2. NORMATIVNI I REGULATORNI OKVIR FINANCIJSKOG IZVJEIVANJA U REPUBLICI HRVATSKOJ 2.1. Pravni okvir raunovodstva u Republici HrvatskojRaunovodstvena regulativa je izraz koji se esto koristi u raunovodstvenoj literaturi i praksi a ima korijen u latinskoj rijei regula koja oznaava pravila, propise, uredbe, naela i standarde za voenje poslovnih knjiga, sastavljanje financijskih izvjetaja, vrednovanje ili uope propisivanje raunovodstva. Raunovodstvena legislativa ima ue znaenje od regulative a obuhvaa samo zakonske propise koje donosi zakonodavno tijelo[footnoteRef:1]. [1: Gulin, D,: razvoj raunovodstvene regulative u svijetui Republici Htvatskoj]

Raunovodstvo je u Republici Hrvatskoj ureeno Zakonom o raununovodstvu, Pravilnikom o strukturi i sadraju godinjih financijskih izvjetaja, Odlukom o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskih izvjeivanja, odlukom o objavljivanju Meunarodnih standarda financijskog izvjeivanja koji obuhvaaju i revidirane Meunarodne raunovodstvene standarde, odlukama i stavovima Odbora za standarde financijskog izvjeivanja, Zakonom o trgovakim drutvima, Pravilnikom o obliku i sadraju dodatnih podataka za statistike i druge potrebe, Pravilnikom o o nainu voenje registra financijskih izvjetaja, Zakonom o tritu kapitala, Zakonom o reviziji te poreznim zakonima i pravilnicima[footnoteRef:2]. [2: Grupa autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]

Zakon o raunovodstvu ureuje raunovodstvo poduzetnika, razvrstavanje poduzetnika, knjigovodstvene isprave i poslovne knjige, popis imovine i obveza, primjena standarda financijskog izvjetavanja i tijelo za donoenje standarda financijskog izvjetavanja, godinje financijske izvjetaje i konsolidaciju godinjih financijskih izvjetaja, reviziju godinjih financijskih izvjetaja, sadraj godinjeg izvjea, javnu objava godinjih financijskih izvjetaja, Registar godinjih financijskih izvjetaja, te obavljanje nadzora[footnoteRef:3]. [3: Zakon o raunovodstvu]

Odredbe ovoga Zakona duni su primjenjivati svi poduzetnici(trgovako drutvo i trgovac pojedinac, njihove poslovne jedinice), svaka pravna i fizika osoba, koja je obveznik poreza na dobit[footnoteRef:4]. [4: Zakon o raunovodstvu]

Poduzetnici u smislu ovoga Zakona razvrstavaju se na male, srednje i velike prema sljedeim uvjetima[footnoteRef:5]: iznos ukupne aktive, iznos prihoda, te prosjean broj radnika tijekom poslovne godine, a kriteriji razvrstavanja prikazani su Tablici 1, [5: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog izvjetavanja za mala i srednja poduzea u Hrvatskoj]

Tablica 1: Kriteriji za odreivanje veliine srednjih i malih poduzeaVeliina poduzeaKriterijiIznos u kunama

Mala poduzeakoji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta:Ukupna aktiva< 32.500.000,00 kn

Ukupna pasiva< 65.000.000,00 kn

Broj zaposlenih< 50

Srednja poduzeakoji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta:Ukupna aktiva< 130.000,00 kn

Ukupna pasiva< 260.000,00 kn

Broj zaposlenih< 250

Velika poduzeatrebaju premaiti barem dva kriterija za srednja poduzea

Izvor: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog izvjetavanja za mala i srednja poduzea u HrvatskojZakon o raunovodstvu za hrvatske obveznike propisuje obveznu primjenu HSFI-a, osim za velike poduzetnike i poduzetnike ije dionice ili duniki vrijednosni papiri su uvrteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrtenje na organizirano trite vrijednosnih papira, koji su duni sastavljati i prezentirati godinje financijske izvjetaje primjenom MSFI-a. Nadalje, godinji financijski izvjetaji sastavljaju se na nain porpisan Pravilnikom o strukturi i sadraju godinjih financijskih izvjetaja, s tim da obveznici primjene MSFI-a mogu sastavljati i javno objavljivati financijske izvjetaje s drugaijim sadrajem i strukturom..Uz to, ZOR definira obvezu javne objave financijskih izvjetaja. Poduzetnik je duan godinje financijske izvjetaje putem FINE predati u Registar godinjih financijskih izvjetaja(RGFI) roku od 6 mjeseci od zadnjeg dana poslovne godine. RGFI za svakog pojedinog poduzetnika na internetu prikazuje godinje financijske izvjetaje, godinje izvjee, te podatke o predloenoj raspodjeli dobiti ili pokriu gubitka[footnoteRef:6]. [6: ZOR]

Prema Zakonu o raunovodstvu i Pravilniku o strukturi i sadraju financijskih izvjetaja godinji financijski izvjetaji su[footnoteRef:7]: bilanca, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanom toku, izvjetaj o promjenama kapitala te biljeke uz financijske izvjetaje [7: Grupa autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]

Pravilnikom o strukturi i sadraju financijskih izvjea su za sve poduzetnike, bez obzira na veliinu i standarde koje primjenjuju, propisani godinji financijski izvjetaji s istim sadrajem i strukturum, s time da obveznici primjene MSF-a mogu uz ove izvjetaje objaviti i izvjetaje prema strukturi i sadraju prema odgovarajuim odredbana MSFI-a.Financijski izvjetaji moraju pruiti istinit i objektivan prikaz financijskog poloaja i uspjenosti poslovanja, a sastavljaju se i prezentiraju u skladu sa raunovodstvenim standardima[footnoteRef:8]. [8: Grupa autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]

Oblik i sadraj financijskih izvjetaja propisuje ministar financija na prijedlog Odbora uz obvezu objave u narodnim novinama.Nadalje, Zakonom o tritu kapitala zahtijeva se izvjetavanjem i transparentnost listanih kompanija. U skladu s tim zakonom izdavatelj vrijednosnih papira obvezan je redovito izraivati godinje, polugodinje i tromjesene financijske i poslovne izvjetaje, te ti izvjetaji trebaju biti dostupni javnosti 5 godina nakon datuma objavljivanja[footnoteRef:9]. [9: Bartulovi, M: Regulatorni okvir financijskog izvjeivanja, Sveuilite u Splitu, Split, 2013]

Uz financijske izvjetaje poduzetnici su duni sastavljati i godinje izvjee. Problematikasastavljanja godinjeg izvjea je regulirana kroz Zakon o raunovodstvu ali i kroz Zakon trgovakim drutvima. Kroz Zakon o raunovodstvu definirana je obveza poduzetnika da izradi godinje izvjee koje obuhvaa objektivan prikaz razvoja i rezultata poslovanjapoduzetnika i njegovog poloaja, zajedno s opisom glavnih rizika i neizvjesnosti s kojima se on suoava. Meutim, mali poduzetnici nisu obvezni sastavljati godinje izvjee ali u biljekama uz financijske izvjetaje trebaju navesti informacije o otkupu vlastitih dionica.Revizija financijskih izvjetaja je definirana kroz Zakon o raunovodstvu i Zakon o reviziji. Reviziji podlijeu financiski izvjetaji velikih i srednjih poduzetnika i poduzetnika ije dionice ili duniki vrijednosni papiri su uvrteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrtenje na trite kapitala(Zakon o raunuvodstvu), te svih dionikih drutava te komanditnih drutava i drutava sa ogranienom odgovornosti iji odvojeni, odnosno konsolidirani ukupan prihod u godini koja prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna(Zakon o reviziji).Glede knjigovodstvenih isprava i poslovnih knjiga, Zakon o raunovodstvu propisuje da je poduzetnik, u sklopu obavljanja raunovodstvenih poslova, duan prikupljati i sastavljati knjigovodstvene isprave, voditi poslovne knjige te sastavljati financijske izvjetaje sukladno ovom Zakonu i na temelju njega donesenim propisima.U tom smislu, knjigovodstvena isprava mora biti vjerodostojna, uredna i sastavljena na nain da osigurava pravodobni nadzor te takva da struna osoba moe iz nje spoznati poslovni dogaaj.Poslovne knjige vode se po naelu sustava dvojnog knjigovodstva i njih ine dnevnik, glavna knjiga i pomone knjige, te je propisana obveza da se uvaju i to[footnoteRef:10]: pomone knjige(7 god), dnevnik i glavna knjiga(11 god), te financijski izvjetaji koji se uvaju trajno. [10: ager, K.: Normativni okvir financijskog izvjeivanja[online], dostupno na web.efzg.hr/dok//RAC/nsmrekar/normativni%20okvir%20FI.pdf [02. srpnja. 2014]]

Takoer, poduzetnik mora na poetku poslovanja popisati imovinu i obveze i navesti njihove pojedinane vrijednosti u koliinama i u novanom iznosu i to najmanje jednom i to na kraju poslovne godine te s popisanim stanjem uskladiti knjigovodstveno stanje.Za zakonitost financijskih izvjetaja odgovorna je osoba ovlatena za zastupanje poduzetnika, koja ih i potpisuje.Porezna uprava ovlatena je obavljati nadzor poduzetnika u dijelu raunovodstvenih poslova radi provjere obavlja li poduzetnik raunovodstvene poslove u skladu s zakonom i propisima koji proizlazr iz zakona, te u sluaju namjernog netonog prikazivanja raunovodstvenih informacija, Zakon predvia kazne za osobe ovlatena za zastupanje poduzetnika. [footnoteRef:11]. [11: Zakon o raunovodstvu]

Rastua financijskih trita i suvremene informatike tehnologije globaliziraju svjetsku ekonomiju. Proces globalizacije je praen harmonizacijom raunovodstvene regulative.Republika hrvatska, kao i druge zemlje lanice prilikom usvajanja direktiva nisu odbacile svoja stara raunovodstvena pravila[footnoteRef:12]. Sveprisutan globalizacijski proces nesumljivo e nastaviti s zapoetim porecom harmonizacije raunovodstva to e i nadalje imati posljedice za Republiku Hrvatsku. Harmonizaciju raunovodstvene regulative je kontinirani proces i za oekivati je da emo biti svjedoci jo mnogih promjena u naoj raunovodstvenoj regulativi, a sve u funkciji dobivanja kvalitetnih, transparentnih i usporedivih informacija na globalnoj razini. [12: Cita, M, Futin, G. : Raunovodstvena regulativa u EU i njen utjecaj na financijsko izvjeivanje malih i srednih poduzea u Republici Hrvatskoj, Zbornik radova Raunovodstvo i menadment , RRIF, Zgreb 2013]

2.2. Meunarodni raunovodstveni standardi (MRS) Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja jedinstveni su set kvalitetnih globalnih raunovodstvenih standarda i podloga su za sastavljanje transparentnih i usporedivih raunovodstvenih informacija prezentiranih u obliku temeljnih financijskih izvjetaja.Za razvoj Meunarodnih raunovodstvenih standarda kljuna je 1973. godina i osnivanje Komiteta za Meunarodne raunovodstvene standarde (IASC). Jedna od najznaajnijih uloga ovog Komiteta bila je izdavanje Meunarodnih raunovodstvenih standarda (MRS) koji su po prvi puta i objavljeni 1975. godine. Nakon toga uslijedila je objava itavog niza MRS-eva koji su se mijenjali, doraivali i dopunjavali. U daljnjem razvoju ovih standarda prijeloman trenutak dogodio se upravo 2001. godine kada je Komitet promijenio naziv u Odbor za Meunarodne raunovodstvene standarde (IASB ) [footnoteRef:13]. [13: Mami-Saer, I., Rama-Posavec, S.: Analiza problema praktine primjene meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja u republici Hrvatskoj, Ekonomski pregled, 63 (9-10) 541-560 (2012)]

Meunarodni standardi financijskogizvjetavanja (MSFI) su standardi i tumaenja koje je usvojio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaaju[footnoteRef:14]: [14: Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja: Narodne novine,broj 136, Zagreb, 12. studenog 2009.]

(a) Meunarodne standarde financijskog izvjetavanja(b) Meunarodne raunovodstvene standarde i(c) Tumaenja Odbora za tumaenje meunarodnog financijskog izvjetavanja (IFRIC) i biveg Stalnog odbora za tumaenje.Prezentiranje financijskih izvjetaja propisuje osnovu prezentiranja financijskih izvjetaja za ope namjene da se osigura usporedivost financijskih izvjetaja s prijanjim razdobljima tog subjekta kao i s financijskim izvjetajima drugih pravnih osoba.Pretpostavka je da se primjenom MSFI-ova, uz objavljivanje dodatnih podataka, ako je neophodno, postie fer, tj. realno prezentiranje u financijskim izvjetajima. Fer, tj. realno prezentiranje zahtijeva vjerno predoavanje uinaka transakcija, drugih dogaaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda.Fer prezentiranje se postie postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-jevima. Fer prezentiranje takoer zahtijeva da subjekt[footnoteRef:15]: [15: Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja: Narodne novine,broj 136, Zagreb, 12. studenog 2009.]

(a) izabere i primijeni raunovodstvene politike u skladu s MRS-om 8 "Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i pogreke". (b) prezentira informacije, ukljuujui raunovodstvene politike, na nain koji prua relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije,(c) objavi dodatne podatke kada sukladnost s odreenim zahtjevima MSFI-jeva nije dovoljna da bi omoguila korisniku da razumije utjecaj odreenih transakcija, drugih dogaaja i uvjeta na financijski poloaj i financijsku uspjenost subjekta.Sastavljanje financijskih izvjetaja podlijee odreenim temeljnim raunovodstvenim pretpostavkama. One se obino posebno ne navode jer se njihovo prihvaanje i upotreba pretpostavlja. Ako one nisu primjenjene, treba ih objaviti zajedno s razlozima. MSFI razvijaju potpuno nove standarde, ali pored toga ukljuuju meunarodne raunovodstvene standarde.Do sada su doneseni MSFI, i to[footnoteRef:16]: [16: ager, K.: Normativni okvir financijskog izvjeivanja[online], dostupno na web.efzg.hr/dok//RAC/nsmrekar/normativni%20okvir%20FI.pdf [02. srpnja. 2014]]

MSFI 1 Prva primjena menunarodnih standarda finansijskog izvjetavanjaMSFI 2 Isplata s temelja dionicaMSFI 3 Poslovne kombinacijeMSFI 4 Ugovori o osiguranjuMSFI 5 Stalna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanjaMSFI 6 Istraivanje i vrednovanje mineralnih resursaMSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanjeMSFI 8 Operativni segmentiU MSFI su ukljueni slijedei Menunarodni raunovodstveni standardi:MRS 1 Prezentiranje financijskih izvjetajaMRS 2 ZaliheMRS 7 Izvjetaj o novanim tokovimaMRS 8 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i pogrekeMRS 10 Dogaaji nakon datuma bilanceMRS 11 Ugovori o izgradnjiMRS 12 Porez na dobitMRS 14 Izvjetavanje po segmentimaMRS 16 Nekretnine, postrojenja i opremaMRS 17 LizingMRS 18 PrihodiMRS 19 Primanja zaposlenihMRS 20 Raunovodstveno obuhvaanje dravnih donacija i objavljivanje dravne pomoiMRS 21 Uinci promjena teajeva stranih valutaMRS 23 Trokovi posudbeMRS 24 Objavljivanja povezanih stranakaMRS 26 Raunovodstveno obuhvaanje i izvjetavanje o mirovinskim planovimaMRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvjetajiMRS 28 Ulaganja u pridruena drutvaMRS 29 Finansijsko izvjetavanje u hiperinflatornim gospodarstvimaMRS 30 Objavljivanje u financijskim izvjetajima banaka i slinih financijskih InstitucijaMRS 31 Udjeli u zajednikim pothvatimaMRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranjeMRS 33 Zarada po dioniciMRS 34 Finansijsko izvjetavanje za razdoblje tijekom godineMRS 36 Umanjenje sredstavaMRS 37 Rezerviranja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstvaMRS 38 Nematerijalna sredstvaMRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenjeMRS 40 Ulaganje u nekretnineMRS 41 PoljoprivredaKonani cilj raunovodstvenih standarda je specificiranje odreenih raunovodstvenih politika, predoavanje i objava financijskih izvjetaja. Njihova primjena preduvjet je usklaivanja i razumijevanja razliitih obraunskih sustava. Poznavanje samih Meunarodnih raunovodstvenih standarda preduvjet je njihova koritenja a njihovo koritenje preduvjet lakeg gospodarskog povezivanja zemalja u svijetu.Unutar koncepcijskog okvira Meunarodnih raunovodstvenih standarda trebaju se nai nacionalni raunovodstveni standardi.2.3. Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja doneseni su sukladno postojeem ZOR-u i primjenjuju se za male i srednje poduzetnike, a donosi ih Odbor za standarde financijskog izvjetavanja. Oni su doneseni u ozraju usklaivanja hrvatskog zakonodavnog okvira s zakonodavnim okvirom EU.Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja su raunovodstvena naela i pravila koja primjenjuje raunovodstvena struka, a koristi se kod sastavljanja i prezentiranja financijskih izvjetaja.U Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja naznaene su temeljne koncepcije na kojima poiva sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja Oni se temelje na domaoj raunovodstvenoj teoriji i praksi, odrednicama Meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja kao i na IV. i VII. Direktivi Europske unije. Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja regulira se tematika u vezi s financijskim izvjetajima, u prvom redu, namijenjenih vanjskim korisnicima. Budui da direktive i MSFI nisu u potpunosti usklaeni, Odbor za standarde financijskog izvjetavanja(koji donosi HSFI) se suoio s tekoama pri izradi raunovodstvenih standarda u smislu usklaenosti s MSFI-ima i direktivama EU[footnoteRef:17]. [17: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog izvjetavanja za mala i srednja poduzea u Hrvatskoj]

Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja (HSFI) regulira se tematika u svezi s financijskim izvjetajima koji su u prvom redu namijenjeni vanjskim korisnicima. Oni sadre zahtjeve priznavanja, vrednovanja, procjenjivanja, prezentiranja i objavljivanja transakcija i poslovnih dogaaja vanih za financijske izvjetaje ope namjene. HSFI namijenjeni su za primjenu u financijskim izvjetajima ope namjene poduzetnika koji ostvaruju dobit ili gubitak. Oni reguliraju sastavljanje, prezentiranje i objavljivanje financijskih izvjetaja za poduzetnike koji nisu obveznici primjene Meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja(MSFI). Oni su, kao to je naglaeno, prilagoeni potrebama srednjih i malih poduzetnika koji su prevladavajui u hrvatskom gospodarstvu. S tim u svezi, HSFI su jednostavniji, malog su opsega, te teoretski i struno zadovoljavaju kriterije suvremenog financijskog raunovodstva[footnoteRef:18]. [18: Rudan d.o.o.: Seminar Hrvatski standardi financijskog izvjeivanja[online], dostupno na: www.rudan.hr/userfiles/file/Seminar%20HSFI.doc[02. srpnja. 2014]]

Openito, svrha je ovih standarda "propisati osnovu za sastavljanje i prezentacijufinancijskih izvjetaja, pomo revizorima u formiranju miljenja jesu li financijskiizvjetaji u skladu sa HSFI te pomo korisnicima financijskih izvjetaja pri tumaenjupodataka i informacija sadranih u njima[footnoteRef:19]." Cilj hrvatskih raunovodstvenih standarda [19: Odbor za standarde financijskog izvjeivanja: Okvir za primjenu Hrvatskih standarda financijskog izvjetavanja]

nije samo pruiti informaciju o financijskom poloaju, uspjenosti poslovanja ili o ostvarenimnovanim tijekovima u poduzeu ve oni imaju za cilj i zadovoljenje javnog interesana nain da informacije prezentirane u financijskim izvjetajima budu kvalitetne,transparentne i komparabilne na meunarodnoj razini. Okvir HSFI platforme koji se odnosi na financijsko izvjetavanje MSP temelji se na Okviru platforme potpunih MSFI. U Okviru su dana osnovna objanjenja u svezi s financijskim izvjetavanjem, a odnose se na[footnoteRef:20]: temeljne pretpostavke, kvalitativna obiljeja financijskih izvjetaja, definiranje kategorija, priznavanje elemenata financijskih izvjetaja i mjerenje elemenata financijskih izvjetaja. [20: Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog izvjetavanja za mala i srednja poduzea u Hrvatskoj]

Okvir za primjenu Hrvatskih standarda financijskog izvjetavanja prua osnovne koncepte koji se koriste kod sastavljanja i predoavanja financijskih izvjetaja koji su u prvom redu namijenjeni vanjskim korisnicima. Izmeu ostalog Okvir sadrava i temeljne pretpostavke i raunovodstvena naela koje je prihvatila raunovodstvena struka a koriste se kod sastavljanja i predoavanja financijskih izvjetaja. Radi se o opeprihvaenom teorijskom konceptu na kojem se temelji raunovodstvena praksa. Temeljne pretpostavke su neogranienost vremena poslovanja i nastanak dogaaja.U Okviru za primjenu HSFI obrauju se i kvalitativna obiljeja financijskih izvjetaja i to: razumljivost, vanost, pouzdanost, usporedivost i opreznost. Takoer se predoavaju i ostala raunovodstvena naela kao dosljednost, znaajnost i saimanje te prijeboj (bruto princip). U Okviru se predouje definicija osnovnih ekonomsko-raunovodstvenih kategorija, i to: imovine, obveza, kapitala, prihoda, rashoda i dobiti i gubitka.Kod sastavljanja financijskih izvjetaja posebno znaenje imaju kriteriji mjerenja, odnosno vrednovanja, i kriteriji priznavanja znaajnih elemenata financijskih izvjetaja. Mjerenjima i priznavanjima posveena je posebna pozornost s obzirom da postoje alternativne mogunosti primjene razliitih metoda mjerenja ime se izravno utjee na visinu, kvalitetu, istinitost i fer prezentiranje financijskog poloaja i uspjenosti poslovanja. Detaljnija razrada kriterija mjerenja i priznavanja dana je u svakom HSFI[footnoteRef:21]. [21: Rudan d.o.o.: Seminar Hrvatski standardi financijskog izvjeivanja[online], dostupno na: www.rudan.hr/userfiles/file/Seminar%20HSFI.doc[02. srpnja. 2014]]

Iako su temeljeni na regulativama iji ukupni opseg prelazi 2.500 stranica, nacionalni standardi su napisani na 151 stranicu. Ve se iz ove injenice moe zakljuiti da su izvrena brojna pojednostavljenja raunovodstvenih postupaka i procedura. Problematika financijskog izvjetavanja malih i srednjih poduzea regulirana je kroz ukupno 17 standarda koji pojedinano obrauju najznaajnije pozicije financijskih izvjetaja[footnoteRef:22]. Brojevi i naziv Hrvatskih standarda financijskog izvjetavanja te njihove poveznice s njegovim izvorom prikazana je u tablici 2.. [22: Smrekar, N,: Usklaivanje nacionalne i meunarodne regulative financijskog izvjetavanja malih i srednjih poduzea, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 7, br.2., 2009]

Tablica 2: Struktura HSFI s pripadajuim izvoromHSFIIZVOR MRS / MSFI / Direktive EU

1. Financijski izvjetajiMRS 1, MRS 7, MSFI 5, IV. Direktiva EU

2. Konsolidirani financijskiizvjetajiMRS 27, MRS 28, MRS 31, MRS 24, MSFI 3, IV. iVII. Direktiva EU

3. Ra. politike, promjena ra. procjena, pogrekeMRS 1, MRS 2, MRS 8, MRS 18, IV. Direktiva EU

4. Dogaaji nakon datuma bilance

MMRS 10, IV. Direktiva EU

5. Dugotrajna nematerijalna imovinaMRS 1, MRS 36, MRS 38, IV. Direktiva EU

6. Dugotrajna materijalna imovina

MRS 16, MRS 17, MRS 20, MRS 23, MRS 36, IV. Direktiva EU

7. Ulaganja u nekretnineMRS 16, MRS 17, MRS 40, IV. Direktiva EU

8. DI namijenjena prodaji i prestanak poslovanjaMSFI 5, MRS 1, MRS 16, MRS 36, MRS 38, IV. Direktiva EU

9. Financijska imovinaMRS 17, MRS 27, MRS 32, MRS 39, IV. i VII. Direktiva EU

10. ZaliheMRS 1, MRS 2, MRS 21, MRS 23, MRS 37, IV. Direktiva EU

11. PotraivanjaMRS 18, MRS 20, MRS 21, MRS 39, MSFI 5, IV. Direktiva EU

12. Kapital

MRS 1, MRS 8, MRS 12, MRS 16, MRS 27, MRS 32, MRS 38, MRS 39, MSFI 5, Okvir, IV. i VII. Direktiva EU

13. Obveze

MRS 1, MRS 12, MRS 17, MRS 37, MRS 38, MRS 39, IV. Direktiva EU

14. Vremenska razgranienjaMRS 17, MRS 18, MRS 20, IV. Direktiva EU

15. Prihodi

MRS 1, MRS 2, MRS 11, MRS 16, MRS 18, MRS 20, MRS 21, MRS 23, MRS 36, MRS 37, MRS 38, MRS 39, MRS 40, MSFI 5, IV. Direktiva EU

16. Rashodi

MRS 1, MRS 2, MRS 11, MRS 12, MRS 16, MRS17, MRS 21, MRS 23, MRS 36, MRS 37, MRS 38, MRS 39, MSFI 5, IV. Direktiva EU

17. PoljoprivredaMRS 2, MRS 16, MRS 20, MRS 41, IV. i VII. Direktiva EU

Izvor: Smrekar, N,: Usklaivanje nacionalne i meunarodne regulative financijskog izvjetavanja malih i srednjih poduzea, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 7, br.2., 2009.3. CILJEVI I ZNAAJ RAUNOVODSTVENIH POLITIKA3.1. Pojam i znaaj raunovodstvenih politika

Zadovoljenje visokih informacijskih potreba preduzea, kao uvjeta za uspjeno poslovno odluivanje, ne moe se ni zamisliti bez kvalitetene infarmacijske podloge. Nezavisno od toga kako je oblikovan informacijski sustav pojedinog poduzea, velik dio informacija o financijskom poloaju, uspjenosti poslovanja i novanim tokovima izviru iz raunovodstvenog informacijskog sustava, odnosno iz njegovog konanog proizvoda materijaliziranog u financijskim izvjetajima. U postupku sastavljanju i prezentiranju financijskih izvjetaja bile su ukljuene razliite metode i postupci koji imaju razliit utjecaj na iskazane vrijednosti u financijskim izvjetajima. Upravo je izbor tih metoda i postupaka podruje djelovanja raunovodstvenih politika. Sam pojam raunovodstvenih politika znaajnije se pojavio 50-ih godina u SAD-u zahvaljujui strukovnim organizacijama koje djeluju na podruuju raunovodstvene profesije. Jedna od njih je i Odbor za raunovodstvene standarde (FASB Financial Accounting Standards Bord) koji raunovodstvene politike definira na sljedei nain: "raunovodstvene politike predstavljaju specifina naela i metode koje je menadment izabrao u cilju realnog prikazivanja financijskog poloaja, promjena financijskog poloaja i rezultata poslovanja i koja su u skladu s opeprihvaenim raunovodstvenim naelima"[footnoteRef:23]. [23: ager, K: Utjecaj raunovodstvenih politika na financijski poloaj i uspjenost poslovanja, doktrorska dizertacija, Zagreb 2003]

Prema MRS-u 1 ''raunovodstvene politike su :posebna naela, osnove, dogovori, pravila i praksa koje primjenjuje subjekt pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvjetaja"[footnoteRef:24]. [24: Meunarodni raunovodstveni standard 1]

Iz prethodnih definicija razvidno je da raunovodstvene politike izabire menadment poduzea u skladu s raunovodstvenim naelima, te da se izborom i primjenom raunovodstvenih politika utjee na procjenu bilannih pozicija, to znai da se njima moe svjesno utjecati na vrijednost pozicija financijskogh izvjetaja.Naime, raunovodstvena regulativa obino doputa primjenu razliitih metoda i postupaka procjene pozicija financijskih izvjetaja to rezultira i razliitim vrijednostima osnovnim elemenata izvjetaja-imovine, obveza, kapitala, prihoda, rashoda i financijskog rezultata. Iz tog razloga mora se vodit rauna koje su raunovodstvene metode i postupci primjenjeni i kakav je njihov utjecaj na financijski izvjetaj. Koje e metodu procjene poduzee odabrati ovisi o metodama koje su navedene u raunovodstvenim standardima i zakonskim propisima. I jedni i drugi sastavni su dio normativnog okvira raunovodstva i predstvaljaju detaljnu razradu raunovodstvenih naela i pretpostavke[footnoteRef:25]. [25: ager, K.: Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]

Drugim rijeima, zavisno od odabrane metode, odnosno raunovodstvenog postupka uz iste uvjete poslovanja moe se iskazati razliiti financijski rezultat.Prema tome, problematika procjene bilannih pozicija temeljno je i krucijalno pitanje raunovodstvenih, odnosno bilannih politika[footnoteRef:26]. Upravo u tome se i oituje znaaj raunovodstvenih politika, jer kao to je reeno, raunovodstvene politike mogu imati utjecaj na izvjetavanje, tj. financijske izvjetaje usmjerene vanjskim korisnicima, ali i na interno izvjetavanje usmjereno internim korisnicima. Oni koji sastavljaju interne izvjetaje koriste se podacima iz raunovodstvenog sustava koncipiranog upravo na raunovodstvenim propisima i u okviru njih ponuenim raunovodstvenim politikama. Iz toga razloga treba biti svjestan utjecaja raunovodstvenih politika na poslovni rezultat, gdje do promjena u poslovnom rezultatu moe doi zbog izmjena na podruju raunovodstvenih politika, a ne zbog poveanja ili smanjenja aktivnosti poduzea. [26: ager, K.Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]

3.2. Povezanost raunovodstvenih politika s raunovodstvenim pretpostavkama, naelima i standardimaKao to je spomenuto, raunovodstvene politike izabire menadment poduzea u skladu s raunovodstvenim naelima. To znai da je problematika procjene bilannih pozicija vezana uz koncepcijski okvir raunovodstvenog izvjeivanja pri emu vanu ulogu imaju raunovodstvene pretpostavke i raunovodstvena naela.Zbog toga je izuzetno vano da financijski izvjetaji budu sastavljeni u skladu sa odreenim pravilima koja bi u uvjetima ope globalizacije bila iroko prihvaena. Ta pravila su definirana okvirom financijskog izvjeivanja, a njihovo ishodite je sadrano u raunovodstvenim naelima i pretpostavkama(konceptima).Prilikom raunovodstvenog procesiranja informacija u svrhu sastavljanja i prezentiranja financijskih izvjetaja raunovodstvenim naelima i pretpostavkama utvruju se osnovne karakteristike i koncepcija raunovodstva koja mora biti ugraena u raunovodstvene metode i postupke[footnoteRef:27]. [27: Tuek, B.: Raunovodstvene pretpostavke i raunovodstvena naela [online], dostupno na]

Pritom, opeprihvaeni koncepti predstavljaju odreene pretpostavke, odnosno teoretske osnove za interpretiranje financijskih izvjetaja, dok opeprihavaena naela pomau u procjeni, biljeenju i izvjeivanju o poslovnim aktivnostima[footnoteRef:28]. [28: ager, K; Vaiek, V; ager, Lj: Raunovodstvo za neraunovoe, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001]

Premda, kao to je istaknuto, ne postoji jedinstveni i potpuni popis raunovodstvenih pretpostavki i naela, moemo rei da je suvremeno financijsko izvjeivanje utemeljeno na tzv. koncepcijskim okvirima, a najpoznatiji su oni koje su ustanovile dvije najznaajnije nezavisne institucije koje donose i kontinuirano razvijaju raunovodstvene standarde: FASAB (Financial Accoounting Standards Board) i IASB(International Accounting Standards Comittee). Opeprihvaena raunovodtvena naela sastoje se od[footnoteRef:29]: [29: ager, K; Vaiek, V; ager, Lj: Raunovodstvo za neraunovoe, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001]

opeprihvaenih koncepata,opeprihvaenih naela, iopeprihvaenih proceduraTako u opeprihvaena koncepte tj. pretpostavke spadaju:Koncept poslovnog subjekta, koncept stvarnog kontinuiteta, koncept stabilne valute tekoncept odreenog vremana, dok u opeprihvena naela spadaju; naelo nabavne vrijednosti, naelo objektivnosti, naelo realizacije, naelo sueljavanja prihoda i rashoda, naelo materijalnosti, naelo potpunosti, naelo konzistentnosti te naelo opreznosti[footnoteRef:30]. [30: ager, K; Vaiek, V; ager, Lj: Raunovodstvo za neraunovoe, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001]

S druge strane Meunarodni komitet za raunovodstvene standarde usvojio je sljedee temeljne raunovodstvene pretpostavke[footnoteRef:31]: [31: Meunarodni raunovodstveni standard 1]

a) Neogranienost vremena poslovanja b) Dosljednost c) Nastanak dogaaja Temeljne pretpostavke podrazumijevaju vremenski neogranieno poslovanje tj da e subjekt nastaviti s poslovanjem te da ne postoji ni namjera ni potreba likvidacije ili znaajnog smanjenja opsega poslovanja. Prihodi i trokovi utvruju se prema nastanku dogaaja to jest priznaju se kad su zaraeni, kad su nastali (a ne kad je novac primljen ili isplaen), a unose se u financijske izvjetaje razdoblja na koje se odnose. Pritom se raunovodstvene politike trebaju dosljedno primjenjivati iz razdoblja u razdoblje.

Kod sastavljanja financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim ali i Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja osim temeljnih pretpostavki i naela poduzetnik uvaava i kvalitativna obiljeja financijskih izvjetaja. etiri su kvalitativna obiljeja i to: razumljivost, vanost, pouzdanost i usporedivost[footnoteRef:32]. Koncepcijski okvir FASB-a razlikuje dvije razine kvalitete financijskih izvjetaja: primarnu i sekundarnu. Primarnu kvalitetu raunovodstvenih informacija odreuju relevantnost (vanost) i pouzdanost. [32: Odluka o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvjeivanja]

Na razini sekundarne kvalitete, korisna je ona raunovodstvena informacija koja zadovoljava kriterije usporedivosti i dosljednosti.Kvalitativna obiljeja su znaajke koje informaciju predoenu u financijskim izvjetajima ine upotrebljivom za korisnike. Ukratko, informacije prezentirane u financijskim izvjetajima moraju biti razumljive korisnicima, trebaju biti takve da na pouzdan(nepristran) i vjeran nain mogu utjecati na ekonomske odluke korisnika, te moraju biti usporedive kroz razliita razdoblja izvjetavanja. Drugim rijeima, informacije prikazane u financijskim izvjeima trebaju korisnicima omoguiti da procijene prole, sadanje ili budue dogaaje. Zahtjevi koji se postavljaju u vezi s kvalitetom raunovodstvenih informacija osnova su za daljnju razradu raunovodstvenih naela i raunovodstvenih standarda. Na osnovu raunovodstvenih naela utvruju se i donose raunovodstveni stadardi , a upravo raunovodstveni standardi ine podlogu za izbor i primjenu raunovodstvenih politika. Osim temeljnih pretpostavki te potivanja kvalitativnih obiljeja financijskih izvjetavanja, poduzetnik treba sastaviti svoje financijske izvjetaje po naelima[footnoteRef:33]:dosljednog prezentiranja, znaajnosti i saimanja te prijeboja.Meunarodni raunovosdtveni standardi istiu da prilikom izbora i primjene odgovarajuih raunovodstvenih politika i sastavljanja financijskih izvjetaja managemenet se treba drati ovih triju kriterija[footnoteRef:34]: razboritost, sutina vanija od oblika. i znaajnost. [33: Hrvatski standardi financijskog izvjeivanja] [34: to.9 MRS]

Tablica: Usporedni prikaz raunovodstvenih pretpostvaki i naela po razliitim standardimaMSFIGAAPHSFI

PRETPOSTAVKENeogranienost vremena poslovanjaNastanak dogaajaKoncept poslovnog subjekta, koncept stvarnog kontinuiteta, koncept stabilne valute te koncept odreenog vremanaNeogranienost vremena poslovanjaNastanak dogaaja

KVALITATIVNA OBILJEJAKvalitativna obiljeja: razumljivost ,vanost, znaajnost , pouzdanost , vjerno predoavanje , prevaga biti nad formom, neutralnost , opreznost, potpunost i usporedivost Primarnu kvaliteta: relevantnost (vanost) i pouzdanost. sekundarna kvaliteta: usporedivosti i dosljednosti.Kvalitativna obiljeja : razumljivost, vanost, pouzdanost,usporedivost, opreznost, potpunost

OSTALA NAELAU opeprihvena naela spadaju; naelo nabavne vrijednosti, naelo objektivnosti, naelo realizacije, naelo sueljavanja prihoda i rashoda, naelo materijalnosti, naelo potpunosti, naelo konzistentnosti,naelo opreznosti

Ostala naela:dosljednog prezentiranja, znaajnosti i saimanja te prijeboja.

Ograniavajua naela[footnoteRef:35]: [35: ograniavajua naela se spominu HSFI-u iz 2006, al ne i u HSFI-u 2008]

pravodobnost, ravnotea izmeu koriti i troka, ravnotea izmeu kvalitativnih obiljeja, fer prezentiranje

Izvor: Izrada autoraOd nabrojenih raunovodstvenih naela koja je potrbno uvaavati prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvjea, na podruje procjene bilannih politika a, time i na izbor i primjenu raunovdstvenih politika, posebnu vanost imaju: naelo nabavne vrijednosti, naelo sueljavanja prihoda i rashoda, naelo relizacije i naelo dosljednosti, te skupina naela koja u odreenim sluajevima nastupaju ograniavajue spram gore navednih naela kao to su naelo opreznosti i naelo materijalnosti. Naelo nabavne vrijednosti utvruje osnovicu za utvrivanje nabavne vrijednosti kao stvarni novani izdatak koji je nastao ili e nastati zbog plaanja obveze pri nabavi neke imovine[footnoteRef:36]. Naelo nabavne vrijednosti referira se na dva oblika imovine: na kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu koja se nabavlja na tritu. Ona dakle obuhvaa imovinu koja e postupno prenositi svoju vrijednost na uinke tijekom buduih razdoblja(dugotrajna imovina), kao i na imovinu ija vrijednost izravno tereti rashode razdoblja u kojem su trokovi nastali. Naelo troka nabave, u velikoj mjeri, proizlazi iz naela objektivnosti koje nalae da financijski izvjetaji budi sastavljeni na temelju objektivnih podataka koji su dokumentirani. Stoga pristae ovog naela navode da je za meusobno povjerenje raunovodstvenih obveznika koji prezentiraju financijska izvjea i korisnika, vano da se imovina i obveze priznaju na osnovu obavljenih transakcija. [36: Tuek, B.: Raunovodstvene pretpostavke i raunovodstvena naela [online], dostupno na]

Jedno od vrlo znaajnih raunovodstvenih naela kojima se regulira vrednovanje bilannih pozicija je naelo sueljavanja prihoda i rashoda(poznato jo kao i naelo uzronosti). Kao to se moe zakljuiti iz samog naziva naela, ono pretpostavlja uzrono-posljedinu vezu izmeu prihoda i rashoda. Naelo uzronosti zahtijeva da se prihodima suele rashodi koji sudjeluju u generiranju tih prihoda[footnoteRef:37]. Naime, iz pretpostavke da se svako troenje sredstava vri s namjerom ostvarivanja koristi, proizlazi da se utroena sredstva u obraunskom razdoblju moraju dovesti u vezu s koristima koje su proizale iz tih troenja. Naelo realizacije je usko povezano s naelom uzronosti i zajedno tvore podlogu za priznavanje prihoda. Sukladno ovom naelu prihodi i trokovi utvruju se prema nastanku dogaaja to jest priznaju se kad su nastali (a ne kad je novac primljen ili isplaen[footnoteRef:38]. [37: Meigis & Meigis: Raunovodstvo, temelj poslovnog odluivanja, Mate d.o.o.,Zagreb, 1999] [38: Meigis & Meigis: Raunovodstvo, temelj poslovnog odluivanja, Mate d.o.o.,Zagreb, 1999]

U drugu skupinu naela spadaju naela koja u odreenim sluajevima nastupaju ograniavajue spram gore navednih naela. To su naelo materijalnosti(znaajnosti) i neelo opreznosti (razboritosti). Naelo znaajnosti doputa da se zanemare ostala naela koja se odnose na stavke koje nisu znaajne, odnosno imaju malu vrijednost za donositelje odluka. Tipian primjer je postupanje s imovinom male nabavne vrijednosti za koju se ne zahtijeva amortizacija, ve se obino odmah terete rashodi (ponitavanje naela realizacije)[footnoteRef:39]. Ovo naelo je u uskoj vezi s naelom ravnotee izmeu koristi i troka koje podrazumijeva da koristi proizale iz informacija trebaju premaiti trokove njihova stvaranja.Tako bi koristi od amortiziranja uredskog materijala bile beznaajne za korisnike ali bi se "troak" tako prikazanih informacija odrazio na "distorziju" financijskih izvjetaja. [39: Meigis & Meigis: Raunovodstvo, temelj poslovnog odluivanja, Mate d.o.o.,Zagreb, 1999]

Opreznost je vrlo vano naelo kad je posrijedi neizvjesnost oko raunovodstvene procjene. Naime, ukoliko postoji sumnja vezana uz procjenu vrijednosti imovine ili uz realizaciju dobitaka potrebno je iskazati nepovoljniju opciju po financijski poloaj. Drugim rijeima, ono zahtijeva da se u uvjetima neizvjesnosti poslovanja dobici ne precjenjuju a, gubici ne podcjenjuju. Meutim, naelo opreznosti ne opravdava namjerno podcjenjivanje imovine i prihoda, odnosno namjerno precjenjivanje obveza i rashoda. Takvom zloupotrebom naela opreznosti stvorit e se tihe priuve, odnosno skriveni gubici[footnoteRef:40]. [40: ager, K..: Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]

Na koncu jo treba spomenuti naelo fer prezentiranja.Naime primjena glavnih kvalitativnih obiljeja i primjerenih raunovodstvenih standarda obino rezultira s financijskim izvjetajima koji sadre ono to se openito razumijeva kao istinit i fer prikaz, ili kao fer prezentiranje takvih informacija[footnoteRef:41]. [41: MSFI, Narodne novine 140/06, Zagreb, 2006]

Raunovodstveni standardi detaljna su razrada raunovodstvenih naela i ine jednu od osnovnih raunovodstvenih regulativa, te su ujedno podloga za izbor i primjenu raunovodstvenih politika.

3.3. Donoenje, objava i podruja primjene raunovodstvenih politika

U suvremenim uvjetima poslovanja vanost upravljanja zauzima sve znaajnije mjesto u poduzeu, uz pravovremenu informaciju. Veliki dio pravovremenih informacija je zapisan u raunovodstvu odnosno u financijskim izvjetajima. Financijski izvjetaji su konani proizvod raunovodstvenog procesa u koji su ugraene odabrane raunovodstvene politike. Koje raunovodstvene politike e odabrati poduzee ovisi o viim ciljevima odreenim poslovnom politikom. Poslovnom politikom se odreuju pravci poslovanja poduzea, definira se osnovna svrha postojanja poduzea, te se definiraju ciljevi i naini za ostvarivanje tih ciljeva. To predstavlja jedinstven skup i zajednitvo pojedinanih politika u poduzeu. U tom kontekstu se promatra i mjesto raunovodstvenih politika unutar poslovne politike. Kriterije za izbor i mijenjanje raunovodstvenih politika, zajedno s raunovodstvenim postupkom i objavljivanjem promjena raunovodstvenih politika, promjena raunovodstvenih procjena i ispravljanja pogreaka propisuje MRS-8-, odnosno HSFI 3 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena, pogreke.Pri izboru raunovodstvenih politika menadment poduzetnika treba potovati Hrvatske standarde financijskog izvjetavanja, odnosno meunarodne standarde financijskog izvjeivanja koji su primjenjivi na tu transakciju. U vrlo rijetkim sluajevima, kada menadment zakljui da bi sukladnost sa zahtjevom nekoga Hrvatskog standarda financijskog izvjetavanja bila proturjena cilju financijskih izvjetaja, poduzetnik e odstupiti od tog zahtjeva na predvien nain[footnoteRef:42]. Pritom poduzetnik treba objaviti da se postupilo u skladu s primjenjivanim standardima, osim to se odstupilo od odreenog zahtjeva kako bi se postiglo fer prezentiranje. [42: HSFI 3]

U sluaju kada ne postoji Hrvatski standard financijskog izvjetavanja, odnosno meunarodni standard financijskog izvjeivanja primjenjiv na transakciju i druge dogaaje, menadment e pri sastavljanju i primjenjivanju raunovodstvenih politika prosuditi i izabrati one raunovodstvene politike koje osiguravaju[footnoteRef:43]: [43: HSFI 3]

a. informacije koje su vane i potrebne korisniku pri donoenju ekonomskih odluka; b. pouzdane informacije tako da financijski izvjetaji: vjerno predouju financijski poloaj, financijsku uspjenost i novane tokove poduzetnika; odraavaju ekonomsku bit transakcija, drugih dogaaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu; budu neutralni i nepristrani; budu temeljeni na opreznosti; i potpuni su u svim vanim aspektimaKao rezultat nesigurnosti, velik broj stavaka u financijskim izvjetajima nije mogue tono mjeriti (npr. sumnjiva i sporna potraivanja, zastarjele zalihe, fer vrijednost financijske imovine ili obveza, vijek upotrebe imovine, obveze temeljem jamstva), ve se mogu samo procijeniti. To znai da je koritenje razumnih procjena bitan dio sastavljanja financijskih izvjetaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.. Procjena e se moda morati promijeniti ako nastupe promjene okolnosti na kojima se temeljila ili kao rezultat novih informacija ili veeg iskustva. Po svojoj prirodi promjena procjene ne odnosi se na prethodna razdoblja i nije ispravljanje pogreke[footnoteRef:44]. [44: HSFI 3]

Takoer, mogu nastati pogreke u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvjetaja. Mogue pogreke tekueg razdoblja i Pogreke prethodnog razdoblja. Pogreke otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije nego to se financijski izvjetaji odobre za izdavanje. Meutim, znaajne pogreke se ponekad ne otkrivaju prije kasnijeg razdoblja, i tada se te pogreke prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim informacijama prezentiranim u financijskim izvjetajima za ta kasnija razdoblja.Pogreke prethodnog razdoblja su znaajna izostavljanja iz financijskih izvjetaja ili znaajna pogrena prikazivanja u financijskim izvjetajima poduzetnika za jedno ili vie prethodnih razdoblja nastala proputanjem uporabe ili pogrenom uporabom pouzdanih informacija.Takve pogreke ukljuuju uinke matematikih pogreaka, pogreke u primjeni raunovodstvenih politika, previde ili pogreno interpretiranje injenica i prijevareZnaajno izostavljanje ili pogreno prikazivanje stavki je znaajno ako one mogu, pojedinano ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvjetaja. Znaajnost ovisi o veliini i vrsti izostavljenog ili pogreno prikazanog koje se prosuuju u pripadajuim okolnostima.Ako je izvedivo utvrditi, znaajnu pogreku prethodnog razdoblja poduzetnik treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem u prvom setu financijskih izvjetaja nakon otkria pogreke: a. prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno razdoblje, odnosno prethodna razdoblja, u kojem je pogreka nastala, ili b. ako je pogreka nastala prije najranije prezentiranog razdoblja, prepravljanjem poetnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije prezentirano razdoblje.Kada je neizvedivo odrediti uinke pogreke odreenog razdoblja ili kumulativne uinke na sva prethodna razdoblja, poduzetnik e prepraviti knjigovodstveni iznos poetnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije razdoblje za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (to moe biti tekue razdoblje).. Veliina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, moe biti odluujui imbenik.Odgovornost za izbor i primjenu raunovodstvenih politika ima menadment poduzea. Prilikom izbora raunovodstvenih politika menadment mora imati temeljna znanja iz raunovodstva kako bi mogao spoznati sve aspekte primjene nekog raunovodstvenog postupka. Izbor takoer mora biti u skladu s ciljevima poslovne politike. Jednom usvojenu raunovodstvenu politiku potrebno je dosljedno primjenjivati. Iznimno, promjena moe uslijediti u odreenim sluajevima, i to ako to zahtijeva zakon, ako to zahtijeva tijelo koje donosi raunovodstvene standarde, te ako bi takva izmjena imala za posljedicu realnije iskazivanje pozicija financijskih izvjetaja.[footnoteRef:45]. [45: Ramljak, B.:Raunovodstvene politike utjecaj na izgled financijskih izvjetaja]

Kod usvajanja i primjene raunovodstvenih politika uprava mora znati da su raunovodstvene politike usko povezane s cjelokupnom poslovnom politikom poduzea. Iste pomau u ostvarenju ukupnih ciljeva poduzea. Prilikom odabira raunovodstvenih politika radi se prosudba koja e raunovodstvena politika usvojena za svaku poziciju financijskih izvjetaja, odnosno poslovni dogaaj, prikazati imovinsko i financijsko stanje te rezultat poslovanja poduzea koji je u skladu s ukupno postavljenim ciljevima poduzea. Polazite odabira odgovarajuih raunovodstvenih politika jest primjena cjelokupnih MSFI-a(HSFI-a) i njihovih slubenih tumaenja u punom opsegu na sve iskazane rezultate transakcija. Prema meunarodnim raunvodstvenim standardima finaancijski izvjetaji trebaju sadravati jasno i precizno objavljivanje svih znaajnih raunovodstvenih politika koje su se primnjenjivale. objavljivanje znaajnih raunovodstvenih politika treba initi sastavni dio financijskih izvjetaja , i one trebaju biti, u pravilu, objavljene na jednom mjestu, uobiajeno u obliku biljeki[footnoteRef:46]. Dakle, svaku vaniju poziciju potrebno je detaljnije objasniti u dodatnim financijskim izvjeima, tzv, biljekama. Struktura, odnosno formalni izgled biljeki nije propisan, anjihov sadraj ovisi specifinosti poslovanja poduzea i regulative koja se primjenjuje. To znai da nema objavljenih konzistentnih lista raunovodstvenih politika koje odgovaraju nekom drutvu, nekoj djelatnosti ili nekom podruju. Zbog toga poduzetnik sam sastavlja svoje raunovodstvene politike koje najbolje odraavaju stvarno stanje i uspjenost njegovih poslova bez obzira na to kako je prikazivao neki drugi dogaaj ili transakciju. Primjerice, drutvo moe amortizirati nematerijalnu imovinu linearnom metodom, a materijalnu imovinu metodom opadajueg salda, moe odabrati revalorizacijski model za materijalnu, a model troka nabave za nematerijalnu imovinu itd. [46: ager, K..: Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]

Prilikom objavljivanja raunovodstvenih politika, menadment subjekta razmatra hoe li objavljivanje pomoi korisnicima u razumijevanju naina na koji su transakcije, poslovni dogaaji i uvjeti utjecali na iskazanu financijsku uspjenost i financijski poloaj.

Koliki e utjecaj raunovodstvenih politika biti na izgled financijskih izvjetaja ovisi o slijedeim imbenicima[footnoteRef:47]: [47: Ramljak, B.:Raunovodstvene politike utjecaj na izgled financijskih izvjetaja]

a) udjelu odreene pozicije u ukupnoj strukturi imovine, obveza, prihoda ili rashoda;b) osnovnim obiljejima izabrane metode (promatrane u odnosu s neizabranim metodama), ic) promatranom (obuhvaenom) vremenskom razdoblju.Iz prethodnog proizlazi da je temeljno pitanje raunovodstvenih politika pitanje procjene pozicija financijskih izvjetaja, odnosno pitanje materijalnog sadraja financijskih izvjetaja, iji potpuni set prema izmijenjenom MRS 1 Prezentiranje financijskih izvjetaja, ine:1. Izvjetaj o financijskom poloaju na kraju razdoblja2. Izvjetaj o sveobuhvatnoj dobiti razdoblja3. Izvjetaj o promjenama kapitala tijekom razdoblja4. Izvjetaj o novanim tokovima tokom razdoblja5. Biljeke, koje obuhvaaju saetak vanih raunovodstvenih politika i druga objanjenja i 6. Izvjetaj o financijskom poloaju na poetku najranijeg usporednog razdoblja ako subjekt neku raunovodstvenu politiku primjenjuje retroaktivno ili ako retroaktivno prepravlja stavke u svojim financijskim izvjetajima ili ako stavke u financijskim izvjetajima reklasificira.Najznaajnija podruja primjene raunovodstvenih politika odnose se na[footnoteRef:48]: priznavanje i amortizaciju materijalne i nematerijalne imovine, trokove istraivanja i razvoja, ulaganja u nekretnine, financijske instrumente i ulaganja, najmove, priznavanje zaliha, kapitalizaciju trokova posudbe i drugih izdataka, ugovore o izgradnji, priznavanje prihoda, priznavanje poreza i odgoeni porezi, rezerviranja, vrijednosna usklaivanja, trokove mirovina, prevoenje inozemnih valuta i zatita, odreivanje poslovnih i zemljopisnih segmenata i osnova za raspored trokova, odreivanje novca i novanih ekvivalenata, raunovodstvo inflacije, dravne potpore, naela konsolidacije, podrunice i povezana poduzea, poslovna spajanja, zajednike pothvate. [48: Tuek, B.: Raunovodstvene politike [online], dostupno na http://web.efzg.hr/dok//rac/7.%20ra%C4%8Cunovodstvene%20politike.pdf [02. srpnja. 2014]

Navedena podruja detaljnije su razraena odredbama pojedinih raunovodstvenih standarda. Alternativan rjeenja koja su ponuena u standardima mogu znatno utjecati na meterijalni sadraj financijskih izvjetaja. U nastavku e biti prikazani mogunosti izbora i primjene raunovodstvenih politika na podruju dugotrajne imovine, zalihe i dugoronih rezerviranja, te njihov utjecaj na financijski poloaj i uspjenost poslovanja.

4. UTJECAJ ODABRANIH RAUNOVODSTVENIH POLITIKA NA FINANCIJSKI POLOAJ I REZULTAT PODUZEA4.1. Utjecaj izbora raunovodstvenih politika na podruju dugotrajne materijalne imovine na financijski poloaj i uspjenost poduzeaDugotrajna materijalna imovina je sastavni dio, a najece i najznaajniji dio aktive trgovakih drutava. Osnovna karakteristika dugotrajne materijalne imovine je njezina stalnost oblika, to znai da se ne utoi u jednom proizvodnom ili poslovnom ciklusu, odnosno ne promijeni svoj oblik. U tom smislu dugotrajna materijalna imovina postupno prenosi svoju vrijednost na uinke. MRS definira dugotrajnu materijalnu imovinu kao imovinu koju poduzee posjeduje za koritenje u proizvodnji proizvoda ili obavljanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne potrebe, te koju se oekuju koristiti due od jednog razdoblja[footnoteRef:49]. [49: Meunarodni raunovodstveni standard 16]

Podlogu za izbor raunovodstvenih politika nalazimo u Meunarodnim raunonovodstvenim standardima, odnosno u Hrvatskim standardima raunovodstvenog izvjeivanja.Okvir za izvjetavanje dugotrajne materijalne imovine dat je u sljedeim standardima[footnoteRef:50]: [50: Cita, M: Utjecaj razliitih(alternativnih) modela mjerenja dugotrajne materijalne imovine na rezultat poslovanje poduzea; Raunovodstvo i menadment, 13. meunarodna znanstvena i struna konferencija, zbotnik radova, Svezak II. struni radovi, Zagreb, 2012]

MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema MRS 36 Umanjenje imovine MRS 40 Ulaganje u nekretnine MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja HSFI 6 Dugotrajna materijalna imovina HSFI 7 Ulaganja u nekretnine HSFI 8 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanjaSpomenutim standardima su odreeni poeljni i alternativni postupci na podruju dugotrajne materijalne imovine, te poduzee izborom svojih raunovodstvenih politika u podruju dugotrajne materijalne imovine moe odrediti nain na koji e vrednovati poetno priznavanje imovine, vrednovanje nakon poetnog priznavanja, naknadne izdatke, povlaenje i otuenje imovine , te na koji e nain obraunavati amortizaciju.Openito, za priznavanje imovine u poslovnim knjigama poduzetnika trebaju biti ispunjeni sljedei uvjeti: vjerojatnost da e budue ekonomske koristi povezane s imovinom tei u poduzee i da se troak stjecanja imovine moe pouzdano izmjeriti.Dugotrajnu materijalnu imovinu koja ispunjava uvjete priznavanja imovine poetno se priznaje po po troku nabave. Troak nabave ukljuuje kupovnu cijenu po obraunu dobavljaa, carinu, uvozne pristojbe i nepovratne poreze, sve izravne trokove u svezi dovoenja sredstva u radno stanje uveanu za sve trokove koji su nastali da bi imovina dola na sadanju lokaciju te koji se izravno mogu pripisati stavljanju imovine u uporabu[footnoteRef:51]. Vrijednost materijalne imovine izraene u vlastitoj izvedbi utvruje se u visni trokova koji se izravno mogu pripisati dovoenju sredstava u radno stanje.Vrijednost materijalne imovine koja se nabavlja razmjenom ini fer vrijednost danog sredstva uveana za uplaenu razliku.[footnoteRef:52] [51: Drai, I; Mami I; Tuek, B: Raunovodstvo: Prirunik za vjebe, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb,2003] [52: Drai, I; Mami I; Tuek, B: Raunovodstvo: Prirunik za vjebe, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb,2003]

4.1.2 Naknadno mjerenje dugotrajne materijalne imovine nakon poetnog priznavanjaPoduzetnik treba svojim vlastitim raunovodstvenim politikama odabrati kako e vrednovati nekretnine, postrojenja i opremu nakon poetnog priznavanja. Pritom, dugotrajnu materijalnu imovinu moe iskazati prema metodi troka ili alternativno, po metodi revalorizacije s tim da se obavezno koristi ista metoda za jednu skupinu imovine.Metoda troka podrazumijeva da se sredstvo nekretnine, postrojenja i opreme mjeri po troku nabave umanjenom za ukupnu akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja Metoda revalorizacije predstavlja fer vrijednost na dan revalorizacije umanjenu za ukupnu naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizaciju treba obavljati dovoljno redovito kako bi se osiguralo da se knjigovodstveni iznos znaajno ne razlikuje od onog do kojeg bi se dolo utvrivanjem fer vrijednosti na datum bilance.MRS 16 definira fer vrijednost kao iznos za koje bi se sredstvo moglo razmijeniti izmeu poznatih voljnih i neovisnih strana u neovisnoj transakciji.Fer vrijednost predmeta, postrojenja i opreme obino je njihova trina vrijednost utvrena procjenom. Uestalost revalorizacije ovisi o promjenama fer vrijednosti predmeta dugotrajne materijalne imovine koji se revaloriziraju. Kada ne postoji trini dokaz fer vrijednosti, zbog specifine prirode nekretnine, postrojenja i opreme i zbog toga to se takve stavke rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja, pravna osoba treba procijeniti fer vrijednost koristei metodu prihoda ili amortiziranog zamjenskog troka.[footnoteRef:53] [53: Meunarodni raunovodstveni standard 16]

Na koji se nain raunovodstveno tretiraju uinci primjene metode revalorizacije pojanjeno je u to. 6.36. do 6.39. HSFI-a 6(to 39. i 40. MRS-a 16). MRS 16 u tokama 39 i 40 pojanjava kako se tretiraju uinci metode revalorizacije kroz odredbe koje ureuju priznavanje u promjenama u kapitalu i sveobuhvatnoj dobiti [footnoteRef:54]: [54: Belak, V: Raunovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak Excellens doo, Zagreb 2009]

Toka 39.:" Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva povea, kao rezultat revalorizacije, to poveanje treba izravno pripisati vlastitom kapitalu kao revalorizacijski viak (rezerva). Meutim, poveanje treba priznati kao prihod u bilanci uspjeha do onog iznosa do kojeg se stornira revalorizacijsko smanjenje istog sredstva, koje je prethodno priznato kao rashod u bilanci uspjeha."Toka 40.: " Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Meutim, smanjenje treba izravno knjiiti na teret vlastitog kapitala, tj. stavku revalorizacijski viak, do iznosa postojeeg revalorizacijskog vika koji se odnosi na to sredstvo.Revalorizacijska rezerva ukljuena u kapital koja se odnosi na dugotrajnu materijalnu imovinu moe se prenijeti na zadranu dobit kad je imovina povuena iz uporabe ili otuena. Meutim, neke se revalorizacijske rezerve mogu realizirati ako poduzetnik koristi imovinu. u tom sluaju iznos revalorizirane rezerve je razlika izmeu amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom troku. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadranu dobit ne provodi se u raunu dobiti i gubitka[footnoteRef:55]. [55: Grupa autora:TEB]

Sukladno zahtijevima to. 12.42. HSFI-a 12- Kapital, kada se imovina revalorizira, a ta se imovina ukljuuje u poreznu osnovicu u nekom iduem razdoblju , iskazuje se odgoena porezna obveza primjenjujui na revalorizacijsku rezervu propisanu stopu poreza.Prema to. 14.11. hSFI-a 14- Vremenska razgranienja, odgoena porezna imovina je iznos poreza na dobit plativ u buduim razdobljima koji se odnose ona oporezive privremene razlike. Privremene razlike jesu razlike izmeu knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze u bilanci i njihove porezne osnovice. To znai da u sluaju kad se knjigovodstvena vrijednost povea, 20% iznosa povenja se priznaje kao odgoena porezna obveza, unutar dugoronih obveza, dok se preostali dio priznaje kao revalorizacijska rezerva unutar kapitala[footnoteRef:56]. [56: teb]

Prema tim odredbama promjene revalorizacijskih rezervi navie priznaju se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao dobici, a promjene nanie priznaju se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao gubici(osim prijenosa iz revalorizacijskih rezervi na zadranu dobit koji se ne prikazuju u ovom izvjetaju).Revalorizacijsko poveanje koje ponitava ranije revalorizacijsko smanjenje iste imovine priznaje se u dobit ili gubitak razdoblja upravo iz razloga to je ranije smanjenje bili prikazano kao gubitak razdoblja. Naime, vraanje vrijednosti istoj imovini do knjigovodstvene vrijdnosti prije umanjena ne knjii se u revalorizacijske rezerve nego kao prihod razdoblaj(dobit) u kojem je nastao povrat vrijednosti. Ako se dogodi da je fer vrijednost ponovno revalorizirane imovine koja je ranije bila umanjena vea od knjigovodstvene vrijednosti te imovine prije umanjena, poveanje koje priznaje ranije smanjenje priznaje se kao dobit ili gubitak razdoblja, dok se dio koji premauje iznos ranijeg smanjenja priznaje se u ostalu sveobuhvatnu dobit razdoblja.Revalorizacijsko smanjenje koje tereti revalorizacijsku rezervu za tu imovinu predstavlja nerealizirani revalorizacijski gubitak i priznaje se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao negativna stavka. No ako to smanjenje premauje revalorizacijsku rezervu koja postoji za tu imovinu, taj se iznos priznaje u dobit ili gubitak kao negativna stavka jer je rije o realiziranom gubitku.[footnoteRef:57] [57: Belak, V: Raunovodstvo dugotrajne materijalne imovine, Belak Excellens doo, Zagreb 2009]

Primjer 1Na datum 1.1.2012. drutvo u vlasnitvu ima nekretninu koja je u knjigovodstvu evidentirana po troku nabave u svoti od 220.000 kn, a akumulirana amortizacija iznosi 100.000 kn. Uprava je krajem godine odluila iskazati imovinu prema fer vrijednosti. Procjenom je utvreno da se je vrijednost pogonske zgrade 31.12.2012. na tritu poveala za 20%.POLAZNI PRIMJER

1)POVEANJE IMOVINE ZA 20%0,2

STROJ220.000

ISPRAVAK VRIJEDNOSTI STROJA100.000

4) NETO KNJIGOVODSTVENA VRIJEDNOST(2-3)120.000

5) REVALORIZACIJSKO POVEANJE STROJA(220.000*0,2)44.000

6) REVALORIZACIJSKO POVEANJE ISPRAVKA VRIJEDNOSTI(100.000*0,2)20.000

7) REVALORIZACIJSKO POVEANJE(5-6)24.000

REVALORIZACIJSKE REZERVE(24.000*08)19.200

ODGOENE POREZNE OBVEZE(24.000*0,2)4.800

OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT

REVALORIZACIJSKO POVEANJE24.000

POREZ NA DOBIT4.800

OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT NAKON POREZA19.200

Slijedee godine, procjenom je utvreno da se je vrijednost pogonske zgrade 31.12.2013. na tritu smanjila za 10% (Sluaj "A") odnosno za 30% (Sluaj "B")

SLUAJ ASLUAJ B

SMANJENJE IMOVINE ZA 10%0,1SMANJENJE IMOVINE ZA 30%0,3

REVALORIZACIJSKA REZERVA19.200 REVALORIZACIJSKA REZERVA19.200

ODGOENA POREZNA OBVEZA4.800 ODGOENA POREZNA OBVEZA4.800

STROJ264.000 STROJ264.000

I SPRAVAK VRIJEDNOSTI STROJA120.000 ISPRAVAK VRIJEDNOSTI STROJA120.000

REVALORIZACIJA BRODA-26.400REVALORIZACIJA BRODA-79.200

REVALORIZACIJA ISPRAVKA VRIJEDNOSTI-12.000REVALORIZACIJA ISPRAVKA VRIJEDNOSTI-36.000

REVALORIZACIJSKO SMANJENJE-14.400REVALORIZACIJSKO SMANJENJE-43.200

REVAL. SMANJENJE IZNAD PRETHODNOG POVEANJA-19.200

REVALORIZACIJSKA REZERVA-11.520REVALORIZACIJSKA REZERVA0

ODGOENE POREZNE OBVEZE-2.880ODGOENE POREZNE OBVEZE0

OSTALA SVEOBUHVATNA DOBITOSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT

REVALORIZACIJSKO SMANJENJE-14.400REVALORIZACIJSKO SMANJENJE-24.000

POREZ NA DOBIT2.880POREZ NA DOBIT4.800

OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT NAKON POREZA-11.520OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT NAKON POREZA-19.200

RASHOD U RAUNU DOBITI I GUBITKA-19.200

U polaznom primjeru je vidljivo da se promjene revalorizacijskih rezervi navie priznaju u ostalu sveobuhvatnu dobit kao dobici. Revalorizacijsko poveanje jest razlika izmeu poetne neto knijgovodstvene vrijednosti imovine i neto knjigovodstvene vrijednosti imovine nastale procjenom nakon revalorizacije. U konkretnom primjeru neto knjigovodstvena vrijednost imovine je uzraunana kao razlika izmeu nabavne vrijednosti stroja(220.000) i akumulirane amortizacije stroja(100.000).Prema to. 6. 34. HSFI-a 6, kad se revalorizira pojedina nekretnina , postrojenje i oprema, ispravak vrijednosti na datum revalorizacije tretira se na jedan od slijedeih naina[footnoteRef:58]: [58: teb]

a) prepravlja se razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog imovine tako da je knjigovodstveni iznos imovine nakon revalorizacije jednak nezinom revalorizacijeskom iznosu(bruto princip).b) iskljuuje se na teret bruto knjigovodstvenog iznosa imovine, a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa imovine(neto princip). Dakle, moe se provoditi postupkom revalorizacije bruto i neto knjigovodstvene vrijednosti nekretnina. U prikazanom primjeru koriten je bruto princip pa se je proporcionalno evidentiralo revalorizacijsko poveanje od 20% na kontu imovine i na kontu ispravka vrijednosti. Pritom, razlika izmeu revalorizirane vrijednosti stroja i revalorizirane vrijednosti ispravka vrijednosti predstavlja revalorizacijsko poveanje. Meutim, to. 12.42. HSFI-a 12- Kapital, zahtijeva da kada se imovina revalorizira, a ta se imovina ukljuuje u poreznu osnovicu u nekom iduem razdoblju, iskazuje se odgoena porezna obveza primjenjujui na revalorizacijsku rezervu propisanu stopu poreza[footnoteRef:59]. To znai da se revalorizacijsko poveanje(24.000) treba raspodijeliti 20% na odgoenu poreznu obvezu(19.200), a 80% na revalorizacijske rezerve(4.800). [59: teb]

U sluaj "B" i "C" prikazano je revalorizacijsko smanjenje imovine nakon to je imovina prethodno bila revalorizirana na vie. te je vidljivo da se revalorizacijska smanjenja tretiraju kao gubici u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.Meutim, u sluaju "A" umanjenje vrijednosti imovine ne prelazi prethodno poveanje pa se smanjenje izravno knjii na teret revalorizacijskih rezervi i odgoene porezne imovine, dok se u sluaju "B", u kojem je umanjenje imovine vie od prethodng uveanja, revalorizacijske rezerve i odgoena porezna obveza se svode na nulu, tj umanjuju se za iznos prethodnog poveanja, a razlika iznad prethodnog poveanja evidentira se u raunu dobiti i gubitka kao rashod.Revalorizacijska rezerva se moe prenijeti u uadranu dobit kad se imovina koristi, povue ili otui. Cjelokupna se revalorizacijska rezerva moe prenijeti u zadranu dobit(nakon oporezivanja) kad se imovina prestane priznavati tj. kad se povue iz upotrebe ili otui. Ali neke se revalorizacijske rezerve mogu realizirati ako poduzetnik koristi imovinu. U tom sluaju iznos revalorizacijske rezerve razlika izmeu amortizacije zasnove na revalorizironom knjigovodstvenom iznosu i amortizacije zasnovane na izvornom troku imovine. Takoer, na iznos poveanja amortizacije obraunava se porez na dobit.Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine povea kao rezultat revalorizacije to poveanje e se priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit i kumalativno iskazati u kapitalu kao revalorizacijske rezerve. Meutim, treba imati na umu i odredbe HSFI-a 12 koja navodi da revalorizacija dovodi do privremene razlike tj. do odgoene porezne obveze u visini poreza na dobit(20%).Zakljuno se moe istaknuti da se naknadnom procjenom dugotrajne materijalne imovine nakon poetnog priznavanja, utjee na pozicije u bilanci, raunu dobiti i gubitka, te izvjetaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Naknadnim vredovanjem dugotrajne imovine nakon poetnog priznavanja u knjigovodstvu, imaju uinke na pozicijama imovine u bilanci, i uinak na pozicije rauna dobiti i gubitka. Sa stajalita vremena djelovanja, ponovno priznavanje dugotrajne materijalne imovine u financijskim izvjeima stvara uinak u istom obraunskom razdoblju u kojem je promijenjena vrijednost imovine. To je pozicija dugotrajne imovine u bilanci, te pozicija rauna dobiti i gubitka na ostalim stavkama koja se smanjuje za svotu smanjenja vrijednost dugotrajne materijalne imovine ako ne postoje revalorizacijske rezerve koje bi se za to smanjenje vrijednosti imovine mogle umanjiti. Uinak je jednokratan samo u obraunskom razdoblju u kojem je promijenjena vrijednost dugotrajne imovine. Slian uinak ima i promjena porezne obveze koja se kao troak ukljuuje u raun dobiti i gubitka. Meutim, revalorizacija dugutrajne imovine ima za poslijedicu i promjenjeni iznos amortizacije. Takav uinak naknadnog vredovanja dugotrajne imovine nakon poetnog priznavanja se odnosi na vie obraunskih razdoblja kroz trokove amortizacije iji uinci djeluju do kraja amortizaijskog vijeka.[footnoteRef:60]Stoga se moe zakljuiti da u tom segmentu, naknadno vrednovanje dugotrajne materijalne imovine moe indirektno utjecati na pozicije u raunu dobiti i gubitaka promatrano na due vremensko razdoblje, o emu e biti vie rijei u narednom poglavlju. [60: Kolaevi, S: Uinci procjene dugotrajne materijalne imovine i promjena vrijednosti, Ekonomski pregled, 56 (2005)]

4.1.2. Raunovodstvene politike na podruju amortizacije dugotrajne materijalne imovineAmortizacija je sustavni raspored amortizirajueg iznosa sredstva tijekom njegovog vijeka upotrebe.[footnoteRef:61] To je postupak kojim se vrijednost dugotrajne imovine postupno rasporeuje na rashode tijekom vijeka uporabe. S obzirom da dugotrajna imovina u veini sluajeva predstavlja znaajnu poziciju aktive, moe se pretpostaviti da je problematika amortizacije znaajna za financijski poloaj i uspjenost poduzea. [61: Meunarodni raunovodstvni standard 16]

Glavne metode za obraun amortizacije su[footnoteRef:62]: linearna metoda, degresivna metoda (metoda opadajueg salda) i progresivna metoda. Uz njih postoji jo i funkcionalna metoda (metoda jedinice proizvoda), no kako ona nije dozvoljena u Republici Hrvatskoj , ona nee biti posebno razmatrana. Linearna metoda amortizacije rezultira jednakim iznosom amortizacije tijekom vijeka upotrebe sredstva, ako se ostatak vrijednosti ne mijenja. Degresivna metoda (metoda opadajueg salda) za rezultat ima smanjenje iznosa amortizacije tijekom vijeka upotrebe sredstva. Kod ove se metode u poetku troenja sredstava amortizacija obraunava u veem iznosu, a prema kraju trajanja sredstava u sve manjem iznosu, dok je kod progresivne metode iznos amortizacije najmanji na poetku i vremenom se progresivno poveava. [62: Meunarodni raunovodstveni standard 16]

Funkcionalna metoda (metoda jedinice proizvoda) za rezultat ima trokove koji se temelje na oekivanoj upotrebi ili uincima.Izborom i primjenom raunovodstvenih politika u podruju amortizacije moe se utjecati na financijski rezultat poduzea i to odabirom vijeka trajanja sredstva, izborom metode amortizacije, izborom tretmana pojedinog sredstva u odnosu na grupu sredstva, procjenom ostatka vrijednosti, procijenom trokova demontae, premjetanja i obnavljanja nekretnina, postrojenja i opreme.Utjecaj izbora raunovodstvenih politika u podruju amortizacije na financijski rezultat prikazat emo na slijedeem primjeru. Primjer1:Poduzee posjeduje stroj ija je nabavna vrijednost 6000 knTablica 9: Obraun amortizacijeOpisProporcionalnaProgresivnaDegresivna

%iznos%iznos%iznos

1.godina25150010600402400

2.godina251500201200301800

3.godina251500301800201200

4.godina25150040240010600

Izvor: ager, K.Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.Tablica 10: raun dobiti i gubitka proporcionalna metoda

Na temelju prikazane tablic mogue je zakljuiti da uspjenost poslovnja razmatra na kratki rok bitno zavisi od metode obraun amortizacije. Primjenom proporcionalne metode iznos amortizacije su jednake u svim promatranim godinama, primjenom progresivne metode iznosi amortizacije rastu iz godine u godinu, a kod degresivne iznosi amortizacije padaju iz godine u godinu. To rezultira time da je financijski rezultat primjenom proporcionalne metode u svakoj godini jednak, kod progresivne metode uspjenost poslovanja se smanjuje, a kod degresivne raste. Promatrano na dui vremesnki rok (4.godine) ukupna masa financijskog rezultata jednaka je bez obzira na primjenjenu metodu. Dakle, uspjenost poslovnja u kratkom razdoblju bitno ovise o metodi obrauna amortizacije. Meutim, rije je o tome da se ukupna masa trokova amortizacije na razliite naine alocira kroz obraunsko razdoblja (poslovni obraunski rezultat se seli iz jednog obraunskog razdoblja u drugi). Drugaije reeno, na dui vremenski rok ukupna masa poslovnih rezultata ostaje ista. Poduzetnik u trenutku nabave, odnosno aktiviranja osnovnog sredstva procjenjuje njegov korisni vijek upotrebe, a to takoer moe utjecati na visinu amortizacije a time i na poslovni rezultat. Temeljem procijenjenog vijeka upotrebe utvruje se stopa amortizacije kojom se amortizirajui iznos rasporeuje na razdoblja u kojima e osnovno sredstvo biti poduzetniku na raspolaganju. Sukladno meunarodnom raunovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema korisni vijek upotrebe treba preispitati barem jednom na kraju svake poslovne godine te ako se oekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjene se priznaju kao promjena raunovodstvenih procjena u skladu s Hrvatskim standardom financijskog izvjetavanja 3 - Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i pogreke, odnosno Meunarodnim raunovodstvenim standardom 8 - Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i pogreke.Promjena raunovodstvene procjene nije ispravak pogreke i zbog toga moe utjecati samo na dobit ili gubitak tekueg razdoblja, ili na dobit i gubitak tekueg i buduih razdoblja. Tako na primjer, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraivanja utjee samo na dobit ili gubitak tekueg razdoblja i za tu svrhu je priznata kao rashod u tekuem razdoblju, ali promjena procijenjenog korisnog vijeka upotrebe imovine koja se amortizira utjee na troak amortizacije u tekuem i u svakom buduem razdoblju tijekom preostalog korisnog vijeka upotrebe te imovine. U oba se sluaja uinak promjene, koja se odnosi na tekue razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekueg razdoblja. Uinak na budua razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim buduim razdobljima. HSFI 3, odnosno MRS 8, poduzetnik treba u biljekama uz financijske izvjetaje objaviti vrstu i iznos promjene raunovodstvene procjene, koja ima uinak na tekue razdoblje ili za koju se oekuje da e imati uinak na buduarazdoblja.[footnoteRef:63] [63: Brkan, D: Promjena procjene korisnog vijeka upotrebe dugotrajne materijalne imovine; Raunovodstvo i financije br 12/2013, Zagreb 2013]

Meutim, valja naglasiti da izbor metode amortizacije , kao i prognoza vijeka trajanja sredstava imaju utjecaj na financijski rezultat kroz raun dobiti i gubitka iskljuivo za vrijeme trajanja amortizacije. Takoer, smanjenje korisnog vijeka uporabe poveati e iznos amorizacije u svakoj godini, bez obzira o kojoj se metodi radi.Po isteku amortizacijskog vijeka akumulirana amortizacija je jednaka po svim metodama.S druge strane, ako doe do prijevremene prodaje ,otuenja, odnosno isknjeenja imovine po bilo kojoj osnovi, rashodi e se razlikovati jer su oni zapravo razlika izmeu nabavne vrijednosti i akumulirane amortizacije. Ovdje namjerno ne uzimamo u obzir druge trokove nastale u svezi otuenja jer su po miljenju autora irelevantni za ovu problematiku s obzirom da nisu determinirani metodom obrauna amortizacije. Meutim, treba naglasiti da se izborom metoda obrauna amortizacije ne stvara rezultat poduzea ve se izborom razliitih metoda obrauna amortizacije taj rezultat seli iz jednog obraunskog razdoblja u drugo. Zbog toga je u kraem vremenskom razdoblju utjecaj raunovodstvenih politika na iskazanu uspjenost znaajan, a dugorono taj utjecaj ne postoji[footnoteRef:64]. [64: ager, K: Utjecaj raunovodstvenih politika na financijski poloaj i uspjenost poslovanja, doktrorska dizertacija, zagreb 2003]

4.2. Utjecaj izbora raunovodstvenih politika na podruju zaliha na financijski poloaj i uspjenost poduzeaZalihe ine sastavni dio kratkotrajne imovine poduzea, to znai da e promijeniti oblik u jednom normalnom proizvodnom ciklusu odnosnio u roku kraem od godinu dana.Prema MRS-2 Zalihe su imovina[footnoteRef:65]: [65: Meunarodni raunovodstveni standard 2]

a) koja se dri radi prodaje u redovnom toku poslovanja,b) koja je u procesu proizvodnje za takvu prodaju, ilic) koja je u obliku materijala ili dijelova zaliha koji e biti utroeni u procesu proizvodnje ili u postupku pruanja usluga.Pojavni oblici u kojima se pojavljuju zalihe mogu biti[footnoteRef:66]: [66: Grupa autora:Raunovodstvo trgovakih drutava, Teb, lipanj 2010]

zalihe namijenjene potronji u proizvodnom procesu il pruanju usluga ( zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog invetara); zalihe koje se nalaze u fazi konverzije ( zalihe nedovrene proizvodnje); zalihe namijenjene prodaji (zalihe gotovih proizvoda i zalihe trgovake robe).Raunovodstvene politike na podruju zaliha moraju obuhvatiti jedan kompleksan proces u svezi sa zalihama, koji se ogleda u tri podprocesa:1. nabava zaliha, 2. uskladitenje zaliha i 3. utroak zaliha. MRS 2Zalihe dozvoljava procjenu zaliha prema: troku nabave ili neto vrijednosti koja se moe realizirati ovisno o tome koja je nia. Evidencija zaliha po troku nabave ukljuuje: kupovnu cijenu dobavljaa uveanu za ovisne trokove nabave, trokove konverzije i druge trokove koji su nastali u procesu dovoenja zaliha na njihovu sadanju lokaciju i stanje. Neto vrijednost koja se moe realizirati je procijenjena prodajna cijena u tijeku redovnog poslovanja umanjena za procijenjene trokove dovrenja i procijenjene trokove nune da se obavi prodaja.Temeljno je pravilo da se zalihe vrednuju po troku nabave. Meutim, ako su zalihe primjerice oteene ili zastarjele tada trokovi nastali prolikom stjecanja nee biti nadoknadivi pa je i njihova budua ekonomska korist manja. U tom sluaju vrijednosnim usklaenjem zalihe treba svesti na neto prodajnu vrijednost. Neto prodajna vrijednost ukljuuje procijenjenu prodajnu cijenu umanjena za trokove zavravanja u i trokove prodaje. Nemogunost nadoknade troka zaliha moe biti prisutna i ako je dolo do poveanja procijenjenih trokova dovrenja ili procijenjenih trokova koji tek trebaju nastati radi prodaje. Time se u bilanci smanjuje vrijednost zaliha, a u raunu dobiti i gubitka poveavaju se trokovi razdoblja[footnoteRef:67]. [67: ager, K: Utjecaj raunovodstvenih politika na financijski poloaj i uspjenost poslovanja, doktrorska dizertacija, zagreb 2003]

Zalihe se takoer mogu vrednovati metodom standardnog troka ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su priblini troku nabavke. Metoda standardnog troka uzima u obzir uobiajene koliine materijala i dijelova zaliha, rada, uobiajenu efikasnost i iskoritenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojee uvjete.4.2.1 Metoda mjerenja troka i utroka zalihaTehnike mjerenja troka i metode utroka koje se primjenjuje pri obraunu utroka zaliha,autvrene su HSFI 10 su sljedee: metoda standardnog troka, metoda trgovine na malo, metoda specifine identifikacije, FIFO metoda te metoda prosjenog ponderiranog troka.Poduzee treba koristiti istu metodu za sve zalihe sline vrste i namjene kod tog subjekta. Za zalihe drukije vrste ili namjene, primjena razliitih metoda za utvrivanje troka je opravdana.FIFO metoda polazi od pretpostavke da se stavke zaliha koje su prve kupljene prve i prodaju, te stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja su one koje su posljednje kupljene ili proizvedene. FIFO metoda je pogodana za obraun troenja specifinih, lako kvarljivih materijala, koji se moraju boraju brzo utroiti. Kod metode prosjene ponderirane cijene, troak svake stavke odreuje se iz ponderiranog prosjenog troka slinih stavki na poetku razdoblja i troka slinih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju.Prosjek se moe izraunavati periodino ili po zaprimanju svake dodatne poiljke, ovisno od uvjeta u kojima subjekt posluje.Trokovi zaliha predmeta koji se uobiajeno ne mogu meusobno razmjenjivatite dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za specifine projekte odreujuse koritenjem specifine identifikacije njihovih individualnih trokova.Specifina identifikacija troka znai da se specifini trokovi pripisuju identificiranimpredmetima zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za odreeniprojekt, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Meutim, specifinaidentifikacija trokova nije primjerena u sluajevima gdje postoje velike koliinezaliha koji se mogu meusobno razmjenjivati. U tim uvjetima, mogue je koristitimetodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed odrediliuinci na dobit, odnosno gubitak.S obzirom da MRS 2 predvia primjenu samo jedne od metoda, menadment preduzea je zaduen da donese raunovodstvene politike o primjeni odreene metode koja e odgovarati nainu i uvjetima troenja materijala u konkretnom preduzeu. Odabrana metoda obrauna trokova materijala mora se konzistento primenjivati dui vremenski period radi uporedivosti periodinih rezultata preduzea. Izabrana metoda se konzistentno primjenjuje iz razdoblja u razdoblje, osim ako ne doe do promjene oekivane dinamike troenja tih buduih ekonomskih koristi. Promjena metode obrauna trokova materijala mora se obrazloiti uz kvantitativno obuhvanje efekata te promjene u napomenama uz financijske izvetaje poduzea. [footnoteRef:68]. [68: Beli, I; Beli, D: Objavljivanje raunovodstvernih politika u skladu s MRS 8, kola biznisa, 2/2013, ]

U trokove nabave se ne ukljuuju negativne teajne razlike osim ako proizlaze iz velike devalvacije ili deprecijacije domae valute i ako su neposredno vezane uz nabavu zaliha. Takoer, u troak nabave se ne ukljuuju trokovi skladitenja kao ni administrativni trokovi.U postupku kalkulacije zajednikih trokova nabave nabavljenih sirovina mogu se koristiti naturalne mjerne jedinice(kilogram, litra, komad isl.) ili ekvivaletne jedinice ako su objektivniji instrument za raspored zajednikih trokova.Zalihe se takoer mogu vrednovati metodom standardnog troka ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su priblini troku nabavke. Metoda standardnog troka uzima u obzir uobiajene koliine materijala i dijelova zaliha, rada, uobiajenu efikasnost i iskoritenost kapaciteta. Za voenje zaliha sirovina i materijala po standardnom troku nabave za svaku poslovnu godinu poduzee mora odrediti(procijeniti) trokove nabave za planirani opseg proizvodnje i iz toga utvrditi planirani troak nabave za jedinicu mjere pojedine vrste sirovina i matreijala. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojee uvjete. Budui da se odstupanje izmeu stvarne i standardne cijene zasebno evidentira na korektivnom kontu, izbor izmeu ovih metoda nee utjecati na imovinu, obveze i kapital. Voenje zaliha sirovina i materijala po standardnom troku je praksa koju poduzee koristi da bi pri samoj nabavi, tj. prije obrauna trokova proizvodnje ocijenio utjecaj odstupanja od standardnih cijena na pozitivna ili negativna odstupanja izmeu stvarnih i planiranih trokova proizvodnjePri usporedbi knjigovodstvene vrijednosti i neto trine vrijednosti zaliha sirovina i materijala trgovako drutvo ne mora ispravljati vie knjigovodstvene vrijednosti na nie trine vrijednosti ako se radi o koliinama zaliha koje su namjenjene proizvodnji proizvoda za koje se se oekuje da e is ukljuenim knjigovodstvenim vrijednostima zaliha sirovina i materijala gotovi proizvodi biti prodani po cijeni vioj od trokova proizvoda. Uz ovu pretpostavku, troak nabave iskazan u knjigovodstvu bit e nadoknaen iz prihoda od prodaje proizvoda. To znai da se u ovom sluaju na stavci zaliha sirovina i materijala u bilanci ne prenose gubici[footnoteRef:69]. [69: Spaji, F: Raunovodstvo trgovakih drutava uz primjenu meunarodnih raunovodstvenih standarda i poreznih propisa, Raunovodstvo i financije, Zagreb 2001]

Utjecaj razliitih metoda mjerenja troka zaliha prikazana su tablicama 16-19.

Tablica 16: Metoda prosjenih ponderiranih cijena u uvjetima rasta cijenaDatumopisKoliina cijenaVrijednost

ulazizlazstanjedugujepotraujesaldo

20x1Poetno stanje20205100100

20x1Nabavljeno30508240340

20x1Utroeno3020204136

Izvor: izrada autoraTablica 17: Metoda FIFO u uvjetima rasta cijenaDatumopisKoliina cijenaVrijednost

ulazizlazstanjedugujepotraujesaldo

20x1Poetno stanje20205100100

20x1Nabavljeno30508240340

20x1Utroeno3020180160

Izvor: izrada autora

Tablica18: Metoda LIFO u uvjetima rasta cijenaDatumopisKoliina cijenaVrijednost

ulazizlazstanjedugujepotraujesaldo

20x1Poetno stanje20205100100

20x1Nabavljeno30508240340

20x1Utroeno3020240100

Izvor :izrada autora

Tablica 19: Usporedni prikaz vrijednosti trokova i zaliha u uvjetima rasta cijena po metodama-kratorona dimenzijaMetoda/pozicijaFIFOLIFOProsjena ponderirana cijena

Trokovi-RDG180240204

Zalihe-blinaca160100136

Izvor: izrada autora

Iz prikazanih teblica moemo zakljuiti:Primjenom metode prosjenih cijena utroak se evidentira po prosjenoj cijeni koja se dobije tako da se podijeli saldo sa koliinom.Prosjenu cijenu je potrebno izraunati pri utroku svaki puta jer se ona mijenja ovisno o cijenama novih nabava. Ovom metodom bez obzira na uvjete rasta ili pada cijena dobije se vrijednost koja je izmeu vrijednosti koje bi se dobile FIFO i LIFO metodom.Prema LIFO metodi (last in first out) utroena se koliina vrednuje po zadnjim ulaznim cijenama u uvijetima inflacije daje realnije trokove u odnosu na FIFO metodu. Trokovi,odnosno financijski rezultat je realnije prikazan ali su zato zalihe u bilanci podcjenjene. Druga slabost ove metode se oituje injenici da stvarno fiziko troenje ne polazi od posljednih koliina i cijena. Stoga je posljednim izmjenama meunarodnih raunovodstvenih standarda prednost dana metodi FIFO i metodi prosjenih ponderiranih cijena.Ovom metodom se uvjetima rasta cijene iskazuje najmanja dobit, odnosno uvjetima pada cijena najvea dobitrazmatrano na kratki rok.Metoda FIFO polazi od logine injenice da se prvo troe materijali koji su prvi nabavljeni. Utroak materijala evidentira se po prvim nabavnim cijenama sve dok se ne utroi cijela koliina nabavljena po toj cijeni. Poslije toga se koristi sljedea nabavna cijena itd. Metoda FIFO u razmatranom kratkom roku daje navjeu dobitu u uvjetima rasta cijena , a najslabiju dobit u uvjetima pada cijena.Iz navedenih primjera da se uz uvaavanje nepromjenjenih uvjeta , iznos financijskog rezultata znatno ovisi o primjenjenoj metodi obrauna zaliha gledano na kratki rok. Dugorono gledano, ukupna masa financijskog rezultata jednaka je bez obzira na primjenjenu metodu.

4.2.2. Raunovostvene politike na podruju zaliha proizvodnje i gotvih proizvodaZalihe proizvodnje i gotovih proizvoda ine posebno vanu imovinsku snagu. Temeljno pitanje raunovodstvenih politika i kod te vrste zaliha je pitanje procjene vrijednosti zaliha. Prema MRS-u 2 zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda trebaju se procjenjivat o troku nabave koje ine trokovi kupnje,trokovi konverzije i ostali trokovi koji su neposredno vezani u stjecanju ove vrste zaliha. Trokovi kupnje ini fakturna vrijednost uveana za ovisne trokove nabave sirovine materijala. Trokove konverzije ine direktni trokovi proizvodnje i indirektni trokovi tj.opi trokovi proizvodnje. Svi ostali trokovi jesu trokovi razdoblja i nadoknauju se iz ukupnih prihoda u razdoblju kad su nastali. Ovisno o nainu rasporeda trokova ovisi vrijednost imovinskih pozicija iskazana u bilanci kao vrijednost rashoda u raunu dobiti i gubitka. esto se , kad se eli sakriti gubitak poslovanja,nastoji to veu vrijednost trokova kapitalizirat u zalihe i obrnuto: to je manja vrijednost zaliha , to se vei iznos trokova prenese na rashode. Uz iste prihode u tom e sluaju dobit bit manja. No, politikom obrauna proizvodnje ipak se ne stvara financijski rezultat ve samo dolazi do alokacije rezultata iz jednog obraunskog razdoblja u drugo.

Budui da je raunovodstveni postupak obrauna i alokacije trokova proizvodnje u svrhu utvrivanja jedininog troka proizvoda osobito kompleksan i zahtjevan, postoji nekoliko raunovodstvenih metoda kojima se koristi u tome postupku. Te se metode mogu klasificirati u slijedee skupine[footnoteRef:70]: [70: Perevi, H. ;Metode obrauna trokova u proizvodnom sektoru Republike Hrvatske Ekonomski pregled Vol.57 br. 9-10, Zagreb 2006,.]

1. metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda2. metode obrauna trokova zaliha sirovina i materijala3. metode obrauna amortizacije4. metode rasporeivanja opih trokova proizvodnje s pomonih na glavna mjesta trokova5. metode rasporeivanja opih trokova proizvodnje s glavnih mjesta trokova na nositelje trokova (proizvode i usluge).U vrijednost zaliha gotovih proizvoda biti e ugraeni trokovi proizvodnje.Trokovi konverzije zaliha obuhvaaju trokove koji su direktno povezani s jedinicamaproizvodnje, kao to je direktni rad i direktni materijal. Osim spomenutih trokova koji se mogu izravno alocirati na proizvode, trokovi konverzije, takoe, ukljuuju sistemski rasporeene fiksne i varijabilne ope trokove proizvodnje koji su nastali konverzijom materijalau gotove proizvode a koji se ne mogu direktno alocirati na proizvode. Fiksni opi trokovi proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni, bez obzira na razinu proizvodnje.Varijabilni opi trokovi proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji direktno ili skoro direktno ovise o razini proizvodnje kao to su indirektni materijal i indirektni rad.Rasporeivanje fiksnih opih trokova proizvodnje na trokove proizvodnje se bazirana normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalni kapacitet je proizvodnjakoja se oekuje ostvariti u prosjeku tokom odreenog broja razdoblja ili sezona unormalnim uvjetima, uzimajui u obzir gubitak kapaciteta kao posljedicu planiranogodravanja. Iznos fiksnih opih trokova proizvodnje rasporeuje se na proizvode u postotku stupnja iskoritenja kapaciteta,a nerasporeeni opi trokovi proizvodnje priznaju se kaorashod razdoblja u kojem su nastali. Varijabilni opi trokovi proizvodnje rasporeuju se na svaku jedinicu proizvoda na osnovu stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta. Proizvodni proces moe rezultirati istovremenom proizvodnjom vie od jednog proizvoda.To je, na primjer, sluaj kad se proizvode zajedniki proizvodi ili ako postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad nije mogue zasebno identificirati trokovekonverzije svakog proizvoda, oni se racionalno i dosljedno rasporeuju izmeu proizvoda.Rasporeivanje se u tom sluaju vri na temelju odobrane baze za raspored.Utroak, odnosno izlaz sa zaliha moe biti ponderiran razliitim ulaznim cijenama ( prvaulazna cijena moe biti jednaka prvoj izlaznoj cijeni ili kriterij izlaza moe biti prosjenacijena). Zavisno od kriterija, odnosno cijene koju uzimamo kao kriterij vrednovanja,razlikovat e se i metode obrauna trokova.Znaaj pravilnog vrednovanja zaliha je u priznavanju potenog i fer iznosa trokova prodanih gotovih proizvoda i roba, bruto mare, neto dobiti (RDG) i obrtne imovine, ukupne aktive, vlastititog kapitala (bilanca).Kad su zalihe prodane, knjigovodstvenu vrijednost tih zaliha treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem je priznat odnosni prihod. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto ostvarive vrijednosti i svi manjkovi zaliha trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka manjka. Iznos bilo kojeg ponitenja otpisa zaliha, kao posljedica poveanja neto ostvarive vrijednosti, treba priznati kao smanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u razdoblju u kojem je dolo do ponitenja.Zakljuno treba naglasiti da e u kratkom roku iznos rezultata poslovanja znatno ovisiti o primjeni metode obrauna zaliha.Meutim, u dugom roku masa ostvarenog rezultata jednaka je bez obzira na primjenjenu metodu obrauna. Izborom metoda obrauna zaliha omoguava se samo da rezultat poduzea seli iz jednog razdoblja u drugi po dinamici koja odgovora menadmentu poduzea[footnoteRef:71]. [71: ager, K.: Analiza financijskih izvjetaja, Masmedia d.o.o.. Zagreb, 2008.]

4.3. Utjecaj izbora raunovodstvenih politika na podruju dugoronih rezerviranja na financijski poloaj i uspjenost poduzea

Dugorona rezerviranja za rizike i trokove su pozicija koja se formira za neizvjesne trokove koji mogu uslijediti kasnije, a odnose se na sadanje uinke kao i na gubitke kod nesigurnih poslova. Cilj koji se eli postii koritenjem te mogunosti jest iskazivanje to realnijeg obrauna. Putem dugoronih rezerviranja menadment poduzea moe provoditi takvu politiku kojim direktno utjee na visinu trokova, a samim time i na visinu dobiti pojedinih obraunskih razdoblja.[footnoteRef:72] Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena