvede. U širem smislu, termin “subvencija” se koristi u smislu isplata ili poreskih olakšica pojedincima po osnovu njihovih personalnih okolnosti, a koji se daju u skladu sa kriterijem postavljenim u zakonu ili propisima (npr. ukoliko su nezaposleni ili hendikepirani).

dodatna aproprijacija (supplementary appropriation)

Zakon, koji se usvaja tokom budžetske godine, kojim se obezbje�uje financiranje izdataka pored onih utvr�enih u orginalnom budžetu.

vrhovna institucija za reviziju (SAI) (supreme audit institution)

Javna organizacija, obi�no neovisna od vlade i odgovorna zakonodavnim organima, koja je odgovorna za reviziju vladinih financijskih aktivnosti. SAI može da provodi više vrsta revizijskih aktivnosti: financijsku reviziju, reviziju regularnosti i reviziju u�inka. Tako�er vidjeti revizija.

suficit (surplus)

Vidjeti deficit. prolazni ra�un (suspense account)

Vrsta posebnog privremenog ra�una koji se koristi za evidentiranje salda ili ispravki iznosa koji još nisu uknjiženi (engl. posted) na odgovaraju�u stavku. Takve transakcije �esto uklju�uju isplate prilago�avaju�ih avansa, dok se ne bude znao kona�ni iznos koji �e se teretiti.

materijalna/nematerijalna imovina (tangible/intangible assets)

Ova imovina se može grupisati u više kategorija. Materijalna osnovna sredstva ili fiksna imovina se sastoji od stambenih objekata, drugih zgrada i gra�evina, mašinerije i opreme, i obra�ene zemlje. Nematerijalna osnovna sredstva ili fiksna imovina obuhvata prava eksploatacije minerala, kompjuterski software i umjetni�ke radove. Materijalna neproizvedena imovina je ona koja se pojavljuju u prirodi i na kojima prava vlasništva mogu biti sprovedena (npr. zemlja na kojoj su stambeni objekti). Primjeri nematerijalne neproizvedene imovine su davanje patenata.

Rje�nik 471

porezni izdaci (tax expenditures)

Ustupci ili izuze�a od “normalne” poreske strukture koji smanjuju ukupni vladin prihod i ti se ustupci tretiraju kao ekvivalent budžetskom izdatku, jer bi se vladini politi�ki ciljevi mogli ostvariti na druge na�ine, kao što je posredstvom subvencija ili drugih direktnih troškova. Precizna definicija i procjena poreskih izdataka stoga zahtijeva definisanje “normalne” poreske osnove kao i odre�ivanje najprihvatljivijeg na�ina procjenjivanja troškova (odn. koliko �e se smanjiti prihod ili koliki su izdaci potrebni da bi se postigao odre�eni politi�ki cilj). Nekoliko zemalja (npr. Francuska i SAD) uklju�uju informacije o poreskim izdacima u svojim godišnjim budžetima.

transakcija (transaction)

Transakcija se u SNA i GFS 2000 definiše kao “interakcija izme�u dvije institucionalne jedinice putem me�usobnog ugovora ili akcija koja je unutar jedinice, a za koje je od analiti�ke koristi da se tretira kao transakcija”. Transakcija može biti u gotovom novcu ili u naturalnom obliku. Tako�er vidjeti transfer.

transakcija financijske imovine u svrhu realiziranja usvojene politike (transactions in financial assets for policy purposes)

GFS iz 1986. godine definiše “pozajmljivanje umanjeno za otplate” kao vladine transakcije u dugovnim i kapitalnim potraživanjima preduzetim u svrhu ostvarivanja javne politike, prije nego li kao transakcije u cilju upravljanja vladinom likvidnoš�u. U GFS 2000 “pozajmljivanje umanjeno za otplate” se naziva “financijske transakcije u imovini za svrhe politike (ili posredstvom netržišnih sredstava)”. Ovakve transakcije se prave u namjeri da se pomogne preduze�ima u lošem stanju ili da se pokrenu nove industrije. Mogu se javiti u razli�itim oblicima kao što su grantovni krediti sa komponentom kamatne subvencija, ili u vidu sticanja ili prodaje u�eš�a. Prema GFS-u, programi privatizacije i sticanja obaveza koji nastaju iz vladinih garancija su uvijek povezani sa politikom. Identificiranje ostalih transakcija financijske imovine u svrhu politike nije uvijek lako. Premda se ozna�ava kao “pozajmljivanje umanjeno za otplate” u verziji GFS-a iz 1986. godine, ovaj termin ne bi trebalo miješati sa terminom “neto pozajmljivanje drugima i od drugih” koje je definisano u Nacionalnim ra�unima i u GFS 2000. Tako�er vidjeti deficit/suficit i ravnoteža politike.

transfer (transfer)

Transakcija u kojoj jedna indivudualna ili institucionalna jedinica obezbje�uje robu, usluge ili dobra za drugu indivudualnu ili institucionalnu jedinicu, bez primanja ikakve robe, usluga ili dobara zauzvrat. Transferi mogu biti u gotovom novcu ili u naturalnom obliku.

nefinancirane javne penzione obaveze (unfunded public pension liabilities)

Ovaj termin se odnosi na budu�e obaveze vlade za nefinancirane ili djelomi�no isfinancirane penzione programe. Obaveze za takve programe se obi�no ne priznaju u ra�unovodstvenoj terminologiji dok se ne pojavi obaveza za pla�anje, mada �e ovo zavistiti od institucionalnih aranžmana u odre�enim zemljama. Takve budu�e obaveze se trebaju uzeti u obzir kod ocjenjivanja dugoro�ne fiskalne održivosti.

korisni�ke naknade (user charges)

Pla�anja koja se vrše direktno od strane potroša�a roba i usluga koja tijela iz javnog sektora obezbje�uju tijelima iz privatnog sektora (bilo za djelomi�no ili potpuno nadokna�ivanje troškova obezbje�ivanja istih) ili predstavlja interno odre�ivanje cijena robe i usluga (npr. korisni�ke naknade koje jedna vladina agencija pla�a drugoj). U mnogim zemljama, pravila kojim se ure�uju obim i


primjena korisni�kih naknada i metodologija njihovog obra�una se izdaju od strane ministarstva financija.

imovina od vrijednosti (valuables)

Kapitalna imovina koja se primarno ne koristi u proizvodnji ili potrošnji, ali se drži kao pri�uva vrijednosti tokom odre�enog vremena.

revizija “vrijednosti dobivene novcem” (values for money audit)

Vidjeti reviziju u�inka. verifikacija (potvr�ivanje) (verification, certification)

Kada je faktura za robe i usluge jednom primljena, odgovorno ministarstvo/agencija mora potvrditi da je faktura ispavna i da su robe i usluge zaiste primljene. S ove ta�ke gledišta, faktura postaje obaveza javnog sektora. U kontekstu akrualnog ra�unovodstva, izdatak se priznaje bez obzira što faktura još nije pla�ena.

prenos (virement)

Proces prebacivanja stvaranja izdataka sa jedne stavke na drugu tokom budžetske godine. Da bi se sprije�ila zloupotreba u korištenju sredstava, potroša�ke agencije moraju normalno pro�i kroz odobrene administartivne procedure kako bi dobile dozvolu da izvrše ovakav transfer.

glas (vote)

Vidjeti aproprijacija. dotacija (warrant)

“Puštanje” cijele ili, naj�eš�e, dijela godišnje aproprijacije na kvartalnoj i mjese�noj osnovi �ime se stvara mogu�nost da linijsko ministasrtvo ili potroša�ka agencija stvori ugovorene obaveze. Vidjeti razdjel.

budžetiranje sa nultom bazom (ZBB) (zero-based budgeting)

Sistem programskog budžetiranja koji je isproban u SAD-u u kasnim 90-tim. Bukvalno shva�eno, ZBB se sastoji od procjenjivanja svih programa, svake godine, i pripremanja budžeta uvijek iz po�etka. Me�utim, u praksi, sistem ZBB-a nije otišlo tako daleko. Od agencija se tražilo da rangiraju programe u okviru postavljenih financijskih ograni�enja. Osnovne karakteristike sistema su: (i) formulisanje ciljeva za svaku agenciju; (ii) identificiranja alternativnih pristupa za postizanje ciljeva agencije; (iii) identificiranja alternativnih nivoa financiranja, uklju�uju�i i “minimalni” nivo, koji je obi�no ispod teku�eg nivoa; (iv) priprema “paketa odluka” uklju�uju�i i informacije o budžetu i u�incima; i (v) rangiranje paketa odluka, jedan u odnosu na drugi. Bilo kako bilo, ZBB je iziskivao mnogo vremena i bio je kratkog vijeka. Me�utim, sli�ni pristupi su isprobani u drugim zemljama (npr. program “Osnovnih pregleda izdataka” u Ujedinjenom Kraljevstvu koji je zapo�et 1993. godine). Tako�er vidjeti budžetiranje po u�inku.

Rje�nik 473

NAPOMENE 1. Izvori za Rje�nik (na engleskom jeziku) uklju�uju: Everard, Patrick i Diane Wolter (1989), Glossary:

Selection of Terms and Expressions Used in the External Audit of the Public Sector, Court of Auditors of the European Communities, Luxemburg; IFAC (1998), Guideline for Governmental Financial Reporting, draft verzija; IMF (1986), A Manual on Government Finance Statistics; IMF (2000), A Manual on Government Finance Statistics; OECD (1997), SIGMA Paper No. 19: Effects of European Union Accession: Part 1. Budgeting and Financial Control, OECD/GD (97) 163, Paris; United Nations (1993), System of National Accounts; World Bank (1998), Public Expenditure Management Handbook.

2. Pojmovi su poredani po redosljedu slova engleskog alfabeta.

BIBLIOGRAFIJA

Abed, George T. (1998). Fiscal Reforms in Low-Income Countries: Experience under IMF-Supported Programs. IMF Occasional Paper No. 160. Washington, DC: IMF.

Ahmad, E., Maurice Kennedy and Ingrid Kering (1995). “Budget Laws, Control, Review and Management in China” in Reforming China’s Public Finances, edited by Ehtisham Ahmad, Gao Qiang, and VitoTanzi. Washington, DC: IMF.

Alesina, Alberto, and Roberto Perotti (1996). Budget Deficits and Budget Institutions. IMF Working

Paper No. 52. Washington, DC: IMF. Allan, William (1998). “Budget Structure and the Changing Role of the Government” and “Budget

Reform in Developing Countries”. Papers of a workshop held in New York, 4-5 December 1997. Department of Economic and Social Affairs, Division for Governance, Public Administration and Finance. New York: UN.

Allan, William (1996). “Public Expenditure Planning and Forecasting”, in Caiden (1996). Allan, William (1994). Public Expenditure Management and Budget Law: Toward a Framework for a

Budget Law for Economies in Transition. IMF Working Paper No. 149. Washington, DC: IMF Allen, Richard (1999). “New Public Management: Pitfalls for Central and Eastern Europe” in SIGMA

newsletter Public Management Forum, Vol. V, No.1. Paris: OECD. Allen, Richard (1996). “Assessing Policies and Their Implementation: The United Kingdom

Experience” in SIGMA (1996a). Asselin, Lynette (1994). “Integrated Financial Management Systems. Experiences in Latin America.”

Discussion Draft. Washington, DC: World Bank. Auld, A.L. (1985). Budget Reform: Should There be a Capital Budget for the Public Sector? Policy

Commentary No. 6. Toronto: C.D. See http://www.cdhowe.org. Bale, Malcom and Tony Dale (1998). “Public Sector Reform in New Zealand and Its Relevance to

Developing Countries” in The World Bank Research Observer, Vol. 13, No. 1, February. Washington DC: World Bank.

Barrera, Robert. “Contracting-Out Highway Development and Operations in Mexico”, in OECD

(1997d). Bartel, Margaret (1996). Integrated Financial Management Systems: A Guide To Implementation —

Based On The Experiences in Latin America. Public Sector Modernisation Division, Technical Department, Latin America and the Caribbean Region. LATPS Occasional Paper Series No.19; and DepartmentalWorking Paper DWP No.16. Washington, DC: World Bank.


Baum, Warren C. (1982). The Project Cycle. Revised edition. Washington, DC: IBRD/World Bank. Bayoumi, Tamim A. and Barry Eichengreen (1994). Restraining Yourself: Fiscal Rules and

Stabilisation. CEPR Discussion Paper No. 1029. London: Centre for Economic Policy Research.Bird, Andrew and Mike Stevens (1991). Preparing a Public Investment Program. Washington, DC: WorldBank.

Bird, Richard M., Robert D. Ebel and Christine I. Wallich, eds. (1995). Decentralization of the Socialist

State: Intergovernmental Finance on Transition Economies. World Bank Regional and Sectoral Studies. Washington, DC: World Bank.

Blejer, Mario (1991). “The Measurement of Fiscal Deficits: Analytical and Methodological Issues” in

Journal of Economic Literature, Vol. 29, No. 4. Blejer, Mario and Adrienne Cheasty, eds. (1993a). “The Deficit as an Indicator of Government

Solvency”in Blejer and Cheasty (1993b). Blejer, Mario and Adrienne Cheasty, eds. (1993b). How to Measure The Fiscal Deficit: Analytical and

Methodological Issues. Washington, DC: IMF. Blommestein, Hans J. and Eva C. Thunholm (1997). “Institutional and Operational Arrangements for

Coordinating Monetary, Fiscal and Public Debt Management in OECD Countries” in Sundararajan et al. (1997).

Borins, Sandford (1995). “The New Public Management is Here to Stay” in Canadian Public

Administration, Vol. 38, No. 1. Buchanan, James M. (1968). The Demand and Supply of Public Goods. Chicago: Rand McNally. Buiter, Willem H. (1996). Generational Accounts, Aggregate Saving, and Intergenerational

Distribution.IMF Working Paper No. 76. Washington: IMF Buiter, Willem H. (1993). “Measurement of the Public Sector Deficit and Its Implication for Policy

Evaluation and Design” in Blejer and Cheasty (1993b). Caiden, Naomi, ed. (1996). Public Budgeting and Financial Administration in Developing Countries,

Vol. 3. Greenwich and London: Jai Press. Caiden, Naomi and Aaron Wildavsky (1980). Planning and Budgeting in Poor Countries. New Brunswick: Transaction Publishers.

Campos, J. Edgardo and Sanjay Pradhan (1996). Budgetary Institutions and Expenditure Outcomes:

Binding Governments to Fiscal Performance. Policy Research Working Paper No. 1646. Washington,DC: World Bank.

Bibliografija 477

Canada, Ministry of Public Works and Government Services (2000). Program Evaluation Methods: Measurement and Attribution of Program Results. 3rd ed. Toronto: Public Affairs Branch, Treasury Board of Canada, Secretariat. See http://www.tbs-sct.gc.ca/pe/publications/pem.htm.

Canadian Institute of Chartered Accountants (1992). Value for Money Audit Evidence. Toronto. See

http://www.cica.ca/cica/cicawebsite.nsf/public/01150. Carter, Neil, Rudolf Klein, and Patricia Day (1995). How Organisations Measure Success. London:

Routledge. Chan, James L. “The Bases of Accounting for Budgeting and Financial Reporting” in Meyers (1998). Cheminsky, Eleanor (1995). “Preamble. New Dimensions in Evaluation” in Picciotto and Rist (1995). Chu, Ke-Young and Richard Hemming, eds. (1991). Public Expenditure Handbook: A Guide to Public

Expenditure Policy Issues in Developing Countries.Washington, DC: IMF. Commission of the European Communities (1999). Directorate-General for Economic and Financial

Affairs. Framework for the Reporting of Government Deficits and Debt Levels. Brussels. Commission of the European Communities (1997). Evaluating EU Expenditure Programmes: A Guide

Ex Post and Intermediate Evaluation. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities (OOPEC).

Commission of the European Communities (1995). European Union Public Finance: the

characteristics,Rules and Operation of the European Financial System. Luxembourg: OOPEC. Commission of the European Communities (1993). Manual for Project Cycle Management: Integrated

Approach and Logical Framework. Methods and Instruments for Project Cycle Management No. 1. Brussels.

Commission of the European Communities, Directorate-General for Economic and Financial Affairs

(1999). “Budgetary Surveillance in EMU” in European Economy, Supplement A, No. 3, March. Brussels.

Commission of the European Communities, Directorate-General for Economic and Financial Affairs

(1994). European Economy, Towards Greater Fiscal Discipline. European Economy Reports and Studies No. 3. Brussels.

Commission of the European Communities, IMF, OECD, UN, and the World Bank (1993). System of

National Accounts 1993. Brussels, Luxembourg, New York, Paris, Washington DC. Conseil Scientifique de l’évaluation (1998). L’Évaluation en développement 1997: Rapport annuel sur

l’évolution des pratiques d’évaluation des politiques publiques. Paris: La Documentation française. Conseil Scientifique de l’évaluation (1996). Petit guide de l’évaluation des politiques publiques. Paris:

La Documentation française. Copé, Jean-Francois and François Werner (1997). Finances locales. Paris: Economica.


Cottarelli, Carlo (1993). Limiting Central Bank Credit to the Government: Theory and Practice. IMF Occasional Paper No. 110. Washington, DC: IMF.

Davies, Hywel M., Ali Hashim and Eduardo Talero (1993). Information Systems Strategies for Public

Financial Management. World Bank Discussion Paper No. 193 Washington, DC: World Bank. Davis, Jeffrey M. ed. (1992). Macroeconomic Adjustment: Policy Instruments and Issues. Washington,

DC: IMF. De Zoysa, Hema R. (1990). “Cash Management” in Premchand (1990b). Dixon, Geoff (1996). Budgeting Institutions and Expenditure Outcomes in Australia. Paper prepared for

the World Bank Study of Budgetary Institutions and Outcomes. Washington, DC: World Bank. Donahue, John D. (1991). The Privatisation Decision: Public Ends, Private Means. New York: Basic Books.

Edwards, Bert (1998). Accounting in Newly Independent Nations. Proceedings of the Washington

International Management Forum for Calendar Year 1997. Silver Springs: International Consortium on Governmental Financial Management.

Environmental Action Programme for Central and Eastern Europe (EAP) (2000). Integrating Public

Environmental Expenditure Management and Public Finance in Transition Economies. CCNM/ENV/EAP(2000)90. October draft. Final version foreseen for publication in Spring 2001. Paris:

OECD. European Court of Auditors. (1998). European Implementing Guidelines for the INTOSAI Auditing

Standards. See http://www.eca.eu.int/EN/menu.htm. EUROSTAT (2000). ESA95 Manual on Government Deficit and Debt. Luxembourg: OOPEC. EUROSTAT (1996). European System of Accounts: ESA 1995. Luxembourg: OOPEC. Everaert, Luc,

Fernando Garcia-Pinto and Jaume Ventura (1990). A RMSM-X Model for Turkey. Policy, Research, and External Affairs Working Papers No. 486. Washington, DC: World Bank.

Everard, Patrick and Diane Wolter (1989). Glossary: Selection of Terms and Expressions Used in the

External Audit of the Public Sector. Luxembourg: Court of Auditors of the European Communities. Ferré Carracedo, Monserat and Peter Dattels (1997). “Survey of Public Debt Management Frameworksin Selected Countries” in Sundararajan et al. (1997).

France, Ministère de l’économie et des finances (1996). France’s State Budget: From Preparation to

Execution. Paris: Editions de Bercy. Garamfalvi, L. (1996). “Transforming Public Expenditure Management Systems” in SIGMA newsletter,

Public Management Forum, Vol. II, No. 6, 1996. Paris: OECD. Gittinger, J. Price (1982). Economic Analysis of Agricultural Projects. EDI Series in Economic

Development. Baltimore: Johns Hopkins University Press.

Bibliografija 479

Goode, Richard (1984). Government Finance in Developing Countries. Studies of Government Finance.Washington, DC: Brookings Institution.

Gray, Andrew, Bill Jenkins and Bob Segsworth (1993). Budgeting, Auditing and Evaluation: Functions

and Integration in Seven Governments. Transaction Publishers Comparative Policy Analysis Series. New Brunswick, N.J.: Transaction Publishers.

Guba, Egon G. and Yvonna S. Lincoln (1981). Effective Evaluation. San Francisco: Jossey-Bass.

Hagemann, Robert P. and Christoph John (1995). The Fiscal Stance in Sweden: A Generational Accounting Perspective. IMF Working Paper No. 105. Washington, DC: IMF.

Hashim, Ali and William Allan (1994). Core Functional Requirements for Fiscal Management

Systems.IMF Working Paper No. 27. Washington, DC: IMF. Heald, David (1997). “Privately Financed Capital in Public Services” in The Manchester School, Vol.

LXV, No. 5, December. See: http://www.abdn.ac.uk/accountancy/web pgs/public/staff/dh/other/ electronicpublications/consol.pdf. Heald, David (1995). “An Evaluation of French Concession Accounting” in European Accounting

Review,Vol. 4, No. 2. Heald, David and Alison Dowdall (1999). “Capital Charging as a VFM Tool in Public Services” in

Financial Accountability and Management, Vol. 15, No. 3 and 4, August/November. Heald, David and

George Georgiou. (2000). “Consolidation Principles and Practices for the UK Government Sector” in

Accounting and Business Research, Vol. 30, No. 2. Hel-Thelier, Sylvie, Yves Mény and Alain Quinet (1996). “Decision-Making and the Budgetary Process

in France” in Budgeting and Policy-Making. SIGMA (1996a). Hemming, Richard and Kenneth Miranda (1991). “Pricing and Cost Recovery” in Chu and Hemming

(1991). Henley, D., A. Liekerman, J. Perrin, M. Evans, I. Lapsley and J. Witheoak (1983, 1993). Public

Accounting and Financial Control. London: Chapman and Hall. Hillier, Diana (1997). “From Cash to Accrual: The Canadian Experience” in IFAC (1997). Hood, Christopher (1991). “A Public Management For All Seasons?” in Public Administration, Vol. 69,

No. 1, Spring. Husain, Ishrat (1990). “Dealing with the Debt Crisis” in Klein (1990). International Federation of Accountants (IFAC) (2000a). Governmental Financial Reporting.

Accounting Issues and Practices. Study 11. New York. IFAC (2000b). “Preface” to International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). New York.


IFAC (2000c). Presentation of Financial Statements. IPSAS 1. New York. IFAC (2000d). Cash Flow Statement. IPSAS 2. New York. IFAC (1997). Perspectives in Accrual Accounting. New York. IFAC (1996a). Definition and Recognition of Expenses/Expenditures. Study 10. New York. IFAC (1996b). The Government Financial Reporting Entity. Study 8. New York. IFAC (1995a). Accounting for and Reporting Liabilities. Study 6. New York. IFAC (1995b). Definition and Recognition of Assets. Study No. 5. New York. IFAC (1994). Auditing for Compliance with Authorities –A Public Sector Perspective. Study 3. New

York. IFAC (1993). Elements of the Financial Statements of National Governments. Study 2. New York. IFAC (1991). Financial Reporting by National Governments. Study 1. New York. IMF (2000). A Manual on Government Finance Statistics. January draft. Revision of 1986 publication.

See http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/index.htm. IMF (1999). Manual on Fiscal Transparency. Revised version. Washington, DC. See

http://www.imf.org/external/np/fad/trans/manual/index.htm. IMF (1998). A Code of Good Practices on Transparency in Monetary and Financial Policies:

Declaration on Principles. See http://www.imf.org/external/np/mae/mft/index.htm. IMF (1986). A Manual on Government Finance Statistics. Currently being revised. Washington, DC. INTOSAI (1992). Guidelines for Internal Control Standards, Vienna. See http://www.intosai.org. INTOSAI (1992). Auditing Standards. Issued by the Accounting Standards Committee. Amended in

1995. See http://www.intosai.org. INTOSAI (1977). Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts. Vienna. Re-issued in 1998.

See http://www.intosai.org. Jadoun, George (1998). “Public Procurement Training in Central and Eastern Europe” in SIGMA

newsletter Public Management Forum , Vol. IV. No. 2. Paris: OECD. Keating, Michael, and David Rosalky (1990). “Rolling Expenditure Plans in Australia” in Premchand

(1990b). Klein, Thomas, ed. (1990). Managing External Debt in Developing Countries. Proceedings of a Joint

Seminar, Jeddah, May 1990. World Bank Discussion Paper No. 155. Washington, DC: World Bank.

Bibliografija 481

Kopits, George and Jon Craig (1998). Transparency in Government Operations. IMF Occasional Paper

No. 158. Washington, DC: IMF. Kopits, George, and Steven Symansky (1998). Fiscal Policy Rules. IMF Occasional Paper No. 162.

Washington, DC: IMF. Krafchick, Warren and Joachim Wehner (1998). The Role of Parliament in the Budget Process. Johannesburg: Institute for Democracy in South Africa, Budget Information Service. See

http://www.idasa.org.za/final/publications/parliament1.htm. Lacasse, François (1996). “Budgeting and Policy-Making: Questions, Tensions and Solutions” in

SIGMA (1996a). Lacey, Robert M. (1989). Managing Public Expenditure: An Evolving World Bank Perspective. World

Bank Discussion Paper No. 56. Washington, DC: The World Bank. Larsson, Kjell and Richard Allen (1998). “The Impact of EU Accession On Budgeting, Control and

Audit” in SIGMA (1998b). Leenhardt, Blaise and Olive Gaston (1995). An Example of Quasi-Accounting Model. Inter-Stat 12

October 1995. London. Likierman, Andrew (1993a). “Financial Reporting in the Public Sector” in Henley et al. (1983,1993). Likierman, Andrew (1993b). “Performance Indicators: 20 Early Lessons for Managerial Use” in Public

Money and Management, October-November, Vol. 13 No. 4. Likierman, Andrew (1990). “Government Accounting in the United Kingdom” in Premchand (1990b). Mackenzie, George Allan and Peter Stella (1996). Quasi-Fiscal Operations of Public Financial

Institutions. IMF Occasional Paper No. 142. Washington, DC: IMF. Martinez, Jean Claude and Pierre Di Malta (1998). Droit budgétaire. Paris: Litec. McCleary, William (1991). “The Earmarking of Government Revenue: A Review of Some World Bank

Experience” in The World Bank Research Observer, Vol. 6 No. 1, January. Washington, DC: World Bank.

Meyers, Roy T., ed. (1998). Handbook of Government Budgeting. San Francisco: Jossey-Bess. Milesi-Ferretti, Gian Maria (1996). Fiscal Rules and the Budget Process. IMF Working Paper No. 60.

Washington, DC: IMF. Miller, Robin (1997). “Canada: Debt Management Policy and Operating Practices” in Sundararajan et

al. (1997). Montesinos, Vicente and José M. Vela Bargues (1997). “Bases of Accounting and Reporting Foci in

Spanish Governmental Accounting” in IFAC (1997).


New Zealand, The Treasury (1996). Putting it Together: An Explanatory Guide to the New Zealand

Public Sector Financial Management System. Wellington. New Zealand, The Treasury (1995). Fiscal Responsibility Act 1994: An Explanation. Wellington. Nioche, Jean Pierre and Robert Poinsard, eds. (1984). L’Évaluation des politiques publiques. Paris:

Economica North, Douglass C. (1990). Institutions, Institutional Change and Economic Performance. New York:

Cambridge University Press. OECD (2000). Accrual Accounting and Budgeting Practices in Member Countries: Overview.

PUMA/SBP(2000)11. Official document presented at the International Accrual Accounting and Budgeting Symposium, 13-14 November 2000. Paris.

OECD (1999). Improving Evaluation Practices: Best Practice Guidelines for Evaluation and

Background Paper. OECD Working Paper Vol. VII, No. 11, PUMA/PAC(99)1. Paris. OECD (1998a). Budgeting in Sweden. OECD Working Papers Vol. VI, No. 47, PUMA/SBO(98)5.

Paris. OECD (1998b). User Charging for Government Services: Best Practice Guidelines and Case Studies.

PUMA Occasional Papers No. 22. Paris. OECD (1997a). Accrual Accounting in the Netherlands and the United Kingdom. OCDE/GD(97)179.

Paris. OECD (1997b). Budgeting for the Future. OECD Working Papers Vol. V No. 95. Paris. OECD (1997c). The Changing Role of the Central Budget Office. OECD Working Papers Vol. V No.

56. Paris. OECD (1997d). Contracting Out Government Services: Best Practice Guidelines and Case Studies.

PUMA Occasional Papers No. 20. Paris. OECD (1997e). In Search of Results: Performance Management Practices. Paris. OECD (1997f). Issues and Developments in Public Management: Survey 1996-1997. Paris. OECD (1997g). Managing Across Levels of Government. Paris. OECD (1997h). Modern Budgeting. Paris. OECD (1997i). Performance Indicators for the Road Sector: Report. OECD Road Transport Research.

Paris. OECD (1996a). Building Policy Coherence: Tools and Tensions. PUMA Occasional Papers No. 12.

Paris.

Bibliografija 483

OECD (1996b). Ethics in the Public Service: Current Issues and Practice. PUMA Occasional Papers

No.14. Paris. OECD (1996c). Performance Auditing and the Modernisation of Government. Paris. OECD (1996d). Performance Management in Government: Contemporary Illustrations. PUMA

Occasional Paper No. 9. Paris. OECD (1996e). Putting Citizens First: Portuguese Experience in Public Management Reform. PUMA

Occasional Papers No. 13. Paris. OECD (1996f). Responsive Government: Service Quality Initiatives. Paris. OECD (1996g). Tax Expenditures: Recent Experiences. OECD Working Party on Tax Policy Analysis

and Tax Statistics of the Committee of Fiscal Affairs. Paris. OECD (1995). Budgeting for Results: Perspectives on Public Expenditure Management. Paris. OECD (1994). Performance Management in Government: Performance Measurement and Results-

Oriented Management. PUMA Occasional Paper No. 3. Paris. OECD (1993a). Accounting, for What? The Value of Accrual Accounting to the Public Sector. OECD

Working Papers Vol. I, No16. Paris. OECD (1993b). Public Management Developments: Survey 1993. Paris. OECD (1990). Flexible Personnel Management in the Public Service. Public Management Studies.

Paris. O’Toole, Larry (1997). The Anatomy of the Expenditure Budget. SIGMA Policy Brief No. 1. Paris:

OECD Ouanes, Abdessatar and Subhash Thakur. (1997). Macroeconomic Accounting and Analysis in

Transition Economies. Washington, DC: IMF. Petrei, Humberto (1998). Budget and Control: Reforming the Public Sector in Latin America.

Washington, DC: Inter-American Development Bank. Picciotto, Robert and Ray C. Rist, eds. (1995). Evaluation of Country Development Policies and

Programs: New Approaches for a New Agenda. New Directions for Evaluation No. 67. San Francisco: Jossey-Bass.

Plesch, Benita (1997). “Creating a Senior Public Service in The Netherlands” in SIGMA newsletter

Public Management Forum. Vol. III. No. 2, p.5. Paris: OECD Poinsart, Roger (1985). Les Budgets de programmes. Quinze ans après. Economie et Prévision number

71. Paris: Ministry of Finance. Points, Ron (1990). “Recent Developments in Accounting and Financial Management in the United

States” in Premchand (1990b). Polack, Jacques J. (1997). “The IMF Monetary Model: A Hardy Perennial”, Finance and Development,


Vol. 34, No. 4. Washington DC: IMF. Polackova, Hana (1999). “Government Contingent Liabilities: A Hidden Fiscal Risk”, Finance and

Development, Vol. 36 No. 1. Washington DC: IMF. Potter, Barry (1997). Dedicated Road Funds:A Preliminary View on a World Bank Initiative. IMF Paper on Policy Analysis and Assessment, No. 97/7. Washington, DC: IMF.

Potter, Barry and J. Diamond (1998). Guidance for Fiscal Economists. Washington, DC: IMF. Pradhan, Sanjay (1996). Evaluating Public Spending: A Framework for Public Expenditure Reviews.

World Bank Discussion Papers No. 323. Washington, DC: World Bank. Premchand, A. (1998). “Umbrella Themes Obscure Real Problems: An Appraisal of Recent Efforts To

Improve Financial Management” in Public Budgeting and Finance, Vol. 18, No. 3. Premchand, A. (1996). Erosion of Expenditure Management System: An Unintended Consequence of

Donor Approaches. IMF Working Paper WP/96 No. 102. Washington, DC: IMF. Premchand, A. (1995). Effective Government Accounting. Washington, DC: International Monetary

Fund. Premchand, A. (1994). Changing Patterns in Public Expenditure Management: an Overview. IMF

Working Paper No. 94/28. Washington, DC: IMF. Premchand, A. (1993). Public Expenditure Management. Washington, DC: IMF. Premchand, A. (1990a). “Expenditure Controls: Institutional and Operational Issues”, in Premchand

(1990b). Premchand, A. ed. (1990b). Government Financial Management: Issues and Country

Studies.Washington, DC: IMF. Premchand, A. (1983). Government Budgeting and Expenditure Controls: Theory and Practice.

Washington, DC: IMF. Premchand, A. and Jesse Burkhead eds. (1984). Comparative International Budgeting and Finance.

New Brunswick, N.J.: Transaction Books. Premchand, A, and L. Garamfalvi (1992). “Government Budget and Accounting Systems, Fiscal

Policies in Economies in Transition” in Tanzi (1992). Prud’homme, Remy (1995). “On the Dangers of Decentralization” in The World Bank Research

Observer, August. Washington, DC: World Bank. Quintyn, Marc (1994). Government Securities Versus Central Bank Securities in Developing Open

Market Operations: Evaluation and Need for Co-ordinating Arrangements. IMF Working Paper No. 94/62. Washington, DC: IMF.

Rabin, Jack, Ernest C. Cerino, Maria Eugenia Dimas and Deborah Lowden Donahue (1991). Public

Budgeting and Financial Management: An Annotated Bibliography. Public Affairs and Administration Series No. 25 and Garland Reference Library of Social Science, Vol. 430. New York: Garland.

Bibliografija 485

Rajcoomar, S., Michael Bell, et. al.(1996). Financial Programming and Policy: The Case of Sri Lanka. Washington, DC: IMF.

Robinson, David J. and Peter Stella. (1993). “Amalgamating Central Bank and Fiscal Deficit” in Blejer

and Cheasty (1993b). Washington, DC: IMF. Ross and Kelly (1997). From Cash to Accrual: The Canadian Experience in IFAC. IFAC (1997). Roy, Jayanta ed. (1996). Macroeconomic Management and Fiscal Decentralization. EDI Seminar

Series. Washington, DC: World Bank. Sang, Heng-Kang (1988). Project Evaluation: Techniques and Practics for Developing Countries.

NewYork: Wilson Press. Sarraf, Feridoun (1996). “Controlling Government Personnel Expenditures” in SIGMA newsletter

Public Management Forum, Vol. II, No. 2, p.5. Paris: OECD. Savoie, Donald J. (1995). “What is Wrong with the New Public Management?” in Canadian Public

Administration, Vol. 38 No. 1. Schiavo-Campo, Salvatore, ed. (1994). Institutional Change and the Public Sector in Transitional

Economies. World Bank Discussion Paper No. 241. Washington, DC: World Bank. Schiavo-Campo, Salvatore and Dominique Pannier (1996). “Corporate Governance of Public

Enterprises: the Comparative Experience” in Corporate Governance of Public Enterprises in Transitional Economies, ed. by Dominique Panner. World Bank Discussion Paper No. 323. Washington, DC: World Bank.

Schiavo-Campo, Salvatore, and Daniel Tommasi (1999). Managing Government Expenditure. Manila:

Asian Development Bank. Schick, Allen (1999). A Contemporary Approach to Public Expenditure Management. Washington, DC:

Economic Development Institute of the World Bank. See http://www.worldbank.org/publicsector/pe/PEM_book.htm.

Schick, Allen (1998). “Why Most Developing Countries Should not Try New Zealand’s Reforms” in

The World Bank Research Observer. Vol. 13, No. 1, February. Schick, Allen (1996). The Spirit of Reform: Managing the New Zealand State Sector in a Time of

Change. Wellington, New Zealand: State Services Commission. See http://www.ssc.govt.nz/documents/schick_report.pdf

Schick, Allen (1995). The Federal Budget: Politics, Policy, Process. Washington DC: Brookings

Institution. Schick, Allen (1990). “Budgeting for Results: Recent Developments in Five Industrialized Countries”

in Public Administration Review, Vol. 50, No. 1. Scott, Graham C. (1996). Government Reform in New Zealand. IMF Occasional Paper No. 140.

Washington, DC: IMF.


Serven, Luis (1990). A RMSM-X Model for Chile. PRE Working Paper Series No. 508. Washington, DC: World Bank.

Shah, Anwar (1994). The Reform of Intergovernmental Fiscal Relations in Developing and Emerging

Market Economies. Policy and Research Series No. 23. Washington, DC: World Bank. Shand, David (1998). The Role of Performance Indicators in Public Expenditure Management. PREM

Seminar Series, February. Washington, DC: World Bank. SIGMA (1999). Public Management Profiles for Central and Eastern European Countries. Paris:

OECD. See http://www.oecd.org/puma/sigmaweb.

SIGMA (1998a). Central Bank Audit Practices. SIGMA. Paper No. 24,

CCNM/SIGMA/PUMA(98)41.Paris: OECD. SIGMA (1998b). Preparing Public Administrations for the European Administrative Space, SIGMA

Paper No. 23, CCNM/SIGMA/PUMA(98)39. Paris: OECD. SIGMA (1997a). Budgeting and Monitoring of Personnel Costs. SIGMA. Paper No. 11,

OCDE/GD(97)51.Paris: OECD. SIGMA (1997b). Effects of European Union Accession: Part I Budgeting and Financial Control. SIGMA Paper No. 19, OCDE/GD(97)163. Paris: OECD SIGMA (1997c). Effects of European Union Accession: Part II External Audit. SIGMA Paper No. 20,

OCDE/GD(97)164, Paris: OECD. SIGMA (1996a). Budgeting and Policy Decision-Making. SIGMA Paper No. 8, OCDE/GD(96)110.

Paris: OECD. SIGMA (1996b). Civil Service Legislation Contents Check List. SIGMA Paper No. 5,

OECD/GD(96)21. Paris: OECD SIGMA (1996c). Management Control in Modern Government Administration: Some Comparative

Practices. SIGMA Paper No. 4, OCDE/GD(96)16. Paris: OECD SIGMA (1995). Top Management Service in Central Government: Introducing a System for the Higher

Civil Service in Central and Eastern European Countries. SIGMA Paper No. 1, OCDE/GD(95)45. Paris: OECD

Sims, Harvey (1996). “Policy and Budgetary Disharmony: Canada’s Experience since the 1960s” in

SIGMA (1996a). Smith, Peter (1996). Measuring Outcomes in the Public Sector. London: Taylor and Francis. Smith, Peter (1995). “On the Unintended Consequences of Publishing Performance Data in the Public

Sector” in International Journal of Public Administration, Vol. 18, No2/3.

Bibliografija 487

Spackman, Michael (2000). “Public Investment in EU Member States: Budgetary Management, Discounting and the Cost of Capital” in Journal of Budgeting, OECD (forthcoming).

Squire, Lyn. (1995). “Evaluating the Effectiveness of Poverty Alleviation Programs” in Picciotto and

Rist (1995). Squire, Lyn and Herman G. van der Tak. (1975). Economic Analysis of Projects. A World Bank

Research Publication. Baltimore: Johns Hopkins University Press. Sundararajan V., Peter Dattels, and Hans J. Blommestein , eds. (1997). Co-ordinating Public Debt and

Monetary Management. Washington, DC: International Monetary Fund. Sundararajan V. et al. (1994). The Co-ordination of Domestic Public Debt and Monetary Management

in Economies in Transition: Issues and Lessons from Experience. IMF Working Paper WP/94 No148. Washington DC: IMF.

Sutch, Helen (1999). “The Relevance of New Public Management for Transition Countries” in SIGMA

newsletter Public Management Forum, Vol. V No. 3. Paris: OECD. Tanzi, Vito, ed. (1992). Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington, DC: IMF. Tanzi, Vito and Hamid Davoodi (1997). Corruption, Public Investment, and Growth. IMF Working

Paper No.139. Washington, DC: IMF. Tanzi, Vito, Mario Bléjer, and Mario Teijero (1993). “Effects of Inflation on Measurement of Fiscal

Deficit” in Blejer and Cheasty (1993b). Washington, DC: IMF. Ter-Minassian, Teresa, ed.. (1997). Fiscal Federalism in Theory and Practice. Washington, DC: IMF. Ter-Minassian, Teresa, Pedro P. Parente, and Pedro Martinez-Mendez. (1995). Setting-up a Treasury in

Economies in Transition. IMF Working Paper No. 16. Washington, DC: IMF. Tilley, Nick (1995). Thinking About Crime Prevention: Performance Indicators. Crime Detection and

Prevention Series: Paper No. 57. London: Home Office Police Research Group. See http://www.homeoffice.gov.uk/prgpubs/fcdps57.pdf

Towe, Christopher M. (1993). “Government Contingent Liabilities and The Measurement of Fiscal

Impact” in Blejer and Cheasty (1993b). Traumüller, Heinrich (1997). “Personnel Cost Budgeting and Expenditure Control in Austria” in

SIGMA (1997a). Trosa, Sylvie (1996). “Quality Strategies in Three Countries: France, The United Kingdom and

Australia” in OECD (1996f). Trosa, Sylvie, and Suzanne Williams. (1996). “Benchmarking in Public Sector Performance” in OECD

(1996d). United Kingdom, Audit Commission (annual) Performance Indicators Data. London.

See http://www.audit-commission.gov.uk/ac2/Trfirst.htm.


United Kingdom, HM Treasury (1998a). The Code for Fiscal Stability. London. United Kingdom, HM Treasury. (1998b). “Modern Public Services for Britain: Investing in Reform” in

Comprehensive Spending Review: New Public Spending Plans 1999-2002. London: HMSO. United Kingdom, HM Treasury. (1997). The Future of UK Government Debt and Cash Management.

London. See http://www.hm-treasury.gov.uk/pub/html/reg/0797/future.pdf. United Kingdom, HM Treasury. (1988). Policy Evaluation: a Guide for Managers. London: HMSO. United Kingdom, HM Treasury, Central Unit for Procurement (1997). Contract Management. Guidance

No. 61. Supersedes No. 47. London . See http://www.hm-treasury.gov.uk/pub/html/docs/cup/cup61.pdf.

United Kingdom, HM Treasury, Central Unit for Procurement (1997). Strategic Partnering in

Government.Guidance No. 57. London . See http://www.hm-treasury.gov.uk/pub/html/docs/cup/cup57.pdf.

United Kingdom, HM Treasury, Central Unit for Procurement (1995). Programming and Progress

Monitoring for Work Projects. Guidance No. 52. London. See http://www.hm-Treasury.gov.uk/pub/html/docs/cup/cup52.pdf.

United Kingdom, National Health Service. (1998). The New NHS Modern and Dependable: A National

Framework for Assessing Performance. London: NHS Executive. See http://www.doh.gov.uk/pub/docs/doh/nhsnfrm.pdf.

United Kingdom. National Audit Office (1996). State Audit in the European Union. UK chapter

updated November 1999. London. See http://www.nao.gov.uk/publications/state_audit/state.htm. United Nations. (2000). Classifications of Expenditure According to Purpose.

ST/ESA/STAT/SER.M/84. New York. United Nations (1965). A Manual for Programme and Performance Budgeting. New York. United Nations, Commission on International Trade Law (1994). Model Law on Procurement of Goods,

Construction and Services. Official Records of the General Assembly, Forty-Ninth Session, Supplement No. 17 (A/49/17). New York. See http://www.un.org and http://www.uncitral.org/enindex.htm.

United Nations, Economic and Social Commission for Asian and the Pacific and United Nations

Development Programme (1993). The Control and Management of Government Expenditure: Issues and Experience in Asian Countries. UNESCAP Development Papers No. 13. Bangkok.

United States, Chief Financial Officers Council (CFO) (1997). Managerial Cost Accounting

Implementation Guide. Washington, DC. United States, Department of the Treasury (2000). The Essentials of Budget Formulation. Distance

learning seminar managed by Rio Salado College in Phoenix, Arizona. United States, Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB). (1995). Accounting for

Liabilities of the Federal Government. Washington, DC.

Bibliografija 489

United States, General Accounting Office (GAO) (1998). Performance Measurement and Evaluation: Definitions and Relationships. Glossary. (GAO/GGD-98-26). Washington, DC.

United States, General Accounting Office (GAO) (1997a). Performance Budgeting: Past Initiatives

Offer Insights for GPRA Implementation. (GAO/AIMD-97-46). Washington, DC. United States, General Accounting Office (GAO) (1997b). Managing for Results: Critical Issues for

Improving Federal Agencies’ Strategic Plan. GAO-GGD-97-180. Washington DC. Seehttp://www.financenet.gov/financenet/fed/docs/gg97180.pdf.

United States, General Accounting Office (GAO) (1993). ”Budget Policy: Investment Budgeting for the

Federal Government”, testimony of 9 November 1993. Washington, DC. United States, General Accounting Office (GAO) and Office of the Auditor of Canada (1986). Federal

Government Reporting Study. See http://www.oag-bvg.gc.ca. United States. Joint Financial Management Improvement Program (JFMIP) (1999). Core Financial

Systems Requirements.3rd update. Washington, DC. See http://www.financenet.gov/financenet/fed/jfmip/corfinsys.pdf.

United States, Office of Management and Budget (OMB) (1993). Objectives of Federal Financial

Reporting. Statement of Federal Financial Accounting Concepts Statements 1 and 2. Washington, DC. Valadez, Joseph J. and Michael Bamberger (1994). Monitoring and Evaluating Social Programs inDeveloping Countries: A Handbook for Policymakers, Managers, and Researchers. EDI Development Studies. Washington, DC: World Bank.

Verheijen, Tony (1996). “The Relevance of Western Public Management Reforms for Central and

Eastern European Countries” in SIGMA newsletter Public Management Forum, Vol. II, No. 4. Paris: OECD.

Von Hagen, Jürgen.(1992). Budgeting Procedures and Fiscal Performance in the European

Communities. CEC, Directorate-General for Economic and Financial Affairs. Economic Papers No. 96. Luxembourg: OOPEC

Von Hagen, Jürgen and Ian Harden. (1996). Budget Processes and Commitment to Fiscal Discipline.

IMF Working Paper No. 78. Washington, DC: IMF. Wall, Terry (1993). Accounting for What? The Value of Accrual Accounting to the Public Sector. Paris:

OECD. Wallish, Christine I. (1992). Fiscal Decentralization: Intergovernmental Relations in Russia. World

Bank Studies of Economies in Transformation Paper No. 6. Washington, DC: World Bank. Ward, Willian A. (1994). Cost-Benefit Analysis Techniques and Applications. Washington, DC:

EDI/World Bank.


Wattleworth, Michael A. (1993). “Credit Subsidies in Budgetary Lending: Computation, Effects and Fiscal Implications” in Blejer and Cheasty (1993b).

Weiss, Carol H. (1998). Evaluation: Methods for Studying Programs and Policies. Upper Saddle River,

NJ: Prentice Hall. Weller, Patrick and Glyn Davis, eds. (1996). New Ideas, Better Government. Australian Fulbright

Papers No. 4. St Leonards, NSW: Allen & Unwin. Westring, Gösta and George Jadoun (1996). Public Procurement Manual for Central and Eastern

Europe. SIGMA-ILO Project. Turin: International Training Centre of the ILO. Wholey, Joseph S, Harry P. Hatry and Kathryn E. Newcomer, eds. (1994). Handbook of Practical

Program Evaluation. Jossey-Bass Public Administration Series. San Francisco: Josey-Bass. Wildavsky, Aaron and Eduardo Zapico-Goñi, eds. (1993). National Budgeting for Economic and

Monetary Union. Dordrecht: M. Nijhoff. Wilkin, David, L. Hallam and Marie-Anne Doggett (1992). Measures of Need and Outcome for Primary

Health Care. Oxford Medical Publications. Oxford: Oxford University Press. Wong, Christine P.W., Christopher Heady and Wing T. Woo. (1997). Fiscal Management and

Economic Reform in the People’s Republic of China. Hong Kong: OUP China/Asian Development Bank.

World Bank (1998). Public Expenditure Management Handbook. Poverty Reduction and Economic

Management. Washington, DC. See http://www1.worldbank.org/publicsector/handbooks.htm. World Bank (1997a). Helping Countries Combat Corruption: The Role of The World Bank. Poverty

Reduction and Economic Management Network. Washington, DC. World Bank (1997b). The State in a Changing World. World Development Report 1997. New York:

Oxford University Press. World Bank (1996). Fiscal Management in Russia. World Bank Country Study. Washington, DC. World Bank (1990). Debt Management Systems.World Bank Discussion Paper No. 108. Washington,

DC.

ODABRANI SVJETSKI WEB SAJTOVI 1

http://www.adb.org Web sajt Azijske Razvojne Banke. http://www.eca.eu.int Web sajt Evropskog Suda Revizora. http://europa.eu.int/scad Bibliografska baza podataka Evropske Komisije koji daje pristup stotinama hiljada dokumenata, koji se grupišu na zakone Komisije, zvani�ne publikacije, �lanci iz periodi�nih izdanja i mišljenja sa obje strane industrije. http://www.eurosai.org Evropski ogranak INTOSAI-a, vidjeti ispod. http://www.ifac.org Web sajt Me�unarodne Federacije Ra�unovo�a (IFAC). Komitet za javni sektor IFAC-a razvija skupinu Me�unarodnih ra�unovodstvenih standarda za javni sektor. http://www.iia.org.uk Web sajt Instituta Internih Revizora, koje izdaje standarde u oblasti interne revizije. http://www.imf.org Me�unarodni Monetarni Fond. http://www.imf.org/external/np/fad/trans/code.htm Web sajt za kodeks fiskalne transparentnosti IMF-a. http://www.internationalbudget.org/index.htm Me�unarodni Budžetski Projekat pri Centru za Budžetske i Politi�ke Prioritete pomaže nevladinim organizacijama i istraživa�ima da analiziraju i poboljšaju budžetske politike i proces donošenje odluka oko budžeta. http://www.intosai.org Web sajt Me�unarodne Organizacije Institucija za Vrhovnu Reviziju (INTOSAI). http://magnet.undp.org Web sajt Razvojnog programa Ujedinjenih Nacija, koji obuhvata aktivnosti u oblasti vladavine. http://www.oecd.org/puma/budget/index.htm Stranice koji se odnose na budžetiranje pri Direktoratu za Javnu Upravu OECD-a. http://www.oecd.org/puma/sigmaweb Web sajt SIGMA Programa. Posebno pogledati stranice koji se odnose na reviziju i financijsku kontrolu. http://simap.eu.int Système d’information pour les marchés publics (SIMAP) je projekat Evropske Komisije vezan za razvoj infrastrukture informacionih sistema koji su potrebni za podršku u primjeni djelotvorne politike javne nabavke u Evropi. http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/index.htm Web sajt "Javni Izdaci Online" Svjetske Banke. Uklju�uje linkove za stotine drugih sajtova


NAPOMENE

1. Ovo se daje kao informacija �itaocima. Dodatni sajtovi su navedeni u fusnotama i u bibliografiji.

INDEKS

Napomena: Za pojmove koji su navedeni u indeksu po svojoj skra�enici, pogledati Listu skra�enica na po�etku knjige za pojašnjenja. ra�unovodstvo (accounting)

ra�unovodstvena osnova (accounting basis): 291-295, 308, 383, 433, 437-438, 444

ra�unovodstveni sistem (accounting system): 7, 26, 30, 46, 54, 75, 101, 107, 127, 152, 211, 220, 223, 253-255, 261, 265, 268, 276, 281-282, 291-292, 294-298, 300-307, 312, 319-320, 322, 328, 331-333, 336, 338-339, 383-385, 387, 394, 404, 408, 416-417, 433, 437-438, 453, 456-457

konta kupaca i dobavlja�a (accounts payable/ receivable): 300, 301, 333, 438 akrualno ra�unovodstvo (accrual accounting):17,

36, 124, 138, 211, 254, 281, 291-295, 297-298, 300-303, 306-307, 314, 320, 322-323, 331, 383-384, 404, 438, 449, 453, 456, 461, 472. Vidi i akrualno budžetiranje.

kontni plan (chart of accounts): 296-297, 328, 337-338, 384, 387, 438, 445

generacijsko ra�unovodstvo (generational accounting): 17, 309-310, 315, 456 prolazni ra�un (suspense account): 303 304, 328

acquis communautaire: 4, 34, 73, 344, 438, 470 utvr�ivanje troškova na bazi aktivnosti (ABC) (activity-based costing): 13, 311-312, 438 alokacijska efikasnost (allocative efficiency):

21-22, 28, 35, 132,199, 201, 439 raspodjela (allotment): 211, 222, 303-304, 331, 84-

385, 439-440, 456 razdjel (apportionment): 81, 211, 220, 222, 303-

304, 331, 334, 384, 439-440, 456, 472 procjena (appraisal): 31, 159, 186, 188, 190, 196,

377, 399, 439, 446 neizmirene obaveze (arrears): 16, 33, 36, 75, 125,

149-151, 159, 192, 210-211, 213-214, 217, 219, 223-224, 230, 249-250, 284, 291, 297-298, 302- 305, 320-321, 337, 360, 384-385, 433, 440, 449

Asian Development Bank (ADB): 3-5, 13, 491 imovina (assets): 17, 44-46, 53, 55, 66, 79, 82-83,

104, 107, 114, 124, 138, 141-142, 149-153,

168, 235, 238, 241, 254-255, 281, 291-294, 296- 302, 306-308, 310-311, 313, 317-318, 321- 322, 331, 333, 341, 344-346, 383-385, 387, 397-398, 404, 417, 432, 437, 440-441, 443, 446-447, 450, 452-456, 458-459, 461-462, 464-465, 468-472

revizija (audit) ex post revizija (a posteriori audit): 451 ex ante revizija (a priori audit): 348, 451. Vidi i ex ante kontrola.. nalazi revizije (audit finding): 24, 356-357,

441 rizik u reviziji (audit risk): 441 revizijski uzorci (audit sampling): 409, 441 revizija uskla�enosti (compliance audit):

349-352, 441, 446 vanjska revizija (external audit): 17, 24, 49,

73, 77, 82-83, 101, 115, 217, 219, 232, 262-264, 269-270, 306, 333, 341-345, 357, 370, 380, 387, 390, 392, 407, 410, 418, 440, 452, 458, 467

financijska revizija (revizija regularnosti) (financial audit, regularity audit): 26, 268, 347-348, 353, 370, 386, 452

interna revizija (internal audit): 16-18, 28, 30, 65, 75, 82, 101, 116, 210, 217, 259-261, 263, 267-270, 273, 276-278, 281-282, 285-287, 337, 341-342, 344, 347, 349-350, 386, 390-391, 401-402, 405-409, 411, 418-419, 440, 458-459, 491

revizija u�inka (performace/value for money audit): 26, 268, 343, 349-354, 364, 370, 388, 408-410, 441, 464, 470, 472

revizija regularnosti (regularity audit): 349, 410, 440, 452

Australija: 46, 63, 69, 166, 177, 228, 307-308, 324, 335, 463

Austrija: 3, 65, 92, 308, 451, 463 bilans stanja (balance sheet): 107, 307, 322, 441,

461, 469 Belgija: 61, 87, 308, 451, 463


referentni pokazatelj (benchmark): 103, 138, 343, 359, 362, 366-367,372, 374, 382, 386, 442

budžet (budget) budžet na akrualnoj osnovi (akrualno

budžetiranje) (accrual-based budget, accrual budgeting): 46, 48, 438, 464. Vidi i akrualno ra�unovodstvo.. osnovni budžet (baseline budget): 164-165, 182,

202, 441-442 Komitet za budžet (Budget Committee): 94, 98 Vije�e za budžet (Budget Council): 94, 98 pregled budžeta (budget examination): 442 izrada budžeta (budget formulation): 21, 33, 43,

77, 124-125, 134, 146-147, 186, 196, 202, 214, 231, 282, 332, 388, 442, 466, 468

budžetski zahtjev (budget request): 81, 95, 98, 135, 137, 158-160,167-171, 202, 237, 442, 469. Vidi i podnošenje procjena (estimates submission).

vremenske raspored budžeta (budget timetable): 169-170

budžetska godina (budget year): 62, 81, 95, 143, 176, 350, 393,402, 437, 439, 442, 467, 470, 472

budžetski dokument (budgetary document): 36, 50, 62, 114, 131, 283, 307, 438, 442-443

kapitalni budžet (capital budget): 157-158, 172, 195-196, 201, 443. Vidi i kapitalski izdatak.

budžet baziran na obligacijama (obligation-based budget): 462

budžetiranje outputa (output budgeting): 312, 464

budžetiranje na osnovu u�inka (performance budgeting/programme budgeting): 124, 132, 137, 142, 310, 464-466, 472

Bugarska: 2, 345, 451 Kanada: 63, 69, 141, 147, 172, 176-177, 257,

292, 308-309, 382, 463 kapital (kapitalna imovina) (capital, capital assets): 53, 142, 149-151, 299, 313, 443,

461, 465 naknada po osnovu kapitala (capital charge): 313,

315, 443 kapitalni izdatak (capital expenditure): 16, 48, 69,

80, 124, 131, 155, 158, 165, 180, 193-195, 204, 218, 282,287, 299, 311, 320, 323, 443, 448. Vidi i kapitalni budžet.

transfer kapitala (capital transfer): 141, 150-151, 300, 443, 448, 457. Vidi i teku�i transferi.

gotovinsko ra�unovodstvo (cash accounting): 17, 254, 292, 296, 298, 303-306, 314, 383, 443-

444, 461 upravljanje nad nov�anim sredstvima (cash management): 17-18, 30, 36, 117, 140, 214,

220, 241, 243, 245-248, 250-251, 256, 281, 335, 337, 444, 452-453

budžet na gotovinskoj osnovi (cash-based budget): 46, 113, 249, 444

centralne agencije (central agencies): 166, 215-216, 220, 444

centralna banka (central bank): 56, 76, 106-107, 117, 154, 156-157, 243-244, 246, 252, 255-256, 276, 416, 431, 444, 462, 467

službeno potvr�ivanje (certification): 73, 100, 211, 266, 281, 332, 347-348, 409, 419, 444, 472

Kina: 70, 85, 235 klasifikacija

ekonomska klasifikacija (economic classification): 16, 75, 121, 124-125, 199, 320, 450

funkcionalna klasifikacija (functional classification): 122, 133, 136, 199, 323, 455

klasifikacija po predmetima (line-item/object classification): 125, 127, 203, 450, 460, 466, 470

programska klasifikacija (programme classification): 126, 128, 136-137,200, 205, 404, 466

COFOG: 13, 16, 122-123, 126, 128, 134, 136, 141, 199-200, 404, 455

Kohezioni fond (Cohesion Fond): 93, 426-427 ugovorna obaveza (commitment): 30, 48-49, 56-

58, 62, 80, 88-90, 92, 99, 103, 113, 118, 131, 149, 155, 158-161, 168, 177, 182-183, 185, 192, 201, 203, 210-217, 219-220, 223-224, 243, 246, 248-251, 260, 281-282, 284-286, 291, 295, 297, 302-306, 321-322, 328, 331-332, 334-337, 383-385, 387, 400, 404, 406, 408, 431-432, 442, 445, 447, 449, 455-456, 462, 467, 472

Zajedni�ke poljoprivredne politike (Common Agricultural Policy): 91-92 komplementarni period (complementary period): 292, 295, 303, 437, 445-446, 454 koncesija (concession): 232, 235-236, 238-239,

321, 353, 446-447, 471. Vidi i dodeljivanje ugovora.

konsolidovani fond (consolidated fund): 446, 455 konsolidacija (consolidation): 77, 177, 246, 303,

306-307, 322-323, 327, 333, 337, 446, 462 potrošnja fiksnog kapitala (consumption of fixed

capital): 122, 124, 141, 149-151, 297, 446, 449, 452, 455

Indeks 495

fondovi ili rezerve za nepredvi�ene izdatke (contingency fund/reserve): 446-447. Vidi i rezerve za nepredvi�ene izdatke.

rezerve za nepredvi�ene izdatke (contingency reserve): 48, 155, 183, 220. Vidi i fond za npredvi�ene izdatke.

potencijalne obaveze (contingent liability): 300, 447, 468. Vidi i fiskalni rizik, analiza rizika.

dodjeljivanje ugovora (contracting out): 17, 232, 235-238, 284, 446-447. Vidi i koncesija.

kontrola (control) administrativna kontrola (administrative control): 438, 459 ex ante kontrola (ex ante control, a priori audit):

30, 76, 127, 132, 214, 216-217, 220, 261-262, 278, 282, 314, 336, 406, 408, 419, 451, 467. Vidi i ex ante revizija.

ex post kontrola (ex post control, a posteriori audit): 124, 262, 409, 451, 467. Vidi i ex post revizija.

financijska kontrola (financial control): 18, 28, 34, 65, 74, 77, 88, 99-100, 102, 215, 220, 233, 259-264, 266- 268, 270-271, 276, 336, 344, 358, 390, 408, 419, 423, 425-426, 447, 452, 459

interna (upravna) kontrola (internal, management control): 26, 30, 60, 82, 101, 217, 232, 259, 261-263, 266-268, 270,273, 282, 285, 287, 341, 347, 349, 357, 402,406-408, 418, 440, 458, 463

kriterij iz Kopenhagena (Copenhagen criteria): 106, 447

COREPER: 13, 94, 98 korupcija (corruption): 25, 30, 32, 40, 49, 51, 74,

140, 194, 217, 226-227, 231-232, 235, 238, 245, 264, 282-283, 365, 406, 410, 420, 428, 447

pokri�e troškova (cost recovery): 313, 448. Vidi i korisni�ke naknade. analiza društvenih troškova i koristi, cost-benefit

analiza (cost-benefit analysis-CBA): 189-190, 203, 238, 448

analiza troškovne djelotvornosti (cost-effectiveness analysis): 190, 203, 360, 374, 376, 448, 459

utvr�ivanje ili obra�unavanje troškova (costing): 53, 55, 161, 167, 190, 202, 311-312,355, 438

vije�e ministara (council of ministers): 16, 29, 59, 65, 67-68, 70, 72, 79, 82, 85, 115, 137, 146, 160-161, 163-164, 169-170, 179-180, 187, 193, 196, 203-205, 216, 221, 317, 331, 395-397, 401-402, 404-405, 444, 448, 469

teku�i izdatak (current expenditure): 80, 124-125,

131, 141, 157-159, 172, 178, 180, 187, 193-195, 198, 204, 217, 230, 337, 360,448, 467

teku�i transfer (current transfer): 443, 448. Vidi i kapitaski transfer.

�eška Republika: 2, 308, 342, 451, 463 upravljanje dugom (debt management): 17, 24-

25, 33, 38, 48-51, 56-58, 62, 66, 76, 79-82, 103-108, 114-115, 117, 123, 127, 142-145, 147-150, 152, 155, 172, 178, 186, 195, 201, 211-212, 214, 220, 224, 236, 241-243, 246, 248, 251-257, 284, 287, 291, 295, 298, 300, 303, 308, 318, 320-322, 331-332, 371, 383-385, 390, 393- 395, 401, 432, 439-440, 448, 450, 452, 454, 456, 463, 471

decentralizacija (decentralization): 44, 73-74, 76, 227, 244, 273, 448-449

dekoncentracija (deconcentration): 44, 449 deficit na gotovinskoj osnovi (deficit on a cash basis): 150, 449 deficit na osnovi ugovorenih obaveza (deficit on a commitment basis): 149, 449 Danska: 177, 179, 228, 308-309, 342, 352, 451,

463 amortizacija (depreciation): 46, 53, 141, 292-

294, 296, 298-300, 304, 306-308, 310, 313, 360, 383-384, 417, 438, 445-446, 449, 457

Directorates-General (European Commission) DG Budget: 94, 99 DG Economic and Financial Affairs: 111 DG Financial Control: 101-102, 262 DIS: 273-274, 279, 285, 413, 415, 418 Diskontiranje/diskontna stopa (discounting

/discount rate): 189-190, 449, 459, 461 diskreciono trošenje (discretionary spending):

109, 450 EAGGF: 13, 92-93, 97, 100, 102, 425-427 izdvajanje za posebne namjene (earmarking): 52-

53, 63, 114, 450, 452 EBRD: 13, 467 ECA: 13, 101 ECOFIN: 13, 94 ECSC: 13, 87-88, 90, 424, 428 EEC: 13, 236, 424-427 djelotvornost (effectiveness): 20-21, 30-31, 36,

40, 88, 101, 110, 115, 117, 132, 139, 210, 267-268, 281, 285, 306, 310, 333, 341, 359-366, 369-371, 373-374, 386-388, 397, 401, 409-410, 419-420, 426, 441, 450-451,453, 465, 468

efikasnost (efficiency): 2, 15, 17, 20-23, 25, 30-31, 35-36, 40, 57, 69, 73-75, 88, 101, 110,


113-114, 117, 138-140, 142, 157, 159-161, 164, 166, 189, 199, 201, 217, 219, 226-227, 235-238, 248, 265-267, 281, 283, 286-287, 300, 307, 310, 327, 331, 333, 341-342, 346, 351-352, 356, 359, 366, 370, 385-389, 397, 401, 410, 439, 441, 450, 453, 465

EMU: 13, 102, 104, 106, 108, 117 programi po osnovu ste�enih prava, potražnjom vo�eni programi (entitlement

programme, demand-led programme): 48, 113, 144, 155, 158, 163-164, 167-168, 178, 180, 182, 213, 363, 450-451

ERDF: 13, 88, 93, 97 procjene (stimates): 21, 24, 48-49, 62-63, 66, 74,

79-80, 82, 95, 131, 135, 144, 148, 155, 163, 165-169, 175, 177-180, 182-186, 189, 192, 195, 197, 201-202, 204-205, 218-219, 221, 224, 230, 251, 253, 255, 292, 303, 306, 310, 313, 320-321, 330, 353-354, 385, 393, 395-397, 432-433, 442, 451, 460-461

podnošenje procjena (estimates submission): 124, 396-397, 442, 451. Vidi i budžetski zahtjev.

Estonija: 2, 342, 451 zemlje �lanice Evropske Unije (European Union

Member States): 28-29, 40, 48, 55, 61, 73, 76, 84, 87-111, 144, 117, 145, 152, 193, 201, 218, 227, 231, 269, 283, 364, 380, 456, 468

EURATOM: 428 European Commission (EC): 2, 4-5, 13-14, 28,30,

46, 84, 89, 91-92, 94, 106, 116, 188, 236,246, 262-263, 268, 271, 273, 277, 279, 285, 361, 371, 382, 393-394, 408, 412-414, 417,421, 423, 429, 439, 446, 491

European Community (EC): 13, 87-111, 233, 274, 344, 393, 423- 429, 411, 438

European Council (EC): 13, 17, 34, 40, 89, 94,151, 234, 246, 284, 402, 423-429, 447, 449

European Investment Bank (EIB): 13, 90, 426 European Parliament: 16, 89, 96, 263, 424, 426,

428 European Social Fund (ESF): 13, 93, 97, 426 European System of Accounts (ESA): 13, 29-30,

40, 44, 63, 79, 104, 106, 111, 117, 122, 124-125, 148-150, 152, 180, 200, 297, 302, 384, 393-394, 449, 461

Evropska unija (European Union - EU): 2-4, 7, 10, 13-15, 17, 28-30, 38, 48, 73, 79, 84, 87-111, 116-117, 126, 141, 147, 149-150, 181, 185-186, 204-205, 231-233, 235, 255-256, 259, 269, 271-273, 287, 325, 342, 344, 349, 358, 384, 389-390, 395, 398, 402, 407-408, 413, 416, 418, 420, 423-429, 451, 470, 473

EUROSAI: 13, 342, 358

EUROSTAT: 13, 104, 106, 111 evaluacija (evaluation): 17, 25, 31, 34-35, 38, 53,

101, 106, 132-133, 137-138, 188-189, 205, 310, 341, 349, 359-382, 386-388, 403-405, 413, 439-440, 446, 451, 457, 467-468

dizajniranje evaluacije (evaluation design): 374-377, 451

rashodi (expenses): 60-63, 124-125, 142, 147, 149-151, 166, 292, 297-299, 306-309, 312, 314, 322, 345, 352, 383, 387, 437, 443, 450, 452-453, 455, 461, 463, 465

vanjski dug (external debt): 76, 144, 147, 253-255, 284, 320, 394, 452, 454

izvanbudžetski ra�uni (EBFs) (extra-budgetary accounts): 114, 433 izvanbudžetski fondovi (EBFs) (extra-budgetary

funds):13, 15, 28, 49-51, 63, 79, 114, 116-117, 126-127, 140, 155, 180, 200, 217, 244, 246-247, 284, 295, 320, 323,346, 391, 393-395, 398, 401, 452, 455, 458,462, 468-469

financijski instrument (financial instrument): 88,

90, 426, 452-453 sistem financijskih knjiga (financial ledger

system-FLS): 453. Vidi i sistem glavne knjige.

Financijsko upravljanje informacijskog sistema (financial management information system): 38, 330, 337-338, 456-457

financijski izvještaj (financial report): 17, 30, 36, 49, 55, 113, 125, 140, 152, 210, 216, 246, 263, 274, 276, 291, 296-298, 307, 317-320, 322-324, 330-331, 334-335, 349-351, 383-386, 437, 453, 456, 458, 467, 469

financijski izvještaj (financial statement): 57, 78-79, 82-83, 138, 148, 291-292, 297-304, 306, 317-325, 348-349, 351, 356-357, 360, 386, 391, 404, 408, 440-441, 452-453, 457, 463, 468-469

Finska: 54-55, 92, 228, 308, 358, 451, 463 fiskalni deficit/suficit (fiscal deficit/surplus): 45,

75-78, 106, 115, 144-145, 147-157, 159, 252, 297, 299, 394-396, 453, 460 465, 470-471

pravila fiskalne politike (fiscal policy rules): 147, 176, 432, 453-454

fiskalni rizik (fiscal risk): 24, 29, 32, 56-62, 106, 114-115, 118, 154-155, 201, 318, 385, 392-393, 398, 400, 432

fiscalni cilj (fiscal target): 16, 21, 57, 62, 67, 70-71, 75-78, 81, 83, 117, 143-144, 147-149, 155-158, 160, 163-164, 166, 169-170, 174-176, 201, 204-205, 209, 252, 255, 395-396

Indeks 497

fiskalna transparentnost (fiscal transparency): 301, 454, 491. Vidi i transparentnost.

stalna sredstva (fiksna imovina) (fixed assets): 46, 48, 104, 108, 141-142, 144-145, 149-151, 292-293, 300, 310, 313, 446, 454, 462, 470

float (novac u kanalima platnog prometa): 19, 149, 211, 224, 244-251, 247, 250, 454

flotantni (plivaju�i) dug (floating debt): 149, 454 bivša jugoslovenska republika Makedonija: 3 budu�e obaveze za pla�anje (višegodišnje

ugovorne obaveze) (forward commitments, multi-year commitments): 48-49, 51, 62, 80, 83, 113, 131-132, 168, 185, 192, 195, 203, 212, 219-220, 305, 321, 454-455

Francuska: 2-3, 48, 61-63, 72, 77, 85, 87-88, 165, 172, 197, 222, 227-228, 235, 239, 257, 260, 308, 324, 335-336, 342, 352-353, 381-382, 451, 456, 463, 471, 478-479, 487

prevara (fraud): 17, 25, 50, 88, 98, 101-102, 146, 235, 259-261, 264, 267-270, 285-287, 346, 348, 405-411, 413-414, 420-421, 423, 425, 427-428, 455, 458-459

puni troškovi (full costs): 46, 53-55, 59, 133, 176, 291-292, 294, 300-301, 306, 308, 310-313, 360, 383, 387, 398, 455, 463

GAAP: 13, 384, 456 opšti fond (general fund): 130, 446, 455 sistem glavne knjige (general ledger system): 334-

336, 453, 456-457. Vidi i sistem finansijskih knjiga.

Njema�ka: 3, 44, 55, 65-67, 72-74, 76-77, 87,108, 177, 179, 227, 308-309, 342, 345, 451,463

vladavina (governance): 2, 25, 30, 34, 51, 129, 194, 210, 217, 237, 245, 267, 283, 361, 447, 457

vlada (government) centralna vlada (central government): 2, 24, 33,

40, 44, 46, 52, 55-57, 61-63, 73-77, 79, 82-84, 107-108, 113, 115-117, 148, 152, 155, 180, 201, 227, 247, 254, 284, 297, 310, 320, 391, 394, 431-432, 444, 449, 456, 460, 466, 469-470

centar vlade (centre of government): 17, 67-68, 85, 98, 115, 146, 163, 169-171, 260, 283, 405, 444

opšta vlada (general government): 24, 44, 54, 63, 75-76, 83, 113, 144, 148-149, 151, 153, 180, 201, 320, 322, 385, 393-394, 431-433, 444, 449, 453, 455-456, 458, 460, 462, 466-470

lokalna vlada (ili lokalne nadležnosti) (local government, local authoritites): 44, 74, 76-77, 85, 113, 115, 148, 193, 307, 320, 381, 390, 394, 444, 456, 458, 460, 463, 466, 469-470

državna vlada (state government): 113, 323, 444, 456, 460, 466, 469-470

pod-nacionalna vlada (sub-national government): 33, 36, 38, 56, 63, 73-77, 82-83, 103, 113-114, 116, 147, 320, 391, 393, 395, 444, 456, 460, 469-470

Vladine financijske statistike (GFS) (Government Finance Statistics):13, 16, 44,121-122, 124-125, 128, 141, 148-152, 180,199, 297-298, 314, 320, 322, 394, 404, 443,449-450, 452-453, 457-458, 461, 465, 468,470-471, 473

grantovi (grants): 49-51, 62, 74-76, 79, 114, 131, 150-151, 241, 255, 269-270, 273, 275, 298-300, 321, 325, 354, 364, 416, 457

Gr�ka: 235, 308, 451, 463 Ma�arska: 2, 14, 308, 427, 451, 463 Islandija 55, 307-308, 463 IFAC: 13, 292, 294, 298, 314, 324, 326, 343,354,

437, 473, 491 ILO: 13, 490 IMF: 5, 13-15, 18, 23-24, 40, 121, 141, 152, 172,

199, 243, 246, 309, 412, 431, 433, 435,457, 473, 491

inputi (inputs): 26-27, 35, 121, 125-126, 132, 135-136, 139, 142, 161, 163-164, 199, 209, 218-219, 282, 359-361, 364, 366, 371-372, 376, 386, 442, 450, 458, 464-465

nematerijalna imovina (intangible asets): 301, 443, 470

interna stopa povrata (IRR) (internal rate of return): 14, 189, 449, 459

INTOSAI: 14, 279, 341-345, 349, 358, 407,410, 440, 458, 491

inventar (inventory): 301, 398, 459 Irska: 228, 308, 451, 463 ISPA: 14, 30, 272, 276, 399, 408-410, 413,418-

420 Italija: 77, 87, 218, 227, 308-309, 324, 342, 451,

463 Japan: 308, 463 Koreja: 85, 308-309, 463 Latvija: 2, 451 zakonodavstvo (legislature): 23-24, 32, 36, 43,

45, 59, 65, 70-72, 77, 79-80, 115-118, 127, 129, 146, 169-170, 173, 200, 209, 211, 221, 224, 300, 317-319, 321, 334, 345, 350, 385, 433-434, 439, 442, 450, 454, 470. Vidi i


parlament (parliament). pozajmljivanje umanjeno za otplate (lending minus

repayments): 149, 151, 449, 459, 461, 471 obaveze (liability): 82-83, 101, 104, 107, 114, 117-

118, 138, 148-152, 155, 159, 211, 214, 224-225, 239, 241, 252, 254, 281, 283, 291-308, 311, 314, 317-318, 321-322, 331, 337, 341, 345, 383-385, 387, 393, 404, 432, 438, 441, 444, 447, 450, 452-453, 456, 458-459, 461-462, 464, 468-469, 471

Deklaracija iz Lime: 341, 344-345, 358 linijsko ministarstvo: 4, 69, 125, 129-131, 134,

137, 140, 160, 166-167, 171, 184, 195, 200, 202, 205, 215-216, 221, 230, 249, 262, 271, 274, 321, 324, 346, 356, 397, 407, 453, 462, 472

Litvanija: 2, 451 zajam (loan): 15, 43, 49-51, 56, 58-59, 62-63, 79,

82, 90, 98, 114, 116, 118, 122, 124, 126, 131, 160, 212, 249, 251-255, 273, 285, 300-302, 321, 324-325, 331, 385, 398, 467, 471

Luxembourg: 55, 87, 101, 308, 358, 451, 463 makroekonomski okvir (makroeconomic

framework): 29, 106, 115, 143-144, 149, 152, 154-157, 160, 200-201, 204, 392-393, 398, 432, 460-461. Vidi i MTBF, MTEF, MTFF.

srednjero�ni budžetski okvir (MTBF) (medium-term budget framework): 4, 14, 16, 155, 180, 186, 195, 201, 204, 394,460-461, 467

srednjero�ni okvir za izdatke (MTEF) (medium-term expedniture framework):14, 180, 186, 460

srednjero�ni fiskalni (ili financijski) okvir (MTFF) (medium-term fiscal or financial framework): 14, 29, 105-106, 144, 149, 154-155, 157, 160, 163, 180, 183, 185-186, 200-204, 394-395,460

Mehika: 238, 308, 463 ministarstvo ekonomije (ministry of economy): 33,

69, 156-158, 172, 254 ministarstvo financija (ministry of finance): 4, 15-

17, 21, 27-30, 32-33, 36, 38-39, 49-51, 57, 59, 65, 68-70, 72-73, 75-83, 85, 98, 109, 113, 115-118, 125, 134, 136-137, 140, 146, 156-161, 163-172, 179, 182-184, 187, 192-194, 196, 201-203, 209-211, 214-218, 220, 222, 229-231, 241, 243, 249, 251-255, 260-262, 265, 269, 271-274, 276-277, 282-283, 286-287, 303, 306-307, 322, 328, 330-334, 336-338, 350-357, 380, 391-392, 395-405, 407, 409, 411, 414-418, 438-439, 442, 444, 448, 451, 453, 462, 464- 465, 467, 469, 472

višegodišnji budžet, višegodišnje procjene (multi-

year budget, multi-year estimates): 16, 31, 109, 145, 165-166, 175-178, 180, 183-185, 193, 195, 204, 460-461

višegodišnje ugovorene obaveye (multi-year commitment): 16, 46, 49, 118, 161, 185, 212, 214, 219-220, 224, 281-282, 301, 304, 385, 387, 449, 455

višegodišnje procjene (multi-year estimates): 49, 131, 165, 175, 177-180, 182-186, 192, 197, 204-205, 219, 253, 255, 320, 460-461

neto pozajmljivanje (drugima i od drugih) (net

lending/borrowing): 76, 149, 151, 302, 393-394, 449, 461, 465, 471

neto operativni saldo (net operating balance): 149-150, 302, 461

neto vrijednost (net worth): 149-150, 152, 297-298, 302, 307-308, 322, 441, 450, 452-453, 461

Nizozemska 87, 227, 261, 307-309, 342, 381, 451, 463

Nova Zelandija: 46, 138-140, 142, 147, 228, 307-310, 312-315, 324, 443, 463-464

nefinancijska imovina (non-financial assets): 114, 149, 151, 443, 452, 461-462

Norveška: 308-309, 345, 463 obligacija (obligation): 46-49, 56-57, 80, 159,

211-213, 217, 223-224, 281, 286, 300, 307, 321, 336, 400, 404, 440, 445, 447, 454-455, 462

OECD: 2-5, 14, 34, 40, 52, 65, 72, 121, 133,138, 165-166, 169, 175, 177, 183, 190, 204, 217-219, 227-230, 306-309, 360, 380, 386, 412, 463-464, 491

OLAF: 14, 102, 410, 428 operativni izvještaj – izvještaj o poslovanju

(operating statements): 317-324, 463 osnovni zakon o budžetu (OBL) (organic budget

law): 14, 16, 29, 35, 45, 68, 70, 76-84, 115-117, 165, 170, 218, 221, 251, 319, 390-392, 431, 463

ishodi (outcomes): 20, 22, 25-27, 34-35, 40, 87, 126, 133, 135, 138-140, 145, 167, 178, 199-200, 202, 226, 228, 230, 359-362, 364-366, 368-373, 375- 378, 380, 385-387, 440, 445, 448, 450-451, 457, 459, 463-465, 468

trošak (outlay): 93, 129-130, 141, 176, 463-464, 471

outputi (outputs): 20, 26-27, 35, 38, 45, 52, 63, 121, 126, 134-136, 138-139, 142, 153-154, 161, 163-164, 166-167, 172, 178, 189-190,

Indeks 499

199, 202, 237, 311-312, 335, 359-364, 366, 370-372, 376, 386, 403, 438-439, 442, 447-448, 450, 458-459, 462-466

ostvarenje (outturn): 83, 108, 401, 432, 464 parlament (parliament): 4, 16-17, 22, 25, 29, 36-

37, 43,45-46, 49-52, 54-55, 58-59, 62, 65, 67-73, 77-78, 80-83, 85, 94, 113-116, 121, 125-126, 129, 137, 140, 147, 163, 170, 180, 182, 185, 187, 200, 210, 214, 216, 221, 233-234, 250, 252-253, 260, 263, 269, 282, 285, 307, 317, 331, 341, 343, 345-346, 350, 352, 354-358, 364, 370, 385-386, 388, 391-393, 395, 398, 401, 403-404, 408-410, 437, 442-443, 452-453, 467, 469-470. Vidi i zakonodavstvo.nalog za pla�anje (payment order): 99, 244, 303, 328, 331, 335, 400, 402, 445, 464, 467

penzioni fondovi (finansirani tip) (pension funds, funded type): 168, 299, 333, 464

indikatori u�inka (performace indicators): 126, 132, 136-138, 167, 199, 216, 220, 333, 365-367, 386, 388, 403, 442, 463-465

mjerenje u�inka (performance measurement): 17, 359, 363-365, 370-371, 377, 386, 463, 465

Phare: 2, 10, 14, 30, 89, 272, 274, 276-277, 279, 372, 413, 415, 418-420, 427, 457

sistem planiranja, programiranja i budžetiranja (PPBS) (planning programming budgeting system): 14, 132-134, 145, 464-465

Polska: 2, 14, 308, 343, 427, 451, 463 bilansa politike (policy balance): 149-150, 465,

471 Portugalska: 260, 267, 308-309, 451, 463 Pred-pristupni ekonomski programi (Pre-

Accession Economic Programmes - PEP):105-106, 116-117, 201

javne agencije (public agencies): 385 javne korporacije (public corporation): 63, 467 javna preduze�a (public enterprises): 40, 45, 59,

63, 65, 81, 122, 124, 144, 189, 191-193, 299, 323, 398, 462, 466

programi javnih investicija (PIP) (public investment programme): 14, 16, 69, 131, 157, 183, 185, 193, 195, 198, 253, 333, 420, 467

javna nabavka (public procurement): 14, 16, 25, 28, 30, 32,34, 36, 82, 203, 210, 220, 223-226, 231-235, 238-239, 261, 269, 273, 276-277, 283-286, 330, 332, 350, 355, 361, 390, 401-402, 405-406, 408-409, 418, 433, 438, 459, 491

javna kvazi-korporacija (public quasi-corporation): 63, 467

PUMA: 4, 14 kvalitet usluga (quality service): 53, 69, 180, 284, 360, 365, 386, 468 kvazi-fiskalne operacije (quasi-fiscal operations):

56, 148, 467 revalorizacija (revaluation): 297-298, 417, 468 analiza/procjena rizika (risk analysis/

assessment): 155, 259, 468. Vidi i potencijalne obaveze, fiskalni rizik.

Rumunjska: 2, 172, 198, 342, 451 SAPARD: 14, 30, 272, 276, 399, 413, 418-420 SIGMA: 2-5, 14, 106, 239, 261, 279, 344, 358,

473, 491 Slovenija: 2, 345, 451 Španjolska;: 61, 227-228, 260, 292, 308, 335,

451, 463 posebni ra�uni (special accounts): 49-51, 97,

114, 126, 210, 253, 303, 322, 468 posebni fondovi (special funds): 50, 62, 160,

325, 439, 462 potroša�ka jedinica (spending unit): 16, 21, 30,

125, 127-129, 166, 179, 183, 210-211, 223, 230-231, 244, 249, 262, 281, 283-284, 332-335, 337, 395-397, 399-403, 406-407, 409, 411, 439, 451, 464, 469

Stability and Growth Pact: 103-106, 116-117, 144, 147, 201, 423

stalna aproprijacija (standing appropriation): 48, 63, 72, 395, 439, 469

Strukturalni fondovi (Structural Funds): 92-94, 97-98, 102, 270, 376,426, 408-410, 426-427

subsidijarnost (subsidiarity): 73, 106, 470 subvencija (subsidy): 53, 56, 59-60, 93, 161, 165,

168, 192, 203, 299-300, 304, 321, 323, 346, 365, 374, 398, 452, 470-471

dodatna aproprijacija (supplementary appro-priation): 220-221, 282, 319, 331, 456, 470

vrhovna institucija za reviziju (SAI) (supreme audit institution): 4-5, 14, 72-73, 82-83, 101, 170, 214, 224, 233, 253, 262, 269, 277, 286, 319, 330, 341-358, 364, 370, 385-386, 387-388, 392, 406, 409-411, 418, 438, 445, 452, 467, 470, 491

Švedska; 11, 54, 70-71, 92, 163, 166, 228, 248, 307-309, 342, 347-348, 352, 354, 358, 451, 463, 479, 482

Švajcarska: 308-309, 463 System of National Accounts (SNA):14, 29, 40,


44, 63, 122, 124-125, 128, 141, 149, 152,292, 297, 314, 322, 347, 354, 384, 449, 455,458, 470-471

TACIS: 14 porez/porezna uprava (tax/tax administration): 19,

23, 25, 33, 36, 43-45, 50-53, 60-63, 66, 68, 73-75, 77, 79-80,91, 99, 102-103, 109, 114-115, 126, 141, 144,147, 150-151, 154, 166, 211, 235, 247, 249-251, 269, 284, 298, 308, 310, 315, 330-333,341-342, 344-346, 360, 364, 376, 382, 401,424, 440, 445, 449-450, 455-456, 470-471

porezni izdaci (tax expenditures): 15, 43, 60-63, 80, 114, 117, 159-160, 318, 321-322, 324, 432, 471

transfer (transfer): 16, 48, 51-52, 74-75, 80-81, 90, 99-100, 108-109, 114, 124-125, 127, 129, 151, 165, 211-212, 214, 218-220, 230-231, 249, 271, 282-284, 287, 299-300, 303-304, 334, 393, 397, 400-401, 403, 451, 462, 471. Vidi i prenos.

transparentnost (transparency): 3, 15, 25, 32, 45, 49, 51, 60, 74, 126, 131, 140, 146-147, 226, 232, 236, 238, 245, 253, 256, 275, 282, 284, 291, 301, 306, 327, 370, 389, 431-434, 454, 457, 491. Vidi i fiskalna transparentnost.

trezor (treasury): 4, 17, 30-32, 50-51, 76, 78, 82-83,100, 106-108, 115, 117, 125-126, 156, 210-211, 214-217, 222-224, 241-257, 271, 273, 275-277, 284-286, 297, 303, 305-306, 313, 322, 332-337, 344, 390, 397-402, 404, 411, 414, 416, 419, 444-446, 448, 454, 458, 462-463

Jedinstveni ra�un trezora (Treasury Single Account - TSA): 14, 16, 32, 53, 243-244, 246, 250, 284, 286-287, 402, 445, 447

Amsterdamski Sporazuma (Treaty of Amsterdam): 149, 423, 438, 449, 454

Maastrichški Sporazum (Treaty of Maastricht): 102-104, 106-110, 117,147, 149, 256, 438, 449, 454

Treaty of Rome: 87, 97, 234-235, 438 Turska: 222, 257, 308, 451, 463 UCLAF: 14, 102 UN: 14, 40, 122-123, 178, 233, 257, 274, 289, 291,

335, 343-344, 354-355, 423, 473, 475 UNCITRAL: 14, 233 UNDP: 5, 14 Ujedinjeno Kraljevstvo ili Britanija (United

Kingdom - UK): 45-46, 54, 76, 77, 85, 88, 91-92, 133, 135, 138, 140, 147-148, 172, 176-177,

183, 185, 197, 218, 228, 231, 235, 238-239, 257, 260-261, 268, 301, 307-308, 315, 342, 352, 358, 364, 367-369, 381-382, 438, 451, 456, 460, 463-464, 468, 472

Sjedinjene Ameri�ke države (United States of America-US): 5, 14, 46, 54, 71, 77, 123, 132-133, 141, 169, 173, 197, 211-212, 222, 237-238, 307, 309-310, 312, 315, 335-336, 462, 465, 471-472

korisni�ke naknade (user charges): 52-55, 114, 191, 300, 310, 383, 387, 448, 463, 469, 471-472

VAT: 14, 62, 87-88, 90-91, 97, 99, 102, 409 prenos (virement): 45, 331, 334, 400, 456, 472.

Vidi i transfer. dotacija (warrant): 81, 104-105, 211, 214, 281,

331, 338, 401, 439-440, 445, 456, 472 World Bank: 5, 40, 138, 172, 185-186, 197, 231,

233, 254, 257, 412, 467, 473, 491 WTO: 14, 232, 284, 286 budžetiranje sa nultom bazom (ZBB) (zero-based budgeting): 14, 133, 472

Documents

OECD HANDBOOK 2 - finance.gov.mk · POGLAVLJE 11 RA UNOVODSTVO Sistemi za voenje raunovodstva i izvještavanje su krucijalni za upravljanje budžetom, finansijsku odgovornost i izradu