Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERZA V LJUBLJANI
EKONOMSKA FAKULTETA
MAGISTRSKO DELO
OBLIKOVANJE OPERATIVNEGA KONTROLINGA ZA
ODLOČANJE V ZAVODU ZA ZDRAVSTVENO VARSTVO KOPER
Ljubljana, april 2015 SUZANA RODELA
IZJAVA O AVTORSTVU
Spodaj podpisana Suzana Rodela, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani,
izjavljam, da sem avtorica magistrskega dela z naslovom Oblikovanje operativnega
kontrolinga za odločanje v Zavodu za zdravstveno varstvo Koper, pripravljenega v
sodelovanju s svetovalcem red. prof. dr. Markom Hočevarjem.
Izrecno izjavljam, da v skladu z določili Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS,
št. 21/1995 s spremembami) dovolim objavo magistrskega dela na fakultetnih spletnih
straneh.
S svojim podpisom zagotavljam, da
je predloženo besedilo rezultat izključno mojega lastnega raziskovalnega dela;
je predloženo besedilo jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili
za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni,
da sem
o poskrbela, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih
uporabljam v magistrskem delu, citirana oziroma navedena v skladu z Navodili
za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, in
o pridobila vsa dovoljenja za uporabo avtorskih del, ki so v celoti (v pisni ali
grafični obliki) uporabljena v tekstu, in sem to v besedilu tudi jasno zapisala;
se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot
mojih lastnih – kaznivo po Kazenskem zakoniku (Ur. l. RS, št. 55/2008 s
spremembami);
se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega magistrskega dela dokazano
plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v
Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom.
V Ljubljani, 2.4.2015 Podpis avtorice:__________________
i
KAZALO
UVOD ........................................................................................................................... 1
1 FUNKCIJA KONTROLINGA ........................................................................... 4
1.1 Razvoj kontrolinga ........................................................................................ 4
1.2 Opredelitev kontrolinga ................................................................................ 5
1.2.1 Ameriški pristop ................................................................................ 6
1.2.2 Evropski pristop ................................................................................ 7
1.2.3 Podobnosti in razlike med ameriškim in evropskim pojmovanjem
kontrolinga ........................................................................................
9
1.2.4 Kontroling v Sloveniji ....................................................................... 10
1.3 Vrste kontrolinga .......................................................................................... 11
1.3.1 Strateški kontroling ........................................................................... 12
1.3.2 Operativni kontroling ........................................................................ 13
1.3.3 Podobnosti in razlike med strateškim in operativnim kontrolingom 14
1.4 Naloge kontrolinga ....................................................................................... 16
1.4.1 Planiranje .......................................................................................... 16
1.4.2 Kontroliranje ..................................................................................... 19
1.4.3 Analiziranje ....................................................................................... 21
1.4.4 Informiranje ...................................................................................... 23
1.5 Organizacija in umestitev kontrolinga .......................................................... 25
2 OBVLADOVANJE POSLOVANJA V JAVNEM ZAVODU .......................... 27
2.1 Splošno o stroških ......................................................................................... 30
2.1.1 Vrste stroškov ................................................................................... 31
2.1.2 Stroškovni nosilci .............................................................................. 32
2.1.3 Stroškovna mesta .............................................................................. 34
2.2 Prihodki in problematika delitve poslovanja po vrstah dejavnosti ............... 36
2.2.1 Prihodki v javnem zavodu ................................................................. 36
2.2.2 Prihodki dejavnosti javne službe ....................................................... 38
2.2.3 Prihodki dejavnosti na trgu ............................................................... 39
2.3 Sodila za razmejitev stroškov po vrstah dejavnosti ...................................... 41
2.4 Planiranje stroškov in prihodkov .................................................................. 42
2.5 Obvladovanje stroškov in odgovornost zanje ............................................... 43
2.5.1 Odgovornost za stroške ..................................................................... 45
ii
2.5.2 Oblikovanje stroškovnih mest odgovornosti ..................................... 47
2.6 Informacije za odločanje ............................................................................... 48
3 OPERATIVNI KONTROLING V ZAVODU ZA ZDRAVSTVENO
VARSTVO KOPER .............................................................................................
50
3.1 Predstavitev ZZV Koper ............................................................................... 50
3.1.1 Dejavnost ZZV Koper ...................................................................... 52
3.1.2 Organiziranost ZZV Koper ............................................................... 54
3.1.3 Spremembe v organiziranosti Zavodov za zdravstvo varstvo v letu
2014 ...................................................................................................
56
3.2 Delitev prihodkov po vrsti dejavnosti v ZZV Koper .................................... 56
3.2.1 Dejavnost ZZV Koper kot javna služba ............................................ 57
3.2.2 Dejavnost ZZV Koper na trgu .......................................................... 59
3.3 Sodila za razmejitev stroškov po vrsti dejavnosti v ZZV Koper .................. 60
3.4 Operativno planiranje v ZZV Koper ............................................................. 66
3.5 Spremljanje poslovanja po stroškovnih mestih ............................................ 71
3.6 Nadziranje in ugotavljanje odmikov ............................................................. 76
3.7 Informacije za operativno odločanje v ZZV Koper ...................................... 79
SKLEP ......................................................................................................................... 83
LITERATURA IN VIRI ............................................................................................ 87
KAZALO TABEL
Tabela 1: Razlike med anglo-ameriškim in nemškim pristopom pojmovanja
kontrolinga ...............................................................................................
10
Tabela 2: Razmejitev strateškega in operativnega kontrolinga ............................... 15
Tabela 3: Vrste analiziranja glede na predmet analiziranja ..................................... 21
Tabela 4: Stroški po različnih razvrstitvenih kriterijih ............................................ 31
Tabela 5: Prihodki od poslovanja po vrstah dejavnosti za leto 2012 ....................... 57
Tabela 6: Prihodki javne službe za leto 2012 ........................................................... 59
Tabela 7: Prihodki ZZV Koper na trgu za leto 2012 .............................................. 60
Tabela 8: Stroški po vrstah dejavnosti ..................................................................... 61
Tabela 9: Stroškovna mesta – poročevalske enote v ZZV Koper ............................ 62
Tabela 10: Razmerje zaposlenih v delovnih urah po dejavnosti ................................ 63
iii
Tabela 11: Razmerje kvadrature prostorov po dejavnosti .......................................... 63
Tabela 12: Razmejitev prihodkov posameznih skupin po dejavnosti ........................ 64
Tabela 13: Delitev stroškov z uporabo predlaganih sodil .......................................... 65
Tabela 14: Primerjava delitve stroškov po deležu prihodkov in z uporabo sodil ...... 65
Tabela 15: Poslovni izid pri uporabi obeh načinov razmejitve stroškov ................... 65
Tabela 16: Delni operativni plan dela za oddelek Javno zdravje ............................... 68
Tabela 17: Delni plan kadrov ..................................................................................... 68
Tabela 18: Delni plan izobraževanj ............................................................................ 69
Tabela 19: Delni plan nabave opredmetenih osnovnih sredstev ................................ 69
Tabela 20: Finančni načrt po poročevalskih enotah ................................................... 70
Tabela 21: Finančni načrt ZZV Koper ....................................................................... 70
Tabela 22: Stroški pomožnega stroškovnega mesta ................................................... 73
Tabela 23: Razdelitev preostanka stroškov po ključu delovnih ur ............................ 73
Tabela 24: Stroški po stroškovnih mestih .................................................................. 73
Tabela 25: Poslovni izid stroškovnih mest – poročevalskih enot .............................. 74
Tabela 26: Razdelitev preostanka stroškov SS po ključu števila računov ................. 75
Tabela 27: Stroški po stroškovnih mestih z uporabo ključa 9 ................................... 75
Tabela 28: Poslovni izid stroškovnih mest – poročevalskih enot .............................. 75
Tabela 29: Primerjava plana in realizacije na letni ravni za cel zavod za leto 2012 .. 76
Tabela 30: Primerjava plana in realizacije za mesec marec 2012 za cel zavod ......... 77
Tabela 31: Primerjava prilagojenega plana in realizacije za marec 2012 za cel zavod 78
Tabela 32: Primerjava plana in realizacije za obdobje 1−3/2012 za strošk. mesto SM 78
KAZALO SLIK
Slika 1: Povezovanje operativnega in strateškega kontrolinga ................................ 16
Slika 2: Kontrolna funkcija kontrolinga .................................................................. 20
Slika 3: Hierarhija poročil kontrolinga .................................................................... 24
Slika 4: Kontroling v organizacijski shemi velikega podjetja ................................. 26
Slika 5: Zbiranje in razporejanje stroškov ............................................................... 33
Slika 6: Temeljni členi poslovodskega uravnalnega sistema ................................... 46
Slika 7: Zdravstvena regija Koper ........................................................................... 52
iv
Slika 8: Organizacijska ureditev ZZV Koper .......................................................... 55
Slika 9: Razmerje med prihodki od poslovanja v ZZV Koper ................................ 57
Slika 10: Prihodki javne službe po deležih ................................................................ 59
1
UVOD
Javni zavodi so nepridobitne organizacije. Njihov namen je trajno zagotavljanje storitev in
dobrin, ki stremijo k uspešnemu delovanju družbe kot celote. Temu delovanju v javnem
interesu rečemo dejavnost javne službe. Freeman in Shoulders (1999, str. 1) naštevata
nekaj tipičnih značilnosti nepridobitnih dejavnosti: cilj njihovega delovanja ni ustvarjanje
dobička, ampak zagotavljanje javnih dobrin in storitev; običajno so državna in ne zasebna
last; njihovo delovanje se večinoma financira iz javnih sredstev, in ne s prodajo blaga in
storitev na trgu; temeljne cilje njihovega delovanja določi parlament; delovanje zavodov se
pogosto nadzira; rezultati dela javnih zavodov so težko merljivi.
Dejavnosti, ki jih opravlja javni zavod, Zver (2003, str. 10–13) razvrsti v tri skupine. To so
dejavnost javne službe, ki je financirana iz javnih virov, dejavnost javne službe, s katero
javni zavod nastopa na trgu oziroma je financirana iz zasebnih virov, ter tržna dejavnost
oziroma prodaja blaga in storitev, ki ne sodijo v javno službo, na trgu. Opravljanje
dejavnosti javne službe je lahko v celoti pokrito iz javnofinančnih virov, lahko pa se
financira tudi s plačili iz zasebnih virov oziroma sredstvi, pridobljenimi na trgu. Običajno
se kombinirata oba načina financiranja, saj ustanovitelj ne nameni javnemu zavodu toliko
sredstev, da bi v celoti pokril stroške redne dejavnosti. Od javnega zavoda pričakuje, da bo
z doplačili za storitve javne službe iz zasebnih virov pokril primanjkljaj javnofinančnih
sredstev pri izvajanju redne dejavnosti.
Kamnar (1999, str. 91) opozarja na nasprotja v javnem zavodu: država – trg, javno –
zasebno, pridobitno – nepridobitno. Omenjena nasprotja izhajajo iz institucionalne
ureditve javnega zavoda, ki omogoča opravljanje dejavnosti javne službe in tržne
dejavnosti. Država kot ustanoviteljica določa in financira dejavnost javnega zavoda ter
vanj vnaša birokratski model upravljanja in delovanja, ki na neki način ovira tržno
regulacijo. Zavod v delu svoje dejavnosti proizvaja in prodaja svoje storitve na trgu ter se
obnaša v skladu s tržno logiko. To pa je v nasprotju z osnovno opredelitvijo javnega
zavoda kot nepridobitne organizacije. Tržna dejavnost povzroča dvojno življenje javnih
zavodov, saj po eni strani koristijo ugodnosti neprofitnih organizacij z vidika državnega
financiranja, po drugi strani pa prednosti profitnih organizacij, to je ustvarjanje dobička.
Zaradi različnosti narave pridobitne in nepridobitne dejavnosti javnega zavoda so potrebne
posebne računovodske rešitve pri razmejevanju dejavnosti na pridobitno in nepridobitno in
posebnem obravnavanju ekonomskih kategorij na področju nepridobitne dejavnosti.
Nasprotje javna služba – trg najdemo tudi v Zavodu za zdravstveno varstvo Koper, ki je
ustanovljen z namenom, da na znanstveno-medicinski podlagi strokovno obravnava
probleme zdravstvenega varstva s področij socialne medicine, higiene, epidemiologije in
zdravstvene ekologije ter koordinira te dejavnosti v regiji. Podpora omenjenemu delovanju
je laboratorijska dejavnost, ki ima tudi javno zdravstveni pomen, vendar se njen del
obravnava kot tržna dejavnost. Ta dvojna vloga zahteva od poslovodstva sposobnost
2
iskanja ravnovesja med uresničevanjem svojega poslanstva pri zadovoljevanju potreb
uporabnikov storitev, ki jih v zavodu imenujejo s skupnim imenom javno zdravje, ter med
poslovnimi cilji. Za ustrezne odzive na konkurenčne razmere na trgu in na delovanje
poslovnega okolja potrebuje ustrezne informacije.
Melavc in Novak (2007, str. 37) navajata, da je lahko prav operativni kontroling tisti, ki
vodstvu nudi strokovno podporo s ciljem povečati učinkovitost poslovanja, saj je njegova
temeljna naloga zagotavljanje strokovne podpore poslovodstvu pri dvigovanju ravni
donosnosti in gospodarnosti, ohranjanju kapitala ter plačilne sposobnosti. Temeljni cilj
operativnega kontrolinga je prilagajanje notranjih dejavnikov spremembam v okolju.
Usmerjen je k merljivim ter obvladljivim pojavom in postopkom poslovanja poslovnega
sistema ter k doseganju najboljših sprotnih izidov. Temeljna orodja, ki jih uporablja
operativni kontroling, so orodja operativnega predračunavanja, nadziranja, informiranja,
organiziranja. Nanaša se na krajša obdobja in se posveča ciljem podjetja ter njihovemu
uresničevanju v srednjeročnem in kratkoročnem obdobju.
Zdi se nam, da je zaradi specifičnega položaja javnih zavodov v teoriji in v praksi premalo
pozornosti posvečene kontrolingu v javnih zavodih. Zato v magistrskem delu
predstavljamo operativni kontroling kot podporo vodstvu na področju planiranja,
kontroliranja in informiranja v Zavodu za zdravstveno varstvo Koper.
Analitske službe Zavoda za zdravstveno varstvo Koper, ki na podlagi podatkov iz
računovodstva pripravljajo operativne plane, so lahko uporabniki našega magistrskega
dela. Namen dela je pomoč pri ugotavljanju doseganja načrtovanih ciljev, ugotavljanju
morebitnih odmikov med uresničenimi in načrtovanimi kategorijami, analiziranju vzrokov
zanje in ugotavljanju odgovornosti za stroške. Informacije o tem, ali poslovanje zavoda
poteka na pravi način, se pridobijo s proučevanjem različnih računovodskih kategorij.
Tako nas zanima, ali je bil ustvarjen zadosten presežek prihodkov nad odhodki, ali se lahko
prihodki še zvečajo in stroški zmanjšajo, kakšna je plačilna sposobnost ter kako je z
ohranjanjem vrednosti sredstev v upravljanju.
Poslovodstvu je naše magistrsko delo lahko strokovna podpora pri izboljšanju
ekonomičnosti v zavodu. Vodstvo mora ravnati kot dober gospodar in hkrati delati tako, da
bodo uporabniki storitev iz naslova javne službe in tistih, ponujenih na trgu, zadovoljni.
Operativni kontroling je s pravočasnimi kontrolnimi in analitskimi informacijami podporna
dejavnost poslovodstvu. Cilj dela je s teoretičnimi izhodišči in svojimi pogledi prikazati
pomembnost operativnega kontrolinga, ki zagotavlja vodstvu pomembne informacije v
zvezi z odločanjem o kratkoročnih ciljih zavoda ter o načinih, kako zastavljene cilje tudi
doseči. Kontrolingu v javnem sektorju je tako v teoriji, še bolj pa v praksi, namenjene zelo
malo pozornosti. Zato želimo prikazati in predlagati model operativnega kontrolinga, ki bi
ustrezal proučevanim teoretičnim modelom ter realnim pogojem v Zavodu za zdravstveno
3
varstvo Koper. Končni cilj dela je boljše razumevanje operativnega kontrolinga in
njegovega prispevka k poslovni uspešnosti oziroma neuspešnosti zavoda.
V magistrskem delu uporabljamo predvsem metode, ki temeljijo na proučevanju teoretične
podlage. Opiramo se na strokovno literaturo domačih in tujih avtorjev, vire, članke in
prispevke o novejših spoznanjih s področja kontrolinga s poudarkom na operativnem
kontrolingu. Za doseganje cilja našega dela uporabljamo deduktivno metodo in iz splošnih
spoznanj poskušamo najti pravo rešitev za obravnavani zavod, hkrati pa z induktivno
metodo prelagano rešitev posplošimo, da je uporabna tudi za druge javne zavode.
Uporabljamo znanje, ki smo ga usvojili med magistrskim študijem, ter znanje in izkušnje,
pridobljene na delovnem mestu. Dobljene informacije, skupaj s tistimi iz poslovnih poročil
in drugih internih virov zavoda, z metodo intervjuja zaposlenih vključujemo v svoje
magistrsko delo.
Magistrsko delo je razdeljeno na tri osrednja poglavja. Prvo poglavje je namenjeno funkciji
kontrolinga. Predstavljamo razvoj kontrolinga in njegovo opredelitev ter prikazujemo
podobnosti in razlike v njegovih različnih pristopih. Nato ločujemo strateški in operativni
kontroling, nadaljujemo z nalogami kontrolinga. Posebej utemeljujemo pomembnost
organiziranosti in umestitve sistema kontrolinga v podjetje.
V drugem poglavju pojasnjujemo stališča, ki se tičejo obvladovanja poslovanja v javnem
zavodu. Najprej na kratko predstavljamo nekaj splošno teoretičnih informacij o stroških.
Posebno poglavje namenjamo prihodkom in trenutno nerešeni problematiki njihove delitve
po vrstah dejavnosti, naslednje pa sodilom za razmejevanje stroškov. Poglavje nadaljujemo
s planiranjem prihodkov in stroškov, poudarjamo pomen obvladovanja stroškov ter
prevzemanja odgovornosti zanje ter zaključujemo z ugotovitvijo o pomembnosti
informacij za potrebe odločanja.
Tretje poglavje je praktično in predstavlja operativni kontroling v Zavodu za zdravstveno
varstvo Koper. Po kratki predstavitvi zavoda so na vrsti prihodki ter posebnost njihove
delitve na javno službo in trg ter sodila za razmejevanje stroškov po teh dveh vrstah
dejavnosti. Sledi primer operativnega planiranja, nato pa preidemo na spremljanje
poslovanja po stroškovnih mestih, ki se nadaljuje s predstavljanjem pomembnosti nadzora
in ugotavljanjem odmikov. Nazadnje prikazujemo pomen operativnih informacij za
odločanje.
V sklepu povzemamo temeljne ugotovitve in podajamo že ugotovljene rešitve. Z
razmišljanjem in svojimi predlogi o učinkovitem modelu kontrolinga v Zavodu za
zdravstveno varstvo Koper končamo magistrsko delo.
4
1 FUNKCIJA KONTROLINGA
Pojem kontroling izhaja iz angleške besede to control, ki ima veliko pomenov. Eden od teh
je regulirati oziroma določati, kaj je in kaj naj bi bilo. Tudi slovenski prevod te besede ima
več pomenov, na primer uravnavati, urejati, obvladovati, usmerjati, regulirati, upravljati in
druge. Beseda kontroling v ožjem smislu pomeni nadziranje, kontroliranje ter ugotavljanje
pravilnosti in ustreznosti poslovnih aktivnosti, v širšem smislu pa sodobne načine vodenja,
ki jih izvajajo vodilni v podjetju ob pomoči strokovnih sodelavcev.
1.1 Razvoj kontrolinga
Spletni časopis Kontrolerjev glasnik (št. 1, 2001) govori o začetkih kontrolinga v 15.
stoletju, ko so na angleškem dvoru uvedli funkcijo kontrolerja z nalogo, da nadzira vse
denarne in blagovne tokove. Dobrih 200 let kasneje (leta 1778) je ameriški kongres v javni
upravi ustanovil funkcijo komptrolerja (Comptroller, Auditor, Treasurer, and six
Commissioner’s of Accounts), ki je deloval kot zakladnik in je zagotavljal ravnovesje med
državnim proračunom in državnimi izdatki.
Naloge controllinga v današnjem pomenu izhajajo iz časa razvoja industrije v Združenih
državah Amerike v drugi polovici 19. stoletja, navaja Hočevar (1995b, str. 193). Prvo
delovno mesto comptrollerja so leta 1880 uvedli v železniškem podjetju Athison, Topeka
& Santa Fe Railway System, da bi se izvajale ekonomsko-finančne naloge, prvo delovno
mesto controllerja v industrijskem podjetju pa je bilo uvedeno leta 1892 v General Electic
Company. Controllerji so se v podjetjih začeli pojavljati pogosteje po letu 1920, kar je
bilo pogojeno s takratnimi gospodarskimi razmerami, ki so predstavljale veliko poslovno
tveganje in visoko inflacijo. Podjetja so začutila potrebo po ekonomskih strokovnjakih, ki
bi vodstvom pomagali usmerjati in uravnavati poslovanje. Težišče informacijske
dejavnosti je prešlo od spremljanja preteklih dogodkov, stanj in informiranja o njih k
oblikovanju ciljev in poti za uresničevanje prihodnjih nalog. Hkrati se je pojavila potreba
po presojanju uresničevanja postavljenih ciljev.
Ustanovitev združenja Controller’s Institute of America leta 1931 je bila naslednja faza v
razvoju controllinga, nadaljuje Hočevar (1995b, str. 194). Združenje se je leta 1962
preimenovalo v Financial Executives Institute in je imelo okoli 5.000 članov v Združenih
državah Amerike in Kanadi. Kmalu je začel izhajati časopis The Controller, ki se je
kasneje preimenoval v The Financial Executive. Ustanovljena je bila tudi raziskovalna
ustanova Contollership Foundation, kasneje preimenovana v Financial Executives
Research Foundation. Leta 1976 je imela 9.300 članov in je združevala večino največjih
ameriških podjetij.
Neenak razvoj gospodarstva v Ameriki in Evropi je bil razlog, da se je kontroling v Evropi
5
razvil kasneje, trdi Osmanagić-Bedenik (1991, str. 33). Že v prvi polovici 20. stoletja je
bila za Ameriko značilna večja gospodarska svoboda in večja aktivnost kot v Evropi. Tudi
gospodarska kriza je v Ameriki prej in močneje vplivala na gospodarstvo, kar je
spodbudilo potrebo po močnejšem kontroliranju in načrtovanju. Razlogi za pozen razvoj
funkcije kontrolinga so poleg drugega tudi mednarodna osamitev Nemčije po drugi
svetovni vojni, centralno-linijska organiziranost in pomanjkanje tekmovalnosti. Tako se je
v Evropi začel uveljavljati kontoling šele v drugi polovici petdesetih let 20. stoletja,
opisuje Hočevar (1995b, str. 195). Nemška podjetja so kontroling začela uporabljati pod
vplivom ameriških družb, ki so ga iz matičnih družb prenesle v svoja nemška hčerinska
podjetja. Kasneje je v Nemčiji doživel pravi razcvet, saj so ga raziskovalci sprejeli za svoje
področje, ga intenzivno raziskujejo in objavljajo strokovno literaturo. Kontrolerjev glasnik
(št. 1, 2001) navaja novo filozofijo kontrolinga, ki je prerasla v nastanek nemške šole
kontrolinga. Ta je usmerjena predvsem v notranjo ekonomiko. Že leta 1971 je bila
ustanovljena Controller Akademie in kmalu so tudi na nemških univerzah predavali
kontroling. Sledila je ustanovitev nemškega združenja kontrolerjev Controller Verein in
leta 1997 je nastala mednarodna zveza kontrolerjev International Group of Controlling.
Drugje v Evropi, piše Kontrolerjev glasnik (št. 1, 2001), se je kontroling pojavil v drugi
polovici 70 let, kot posledica velike naftne krize, ko so se podjetja soočila s potrebo po
koreniti racionalizaciji poslovanja. Obenem sta se pojavila tudi rastoča konkurenca in hiter
razvoj novih tehnologij. Treba je bilo veliko bolje obvladovati stroške in procese znotraj
podjetja, pa tudi natančneje opredeliti cilje in načrte.
Bertoncelj (1997, str. 11) omenja prvo pojavljanje kontrolinga v Sloveniji, saj na tem
področju nismo bistveno zaostajali za dogajanji v Evropi. Že okoli leta 1965 je švedska
svetovalna družba uvedla zametke današnjega kontrolinga v podjetju Meblo iz Nove
Gorice. Meblo je bilo takrat vzorno podjetje, ki je prav zato dobilo posebno pravico, pa
čeprav v nasprotju s tedanjimi računovodskimi predpisi, da lahko uvaja kontroling s
pomočjo tuje svetovalne družbe iz naslova mednarodne pomoči. Zamisel o učinkovitosti
kontrolinga za izboljšanje notranje ekonomike je pripomogla k spremembi zakona o
knjigovodstvu v začetku 70. let.
Do širšega uvajanja v druga podjetja je prišlo šele v zadnjih desetih letih, saj je mnogo
podjetij prišlo do spoznanja, da pot k uspešnejšemu poslovanju ne pelje le preko
zmanjševanja števila zaposlenih, temveč tudi povečanja prodaje in zniževanja stroškov.
1.2 Opredelitev kontrolinga
Strokovnjaki opredeljujejo kontroling različno, kar izhaja iz različnih pogledov na funkcijo
kontroliranja. Melavc in Novak (2007, str. 17) ga definirata skozi naloge kontrolerja, torej
tistega, ki je odgovoren za kontroling v podjetju in s svojimi pretežno numeričnimi
informacijami in dejavnostmi skrbi, da poslovni sistem sledi izbranim strateškim ciljem, ki
6
so nujni za dolgoročni obstoj podjetja. Naloge kontrolerja so informacijske in poslovodne
narave. Uresničujejo strateške cilje podjetja, od katerih je najpomembnejši cilj preživetje
podjetja, od tod pa izhajajo operativni cilji, ki pomenijo uresničevanje dobička in njegove
stopnje glede na vložena sredstva. Zagotoviti mora vodenje določenega poslovnega
sistema tako, da bodo uresničene ciljne velikosti. Kontroling je poslovodna modrost,
sodobna zamisel poslovodenja, ki zagotavlja vodenje poslovnega sistema v določeno smer
na podlagi opredeljenih ciljev.
Koletnik (1996, str. 3) vidi kontroling kot koncept sodobnega usmerjanja in uravnavanja
poslovanja podjetja, ki temelji na jasnih ciljih, poteh za njihovo dosego in na strogem
presojanju uresničevanja zadanih nalog. Deyhle (1997, str. 5) pravi, da je kontroling v
prihodnost usmerjeno razmišljanje. Ugotavlja, katere cilje naj bi dosegli, kako bi prišli do
njih, kakšna izhodišča bomo imeli, kdo mora poznati odločitev. Gre za proces opredelitve
ciljev, planiranje in upravljanje.
1.2.1 Ameriški pristop
V anglosaškem oziroma ameriškem pristopu kontrolinga je pogosto, da je v poslovnem
sistemu kontroler glavni poslovodni in finančni računovodja, navajata Melavc in Novak
(2007, str. 31). Odgovoren je za nadzor osebja v računovodski službi in za oblikovanje
informacij v poročilih. Svetuje v postopku načrtovanja, predračunavanja in odločanja na
vseh ravneh in na vseh funkcijskih področjih poslovnega sistema. S poročanjem in
razlaganjem odločujočih podatkov in informacij ima močan vpliv pri usmerjanju
poslovodstva k odločitvam, ki so skladne s cilji poslovnega sistema.
V ameriških gospodarskih družbah, trdi Koletnik (1992, str. 3), je kontroling osredotočen
na:
podjetniško planiranje,
izdelavo in interpretacijo poročil za odločitvene ravni v gospodarski družbi in za
zunanje uporabnike,
izdelavo ekonomskih analiz o dogajanjih v gospodarski družbi in njenem okolju ter
za nadziranje poslovanja.
Računovodja v ZDA se je zaradi prevladujoče odločevalne podpore poslovodjem
preimenoval v kontrolerja, saj je postal oskrbnik odločevalnih ravni z usmerjevalnimi in
usklajevalnimi informacijami. Ukvarja se z odločevalno naravnanim računovodstvom, gre
za poročanje o sedanjosti in prihodnosti, ne pa o preteklosti.
Pri ameriškem pojmovanju je kontroling večinoma izenačen s poslovodnim
računovodstvom, naloge kontrolinga z računovodskimi, kontroler pa s poslovodnim
7
računovodjo. Vključuje notranji in zunanji nadzor. V anglosaški literaturi izraz controlling
označuje upravljalno funkcijo nadziranja, ne pa naloge, ki jih opravlja controller, navaja
Novak (1999, str. 559). Za označevanje nalog controllerja pa se uporablja izraz
controllership. Controller ne izvaja nadzora v smeri linij avtoritete znotraj organizacije,
ampak ima s poročanjem in tolmačenjem relevantnih podatkov močan vpliv, usmerja
poslovodstvo k odločitvam, ki so skladne s cilji podjetja. V večini organizacij je controller
glavni poslovodni in finančni računovodja in odgovoren za opravljanje vseh računovodskih
funkcij. Skozi upravljalno računovodstvo obvladuje tudi stroškovno računovodstvo.
Finančno računovodstvo spremlja poslovne dogodke, ki se pojavljajo v podjetjih v
povezavi z zunanjim okoljem in pripravlja podatke za zunanje uporabnike. Stroškovno
računovodstvo pa spremlja in proučuje poslovne dogodke znotraj podjetja. Zato bi izraz
controller lahko nadomestili z izrazom vodja računovodstva. Izraz accountant, ki bi bil
prevod slovenskega izraza računovodja, je namreč na angleškem govornem področju po
vsebini širši kot izraz controller in lahko označuje tudi zunanjega revizorja.
Kontroling torej štejemo za strokovno pomoč poslovodjem v smislu opravljanja glavne
informacijske funkcije v podjetju, tako navznoter kot tudi navzven. Kontrolerju se
dodeljujejo naslednje naloge:
naloge finančnega računovodenja,
naloge stroškovnega računovodenja,
načrtovanje in nadziranje poslovanja,
analiziranje poslovanja,
sistemska podpora in naloge davčnega področja.
Zaključimo lahko, da ameriški način kontrolnga izhaja iz prakse, to je iz dejansko
opravljenih kontrolerjevih nalog. Te so se skozi zgodovino sčasoma dopolnjevale in
razvijale glede na potrebe v podjetju in potrebe, ki so izhajale iz poslovnega okolja.
Predvsem v preteklosti je poslovno okolje v ZDA dovoljevalo večjo svobodo
gospodarskega delovanja kot drugod po svetu.
Na prvi pogled se zdi ameriški način kontrolinga zelo praktičen, vsebinsko jasen in
organizacijsko enoten. Pojasni delovne naloge kontrolerja, ki jih opravlja bodisi
poslovodni računovodja bodisi kontroler, ki je računovodji podrejen, vendar teoretično ne
opredeli kontrolinga v podjetju. Zato se lahko vprašamo o smiselnosti uvajanja pojma
kontroling in kontroler, saj ga lahko nadomestimo z računovodenjem.
1.2.2 Evropski pristop
Nemški oziroma evropski pristop ne enači kontrolinga z računovodstvom ter kontrolerja z
računovodjem, naloge kontrolerja so drugačne kot naloge računovodje. Med nemškimi
8
opredelitvami ne najdemo nobene, kjer bi bil kontroler usmerjen iz podjetja. Od
ameriškega kontrolerja se bistveno razlikuje po njegovi usmerjenosti navznoter.
Da bi razumeli nemški pristop, moramo ločiti kontroling kot postopek oziroma obseg
nalog kontrolinga, ki ga imata Melavc in Novak (2007, str. 40) za nekakšen teoretični
konstrukt akademskih krogov in opredeljuje, kaj naj bi kontroler delal, in kontrolingom kot
institucijo, ki zares obstaja v praksi in v bistvu določa, kaj kontroler v praksi dela. V
nemškem pristopu je zaznati razkorak med teorijo in prakso, prav tako vsebino pojmov
bolj narekuje teorija kot pa praksa. Ena skupina piscev ugotavlja, da je glavna naloga
kontrolinga koordinacija, druga skupina, da je to krmiljenje, tretja pa informiranje.
Po Hočevarju (1995b, str. 195) lahko povzamemo nekatere opredelitve kontrolinga
nemških avtorjev:
kontroling je sodoben koncept upravljanja podjetja, ki zajema načrtovanje, informiranje,
analiziranje in upravljanje, povezano s stalno krožno, povratno zvezo. Je instrument
upravljanja, ki presega posamezne funkcije in je v pomoč poslovodenju pri odločanju
(Schroder);
kontroling upravlja in uravnava dejavnosti podjetja glede na plan, tako da se dosežejo
cilji podjetja (Heckert, Wilson);
kontroling nudi podporo upravljanju podjetja s pomočjo informacij (Hoffmann);
kontroling pomeni celoto upravljalsko-analitične dejavnosti, ki ima za cilj
razbremenitev in izboljšanje poslovodenja podjetja (Wintwehalter);
kontroling ima vlogo navigatorja na ladji – v podjetju (Preissler, Haberland);
kontroling je poslovno in filozofsko miselno ozadje (Wickenhauser);
kontroling je instrument upravljanja s ciljem načrtovanja, kontroliranja in zagotavljanja
informacij (Horvath).
Še jasnejše so ugotovitve v nemški literaturi, kaj ni kontroling:
kontroling ni revizija, ni kontrola (Schroder);
kontroling ni kontrola (Deyhle);
kontroling ni kapitan na ladji – v podjetju (Preissler);
kontroling ni načrtovanje, kontroliranje, upravljanje (Preissler);
kontroling ni kontrolor ali najvišji organ upravljanja in odločanja v podjetju (Preissler).
Za Koletnika (1996, str. 4) je evropsko računovodstvo (kontroling) odločevalno naravnano
računovodstvo za notranje potrebe. Njegove naloge so:
svetovanje in koordinacija pri izdelavi letnih predračunov, strateških in dolgoročnih
planov podjetja,
9
interni obračuni poslovanja,
prikazovanje poslovne uspešnosti,
skrb za notranje informiranje, ekonomsko svetovanje in za koordinacijo naložb ter
drugih posebnih nalog oziroma njihovo proučitev.
Turk (2002, str. 226) definira nemško različico kontrolinga kot oblikovanja informacij za
notranje potrebe v podjetju, predvsem za potrebe njegovega poslovodstva. Zajema tiste
sestavine računovodenja, ki so zunaj knjigovodenja, torej računovodsko predračunavanje
in računovodsko proučevanje. Je nemška izvedba poslovodnega računovodstva.
Težišče kontrolinga je na notranji ekonomiji. Nosilci odločevalnih ravni dobivajo potrebne
informacije iz odločevalno naravnanega računovodstva, posebej še stroškovnega
računovodstva. Predračuni in analitske informacije o notranji poslovni učinkovitosti in
uspešnosti so orodje za vodenje podjetja in njegovih organizacijskih enot. Računovodska
služba skrbi za notranje informiranje o ekonomskih vidikih vseh procesov, stanj in izidov,
ekonomsko svetuje in spremlja učinkovitost in uspešnost naložb. Prav tako skrbi za
izdelavo strateških (dolgoročnih) in operativnih (letnih) predračunov v podjetju. Pri tem
ima svetovalno in usklajevalno vlogo. Odločevalci imajo jasno opredeljene vloge, zato
želijo od računovodstva le kakovostne (pravočasne in relevantne) informacije za strateško
in operativno odločanje (Koletnik, 1996, str. 4).
1.2.3 Podobnosti in razlike med ameriškim in evropskim pojmovanjem kontrolinga
Podobnosti med ameriškim in evropskim pojmovanjem kontrolinga so (Weber, 1995, str.
15):
ena pomembnejših funkcij kontrolinga je podpora planiranju in realizaciji planov,
opozarjanje na odmike od planov in analiza za pripravo ukrepov, ki vodijo k odpravi
odmikov;
kontroling nudi pomoč pri operativnem vodenju podjetja;
kontrolerji prevzemajo največje breme kontrolne funkcije v podjetju;
organizacija kontrolinga sledi organizacijski strukturi podjetja;
kontrolerji so v veliko primerih nepriljubljeni, saj jih še vedno vidijo kot oviro, ne pa
kot instrument pomoči vodstvu podjetja.
Kot razliko obeh pristopov Režun (2004, str. 17) navaja vsebinsko in organizacijsko manj
jasen evropski pristop, saj so opredelitve kontrolinga zelo raznovrstne, umestitve
kontrolinga v podjetje pa manj enotne kot pri ameriškem pristopu. Po drugi strani pa
nemški pristop bolje opredeli potrebo po kontrolingu v podjetju, ga ne enači z
računovodstvom in mu dodeljuje širše in pomembnejše področje delovanja kot ameriški.
10
Nastale razlike med ameriškim in evropskim pristopom lahko pripišemo razlikam v času
nastopa hitrih sprememb in kriz, sistemu upravljanja, računovodskim načelom, bilančnemu
pravu, pravnim razlikam in glavnemu oblikovalcu računovodskih standardov in so
prikazane v Tabeli 1.
Tabela 1: Razlike med anglo-ameriškim in nemškim pristopom pojmovanja kontrolinga
Oznaka Anglo-ameriški pristop Nemški pristop
Delovno mesto kontrolerja Enači se z delovnim mestom
računovodje oziroma mu je
podrejeno
Dve ločeni delovni mesti
Kontroling z
organizacijskega vidika
Služba računovodstva
oziroma njen del
Več organizacijskih rešitev
(štabna služba, posebna
svetovalna služba v
podjetju)
Naloge kontrolerja Obsegajo notranje in
zunanje računovodstvo
Samo notranje
računovodstvo
Uporabniki storitev
kontrolinga
Zunanji in notranji
uporabniki
Notranji uporabniki
(poslovodstvo podjetja,
menedžerji)
Naloge kontrolinga Operativne narave Operativne in strateške
narave
Dostopnost podatkov Kontroler razpolaga z vsemi
potrebnimi podatki
Podatke si mora priskrbeti
iz drugih enot podjetja
Organizacijska struktura
kontrolinga
Kontroling vključen v
informacijski podsistem (kot
računovodstvo)
Podrejen odločevalnemu
podsistemu (kontroler le
pomaga menedžerjem pri
uresničevanju zastavljenih
ciljev)
Razmerje teorija/praksa Teorija sledi praksi Teorija in praksa sta se
razvijali vzporedno in ne
povsem povezano, saj se
teoretični kontroling ne
ujema s praktičnim
kontrolingom
Pojem kontrolinga Vprašanje smiselnosti
uporabe pojma kontroling
Uporaba pojma kontroling
je razumljivejša
Vir: Š. Režun,Vsebinska in organizacijska utemeljitev kontrolinga v podjetju, 2004, str. 17–18.
1.2.4 Kontroling v Sloveniji
Danes je kontroling prisoten v precejšnjem številu slovenskih podjetij. To so predvsem
podjetja, ki so poslovno povezana s podjetji nemško govorečega področja in pred tem niso
imela razvitega poslovodnega računovodstva, ki bi pripravljalo informacije za odločanje.
Njihovo računovodstvo je bilo omejeno na knjigovodenje, zato so ta podjetja imela večjo
potrebo po vpeljevanju kontrolinga.
11
Po izsledkih raziskave o razvitosti računovodstva v slovenskih organizacijah, ki jo je
Inštitut za revizijo opravil leta 2001, so podjetja, ki imajo kontroling organiziran kot
posebno enoto njene dejavnosti, navedla (Kavčič, 2003, str. 7):
izdelovanje predračunov,
izdelovanje mesečnih analitskih poročil za poslovodstvo,
izdelovanje temeljnih računovodskih izkazov,
izdelovanje statističnih in davčnih poročil,
načrtovanje in zgraditev informacijskega sistema,
ugotavljanje vzrokov za neuspešnost podjetja,
ocenjevanje uspešnosti posameznih poslovodij,
drugo.
Hočevar, Igličar in Zaman (2002, str. 17) kot razlog uvajanja kontrolinga in kontroling
oddelkov v slovenska podjetja navajajo nerazumevanje in nepoznavanje računovodske
funkcije. Računovodstvo je skrčeno le na knjigovodsko funkcijo, ki je osredotočena na
vrednostno obravnavanje podatkov iz preteklosti. Del računovodstva, ki pripravlja
informacije, kot so predračunski računovodski izkazi, računovodska poročila o
proizvodnih in organizacijskih enotah, različni predračuni, analize in obračuni, se v
slovenskih podjetjih pripravljajo v planskih, analitskih oddelkih oziroma v oddelkih
ekonomike. V zadnjem času se je za ta del računovodstva uveljavil izraz kontroling.
Slabost takega pojmovanja je, da lahko prihaja do podvajanja informacijskih funkcij v
podjetju in v izvajanju dela menedžerskih funkcij, kot sta načrtovanje in nadziranje.
Naštete slabosti so razlog, da nekateri avtorji zavračajo uporabo izraza kontroling. Hočevar
(1995a, str. 47) navaja naslednje razloge:
beseda controlling je tujka, ki jo težko pojasnjujejo že tam, kjer je nastala, še težje pa
jo prevedemo in opredelimo v slovenskem prostoru,
controlling je neustrezen izraz za funkcijo, ki podpira poslovodno načrtovanje,
usklajevanje, vodenje in podobno,
uvajanje izraza controlling pomeni zoženje računovodskih funkcij na knjigovodstvo,
kar pa ni v skladu s sedanjim razumevanje računovodstva, ki mora zajemati štiri
sestavine: knjigovodstvo, računovodsko predračunavanje, računovodsko analiziranje in
računovodsko nadziranje.
1.3 Vrste kontrolinga
Razvoju kontrolinga so v veliki meri botrovali problemi operativnega poslovanja, ki so
nastali kot posledica stalnih sprememb v podjetju in njegovem okolju. Na začetku je bil
kontroling osredotočen na kratkoročno odločanje, to je znotraj krajšega časovnega
12
obdobja, navadno enega leta. Spremembe v podjetju samem in njegovem okolju so skozi
vse večjo zapletenost, razgibanost in spreminjanje spodbudile razvoj strateškega
kontrolinga, ki se usmerja k sooblikovanju razvoja podjetja.
1.3.1 Strateški kontroling
Strateški kontroling daje strokovno podporo poslovodstvu pri povečevanju ravni
uspešnosti poslovanja. Zanimajo ga bodoča uspešnost poslovnega sistema, njegova
vitalnost in njegove možnosti za trajen uspeh, navajata Melavc in Novak (2007, str. 37).
Odgovarja na vprašanja:
Ali začeti ustvarjati nov učinek?
Ali vstopiti na nov trg?
Kakšna tveganja in priložnosti pričakujemo v prihodnosti?
Ali prenoviti tehnološki postopek z novimi naložbami?
Orodja strateškega kontrolinga so (Melavc & Novak, 2007, str. 37):
orodja strateškega načrtovanja in predračunavanja, kot so:
- strateški dejavniki uspešnosti,
- zamisel krivulje izkušenj,
- doba koristnosti učinka,
- analize prednosti in pomanjkljivosti ter priložnosti in nevarnosti (SWOT-analiza),
- strateška bilanca stanja,
- portfeljske analize,
- strateški predračuni;
orodja nadziranja, kot je strateško nadziranje;
orodja informiranja, na primer tihi signal, strateški radar;
orodja organiziranja, na primer oblikovanje organizacijske ureditve skladno s poslovno
strategijo ter
orodja ravnanja s človeškimi zmožnostmi, kot je izvajanje strategije ravnanja s
človeškimi zmožnostmi iz poslovne strategije poslovnega sistema.
Koletnik (1996, str. 28) o strateškem kontrolingu trdi, da je neomejen, nima časovnega in
ekonomskega horizonta. Pomeni varovanje obstoja in potencialov podjetja. Strateško
planiranje opredeljuje načine uresničevanja zamisli, poslanstev, smotrov in temeljnih ciljev
podjetja. Ima naslednje naloge:
analizo trga in okolja (ocena priložnosti in nevarnosti),
analizo potencialov in razvoja podjetja (ocena prednosti in slabosti) in
13
analiziranje in izdelovanje strateških planov podjetja (tudi s presojo in izdelavo
dolgoročnih predračunskih računovodskih izkazov).
Namen strateškega kontrolinga (Osmanagić-Bedenik, 1998, str. 46) je nenehno
izboljševanje možnosti za trajen uspeh podjetja in povečevanje vitalnosti podjetja, ki je v
veliki meri odvisna od pravih odločitev v pravem času, načina financiranja podjetja,
izvirnih organizacijskih rešitev, razvoja in uporabe strateških načinov spodbujanja, velik
pomen pa imata tudi raziskovanje in razvijanje novih možnosti.
Usmeritev strateškega kontrolinga pri gradnji možnosti bodočega poslovnega izida nam
postavlja vprašanja, kot so:
Kje (kraj, trg, območje) bi se v prihodnosti lahko dosegal poslovni izid?
S čim (proizvodi, storitve) bi se v prihodnosti lahko dosegal poslovni izid?
Pri katerih kupcih bi se v prihodnosti lahko dosegal poslovni izid?
1.3.2 Operativni kontroling
Operativni kontroling je strokovna podpora poslovodenju, orodje za vodenje poslovnih
funkcij ter določanje sprotnih poslovnih ciljev na vseh ravneh poslovanja. Njegov cilj je
povečanje učinkovitosti poslovanja, obsega pa obdobje do dveh let. Usmerjen je v
učinkovito izrabo razpoložljivih potencialov za doseganje gospodarskih ciljev, poslovne in
finančne uspešnosti ter stabilnosti podjetja.
Za Koletnika (1996, str. 29) je operativno planiranje:
optimalna opredelitev srednjeročnih in letnih ciljev in nalog podjetja ter
opredelitev in merjenje ciljev na vseh ravneh in področjih v podjetju.
Opredeljenost in merljivost ciljev na vseh področjih v podjetju pa našteva:
na ravni podjetja: donosnost sredstev in kapitala, dobiček;
financiranje: likvidnost, finančna struktura in finančna usklajenost;
prodaja: prihodek, pokritje in tržni deleži na vseh trgih, obstoječi in novi proizvodi;
proizvodnja: količina oziroma vrednost proizvodnje po programih, dejavnostih;
kadrovanje: izbor delavcev, izobraževanje, vzdušje v kolektivu;
nabava: količina in vrednost nabavljenih prvin;
raziskave in razvoj: vrednost obstoječih in novih raziskav ter razvojnih nalog;
splošne dejavnosti in službe: program nalog in predračuni stroškov v režijskih
dejavnostih.
14
Računovodstvo zagotovi največ podatkov, in sicer o stroških in učinkih ter poslovni
uspešnosti po organizacijskih enotah.
Za Melavca in Novaka (2007, str. 37) je temeljna naloga operativnega kontrolinga
strokovna podpora poslovodstvu pri dvigovanju ravni donosnosti, gospodarnosti,
ohranjanju kapitala in plačilne sposobnosti ter usklajeno uporabljanje orodij operativnega
kontrolinga.
Najpomembnejša orodja operativnega kontrolinga so:
orodja operativnega predračunavanja, kot so:
- predračuni stroškov,
- predračuni prodajnih cen,
- predračuni prispevka za kritje,
- predračuni sredstev in obveznosti do virov sredstev,
- predračun poslovnoizidnega in denarnega toka,
orodja operativnega nadziranja, kot na primer:
- operativno nadziranje,
- analiziranje vzorcev in odmikov,
orodja operativnega informiranja:
- operativno informiranje in poročanje,
- členjenje sestavin po pomembnosti,
- kazalniki in njihova sestava,
- operativno usklajevanje organizacijskega postopka in ustroja,
ravnanje s človeškimi zmožnostmi:
- usklajevanje nagrajevanja z nadaljnjim izobraževanjem,
- oblikovanje napredovanj in
- strukturiranje dela.
Cilj operativnega kontrolinga je spodbujanje pasivnega prilagajanja spremembam v okolju,
kar pomeni prilagajanje notranjih dejavnikov zunanjemu vplivu. Usmerjen je k merljivim
in obvladljivim pojavom ter doseganju najboljših sprotnih izidov. Je bolj determinističen,
tehnično podprt, a manj kreativen. Vendar ima kljub temu velik pomen, ker podpira
taktične odločitve vodstva s primernimi informacijami o poslovanju podjetja in o
njegovem poslovnem okolju.
1.3.3 Podrobnosti in razlike med strateškim in operativnim kontrolingom
V podjetjih, ki so usmerjena v prihodnost, je strateški kontroling okvir, ki določa delovanje
operativnega kontrolinga. Strateški in operativni kontroling sta povezana, saj se pri
razvijanju in oblikovanju strategije, ki je predstavljena v dolgoročnih načrtih, upoštevajo
15
kupci, dobavitelji, konkurenti, vlagatelji, sodelavci in okolje. Ko je strategija oblikovana,
jo je treba podrobneje opredeliti v obliki operativnih ciljev.
Strateški in operativni kontroling imata različen vpliv na posamezna področja
organiziranosti podjetja, kar je prikazano v Tabeli 2.
Tabela 2: Razmejitev strateškega in operativnega kontrolinga
Področje
Oznake
Operativni
kontroling
Strateški
kontroling osrednja ciljna velikost plačilna sposobnost, dobiček vitalnost
oblikovanje cilja številčno številčno in kakovostno
prevladujoča usmeritev notranjost podjetja okolje podjetja
časovna razsežnost omejena, kratkoročna neomejena, dolgoročna
prevladujoče informacije učinki/stroški
prihodki/odhodki
prejemki/izdatki
raznovrstne informacije iz
notranjosti in okolja
podjetja, moč/slabosti,
priložnosti/nevarnosti
merljivost informacij prvenstveno prvenstveno in podrejeno
stopnja svobode stalnost temeljnih ciljev in
možnost delovanja
zavestna spremenljivost
vseh parametrov
načrtovanja in nadziranja
stopnja strukturiranja in
formalizacije
visoko strukturiran in
formaliziran postopek
omejen na dajanje mreže
nalog
stopnja avtonomije
kontrolerja
avtonomno področje nalog
kontrolerja z medsebojno
pomočjo drugih mest in
nalog
potreba po zelo tesnem
sodelovanju z drugimi
mesti na vseh stopnjah
strateškega poslovodenja
način dela natančno določeno delo,
delne naloge je mogoče
delegirati
visoka stopnja gibkosti pri
delu, večja usmeritev na
skupinsko delo
Vir: N. Osmanagić-Bedenik, Računovodenje (kontroling), 1998, str. 45.
Operativni kontroling vodstvu oziroma odločevalcem nudi strokovno podporo s ciljem, da
se poveča učinkovitost poslovanja, to je donosnost, gospodarnost, da se ohrani kapital in
zagotovi plačilna sposobnost. Na drugi strani se strateški kontroling usmerja in podpira
vodstvo pri doseganju uspešnosti podjetja, to je ustvarjanju pravih proizvodov in storitev
ter izbiri pravih poti do tržišča. Njegov cilj sta dolgoročni razvoj in rast podjetja, usmerjen
pa je k zagotavljanju dejavnikov prihodnjega uspeha podjetja in povečanju njegovih
možnosti za dolgoročni uspeh. Strateški kontroling ni omejen s časovnim in ekonomskim
horizontom. Pomeni sistematično opazovanje, spoznavanje in predvidevanje bodočih
priložnosti in tveganj, da se ohranita podjetje in njegovi potenciali. Tudi operativni
kontroling uporablja potenciale podjetja, vendar jih uporablja s pomočjo usmerjevalnih in
usklajevalnih informacij, zato ga štejemo za instrument upravljanja poslovnih funkcij, ki
16
opredeljuje izrabo razpoložljivih potencialov za gospodarno doseganje ciljev, (Koletnik,
1996, str. 28).
Omenjena razlika med operativnim in strateškim kontrolingom in njuna povezanost v
časovnem horizontu je prikazana na Sliki 1.
Slika 1: Povezovanje operativnega in strateškega kontrolinga
Uresničeno Operativni kontroling Letni Srednjeročni Dolgoročni načrt načrt načrt Strateški kontroling Danes Ekonomsko obzorje
Vir: F. Koletnik, Kontroling, 3. Šola računovodenja (kontrolinga), 2002, str. 26.
1.4 Naloge kontrolinga
Kontroling je razmeroma nova veda in nima posebno dolge tradicije, zato so mogoče
nejasnosti in razlike pri določanju spektra nalog. Obstaja namreč veliko zelo različnih
definicij, opisov nalog in pojasnitev pojmov s področja kontrolinga. Pomembne razlike so
tudi med teoretično obravnavo kontrolinga in med tistim, kar podjetja pod tem imenom
uveljavljajo v svoji podjetniški praksi.
Iz literature izhaja, da se ne glede na to, s katerega vidika opazujemo kontroling (ameriški
ali evropski pristop), v vsakem podjetju odraža skozi štiri temeljne procese: planiranje,
kontroliranje, analiziranje in informiranje.
1.4.1 Planiranje
Sposobnost predvidevanja prihodnosti nam omogoča, da planiramo svoje dejavnosti in s
tem dosežemo želene cilje ali ustrežemo prihodnjim potrebam. Tako kot posamezniki tudi
podjetja planirajo svoje aktivnosti, le da je planiranje v podjetjih kompleksnejše in bolj
dovršeno kot planiranje posameznikov.
17
Planiranje je izjava o hotenju, ki vključuje tudi odločitev, opredeljuje Deyhle (1997, str.
81). S planiranjem se določi, kaj naj bi se storilo oziroma uresničilo. V praksi pa je pogosto
težko določiti, po kateri poti naj gre podjetje. Zato vodstva podjetij zahtevajo od svojih
strokovnih sodelavcev natančne napovedi, da bi se tako izognili neprijetnim odločitvam.
Da je planiranje nujna sestavina vsakega procesa dela in tudi vsakega procesa
gospodarjenja, trdi tudi Lipovec (1983, str. 342). V podjetju je treba neprekinjeno reševati
problem, kako doseči postavljen planski cilj v določenem obdobju glede na vse notranje in
zunanje omejitve, v katerih podjetje deluje. Planiranje je po določenih kriterijih iskanje
poti za poslovanje podjetja, izbira določene poti, ki se pojavlja kot naloga poslovanja
(podrejeni cilj), ter določanje sredstev, s katerimi bomo te naloge opravili v prihodnjem
obdobju na podlagi predvidevanja prihodnjih okoliščin.
V literaturi zasledimo delitev planiranja glede na različne kriterije:
po času (dolgoročno ali razvojno, srednjeročno, kratkoročno ali operativno),
po predmetu planiranja (nabava, proizvodnja, prodaja, kadri, investicije, razvoj in
raziskave, financiranje, organizacija, poslovni uspeh, premoženje),
po obsegu planiranja (proizvod, projekt, delovna enota, strateška enota) in
po značilnostih (vseobsegajoče ali delno, glavno ali pomožno, funkcionalno ali
nefunkcionalno, fazno ali rezultantno, strateško ali taktično, formalno ali neformalno,
javno ali tajno).
Zanimiva je predvsem delitev planiranja na strateško in taktično, s katerim podjetja
poskusijo napovedati prihodnje stanje in razvoj podjetja, ki je v skladu z njihovo strategijo,
vizijo in poslanstvom.
Kontroler pri strateškem planiranju opravlja vlogo koordinatorja in svetovalca. Ima nalogo
organizirati strateško planiranje, oblikovati ustrezno plansko metodologijo, reševati
nasprotja v procesu strateškega planiranja ter izdelati strateški plan, v katerem prevladujejo
opisne kategorije, medtem ko konkretna kvantificiranja planskih ciljev niso predmet tega
plana (Koletnik, 2002, str. 17).
Taktično načrtovanje v praksi najpogosteje razumemo kot letno načrtovanje, ki se ujema s
koledarskim letom, navaja Pučko (1999, str. 119). Redkeje se letno planiranje ujema s
poslovnim letom, ki ni enako koledarskemu. Osnovni namen kratkoročnega načrtovanja v
podjetju je, da ob predvidenih, že z dolgoročnimi planskimi odločitvami opredeljenih
razpoložljivih prvinah delovnih procesov v podjetju, ki so na ta način z vidika kratkega
roka fiksne, določi preostale (spremenljive) prvine tako, da bo poslovanje čim uspešnejše.
Torej je naloga načrtovanja, da ob danih tržnih omejitvah in danih omejenih proizvodnih
zmogljivostih določi iz okvira možnega tisti proizvodni program in take inpute v poslovni
18
proces podjetja, da bo njegovo poslovanje čim uspešnejše. Lahko rečemo, da je taktično
načrtovanje sistematičen proces pretvarjanja dolgoročnih in srednjeročnih planskih nalog v
specifične kratkoročne planske naloge, ki jih bodo morale opraviti posamezne
organizacijske enote v kratkoročnem planskem obdobju.
Letno taktično planiranje je namenjeno izdelavi, ki služi vodstvu na različnih ravneh kot
pomoč pri usmerjanju, vodenju in organiziranju potrebnih kratkoročnih aktivnosti za
dosego ciljev, opredeljenih s strateškimi plani, navajajo Wilson, Roehl-Anderson in Bragg,
(1995, str. 300). V primerjavi s strateškimi plani so taktični bolj razčlenjeni in podrobni. Iz
njih izhajajo natančne opredelitve aktivnosti za dosego kratkoročnih ciljev. Ker se običajno
nanašajo na obdobje enega leta, jih imenujemo tudi letni plani.
Operativni menedžment sprejema kratkoročne odločitve in v skladu s strategijo in
poslanstvom podjetja določa konkretne naloge in ukrepe za dosego ciljev podjetja.
Operativni management se tako ukvarja z reševanjem vsakdanjih konkretnih problemov.
Operativni plan se prične sestavljati v jedru, to je pri planu prihodka, stroškov in dobička,
nato pridejo na vrsto obrobne sestavine, kot so iztržek, prispevek za kritje ter količinski
podatki, kot so količina materiala, strojne in ročne ure ter tudi terminiranje. Najbolje je
planiranje v podjetju zasnovati tako, da začnemo s planiranjem prodaje, ki je pogosto ozko
grlo. Plan prodaje mora biti v skladu s planom proizvodnje, planom financ, planom kadrov
in planom investicij. Ko je izdelano ogrodje plana, ki izpolnjuje ciljno določene kazalnike,
dobi plan pomen voznega reda za naslednje leto in vlogo glasnika obvezne smeri vožnje v
okviru dolgoročnega plana (Deyhle, 1997, str. 90).
Plan je za funkcijo kontrolinga osnovno orodje za usmerjanje poslovnega sistema prav
zaradi možnosti primerjave dejanskih rezultatov s planiranimi. Plan pa ima lahko še
drugačno vlogo v podjetju (Emmanuel, Otley & Merchant, 1991, str. 160):
sistem avtorizacije – menedžerjem različnih področij je s predračunom določen obseg
trošenja;
kanal za komunikacijo (ciljev) in koordinacijo (aktivnosti);
sredstvo za napovedovanje in planiranje – to je osnovna funkcija plana. Napovedovanje
pomeni poskus predvidevanja dogodkov, na katere podjetje skoraj nima vpliva. Plan pa
je nasprotno poskus, kako z uravnavanjem elementov, na katere podjetje lahko vpliva,
oblikovati prihodnost podjetja;
sredstvo za motivacijo;
sredstvo za ocenjevanje uspešnosti ter osnova za odločanje – obstaja možnost
oportunističnega obnašanja menedžerjev, ki namesto dolgoročnim lahko dajo prednost
čim uspešnejšemu doseganju kratkoročnih ciljev, kar jim prinese nagrado.
19
1.4.2 Kontroliranje
Kontroliranje pomeni primerjavo med doseženimi in planiranimi rezultati ter podlago za
ugotavljanje odmikov. Poleg inšpiciranja in revidiranja je po Slovenskem računovodskem
standardu (v nadaljevanju SRS) št. 28 kontroliranje eno od vrst nadziranja. V nasprotju z
inšpiciranjem in revidiranjem, ki sta pretežno popravljalna, pa je kontroliranje
preprečevalno in na strokovnem ugotavljanju zasnovano vzporedno nadziranje, ki ga
opravljajo v nadzirano delovanje organizacijsko vključeni in po načelu stalnosti delujoči
organi.
Za razliko od planiranja je kontroliranje veliko slabše raziskana funkcija in proces. Kot pri
veliko avtorjih v preteklosti v praksi ponekod še danes velja prepričanje, da je bistvo
kontrolinga kontroliranje. Takšno pojmovanje kontrolinga je seveda preozko in zavajajoče.
Za Lipovca (1987, str. 240) je kontroliranje odkrivanje ovir pri uresničevanju planov in
združuje odklone od plana, cilja v dovoljenih mejah. Kontrola mora preprečevati odklone
še preden nastanejo ali pa jih vsaj ugotavljati med nastajanjem, da bi jih bilo mogoče še
pravočasno popraviti. Zato se kontroliranje nanaša na vsako dejanje in vsako posamezno
opravilo v podjetju. Je proces, ki poteka v treh fazah:
pregledovanje organizacije in opravljenega delovanja,
ocenjevanje opravljenega na podlagi predvidevanj,
odpravljanje ovir in odklonov s korektivnim delovanjem.
Kontroler ne nadzoruje, temveč skrbi, da zna vsak sam nadzorovati svoje poslovanje glede
na cilje, ki jih določa poslovodstvo. Zato morajo biti cilji določeni in objektivni, saj
samonadzor deluje le tedaj, če obstajajo načrti in če so z njimi določena merila za
samonadzor. Kontroling se uresničuje s primerjavo med načrtovanim in doseženim in s
proučevanjem odmikov, ki ga spodbudijo k uvedbi sprememb, s katerimi bi, kolikor se le
da, ohranili načrtovano usmeritev pri doseganju ciljev (Deyhle, 1997, str. 9).
Rozman, Kovač in Koletnik (1993, str. 254) navajajo, da kontrola vključuje nenehno
odločanje z namenom uspešne izvedbe plana. Proces kontroliranja se prične z ugotovitvijo
izvedbe, nadaljuje se s primerjanjem izvedbe in plana. Temu sledi ugotavljanje odstopanj
ter iskanja vzrokov za odstopanja. Na koncu so na vrsti predlogi ukrepov, da bi se
načrtovano tudi izvedlo. V primeru, da to ni mogoče, je treba spremeniti načrt. Za uspešno
kontrolo je nujno imeti pripravljen plan in ustrezno organizacijo: nalogo, odgovornost in
avtoriteto posameznikov, tako da se ve, kdo je odstopanje povzročil in kdo bo odpravil
posledice. Ko se uresničeno primerja s planiranim, se ugotovi, ali je treba ukrepati, saj se le
v primeru jasno opredeljene odgovornosti točno ve, kdo mora ukrepati.
Uresničeno ni skoraj nikoli povsem enako planiranemu, trdijo Turk, Kavčič in Kokotec
Novak (2003, str. 185), in izmerjenih odmikov je navadno zelo veliko. Odmik je vedno
20
Planske vrednosti
REALIZIRANO
Dejanske vrednosti
KONTROLING
izražen vrednostno ali številčno, analiziranje prav vsakega pa bi bilo zamudno in
nesmotrno. Če je odmik majhen, so stroški njegovega proučevanja višji kot lahko
ovrednotimo koristnost informacije, ki jo dobimo z analizo takega odmika. Za določitev,
katere odmike proučiti in katere ne, je treba postaviti kriterije pomembnosti odmikov in
dovoljene meje doseganja oziroma nedoseganja plana. Pomembne odmike, ki presegajo
vnaprej določeno mejo, je treba podrobneje proučiti in analizirati, nato pa ustrezno ukrepati
in jih tako odpraviti. Tako kontrolo označujemo za povratno kontrolo.
V nasprotju s povratno kontrolo, ki je za mnogo kritikov prepozna, pa vnaprejšnja,
strateška kontrola odkriva spremembe in bistvene nepričakovane razvoje v različnih
podsistemih okolja podjetja, ki imajo pomemben vpliv na njegovo poslovanje. Vnaprejšnjo
kontrolo lahko opredelimo kot preventivno planiranje, kar ponovno dokazuje povezanost
planiranja in kontroliranja. Možina et al. (1994, str. 347) opredeljujejo osrednjo nalogo
strateške kontrole kot zgodnje odkrivanje in sporočanje »presenečenj«, ki nastanejo v
okolju podjetja, in zgodnje odkrivanje potreb po spremembah, ki zahtevajo nenehno
preverjanje ustreznosti planiranega. Kontrola ni podrejena planiranju, je pa sredstvo za
prilagajanje strateških planov spremenjenemu okolju. Strateška kontrola je vnaprejšnja
kontrola in lahko rečemo, da preizkuša strategijo organizacije in opravlja revizijo celotnih
strateških usmeritev podjetja.
Kontroliranje je vedno primerjanje plana z doseženim, pri operativnem kontroliranju pa
kontroliramo z namenom usmerjanja v prihodnost, kar je razvidno iz Slike 2. Kontrola je
tako podlaga za analizo vzrokov odmikov in iskanje korektivnih ukrepov (Schröder, 1992,
str. 151).
Slika 2: Kontrolna funkcija kontrolinga
Predhodna Naknadna
kontrola kontrola
Vir: K. Ziegenbein, Controlling, 1992, str. 36.
Po Ziegenbeinu (1992, str. 347) poteka proces povratnega kontroliranja skozi stopnje:
določitev kontrolnih meril; opredelimo rezultate oziroma stanja, ki jih nameravamo
21
kontrolirati, ter jim pripišemo, v planu opredeljeno ciljno vrednost;
ugotavljanje doseženih rezultatov s pomočjo informacijskega sistema;
ugotavljanje odmikov med planiranimi in doseženimi rezultati oziroma stanji;
analiza odmikov; ugotavljanje vzrokov odmikov. Na podlagi izkušenj določimo
območje tolerance za odmike in ugotovimo, katere odmike je smiselno nadalje
analizirati. Pri analizi pomembnih odmikov jih razčlenimo na posamične odmike, da
tako lažje pridemo do bistva problema;
predlaganje korektivnih ukrepov, s katerimi skušamo že realizirane oziroma
pričakovane odmike zmanjšati;
spremljanje izvajanja korektivnih ukrepov.
Slabost taktičnega kontroliranja so prepozne potrebne informacije, da bi še pravočasno
popravili uresničevanje planov.
1.4.3 Analiziranje
Analiziranje je proces spoznavanja poslovanja konkretnega podjetja, je priprava za
odločanje v podjetju oziroma v njegovih organizacijskih enotah o izboljšanju uspešnosti
poslovanja s stališča uporabnikov analize (Lipovec, 1983, str. 31). Vrste analiziranja, ki
izhajajo iz predmeta analiziranja, lahko vidimo v Tabeli 3.
Tabela 3: Vrste analiziranja glede na predmet analiziranja
Vrste analiziranja Primeri
analiziranje poslovanja podjetja (notranje
analiziranje)
celovito sistemsko analiziranje poslovanja
analiziranje posameznih strateških skupin
analiziranje strateškega položaja podjetja
analiziranje poslovnih enot
analiziranje posameznih funkcijskih
področij
analiziranje verige vrednosti
analiziranje strukture stroškov
analiziranje okolja podjetja ( zunanje
analiziranje)
analiziranje konkurenčnega okolja
panožno analiziranje
analiziranje dobaviteljev
tržno analiziranje (analiziranje razvoja
trga, nakupnih navad, pogajalske moči
odjemalcev)
analiziranje SWOT ugotavljanje prednosti in slabosti ter
priložnosti in nevarnosti za razvoj podjetja
analiziranje organizacije podjetja spoznavanje organizacije (struktur,
procesov)
podjetja, da bi se o njej ustrezno odločali in
s tem povečali njeno učinkovitost
Vir: V. Jagodnik, Vpliv kontrolinga na uspešnost podjetja, 2010, str. 23.
22
Analiziranje po svoji vsebini in nalogah predstavlja temelj poslovodne kontrole.
Kontroling združuje aktivnosti informiranja, analize, poročanja, stroškovnega
računovodstva in planiranja ter predstavlja strokovni servis in podporo vodstvu podjetja,
svoje izhodišče pa ima v analizi poslovanja. Med upravljanjem in analizo je močna
povezava ter poteka skozi fazo priprave odločitve in fazo kontrole učinkovitosti sprejete
odločitve. Naloga analitika je, da spremlja aktivnosti in odločitve, vendar v njih ne
sodeluje (Jagodnik, 2010, str. 23).
V praksi se z analiziranjem v podjetju ukvarja marsikdo, vendar se je zaradi naraščajoče
kompleksnosti poslovanja in okolja pojavila potreba po profesionalnih analitikih, ki imajo
potrebna analitična znanja ter svoj delovni čas namenijo zahtevnim analizam. Vsak
kontroler mora pred pričetkom analiziranja pripraviti program analize, ki je odvisen od
kompleksnosti, zahtevnosti in rutinskosti analize. Vsak dober program analize vsebuje
naslednje elemente (Lipovec, 1983, str. 97):
opredelitev predmeta analize;
namen analize – komu bodo rezultati koristili ter določitev kriterijev, ki bodo v analizi
uporabljeni;
cilj analize in določitev metode, s katero pridemo do cilja;
opredelitev oblike poročila in razdelitev na poglavja;
rok za dokončanje analize in rok za dokončanje posameznih faz analize;
predračun časa, ljudi, stroškov potrebnih za analizo;
opredelitev uporabnikov analize;
datum sestave programa in podpis njegovega sestavljavca.
Ko je proces analiziranja zaključen, kontroler sestavi končno poročilo o analizi, ki ga
dostavi uporabnikom. Med programom in končnim poročilom o analizi poteka proces
analiziranja, ki je odvisen od vrste analize.
Pri analizi sedanjega poslovanja lahko delo kontrolerja razdelimo na dve fazi (Rozman et
al., 1993, str. 85):
1. faza: opazovanje obstoječega poslovanja, ki se začne s sistematičnim zbiranjem
podatkov o poslovanju kot celoti, po poslovnih funkcijah in proizvodnih prvinah. Zbirajo
se torej informacije o nabavi, proizvodnji, prodaji, kadrih, financah, osnovnih in obratnih
sredstvih, dobičku, premoženju in virih. Nato je treba določiti primerjalno osnovo, na
primer preteklo poslovanje, plan ali poslovanje sorodnega podjetja. S primerjavo se
ugotavljajo pozitivna oziroma negativna odstopanja.
2. faza: diagnoza poslovanja je druga faza, v kateri se poišče vzroke odstopanj. Potrebno je
sodelovanje z vodstvom podjetja, ki bolje kot kontroler pozna vzroke za odstopanja.
23
1.4.4 Informiranje
Podatek je nevtralno sporočilo o dejstvu, ki še ni ovrednoteno. Informacija pa je rezultat
predelave nevtralnih podatkov. Informacija zmanjšuje tveganje, ki je vedno prisotno, ko se
moramo odločiti med dvema ali več možnostmi. Tveganja ne moremo nikoli popolnoma
izločiti, tudi če imamo veliko informacij. V procesu spreminjanja podatkov v informacijo
se podatke preverja, analizira in pripravi v primerni obliki. Informacije so na vhodni strani
opredeljene z možnostjo pridobitve podatkov, na izhodni strani pa s sprejetjem odločitve
(Rozman, 1989, str. 79).
Dobra informacija je (Hočevar, 1998, str. 7):
primerna – prilagojena potrebam pri odločanju, zato morata pripravljavec informacij
(kontroler) in uporabnik informacij (ravnatelj) tesno sodelovati;
pravočasna in točna – uporabnik mora imeti na voljo točno informacijo ob pravem času;
ustrezna – prava informacija za pravega ravnatelja;
popolna – obsegati mora vse podatke, ki so pomembni za poslovne odločitve.
Za Debeljaka (1998, str. 12) imajo znotraj celovitega informacijskega sistema
računovodske informacije pomembno vlogo. Računovodske informacije so kvantitativne in
pretežno finančne ter predstavljajo pomemben del informacij za odločanje vodstva,
predvsem na področju planiranja, kontroliranja in merjenja uspešnosti.
Informacijski sistem je jedro kontrolinga, ki mora odločevalcem na vseh ravneh
pravočasno, problemu primerno in s pravo presojo zagotoviti informacije v pravi obliki in
vsebini ter tako omogočiti usmeritev poslovanja proti ciljem (Schröder, 1992, str. 112).
Kontrolerjeva vloga pri informiranju pomeni na eni strani pridobivanje informacij za
analiziranje, na drugi strani pa posredovanje informacij, poročil o opravljenih analizah,
planih in kontrolah menedžerjem.
Na področju informiranja lahko naloge kontrolinga razdelimo na dva med seboj tesno
povezana dela (Ziegenbein, 1992, str. 369):
sodelovanje pri izgradnji, razvoju in vzdrževanju informacijskega sistema; izvajanje
informacij pogojuje učinkovitost kontrolinga prav z ustreznostjo informacijskega
sistema ter kakovostjo razpoložljivih informacij. Pomembno je, da je notranji
informacijski sistem ustrezno oblikovan, v nasprotnem primeru je naloga kontrolerja, da
ga vzpostavi ter da vse dele informacijskega sistema stalno izpopolnjuje in razvija. Tako
se lahko zagotovi optimalna podpora vodstvu pri odločanju na vseh odločitvenih
ravneh. Za zagotovitev pravočasnih in primernih informacij po vsebini in obliki je
24
nujno, da je informacijski sistem dovolj široko zasnovan in računalniško podprt, hkrati
je pomembno, da so v podjetju vzpostavljeni primerni komunikacijski kanali za prenos
informacij;
izvajanje informiranja; prenašanje informacij od mesta njihovega nastanka do uporabe
imenujemo poročanje. Poročanje je vezni člen med sistemom zagotavljanja informacij
ter sistemom planiranja in kontrole. Pripravljanje poročil je ena temeljnih nalog
kontrolinga. Hierarhična razvrstitev različnih vrst poročil kontrolinga je prikazana v
Sliki 3. V poročilih mora biti prepoznana in ovrednotena realnost plana, poročati morajo
o uspešnosti oziroma neuspešnosti posameznih področij ali nosilcev odgovornosti in
predlagati izvajanje protiukrepov. Poročila morajo odgovarjati na vprašanja:
- zakaj – opredelimo namen poročil. Pri tem moramo najti pravi presek med ponudbo
informacij in potrebami po njih. Prevelika količina informacij uporabnike lahko
zmede, premajhna pa jim ne omogoči pravilne odločitve;
- kako – operedelimo obliko poročil. Poročilo mora biti strnjeno, vendar tako dolgo
kot je treba. Oblika, poudarki in način predstavitve (preglednice, grafi, kazalniki ...)
naj pritegnejo prejemnike in jih usmerijo k ukrepanju.
- kdo – opredelimo prejemnike naših poročil. To je povezano z organizacijsko
strukturo podjetja in z opredeljenim sistemom poročanja;
- kdaj – opredelimo termine poročanja;
- kaj – opredelimo vsebino poročil. Razlikujemo standardizirana, »uradna« poročila in
poročila o odmikih. Standardizirana pogosto vsebujejo preobilico informacij, pri
poročilih o odmikih pa obstaja nevarnost, da informacije preveč prefiltriramo.
Slika 3: Hierarhija poročil kontrolinga
Zgošče- RAVEN STRATEŠKIH ODLOČITEV na skupna
poročila, zgo- Vodstvo ščene primerja- podjetja ve med planiranim in doseženim Poročila o rezultatih RAVEN TAKTIČNIH ODLOČITEV
oddelkov oddelkov, Vodstvo oddelkov primerjava planirano doseženo za oddelke, kazalniki Poročila o rezultatih stroškovnih mest, primerjava planirano doseženo, RAVEN OPERATIVNIH Vodstvo stroškovnih kazalniki ODLOČITEV mest
Vir:P. R. Preissler, Operatives controlling: chechlist; Controlling einsetzen und gewinn: bringend
durchführen, 1988, str. 97.
Pomembna je pravočasnost informacij, da je še mogoča odločitev, sicer se informacije
spremenijo v zgodovinske podatke (Turk et al., 2003, str. 66). Natančnost informacij in
aktualnost določenih rokov poročanja si nasprotujeta. Informacije, ki so brez napak in
25
zanesljive, je treba pridobivati po več stopnjah in jih ustrezno obdelati. V praksi je pogosto
aktualnost poročil pomembnejša od natančnosti.
1.5 Organizacija in umestitev kontrolinga
Večina avtorjev navaja šest situacijskih spremenljivk, ki vplivajo na primerno
organiziranost kontrolinga v podjetju. Poleg okolja še velikost podjetja, organizacijsko
strukturo, tehnologijo, cilje podjetja ter zaposlene.
Glavni razlog za nastanek funkcije kontrolinga je čedalje kompleksnejše in negotovo
okolje podjetja, vodstvo podjetja pa ob tako hitrih in nepredvidljivih spremembah v vseh
podsistemih širšega sistema okolja samo ne more več dobro opravljati svoje funkcije. Zato
potrebuje pomoč kontrolinga. Bolj negotovo in spremenljivo je okolje podjetja, bolj
potrebuje strokovnjake za kontroling. V primeru poslovanja podjetja v okolju z visoko
stopnjo negotovosti je priporočljivo kontroling organizirati kot samostojno, močno, štabno
službo, ki tako opredeli instrumente za zmanjšanje negotovosti (Peemöller, 1992, str. 82).
Večje kot je podjetje, težje je njegovo usklajevanje, trdi Koletnik (2000, str. 29). Zato v
velikih podjetjih veliko bolj potrebujejo pomoč notranjega kontrolinga kot v majhnih
podjetjih, tudi organizacija posebnega oddelka kontrolinga se izkaže za racionalno. V
manjših podjetjih je pogosto računovodja tisti, ki delno prevzame funkcijo kontrolinga, ob
kompleksnejših analizah pa najamejo zunanje strokovnjake. V zelo majhnih podjetjih
večkrat opravlja funkcijo kontrolinga podjetnik sam, ki poleg ostalih nalog opravlja še
operativni kontroling, strateškega pa pogosto zanemari. Takšen kontroling je običajno
nesistematičen in ne doseže pravih koristi. Alternativa za zelo majhna podjetja bi lahko bili
računovodski servisi, kjer bi višje strokovno usposobljeni zaposleni izvajali tudi
»kontrolinški servis«.
Tudi organizacijska struktura podjetja močno vpliva na organiziranost kontrolinga v
podjetju, navaja Peemöller (1992, str. 82). Večja kot je razvejanost in kompleksnost
podjetja, večja je zahteva po uvajanju kontrolinga, predvsem zaradi njegove
koordinatorske vloge. Bolj kot je organizacijska struktura obsežna, bolj je učinkovitost
kontrolinga odvisna od pravilne umeščenosti kontrolinga v njej.
Vrsta tehnologije ne vpliva bistveno na organizacijo kontrolinga v podjetju, navaja
Debeljak (1998, str. 32). Pri posamični in procesni tehnologiji je potreben kontroling
zaradi koordinacije kompleksnejše tehnologije. Pri množinski tehnologiji pa je kontroling
prav tako pomemben zaradi ekonomije obsega in nizkih stroškov na proizvedeno enoto.
Lastnosti zaposlenih se med seboj razlikujejo glede na usposobljenost, samostojnost,
prevzemanje tveganja in odgovornost. Bolj usposobljeni, izobraženi in samostojni kadri se
težje uskladijo, zato je koordinacija med njihovimi delnimi plani zahtevna. Kontroler mora
26
najvišjemu poslovodstvu pomagati, da pogosto nasprotujoče si cilje močnih poslovno-
funkcijskih vodij uskladi v konsistentno celoto. Vloga kontrolinga pri bolj usposobljenih,
izobraženih, samostojnih, ambicioznih in samozavestnih zaposlenih je pomembnejša kot
pri manj izobraženih, manj usposobljenih, manj samostojnih, manj ambicioznih in manj
samozavestnih zaposlenih (Rozman et al, 1993, str. 144).
Kontroling se v podjetju pojavlja v številnih vlogah, oblikah in pomenih. Je podporna
funkcija in je povezana z vsemi poslovnimi funkcijami, zato lahko govorimo o
funkcijskem kontrolingu: finančni kontroling, trženjski kontroling, nabavni kontroling,
kontroling na področju logistike, na področju razvoja in raziskav itd. Tako strukturirano
službo kontrolinga navadno zasledimo v velikih podjetjih, kjer imajo računalniško podprt
in integriran celotni informacijski sistem. Dejavnost kontrolinga je tesno povezana z
upravljanjem podjetja, toda le kot pasivni del upravljalnega podsistema, saj ni namen
kontrolinga upravljanje podjetja temveč zagotavljanje podpore za upravljanje in vodenje
podjetja (Drakulič, 2005, str. 28).
Kadar je podjetje veliko, je kontroling običajno organiziran kot samostojna organizacijska
enota. Predstavlja štabno funkcijo v podjetju in je neposredno podrejena vodstvu ter ga
podpira pri poslovodenju podjetja, kar je razvidno iz Slike 4.
Slika 4: Kontroling v organizacijski shemi velikega podjetja
Vir:M. Drakulič, Kontroling v gradbenem podjetju, 2005, str. 29.
Tak način organiziranosti kontrolinga je smiseln le tedaj, ko ima vodstvo jasno predstavo o
tem, kaj pričakuje od kontrolinga.
Poslovodstvo
Proizvodni
sektor
Komercialni
sektor
Kadrovski
sektor
R & R sektor
Sektor za
ekonomiko
Kontroling
27
Pogosto se kontroling pojavlja v podjetju kot del drugih funkcij, na primer računovodstva
in informatike.
Za podjetje sploh ni nujno, da ima lastno službo kontrolinga. Posebno za manjša, včasih pa
tudi za srednja podjetja, je smiselno, da se poslužijo zunanjih kontrolerjev. Taka odločitev
je lahko smiselna iz ekonomskih in praktičnih razlogov. Odgovorni v podjetju so običajno
obremenjeni s tekočimi nalogami, največkrat tudi nimajo izkušenj na področju kontrolinga.
Nasprotno imajo zunanji izvajalci večje teoretično znanje in praktične izkušnje, ki so si jih
pridobili s ponujanjem svojih storitev različnim odjemalcem. Zato so hitrejši, uspešnejši in
cenejši (Koletnik, 2000, str. 29).
2 OBVLADOVANJE POSLOVANJA V JAVNEM ZAVODU
Podjetja in druge organizacije javnega sektorja so zaradi svojega poslanstva pomemben in
vpliven del družbenega dogajanja, navajata Tekavčič in Peljhan (2004, str. 31). Zanje je
dolgo veljalo, da smejo poslovati predvsem po načelu koristnosti za uporabnike storitev,
ki jih te organizacije opravljajo. V zadnjih letih so zaostrene razmere poslovanja in
spremembe v okolju pripeljale do zahtev po ekonomsko učinkovitem obnašanju tudi v
organizacijah javnega sektorja.
V tistih organizacijah javnega sektorja, kjer je njihova dejavnost v veliki meri prepuščena
tržnim načelom (to je pogosto predvsem v ZDA), se hitro prilagajajo in v svoje poslovanje
uvajajo prijeme, ki so značilni v proizvodnih organizacijah zasebnega sektorja. Sledijo jim
organizacije javnega sektorja v razvitem delu Evrope, medtem ko se v Sloveniji ta proces
odvija zelo počasi. Vendar so vprašanja obvladovanja stroškov in nadziranja poslovanja
vse aktualnejša tudi v slovenskih organizacijah javnega sektorja, ki v svoje poslovanje
uvajajo takšna menedžerska orodja, kot so se uveljavila v proizvodnem sektorju (Tekavčič
& Peljhan, 2004, str. 32).
Organizacije javnega sektorja izvajajo nekatere storitve, ki jih imenujemo javne dobrine.
Javne dobrine niso omejene samo na posamično stranko, temveč so enake za vse
prebivalce. Običajno tem organizacijam cene določi država (Blocher, 2005, str. 7).
Zato, da bi bolje razumeli specifično problematiko, ki izhaja iz organiziranosti,
financiranja in razvrščanja dejavnost, bomo na kratko predstavili še pojem javni zavod.
Javni zavodi so nepridobitne organizacije. Njihov namen je trajno zagotavljanje storitev in
dobrin, ki stremijo k uspešnemu delovanju družbe kot celote. Temu delovanju v javnem
interesu rečemo dejavnost javne službe. Freeman in Shoulders (1999, str. 1) naštevata
nekaj tipičnih značilnosti nepridobitnih dejavnosti:
28
cilj njihovega delovanja ni ustvarjanje dobička, ampak zagotavljanje javnih dobrin in
storitev;
običajno so državna, in ne zasebna last;
njihovo delovanje se večinoma financira iz javnih sredstev, in ne s prodajo blaga in
storitev na trgu;
temeljne cilje njihovega delovanja določi parlament;
delovanje zavodov se pogosto nadzira;
rezultati dela javnih zavodov so težko merljivi.
Javni zavodi so v Sloveniji ustanovljeni s strani države, občine, mesta ali druge z zakonom
pooblaščene osebe javnega prava za izvajanja negospodarskih javnih služb. V 1. členu
Zakona o zavodih (Ur. l. RS, št. 12/1991, 8/1996, v nadaljevanju ZZ) so kot
negospodarske javne službe opredeljene dejavnosti na področju vzgoje in izobraževanja,
znanosti, kulture, športa, zdravstva, socialnega varstva, otroškega varstva, invalidskega
varstva in druge. Tudi v Sloveniji velja, da cilj opravljanja teh dejavnosti ni doseganje
dobička.
Dejavnosti, ki jih opravlja javni zavod, Zver (2003, str. 10) razvrsti v tri skupine. To so:
dejavnost javne službe, ki je financirana iz javnih virov,
dejavnost javne službe, s katero javni zavod nastopa na trgu oziroma je financirana iz
zasebnih virov ter
tržna dejavnost oziroma prodaja blaga in storitev, ki ne sodijo v javno službo, na trgu.
Opravljanje dejavnosti javne službe je lahko v celoti pokrito iz javnofinančnih virov, lahko
pa se financira tudi s plačili iz zasebnih virov oziroma sredstvi, pridobljenimi na trgu.
Običajno se kombinirata oba načina financiranja, saj ustanovitelj ne nameni javnemu
zavodu toliko sredstev, da bi v celoti pokril stroške redne dejavnosti. Od javnega zavoda
pričakuje, da bo z doplačili za storitve javne službe iz zasebnih virov pokril primanjkljaj
javnofinančnih sredstev pri izvajanju redne dejavnosti.
Javni zavodi so nekakšna podaljšana roka države, ki na ta način svojim državljanom
zagotavlja javne storitve. Izvajajo svoje formalno določene naloge in niso samostojni pri
izbiri dejavnosti, ki jo bodo opravljali.
Vendar javni zavodi niso tipične državne ustanove, saj jim ZZ v 18. členu zagotavlja
pravico, da poleg javne službe, za katero so prvenstveno ustanovljeni, smejo opravljati tudi
tržno dejavnost tako kot gospodarske družbe in v tem delu svoje dejavnosti prosto
konkurirajo na trgu. Pri opravljanju tržne dejavnosti javni zavodi uveljavljajo čisti tržni
model. Kljub temu da javni zavodi niso ustanovljeni za ustvarjanje dobička, pa lahko
ustvarijo presežek prihodkov nad odhodki (dobiček). To jih uvršča med nepridobitne
29
organizacije, katerih značilnost je, da ustvarjenega dobička ne morejo prosto razporejati,
temveč ga pretežno smejo nameniti le za razvoj dejavnosti organizacije.
Odvisno od vrste dejavnosti, ki jo javni zavod opravlja, je njihovo financiranje
kombinacija javnofinančnih virov in zasebnih virov. Viri financiranja javnih zavodov so
(Korpič Hrovat, 2006, str. 10):
sredstva ustanovitelja, ko ustanovitelj zagotovi sredstva za začetek poslovanja javnega
zavoda, ni pa nujno, da ga kasneje še financira;
plačila za opravljanje storitev javne službe pridejo od financerja in od uporabnikov
javnih storitev;
prodaja blaga in storitev na trgu, kjer pridobi sredstva od dejavnosti, ki ne spadajo v
javno službo;
drugi viri, na primer donacije, dotacije, darila, volila in drugo.
V javnem zavodu je združenih kar nekaj nasprotij: država in trg, javno in zasebno, profitno
in neprofitno, kar izhaja iz institucionalne ureditve javnega zavoda, ki deli njegovo
delovanje na javno službo in drugo (tržno) dejavnost, navaja Kamnar (1999, str. 91). Na
podoben način bi se moralo deliti premoženje zavoda na javno oziroma državno in nejavno
oziroma zavodsko, vendar državna regulacija tej dvojnosti ne sledi. Birokratska regulacija
se nanaša na dejavnost celotnega zavoda in na svoj način ovira tržno regulacijo, ki naj bi
delovala pri tržni dejavnosti.
Država kot ustanoviteljica javnega zavoda, glavni regulator celotne zavodske dejavnosti,
pretežni lastnik premoženja in financer javne službe vnaša birokratski model upravljanja in
delovanja, za katerega je značilna državno-planska regulacija, omejena finančna in
kadrovska politika, majhen vpliv javnosti in zaposlenih v javnih zavodih na oblikovanje
javnih programov in majhna odzivnost zavoda na potrebe in želje uporabnikov (Kamnar,
1999, str. 91)
Drugi del zavodske dejavnosti, ki je v nekaterih zavodih relativno velik, pa predstavlja čisti
tržni model. Gre za prodajo proizvodov oziroma storitev, ki so jih kupci pripravljeni
plačati in ne sodijo v okvir javne službe. Pogosto cena določa krog uporabnikov, saj izloča
tiste, ki proizvoda oziroma storitve niso sposobni plačati. Tako prihaja javni zavod v
nasprotje z določilom ZZ, ki v 3. členu določa, da javni zavod lahko opravlja dejavnosti, ki
niso opredeljene kor javna služba, če se njihovo opravljanje zagotavlja na način in pod
pogoji, ki veljajo za javno službo. Prav tako teži zavod v tržnem delu svoje dejavnosti k
maksimiranju presežka prihodkov nad odhodki (dobička). K temu ga usmerja tudi država,
ki višino gibljivega dela plače zaposlenih neposredno povezuje z delom zavodskega
zaslužka na trgu. Ob tem trči na svojo institucionalno omejitev, ki zavod določa kot
neprofitno organizacijo (Kamnar, 1999, str. 92).
30
2.1 Splošno o stroških
Smisel vsakega poslovnega procesa je ustvarjanje proizvodov oziroma storitev in prodaja
le teh ob primernem poslovnem izidu. Poslovni proces ne more obstajati brez prvin
poslovnega procesa. Te so (Hočevar, Zaman, & Petrovič, 2008, str. 88):
delovna sredstva (stroji, naprave, inštalacije, orodja, prevozna sredstva, inventar,
zgradbe, zemljišča, biološka sredstva),
predmeti dela (surovine, material, polproizvodi, energija),
storitve (prevozne storitve, popravila, poštne storitev in druge) in
delavci in njihova delovna sila.
Med delovnim procesom se te prvine trošijo. Potroški so količine porabljenih ali
obrabljenih prvin poslovnega procesa, stroški pa so njihov cenovni, vrednostni izraz.
Stroški so torej cenovno izraženi potroški delovnih sredstev, predmetov dela, delovne sile
in storitev.
Teoretično opredelitev stroškov pojmujemo kot vsoto zmnožkov potroškov in cen prvin
poslovnega procesa, kot je razvidno iz enačbe (1), (Tekavčič, 1997, str. 15):
ii
n
i
pQC 1
(1)
pri čemer je:
C strošek
Qi količina poslovne prvine
pi cena za enoto poslovne prvine i
n število različnih prvin poslovnega procesa
Stroške lahko znižamo z znižanjem potroškov ali z znižanjem nabavnih cen. Znižanje
stroškov na enoto poslovnega učinka je pomemben dejavnik pri povečevanju ekonomike
podjetja, ki s tega vidika proučuje predvsem prihodke in stroške. Kadar nastajajo stroški v
poslovnem sistemu, ne nastajajo pa novi učinki, so taki stroški izguba. Ko pa pride do
prodaje takih učinkov, je lahko njihova prodajna cena manjša, enaka ali večja od
stroškovne cene novih učinkov. V prvem primeru se razlika med stroškovno in prodajno
ceno spremeni v izgubo, v drugem primeru ne moremo govoriti o kakršnemkoli poslovnem
izidu, tretji primer pa je najbolj zaželen, saj s prodajno ceno pridobi poslovni sistem
nadomestilo za stroškovno ceno ter tudi še določen dobiček, ki ni nič drugega kot s
prodajno ceno pridobljen novi kapital (Melavc & Novak, 2007, str. 325).
31
2.1.1 Vrste stroškov
Več avtorjev se je ukvarjalo z razvrščanjem stroškov po različnih kriterijih, zato se njihove
razvrstitve razlikujejo po številu in izboru uporabljenih raznovrstnih kriterijev ter po
poimenovanju skupin stroškov znotraj kriterija. Toda vsi vključujejo večino strokovnih
kategorij, podanih v Tabeli 4.
Tabela 4: Stroški po različnih razvrstitvenih kriterijih
Kriterij razvrščanja Vrste stroškov
Glede na prvine poslovnega procesa - stroški delovnih sredstev
- stroški predmetov dela
- stroški dela
- stroški storitev
Pripisovanje posameznim stroškovnim
objektom
- neposredni (direktni) stroški
- posredni (indirektni, splošni) stroški
Izvor z vidika obravnavane poslovne enote - izvirni stroški
- izvedeni (izpeljani) stroški
Obdobje nastanka stroškov - uresničeni (obračunski) stroški:
- pretekli
- tekoči
- načrtovani stroški
Obdobje vplivanja na poslovni izid - stroški, ki se lahko zadržujejo v zalogah
- stroški obdobja
- zapadli stroški
- nezapadli stroški
Odzivanje na spremembe v obsegu
poslovanja (obnašanje stroškov)
- stalni (fiksni) stroški:
- nujni
- odpravljivi (programirani)
- spremenljivi (variabilni) stroški:
- napredujoči (progresivni)
- sorazmerni (proporcionalni)
- nazadujoči (degresivni)
- omejeno stalni stroški
- omejeno spremenljivi stroški
Vrednotenje posameznih stroškovnih
komponent
- dejanski stroški
- ocenjeni stroški
- standardni stroški
Koncepti pomembni za proces odločanja - obvladljivi stroški
- raziskovalni (diferenčni) stroški
- nepovratni stroški
- izogibni (izbežni) stroški
- okoliščinski (oportunitetni) stroški
- odločilni (relevantni) stroški
Vir: M. Tekavčič, Obvladovanje stroškov, 1997, str. 18.
Delitev stroškov glede na njihovo odzivnost na spremembe v obsegu poslovanja je
najpomembnejša z vidika priprave predračunov in priprave računovodskih informacij, saj
32
se spremenjen obseg poslovanja kaže v povečanju ali zmanjšanju le spremenljivih
stroškov, medtem ko fiksni ostanejo nespremenjeni. Spremenljive stroške delimo na
napredujoče, sorazmerne in nazadujoče. Poleg omenjene delitve je za poslovno odločanje
in predvsem za nadziranje kot odločevalno funkcijo stroškov pomembna še delitev glede
na časovni vidik, saj moramo stroške oceniti, še preden se začne proizvajalni proces
oziroma izvajanje storitve.
2.1.2 Stroškovni nosilci
Slovenski računovodski standardi definirajo stroškovne nosilce kot poslovne učinke, zaradi
katerih nastajajo stroški in s katerimi je te stroške treba povezovati. Stroškovni nosilec je
lahko celotna količina istovrstnih ali sorodnih poslovnih učinkov obračunskega obdobja,
posamezen poslovni učinek ali del poslovnega učinka. Stroški po izvirnih vrstah se
razporejajo po stroškovnih nosilcih, s katerimi se podjetje pojavlja na trgu; ti so lahko
začasni ali končni. Končni so tisti, ki so namenjeni prodaji ali vključevanju med osnovna
sredstva podjetja, ostali pa so začasni. Začasni stroškovni nosilci so tudi storitve
proizvajalne, nakupne oziroma prodajne službe ali splošnih služb, ki se razporejajo na
končne stroškovne nosilce pri obračunavanju stroškov na podlagi sestavin dejavnosti. Pri
določanju števila stroškovnih nosilcev mora podjetje upoštevati, ali se ukvarja z množinsko
oziroma procesno dejavnostjo ali, nasprotno, z nizko (serijsko) oziroma posamično
dejavnostjo po naročilih. Stroški po namenskih (funkcionalnih) skupinah so lahko
neposredni ali posredni stroški posameznih stroškovnih nosilcev. Upoštevanje finančnih
stroškov pri takšnem razporejanju je odvisno od odločitev v podjetju (SRS 16, 2006).
Hočevar (2007, str. 68) navaja tri prvine, ki so pomembne pri opredelitvi stroška kot
vrednostnega potroška prvine poslovnega procesa:
s stroški merimo potrošek prvin poslovnega procesa,
stroški so vedno izraženi vrednostno v denarnih enotah, kar omogoča, da so lahko
različni stroški izraženi z enako mersko enoto,
njihov nastanek je vedno povezan z nekim namenom, s stroškovnim nosilcem (angl.
cost objective).
Stroškovni nosilec je le tehnično ime za namen, za katerega se ugotavlja stroške. Ta namen
je lahko proizvod, oddelek, projekt, kupec ali pa kakšna druga stvar ali aktivnost, za katero
želimo ugotavljati stroške. Najprej zberemo stroške po njihovih naravnih vrstah (na primer
stroški materiala, stroški storitev, stroški dela itd.), nato jih razdelimo na enega ali več
stroškovnih nosilcev, kot je razvidno iz Slike 5 (Hočevar, 2007, str. 68).
33
Slika 5: Zbiranje in razporejanje stroškov
Vir: M. Hočevar, Kontroling stroškov: oblikovanje računovodskih informacij za manegersko odločanje,
2007, str. 69.
V podjetju se morajo sami odločiti, kaj bo stroškovni nosilec. Pri vsakem strošku morajo
opredeliti tudi njegovega poslovnega nosilca, saj vsak poslovno upravičen strošek bremeni
neposredno ali posredno ustvarjene učinke. V računovodstvu so to začasni in končni
stroškovni nosilci. Kadar je govora o začasnih nosilcih, potem se to nanaša na proizvode
ali storitve, ki še niso namenjeni trgu. Odločitev o tem, kaj bo poslovni nosilec, je odvisna
od potrebnih informacij, ki jih za odločanje potrebuje vodstvo, ter od tega, kako se stroški
razlikujejo po posameznem nosilcu. Pomembno pa je, da je stroškovni nosilec natančno
določen in razumljiv (Koletnik, 2004a, str. 186).
Zdravstveni zavodi opravljajo storitveno dejavnost, kjer je stroškovni nosilec posamezna
storitev ali pa celotna količina istovrstnih ali sorodnih storitev. Način razporejanja
neposrednih stroškov na stroškovne nosilce ni problematičen, nekoliko kompleksnejše pa
je razporejanje posrednih stroškov. Pod pojmom razporejanje posrednih stroškov na
stroškovne nosilce pojmujemo različne tehnike prenašanja posrednih stroškov. Sama
tehnika prenašanja stroškov in z njo postavitev vzročno-posledične povezave med stroški
in povzročitelji stroškov nam omogoči objektivnost in uporabnost informacije. V teoriji in
praksi obstaja kar nekaj metod prenašanja posrednih stroškov na stroškovne nosilce.
Posamezne metode kalkulacij se razlikujejo po tem, kakšna je uporabljena osnova za
razporejanje posrednih stroškov, saj velja, da se le-ti prenašajo na stroškovne nosilce z
uporabo ključev, kot je prikazano v enačbi (2), ki so razmerje med posrednimi stroški in
osnovo (Čižman, 2004, str. 91).
stroški materiala
oddelek sestavljanja
izdelek 1
izdelek 2
izdelek 1
izdelek 2
strojni oddelek
izdelek 3 izdelek 3
34
Ključ za razporejanje splošnih stroškov = splošni stroški
osnova 100 (2)
Osnova za razporejanje splošnih stroškov so lahko na primer neposredni stroški dela,
neposredni materialni stroški, skupni neposredni stroški, ure neposrednega dela, število
zaposlenih in podobno. Pomembna je izbira pravilne osnove, ki mora biti čimbolj
povezana s kategorijo splošnih stroškov, ki jih razporejamo na podlagi izbrane osnove
(Tekavčič, 1997, str. 20).
2.1.3 Stroškovna mesta
Stroškovno mesto običajno opredeljujemo kot funkcijsko, prostorsko ali stvarno zaokrožen
del podjetja, na katerem ali v zvezi s katerim se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je
mogoče razporejati na stroškovne nosilce (proizvode) in je zanje nekdo odgovoren. Ni
pomembno vedeti samo, kateri stroški so nastali pri nastajanju nekega poslovnega učinka,
vedeti moramo tudi, na katerem mestu so nastali (Hočevar, 2007, str. 85).
SRS 16 (2006) podobno opredeljujejo stroškovna mesta:
stroški po izvirnih vrstah se razporejajo po stroškovnih mestih, ki omogočajo najmanj
ločeno spremljanje stroškov proizvajanja, stroškov nakupovanja, stroškov prodajanja in
stroškov skupnih služb pa tudi kasnejše ločeno ugotavljanje stroškov po področnih in
območnih odsekih ter odhodkov, ki se nanašajo na ustavljeno poslovanje;
število stroškovnih mest v podjetju je treba prilagoditi njegovi velikosti, organiziranosti,
posebnosti proizvajanja oziroma poslovanja, uporabljeni metodi razporejanja stroškov
po poslovnih učinkih in oblikah kontroliranja;
pri oblikovanju stroškovnih mest je treba upoštevati popolno razporeditev stroškov, ki
odpadejo na posamezne poslovne učinke, ter zagotoviti pregled gibanja stroškov na
ožjih področjih odgovornosti za njihovo nastajanje in za potek poslovnega procesa.
Stroškov stroškovnih mest ne smemo enačiti z neposrednimi oziroma posrednimi stroški
končnih stroškovnih nosilcev, navaja Mayr (2007, str. 244), saj se neposredni stroški
posameznega stroškovnega mesta lahko glede na končni stroškovni nosilec pojavijo kot
posredni (splošni) stroški. Zelo pomembna je ta delitev pri serijskem kot tudi pri
posamičnem ustvarjanju poslovnih učinkov, kjer so najprej znani le neposredni stroški,
posredne ali splošne stroške pa je treba šele izračunati z znanimi koeficienti dodatka
(ključi). Neposredni stroški že na začetku bremenijo celoto poslovnih učinkov, medtem ko
so obremenjeni s posrednimi ali splošnimi stroški šele prek stroškovnih mest, na katerih
poteka ustvarjanje učinkov.
35
Stroškovno mesto je zbiratelj tistih stroškov, za katere je neposredno ali posredno
odgovoren stroškovni nosilec, razlaga Koletnik (2004a, str. 188). To je računovodski
pojem, ki ga uporabljamo v povezavi s stroškovnimi nosilci in nam služi kot pomoč pri
ugotavljanju lastne oziroma stroškovne cene proizvodov in storitev.
Stroškovna mesta so področno (funkcionalno), prostorsko in stvarno zaokroženi deli
podjetja. Koletnik (2004a, str. 188) loči:
proizvajalna stroškovna mesta:
- stroškovna mesta temeljne dejavnosti,
- stroškovna mesta pomožne dejavnosti,
- stroškovna mesta stranske dejavnosti,
neproizvajalno stroškovno dejavnost:
- stroškovna mesta nakupne dejavnosti,
- stroškovna mesta splošne oziroma upravne dejavnosti,
- stroškovna mesta prodajne dejavnosti.
Vrsto in obseg stroškovnih mest izbere vodstvo podjetja glede na velikost in organizacijsko
sestavo podjetja, posebnosti procesov, uporabe metod obračunavanja poslovanja in
notranjega nadzornega sistema. Na ta način je omogočeno pravilno in pravično
ugotavljanje stroškov po mestih ter začasnih in končnih stroškovnih nosilcih, omogočena
sta tudi popolnejši izračun in nadzor poslovanja. Vsi procesi ne potekajo istočasno in
enakomerno, zato vsa stroškovna mesta in njihovi stroški niso vselej vključeni v vse
procese ustvarjanja poslovnih učinkov (Koletnik, 2004a, str. 189).
Hočevar, et al. (2008, str. 100) menijo, da je vedno mogoče povezati stroške s tistimi
mesti, na katerih so nastali. Govorijo o stroškovnih mestih, vendar vsako delovno mesto še
ni posebno stroškovno mesto. Katera delovna mesta je smiselno obravnavati kot eno
stroškovno mesto, je odvisno od namena delitve poslovnega sistema na stroškovna mesta.
Namena delitev sta:
omogočanje popolnejšega obračuna stroškov po posameznih poslovnih učinkih
(združevanje stroškov, ki imajo enako ali podobno gibanje) in
omogočanje pregleda gibanja stroškov na tistih področjih, ki so zanje odgovorna
(združevanje stroškov, ki spadajo v isto pristojnost).
Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih ima dvojen pomen (Turk et. al, 2003, str.
115):
omogočanje pravilnejše razporeditve splošnih stroškov na stroškovne nosilce in
omogočanje pregleda gibanja stroškov na tistih mestih, za katere je nekdo odgovoren.
36
2.2 Prihodki in problematika delitve poslovanja po vrstah dejavnosti
Turk (2002, str. 573) definira prihodke s prodajno vrednostjo prodanih količin proizvodov,
trgovskega blaga, materiala in storitev. Prihodki so tudi drugi zneski, s katerimi se
pokrivajo odhodki istega obdobja pri ugotavljanju poslovnega izida.
Po opredelitvi iz SRS 18 so prihodki povečanja gospodarskih koristi v obračunskem
obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga) in
zmanjšanja dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave).
2.2.1 Prihodki v javnem zavodu
Javni zavod mora prihodke prav tako kot odhodke izkazovati v skladu z Zakonom o
računovodstvu (Ur. l. RS, št. 23/1999, v nadaljevanju ZR), ki napotuje na uporabo tudi
drugih podzakonskih predpisov. Ključno pri javnih zavodih je (Štrekelj & Čižman, 2007,
str. 5):
pri izkazovanju prihodkov ter odhodkov javni zavodi upoštevajo načelo poslovnega
dogodka po pravilih, ki se nekoliko, vendar ne bistveno, razlikujejo od pravil, ki veljajo
za gospodarske družbe, oziroma kot je to določeno v SRS;
pri izkazovanju prihodkov (prejemkov) in odhodkov (izdatkov) po načelu denarnega
toka javni zavodi upoštevajo pravila, ki veljajo za druge uporabnike enotnega kontnega
načrta.
Prihodki se pripoznajo, ko se upravičeno pričakuje, da bodo vodili do prejemkov, če ti niso
uresničeni ob nastanku, je zapisano v SRS 18 (2006). Prihodki so povečanja gospodarskih
koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanja sredstev (denarja ali terjatev zaradi
prodaje blaga) ali zmanjšanj dolgov (zaradi opustitve njihove poravnave). Prihodki in
povečanja sredstev oziroma zmanjšanja dolgov se tako pripoznajo hkrati. Prihodki se delijo
na :
poslovne prihodke,
finančne prihodke in
druge prihodke.
Poslovni in finančni prihodki skupaj predstavljajo redne prihodke. Poslovni prihodki so
prihodki od prodaje in drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi odločitvami.
Prihodke od prodaje sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov, blaga, materiala
in storitev v obračunskem obdobju (razen finančnih prihodkov na tej osnovi). Med
poslovne prihodke sodijo tudi sredstva iz proračuna, ki jih zavod prejme za pokrivanje
odhodkov v obračunskem obdobju. To so namenska sredstva, ki jih javni zavodi prejmejo
37
iz javnofinančnih virov za izvajanje svojih nalog. Pri izračunu sredstev, ki pripadajo
javnemu zavodu, se uporabljajo normativi, standardi ter metodologije za izračun cen in
drugo, glede na vrsto izvajane dejavnosti. Omenjena sredstva se po načelu poslovnega
dogodka prikažejo kot prihodki od prodaje blaga in storitev, po načelu denarnega toka pa
kot transferni prihodki (Zupančič & Čižman, 2008, str. 32).
Med prihodki se izkazujejo tudi sredstva, prejeta od financerja za pokrivanje stroškov
amortizacije. Namenska sredstva, prejeta iz javnofinančnih virov za pridobitev
neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev, se ne izkazujejo med
prihodki, temveč povečujejo obveznosti do virov sredstev.
Kot posebna vrsta prihodkov se pojavljajo prevrednotovalni poslovni prihodki, ki
nastanejo pri odtujitvi neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev kot
presežek prodajne vrednosti nad knjigovodsko vrednostjo. Javni zavod tak dobiček pri
podaji neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev lahko evidentira med
prevrednotovalnimi prihodki le v primeru, da zagotavlja sredstva za pokrivanje stroškov
amortizacije iz prihodkov, kar pomeni, da ima v svoji prodajni ceni blaga ali storitev
vračunan tudi strošek amortizacije. Učinki prevrednotovanja opredmetenih osnovnih
sredstev zaradi okrepitve pa se ne izkazujejo med prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki,
temveč povečujejo vire sredstev.
Finančne prihodke SRS 18 (2006) opredeljuje kot prihodke od naložbenja. Pojavljajo se v
zvezi s finančnimi naložbami in sestavljajo jih obračunane obresti, deleži v dobičku drugih
in prevrednotovalni finančni prihodki.
Druge prihodke predstavljajo neobičajne postavke (izredni prihodki) in ostali prihodki, ki
povečujejo poslovni izid. Naknadno ugotovljeni prihodki ne spadajo med druge prihodke,
temveč povečujejo poslovne oziroma finančne prihodke.
Javni zavodi morajo v skladu z 9. členom ZR v poslovnih knjigah in poročilih zagotoviti
ločeno spremljanje poslovanja in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih
sredstev za opravljanje javne službe od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz
naslova prodaje blaga in storitev na trgu. Zagotavljati morajo možnost ocenjevanja
namembnosti, gospodarnosti in učinkovitosti porabe sredstev javnih financ in s tem
preglednost porabe javnih sredstev. Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem
evidentiranju različnih dejavnosti (Ur. l. RS, št. 33/2011, v nadaljevanju ZPFOLERD-1)
nalaga, da se za vodenje ločenih računovodskih evidenc po posameznih dejavnostih
uporabljajo sodila, ki temeljijo na računovodskih načelih. Obveznosti uporabe sodil so
prosti tisti javni zavodi, katerih letni čisti prihodek v dveh poslovnih letih znaša manj kot
40 milijonov evrov. V teoriji in praksi obstajajo različna stališča o razločevanju med
javnimi službami in drugimi dejavnostmi. Različna mnenja so predvsem o tem, kdaj je
38
govora o javni službi, kdaj pa gre za druge dejavnosti in katere sploh so te druge
dejavnosti. K nejasnostim sta prispevali zakonodaja in praksa. Prva predvsem z
nedosledno, nejasno in neodločno opredelitvijo pridobitne, tržne gospodarske in lastne
dejavnosti v predpisih, druga pa z opravljanjem različnih dejavnosti in z razpolaganjem s
sredstvi, pridobljenimi iz različnih dejavnosti (Korpič Horvat, 2006, str. 5)
Storitve, ki se pojavljajo pri opravljanju posameznih javnih služb, so različne, zato jih
definicije javnih služb, vsebovane v predpisih, ne morejo zajeti v celoti. Zato so resorna
ministrstva pristojna za pojasnjevanja, ali določena dejavnost spada pod javno službo.
Ministrstvo dopolnjuje področno zakonodajo in ustanovitvene akte javnih zavodov z izdajo
ustreznih navodil. V primeru, da resorno ministrstvo še ni določilo sodil za razporejanje
prihodkov in odhodkov na dejavnost javne službe in tržno dejavnost, jih lahko javni zavod
določi in sprejme sam.
Javni zavodi tako izkazujejo prihodke ločeno po vrstah in namenih iz naslova opravljanja
javne službe, iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu in drugih virov. V ustanovitvenem
aktu zavoda je zapisano, katera je njegova osnovna dejavnost, zato pri izkazovanju
prihodkov iz poslovanja posamezne dejavnosti ne bi smelo prihajati do težav.
Vendar Računsko sodišče pri izvajanju revizij javnih zavodov ugotavlja, da ni enotnega
pristopa k razmejevanju prihodkov javne službe od tržne dejavnosti kljub posameznim
navodilom in usmeritvam ministrstev. Do tega prihaja zaradi preohlapnih in nenatančnih
navodil in sodil za razporejanje prihodkov in stroškov na javno službo in tržno dejavnost.
2.2.2 Prihodki dejavnosti javne službe
Javna služba je dejavnost posebnega družbenega pomena in temelji na javni potrebi, kar je
nekaj, ki ne zadovoljuje le posameznika, ampak celotno prebivalstvo, navaja Bohinc
(2005, str. 37). Ta javna potreba zaradi svojega pomena in obveznosti prerašča v oblastno
funkcijo oziroma v javno službo. Oblast, čeprav poveri izvajanje javne službe javni ali
zasebni osebi, ohrani odgovornost za obseg, vrsto in pravilnost izvajanja javnih služb. V
javnem interesu je njeno trajno in nemoteno delovanje, zato jo na podlagi zakona ali
odloka ustanovi država ali občina.
Temeljno načelo izvajanja javnih služb je enakopravnost. S tem je mišljena pravica
dostopa vseh uporabnikov pod enakimi pogoji, kar za izvajalce javne službe pomeni:
obveznost zagotavljanja storitev tako, da bo vsakomur na voljo,
obveznost uporabe enotne temeljne cene, ki mora biti dovolj nizka, da je javna služba
vsakomur na voljo.
39
Drugo načelo je stalnost in kontinuiranost. Izvajalčeva dolžnost je zagotavljanje redne
oskrbe brez prekinitev in ne glede na stroške in morebitno izgubo.
Tretje načelo je adaptivnost, ki pomeni, da se morajo javne službe prilagajati razvoju in
potrebam ter prenehati, če ni več potrebe oziroma če se potreba lahko zadovolji na tržni
način (Bohinc, 2005, str. 38).
Javna služba se navadno opravlja v nepridobitnem sektorju, katerega namen ni ustvarjanje
dobička. To seveda ne pomeni, da prihodki in odhodki niso pomembni za delovanje
organizacij tega sektorja, saj so sredstva za dosego cilja, ne pa cilj sam, razlaga Pevcin
(2008, str. 185). Značilno za ta sektor je pridobivanje sredstev iz številnih virov. Glavni
namen njihovega delovanja je zagotavljanje nekaterih javnih dobrin in s tem
zadovoljevanja potreb širše skupnosti.
Ciljna tržišča za doseganje svojih prihodkov si organizacije, ki izvajajo javno službo,
izbirajo po svoji privlačnosti za posamezne ciljne skupine (Trunk, Širca, & Tavčar, 1998,
str. 48). V nekaterih segmentih svojega delovanja se obnašajo po zgledu proizvodnje
izdelkov. To pomeni:
kar najmanjšo prilagoditev posameznim uporabnikom,
velike količine storitev,
izvajanje standardiziranih storitev, vendar osebno obravnavanje vsakega uporabnika,
do uporabnikov prijazna ureditev, a brez možnosti večjega vplivanja na storitev,
zahtevnost do uporabnikov storitev – vnaprejšnja določitev, kaj želijo, biti ob času na
kraju storitve, po storitvi hitro prepustiti mesto drugim.
Kot že napisano, se javna služba financira iz javnofinančnih virov ter iz zasebnih virov.
Vprašanje, ki se kar samo zastavlja, je, zakaj se ti prihodki, če so ustvarjeni na trgu, ne
štejejo k tržni dejavnosti javnih zavodov. Ministrstvo za finance je v odgovor opozorilo na
osnovno značilnost neprofitabilnih javnih služb, to je oblikovanje cene. Cene javnih
storitev javnih služb določi ustanovitelj, kar pomeni, da se cena ne oblikuje prosto ob
pogojih ponudbe in povpraševanja na trgu. Prihodki, ki jih javni zavod sicer ustvari na
trgu, vendar brez možnosti svobodnega oblikovanja cene, zato lahko spadajo le k
prihodkom za izvajanje javne službe, ne pa k tistim, ki so pridobljeni s prodajo blaga in
storitev na trgu. Pomembno je torej, kakšna storitev je bila opravljena, in ne kdo je njen
plačnik (Zver, 2003 str. 19).
2.2.3 Prihodki dejavnosti na trgu
Glavna sprememba, ki jo v zadnjem času doživljajo nepridobitne organizacije, je čedalje
večja zahteva po komercializaciji njihovega delovanja. Te zahteve se izražajo skozi
40
spremembe načina financiranja, ki zahtevajo večje pridobivanje sredstev na trgu, trdi
Pevcin (2008. str. 194). Komercializacija poslovanja je v nekakšnem nasprotju z namenom
njihovega delovanja, vendar v praksi pridobiva pomen in obseg. Njihovo delovanje se vse
manj razlikuje od delovanja zasebnih pridobitnih organizacij.
Za opredelitev tržne dejavnosti si lahko pomagamo z določbami o virih financiranja
zavodov. 48. člen ZZ določa, da zavod pridobiva sredstva za delo med drugim tudi s
prodajo blaga in storitev na trgu. ZR pa zavezuje organizacije, da morajo zagotavljati
spremljanje poslovanja in prikazovanje izida poslovanja posebej s sredstvi javnih financ in
posebej s sredstvi, pridobljenimi s prodajo blaga in storitev na trgu. Zato tržno dejavnost
lahko opredelimo kot dejavnost, katere proizvode ali storitve zavodi prodajajo na trgu, s
tem ko opravljajo svojo temeljno dejavnost. S prodajo blaga in storitev na trgu zavodi
ustvarjajo prihodke tudi iz opravljanja gospodarskih dejavnosti.
Pomembno je poudariti, da zavodi ne morejo opravljati katerekoli tržne dejavnosti, temveč
le gospodarsko dejavnost, ki je namenjena opravljanju dejavnosti, za katero je zavod
ustanovljen – dejavnosti javne službe. Se pravi, gre za omejitev opravljanja gospodarskih
dejavnosti oziroma dovolitev opravljanja tistih gospodarskih dejavnosti, ki so povezane s
temeljno dejavnostjo.
Treba je upoštevati, da javne službe niso predmet evropskega prava, ker se financirajo iz
državnega proračuna, zato pa je predmet evropskega prava tržna dejavnost zavodov. Iz
tega izhaja, da morajo biti pogoji za poslovanje javnih zavodov, ko ta opravlja
gospodarsko dejavnost, enaki kot za zasebne ponudnike blaga in storitev na trgu, sicer se
šteje, da dobivajo državno pomoč, ki lahko izkrivlja konkurenco na trgu (Krpotič Horvat,
2006, str. 10).
Cene proizvodov in storitev so v pristojnosti samega zavoda, ki se pri njihovem
oblikovanju srečuje s tržno konkurenco drugih ponudnikov. Cena naj bi pokrivala stroške
tržne dejavnosti in sorazmerni delež splošnih stroškov, obvezno mora biti vključen tudi
strošek amortizacije neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev. Cena mora
vsebovati tudi del dobička, katerega višina je odvisna od politike zavoda do tega dela
poslovanja in od konkurence. Obnaša se po pravilih gospodarskih družb, to pomeni, da
skuša maksimirati dobiček oziroma presežek prihodkov nad odhodki. Pri uporabi tega
dobička iz tržne dejavnosti pa je javni zavod omejen, saj bi ga uporabil pretežno za
opravljanje in razvoj osnovne dejavnosti javnega zavoda, se pravi javne službe.
Ministrstvo za zdravje (2010) je v svojem navodilu, glede delitve prihodkov po vrstah
dejavnosti zavodov za zdravstveno varstvo in Inštituta za varovanje zdravja, za tržne
prihodke opredelilo vse nezdravstvene storitve, analize in izdelave študij s področja
varovanja zdravja, ki presegajo redni obseg dejavnosti in niso financirane z javnimi
sredstvi.
41
2.3 Sodila za razmejitev stroškov po vrstah dejavnosti
Za ugotavljanje uspešnosti poslovanja posamezne vrste dejavnosti je ključnega pomena
čim doslednejše razmejevanje stroškov oziroma odhodkov med obema dejavnostma. ZR v
16. členu predpisuje razmejevanje stroškov na del, ki se nanaša na opravljanje javne
službe, in del, ki se nanaša na tržno dejavnost.
Nekateri odhodki se lahko že na podlagi dokumentacije neposredno pripišejo ustrezni
dejavnosti. Druge odhodke razvrščajo javni zavodi na podlagi ustreznih sodil, o čemer
govori Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge
osebe javnega prava (Ur. l. RS, št. 115/2002) v svojem 23. členu in nalaga resornim
ministrstvom pripravo sodil delitve stroškov po dejavnostih, če ti niso razvidni iz
dokumentacije. Če ni ustreznejših sodil, pa lahko javni zavodi uporabijo razmerje med
prihodki, doseženimi pri opravljanju posamezne dejavnosti.
Kot smo že napisali, večina resornih ministrstev ni natančno opredelila sodil za
razporeditev stroškov na javno službo in tržno dejavnost. Javni zavodi v večini primerov
niti nimajo v svojih notranjih aktih opredeljenih sodil za razporeditev odhodkov na obe
vrsti dejavnosti. V primerih, ko pa so ta sodila zapisana v njihovih notranjih aktih, so zelo
ohlapna, nenatančna, nejasna in subjektivna ter se zelo razlikujejo med zavodi.
Vsi zaposleni v zdravstvenem zavodu, ne glede na to, ali opravljajo dejavnost javne službe
ali tržno dejavnost, imajo status javnega uslužbenca. Njihov položaj določa poleg Zakona o
delovnih razmerjih (Ur. l. RS, št. 42/2002) in v manjšem delu Zakona o javnih uslužbencih
(Ur. l. RS, št. 63/2007-UPB3) tudi področna zakonodaja.
Plače zaposlenih so odvisne tudi od izvajanja tržne dejavnosti. Tisti, ki izvajajo tržno
dejavnost, lahko iz tega naslova ob pogoju, da ustvarjajo presežek odhodkov s trga,
pridobijo posebno delovno uspešnost in jo v višini 50 odstotkov ustvarjenega presežka
namenijo za plače. Posebna delovna uspešnost se lahko izplača le ob soglasju ustanovitelja,
čeprav v tem delu zakonodaja ni najnatančnejša.
Predpisi dejavnosti javne službe ne definirajo, zato v teoriji in praksi obstajajo različna
mnenja o tem, kdaj se neka dejavnost izvaja kot javna služba in kdaj gre za druge
dejavnosti, ki jih običajno označujemo kot gospodarske oziroma tržne dejavnosti. V
številnih predpisih so te opredelitve zelo nedosledno in nejasno uporabljane, zato pogosto
prihaja do nerazumevanja. Zato je treba uporabiti sodila, ki se uporabljajo pri razmejevanju
teh stroškov. Če se sodila ne določijo, se prikaže nerealen izkaz poslovanja iz naslova tržne
dejavnosti.
ZPFOLERD-1 nalaga vodenje ločenih računovodskih evidenc po posameznih dejavnostih
z uporabo sodil, katerih naloga je razporejanje posrednih stroškov po dejavnostih. Sodila
42
morajo temeljiti na aktivnostih, ki te stroške povzročajo. Če teh aktivnosti ni mogoče
določiti, se uporabijo sodila delitve posrednih stroškov na podlagi deleža neposrednih
stroškov.
2.4 Planiranje stroškov in prihodkov
Taktično planiranje pomeni opredelitev konkretnih načrtov za posamezno leto. S pojmom
taktično planiranje označujemo vrsto planiranja, dokument pa navadno nosi naziv letni
plan. Je realizacija strateških usmeritev, opredeljenih v strategiji razvoja zavoda v
posameznem poslovnem letu. Prilagaja se značilnostim zdravstvenega zavoda.
Planiranje je prisotno in zelo pomembno v vseh zdravstvenih sistemih, tudi v tržnih
sistemih zdravstvenega varstva. Pomembno je, da sprejemamo planiranje kot proces, v
katerem se preverja uresničevanje pričakovanj plačnikov zdravstvenih storitev in mogoče
poti razvoja zavoda v prihodnje.
Zdravstveno varstvo je v Sloveniji organizirano v obliki javne službe, ki se izvaja v mreži
javne zdravstvene službe. Mreža javne zdravstvene službe, kamor sodijo tudi zavodi za
zdravstveno varstvo, je organizirana tako, da v čim večji meri zagotavlja pravočasnost,
dostopnost, kakovost in učinkovitost, ki so osnova za glavne cilje osnutka zdravstvene
reforme iz leta 2003. Izvajanje zdravstvene dejavnosti poteka javno, zasebno in kot
kombinacija obeh. (Bohinc et al., 2005, str. 44).
Pristop k izdelavi letnega plana se razlikuje glede na velikost, kompleksnost in vrsto
dejavnosti, ki jo izvaja javni zavod. Ker terja priprava letnih planov daljše obdobje, se
priprave pričnejo že pred začetkom poslovnega leta. Postopek planiranja se prične s
pripravo izhodišč za pripravo letnega plana, ki imajo navadno za podlago naslednje
(Bohinc et al., 2005, str. 92):
kratko analizo tekočega poslovanja zavoda – običajno se ta pripravi za prvih devet
mesecev poslovanja, saj se v tem času že pokažejo odstopanja od planskih podatkov.
Ima dvojen namen: služi za pripravo ukrepov, potrebnih za sprotno ukrepanje, in tako
odpravo odstopanj realizacije v primerjavi s plani, hkrati pa je podlaga za pripravo
planov za naslednje leto;
opredeljene strateške usmeritve zavoda (strateški plan), ki so vsako leto predmet
presoje. Ena od pogostih strateških usmeritev je pozitivno poslovanje zavoda.
Poslovanje zdravstvenih zavodov je postavljeno na predpostavki, da se v poslovanju ne
ustvarjajo dobički, vendar tudi ne izgube. Zato je za vodstvo ena težjih nalog, kako
obvladati procese v zdravstvenem zavodu, da bo realizirana pogodba o izvajanju
storitev na eni strani in doseženo poslovanje na drugi strani;
analizo uresničevanja pogodb z glavnimi plačniki, ki je usmerjena v količinsko presojo
opravljenih storitev;
43
predloge oddelkov za povečanje obsega ali uvajanje novih storitev, ki na eni strani
povečujejo stroške, vendar dolgoročno prinašajo nove prihodke;
spremembe znotraj zavoda (reorganizacijo, prestrukturiranje, izločitve, modernizacije in
drugo).
Sprejeta izhodišča so osnova za sestavo letnih planov zavoda. Plani so sestavljeni iz
delovnih programov zavoda in iz finančnega načrta zavoda. Delovni program planira
fizični obseg dejavnosti za naslednje leto, finančni načrt pa zajema pričakovane prihodke
in stroške poslovanja za naslednje leto. Sestavni del finančnih načrtov je plan investicij in
plan investicijskega vzdrževanja. Letni plan se pripravi za vsako organizacijsko enoto
posebej in za zavod kot celoto (Bohinc et al., 2005, str. 97).
Pri pripravi finančnih načrtov se ločeno od dejavnosti javne službe prikazujejo tudi
prihodki in odhodki za opravljanje tržne dejavnosti. Principi planiranja tržne dejavnosti se
razlikujejo od principov planiranja javne službe. Za tržno dejavnost je predpogoj dobro
poznavanje trga in ocena prostih zmogljivosti za izvajanje tržne dejavnosti. Kadar ima
zavod tudi programsko strukturo finančnega načrta, je treba vsak tržni program ovrednotiti
posebej in pri tem upoštevati tudi sorazmerni delež posrednih stroškov, za kar se
uporabljajo sodila.
2.5 Obvladovanje stroškov in odgovornost zanje
Obvladovanje stroškov je trajna skrb poslovodstva ter ostalih zaposlenih v podjetju, meni
Koletnik (2004b, str. 2). Občasna skrb za stroške in občasni programi za naknadno
zmanjšanje stroškov ne prinašajo pomembnih uspehov, samo vnaprejšnje obvladovanje
obsega, sestave in dinamike stroškov lahko znatno prispeva k preudarnemu poslovanju
podjetja.
Takemu obvladovanju stroškov pravimo proaktivno obvladovanje stroškov. Kaže se v
stalnem, sistematičnem in pravočasnem iskanju možnosti za zmanjševanje stroškov. Tu ni
govora o kratkoročnih prihrankih, temveč gre za dolgoročne izboljšave. Za tako
obvladovanje stroškov je značilno (Koletnik, 2004b, str. 6):
stalno obvladovanje stroškov, ne samo v kriznih razmerah,
izhodišče vseh aktivnosti je zadovoljstvo kupcev,
stroške je treba spremljati za celoten poslovni proces, ni dovolj, da spremljamo
posamezno ali omejeno poslovno področje,
preventivno zagotavljanje kakovosti, ki prepreči dodatne stroške odprave
pomanjkljivosti,
vsak zaposleni je soodgovoren za stalno izboljševanje procesov, proizvodov in storitev.
44
Vzpostavitev stroškovnega računovodstva za lastne, notranje potrebe (obvladovanje
stroškov) je v podjetju nepogrešljiv spoznavni vir za stalno obvladovanje stroškov. Gre za
nenehno evidentiranje in presojanje stroškov po vrstah in stroškovnih objektih ter za
evidentiranje in presojanje notranje poslovne uspešnosti po proizvodih in storitvah, kupcih,
trgih, organizacijskih enotah in podobno. Poleg računovodskih poročil so potrebna še
druga neračunovodska poročila, kot so:
čas izpolnitve naročila,
obseg in vrsta napak pri proizvodih ali storitvah,
primerjava stroškovnih prednosti in slabosti v primerjavi s konkurenti s pomočjo
primerjalne analize (benchmarking).
Nezadostno poznavanje stroškov lahko povzroči napačne poslovne odločitve v podjetju.
Napačne informacije o stroških lahko pripeljejo do spodbujanja napačnih prioritet in
osredotočanja na napačne težave, kar poslabša položaj podjetja. Tako se vse bolj
uveljavljajo novi pogledi na računovodstvo. Večjo vlogo imajo računovodski sistemi in
metode, ki omogočajo hitre odzive nosilcev odločevalnih ravni. To zahteva mnogo
poenostavitev in odmike od tradicionalne računovodske natančnosti, ki je značilna za
evidentiranje (razvidovanje) stroškov po stroškovnih nosilcih in stroškovnih mestih.
Danes morajo podjetja ponuditi kakovostne proizvode in storitve ob čim nižjih stroških, če
želijo preživeti v vedno hujši tekmi s konkurenti. Bistvena sestavina zmanjševanja stroškov
je njihov nenehni nadzor in uvajanje odgovornosti za nastale stroške. Slabost tradicionalnih
stroškovnih sistemov je nezmožnost njihove prilagoditve spremembam v poslovnem
okolju. Trend je v povečanju deleža stroškov, ki se jih s ključi razporeja na stroškovne
nosilce. Izbira pravega ključa postaja vse težja naloga, saj napačno izbrani ključi za
razporejanje splošnih stroškov vodijo do napačnih informacij o stroških posameznih
stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev. Pogosto so izdelki, ki so narejeni v velikih
serijah in z nizko kompleksnostjo, preveč obremenjeni s stroški, dobiček se skriva v razliki
do pravilne obremenitve. Nasprotno se dogaja s kompleksnimi izdelki, ki se proizvajajo v
manjših količinah in so na ta način premalo obremenjeni s stroški, v primerjavi s prodajno
ceno pa izkazujejo prevelik dobiček. Nezanesljive informacije tako lahko vodijo do
popolnoma napačnih sklepov in odločitev.
Moderno obvladovanje stroškov se še razvija in temelji na stroškovnem in poslovodskem
računovodstvu. Veliko je različnih mnenj o tem, katera osnovna orodja, tehnike in metode
so neposredno ali posredno povezani z obvladovanjem stroškov. V literaturi jih pogosto
imenujejo sodobna menedžerska orodja. Gre za iskanje novih rešitev za povečanje
uspešnosti poslovanja v sodobnem poslovnem okolju, ki zahteva od podjetij doseganje
poslovne odličnosti. Sodobno usmerjeno podjetje mora poznati vsa orodja in jih kritično
uporabiti glede na naravo svojega poslovanja. Nekatera orodja so namenjena obvladovanju
stroškov, druga pa so celostna menedžerska orodja, ki se le v posameznem elementu
45
nanašajo na obvladovanje stroškov. Vsa pa zahtevajo poznavanje značilnosti posameznih
aktivnosti poslovnega procesa. Podjetje se mora osredotočiti na aktivnosti, ki prispevajo k
vrednosti z vidika zahtev kupcev, in odpraviti oziroma skrčiti tiste, ki k tej vrednosti ne
prispevajo (Tekavčič & Pelhan, 2004, str. 33−35).
Tekavčič in Peljhan (2004, str. 35) ugotavljata, da je izzivov za organizacije v javnem
sektorju vedno več. V takih razmerah morajo tako kot zasebna podjetja težiti k poslovni
odličnosti. S poslovno odličnostjo se običajno označuje stroškovno učinkovito povezanost
aktivnosti znotraj vseh organizacijskih enot z namenom nenehnega izboljševanja poslovnih
učinkov, ki zadovoljujejo želje uporabnikov storitev.
Tudi od slovenskih javnih zavodov se terja vedno bolj prožno poslovanje, ki se lahko hitro
odzove na spremembe v okolju. V takšnih razmerah potrebujejo informacije, ki bodo poleg
njihovega uspeha in finančnega stanja pokazale tudi človeške, tehnološke, razvojne in
druge zmožnosti. Naloga države je, da svojim državljanom zagotovi ustrezno kakovost
storitev javnega sektorja ter z vzpostavljenimi mehanizmi nadzoruje poslovanje teh
organizacij. Od vseh organizacij javnega sektorja mora zahtevati učinkovito načrtovanje,
organiziranje, vodenje in nadzor procesov v organizaciji ob zagotavljanju stroškovne
učinkovitosti. Čeprav niti v tuji literaturi ni zaslediti poglobljene raziskave o uporabi
menedžerskih orodij, ki prispevajo k obvladovanju stroškov v javnem sektorju, so
najpogosteje omenjena orodja (Tekavčič & Peljhan, 2004, str. 36):
koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa,
benchmarking in
uravnotežen izkaz poslovanja.
2.5.1 Odgovornost za stroške
Dnevna naloga poslovodstva je skrb za gospodarno proizvajanje in čim nižje stroške. Pri
zmanjševanju stroškov je pomembna vpeljava nadzora nad njimi in določitev odgovornosti
za njihov nastanek. Poslovodstvo se seveda ne more ukvarjati z vsakdanjimi dogodki ter
sprejemati vseh operativnih odločitev, saj je njegova prva naloga sprejemanje dolgoročnih
odločitev in oblikovanje strategije organizacije. To seveda pomeni, da mora odgovornost
za vsakdanje poslovne odločitve in vsakdanji nadzor prenesti na nižje poslovodstvo. Ta
proces se imenuje decentralizacija, za posledico pa ima oblikovanje organizacijskih enot,
ki jih imenujemo mesta odgovornosti. Stopnja decentralizacije in z njo povezana stopnja
prenosa pooblastil na nižje ravni je različna. Odvisna je od več dejavnikov, kot so
tehnologija, okolje, velikost organizacije, in tudi od volje vrhnjega poslovodstva za prenos
pooblastil na nižje nivoje. V teoriji in praksi obstajajo različne vrste mest odgovornosti, ki
se razlikujejo prav po stopnji decentralizacije odgovornosti za nastajanje poslovnih
dogodkov (Turk et al., 2003, str. 257).
46
Poleg zmanjševanja stroškov in doseganja večje uspešnosti organizacije se s prenosom
kompetenc in pooblastil na nižje nivoje vrhovnemu menedžmentu omogoči ukvarjanje s
strategijo podjetja. Ne glede na obseg odgovornosti, ki je prenesena na posamezno mesto
odgovornosti, ima slednje lastnosti (Turk et al., 2003, str. 259):
ima eno odgovorno osebo,
opravlja eno ali več konkretnih nalog s številčno opredeljenimi cilji in
ima potrebna sredstva, v okviru katerih je razmeroma samostojno.
Z delegiranjem nalog se na podrejene ne prenašajo samo dolžnosti in pooblastila, temveč
tudi odgovornost za izvedbo prenesene dolžnosti. To mora biti izvedeno na tak način, da
nadrejeni še vedno ostane odgovoren za izpolnitev celotne dolžnosti, torej tudi
delegiranega dela. Prav zato je pomembno, da se najdejo načini za ocenjevanje delovanja
nalog tistih, ki so prejeli delegirane naloge in pooblastila. Sistem računovodstva
odgovornosti je v podjetjih organiziran prav s ciljem zagotavljanja primerjav med
uresničenim in planiranim poslovanjem po organizacijskih enotah (mestih odgovornosti)
podjetja. Te primerjave služijo kot podlaga nadrejenim poslovodjem za ocenjevanja
uspešnosti poslovanja podrejenih poslovodij oziroma organizacijskih enot, ki jih vodijo.
Vodstvo podjetja je zadnja raven, ki je odgovorna za vse stroške oziroma prihodke in
odhodke. Za potrebe njihovega odločanja morajo poročila vsebovati kumulativne zneske
vseh faz poslovanja (Čadež & Hočevar, 2008, str. 207).
Slika 6: Temeljni členi poslovodskega uravnalnega sistema
5. Povratna informacija
5. Povratna informacija
Vir: S. Čadež & M. Hočevar, Stroškovno računovodstvo, 2008, str. 208
Nastanek poslovodskega uravnalnega procesa je tesno povezan z decentralizacijo
odločanja v podjetju. Tako morajo poslovodje prenesti del svojih pooblastil ter tudi
1. nadrejeni poslovodja
1. podrejeni poslovodja
4. izvedba
3. okolje
2. poslovni proces
47
odgovornosti na podrejene poslovodje, naloga nadrejenih poslovodij pa je, da nadzorujejo
poslovanje podrejenih poslovodij oziroma organizacijskih enot, ki jih njim podrejeni
poslovodje vodijo. Ta proces lahko razberemo iz Slike 6. Osnovni element je tako linijski
poslovodja (1). Podrejeni poslovodja, ki uravnava poslovni proces (2), mora sprejemati
takšne odločitve, da se bodo lahko uresničili določeni cilji. Ker na uspeh poslovanja
vplivajo tudi dejavniki okolja, na primer državna regulativa, delovanje konkurentov in
vedenje potrošnikov, je treba te dejavnike (3) prav tako upoštevati pri ocenjevanju
uspešnosti in učinkovitosti delovanja podrejenega poslovodje in njegove organizacijske
enote (4). Delovanje poslovodskega uravnalnega sistema je odvisno predvsem od
povratnih informacij (5), ki vsebujejo primerjavo predračunskih ciljev z uresničenimi
rezultati poslovanja. Ta primerjava omogoča poslovodsko odločanje o spremenjenih
poslovnih ciljih, iskanju novih načinov delovanja, spremembah v metodah odločanja,
novih predvidevanjih, spremembah v poslovnem procesu ter spremembah v merjenju in
nagrajevanju rezultatov poslovanja. Ta del računovodstva, ki omogoča primerjavo med
načrtovanim in uresničenim poslovanjem podrejenih organizacijskih enot, imenujemo
računovodstvo odgovornosti (Čadež & Hočevar, 2008, str. 208).
Mesta odgovornosti je mogoče ločiti glede na to, ali se vložki in izložki mesta
odgovornosti dajo izraziti vrednostno oziroma z denarnimi enotami (Čadež & Hočevar,
2008, str. 213):
stroškovno (odhodkovno) mesto odgovornosti je mesto odgovornosti, na katerem se
vložki merijo v denarnih enotah, njegovi izložki pa so izraženi v nedenarnih enotah;
dobičkovno mesto odgovornosti je mesto odgovornosti, katerega uspešnost se meri kot
razlika med prihodki in odhodki;
naložbeno mesto odgovornosti je mesto odgovornosti, na katerem opazujemo in merimo
donosnost naložb.
2.5.2 Oblikovanje stroškovnih mest odgovornosti
Stroškovno mesto odgovornosti je mesto odgovornosti, na katerem poslovodja odloča in je
odgovoren v okviru svojih pooblastil samo v zvezi s planiranimi stroški.
Ugotavljanje stroškov po stroškovnih mestih ima dvojen namen:
omogočiti pravilnejšo razdelitev splošnih stroškov na stroškovne nosilce in
omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih mestih, za katera je kdo dogovoren.
Za poslovodsko ugotavljanje odgovornosti zaposlenih je zanimivejši drugi namen, ki se
ukvarja s stroški po mestih odgovornosti. Dejstvo je, da za znesek stroškov ne morejo
odgovarjati proizvodi, temveč ljudje, vključeni v proces proizvajanja teh proizvodov. Tako
je mogoče postaviti vprašanje odgovornosti za stroške le v primeru, če jih poznamo po
48
stroškovnih mestih, kjer je zanje nekdo odgovoren. Stroškovna mesta obstajajo že v
klasičnem računovodstvu, vendar odgovornost zanje ni skladna s klasično hierarhično
organizacijsko strukturo. Odgovornost za stroške, ki so zajeti po stroškovnih mestih, se
pojavlja samo enkrat, dejansko pa se odgovornost za iste stroške razteza na več ravni. Tako
je na vsakem mestu odgovornosti treba poznati ne samo stroške, za katere obstaja tam
neposredna odgovornost (kot je to v primeru stroškovnih mest), ampak tudi tiste stroške, ki
se izvorno pojavljajo na podrejenih mestih in za katere tam obstaja neposredna
odgovornost. Razlika je v tem, da so na vsakem mestu stroški prve skupine razčlenjeni
analitično, stroški druge skupine pa so predstavljeni sintetično. Ta rešitev se ponavlja,
dokler ne pridemo do najvišje ravni odgovornosti (Čadež & Hočevar, 2008, str. 214).
Stroškovna mesta odgovornosti lahko razčlenimo v dve osnovni skupini (Čadež &
Hočevar, 2008, str. 216):
standardna stroškovna mesta odgovornosti, kjer je znesek stroškov za izvedbo določene
naloge mogoče določiti tehnološko oziroma je mogoče določiti standardne stroške za
določena opravila. Za ta mesta odgovornosti velja, da ne sme biti v ospredju le
stroškovni kriterij, temveč mora odgovorni poslovodja skrbeti tudi za ustrezno kakovost
in obseg učinkov. Tipični predstavnik te vrste mesta odgovornosti je proizvajalni
oddelek;
diskrecijska ali razsodnostna mesta odgovornosti, za katera je značilno, da se ustreznost
zneska nastalih stroškov ugotavlja z merjenjem (razsodnostjo), in ne na podlagi
postavljenih tehnoloških standardov. Nekatere enote v podjetju imajo izložke, ki jih ni
mogoče meriti z denarnimi enotami. Sem spadajo pravni, računovodski, prodajni,
razvojni in podobni oddelki. Nadzor nad stroški v teh oddelkih je omejen na obseg, ki
ga določa predračun stroškov (plan) zanje, kar tudi edino omejuje delovanje njihovih
poslovodij.
2.6 Informacije za odločanje
Računovodski informacijski sistem je najpomembnejši vir finančnih informacij v podjetju.
Informacija je podatek, ki ima pomen in uporabno vrednost za tistega, ki mu je namenjena.
Informacije se običajno pridobijo z obdelovanjem podatkov. Računovodski informacijski
sistem je enotna struktura znotraj podjetja ali kake druge organizacije, ki s pomočjo
fizičnih ali drugih virov prevaja ekonomske podatke v računovodske informacije z
namenom, da bodo različni uporabniki te informacije lahko koristno uporabili« (Wilkinson
& Cerullo, 1997, str. 8).
Poslovodno računovodstvo predstavlja tisti del računovodskega informacijskega sistema,
ki poslovodstvo podjetja oskrbuje z informacijami za poslovno odločanje. Podatke in
informacije črpa iz stroškovnega računovodstva na eni strani in finančnega računovodstva
na drugi strani. Stroškovno računovodstvo spremlja in proučuje pojave v notranjem
49
delovanju podjetja, finančno računovodstvo pa spremlja in preučuje transakcije podjetja z
drugimi partnerji. Za računovodske informacije velja, da zadevajo vrednostno (v denarnih
enotah) izražene poslovne transakcije. Zato to velja tudi za informacije o uspešnosti
poslovanja podjetja, ki jih prejme poslovodstvo (Turk et al., 2003, str. 15). Pomembno je,
da so informacije ustrezne in zanesljive, saj so podlaga za presojo in oceno preteklih,
sedanjih in bodočih poslovnih dogodkov ter s tem odločanja vodstva o poti doseganja
zastavljenih ciljev (Lewis & Pendrill, 1996, str. 13).
Uporabniki informacijskega sistema niso le zaposleni v podjetju (vključno z vodstvom
podjetja), ki bi jim lahko rekli tudi notranji uporabniki, ampak tudi nekatere druge, zunanje
skupine udeležencev v poslovanju podjetja. Lastniki podjetja, posojilodajalci in
kreditodajalci ter vladne službe so primeri zunanjih skupin udeležencev v poslovanju
podjetja, s tem da imajo zakonsko podlago do vpogleda v določene informacije. Obstajajo
pa tudi druge skupine, na primer potencialni vlagatelji, kupci in različne javnosti, ki sicer
nimajo pravne podlage, na osnovi katere bi lahko zahtevali vpogled v poslovanje podjetja,
pa vendar se zanj zanimajo. Informacijske potrebe posameznih udeležencev so seveda
različne. Lastniki podjetja, pa tudi potencialni lastniki, imajo interes, da na vložena
sredstva dobijo čim večji donos, zato povprašujejo predvsem po informacijah finančne
narave. Potrebe po informacijah o poslovanju podjetja obstajajo tudi zunaj podjetja in
vodstvo podjetja se mora zavedati, da o tem, kaj je uspešno poslovanje, v neki meri sodijo
tudi zunanji uporabniki informacij.
Notranji uporabniki informacijskega sistema so zaposleni v podjetju. Koliko in kakšne
informacije dobi posamezen zaposleni, je odvisno do ravni in obsega odločanja. Na nižjih
ravneh odločanja, kjer je razpon odločitev in njihovih posledic ožji, so potrebe
uporabnikov natančneje določene, zato je tudi lažje določiti potrebne informacije tako po
obsegu kot po kakovosti. Vendar ožji razpon odločitev in njihovih posledic še ne pomeni,
da je potreben tudi manjši obseg informacij. Nasprotno, informacije so na nižjih ravneh
zelo podrobne, s tem pa tudi številne, le da vsebinsko pokrivajo ožje področje. Vodja, ki je
na višji ravni odločanja, ima pregled nad veliko bolj raznovrstnimi informacijami, ki pa so
že bolj sumarne. Razpon njegovih odločitev je večji, obsežnejše pa so tudi posledice
odločitev. Zato je z višjo ravnijo odločanja tudi težje natančno določiti potrebne
informacije. Na najvišji ravni odločanja, predstavlja jo poslovodja, se odloča o podjetju kot
celoti, odločitve in njihove posledice pa so tu najobsežnejše. Skrbna priprava informacij za
to raven odločanja je zato ključnega pomena. Informacije na tej ravni morajo biti še bolj
zbirne, vsebinsko pa morajo pokrivati celotno poslovanje podjetja – procese, stanja in
dejavnike znotraj podjetja in zunaj njega, ne le pretekle in obstoječe, ampak pa tudi
pričakovane (Turk et al., 2003, str. 49).
Vodstvo podjetja potrebuje takšne informacije, s pomočjo katerih bo sprejemalo pravilne
poslovne odločitve o podjetju kot celoti. Problem obstoječih informacijskih sistemov
podjetij pa je ta, da večino informacij za najvišjo raven odločanja pripravlja tisti del
50
računovodskega informacijskega sistema, ki mu pravimo poslovodno računovodstvo.
Vendar je računovodski informacijski sistem le del, čeprav zelo pomemben del, celotnega
informacijskega sistema, nikakor pa ne zajema celote procesov, stanj in dejavnikov, ki
vplivajo na poslovanje podjetja. V zadnjih nekaj letih je bil na področju informacijskih
sistemov narejen pomemben korak v smeri tako imenovanih informacijskih sistemov za
podporo sistemom odločanja. Ti sistemi poleg računovodskih vključujejo tudi druge
pomembne informacije, ki so na razpolago v najkrajšem možnem času, kar sodobna
informacijska tehnologija tudi omogoča. Seveda pa je treba vnaprej opredeliti
informacijske potrebe nosilcev odločanja.
Danes za obstoj podjetja ne zadoščajo nizki stroški in zadovoljiva kakovost. Podjetje se
mora odlikovati v edinstvenem spletu aktivnosti ali pa mora aktivnosti izvajati na drugačen
način, kot to počno konkurenti, pri tem pa morajo biti končni rezultati, poslovni učinki,
narejeni v skladu s potrebami kupcev. Od podjetij se zahtevata izjemno prožno poslovanje,
ki omogoča hitro odzivanje na spremembe v okolju, ter prilagajanje vedno novim
zahtevam kupcev. V takšnih razmerah vodstvo podjetja potrebuje informacije, ki ne bodo
odražale le finančnega stanja in uspeha podjetja, ampak tudi druge sposobnosti podjetja,
predvsem človeške, tehnološke in razvojne. Vodstvo podjetja potrebuje tudi informacije o
tem, kako uspešno podjetje zadovoljuje potrebe kupcev, kako vrednotijo poslovanje
podjetja drugi poslovni partnerji, nenazadnje je pomembno tudi zadovoljstvo zaposlenih v
podjetju. Vse to se nanaša na poslovanje podjetja in vodstvo bi moralo razpolagati s
takšnimi informacijami. Sodobno pojmovanje uspešnosti poslovanja je torej tisto, kjer se
neračunovodske kazalce obravnava kot enakovredne računovodskim in se jih uporablja za
presojanje uspešnosti poslovanja podjetja kot celote, torej na najvišji ravni. (Tekavčič,
1995, str. 6).
3 OPERATIVNI KONTROLING V ZAVODU ZA ZDRAVSTVENO
VARSTVO KOPER
Vsi številčni podatki so prirejeni.
Zavod za zdravstveno varstvo Koper, skrajšano ZZV Koper, na znanstveno-medicinski
podlagi strokovno obravnava probleme zdravstvenega varstva s področij socialne
medicine, higiene, epidemiologije in zdravstvene ekologije.
3.1 Predstavitev ZZV Koper
Zavod za zdravstveno varstvo Koper je eden izmed devetih območnih zavodov v RS, ki
uresničuje program socialnomedicinske, higienske, epidemiološke in zdravstveno-
ekološke dejavnosti v sodelovanju z Inštitutom za varovanje zdravja in ustreznimi inštituti
Medicinske fakultete na podlagi Zakona o zdravstveni dejavnosti z uporabo sodobnih
51
metod, postopkov in opreme na področju biostatističnih, epidemioloških, higienskih,
ekoloških, socioloških, ekonomskih, organizacijskih in drugih ved ter zagotavlja ustrezno
laboratorijsko podporo in pogoje za terensko delo. Socialnomedicinska, higienska,
epidemiološka in zdravstveno-ekološka dejavnost obsega:
proučevanje in spremljanje zdravstvenega stanja in drugih razmer, ki vplivajo na
zdravje prebivalstva, ter spremljanje izvajanja ukrepov za odkrivanje in odpravljanje
zdravju škodljivih ekoloških in drugih dejavnikov ter ukrepov za krepitev, ohranitev in
povrnitev zdravja ljudi;
pripravljanje strokovnih podlag za razvoj in organizacijo zdravstvene dejavnosti in za
učinkovito zdravstveno ekonomiko ter upravljanje pri uresničevanju zdravstvenega
varstva;
strokovno izobraževalno, znanstvenoraziskovalno in strokovno publicistično delo na
tem področju;
načrtovanje, predlaganje in usklajevanje ukrepov in postopkov za napredek zdravstvene
vzgoje in zdravstvene kulture prebivalstva;
sodelovanje pri oblikovanju in izvajanju zdravstvenega in zdravstveno-ekološkega
informacijskega sistema.
Način delovanja Zavoda je naravnan preventivno. Zavodi, predvsem z izvajanjem
nacionalnega programa za javno zdravje, uresničujejo strateške usmeritve države na
področju preventivne medicine oziroma javnega zdravja.
Zavod za zdravstveno varstvo Koper ima uspešno in dolgo zgodovino. Ustanovljen je bil
zaradi potreb, ki so jih pogojevale zdravstvene, higienske, socialne in druge razmere v
začetku tega stoletja. Prvi koraki so bili ob pomanjkanju strokovnega kadra, materialnih
sredstev in prostorov skromni, vendar odločni, saj se je bilo treba spopadati s številnimi
problemi zaostale dediščine. Slabo zdravstveno stanje prebivalcev, slabe higienske
razmere, endemska območja raznih, predvsem črevesnih nalezljivih bolezni, zdravstvena
neprosvetljenost, so narekovali načrtno, učinkovito in hitro akcijo vseh, tedaj maloštevilnih
strokovnih delavcev. Ob pomoči strokovnih kadrov republiških zdravstvenih ustanov,
predvsem Inštituta za mikrobiologijo Medicinske fakultete in Republiškega Higienskega
zavoda, so se začele ustanavljati enote bodočih oddelkov, predvsem na področju higienske,
epidemiološke, laboratorijske in socialno medicinske dejavnosti.
Skladno z razvojem zavesti o pomenu higiene in zaradi nazorske potrebe po organizirani
državni skrbi nad zdravjem prebivalcev je Zavod spreminjal svoj status, ime in obseg
dejavnosti. Tako so bile v preteklosti institucije − iz katerih je končno izšel ZZV Koper −
poimenovane v skladu s časom obstoja: Higienska postaja, Zavod za socialno medicino in
higieno ter nazadnje Zavod za zdravstveno varstvo. V današnji obliki so bili zavodi na
podlagi sklepa vlade ustanovljeni leta 1992.
52
Osnovno preventivno zdravstveno varstvo v Republiki Sloveniji izvaja devet območnih
zavodov za zdravstveno varstvo. Poleg ZZV Koper še: ZZV Celje, ZZV Kranj, ZZV
Ljubljana, ZZV Maribor, ZZV Murska Sobota, ZZV Nova Gorica, ZZV Novo mesto,
ZZV Ravne na Koroškem in Inštitut za varovanje zdravja RS (v nadaljevanju IVZ).
Dejavnosti posameznih zavodov za zdravstveno varstvo se bistveno ne razlikujejo, vsak od
zavodov pa deluje na območju svoje zdravstvene regije. ZZV Koper izvaja aktivnosti na
območju zdravstvene regije Koper, ki zajema naslednje občine: Koper, Izola, Piran,
Hrpelje-Kozina, Divača, Sežana, Komen, Ilirska Bistrica, Pivka in Postojna.
Na zemljevidu Slovenije (Slika 7) je prikazana zdravstvena regija Koper, ki je označena s
sivo barvo.
Slika 7: Zdravstvena regija Koper
Vir:I. Majcan Kopilović, Demografski podatki in vitalna statistika, 2007, str.10.
3.1.1 Dejavnost ZZV Koper
Osnovno poslanstvo ZZV Koper je zbirati in proučevati pomembne podatke o zdravju
prebivalstva in o stanju okolja, raziskovati in ohranjati zdravje prebivalstva in okolja regije
Koper, razvijati celostni pristop k promociji in ohranjanju zdravja prebivalstva in
varovanja zdravega okolja v regiji, spremljati razvoj zdravstvenega sistema v regiji Koper
53
in ob tem vzpostaviti podporne sisteme v regiji za spremembo odnosa do zdravja
posameznika in prebivalstva ter okolja.
Pomembni dolgoročni cilji, ki omogočajo realizacijo poslanstva ZZV Koper, so:
spremljanje nalezljivih obolenj v regiji in izvajanje ukrepov, kot so cepljenje, sanacija
epidemij in priprava na epidemije večjih razsežnosti ter proučevanje vzrokov nalezljivih
bolezni in epidemij;
proučevanje in spremljanje zdravstvenega stanja in drugih razmer, ki vplivajo na
zdravje prebivalstva, odpravljanje zdravju škodljivih ekoloških in drugih dejavnikov za
krepitev, ohranitev in povrnitev zdravja ljudi;
vzpostavljanje kakovostnih regijskih baz zdravstvenih podatkov kot osnove za
spremljanje in analiziranje zdravstvene problematike v regiji s statističnim zbiranjem,
urejanjem, obdelavo, analizo in distribucijo zdravstveno statističnih podatkov in
informacij;
varovanje okolja v povezavi z ohranjanjem zdravja, spremljanje okoljskih dejavnikov
tveganja za zdravje prebivalstva, predvsem ranljivejših skupin, kot so otroci, nosečnice
in oboleli ter starostniki, in predlaganje ustreznih ukrepov;
seznanjanje prebivalstva s potrebnimi spremembami vedenja, ki bi zaščitila
posameznike in skupine prebivalstva pred negativnimi učinki okolja;
zagotavljanje sodobnih in kakovostnih analiz vzorcev humanega izvora na področju
medicinske mikrobiologije in s tem hitro in kakovostno podporo pri diagnostiki bolezni
pri posameznikih in ob epidemijah nalezljivih obolenj;
zagotavljanje sodobne in kakovostne mikrobiološke analize hrane, vode in površin, kjer
se pripravlja hrana, kot podlage za odločanje na področju higiene živil in vode, s čimer
se zagotavlja bistveno višja raven kakovosti življenja tukajšnjih prebivalcev;
zagotavljanje kemične analize vode, zraka in hrane, odpadnih vod in drugih odpadkov v
okolju. Opravljanje hitrih analiz dejavnikov tveganja iz okolja, njihova ocenitev in
ovrednotenje vpliva na človekovo zdravje. Opravljanje zahtevnih toksikoloških analiz
in ocenitve stopnje tveganja za človekovo zdravje ter izdelava priporočil in ukrepov;
promocija zdravja in zdravega okolja, da bi dosegli pomembno spremembo vedenjskih
vzorcev prebivalstva v smeri, ki bo zagotavljala bolj zdravo življenjsko okolje in
ohranjanje zdravja prebivalstva, ter dosegli premike v miselnosti načrtovalcev posegov
v okolje, gradbenikov, politikov in drugih, ki imajo možnost vplivati na spremembe v
okolju;
skrb za obrobne skupine prebivalstva z načrtnim spremljanjem zdravstvenega in
socialnega stanja obrobnih skupin ter načrtovanje ukrepov za zmanjševanje škode;
pedagoško področje − razvijanje potrebnih znanj na področju ohranjanja in
pospeševanja zdravja in ohranjanja okolja ter sodelovanje v dodiplomskem in
podiplomskem študiju v RS s poudarkom na izobraževalnih ustanovah v regiji;
54
raziskovalno področje − aktivno vključevanje v raziskovanje okolja in zdravja
prebivalstva in iskanje ustreznih pristopov pri preprečevanju obolenj in pri organizaciji
zdravstvenega varstva v regiji;
odprtost do javnosti in okolja v regiji in prost pretok podatkov pomembnih za
ohranjanje okolja in zdravja prebivalstva;
izvajanje različnih aktivnosti in povezovanje vladnih in nevladnih organizacij v lokalni
skupnosti;
poslovna uspešnost;
sodelovanje z ostalimi ZZV in IVZ.
Iz dolgoročnih, strateških ciljev izhajajo letni cilji zavoda, pri katerih je treba upoštevati
mikro in makro pogoje poslovanja ter jih postaviti čim realneje:
realiziranje osnovnega poslanstva, ki je skrb za zdravje in varno okolje;
celovito izvajanje nalog s področja javnega zdravja, ki so zajete v vsakoletni Program
javnega zdravja, ki ga financira Ministrstvo za zdravje, ter programov, ki so zajeti v
pogodbi z Zavodom za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS);
izboljšanje ponudbe tržnih programov s promocijskimi aktivnostmi, kot so
vzpostavljanje stika s potencialnimi kupci, oblikovanje privlačnejše spletne strani,
izboljšanje celostne podobe;
pridobivanje nacionalnih in mednarodnih projektov;
obvladovanje stroškov;
pozitivno poslovanje na vseh segmentih zavoda;
doseganje zadovoljstva uporabnikov naših storitev.
3.1.2 Organiziranost ZZV Koper
ZZV Koper je sestavljen iz oddelkov:
Oddelka za javno zdravje,
Oddelka z medicinsko mikrobiologijo,
Oddelka za sanitarno mikrobiologijo,
Oddelka za sanitarno kemijo in
Oddelka skupnih služb.
55
Slika 8: Organizacijska ureditev ZZV Koper
Znotraj vsakega delujejo različne skupine oziroma enote (Slika 8). Vsak oddelek ima
svojega vodjo oddelka, prav tako ima svojega vodjo tudi vsaka skupina, ki je podrejena
oddelku. Zavod vodi direktor, ki je odgovoren svetu zavoda. Svet zavoda ima sedem
članov, od katerih pet imenuje Ministrstvo za zdravje. Strokovni kolegij je posvetovalni
organ zavoda, sestavljen pa je iz vodij oddelkov.
DIREKTOR
DIREKTOR ODDELEK ZA JAVNO ZDRAVJE
ODDELEK ZA MEDICINSKO MIKROBIOLOGIJO
ODDELEK ZA SANITARNO MIKROBIOLOGIJO
Skupina za promocijo zdravja
Skupina za okolje in higieno
Skupina za duševno zdravje in obrobne skupine
Skupina za analitiko, ekonomijo in organizacijo
Enota za gojišča in sterilizacijo
Enota z klinično mikrobiologijo
Enota za eprokulture in parazite
Enota za bolnišnično higieno
Laboratorij za mikrobiologijo živil
Laboratorij za mikrobiologijo vod
Laboratorij za mikob. kontrolo higiene del. okolja
ODDELEK ZA SANITARNO KEMIJO
ODDELEK ZA SKUPNE SLUŽBE
Skup. za epidemiološko prouč. nalezljivih bolezni
Enota za imunologijo
Enota za pitne in površinske vode
Enota za odpadne vode in ekološke vzorce
Enota za meritve hrupa
Enota za kopalne vode
Enota za živila
Finančno računovodska služba
Kadrovska služba
Splošna služba poslovodstva
Služba za informatiko
56
3.1.3 Spremembe v organiziranosti Zavodov za zdravstveno varstvo v letu 2014
V letu 2014 je država izpeljala dolgo obljubljeno reformo Zavodov za zdravstveno varstvo,
in sicer tako, da je vse zavode združila v dva krovna inštituta. To sta Nacionalni inštitut za
javno zdravje (NIJZ) in Nacionalni laboratorij za zdravje, okolje in hrano (NLZOH). Vse
dejavnosti nekdanjih zavodov so se ohranile, oba inštituta še naprej izvajata javno službo
in opravljata svojo dejavnost tudi na trgu, vendar v nekoliko drugačnem razmerju kot prej.
Ker v času nastajanje našega magistrskega dela ni bilo mogoče pridobiti nobenih finančnih
podatkovni novih inštitutov, te organizacijske spremembe vanj nismo vključili, saj nima
bistvenega vpliva na naše delo.
3.2 Delitev prihodkov po vrsti dejavnosti v ZZV Koper
Pri izkazovanju prihodkov in odhodkov je zavod dolžan dosledno razločevati prihodke in
odhodke za opravljanje javne službe in tržne dejavnosti. Pomembno je tudi dejstvo, da se
zasebni viri za izvajanje javne službe ne štejejo kot tržna dejavnost. Torej je tudi za
razmejevanje prihodkov in odhodkov bistvena sama razmejitev dejavnosti med javno
službo in tržno dejavnosjo.
Tržna dejavnost mora imeti dolgoročno pozitiven rezultat, sicer se ne sme izvajati.
Presežek se lahko nameni za izvajanje osnovne dejavnosti zavoda ali investicije. Z njim se
torej lahko in se mora pokrivati primanjkljaj pri izvajanju javne službe. O tem odloča
ustanovitelj ali pa pristojni organ, praviloma Svet zavoda ob soglasju ustanovitelja. Del
presežka iz tržne dejavnosti se skladno s plačno zakonodajo lahko nameni za povečano
delovno uspešnost zaposlenih.
Ministrstvo za zdravje je pripravilo Navodilo v zvezi z razmejitvijo dejavnosti na javno
službo in tržno dejavnost, da bi poenotilo računovodske evidence med zavodi in s tem
omogočilo njihovo primerjavo in vzpostavitev enakih pogojev poslovanja javnih zavodov.
Razmejitev prihodkov in odhodkov iz naslova opravljanja javne službe je tako ključnega
pomena za uskladitev računovodskih evidenc, za preglednost ločevanja prihodkov iz
naslova javne službe in tržne dejavnosti kot tudi za organizacijo dela in nagrajevanja. Z
ločenim spremljanjem in izkazovanjem poslovanja s sredstvi javnih financ in drugimi
sredstvi za opravljanje javne službe in sredstvi, pridobljenimi na trgu, je omogočeno
preverjanje namembnosti, gospodarnosti in učinkovitosti porabe javnih sredstev in s tem
pregled nad zakonitostjo oziroma smotrnostjo porabe sredstev ter pridobivanje sredstev za
opravljanje posameznih dejavnosti. ZR v 9. členu določa, da morajo poslovne knjige in
poročila zagotavljati ločeno spremljanje poslovanja in prikaz izida poslovanja s sredstvi,
pridobljenimi iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu. Kot kriterij za razmejitev
prihodkov na javno službo in tržno dejavnost je v navodilu Ministrstva za zdravje v prvi
vrsti uporabljena zakonodaja s področja zdravstva, obveznega zdravstvenega zavarovanja,
57
pa tudi ustanovitveni akti posameznih vrst zavodov. Ministrstvo za zdravje je javno službo
in tržno dejavnost razdelilo še po viru financiranja na javni vir in nejavni (zasebni) vir.
Zavodi so morali začeti uporabljati navodilo v letu 2011.
V skladu z navodilom Ministrstva za zdravje v zvezi z razmejitvijo dejavnosti je ZZV
Koper pripravil Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti
(Tabela 5), kjer na prihodke za izvajanje javne službe in na prihodke od prodaje blaga in
storitev na trgu deli prihodke od poslovanja. V dejavnost javne službe šteje tudi (Čižman,
2011, str. 43):
finančne prihodke,
druge prihodke in
prevrednotovalne poslovne prihodke.
Tabela 5: Prihodki od poslovanja po vrstah dejavnosti za leto 2012
Vrste prihodkov iz poslovanja Znesek v EUR
Prihodki od poslovanja skupaj 3.029.224
Prihodki za izvajanje javne službe 2.047.715
Prihodki od prodaje blaga in storitev na trgu 981.509
Z grafom na Sliki 9 je prikazano razmerje med prihodki za izvajanje javne službe in
prihodki od prodaje na trgu znotraj prihodkov od poslovanja.
Slika 9: Razmerje med prihodki od poslovanja v ZZV Koper (v %)
3.2.1 Dejavnost ZZV Koper kot javna služba
Javnim zavodom je s posebno statusno obliko dana pravica in dolžnost izvajanja javne
službe. Cilj javnega zavoda pa je z danimi, omejenimi sredstvi doseči največje mogoče
koristi in zadovoljstvo uporabnikov.
68
32
Javna služba
Trg
58
Dejavnosti, ki jih ZZV Koper opravlja v okviru javne službe, so:
izvajanje nacionalnega programa Javnega zdravja,
vodenje evidenc pri ugotavljanju zdravstvenega absentizma,
izvajanje nalog na področju epidemiologije,
izvajanje zdravstvene vzgoje,
zagotavljanje zmanjšanja škode zaradi uporabe prepovedanih drog,
izvajanje monitoringa pitnih vod,
izvajanje monitoringa morja,
izvajanja laboratorijske medicinske mikrobiologije in
projekti, financirani iz javnih sredstev.
Javna služba v ZZV Koper je financirana iz različnih virov. Velik del (18 %) prihodkov
javne službe je financiranih s strani Ministrstva za zdravje (MZ), 16 % pokrije Zavod za
zdravstveno zavarovanje Slovenije (ZZZS), 4 % Agencija za okolje in prostor (ARSO). Pri
teh storitvah ima zavod le malo možnosti pri oblikovanju cen. Praksa postaja ohranjanje
enake višine prihodkov na letni ravni za vedno večji obseg storitev, kar pomeni, da cena
teh storitev pada. V pogodbah z omenjenimi financerji je navadno poimensko določen tim
strokovnjakov, ki morajo opraviti naloge. Poleg stroškov dela so priznani materialni stroški
in stroški amortizacije v pavšalnih zneskih oziroma odstotkih.
Posebnost so prihodki od izvajanja medicinske mikrobiologije (LMM), kjer se cene v
nasprotju z vsemi trditvami o določanju cen storitev javne službe s strani države gibljejo
razmeroma prosto na trgu, saj jih vsak zavod določa po svoje. Plačniki teh storitev so
bolnišnice, zdravstveni domovi in zdravniki koncesionarji, ki si vsaj teoretično lahko
izberejo kateregakoli izvajalca. Naročnikom te stroške pokrije ZZZS iz obveznega in tudi
iz dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja pacientov, nekaj pa je tudi samoplačnikov.
Ustvarjen je nekakšen približek trgu, ki pa je le navidezen. Večina naročnikov se odloča
za krajevno najbližji laboratorij medicinske mikrobiologije zaradi občutljivosti vzorcev.
Pomembno je tudi ekspertno znanje izvajalcev teh zdravstvenih storitev in akreditirane
metode diagnosticiranja. Delež teh prihodkov je 57 %.
Posebni so tudi prihodki od neobveznega cepljenja. Do vključno leta 2010 so se šteli kot
prihodki javne službe iz nejavnih (zasebnih) virov. Z letom 2011 pa sodijo med tržne
prihodke. Njihov delež znaša približno 3 % na letni ravni.
V Tabeli 6 so prihodki javne službe prikazani zneskovno po vrstah prihodkov, graf, ki sledi
(Slika 10), grafično podaja prihodke javne službe po vrsti financerjev vključno s
posebnostjo financiranja storitev LMM.
59
Tabela 6: Prihodki javne službe za leto 2012
Postavka konta Znesek v EUR
Prihodki javne službe − skupaj 2.047.715
Prihodki iz sredstev javnih financ – nacionalni program Javno
zdravje
364.181
Prihodki iz sredstev javnih financ − program epidemiologije,
zdravstvene vzgoje, zmanjšanje škode zaradi uporabe drog
328.105
Prihodki iz sredstev javnih financ – monitoringi morja 81.855
Drugi prihodki iz naslova javnih storitev laboratorija za medicinsko
mikrobiologijo
1.174.271
Ostali prihodki javne službe 99.303
Slika 10: Prihodki javne službe po deležih (v %)
3.2.2 Dejavnost ZZV Koper na trgu
Pomemben del svoje dejavnosti ZZV Koper izvaja na trgu. Dejavnost, ki jo zavod opravlja
na trgu, je z javnozdravstvenega vidika prav tako zelo pomembna. Zdi se, da javna
zdravstvena politika precenjuje koristi, ki so vezane na tekmovalnost med izvajalci naštetih
tržnih storitev. Ravno konkurenca med zavodi na področju kemijskih in sanitarno-
mikrobioloških laboratorijskih analiz je pripeljala do nižanja cen do te mere, da se le s
težavo pokrijejo sprotni stroški, ni pa denarja za razvoj.
Te dejavnosti in pripadajoči prihodki so našteti v Tabeli 7, vendar nejasna opredeljenost
javne službe in dejavnosti, ki jih zavod lahko opravlja kot dopolnilno dejavnost, lahko
privedejo do tega, da se številni javni zavodi pričnejo ukvarjati s tržnogospodarskimi
dejavnostmi, kar je lahko tudi v škodo dejavnosti javne službe.
18
16
4 57
5
MZ
ZZZS
ARSO
LMM
ostalo
60
Tabela 7: Prihodki ZZV Koper na trgu za leto 2012
Dejavnost Prihodki v EUR
Prihodki na trgu − skupaj 981.509
Laboratorijske analize pitne vode (brez monitoringa) 268.778
Laboratorijske analize odpadnih vod 236.103
Laboratorijske analize bazenskih vod 155.045
Laboratorijske analize živil 94.836
Cepljenje 59.416
Laboratorijskega analiziranja brisov na snažnost 58.129
Meritve in analize hrupa 11.067
Projekti EU 30.441
Laboratorijske analize kruha, predmetov splošne rabe 6.371
Laboratorijske analize morja (brez monitoringa), jemanje vzorcev 16.887
Druge kemične analize, drugi prihodki na trgu 44.436
Problem je predvsem v tem, da ZZ in področna zakonodaja ne določata, kdaj je dejavnost
namenjena osnovni, temeljni dejavnosti. Manjkajo predvsem merila, na podlagi katerih bi
se na nedvoumen način razmejilo med dejavnostmi javne službe na eni strani in
dopolnilnimi dejavnostmi (prostotržne dejavnosti) na drugi strani. Pri čemer pa ne gre
zanemariti, da je lahko tržna dejavnost vir financiranja javne službe. Gre za zmanjševanje
stalnih stroškov, s tem pa se zagotovita finančna stabilnost in vzdržnost financiranja javne
službe. V drugih primerih pa tržna dejavnost javnih zavodov lahko pomeni nelojalno
konkurenco na trgu v razmerju do zasebnega sektorja, ki mu zlahka konkurirajo, saj imajo
večino svojih stroškov že pokritih iz državnega oziroma občinskih proračunov.
3.3 Sodila za razmejitev stroškov po vrsti dejavnosti v ZZV Koper
Glavni namen ločenega spremljanja poslovanja po dejavnostih v javnem zavodu je
ugotavljanje uspešnosti, učinkovitosti in ekonomičnosti porabe sredstev, pridobljenih iz
proračuna.
Direktne stroške lahko hitro povežemo s posamezno dejavnostjo, težave navadno nastopijo
pri delitvi skupnih stroškov zavoda, saj se tržna dejavnost opravlja v istih prostorih, z
istimi zaposlenimi ter z istimi sredstvi kot netržna (javna) dejavnost.
Za razmejevanje skupnih stroškov na javno službo zavoda in tržni del dejavnosti je
pomembno zlasti primerno oblikovanje sodil. Sodila pomagajo določiti, kateri dejavnosti
pripadajo določeni stroški. Pripraviti jih mora resorno ministrstvo, to je Ministrstvo za
zdravje, zavod jih nato zapiše v svoj pravilnik.
Po pojasnilu Ministrstva za finance lahko neki uporabnik, v primeru da pristojno
ministrstvo ni določilo sodil za razporejanje prihodkov na javno službo in tržno dejavnost
in če ni primernejših sodil, uporabi kot sodilo za razporejanje stroškov razmerje med
61
prihodki obeh dejavnosti. Po ugotovljenem razmerju med prihodki v enakem razmerju
razporedi stroške na obe dejavnosti.
Tako kot večina javnih zavodov tudi ZZV Koper uporablja za razmejitev stroškov po
vrstah dejavnosti razmerje med prihodki javne službe in tistimi, ustvarjenimi na trgu.
Ministrstvo za zdravje še ni pripravilo sodil za njihovo razmejitev, ustanovilo pa je
posebno delovno komisijo, ki naj bi jih pripravila.
Čeprav Zver (2003, str. 20) navaja vrsto ugodnosti, ki jih javnemu zavodu ponujajo delitev
stroškov po načelu razmerja med prihodki, ker naj bi to privedlo do možnosti
prerazporejanja stroškov na tak način, da ostane več presežka prihodkov nad odhodki iz
tržne dejavnosti in s tem za izplačilo le-tega za delovno uspešnost, menimo, da je lahko
tudi uporaba sodil, predpisanih s strani ustanovitelja, predmet manipulacij, ki jih je mogoče
skoraj nekontrolirano prilagoditi trenutnim ciljem. Strinjamo se, da delitev stroškov glede
na prihodke po vrsti dejavnosti ni dovolj natančna, daje pa manjše možnosti »prirejanja«
podatkov.
V nadaljevanju podajamo predlog razmejitve javne službe in tržne dejavnosti. Storitve
javne službe in tržne storitve se v ZZV Koper zelo prepletajo, kar lahko povzroči nemalo
problemov pri delitvi stroškov po vrstah dejavnosti. Sedaj uporabljeno sodilo za
razmejitev stroškov po dejavnostih, izračunano iz razmerja, ki je doseženo med prihodki iz
tržne dejavnosti in dejavnosti javnih služb, je enostavno in pregledno. Videti je, da je to
primerna rešitev za ZZV Koper, kjer je mogoče dejansko razdeliti prihodke na javno in
tržno dejavnost, ni pa mogoče razdeliti odhodkov po dejavnostih po dejanskih podatkih,
ker se dejavnosti prepletata med seboj na istih stroškovnih nosilcih. Tabela 8 prikazuje
stroške po vrstah dejavnosti.
Tabela 8: Stroški po vrstah dejavnosti V evrih
Vrste stroškov Javna služba Trg
Stroški blaga, materiala in storitev 680.312 326.066
Stroški dela 1.221.699 585.550
Amortizacija 107.282 51.419
Drugi stroški 6.414 3.074
Finančni odhodki 2.220 1.544
Drugi odhodki 1.000
Prevrednotovalni poslovni odhodki 6.127
Odhodki skupaj 2.018.927 973.780
Razmerje med poslovnimi prihodki za opravljanje javne službe (68 %) in poslovnimi
prihodki, pridobljenimi s prodajo storitev na trgu (32 %), je bilo uporabljeno za
razmejevanje stroškov oziroma odhodkov po vrstah dejavnosti, ki se razmejujejo med obe
dejavnosti. Finančni in prevrednotovalni odhodki so razdeljeni na podlagi dejanskih
62
podatkov, drugi odhodki pa so v celoti med stroški javne službe, saj se pri tržni dejavnosti
pojavijo le izjemoma.
Uporabljeno sodilo ni realna slika odhodkov pri posamezni dejavnosti. Zato predlagamo za
začetek nekaj sprememb, s katerimi bi vpeljali nekaj novih enostavnih sodil, ne da bi bilo
treba bistveno spreminjati informacijski sistem. Čeprav lahko vsaka sprememba izzove
odpor zaposlenih, je neprimerno vnaprej zavračati vsako rešitev. S pridobljenimi
izkušnjami in nenehnimi izboljšavami lahko pridemo do primernejše delitve stroškov po
vrsti dejavnosti.
V ZZV Koper se vsi stroški in vsi prihodki delijo na stroškovna mesta, ki pomenijo
nekoliko drugače razčlenjene oddelke znotraj zavoda. Imenujemo jih tudi poročevalske
enote in so prikazane v Tabeli 9. Vsako poročevalsko mesto ima v računovodskem
programu opredeljeno svojo analitiko, za katero se ugotavlja poslovni rezultat. S sedaj
uporabljenim računovodskim programom lahko vsako analitiko razdelimo še na
podanalitike. Tako bi za vsako stroškovno mesto – oddelek imeli še podanalitiki javna
služba in trg.
Tabela 9: Stroškovna mesta – poročevalske enote v ZZV Koper
Stroškovno mesto – poročevalska enota Okrajšava
Epidemiologija EPI
Ekologija E
Socialna medicina SM
Droge D
Higiena H
Laboratorij za medicinsko mikrobiologijo LMM
Laboratorij za sanitarno mikrobiologijo SML
Laboratorij za sanitarno kemijo SKL
Skupne službe SS
Za razmejevanje stroškov na javno službo in na tržno dejavnost predlagam naslednja
sodila:
neposredne stroške, ki so nedvoumno povezani z javno službo ali s tržno dejavnostjo,
neposredno evidentiramo na stroškovno mesto javna služba (JS) ali na stroškovno mesto
tržna dejavnost (T);
posredne stroške razdelimo na podlagi različnih ključev.
Kljub opravljanju strokovno zahtevnejšega dela in razmeroma velikih zahtev
»proizvodnega procesa« je dejavnost ZZV Koper pravzaprav delovno intenzivna
dejavnost, kar kažejo tudi stroški, saj so večji del vseh stroškov stroški dela in predstavljajo
60-% delež celotnih stroškov.
63
Zaposlene moramo razdeliti na podlagi delovnih ur, to so ure, ki bremenijo stroške zavoda,
na tiste, ki opravljajo javno službo, tiste, ki delajo za trg, in tiste, ki delajo oboje. Pri
zadnjih moramo na izkustveni podlagi določiti deleže opravljenega dela za javno službo ali
trg. V nadaljevanju je v enačbi (3) prikazan ključ delitve stroškov.
Ključ delitve stroškov = št. zaposl. v del. urah za posamezno dejav.
skupno št. delavnih ur x 100 (3)
Ta ključ je podlaga za delitev stroškov dela in tudi nekaterih drugih stroškov, kot so stroški
vode, kanalščine, časopisov in priročnikov, pisarniškega in potrošnega materiala,
vzdrževanja in najema fotokopirnega stroja, storitve varstva pri delu ter zavarovanja
zaposlenih. Rezultati razdelitve so prikazani v Tabeli 10.
Tabela 10: Razmerje zaposlenih v delovnih urah po dejavnosti
Dejavnost Število zaposlenih Delež v %
Javna služba 42,45 68,47
Trg 19,55 31,53
Nadalje moramo določiti kvadraturo prostorov, v katerih se izvaja posamezna vrsta
dejavnosti. Kadar se v nekem prostoru izvajata obe dejavnosti, pregledamo deleže javne
službe in trga posameznih zaposlenih v takem prostoru in na podlagi ključa, ki je podan z
enačbo (4), določimo pripadajočo kvadraturo.
Ključ delitve stroškov = m² posamezne dejavnosti
m² vseh prostorov x 100 (4)
Površina je podlaga za delitev stroškov: odvoz smeti, storitve čiščenja poslovnih prostorov,
čistilna sredstva, elektrika, porabljeno kurivo za ogrevanje, material in storitve
vzdrževanja, uporaba stavbnega zemljišča, najemnina za poslovne prostore. Rezultat
delitve je razviden v Tabeli 11.
Tabela 11: Razmerje kvadrature prostorov po dejavnosti
Dejavnost Površina v m² Delež v %
Javna služba 1.040,98 69,85
Trg 449,37 30,15
Poseben problem so stroški različnih vrst laboratorijskih materialov, ki jim vnaprej težko
določimo namen porabe po vrsti dejavnosti. Ker gre pri tem za nekaj tisoč različnih
materialov, ki se med seboj kombinirajo na različne načine, bi bila natančnejša razmejitev
zamudna in morda nesmiselna. Primernejša se zdi uporaba sodila razmejitve po prihodkih
za posamezno vrsto dejavnosti za vsako poročevalsko enoto posebej, saj so stroški teh
materialov zaračunani na računih za posamično poročevalsko enoto. Ker se ta material
64
nanaša le na laboratorije, ne pa tudi na oddelek za javno zdravje in skupne službe,
ugotavljamo prihodke po vrsti dejavnosti le zanje. Ključ, predstavljen z enačbo (5), je:
Ključ delitve stroškov = prihodki posamezne dejavnosti
vsi prihodki x 100 (5)
Rezultat razmejitve prihodkov je razviden iz Tabele 12.
Pod stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev ima zavod samo stroške
amortizacije opreme, saj je sedanja vrednost nepremičnine enaka nič (stara montažna
zgradba), laboratoriji pa so v najetih prostorih. Amortizacija je vračunana v ceno storitev,
zato se ne pokriva v breme obveznosti do virov sredstev. Ker zavod uporablja metodo
enakomerne časovne amortizacije, je za izračun ključa delitve po dejavnostih
najprimernejša določitev vrsta storitve, ki je s posameznim osnovnim sredstvom izvedena,
nato pa opredelitev, kateri vrsti dejavnosti (javni službi ali trgu) je storitev namenjena.
Vendar je to v praksi skoraj nemogoče, saj se s pretežnim delom osnovnih sredstev izvajata
obe dejavnosti v različnih razmerjih. Za stroške amortizacije zato predlagamo razmejitev
glede na prihodke posameznih poročevalskih enot, kot to izhaja iz Tabele 12.
Tabela 12: Razmejitev prihodkov posameznih skupin po dejavnosti
Poročevalske enote Delež javne službe v % Delež trga v %
EPI 95,74 4,26
E 81,33 18,67
SM 94,48 5,52
D 100,00 0,00
H 29,35 70,65
LMM 99,22 0,78
SML 10,72 89,28
SKL 9,69 90,31
SS 79,89 20,11
Finančne odhodke, to je zamudne in pogodbene obresti, prevrednotovalne finančne
odhodke in druge, je treba deliti na podlagi dejanskih podatkov, dokumentiranih s
knjigovodskimi listinami, navaja Čižman (2011, str. 43). Drugi odhodki in
preverdnotovalni poslovni odhodki se pri tržni dejavnosti pojavljajo le izjemoma.
Po uporabi naštetih sodil za razmejevanje stroškov po vrsti dejavnosti se le-ti izkažejo na
način, ki je podan v Tabeli 13.
65
Tabela 13: Delitev stroškov z uporabo predlaganih sodil
Vrste stroškov Javna služba Trg
Stroški blaga, materiala in storitev 697.792 308.586
Stroški dela 1.193.146 614.103
Amortizacija 100.521 58.180
Drugi stroški 6.486 3.002
Finančni odhodki 2.220 1.544
Drugi odhodki 1.000
Prevrednotovalni poslovni odhodki 6.127
Odhodki skupaj 2.001.165 991.542
Ob primerjavi (Tabela 14) razporejanja stroškov na javno službo in trg glede na razmerje
prihodkov in glede na predlagana sodila lahko ugotovimo, da se v drugem primeru
razporejanja stroškov povečajo stroški na trgu in zmanjšajo stroški javne službe za 17.762
evrov.
Tabela 14: Primerjava delitve stroškov po deležu prihodkov in z uporabo sodil
Način delitve stroškov Javna služba Trg
Po deležu prihodkov 2.018.927 973.780
Z uporabo sodil 2.001.165 991.542
Razlika v stroških −17.762 +17.762
Na že naveden način ugotavljamo, da je uporaba sodil natančnejša metoda razporejanja
stroškov, zahteva nekaj več truda, rezultati primerjave obeh metod pa potrjujejo trditvi, da
se del stroškov, ki pripadajo tržni dejavnosti, pokrije v breme dejavnosti javne službe
(Kamnar, 1999, str. 29). To pa je nekaj, kar povzroča neenak položaj udeležencev na trgu
in je s tega stališča nedopusten.
Drugačen način razmejitve stroškov pomeni tudi drugačen poslovni izid za dejavnost javne
službe in dejavnost trga. Pri uporabi razmerja prihodkov obeh dejavnosti dobimo presežek
prihodkov nad odhodki za javno službo in za trg (Poslovni izid 1 v Tabeli 15).
Tabela 15: Poslovni izid pri uporabi obeh načinov razmejitve stroškov
Javna služba Trg
A. Prihodki 2.047.715 981.509
B. Stroški (razmejitev po deležu
prihodkov)
2.018.927 973.780
C. Poslovni izid 1 (C = A – B) 28.788 7.729
D. Stroški (razmejitev z uporabo sodil) 2.001.165 991.542
E. Poslovni izid 2 (E = A − D) 46.550 −10.033
Ko uporabimo sodila za razmejitev stroškov, pa imamo večji presežek prihodkov nad
odhodki za javno službo, na trgu pa presežek odhodkov nad prihodki (Poslovni izid 2 v
66
Tabeli 15). V prvem primeru bi lahko del prihodkov namenili za plače zaposlenih, v
drugem primeru pa se mora vodstvo zavoda vprašati, kaj je narobe z dejavnostjo na trgu in
ali jo je smiselno obdržati.
3.4 Operativno planiranje v ZZV Koper
Predračun prikazuje sliko prihodnjega delovanja podjetja v vnaprej opredeljenem obdobju.
Po navadi je to obdobje, enako poslovnemu obdobju, to je letu dni, kar je tudi jedro
celotnega predračunavanja v podjetju. To seveda ne pomeni, da poslovodstvo za nekatere
poslovne funkcije ali nekatere dejavnosti ne potrebuje predračunov za krajše časovno obdobje,
(četrtletno, mesečno). Prav ti predračuni omogočajo podjetju, da še pred začetkom poslovnega leta
uskladi potrebne prvine poslovnega procesa.
Prednost izdelave plana je, da nas prisili s številkami izraziti načrte podjetja. Takšni načrti
šele omogočajo primerjavo stroškov in koristi posameznega projekta in s tem
najustreznejšo rešitev. Predračun je najuporabnejši, če so vsi vložki in vse koristi prikazani v
ustrezni merski enoti. V praksi je seveda to težko dosegljivo, ker vsega ni zmeraj mogoče
vrednostno izraziti. To velja še posebej za organizacije, kot je ZZV Koper, katerih glavni
cilj ni dobiček.
Planiranje bi moralo biti dokaj preprosto, vendar ni tako enostavno. Vsi dosedanji sistemi
so silili zdravstvene organizacije v proizvodno storitev. Od količine in obsega opravljenih
storitev je bil odvisen njihov prihodek in s tem tudi obstoj. Vodili so v stanje, ko je
zdravstvena organizacija sama sebi v namen. To pa neizogibno pripelje do konfliktov med
različnimi udeleženci zdravstvenega zavoda: ustanoviteljem, financerji in uporabniki
storitev. Zato je toliko pomembnejše zavedanje vodstva o pomembnosti planiranja, najprej
strateškega, nato pa še taktičnega (Bohinc et al., 2005, str. 44).
Proračunski memorandum in zakonodaja o izvrševanju proračuna določata materialne
okvire za poslovanje javne uprave, javnih zavodov in s tem tudi zdravstvenih zavodov v
posameznem letu. Način urejanja odnosov med plačniki zdravstvenih storitev (ZZZS in
Ministrstvo za zdravje sta za ZZV Koper najpomembnejša financerja) temelji na
partnerstvu. Partnerstvo je način usklajevanja interesov pri reševanju problemov, za katere
so zadolženi. Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju določa, kateri so
partnerji pri sporazumevanju o obsegu in kakovosti zdravstvenih storitev (Bohinc et al.,
2005, str. 90):
Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije,
izvajalci zdravstvenih storitev preko združenja zdravstvenih zavodov in drugi zavodi, ki
opravljajo zdravstveno dejavnost (zdravilišča, domovi za ostarele),
pristojne zbornice (zdravniška zbornica, zbornica za zdravstveno nego),
67
Ministrstvo za zdravje.
Partnerji pripravijo izhodišča za izvajanje programov zdravstvenega varstva za naslednje
leto, tako kot se tudi oblikujejo cene storitev ter druge podlage za sklepanje pogodb med
plačniki storitev in zdravstvenimi zavodi. Partnerska usklajevanja pripeljejo do dogovora,
ki velja za naslednje leto. V uporabi je več dogovorov: splošni dogovor določa usmeritve,
veljavne za vse zavode, področni dogovori dopolnjujejo splošni dogovor in specifično
urejajo probleme posamezne skupine izvajalcev. Temu sledi še pogodba o izvajanju
storitev za posamezno leto, ki je za vsak zdravstveni zavod konkreten dokument, ki določa
vrsto, obseg in ceno storitev. Ta dokument ima neposreden vpliv na pripravo letnih planov
zdravstvenih zavodov, saj z določanjem obsega storitev določa tudi kadrovsko zasedbo za
izvedbo programa ter morebitne sankcije za odstopanje od pogodbe. Problem, ki nastopi
vsako leto, je časovna neusklajenost med podpisovanjem pogodbe in pripravo planov v
zdravstvenem zavodu (Bohinc et al., 2005, str. 90).
Ministrstvo za zdravje vsako leto pripravi Izhodišča in podlage za pripravo programov dela
in finančnih načrtov, ki izhajajo iz Jesenske napovedi gospodarskih gibanj za prihodnje
leto, Kolektivne pogodbe za javni sektor, Proračunskega memoranduma za prihodnji dve
leti in druge zakonodaje. Z njimi posrednim proračunskim uporabnikom določi okvire,
znotraj katerih je treba pripraviti delovne plane in finančne načrte.
Za leto 2013 smo skladno s temi navodili pri načrtovanju materialnih stroškov upoštevali
pričakovano stopnjo povprečne rasti cen v 2,2 %, pri stroških dela pa je bila predvidena
negativna rast mase plač v −1,9 %. Prihodke smo načrtovali v skladu s pogodbo z
Ministrstvom za zdravje, ZZZS, Agencijo RS za okolje in drugimi sklenjenimi pogodbami
z našimi kupci. Ob tem smo imeli v mislih tudi težke ekonomske razmere in recesijo, ki
vpliva tudi na poslovanje ZZV Koper. Pozorni smo bili na naslednja tveganja:
zmanjšani prihodki s strani države zaradi varčevalnih ukrepov,
likvidnostne težave naših poslovnih partnerjev,
poslabšanje globalnega gospodarstva in posledično tudi slovenskega.
Ob upoštevanju naštetih izhodišč ter v okviru strateških ciljev zavoda so bili oblikovani
kratkoročni cilji. Kratkoročni cilji so podlaga za smernice operativnega plana dela, ki jih
pripravi direktor za naslednje poslovno leto in so navodilo za pripravo operativnega plana
dela po oddelkih. Izhodišče direktorjevih smernic so poleg strokovnih zahtev tudi
predvideni prihodki, ki izhajajo iz pogodb s financerji in kupci.
Vodje oddelkov v tabelarični obliki predstavijo posamične naloge, opredelijo aktivnosti, ki
so potrebne za uresničenje nalog, postavijo rok izvedbe in določijo, kdo bo posamično
nalogo izvedel, kar je razvidno iz Tabele 16.
68
Tabela 16: Delni operativni plan dela za oddelek Javno zdravje
Naloge Aktivnosti Izvajalci Rok izvedbe
Zbiranje podatkov
izvajalcev o
zdravstvenovzgojni
dejavnosti v osnovnem
zdravstvu in priprava
poročila
Zbiranje, preverjanje in
urejanje podatkov o
zdravstvenovzgojni
dejavnosti ter in
posredovanje poročila IVZ v
skladu z zakonodajo
Ime in priimek Marec za preteklo
leto December za
tekoče leto
Ugotavljanje razširjenosti
uživanja alkohola, tobaka
in nedovoljenih drog
med srednješolci regije
Koper »ESPAD 2013«
Organizacija in izvedba
anketiranja: pridobitev anketnih listov,
vzpostavitev kontaktov s
srednjimi šolami regije
Koper, usklajevanje
razporeda anketiranja,
dvotedensko anketiranje,
kontrola anket
Ime in priimek
April − maj
Spodbujati zdravo in
varno prehranjevanje −
spremljanje prehrane v
šolskem in študentskem
okolju
Seminar podpori SŠS Evalvacija sheme šolskega
sadja
Pregled jedilnikov OŠ
Pregled študentskih
jedilnikov
Ime in priimek December
Program Živimo zdravo Pregled problematike
ruralnega okolja Priprava predloga programa Povabilo k vključevanju
zainteresiranih skupnosti
Ime in priimek December
Vir: Zavod za zdravstveno varstvo Koper, Finančni načrt za leto 2013, 2013, str. 8.
Iz operativnega plana dela izhaja plan kadrov, kjer načrtujemo zaposlenost (nove
zaposlitve, upokojitve), ostale oblike dela in izobraževanje kadrov, kot je to prikazano v
Tabelah 17 in 18.
Tabela 17: Delni plan kadrov
Zap.
št.
Poklic Oddelek Naloga Število
1 Inž. lab. biomed. LMM Nadomeščanje delavca na
bolniškem dopustu
1
2 Ekonomski tehnik SS Nadomeščanje delavca na
porodniškem dopustu
1
3 Univ. dipl.
mikrobiolog
LMM Pripravništvo 1
4 Laboratorijski tehnik LMM Povečan obseg dela 1
5 Univ. dipl. soc. JZ Pripravništvo 1
Vir: Zavod za zdravstveno varstvo Koper, Finančni načrt za leto 2013, 2013, str. 47.
69
Tabela 18: Delni plan izobraževanj
Zap. št. Naziv sedanje
strokovne izobrazbe
Št.
delavce
v
Naziv novo pridobljene
strok. izobrazbe
Oddelek
1 Ekon. tehnik 1 Dipl. upravni organizator SS
2 Spec. 1 Magistrica znanosti SS
3 Dipl. san. inženir 1 Magister znanosti JZ/E
Vir: Zavod za zdravstveno varstvo Koper, Finančni načrt za leto 2013, 2013, str. 47.
Prav tako iz operativnega plana dela izhaja plan investicij (Tabela 19) in investicijskega
vzdrževanja. V planu investicij načrtujemo nabavo neopredmetenih in opredmetenih
osnovnih sredstev. Pri tem je pomemben vir njihovega financiranja. Kot strošek se v
finančnem načrtu pojavlja amortizacija osnovnih sredstev. Plan investicijskega
vzdrževanja je načrt investicijsko-vzdrževalnih del. Za premagovanje likvidnostnih težav
sledi še plan zadolževanja, kjer načrtujemo zadolževanje s pomočjo kratkoročnega kredita
po načelu tekočega računa.
Tabela 19: Delni plan nabave opredmetenih osnovnih sredstev
Zap.št. Oprema
Ocenjena
nabavna vred. v
evrih Oddelek
1 BSC II. stopnje 10.000 LMM
2 Laboratorijski hladilnik 8.000 LMM
3 Pomivalni stroj 15.000 SKL
4 Vzorčevalnik 4.000 SKL
Naslednja faza je priprava Finančnega načrta po poročevalskih enotah, ki so v našem
primeru oddelki in v primeru oddelka Javno zdravje deli tega oddelka. Pričakovane
prihodke pripišemo poročevalski enoti, nato pa še predvidimo stroške na podlagi
operativnega plana dela, plana kadrov, plana investicij in plana investicijskega
vzdrževanja. Nujno je, da za vsako poročevalsko enoto predvidimo uravnotežen poslovni
izid, kar pomeni, da morajo biti stroški izravnani s prihodki.
V Tabeli 20 so v stolpcu Prihodki skupaj zbrani prihodki od prodaje proizvodov in storitev,
finančni prihodki, drugi prihodki in prevrednotovalni prihodki. V stolpcu Odhodki skupaj
pa so združeni stroški materiala, stroški storitev, stroški amortizacije, stroški dela, drugi
odhodki in preverdnotovalni odhodki. Stroški oddelka skupnih služb so razdeljeni in
preneseni na ostale poročevalske enote.
Finančni načrt mora biti na nivoju celega zavoda izravnan, kar pomeni, da ne sme biti
izkazan presežek odhodkov nad prihodki. Dolgoletna praksa priprave finančnih načrtov je,
da imamo seštevek planiranih prihodkov enak seštevku planiranih odhodkov. Podobno je
po posameznih poročevalskih enotah razen v Laboratoriju za medicinsko mikrobiologijo,
70
kjer je načrtovan presežek prihodkov nad odhodki, in v preostalih dveh laboratorijih, kjer
je načrtovan presežek odhodkov nad prihodki. To odstopanje od uravnoteženih stroškov in
prihodkov v načrtovanem poslovnem izidu po poročevalskih enotah je posledica
neurejenih razmer na trgu laboratorijskih storitev, ko imamo na eni strani v enem
laboratoriju lokalni monopol in s tem dovolj visoke cene, da prinašajo dobiček, v drugih
dveh laboratorijih pa prenizke cene in tako tudi prihodke za kritje vseh stroškov te
dejavnosti.
Tabela 20: Finančni načrt po poročevalskih enotah
Poročevalske enote Prihodki skupaj Odhodki
skupaj
Poslovni
izid
Epidemiologija 226.650 226.650 0
Ekologija 45.270 45.270 0
Socialna medicina 262.655 262.655 0
Droge 142.125 142.125 0
Higiena 164.728 164.728 0
Laboratorij za medicinsko
mikrobiologijo
1.260.105 1.145.414 214.691
Laboratorij za sanitarno
mikrobiologijo
339.736 399.448 −59.712
Laboratorij za sanitarno kemijo 518.160 573.139 −48.872
Skupaj 2.959.429 2.959.429 0
Seštevek vseh finančnih načrtov poročevalskih enot je Finančni načrt celega zavoda in je
prikazan v Tabeli 21. Ta dokument je vodilo za nadaljnje delo, preverjanje realiziranih
rezultatov med letom in ob njegovem zaključku ter za ugotavljanje odmikov.
Tabela 21: Finančni načrt ZZV Koper
Naziv konta Zneski v evrih
Prihodki od prodaje proizvodov in storitev 2.950.840
Finančni prihodki 1.000
Drugi prihodki in prevrednotovalni prihodki 7.589
Prihodki skupaj 2.959.429
Stroški materiala 588.815
Stroški storitev 439.703
Amortizacija 150.000
Stroški dela 1.772.911
Finančni odhodki 3.000
Drugi odhodki in prevrednotovalni odhodki 5.000
Odhodki skupaj 2.959.429
Presežek prihodkov/presežek odhodkov 0
Računovodsko predračunavanje oziroma finančni načrt za zavod kot celoto se končuje s
predračunsko bilanco stanja, predračunskim izkazom prihodkov in odhodkov,
predračunskim izkazom prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah
71
dejavnosti, predračunskim izkazom prihodkov in odhodkov po načelu denarnega toka.
Priloge k finančnemu načrtu so še načrt prihodkov in odhodkov za program javnega
zdravja, načrt programa dela ZZZS, načrt investicijskih vlaganj, načrt vzdrževalnih del in
načrt kadrovanja, ki ponazarja gibanje števila zaposlenih, načrtovane zaposlitve in
upokojitve.
Že pri pripravi plana za prihodnje leto je razvidno, da je planiran negativen poslovni izid v
dveh poročevalskih enotah, laboratoriju za sanitarno mikrobiologijo in laboratoriju za
sanitarno kemijo. Vse nižje cene so posledica konkurence med zavodi. Vse manjše število
opravljenih storitev pa je predvsem posledica spremenjene zakonodaje, ki vse bolj opušča
zdravstveni nadzor nad živili, predmeti splošne rabe, kopalnimi vodami, bazenskimi
vodami in snažnostjo v obratih prehrane tako, da ukinja nadzor oziroma zmanjšuje število
obveznih vzorcev. Naše priporočilo vodstvu je, naj že ob pripravi plana prouči možnost
uporabe nekaterih promocijskih aktivnosti za spodbujanje prodaje v dejavnostih obeh
laboratorijev in predvidene dodatne stroške ter dodatne prihodke vključi v finančni plan.
3.5 Spremljanje poslovanja po stroškovnih mestih
Stroški po izvirnih vrstah (stroški materiala, stroški storitev, stroški amortizacije, stroški
dela, drugi stroški, finančni odhodki, drugi odhodki) se razporejajo po stroškovnih mestih,
ki omogočajo ločeno spremljanje stroškov. Oblikovanje stroškovnih mest in njihovo
število je v ZZV Koper prilagojeno organiziranosti, posebnostim in uporabljeni metodi
razporejanja stroškov po poslovnih učinkih in oblikam njihovega kontroliranja. Informacije
o stroških po stroškovnih mestih omogočajo nadziranje in obvladovanje stroškov in
predstavljajo osnovo za ugotavljanje uspešnosti znotraj zavoda.
Stroškovna mesta lahko razčlenimo na temeljna in pomožna. V ZZV Koper so oblikovana
naslednja temeljna stroškovna mesta: trije oddelki laboratorijev so vsak svoje stroškovno
mesto, oddelek javnega zdravja pa ima pet stroškovnih mest, ki izvirajo iz nekdanje
organizacije zavoda in omogočajo nedvoumno razvrščanje stroškov. Pomožno stroškovno
mesto je oddelek skupnih služb. Stroškovna mesta so istovetna poročevalskim enotam.
Stroškovna mesta in njihove okrajšave so prikazane v Tabeli 9.
Stroške skupnih služb na pomožnem stroškovnem mestu naknadno s ključem razporejamo
na temeljna stroškovna mesta. Vsako stroškovno mesto ima odgovorno osebo, ki je
pristojna za njegovo uspešno poslovanje. V njeni pristojnosti sta nabavni in prodajni
proces stroškovnega mesta.
Neposredne stroške posameznega stroškovnega mesta razberemo iz računa oziroma
obračuna in se nanašajo samo na eno stroškovno mesto. V primeru posrednih stroškov
uporabimo različne ključe za njihovo delitev na stroškovna mesta.
72
Neposredni stroški materiala so tako: stroški različnih laboratorijskih materialov,
kemikalij, gojišč, testov, cepiva, materialov za varno injiciranje, zaščitnih in čistilnih
sredstev, službenih oblek in pisarniškega materiala. Ostali stroški materiala se delijo po
ključih. Za stroške vode, kanalščine, časopisov in priročnikov je uporabljen ključ po
številu zaposlenih v delovnih urah (6), ki delajo za posamezno stroškovno mesto.
Ključ delitve stroškov = št. zaposlenih na stroškovnem mestu
skupno št. zaposlenih x 100 (6)
Stroški električne energije in kuriva za ogrevanje se delijo po ključu površine prostorov
(7), ki pripadajo stroškovnemu mestu.
Ključ delitve stroškov = m² stroškovnega mesta
m² vseh prostorov x 100 (7)
Pretežni del stroškov storitev je razdeljen na podlagi uporabe ključev. Neposredni stroški
storitev so stroški telefonov, avtorskih honorarjev, izobraževanj, povračil potnih stroškov,
stroški akreditacij in validacij ter nekateri stroški vzdrževanja. Stroški najema poslovnih
prostorov, čiščenja, uporabe stavbnih zemljišč in odvoza smeti se delijo na stroškovna
mesta na podlagi ključa površine prostorov (7). Ključ število zaposlenih je uporabljen pri
stroških najema in vzdrževanja fotokopirnega stroja, storitev varstva pri delu ter
zavarovanja zaposlenih (6).
Stroške amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev predstavljajo samo stroški opreme.
Zavod uporablja metodo enakomerne časovne amortizacije za posamično osnovno
sredstvo. Ker ima vsako stroškovno mesto opredeljena svoja osnovna sredstva, se strošek
amortizacije pripiše tistemu, ki mu to osnovno sredstvo pripada.
Zaposleni smo že s pogodbo o delu razvrščeni na posamezno stroškovno mesto, zato se
stroški dela enostavno delijo po stroškovnih mestih. V primeru, da je zaposleni razvrščen
na dve ali več stroškovnih mest, se tudi stroški dela razporedijo v ustreznem deležu.
Po razvrstitvi vseh stroškov na temeljna stroškovna mesta in na pomožno stroškovno mesto
sledi prenos stroškov pomožnega stroškovnega mesta na posamezna temeljna stroškovna
mesta z uporabo delitvenega ključa. Delitveni ključ dobimo iz razmerja med delovnimi
urami posameznega stroškovnega mesta in delovnimi urami vseh temeljnih stroškovnih
mest brez delovnih ur pomožnega stroškovnega mesta (8).
Stroški pomožnega stroškovnega mesta (Tabela 22), to je oddelka skupnih služb, se
zmanjšujejo za nekatere prihodke, ki jih pripišemo temu oddelku. To so denimo prihodki
financiranja, prevrednotovalni prihodki in drugi prihodki.
73
Tabela 22: Stroški pomožnega stroškovnega mesta
Stroški SS Znesek v EUR Znesek v EUR
Stroški materiala 19.380
Stroški storitev 60.077
Stroški amortizacije 14.893
Stroški dela 252.539
Drugi stroški 13.016
Skupaj 359.905
Prihodki SS 127.418
Preostanek stroškov za prenos 232.487
Ključ delitve str. pomož. str. mesta = delovne ure str. mesta
𝑣se delovne ure brez SS x 100 (8)
Iz števila zaposlenih po delovnih urah izračunamo ključ, po katerem razdelimo preostanek
stroškov pomožnega stroškovnega mesta na temeljna stroškovna mesta, kar je razvidno iz
Tabele 23.
Tabela 23: Razdelitev preostanka stroškov po ključu delovnih ur
Str. mesto Delovne ure Ključ Delitev stroškov SS po ključu
EPI 7.057 6,33 14.718
E 2.192 1,97 4.572
SM 11.359 10,19 23.689
D 4.531 4,06 9.449
H 7.412 6,65 15.459
LMM 37.104 33,28 77.379
SML 18.082 16,22 37.710
SKL 23.741 21,30 49.511
Skupaj 128.892 100,00 232.487
Rezultat prenosa vseh stroškov skupnih služb na temeljna stroškovna mesta je razviden iz
Tabele 24.
Tabela 24: Stroški po stroškovnih mestih
Str. mesto Stroški temeljnih str. mest Str. SS Skupaj
EPI 211.932 14.718 226.650
E 40.698 4.572 45.270
SM 238.967 23.689 262.656
D 107.241 9.449 116.690
H 149.269 15.459 164.728
LMM 1.005.436 77.379 1.082.815
SML 361.737 37.710 399.447
SKL 517.522 49.511 567.033
Skupaj 2.632.802 232.487 2.865.289
74
Čeprav je stroškovno mesto pomembno zaradi natančnejše porazdelitve stroškov, nam ti
podatki niso dovolj. Stroški so v resnici posledica ustvarjanja storitev, zato jih v ZZV
Koper primerjamo s prihodki. Primerjava prihodkov in stroškov posameznega
stroškovnega mesta, ki ga obravnavamo kot poročevalsko enoto, pripelje do poslovnega
izida stroškovnega mesta – poročevalske enote.
Poslovni cilj zavoda je, da je poslovni izid stroškovnega mesta pozitiven oziroma enak nič.
Iz Tabele 25 je razvidno, da to ni tako in da imajo nekatera stroškovna mesta bistveno višje
stroške kot prihodke.
Tabela 25: Poslovni izid stroškovnih mest – poročevalskih enot
Str. mesto Prihodki Stroški Poslovni izid
EPI 220.014 226.650 −6.636
E 38.125 45.270 −7.145
SM 235.989 262.656 −26.667
D 142.125 116.690 25.435
H 163.958 164.728 −770
LMM 1.302.278 1.082.815 219.463
SML 322.736 399.447 −76.711
SKL 508.160 567.033 −58.873
Skupaj 2.933.385 2.865.289 68.096
Tabela 25 nam prikaže negativen poslovni izid v kar šestih poročevalskih enotah, kar nas
napeljuje na vprašanje, ali je bil ključ razdelitve stroškov pomožnega stroškovnega mesta
na temeljna stroškovna mesta primeren. Ob uporabi drugačnega ključa dobimo morda
drugačen poslovni izid po stroškovnih mestih.
Posredni stroški, ki so stroški delovanja skupnih služb, nastajajo zaradi administrativne
podpore drugim poročevalskim enotam. Eden od kriterijev, koliko stroškov skupnih služb
povzroči posamezna poročevalska enota, je lahko število prejetih in izdanih računov za
posamezno poročevalsko enoto. V nadaljevanju bomo prikazali, kako drugačna izbira
ključa delitve stroškov pomožnega stroškovnega mesta vpliva na poslovni izid temeljnih
stroškovnih mest.
V Tabeli 26 za ključ delitve stroškov skupnih služb (9) uporabljamo število računov za
posamezno stroškovno mesto.
Ključ delitve str. pomož. str. mesta = št. računov stroškovnega mesta
št. vseh računov x 100 (9)
75
Tabela 26: Razdelitev preostanka stroškov SS po ključu števila računov
Str. mesto Število računov Ključ Delitev stroškov SS po ključu
EPI 351 1,66 3.859
E 233 1,10 2.557
SM 383 1,81 4.208
D 952 4,50 10.462
H 715 3,38 7.858
LMM 14.411 68,10 158.324
SML 2.086 9,86 22.923
SKL 2.029 9,59 22.296
Skupaj 21.160 100,00 232.487
Novo razdelitev stroškov skupnih služb smo vključili v Tabelo 27.
Tabela 27: Stroški po stroškovnih mestih z uporabo ključa 9
Str. mesto Stroški temeljnih str. mest Str. SS Skupaj
EPI 211.932 3.859 215.791
E 40.698 2.557 43.255
SM 238.967 4.208 243.175
D 107.241 10.462 117.703
H 149.269 7.858 157.127
LMM 1.005.436 158.324 1.163.760
SML 361.737 22.923 384.660
SKL 517.522 22.296 539.818
Skupaj 2.632.802 232.487 2.865.289
Nov poslovni izd temeljnih stroškovnih mest vidimo v Tabeli 28.
Tabela 28: Poslovni izid stroškovnih mest – poročevalskih enot
Str. mesto Prihodki Stroški Poslovni izid
EPI 220.014 215.791 4.223
E 38.125 43.255 −5.130
SM 235.989 243.175 −7.186
D 142.125 117.703 24.422
H 163.958 157.127 6.831
LMM 1.302.278 1.163.760 138.518
SML 322.736 384.660 −61.924
SKL 508.160 539.818 −31.658
Skupaj 2.933.385 2.865.289 68.096
Novo izračunani poslovni izid po stroškovnih mestih nam da enakomernejšo razporeditev
poslovnega izida. Dve stroškovni mesti manj sta negativni in nižji so negativni in pozitivni
izidi pri ostalih stroškovnih mestih.
76
Pomen izbire ustreznega načina prikazovanja stroškov po posameznih stroškovnih mestih
je povezan z odgovornostjo, ki jo ima stroškovno računovodstvo do poslovodstva podjetja.
Informacije, ki jih daje, so ključnega pomena pri strateških odločitvah poslovodstva, zato
morajo biti ustrezne in zanesljive. Izkazuje se nujnost dobrega poznavanja organiziranosti
in delovanja posameznih stroškovnih mest z vidika ustvarjanja prihodkov v povezavi s
stroški. Prav to napeljuje na misel, kako pomembno je imeti svoje sodelavce, usposobljene
za kontroling.
3.6 Nadziranje in ugotavljanje odmikov
Ena izmed nalog kontrolinga je ugotavljati, ali so cilji podjetja uresničeni. V primeru, da
cilji niso uresničeni, je treba najti razloge za to. To preverjanje naj bi se opravljalo sproti,
da se ob morebitnih odstopanjih od načrtovanega še lahko izvede popravljalne akcije. S
primerjanjem dejanskih rezultatov poslovanja z načrtovanimi vrednostmi se ukvarja
računovodska funkcija računovodsko analiziranje. Gre za presojanje in pojasnjevanje
stanja procesov ter uspešnosti poslovanja. Sestavni del računovodskega analiziranja je tudi
oblikovanje predlogov za izboljšanje procesov (Hočevar et al., 2002, str. 364).
V ZZV Koper nadziramo obseg uresničenih izidov z načrtovanimi na ravni celega zavoda
ter na ravni posameznih stroškovnih mest, ki jih uporabimo kot poročevalsko enoto.
Poročilo, ki ga v ta namen pripravi računovodstvo, temelji na predračunskih in obračunskih
izidih in prav to je podlaga za popravljalne ukrepe, ki so naravnani k spremembi načrta
oziroma k spremembi poti za doseganje načrtov. Pri tem moramo biti pozorni na
metodološko enotnost pri pripravi planov in spremljanju rezultatov. Predračuni in
obračuni, ki jih med seboj primerjamo, se morajo nanašati na isto poročevalsko enoto
(stroškovno mesto oziroma cel zavod) in na isto časovno obdobje.
Tabela 29: Primerjava plana in realizacije na letni ravni za cel zavod za leto 2012
Naziv konta Plan Realizacija Indeks
real/plan
Prihodki od prodaje proizvodov in storitev 3.139.515 3.029.224 96,49
Finančni prihodki 1.000 441 44,10
Drugi prihodki in prevrednotovalni prihodki 5.000 31.138 622,76
Prihodki skupaj 3.145.515 3.060.803 97,31
Stroški materiala 643.031 576.140 89,60
Stroški storitev 509.296 430.238 84,48
Amortizacija 134.000 158.701 118,43
Stroški dela 1.849.195 1.807.249 97,73
Finančni odhodki 5.000 4.764 95,28
Drugi odhodki in preverdnotovalni odhodki 4.993 15.615 312,74
Odhodki skupaj 3.145.515 2.992.707 95,14
Presežek prihodkov/presežek odhodkov 0 68.096
77
Nadziranje računovodenja se v zavodu izvaja z notranjim revidiranjem računovodenja, ki
ga za izbrano področje vsako leto opravi zunanja revizorska hiša.
Primerjava planiranih prihodkov in planiranih odhodkov z njihovo realizacijo na koncu
poslovnega leta (Tabela 29) nam pove, da prihodki od prodaje proizvodov in storitev, ki so
najpomembnejša kategorija prihodkov v zavodu, zaostajajo za planiranimi za 3,5 %. To je
v absolutnem znesku več kot 110.000 evrov, kar je zaskrbljujoče. Res je, da zaostajajo za
planom tudi stroški, kar je rezultat aktivne politike pri nabavi materiala in storitev ter
restriktivne zakonodaje na področju plač.
Vsekakor ni dovolj, da realizirano primerjamo s planom na koncu poslovnega leta, saj je
takrat že prepozno za morebitno ukrepanje in spremembe poslovne politike. Zato plan
razdelimo po mesecih na dvanajstine in rezultate spremljamo kumulativno od začetka leta
do konca izbranega meseca. V Tabeli 30 predstavljamo primerjavo plana in realizacije od
začetka leta pa do konca marca.
Tabela 30: Primerjava plana in realizacije za mesec marec 2012 za cel zavod
Naziv konta Plan 1−3/12 Realizacija
1−3/12
Indeks
real/plan
Prihodki od prodaje proizvodov in storitev 784.879 691.498 88,10
Finančni prihodki 250 270 108,00
Drugi prihodki in prevrednotovalni prihodki 1.250 8.014 641,12
Prihodki skupaj 786.379 699.782 88,99
Stroški materiala 160.758 132.713 82,55
Stroški storitev 127.324 135.758 106,62
Amortizacija 33.500 27.345 81,63
Stroški dela 462.299 436.310 94,38
Finančni odhodki 1.250 2.331 186,48
Drugi odhodki in preverdnotovalni odhodki 1.248 1.125 90,13
Odhodki skupaj 786.379 735.582 93,54
Poslovni izid 0 −35.800
Ob pogledu na indekse realizacije v primerjavi s planom lahko takoj ugotovimo, da so tako
ustvarjeni prihodki kot stroški nižji od planiranih. Iz tega lahko sklepamo, da je način
planiranja po mesecih neustrezen, saj iz izkušenj vemo, da so prihodki v prvi polovici leta
nižji kot v drugi.
Naš predlog (Tabela 31) je, da se ta trend upošteva pri pripravi plana po mesecih. Tako
bomo imeli realnejši pregled razmerij med planiranimi prihodki in stroški in ustvarjenimi
prihodki in stroški po posameznih mesecih. Prihodke, stroške materiala in stroške storitev
zmanjšamo za korektivni faktor, ki izhaja iz razmerja med povprečnimi prihodki in tistimi
v prvih treh mesecih po podatkih preteklih dveh let. Med letom planiramo presežek
odhodkov nad prihodki, na letni ravni pa mora biti poslovni izid uravnotežen.
78
Tabela 31: Primerjava prilagojenega plana in realizacije za marec 2012 za cel zavod
Naziv konta Plan 1−3/12
prilagojen
Realizacija
1−3/12
Indeks
real/plan
Prihodki od prodaje proizvodov in storitev 693.660 691.498 99,69
Finančni prihodki 880 270 30,68
Drugi prihodki in prevrednotovalni prihodki 1.100 8.014 13,73
Prihodki skupaj 695.640 699.782 100,60
Stroški materiala 140.584 132.713 94,40
Stroški storitev 122.242 135.758 111,06
Amortizacija 27.500 27.345 99,44
Stroški dela 462.090 436.310 94,42
Finančni odhodki 1.000 2.331 233,10
Drugi odhodki in preverdnotovalni odhodki 1.244 1.125 90,43
Odhodki skupaj 754.660 735.582 97,47
Poslovni izid −59.020 −35.800 60,66
Priprava plana po oddelkih, ki jih obravnavamo kot poročevalske enote, uokvirja
ocenjevanje in nadziranje dosežkov le-teh. Plan je tudi sodilo za ocenjevanje
uresničenega, predvsem pa za ugotavljanje odmikov. V ZZV Koper delamo vsake tri
mesece primerjavo realiziranega, saj nam to omogoča pravočasno ukrepanje. Primer
stroškovnega mesta SM je prikazan v Tabeli 32.
Tabela 32: Primerjava plana in realizacije za obdobje 1−3/2012 za stroškovno mesto SM
Naziv konta Plan Realizacija Indeks
real/plan
Prihodki za izvajanje javne službe 65.500 66.494 101,52
Prihodki iz tržne dejavnosti 0 355
Prihodki skupaj 65.500 66.849 102,06
Stroški materiala 3.750 4.043 92,75
Stroški storitev 7.500 6.860 91,47
Amortizacija 600 864 144,00
Stroški dela 47.580 47.333 99,48
Drugi odhodki 50 99 198,00
Stroški SS 6.020 7.553 108,85
Odhodki skupaj 65.500 66.752 101,91
Poslovni izid 0 97
Dobljeni odmiki so podlaga za presojo doseženega. V primeru stroškovnega mesta SM ni
večjih odmikov pri kategorijah, ki predstavljajo pomembnejše zneske.
Odmiki nam tudi pokažejo, kako uspešni so bili posamezni vodje oddelkov in poslovodja
pri svojem delu. Seveda pa odmiki niso le posledica boljšega ali slabšega delovanja
odgovornih, temveč tudi načina, kako so bili načrti postavljeni. V javnih zavodih je
poseben problem način motiviranja zaposlenih, saj ni možnosti za njihovo nagrajevanje,
zato je težko ustvariti primerno ozračje za doseganje visokih dosežkov.
79
Negativni odmiki v posameznih računovodskih kategorijah zahtevajo ukrepanje že med
poslovnim letom. Vodstvo ZZV Koper nima veliko manevrskega prostora za ukrepe, saj na
pretežni del stroškov nima bistvenega vpliva, zato predlagamo, naj deluje na strani
povečevanja prihodkov. Zaradi raznovrstne dejavnosti je poznavanje problematike
posameznega stroškovnega mesta in z njim povezanih prihodkov nujno. Pri stroškovnih
mestih, katerih dejavnost je pretežno tržna, naj bodo ti ukrepi povezani s promocijo visoko
kakovostnih storitev in profesionalnega dela zaposlenih. Na spletni strani objavimo vse
akreditirane metode laboratorijskih preiskav, z njimi seznanimo obstoječe in potencialne
kupce. Ukrepi pri tistih stroškovnih mestih, kjer se je pretežno opravlja dejavnost javne
službe, pa naj gredo v smeri krepitve regijske prepoznavnost s prisotnostjo v medijih,
organiziranjem tiskovnih konferenc, promocijo zdravja v šolah, vrtcih in na delovnih
mestih. To naj bo izhodišče za pogajanja z državo za vpeljavo novih programov.
3.7 Informacije za operativno odločanje v ZZV Koper
Prava informacija v pravem trenutku je ključna. Kontroling lahko odigra pomembno vlogo
pri pridobivanju notranjih in zunanjih informacij. Pridobljene informacije o uspešnosti
posamezne poročevalske enote mesečno oziroma trimesečno so osnova za operativno
odločanje. Še več informacij, pomembnih za operativno odločanje, bi imeli, če bi stroške
razdelili tudi po stroškovnih nosilcih in jih primerjali s pripadajočimi prihodki. Tako bi
vedeli, kateri stroškovni nosilci povzročajo v primerjavi s prihodki previsoke stroške in kje
imamo dovolj razlike med prihodki in stroški, da lahko potencialnim kupcem naših storitev
odobrimo popust.
Vodstvu zavoda predlagamo, da se stroški proučijo tudi po stroškovnih nosilcih, saj je
stroške treba proučevati po tistih kategorijah, na katere imamo možnost vplivati. Prav tako
je pomembno, da je stroške po poslovnih nosilcih v javnih zavodih smiselno ugotavljati
tudi zaradi ločevanja odhodkov in stroškov iz javne službe in tržne dejavnosti.
Natančnejšo razdelitev stroškov na stroškovne nosilce bi dobili z ABC-stroškovno metodo,
vendar tega obstoječa programska oprema ne omogoča. Zato lahko stroške na stroškovne
nosilce prenašamo s kalkulacijo stroškov z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po
stroškovnih mestih in vrstah stroškov. To moramo storiti na tak način, da nam sestavljanje
računovodskih poročil ne povzroča večjih težav.
Za stroškovna mesta uporabimo poročevalske enote iz Tabele 9. Izkazovanje stroškov
dejavnosti javne službe (označimo z JS) in trga (TRG) bomo dosegli z razporeditvijo
storitev zavoda po stroškovnih nosilcih. Stroškovni nosilec je posamezna storitev, ki ima v
knjigovodskih evidencah svoj konto med prihodki.
Stroškovne nosilce razdelimo po dejavnostih:
80
JS nacionalni program Javno zdravje,
JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjšanje škode zaradi uporabe drog,
JS monitoring morja, jemanje vzorcev,
TRG analize pitnih vod,
TRG analize odpadnih vod,
TRG analize bazenskih vod,
JS medicinska mikrobiologija,
TRG analize živil,
TRG analize kruha, predmetov splošne rabe,
TRG cepljenje,
TRG analiza brisov na snažnost,
TRG meritve in analize hrupa,
JS ostala dejavnost JS,
TRG projekti EU,
TRG druge kemične analize.
Veliko spremenljivih stroškov, ki se pojavljajo v ZZV Koper, je neposrednih in jih lahko
enostavno razporedimo na stroškovne nosilce. Neposredno spremenljivi stroški so: stroški
različnih laboratorijskih materialov, stroški gojišč, stroški kemikalij, stroški različnih
testov, stroški nabave cepiva in stroški materialov za varno injiciranje, stroški goriva,
stroški, povezani s službenimi potovanji, in stroški avtorskih honorarjev, pogodbenega ter
študentskega dela.
Vse tiste spremenljive stroške, ki jih ne moremo razporediti neposredno na stroškovne
nosilce, najprej razporedimo na stroškovna mesta. Posredno spremenljivi stroški so: stroški
čistilnega materiala, stroški službenih oblek, stroški strokovne literature, stroški
pisarniškega materiala, stroški telefona, stroški intelektualnih storitev.
Posredne stalne stroške lahko razdelimo na omejeno in neomejeno stalne. Omejeno stalni
stroški so odvisni od obsega izvajanja dejavnosti. Za nekatere stroške, na primer stroške
plače zaposlenih in stroške vzdrževanja opreme, vemo, na katerih stroškovnih mestih
nastajajo. Preostale omejeno stalne stroške razdelimo s pomočjo ključa dodatka splošnih
stroškov (10):
Ključ dodatka splošnih stroškov = splošni stroški
podlaga za razporejanje x 100 (10)
Tako bomo stroške elektrike, stroške ogrevanja, stroške vzdrževanja poslovnih prostorov
razdelili s ključem dodatka splošnih stroškov na podlagi površine prostorov, ki pripadajo
posameznemu stroškovnemu mestu. Stroške vode, kanalščine, stroške komunalnih storitev,
stroške najema in vzdrževanja fotokopirnega stroja, storitev varstva pri delu ter
81
zavarovanja zaposlenih bomo razdelili s ključem dodatka splošnih stroškov na podlagi
števila zaposlenih po posameznem stroškovnem mestu.
Neomejeno stalni stroški niso odvisni od obsega poslovanja. Ti so: amortizacija osnovnih
sredstev, nadomestilo za uporabo stavbnih zemljišč in zavarovalne premije za osnovna
sredstva. Stroške amortizacije in zavarovalne premije dodelimo stroškovnim mestom,
stroške nadomestila uporabe stavbnih zemljišč pa s ključem dodatka splošnih stroškov na
podlagi površine prostorov.
Podporno stroškovno mesto je oddelek skupnih služb, v katerem potekajo finančno-
računovodska služba, kadrovska služba in tajništvo. Pod skupne službe spada tudi direktor.
V finančno-računovodski službi nastajajo stroški plačilnega prometa in finančni odhodki,
vendar so ti zanemarljivi. Stroške tega dela skupnih služb bi lahko prenašali na stroškovna
mesta na podlagi števila vknjižb za posamezno stroškovno mesto, vendar bi bilo to
prezapleteno in bi zahtevalo vzpostavitev novega podpornega stroškovnega mesta. Zato
izhajamo iz stališča, da so teh storitev, kadrovskih, tajniških in vodstvenih, deležni vsi
zaposleni razmeroma enakomerno in bomo te stroške prenašali na preostala stroškovna
mesta na podlagi števila zaposlenih.
Ker je vsako stroškovno mesto povezano z realiziranjem določenih stroškovnih nosilcev,
na koncu razporedimo stroške stroškovnih mest na stroškovne nosilce:
EPI epidemiologija
- JS nacionalni program Javno zdravje
- JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjš. škode zaradi uporabe drog
- TRG cepljenje
E ekologija
- JS nacionalni program Javno zdravje
- JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjš. škode zaradi uporabe drog
SM socialna medicina
- JS nacionalni program Javno zdravje
- JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjš. škode zaradi uporabe drog
- JS ostala dejavnost JS
D droge
- JS nacionalni program Javno zdravje
- JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjš. škode zaradi uporabe drog
H higiena
- JS nacionalni program Javno zdravje
- JS monitoring morja, jemanje vzorcev
- TRG analize pitnih vod
- TRG analize odpadnih vod
- TRG analize bazenskih vod
82
- TRG analize živil
- TRG analize kruha, predmetov splošne rabe
- TRG analiza brisov na snažnost
LMM laboratorij za medicinsko mikrobiologijo
- JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjš. škode zaradi uporabe drog
- JS medicinska mikrobiologija
SML laboratorij za sanitarno mikrobiologijo
- JS program epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zmanjš. škode zaradi uporabe drog
- JS monitoring morja, jemanje vzorcev
- TRG analize pitnih vod
- TRG analize bazenskih vod
- TRG analize živil
- TRG analize kruha, predmetov splošne rabe
- TRG analiza brisov na snažnost
SKL laboratorij za sanitarno kemijo
- JS monitoring morja, jemanje vzorcev
- TRG analize pitnih vod
- TRG analize odpadnih vod
- TRG meritve in analize hrupa
- TRG druge kemične analize.
Po zaključku razporejanja vseh stroškov na stroškovne nosilce lahko te stroške primerjamo
s posamičnimi prihodki, ki ustrezajo stroškovnemu nosilcu. Pri tistih storitvah, ki pripadajo
dejavnosti javne službe, morajo prihodki pokriti vsaj vse stroške, saj dobiček ni cilj. Pri
tržnih storitvah pa morajo prihodki pokriti vse stroške, želeno je še nekaj presežka
prihodkov nad odhodki, s katerim lahko pokrijemo morebiten presežek odhodkov nad
prihodki v javni službi.
Kadar posamezni stroškovni nosilec izkazuje presežek odhodkov nad prihodki, torej
izgubo, je treba sprejeti ukrepe, ki bodo zmanjšali posamezne stroške oziroma povečali
prihodke in izboljšali poslovni izid stroškovnega nosilca ter s tem vplivali tudi na poslovni
izid celotnega zavoda.
Spremenjena zakonodaja (po vstopu Slovenije v EU) o obveznih pregledih živil,
predmetov splošne rabe, pitnih vod in morja je povzročila znižanje obveznih pregledov
vzorcev, kar je pripeljalo do občutno nižjih prihodkov SML in SKL. Stroški so ostali
visoki, ker mora biti kader visoko usposobljen in so zato višji stroški plač, stroji, ki jih
uporabljajo za analize, so dragi, marsikdaj so zaradi monopolov dobaviteljev dragi tudi
reagenti. V interesu javnega zdravja je nadaljnji obstoj teh dveh laboratorijev. Zato bi
vodstvo moralo razmišljati o specializaciji laboratorijev za neko vrsto preiskav in o
povezovanju z ostalimi Zavodi za zdravstveno varstvo. Običajni načini spodbujanja
prodaje (reklama, propaganda) v javnih zavodih ne pridejo v poštev, vseeno pa je treba
83
vzpostaviti stik s potencialnimi kupci in jim predstaviti prednosti in koristnosti naših
storitev.
Vodstvu predlagamo tudi, da v povezavi z Ministrstvom za zdravje skuša del tržne
dejavnosti laboratorijev opredeliti kot javno službo. Ne moremo trditi, da so storitve
laboratorijev samo dopolnilna dejavnost zavoda. So njen pomemben del, zato bi bilo
nedopustno njihovo zaprtje in s tem prepuščanje laboratorijske dejavnosti malim
zasebnikom ali velikim multinacionalkam brez nadzora in vpliva na njihovo strokovnost.
Tu mora država priskočiti na pomoč in se začeti zavedati pomembnosti dejavnosti, ki na
svoj način prispeva k javnemu zdravju.
Za povečevanje zadovoljstva uporabnikov storitev v ambulanti za cepljenje je treba
posodobiti spletne strani zavoda in omogočiti lažje in uporabnikom prijaznejše elektronsko
naročanje. Preglednejše obveščanje javnosti po spletnih straneh o obveznih in priporočenih
cepljenjih za potnike lahko dopolnimo z obveščanjem po medijih v času pred dopusti, s
tiskanimi brošurami in plakati, ki jih razdelimo oziroma izobesimo v čakalnicah
zdravstvenih domov v regiji.
Pomembno se lahko izboljša tudi delovanje na področju javnega zdravja z vzpostavljanjem
osebnih stikov z odgovornimi za zdravje v raznih organizacijah in ustanovah (na primer v
šolah, vrtcih, bolnišnicah, domovih za ostarele, podjetjih ...) ter na ta način spletanjem
regijske mreže skupnega delovanja s ciljem promocije zdravja.
SKLEP
Beseda kontroling v ožjem smislu pomeni nadziranje, kontroliranje ter ugotavljanje
pravilnosti in ustreznosti poslovnih aktivnosti, v širšem smislu pa sodobne načine vodenja,
ki jih izvajajo vodilni v podjetju ob pomoči strokovnih sodelavcev.
Spremembe v podjetjih in njegovemu okolju so skozi vse večjo zapletenost, razgibanost in
spreminjanje spodbudile razvoj strateškega kontrolinga, ki se usmerja k sooblikovanju
razvoja podjetja. Strateški kontroling daje strokovno podporo poslovodstvu pri
povečevanju ravni uspešnosti poslovanja. Zanimajo ga bodoča uspešnost poslovnega
sistema, njegova vitalnost in njegove možnosti za trajen uspeh. Operativni kontroling je
strokovna podpora poslovodenju, orodje za vodenje poslovnih funkcij ter določanje
sprotnih poslovnih ciljev na vseh ravneh poslovanja.
Kontroliranje pomeni primerjavo med doseženimi in planiranimi rezultati ter podlago za
ugotavljanje odmikov. Proces kontroliranja se prične z ugotovitvijo izvedbe, nadaljuje se s
primerjanjem izvedbe in plana. Temu sledi ugotavljanje odstopanj ter iskanja vzrokov za
odstopanja. Na koncu so na vrsti predlogi ukrepov, da bi se načrtovano tudi izvedlo. Sledi
84
analiziranje kot proces spoznavanja poslovanja konkretnega podjetja in je priprava za
odločanje v podjetju oziroma v njegovih organizacijskih enotah o izboljšanju uspešnosti
poslovanja in predstavlja temelj poslovodne kontrole. V procesu spreminjanja podatkov v
informacijo se podatke preverja, analizira in pripravi v primerni obliki. Kontrolerjeva vloga
pri informiranju pomeni na eni strani pridobivanje informacij za analiziranje, na drugi
strani pa posredovanje informacij, poročil o opravljenih analizah, planih in kontrolah
menedžerjem.
Dolgo je za organizacije javnega sektorja veljalo, da smejo poslovati predvsem po načelu
koristnosti za uporabnike storitev, v zadnjih letih pa so zaostrene razmere poslovanja in
spremembe v okolju pripeljale do zahtev po ekonomsko učinkovitem obnašanju tudi v
organizacijah javnega sektorja. Znotraj javnega sektorja delujejo javni zavodi in so
nepridobitne organizacije. Njihov namen je trajno zagotavljanje javnih storitev in dobrin,
ki mu rečemo dejavnost javne službe. Poleg javne službe smejo opravljati tudi tržno
dejavnost tako kot gospodarske družbe in v tem delu svoje dejavnosti prosto konkurirajo
na trgu. Opravljanje dejavnosti javne službe je lahko v celoti pokrito iz javnofinančnih
virov, lahko pa se financira tudi s plačili iz zasebnih virov oziroma sredstvi, pridobljenimi
na trgu.
Organizacije javnega sektorja in s tem javni zavodi se že več kot dve desetletji spopadajo z
okoljem, ki je sicer značilno za podjetja in ki v konkurenčnih razmerah deluje po načelih
tržnega gospodarstva. Spopadati se morajo z naraščajočimi pritiski po zmanjševanju
stroškov in zahtevami po boljši kakovosti opravljenih storitev. Vse bolj se morajo ukvarjati
s podobnimi težavami kot podjetja in slediti nenehno spreminjajočim se zahtevam kupcev,
ki pričakujejo poceni, toda visokokakovostne poslovne učinke. Zato morajo tudi javni
zavodi vse bolj upoštevati stranke oziroma uporabnike svojih storitev. Pri tem zadovoljstva
uporabnikov ne smejo postavljati pred interese drugih ali pred javni interes. Tudi od
slovenskih javnih zavodov se terja vedno bolj prožno poslovanje, ki se lahko hitro odzove
na spremembe v okolju. V takšnih razmerah potrebujejo informacije, ki bodo poleg
njihovega uspeha in finančnega stanja pokazale tudi človeške, tehnološke, razvojne in
druge zmožnosti.
Osnovno poslanstvo ZZV Koper je zbirati in proučevati pomembne podatke o zdravju
prebivalstva in o stanju okolja, raziskovati in ohranjati zdravje prebivalstva in okolja regije
Koper, razvijati celostni pristop k promociji in ohranjanju zdravja prebivalstva in
varovanja zdravega okolja v regiji, spremljati razvoj zdravstvenega sistema v regiji Koper
in ob tem vzpostaviti podporne sisteme v regiji za spremembo odnosa do zdravja
posameznika in prebivalstva ter okolja.
Dejavnosti, ki jih ZZV Koper opravlja v okviru javne službe, so izvajanje nacionalnega
programa Javnega zdravja, vodenje evidenc pri ugotavljanju zdravstvenega absentizma,
izvajanje nalog na področju epidemiologije, zdravstvene vzgoje, zagotavljanje zmanjšanja
85
škode zaradi uporabe prepovedanih drog, izvajanje monitoringa pitnih vod, monitoringa
morja, laboratorijske medicinske mikrobiologije in projektov, financiranih iz javnih
sredstev. Tržne dejavnosti pa so laboratorijske analize pitne vode, odpadnih vod, bazenskih
vod, morja, živil, brisov na snažnost, kruha, predmetov splošne rabe, meritve in analize
hrupa ter cepljenje.
Nejasna opredeljenost javne službe in dejavnosti, ki jih zavod lahko opravlja kot
dopolnilno dejavnost, lahko privede do tega, da se zavod vse bolj ukvarja s tržno-
gospodarskimi dejavnostmi, kar je lahko tudi v škodo dejavnosti javne službe. Ne gre
zanemariti, da je lahko tržna dejavnost vir financiranja javne službe. Gre za zmanjševanje
stalnih stroškov, s tem pa se zagotovita finančna stabilnost in vzdržnost financiranja javne
službe. Obenem lahko tržna dejavnost zavoda pomeni nelojalno konkurenco na trgu v
razmerju do zasebnega sektorja, saj ima večino svojih stroškov že pokritih iz državnega
proračuna.
Javna služba v ZZV Koper je financirana iz različnih virov, kot so Ministrstvo za zdravje,
Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije in Agencija za okolje in prostor. Pri teh
storitvah ima zavod le malo možnosti pri oblikovanju cen. Posebnost so prihodki od
izvajanja storitev laboratorija medicinske mikrobiologije, kjer se cene v nasprotju z vsemi
trditvami o določanju cen storitev javne službe s strani države gibljejo razmeroma prosto
na trgu, saj jih vsak zavod določa po svoje. Plačniki teh storitev so bolnišnice, zdravstveni
domovi in zdravniki koncesionarji, ki si vsaj teoretično lahko izberejo kateregakoli
izvajalca. Ustvarjen je nekakšen približek trgu, ki pa je le navidezen. Večina naročnikov
se odloča za krajevno najbližji laboratorij medicinske mikrobiologije zaradi občutljivosti
vzorcev.
Dejavnost, ki jo zavod opravlja na trgu, je prav tako zelo pomembna z javnozdravstvenega
vidika. Javna zdravstvena politika precenjuje koristi, ki so vezane na tekmovalnost med
izvajalci naštetih tržnih storitev. Ravno konkurenca med zavodi na področju kemijskih in
sanitarno mikrobioloških laboratorijskih analiz je pripeljala do nižanja cen do te mere, da
se le s težavo pokrijejo sprotni stroški, ni pa denarja za razvoj.
Tako kot večina javnih zavodov tudi ZZV Koper uporablja za razmejitev stroškov po
vrstah dejavnosti razmerje med prihodki javne službe in tistimi, ustvarjenimi na trgu. Ta
način je enostavnejši in preglednejši, vendar lahko že z uporabo nekaterih preprostih sodil
dosežemo natančnejšo razdelitev stroškov na obe dejavnosti. Vložiti je treba nekaj več
truda, a na ta način preprečimo, da bi se del stroškov, ki pripadajo tržni dejavnosti, pokril v
breme dejavnosti javne službe. Uporaba sodil pri razmejevanju stroškov prispeva k
drugačnemu poslovnemu izidu posamezne dejavnosti. Tako lahko novo ugotovljeni
negativni poslovni izid, dosežen z dejavnostjo na trgu, privede vodstvo zavoda do
sprejemanja ukrepov, ki zagotavljajo izboljšanje poslovanja na tem delu dejavnosti, s tem
pa tudi zavoda kot celote.
86
Oblikovanje stroškovnih mest oziroma poročevalskih enot in njihovo število je v ZZV
Koper prilagojeno organiziranosti, posebnostim in uporabljeni metodi razporejanja
stroškov po poslovnih učinkih ter oblikam njihovega kontroliranja. Informacije o stroških
po stroškovnih nosilcih omogočajo nadziranje in obvladovanje stroškov in predstavljajo
osnovo za ugotavljanje uspešnosti znotraj zavoda. Informacije kot poslovni izid za vsako
stroškovno mesto so pomembne za pravočasno sprejemanje ukrepov. Zato je nujno
natančno razporejanje stroškov tako na temeljna stroškovna mesta kot na pomožno
stroškovno mesto. Prenos stroškov pomožnega stroškovnega mesta na posamezna temeljna
stroškovna mesta poteka z uporabo ustreznega delitvenega ključa.
Pomen izbire ustreznega načina prikazovanja stroškov po posameznih stroškovnih mestih
je povezan z odgovornostjo, ki jo ima stroškovno računovodstvo do poslovodstva podjetja.
Informacije, ki jih daje, so ključnega pomena pri strateških odločitvah poslovodstva, zato
morajo biti ustrezne in zanesljive. Izkazuje se nujnost dobrega poznavanja organiziranosti
in delovanja posameznih stroškovnih mest z vidika ustvarjanja prihodkov v povezavi s
stroški. Prav to napeljuje na misel, kako pomembno je imeti svoje sodelavce, usposobljene
za kontroling.
Ena izmed nalog kontrolinga je ugotavljati, ali so cilji podjetja uresničeni. V primeru, da
cilji niso uresničeni, je treba najti razloge za to. Odmiki v posameznih računovodskih
kategorijah zahtevajo ukrepanje že med poslovnim letom. Za tržno dejavnost naj bodo
ukrepi povezani s promocijo visoko kakovostnih storitev in profesionalnega dela
zaposlenih. Ukrepi pri dejavnosti javne službe naj gredo v smeri krepitve regijske
prepoznavnosti s prisotnostjo v medijih, organiziranjem tiskovnih konferenc, promocijo
zdravja v šolah, vrtcih in delovnih mestih kot izhodiščem za pogajanja z državo o vpeljavi
novih programov.
Še več informacij, pomembnih za operativno odločanje, dobimo, če stroške razdelimo tudi
po stroškovnih nosilcih in jih primerjamo s pripadajočimi prihodki. Tako lahko vedno
vemo, kateri stroškovni nosilci povzročajo v primerjavi s prihodki previsoke stroške in kje
imamo dovolj razlike med prihodki in stroški, da lahko potencialnim kupcem naših storitev
odobrimo popust. Pri tistih storitvah, ki pripadajo dejavnosti javne službe, morajo prihodki
pokriti vsaj vse stroške, saj dobiček ni cilj. Pri tržnih storitvah pa morajo prihodki pokriti
vse stroške, želeno je še nekaj presežka prihodkov nad odhodki, s katerim lahko pokrijemo
morebiten presežek odhodkov nad prihodki v javni službi. Kadar posamezen stroškovni
nosilec izkazuje presežek odhodkov nad prihodki, torej izgubo, je treba sprejeti ukrepe, ki
bodo zmanjšali posamezne stroške oziroma povečali prihodke in izboljšali poslovni izid
stroškovnega nosilca ter s tem vplivali tudi na poslovni izid celotnega zavoda.
Za zaključek naj dodamo, da se skozi celo naše magistrsko delo izkazuje pomen prave
informacije v pravem trenutku, pri čemer lahko kontroling odigra pomembno vlogo.
87
LITERATURA IN VIRI
1. Bertoncelj, M. (1997, 8. oktober). Kontroling za dobre krmarje podjetij. Finance, str.
11.
2. Blocher, E. (2005). Cost management: a strategic emphasis. Boston: McGraw-
Hill/Irwin.
3. Bohinc, F., Cetinski, U., Harlander, D., Ilijaš, T., Krapše, Š., Krapše, T., Lipičnik, B.,
Pučko, D., Ograjenšek, I., & Zajc, N. (2005). Planiranje v neprofitnem javnem
sektorju: priročnik za managerje. Nova Gorica: Educa.
4. Bohinc, R. (2005). Osebe javnega prava: javni zavodi, javna podjetja, javne agencije,
javni skladi. Ljubljana: Gospodarski vestnik.
5. CRMT Moč informacij − Kontrolerjev glasnik št. 1. Najdeno 1. septembra 2011 na
spletnem naslovu
http://www.kontroling.si/solak/literatura/Kontrolerjev%20glasnik%2017.pdf
6. Čadež, S., & Hočevar, M. (2008). Stroškovno računovodstvo. Ljubljana: Ekonomska
fakulteta.
7. Čižman, M. (2004). Metodika planiranja, spremljanja in nadziranja stroškov v
izobraževalni dejavnosti. Zbornik referatov. XII. Posvetovanje Računovodstvo za
notranje potrebe podjetij (str. 75−102). Portorož: LM Veritas, družba za revizijo in
računalniško svetovanje.
8. Čižman, M. (2011). Sestavljanje računovodskih izkazov določenih uporabnikov
enotnega kontnega načrta. Iks 3, str. 43.
9. Debeljak, Ž. (1998). Kontroling v proizvodnem podjetju na primeru družbe Plutal, d.d.
(magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
10. Deyhle, A. (1997). Kontroling in kontroler v praksi. Ljubljana: Gospodarski vestnik.
11. Drakulič, M. (2005). Kontroling v gradbenem podjetju (magistrsko delo). Ljubljana:
Ekonomska fakulteta.
12. Emmanuel, C. R., Otley, D., & Merchant, K. (1991). Accounting for management
control. London: Chapman and Hall.
13. Freeman, R. J., & Shoulders, C. D. (1999). Governmental and nonprofit accounting:
theory and practice. New Jersey: Prentice Hall.
14. Hočevar, M. (1995a). Nekaj razlogov proti uvajanju pojma »Controlling«. Revizor
6(4), 47.
15. Hočevar, M. (1995b). Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko
nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije.
16. Hočevar, M. (1998). Planiranje in kontrola poslovanja. Ljubljana: Ekonomska
fakulteta.
17. Hočevar, M. (2007). Kontroling stroškov: oblikovanje računovodskih informacij za
manegersko odločanje. Ljubljana: GV založba.
18. Hočevar, M., Igličar, A., & Zaman, M. (2002). Osnove računovodstva (2. dopolnjena
izd.). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
88
19. Hočevar, M., Zaman, M., & Petrovič, J. K. (2008). Osnove računovodstva
gospodarskega in javnega sektorja. Ljubljana: Fakulteta za upravo.
20. Jagodnik, V. (2010). Vpliv kontrolinga na uspešnost podjetja (magistrsko delo). Koper:
Fakulteta za management.
21. Kamnar, H. (1999). Javni zavodi med državo in trgom. Ljubljana: Znanstveno in
publicistično središče.
22. Kavčič, S. (2003). Poslovodno računovodstvo danes. Ljubljana: Zveza računovodij
finančnikov in revizorjev Slovenije.
23. Koletnik, F. (1992). Upravljalno računovodstvo (teze za predavanja rednim študentom
4. letnika Ekonomske fakultete v Ljubljani). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
24. Koletnik, F. (1996). Kontroling. Maribor: Ekonomsko poslovna fakulteta.
25. Koletnik, F. (2000). Kontroling in management (gradivo za preučevanje kontrolinga).
Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
26. Koletnik, F. (2002). Kontroling. 3. Šola računovodenja (kontrolinga). Ljubljana: Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
27. Koletnik, F. (2004a). Računovodstvo za notranje uporabnike. Ljubljana: Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
28. Koletnik, F. (2004b). Učinkovito obvladovanje stroškov, kontroling. Ljubljana:
Zadružna zveza Slovenije.
29. Kontroling. (b. l.) V Finančni slovar. Najdeno 1. septembera 2011
http://www.financnislovar.com/definicije/kontroling.html
30. Korpič Hrovat, E. (2006). Razmejitev med dejavnostjo javne službe in drugimi
dejavnostmi. Gradivo za 7. šolo poglobljenega knjigovodstva določenih uporabnikov
enotnega kontnega načrta. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev
Slovenije.
31. Lipovec, F. (1983). Analiza in planiranje poslovanja. Ljubljana: Gospodarski vestnik.
32. Lipovec, F. (1987). Razvita teorija organizacije : splošna teorija organizacije združb.
Maribor: Založba Obzorja.
33. Lewis, R., & Pendrill, D. (1996). Advanced financial accounting. London: Financial
Times.
34. Majcan Kopilović, I. (2007, december). Demografski podatki in vitalna statistika. E-
revir. Najdeno 20. maja 2011 na spletnem naslovu http://www.zzv-kp.si/wp-
content/uploads/Javno-zdravje-v-ZR-KP-2006.pdf
35. Mayr, B. (2007). Uvod v računovodstvo. Ljubljana: Abeceda storitve.
36. Melavc, D., & Novak, A. (2007). Controlling. Kranj: Moderna organizacija.
37. Ministrstvo za zdravje (2010). Navodilo v zvezi z razmejitvijo dejavnosti javnih
zdravstvenih zavodov na javno službo in tržno dejavnost. Ljubljana: Ministrstvo za
zdravje.
38. Ministrstvo za zdravje (2010). Navodilo, glede delitve prihodkov po vrstah dejavnosti
zavodov za zdravstveno varstvo in Inštituta za varovanje zdravja. Ljubljana:
Ministrstvo za zdravje.
89
39. Možina, S., Kavčič, B., Tavčar, M. I., Pučko, D., Ivanko, Š., Lipičnik, B., Gričar, J.,
Repovž, L., Vizjak, A., Vahčič, A., Rus, V., & Bohinc, R. (1994). Management.
Radovljica: Didakta.
40. Novak, A. (1999). Anglosaški in nemški pristop h kontrolingu. Organizacija: revija za
management, informatiko in kadre, 32(10), 554−563.
41. Osmanagić-Bedenik, N. (1991). Controlling. Računovodstvo i financije, (8/9), 33−39.
42. Osmanagić-Bedenik, N. (1998). Računovodenje (kontroling). Revizor: revija o reviziji,
9(6), 46−47.
43. Peemöller, V. H. (1992). Controlling: Grundlagen und Einsatzgebiete. Herne, Berlin.
Verlag Neue Wirtschafts-Briefe.
44. Pevcin, P. (2008). Ekonomika javnih podjetij in zavodov. Ljubljana. Fakulteta za
upravo.
45. Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge
osebe javnega prava. Uradni list RS št. 115/02, 21/03, 134/03, 126/04, 120/07, 124/08,
58/10, popr. 60/10.
46. Preissler, P. R. (1988). Operatives controlling: checklist; Controlling einsetzen und
gewinn: bringend durchführen. Landsberg am Lech: Moderne Industrie.
47. Pučko, D. (1991). Strateško poslovodenje in planiranje v podjetju. Radovljica: Didakta.
48. Pučko, D. (1999). Analiza in načrtovanje poslovanja. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
49. Režun, Š. (2004). Vsebinska in organizacijska utemeljitev kontrolinga v podjetju
(magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
50. Rozman, R. (1989). Sistem planiranja v gospodarskih organizacijah (doktorska
disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
51. Rozman, R., Kovač, J., & Koletnik, F. (1993). Management. Ljubljana: Gospodarski
vestnik.
52. Schröder, E. F. (1992). Modernes Unternehmens-Controlling: Handbuch für die
Unternehmenspraxis. Ludwigshafen (Rhein): Kiehl Verlag.
53. Slovenski računovodski standardi. (2006). Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov
in revizorjev.
54. Štrekelj, V., & Čižman, M. (2007). Stroški, prihodki, odhodki in ugotavljanje
poslovnega izida. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
55. Tekavčič, M. (1995). Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa (doktorska
disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
56. Tekavčič, M. (1997). Obvladovanje stroškov. Ljubljana: Gospodarski vestnik.
57. Tekavčič, M., & Peljhan, D. (2004). Pomen obvladovanja stroškov v javnem sektorju.
E-revir. Najdeno 5. Februarja 2011 na spletnem naslovu
http://www.dlib.si/?URN=URN:NBN:SI:DOC-F7KU4ELY
58. Trunk Širca, N., & Tavčar, M. (1998). Management nepridobitnih organizacij. Koper:
Visoka šola za Management v Kopru.
59. Turk, I. (2002). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev.
90
60. Turk, I., Kavčič, S., & Kokotec-Novak, M. (2003). Poslovodno računovodstvo.
Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
61. Weber, J., (1995). Einführung in das Controlling. Stuttgart: Schäffer-Poeschel.
62. Wilkinson, J. W., & Cerullo, M. J. (1997). Accounting Information Systems (3rd
ed.)
New York: John Wiley&sons.
63. Willson, J. D., Roehl-Anderson, J. M., & Bragg, S.M. (1995). Controllership: the work
of the managerial accountant. New York: John Wiley&Sons Inc.
64. Ziegenbein, K. (1992). Controlling (4th
ed.). Ludwigshafen (Rhein): Kiehl Verlag.
65. Zver, E. (2003). Poslovanje in finančni viri javnih zavodov v letih 2001 in 2002.
Ljubljana: Urad Republike Slovenije za makroekonomske analize in razvoj.
66. Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti.
Uradni list RS št. 33/2011.
67. Zakon o računovodstvu. Uradni list RS št. 23/1999, 30/2002-ZJF-C.
68. Zakon o zavodih. Uradni list RS št. 12/1991, 45I/1994 Odl.US: U-I-104/92, 8/1996,
18/1998 Odl. US: U-I-34/94, 36/2000-ZPDZC, 127/2006-ZJZP.
69. Zavod za zdravstveno varstvo Koper. (2013). Finančni načrt za leto 2013. Koper: ZZV
Koper.
70. Zavod za zdravstveno varstvo Koper. (2013). Letno poročilo za leto 2012. Koper: ZZV
Koper.
71. Zupančič, V., & Čižman, M. 2008. Sestavljanje računovodskih izkazov določenih
uporabnikov enotnega kontnega načrta. Iks 3, str. 32.
