Licenta Contabilitatebilitate

POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

UNIVERSITATEA CREŞTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREŞTI

FACULTATEA DE FINANŢE, BĂNCI ŞI CONTABILITATE

LUCRARE DE LICENŢĂ

POLITICI ȘI TRATAMENTE

CONTABILE PRIVIND EVALUAREA

IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:

Lector univ. dr. VASILE BLEOTU

ABSOLVENT:

CUTUCĂ M. IONUȚ

BUCUREŞTI

2011


APRECIEREA LUCRĂRII DE LICENŢĂ

Lucrarea de licenţă este/nu este unitară, are/nu are o structură corespunzătoare, rezolvă/nu rezolvă problemele enunţate în temă, este/nu este de nivel ştiinţific ridicat/mediu/satisfăcător/ nesatisfăcător, conţine/nu conţine contribuţii şi interpretări personale, nu este/este copiată după o altă lucrare similară, şi în consecinţă poate/nu poate fi susţinută în faţa comisiei de licenţă.

Nota acordată are la bază următoarele criterii de apreciere:

Nr. crt.

Criterii de apreciere

Calificative / Note acordate*

Foarte bine BineSatisfă-cător

Nesatis-făcător

10 9 8 7 6 5 41. Actualitatea, complexitatea şi originalitatea temei lucrării

de licenţă2. Documentarea din literatura naţională şi internaţională

3. Documentarea practică pentru realizarea studiului de caz

4. Utilizarea unor surse statistice din ţară şi din străinătate

5. Prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor din literatura de specialitate

6. Prezentarea informaţiilor şi rezultatelor în tabele statistice şi sub formă grafică

7. Elaborarea şi fundamentarea economică a propunerilor

8. Concluziile finale ale lucrării şi contribuţia personală a autorului

9. Utilizarea surselor bibliografice şi modul de trimitere la sursele bibliografice

10. Modul de tehnoredactare a lucrării şi utilizarea diacriticelor

Suma pe coloană a notelor acordate pe criterii:

Suma totală a notelor acordate:

Nota acordată**:

Semnătura conducătorului ştiinţific:

* Pentru fiecare criteriu de apreciere se trece semnul X, corespunzător calificativului şi notei acordate.** Nota acordată de conducătorul ştiinţific se calculează cu relaţia: Suma totală a notelor acordate / 10

Declaraţia pe proprie răspundere privind autenticitatea lucrării de licenţă

Subsemnatul / subsemnata ................................................................................................................... declar pe proprie răspundere, sub rezerva sancţiunilor legale şi morale, că la redactarea lucrării mele de licenţă nu am folosit decât sursele bibliografice menţionate în text şi în bibliografia de la finalul lucrării de licenţă. Declar că nu am mai prezentat această lucrare în faţa unei alte comisii de examen de licenţă.

Semnătura absolventului:


C U P R I N S

I N T R O D U C E R E..............................................................................................................1

1.DEFINIȚII, CONCEPTE, PRINCIPII ȘI CLASIFICĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE..........................................................................................2

1.1 Definiții si delimitări contabile privind imobilizările corporale...................................................................2

1.2 Clasificarea imobilizărilor corporale..............................................................................................................6

1.3 Referențialul contabil. Standarde și reglementări contabile privind imobilizările corporale...................7

1.4 Tratamente și practici contabile specifice imobilizărilor corporale conform reglementărilor OMFP nr. 3055/2009................................................................................................................................................................19

2. POLITICI CONTABILE PRIVIND RECUNOASTEREA, MĂSURAREA ȘI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE..........................................................37

2.1 Momentele si metodele de evaluare a imobilizărilor corporale..................................................................37

2.2 Deprecierea elementelor de activ...................................................................................................................46

2.3 Amortizarea imobilizărilor corporale...........................................................................................................49

2.4 Casarea și cedarea activelor imobilizate.......................................................................................................51

3. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE LA S.C. GARDEN CAFFE S.R.L...............................................................53

CONCLUZII ŞI PROPUNERI............................................................................................60

B I B L I O G R A F I E..........................................................................................................62

A N E X E.............................................................................................................................64


I N T R O D U C E R E

Contabilitatea studiază efectele tranzacţiilor economice şi ale altor evenimente asupra

situaţiei economice şi financiare, precum şi asupra performanţei unei entităţi contabile, în

scopul informării utilizatorilor interni şi externi. Prin limbajul său, prin sistemul propriu de

concepte şi proceduri, contabilitatea este singura disciplină care poate furniza informaţii

financiare despre o organizaţie.

Deși contabilitatea presupune stăpânirea unei tehnici specifice, credem ca scopul

acestei discipline este acela de a-i informa pe utilizatorii interni si externi despre efectele pe

care tranzacțiile si alte evenimente le au asupra situației economice si financiare si asupra

performantei unei întreprinderi.

Reglementările contabile din Romania definesc activele imobilizate ca fiind acele

active ale unei entități destinate utilizării pe o perioada îndelungata in activitatea acesteia.

Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să servească pe o perioadă

îndelungată în activitatea entității si care nu se consuma după prima lor utilizare și, ca atare,

nu sunt destinate comercializării.

Imobilizările corporale sunt definite de I.A.S.16 ca elemente tangibile care sunt

deținute de o unitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestare de servicii pentru

a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și pot fi utilizate pe

parcursul mai multor perioade de gestiune.

În primul capitol al acestei lucrări am prezentat diferite definiții, concepte,principii și

clasificări ale imobilizărilor corporale atât prin prisma legislației autohtone, respectiv a OMFP

nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

cât și a legislației internaționale, respectiv a Referențialului contabil (I.A.S. 16 ”Imobilizări

corporale”).

În cel de-al doilea capitol am continuat prezentând momentele si metodele de evaluare

a imobilizărilor corporale, deprecierea elementelor de activ, în special a imobilizărilor

corporale, metode de amortizare (liniară, degresivă, accelerată, calculată pe unitate de produs

sau serviciu) precum și metode de casare și cedare a activelor imobilizate.

În cel de-al treilea capitol am prezentat un studiu de caz privind contabilitatea

imobilizările corporale realizat la S.C. Garden Caffe S.R.L, iar în finalul lucrării mi-am expus

concluziile și propunerile cu privire la reglementările contabile din România.

1


1.Definiții, concepte, principii și clasificări privind imobilizările corporale

1.1 Definiții si delimitări contabile privind imobilizările corporale

Un activ este o resursă controlată de întreprindere, care provine din evenimente trecute

și de la care se așteaptă să genereze avantaje economice viitoare (fluxuri de numerar,

beneficii).

Lichiditatea vizează capacitatea fiecărui activ de a parcurge calea normală a

circuitului pînă la transformarea în bani.

Potrivit criteriului lichidităţii, se delimiteză două categorii de active:

- valori imobilizate sau imobilizări;

- valori circulante sau mobilizări.

Normele contabile românești, cât și reglementările contabile conforme cu Directiva a

IV-a a Comunității Economice Europene, prevăd următoarea structură a activului bilanțier, în

ordinea crescătoare a lichidităților (perioada de transformare în bani a bunurilor economice) :

a) active imobilizate

b) active circulante

c) cheltuieli in avans.

A) Activele imobilizate au fost definite în contextul prezentării bilanțului conform

standardului internațional, IAS, active nerecurente. Activele imobilizate reprezintă bunurile și

valorile cu o durată de folosință îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii si

care nu se consumă la prima utilizare.

Activele imobilizate cuprind trei grupe:

- Imobilazări necorporale

- Imobilizări corporale

- Imobilizări financiare

Imobilizările necorporale (numite și active intangibile sau active nemateriale) sunt

active care se prezintă sub forma unor bunuri fără materialitate.

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a Europeană definesc

imobilizările necorporale ca fiind active identificabile, nemonetare, fără suport corporal care

sunt deținute în vederea utilizării în procesul de producție sau furnizare de bunuri și servicii

pentru locație la terți sau în scopuri administrative1.

Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal dacă și numai dacă acesta

îndeplinește criteriile de recunoaștere a activelor.1 Bleotu Vasile, Bazele contabilității, editura Tehnică, 2010

2


Pentru imobilizările necorporale generate cu resurse proprii (costuri efectuate pentru

un proiect de dezvoltare tehnologică) sunt prevăzute condiții suplimentare de recunoaștere

(fezabilitate tehnică, capacitatea de a utiliza sau vinde activul necorporal).

Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pe durata

deviață utilă: durata de viață a unui activ necorporal nu poate depăși 20 de ani de la data când

este pregătit pentru utilizare.

În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:

- cheltuieli de constituire

- cheltuieli de dezvoltare

- concesiuni, brevete, licențe, marcă, drepturi și valori similare

- fondul comercial

- avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție

Caracteristica generală a acestora constă în aceea că toate cheltuielile colectate ramân

evidențiate în debitul lor pînă la amortizarea integrală a acestora, în funcție de termenele

prevăzute pentru fiecare categorie de imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deținute de o entitate pentru a fi

utilizate in producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau

pentru a fi folosite în scopuri administrative, și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai

mare de un an2.

Pentru ca un bun sa fie considerat mijloc fix trebuie să îndeplinească cumulativ

condiția de valoare și de durată de utilizare, mai mare de un an.

Imobilizările corporale sunt numite active fixe sau active tangibile și se prezintă sub

forma unor bunuri cu conținut material.

Atunci când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate,

ele sunt incluse in categoria imobilizărilor în curs.

Standardele internaționale de contabilitate definesc imobilizările corporale, ca fiind

active deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea

de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative3.

Activele imobilizate corporale, cu excepția terenurilor își pierd în timp din valoarea

lor, ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acțiunea factorilor naturali și de

progresul tehnic.

Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferite de activele fixe materiale și

includerea sa în cheltuielile exercițiului financiar poartă denumirea de amortizare.

2 Bleotu Vasile, Bazele contabilității, editura Tehnică, 20103 Moise N., Raduți A., Bazele Contabilității, editura Pro Universitaria, 2006

3


Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viată utilă a activului

corporal prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în care beneficiile

economice sunt consumate de întreprindere (metoda lineară si metoda unităților de producție).

Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia

reevaluării acesteia i se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică.

În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica

adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate :

- cheltuială cu amortizarea, sau

- cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.

O modificare semnificativă a condițiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări

corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare.

În cazuri excepționale, durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această

reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

Imobilizările financiare sunt definite și ca investiții financiare pe termen lung sau de

portofoliu, care cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor

socetăți sub forma titlurilor de participare și creanțelor financiare, în scopul obținerii de

venituri financiare, sub forma dividendelor sau dobanzilor, prin cresterea valorii capitalizate

sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiții4.

Aceste valori sunt investite de întreprindere în scopul creșterii și consolidării poziției

economice și financiare.

Imobilizările financiare cuprind :

- acțiunile deținute la entitățile afiliate

- împrumuturile acordate entităților afiliate

- interesele de participare

-împrumuturile acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor

de participare

- alte investiții deținute ca imobilizări

- alte împrumuturi.

Titlurile de participare și interesele de participare reprezintă drepturile sub formă de

acțiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi. Scopul este acela al unei

influențe semnificative în gestiunea întreprinderii emițatoare de titluri.

Amortizarea participațiilor se realizează sub forma dividendelor distribuite din

portofoliul obținut de societatea comercială emițătoare de titluri de participare.

4 Bleotu Vasile, Bazele contabilității, editura Tehnică, 2010

4


Titlurile imobilizate ale activității de portofoliu constau în titlurile dobândite (altele

decât cele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni

în gestiunea unității patrimoniale emitente.

Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care unitatea

patrimonială dorește să le conserve pe termen lung, sau care nu pot fi vândute pe termen scurt,

sunt delimitate în contabilitate sub forma titlurilor imobilizate.

Creanțele imobilizate reprezintă creanțe legate de participații, împrumuturi acordate pe

termen lung și alte creanțe imobilizate. Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sume

acordate de întreprindere terților pe baza cărora încasează dobandă.

B) Activele circulante (denumite si active curente) reprezintă bunurile si valorile care

se dețin pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii și participă la un singur circuit

economic, modificându-și în permanență forma.

Activele curente includ numerarul și alte active care se așteaptă să fie transformate în

numerar la anumite momente în viitor.

Un activ este considerat activ circulant atunci când:

- este achiziționat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializării și

se asteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului.

- este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare

- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este

restricționată.

Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea

materiilor prime care intră într-un proces de transformare și finalizarea acestora în trezorerie

sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Echivalentul de trezorerie reprezintă investițiile financiare pe termen scurt, extrem de

lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de

schimbare a valorii.

În categoria activelor circulante se includ:

- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura

- creanțe

- investiții financiare pe termen scurt

- casa și conturile la bănci.

C) Cheltuielile în avans sunt reprezentate de valori ce asigură alocarea pentru fiecare

exercițiu financiar a cheltuielilor care îi sunt proprii5.

5 Moise N., Raduți A., Bazele contabilității, editura Pro Universitaria, 2006

5


Cheltuielile înregistrate în avans sunt valori contabilizate în cursul exercițiului curent,

dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul exercițiului următor, când vor fi

recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Evidența acestor cheltuieli se ține cu ajutorul

contului 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans”, fiind un cont de activ.

1.2 Clasificarea imobilizărilor corporale

În reglementările contabile din România, imobilizările corporale sunt detaliate în

următoarele structuri :

a) terenuri și construcții

b) instalațiile tehnice și mașinile

c) alte instalații, utilaje și mobilier

d) avansurile și imobilizările corporale în curs de execuție.

a) Terenuri și construcții

Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce cuprind două categorii: terenuri și

amenajări de terenuri. Terenurile au durata de utilizare nelimitată, fiind elemente ale

imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării. În schimb, investițiile efectuate pentru

amenajarea terenurilor si alte lucrări similare se supun amortizării.

Construcțiile sunt imobilizări corporale reprezentate de clădiri achiziționate de la terți

sau din producție proprie, care se supun amortizării, pentru că au durata de utilizare limitată.

Terenurile și construcțiile (clădirile) sunt active separabile și sunt contabilizate

separat, chiar atunci când sunt achiziționate împreună. O creștere a valorii terenului pe care se

află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

b)Instalațiile tehnice și mașinile sunt imobilizări corporale, reprezentate de

echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru), instalații de control, reglare,

mijloace de transport, animale și plantații.

c) Alte instalații, utilaje și mobilier, includ active nenominalizate în grupele

menționate, cum ar fi: mobila, aparatura de birotică și alte active corporale.

d) Avansurile și imobilizările corporale in curs de execuție, includ imobilizările

corporale în curs de execuție (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de

întreprindere sau de terți.

Imobilizările corporale în curs de aprovizionare sunt reflectate distinct în contabilitate,

fiind acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile

aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare. În acest sens menționam: instalații tehnice,

mijloace de transport, animale și plantații în curs de aprovizionare; mobilier, aparatură

6


birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale în

curs de aprovizionare6.

1.3 Referențialul contabil. Standarde și reglementări contabile privind

imobilizările corporale

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările

corporale, astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să fie informaţi cu privire la investiţiile

companiei în active corporale7.

Problemele principale care sunt atinse în acest Standard sunt:

- valoarea la care se recunosc activele în patrimoniul societăţii beneficiare la momentul

iniţial al achiziţiei;

- modalitatea de amortizarea a activului în funcţie de beneficiile viitoare;

- modificarea valorii activului în funcţie de evenimente ulterioare (reparaţii, înlocuiri de

elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);

- înregistrarea activului în cazul vânzării ulterioare.

Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând

cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

Definiţii

Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu semnificaţia specificată mai jos.

1. Imobilizările corporale: sunt acele active care:

a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în

producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a

fi utilizate în scopuri administrative;

b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizări corporale (denumite şi active tangibile) este folosit

pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productivă din care

societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul de „corporal” sau de

„tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt active fără o substanţă fizică

sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existenţa lor fizică.

2. Costul activului: reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori

valoarea justă a altor contra-prestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data

achiziţiei sau construcţiei acestuia.

6 Lepădatu Gheorghe V., Contabilitate de gestiune, editura Pro Universitaria, 20107 Lepădatu Gheorghe V., Contabilitate financiară, editura Pro Universitaria, 2009

7


3. Amortizarea: este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga

durată de viaţă utilă.

4. Valoarea realizabilă a Entităţii: reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de

numerar pe care întreprinderea estimează să le obţină din utilizarea continuă a activului şi din

vânzarea acestuia la sfârşitul duratei normate de viaţă sau pe care întreprinderea se aşteaptă să

o obţină în urma lichidării unei datorii.

5. Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie

între doua parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este

determinat obiectiv.

6. Valoarea reziduală: reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o

va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea

prealabilă a costurilor de cedare estimate, dacă acele active au vechimea şi îndeplinesc

condiţiile scontate la sfârşitul duratei de viaţă.

7. Durata de viaţă utilă: reprezintă:

a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus

amortizării;

b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi

obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv;

Aspecte principale

Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ în patrimoniul unei societăţi atunci

când:

a) este probabilă generarea către întreprindere de benefici economice viitoare aferente

activului;

b) şi costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Piesele de schimb şi echipamentul de service de interes major sunt de obicei

înregistrate ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli, pe măsură ce sunt consumate8. Ca şi

regulă generală, costurile întreţinerii activelor nu se capitalizează pentru că ele nu fac decât să

aducă activul respectiv la parametrii iniţiali de funcţionare. Aceste costuri se recunosc în

Contul de Profit şi Pierdere, pe măsură ce sunt efectuate. Costurile cu întreţinerea zilnică a

echipamentelor proprii sunt în principal reprezentate de costurile salariale şi cu materialele

consumabile.

8 Lepădatu Gheorghe V., Contabilitate de gestiune, editura Pro Universitaria, 2010

8


Piesele de schimb şi echipamentul de interes major se pot considera în categoria

imobilizărilor corporale atunci când întreprinderea se aşteaptă a le folosi pentru mai multe

perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.

O condiţie pentru a clasifica în continuare un element ca şi imobilizare corporală, este

efectuarea unor inspecţii majore pentru a depista defecţiunile, indiferent dacă sunt înlocuite

sau nu părţi componente ale imobilizărilor respective. Atunci când o inspecţie majoră este

efectuată, costul aferent este recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca şi o

înlocuire, dacă criteriile de recunoaştere sunt satisfăcute. (IAS 16.14)

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizărilor

corporale, se cere un raţionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a

circumstanţelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi. Poate fi indicat să se grupeze

elementele individuale nesemnificative, şi activul care rezultă în urma grupării să se considere

ca şi un activ individual, amortizabil.

Standardul IAS 16 recunoaşte de asemenea, că anumite componente ale imobilizărilor

corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp şi sunt componente semnificative

în cadrul activelor.

Imobilizările corporale pot fi achiziţionate cu scopul sporirii gradului de siguranţă sau

de protecţie a mediului. Achiziţionarea unor astfel de imobilizări corporale, chiar dacă nu

cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesară

pentru ca întreprinderea să obţină beneficii viitoare din celelalte active ale sale.

În aceste situaţii, astfel de achiziţii de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile de

recunoaştere ca active, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate de activele

aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar putea deriva dacă ele nu ar fi fost

achiziţionate

Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale

Un element al imobilizărilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie măsurat

iniţial la costul său.

Costul unei imobilizări corporale este format din:

a) preţul de achiziţie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, şi toate reducerile

comerciale la vânzare fiind scăzute;

b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locaţia şi având

proprietăţile necesare pentru a funcţiona în manieră dorită de managementul

întreprinderii.

Atenţie însă asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea în mod

rezonabil al tuturor costurilor care concură la obţinerea activului, punerea sa în funcţiune şi

9


obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca aceste valori adiţionale să ne mărească

valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale încetează a se

mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locaţia şi având proprietăţile necesare

pentru a funcţiona în maniera dorită de management – IAS 16.20.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizărilor corporale

nu sunt incluse în valoarea contabilă a acestora, ca de exemplu:

a) costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a

funcţiona la parametrii doriţi de management, însă nu a fost pusă în funcţiune sau

funcţionează la o capacitate mai redusă decât cea normală;

b) pierderile operaţionale rezultate iniţial, de exemplu cele întâlnite până în

momentul în care se formează cererea pentru un anumit produs;

c) costurile întâlnite în procesul de relocare şi reorganizare a unei parţi sau a

întregii activităţi

Un element de noutate în noul Standard est că, dacă plăţile sunt eşalonate pe o

perioadă mai mare decât cele prevăzute într-un contract de credit uzual, diferenţa între

echivalentul în numerar a preţului şi plăţile totale este recunoscută drept dobândă pe o

perioadă a creditului, exceptând cazul în care această dobândă este inclusă în costul

imobilizării corporale, potrivit tratamentului alternativ prevăzut de IAS 23 „Costul

îndatorării”.

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea

corespunzătoare a subvenţiei guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea

subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa

guvernamentală”.

IAS 16, după revizuirea din Decembrie 2003, pune în discuţie şi câteva situaţii

specifice:

Construcţia sau Dezvoltarea unui activ

Anumite operaţii sunt în strânsă legătură cu procesul de construcţie sau dezvoltare a

unei imobilizări corporale, dar nu sunt necesare în procesul de aducere a acesteia în locaţia şi

având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management9. În acelaşi

sens, există operaţiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni înainte sau

în cursul procesului de dezvoltare, construcţie sau punere în funcţiune a activului respectiv.

O altă situaţie este construcţia sau dezvoltarea unui activ în regie proprie – IAS 16.22.

Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ

9 Moise N., Raduți A., Bazele contabilității, editura Pro Universitaria, 2006

10


achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în

cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de

producţie a acelui activ destinat vânzării (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice

profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuiala

reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale,

precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este

inclusă în costul activului.

Dobândirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizărilor corporale poate fi dobândit în

schimbul unui activ similar sau nu (denumite şi tranzacţii ne-monetare) sau a unei combinări

de active similare şi cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justă, cu

excepţia cazurilor în care:

o tranzacţiei de schimb îi lipseşte caracterul comercial sau substanţă comercială;

o sau valoarea justă a activului primit în schimb sau a activului cedat nu poate fi

comensurată în mod credibil.

Conceptul de „substanţă comercială” este relativ nou în standardele de contabilitate şi

este definit ca şi operaţiuni care generează fluxuri de trezorerie către sau din entităţile care

schimbă. Conform IAS 16.25, o întreprindere determină dacă o tranzacţie de schimb are

caracter comercial sau nu, luând în considerare măsura în care fluxurile viitoare de trezorerie

se vor modifica ca urmare a acestei tranzacţii. Astfel, o tranzacţie de schimb are caracter

comercial dacă:

a) configuraţia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de

activul primit este diferită de cea a fluxului generat de activul transferat;

b) valoarea realizabilă a societăţii estimată pentru operaţiunile afectate de această

tranzacţie se modifică în urma efectuării schimbului;

c) diferenţa dintre a) sau b) şi valoarea justă a activului supus schimbului este

semnificativă.

Valoarea de piaţă a unui activ pentru care nu există o piaţă activă, poate fi

comensurată în mod credibil, dacă:

a) fluctuaţia estimărilor valorilor de piaţa nu este semnificativă pentru acel activ;

b) estimările diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când se

estimează valoarea de piaţă.

Dacă întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piaţa a activului

primit sau a celui cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a estima

11


costul de achiziţie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea de piaţa a activului

primit este mai evidentă.

Măsurarea ulterioara recunoaşterii iniţiale

O întreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de bază ori pentru cel

alternativ permis, corespunzător politicii contabile aplicate şi va respecta aceasta opţiune

pentru întreaga clasă de imobilizări corporale.

Tratament contabil de bază

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la

cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere – IAS

16.30.

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la

valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice

amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să

nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la

data bilanţului – IAS 16.31.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga

clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Elementele dintr-o clasă de

imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi

raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori

calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată

permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot

fi mereu actualizate.

Aspecte ale Reevaluării imobilizărilor corporale

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această

valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de evaluatori autorizaţi.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza

faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt

evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în

cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea

contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi

modificări semnificative şi fluctuantele valorii juste, necesitând prin urmare, reevaluări

anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative,

12


nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai

adecvate.

La data reevaluării unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data

reevaluării este:

a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă bruta a activului,

astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa

reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu

ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea

corespunzătoare; fie

b)eliminată din valoarea brută contabilă a activului şi valoarea netă recalculată la

valoarea reevaluata a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru

clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei

reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri

proprii sub titlul „diferenţe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din

reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere

din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei

reevaluări, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o

diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare

corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată

anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în

capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este

realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi

realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest fel valoarea surplusului care

este realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi valoarea

amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul de

reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale,

sunt reglementate de IAS 12 „Impozitul pe profit”.

Din punct de vedere al impozitului amânat, efectul acestei diferenţe temporare trebuie

înregistrat. Astfel, dacă durata de amortizare economică şi contabilă a activului este mai lungă

decât cea fiscală, se va crea o datorie de plată cu impozitul amânat în primele perioade şi care

se va închide ulterior, în perioadele următoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare

13


recunoscută fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel dacă societatea dispune ulterior

reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul

pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de

reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.

Amortizarea

Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în

mod sistematic pe parcursul duratei de viata utilă a activului.

Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revăzute cel puţin la

sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă se descoperă diferenţe faţă de ultimele estimări, acestea

trebuie contabilizate ca şi modificări ale politicilor contabile, în concordanţă cu IAS 8

„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori fundamentale”.

O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea justă a activului

depăşeşte valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea sa reziduală nu este mai mare decât

valoarea sa contabilă. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut

valoarea reziduală a acelui activ. În practica, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai

multe ori nesemnificativă, şi prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută în contul de profit

şi pierdere, cu excepţia cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a altui activ.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept cheltuială.

Totuşi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o

întreprindere în procesul de obţinere a altor active, mai degrabă decât în procesul de generare

a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt

activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui activ.

Amortizarea unui activ începe să se înregistreze în momentul în care acesta este

disponibil pentru consum (atunci când este în locaţia şi are caracteristicile necesare pentru a

funcţiona în maniera dorită de management). Deprecierea unui activ încetează în momentul în

care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin urmare, chiar dacă imobilizarea

corporală devine inactivă sau este retrasă din circuitul economic, amortizarea se va calcula în

continuare până în momentul în care aceasta va fi in totalitate amortizată. Cu toate acestea,

aplicând metoda degresivă valoarea amortizării poate deveni nulă atunci când nu mai este

înregistrată producţie.

Metode de amortizare:

Există o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod

sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utilă:

Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă a

14


activului. Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe

parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Metoda accelerată are ca rezultată faptul că amortizarea este mai mare în primii ani

de viaţă şi mai mică în ultimii. această metodă se poate obţine prin două sub-metode:

Sub-metoda însumării anilor de viaţă utilă are ca rezultat o cheltuială bazată pe

utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Formula = (Cost – Val Reziduala ) * f, unde:

f = (număr de ani de viaţă rămaşi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n =

durata estimată de viaţă.

Sub-metoda reducerii soldului – procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Netă

Contabilă determinând o valoare a amortizării descrescătoare în fiecare an. Rata de amortizare

aplicabilă în această situaţie se calculează astfel:

R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100, unde n este durata de viaţă în ani.

Cu toate acestea, datorită calculelor laborioase şi a convenţiei fiscale existente,

companiile preferă să utilizeze ca şi rată : 1 / durata estimată de viaţă a activului şi care se

aplică la valoarea netă contabilă.

Metoda de amortizare utilizată va reflecta modalitatea în care beneficiile rezultate în

urma utilizării activului vor fi utilizate.

Ca regulă generală, metodă ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul

în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este apoi aplicată consecvent

de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al

beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o

modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active,

atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. O asemenea modificare

trebuie contabilizată drept o schimbare de politică contabilă, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativă ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru

depreciere, este că acum Standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcţie de

materialitatea componentei respective şi de durata fiecărei componente – IAS 16.43.

O întreprindere alocă valoarea iniţială a activului componentelor sale principale,

amortizându-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de

întregul echipament, chiar dacă acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.

O componentă principală a unei imobilizări corporale poate avea o durată de viaţă

utilă şi o metodă de amortizare identică cu o altă componentă principală a aceluiaşi activ.

Asemenea părţi pot fi grupate cu scopul determinării unei amortizări globale.

15


În măsura în care o întreprindere amortizează separat anumite componente ale unei

imobilizări corporale, va amortiza separat şi elementele auxiliare activului. Părţile auxiliare

reprezintă acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dacă

întreprinderea are aşteptări variate cu privire la aceste părţi, atunci se vor aplica tehnici de

aproximare în calculul amortizării acestor părţi, care să respecte întocmai gradul de depreciere

sau durata de viaţă utilă a acestor părţi.

O întreprindere poate decide să amortizeze separat şi anumite componente ale

imobilizării corporale care nu deţin o pondere importanta în costul total al activului.

Durata de Viaţă a Imobilizărilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt

consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, şi alţi

factori, cum sunt uzura morală şi uzura fizică apărute chiar şi când activul nu este utilizat,

participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce

întreprinderii.

Prin urmare, toţi factorii enumeraţi mai jos trebuie să fie luaţi în considerare, în

determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ:

a) nivelul estimat de utilizare de către întreprindere. Nivelul de utilizare este

estimat pe baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;

b) uzura fizică estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi

numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat

de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului când acesta nu este utilizat;

c) uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse

procesului de producţie sau datorită schimbării în structura cererii pe piaţa pentru

bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;

d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea

termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care întreprinderea a

estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicată de

conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după un anumit timp sau după

consumarea unei anumite proporţii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare,

durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a

acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o

problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.

16


Decizia trebuie luată în funcţie de durata economică de viaţă şi de caracteristicile

tehnice şi nu de încadrarea fiscală. Diferenţa între contabil şi fiscal are implicaţii temporare

asupra impozitului pe profit.

Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere

contabil în mod distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile au în

mod normal durată de viaţă nelimitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. Clădirile au o

durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. O creştere a valorii unui teren

pe care este situată o clădire nu afectează determinarea duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.

Dacă costul de achiziţie al terenului include costul suportat în urma dezmembrării,

eliminării sau restaurării construcţiei, costul restaurării care revine terenului este amortizat pe

durata obţinerii beneficiilor rezultate în urma efectuării respectivelor costuri. În anumite

cazuri, terenul însuşi poate avea o durată de viaţă limitată, caz în care este depreciat în aşa fel

încât beneficiile rezultate să fie reflectate.

Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau superioară

valorii contabile a activului. Dacă se întâmplă acest fenomen, amortizarea calculată va fi nulă,

până în momentul în care valoarea reziduală se va situa sub valoarea contabilă a activului.

De-recunoaşterea activelor corporale

Valoarea contabilă a unui element de imobilizare corporală va fi de-recunoscut doar:

a) în momentul vânzării;

b) sau atunci când nu se mai previzionează generarea unor beneficii economice

din utilizarea sau vânzarea activului respectiv.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizări

corporale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul derecunoaşterii (cu

excepţia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul vânzării sau a unui leasing).

Câştigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizare

corporală, trebuie determinată ca diferenţă între câştigul net din vânzareşi valoarea contabilă a

bunului.

Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale,

următoarele informaţii:

a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite;

c) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;

17


d) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile

cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei;

e) o reconciliere a valorii contabile la început şi la sfârşitul perioadei,

menţionându-se:

intrările;

cedările;

achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi;

creşteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluării, pe baza

paragrafelor 31, 39 şi 40 şi din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate

direct în capitalurile proprii pe baza IAS 36 „Deprecierea activelor”;

pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul

perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate în contul de profit şi pierdere în timpul

perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferenţele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare

ale unei entităţi externe;

alte mişcări valorice.

Situaţiile financiare trebuie, de asemenea să prezinte şi următoarele informaţii:

a) existentă şi valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanţie

pentru anumite obligaţii ale întreprinderii;

b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs;

c) valoarea angajamentelor privind achiziţionarea de imobilizări corporale;

d) dacă nu este prezentată separat în cadrul unei poziţii din contul de profit şi

pierdere , valoarea compensaţiilor primite de la terţi privind imobilizările corporale care

au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusă în rezultatul exerciţiului.

În cazul în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori

reevaluate, trebuie prezentate următoarele informaţii:

a) baza folosită în reevaluarea activelor;

b) dacă a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator independent;

c) metodele şi estimările importante care au fost aplicate în procesul de stabilire a

valorii juste a activului;

d) valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost

inclusă în situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului

contabil de bază;

18


e) surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei şi orice

restricţii care privesc distribuirea către acţionari a soldului rezultat din diferenţele din

reevaluare.

Utilizatorii informaţiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor

şi următoarele informaţii adiţionale:

a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;

b) valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care sunt încă

în folosinţă;

c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi care sunt

ţinute cu scopul de a fi cedate;

d) dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justă a imobilizărilor

atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.

Data aplicării

Acest standard, în versiunea sa modificată şi prezentată în acest suport de curs, se

aplică situaţiilor financiare care acoperă perioade începând cu 1 Ianuarie 2005. Se încurajează

aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dacă o întreprindere aplică prezentul

Standard pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor începând mai devreme de 1

Ianuarie 2005, întreprinderea trebuie să prezinte informaţiile referitoare la acest fapt.

1.4 Tratamente și practici contabile specifice imobilizărilor corporale conform

reglementărilor OMFP nr. 3055/2009

OMFP nr. 3055/2009 prezintă structura bilanțului cu privire la imobilizări corporale

astfel:

- terenuri și construcții

- instalații tehnice și mașini

- alte instalații, utilaje și mobilier

- avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

Dacă un activ are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanț, relația sa

cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este

esențială pentru înțelegerea situațiilor financiare anuale10. De exemplu: o imobilizare

corporală finanțată parțial din subvenții, parțial din surse proprii; o imobilizare corporală

reevaluată, pentru care transferul de rezerve al surplusului din reevaluare se face pe măsura

amortizării imobilizării; un împrumut obligatar pentru care s-a prevăzut o primă de

10 O.M.F.P. nr. 3055/2009

19


rambursare a obligațiunilor; o majorare de capital subscrisă de acționari la o valoare mai mare

decât valoarea nominală a acțiunilor corespunzătoare (subscriere cu primă de capital) etc.

Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul

caruia îi sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele

care au obligația gestionării entității.

Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile

valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este

sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări și

ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,

în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor.

Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu

principiile contabile generale, conform contabilității de angajamente. Astfel, efectele

tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele

se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt

înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele

situațiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț și contul de profit

și pierdere.

Principiul prudenței. La întocmirea situațiilor financiare anuale, evaluarea trebuie

făcută pe o bază prudentă și, în special:

a) în contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului;

b) trebuie să se țină cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al

unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data

întocmirii acestuia;

c) trebuie să se țină cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale apărute în cursul

exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin

evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în

vedere și eventualele provizioane, precum și datoriile rezultate din clauze contractuale;

d) trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar

este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se

efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora aspra contului de

profit și pierdere.

Ca urmare, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și

cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de

20


provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici

supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai

fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Principiul evaluării separate a elementelor de active. Conform acestui principiu,

componentele elementelor de active trebuie evaluate separat.

Peincipiul intangibilității. Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar

trebuie să corespundă cu bilanțul de încheiere al exercițiului financiar precedent.

Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare,

începând cu exercițiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii

contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui

exercițiu financiar. Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui

exercițiu financiar.

În cazul modificării politicilor contabile și corectării unor erori aferente perioadelor

precedente, nu va fi modificat bilanțul perioadei anterioare celei de raportare.

Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exercițiilor

financiare precedente, nu se consideră încălcare a principiului intangibilității.

Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active și datorii sau

între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă.

În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidențiază distinct operațiunea de

vânzare/scoatere din evidență și cea de cumparare/intrare în evidență, pe baza documentelor

justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente operațiunilor.

Tratamentul contabil este similar și în cazul prestărilor reciproce de servicii.

ACTIVELE IMOBILIZATE

Reguli de evaluare de bază

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și

deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la

costul de producție, cu respectarea prevederilor punctului 68 și 70 din O.M.F.P.

3055/2009.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect,

la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potențialul poate fi unul

productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității.

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o

perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității.

Drepturile asupra proprietăților imobiliare și alte drepturi similar, așa cum sunt

definite de legislația națională, trebuie prezentate la „Terenuri și construcții”.

21


Mișcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest

scop, se prezintă distinct, începând cu costul de achiziție sau costul de producție, pentru

fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creșterile, cedările și transferurile în cursul

exercițiului financiar, iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul

exercițiului financiar și la data bilanțului, precum și rectificările efectuate în cursul

exercițiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exercițiile financiare precedente.

Ajustările de valoare se prezintă în bilanț ca deduceri clare din elementele

corespunzătoare.

Dacă, atunci când situațiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor

reglementări pentru prima oară, costul de achiziție sau costul de producție al unei

imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exaggerate, valoarea

reziduală de la începutul exercițiului financiar poate fi tratată drept cost de achiziție sau

cost de producție. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentată în notele

explicative.

În acest context, valoarea reziduală reprezintă valoarea justă a bunului respective.

Atunci când se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, mișcările diverselor

elemente de imobilizări, prevăzute la aliniatul (1), se prezintă începând cu costul de

achiziție sau costul de producție, modificat ca rezultat al reevaluării. În acesc scop,

valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale.

Costul de achiziție sau costul de producție al activelor imobilizate cu durate limitate de

utilizare economică trebuie redus cu ajustări calculate pentru a diminua valoarea unor

astfel de active în mod sistematic de-a lunga duratelor lor de utilizare economică

(amortizare).

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic

reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui active pe întreaga durată de

utilizare economic. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care

substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).

În înțelesul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economic se înțelege

durata de viață utilă, aceasta reprezentând:

a) perioada în care un active este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o

entitate;

b) numărul unităților produse sau a unor unități similar ce se estimează că vor fi obținute

de entitate prin folosirea activului respective.

Activele imobilizate amortizabile sunt prezente în bilanț la valoarea contabilă, aceasta

fiind reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau altă valoare care substituie

22


costu, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum și cu pierderile

cumulate din depreciere.

Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie

făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai

mică valoare atribuită acestorala data bilanțului.

Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indifferent dacă duratele

lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai

mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului, dacă se estimează că reducerea valorii

acestora este permanentă.

Ajustările de valoare prevăzute la alineaturile (1) și (2) trebuie înregistrate în contul de

profit și pierderile prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost

prezentate separate în contul de profit și pierdere.

Evaluarea la valorile minime, potrivit alineaturilor (1) și (2), nu poate fi continuată

dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.

Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustarilor excepționale de valoare exclusive în

scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor și motivele pentru care

acestea au fost efectuate.

Imobilizări corporale

Recunoașterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunurisau prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) sunt utilizatepe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Imobilizări corporale cuprind: terenuri și construcții; instalații tehnice și mașini; alte

instalații, utilaje și mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale și

imobilizări corporale în curs de execuție.

Terenurile și șclădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separate, chiar atunci

când sunt achiziționate impreună. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu

afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajăride terenuri.

În contabilitatea analitică, terenurile por fi evidențiate pe următoarele grupe: terenuri

agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu

construcții și altele.

23


Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în

contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația

în vigoare.

Entitățile țin cont, de asemenea, și de cerințele principiului prevalenței economicului

asupra juridicului, prevăzut la punctual 46.

Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar operațional se efectuează la

începutul contractului.

În înțelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificații:

a) contract de leasing este un contract prin care locatorul cedează locatorului, în schimbul

unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utilize un bun pentru o perioadă stabilită;

b) leasing financiar este operațiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din

riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;

c) leasing operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului

financiar.

Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel

puțin una dintre cele două condiții:

a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul

duratei contractului de leasing;

b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimate a fi sufficient de mic în

comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercităta;

c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață

economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesoriile, este mai mare

sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost

achiziționat bunul de către finanțelor, respective costul de achiziție;

e) bunurile cu constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură special, astfel

încât numai locatarul le poate utilize fără modificări majore.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se

efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului

operațional, iar în cazul leasingului operațional, de către locatar/finanțator.

În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri immobile și mobile

sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizări pe o bază consecventă cu

politica normal de amortizare pentru bunuri similar ale locatarului.

În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locatar, pe o

bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similar ale acestuia.

24


Reflectarea în contabilitate locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing

financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări

corporale.

Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se

înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente,

în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se

evidențiază în conturi în afara bilanțului (cont 8051 „Dobânzi de plătit”)

Locatarul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar

drept creanțe imobilizate.

Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se

înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente,

în contrapartida contului de venituri.

La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în

vedere legislația care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea

operațiuni.

La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte

bunurile date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și

imobizări corporale, în conformitate cu natura acestora11.

Sumele încasate sau de încasat se înregistrează se înregistrează în contabilitatea

locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de

angajamente.

În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în

conturi de evidență din afara bilanțului.

Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială

în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.

O tranzacție de vânzare a unui activ pe tremen lung și de închiriere a aceluiasi activ în

regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de

leasing, astfel:

a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing

financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare

locatorului, activul având rol de garanție.

Entitatea benefică a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea

de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoștere a veniturilor. Activul

11 O.M.F.P. 3055/2009

25


rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu

regimul de amortizare aferent.

Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil

512 „Conturi curente la bănci”=167 „Alte împrumuturisi datorii asimilate”, urmând ca

dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform

prezentelor reglementări.

Din punctual de vedere al regimului tazei pe valoare adăugată, au loc două operațiuni

distinct, respective livrarea bunului, efectuată de locatar, și operațiunea de leasing, efectuată

de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidențiază potrivit legii:

b) dacă tranzacția de valoare și închiriere a aceluiași active are ca rezultat un leasing

operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu

înregistrarea de vânzare, cu înregistrare scoaterii din evidență a activului și

sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile

taxabile, conform prevederilor legale.

Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează

de către utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare, operațiunea se reflectă în

contul de profit și pierdere.

În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing

financiar sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute

în baza contractelor de leasing.

Entitățile contractate care au efectuat operațiuni de leasing și leaseback trebuie să

prezinte în notele explicative la situațiile financiare anuale informații referitoare la

operașiunile derulate.

În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidențiate în mod distinct imobilizările

corporale în curs de execuție.

Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele imobilizări corporale

cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de

aprovizionare (grupa 22 „Imobiliz[ri corporale în curs de aprovizionare” din Planul de conturi

general).

Imobilizări financiare

Imobilizările financiare cuprind acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile

acordate entităților afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităților de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiții deținute ca

imobilizări, alte împrumuturi.

26


În sensul prezentelor reglementări, prin interese de participare se înțelege dreptul în

capitalul altor entitați, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile

cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitățile entității. Deținerea unei părți din

capitalul unei alte entități se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când

depășește un procentaj de 20%.

Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se

înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 „Alte rezerve”.

La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de

entitățile la treți.

În conturile de creanțe imobilizate reprezentând imprumuturi acordate se înregistrează

sumele acordate treților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit

legii.

Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu

scadența mai mare de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu

scadența mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.

Evaluarea inițială

Imobilizări financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție sau

valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Evaluarea la data bilanțului

Imobilizările financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările

cumulate pentru pierderea de valoare.

Reguli de evaluare alternative

CLASA 2 „CONTURI DE IMOBILIZĂRI”

Din clasa 2 „Conturi de imobilizări” fac următoarele grupe de conturi :20 „Imobilizări

necorporale”, 21 „Imobilizări corporale”, 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”,

23 „Imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări”, 26 „Imobilizări financiare”, 28

„Amortizări privind imobilizările” și 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare

a imobilizărilor”.

Grupa 21 „IMOBILIZĂRI CORPORALE”

Din grupa 21 „Imobilizări corporale” fac parte:

Contul 211 „Terenuri și amenajări de terenuri”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența terenurilor și a amenajărilor de terenuri

(racordarea lor la sistemul de alimenatre cu enregie, împrejmuirile, lucrările de acces etc.).

Contul 211 „Terenuri și amenajări de terenuri” este un cont de activ.

În debitul contului 211 „Terenuri și amenajări de terenuri” se înregistrează:

27


- valoarea terenurilor achiziționate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea

terenuri primite sau subvenții pentru investiții (404, 456, 4751);

- valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (4753);

- valoarea terenurilor achiziționate de la entitățile afiliate sau de la entitățile legate

prin interese de participare (451, 453);

- valoarea la cost de producție a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu

(231, 722);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezulată din reevaluarea terenurilor, dacă

nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă terenului

reevaluat (105);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută

anterior la acel activ (781);

În creditul contului 211 „Terenuri și amenajări de terenuri” se înregistrează:

- valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281,

658);

- valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o

cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare

nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);

- valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al

altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 263,

265);

- valoarea terenurilor aportate, retrase (456);

- valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate

vânzării, reclasificate ca marfuri (371);

- valoarea terenurilor expropriate (671).

Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor și costul amenajărilor de terenuri existente.

Contul 212 „Construcții”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mițcării construcțiilor.

Contul 212 „Construcții” este un cont de activ.În debitul contului 212 „Construcții” se înregistrează:

- valoarea construcțiilor achiziționate, realizate din producție proprie, prin subvenții

pentru investiții, ca aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456);

- valoarea construcțiilor primite cu titlu gratuit (4753);

28


- valoarea construcțiilor achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate

prin interese de participare (451, 453);

- valoarea construcțiilor primite în regim de leasing financiar (167);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor,

dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă

construcției reevaluate (105);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu o descreștere, recunoscută

anterior la acel activ (781);

- costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la

scoaterea din evidență, precum și cele cu restaurarea amplasamentului (151);

- valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriați șa construcțiile primite cu

chirie și restituite proprietarului (281).

În creditul contului 212 „Construcții” se înregistrează:

- valoarea neamortizată a construcțiilor scoase din evidență (658);

- amortizarea construcțiilor scoase din evidență (281);

- descreșterea față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea

construcțiilor, în limita soldului creditor l rezervei din reevaluarea (105);

- valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca o

cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când rezerva din reevaluare nu

este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);

- valoarea amortizării construcțiilor, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea

contabilă brută a acestora (281);

- valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor

entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 263, 265);

- valoarea investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie,

amortizate integral, restituite proprietarului (281);

- valoarea construcțiilor aportate retrase (456);

- valoarea construcțiilor distruse de calamități (671).

Contul 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării instalațiilor tehnice,

mijloace de transport, animalelor de reproducție și muncă și a plantațiilor.

Contul 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” este un cont

de activ.

29


În debitul contului 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

se înregistrează:

- valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

achiziționate, realizate din producție proprie primite prin subvenții pentru investiții, ca

aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 4751, 456);


primite cu titlu gratuit (4753);

- plusurile de inventar constatate la instalații tehnice, mijloace de transport, animale și

plantații (4754);


achizitionate de la entități afiliate sau de entități legate prin interese de participare

(451, 453);

- costurile estima inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din

evidență, precum și cele cu restaurarea amplasamentului (151);

- valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, primite în regim de leasing

financiar (167);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice,

mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, dacă nu a existat o descreștere

anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice,

mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, recunoscută ca venit care să

compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel activ (781);

- valoarea amortizării investițiilor efectuate la chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele

de transport primite cu chirie și restituite proprietarului (281).

În creditul contului 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

se îmregistrează:

- valoarea neamortizată a instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și

plantațiilor scoase din evidență (658);

- amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

scoase din evidență (281);

- valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau restituite

(167);

- drecreșterea față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea instalațiilor

tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, în limita soldului creditor

al rezervei din reevaluare (105);

30


- valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor și plantațiilor , recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a

deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă

referitoare la acel activ (681);

- valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor care

fac obiectul participării în natură la capitalul social al unor entități, în schimbul

dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 263, 265);

- valoarea investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloace de transport

primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281);


distruse de calamități (671).

Soldul contului reprezintă valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport,

animalelor și plantațiilor, existente.

Contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor

umane si materiale și alte active corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării mobilierului, aparaturii

birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active corporale.

Contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane

si materiale și alte active corporale” este un cont de activ.

În debitul contului 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a

valorilor umane si materiale și alte active corporale” se înregistrează:

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamente de protecție a valorilor umane

și materiale și a altor active corporale achiziționate, realizate din producție proprie

prin subvenții pentru investiții, ca aport la capitalul social (404, 446, 224, 231, 4751,

456);

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor

umane și materiale și a altor active corporale primite cu titlu gratuit (4753);

- plusurile de inventar constatate la mobilier, aparatură birotică, echipamente de

protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale (4754);


umane și materiale și a altor active corporale achiziționate de la entități afiliate sau de

la entități legate prin interese de participare (451, 453);

- valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriați la imobilizările primite cu chirie

și restituite proprietarului (281);

31



umane și materiale și a altor active corporale, primite în regim de leasing financiar

(167);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultă din reevaluarea mobilierului,

aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor

active corporale, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială

aferentă imobilizării corporale reevaluate ( 105);

- creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată sin reevaluarea mobilierului,


active corporale, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea,

recunoscută anterior la acel activ (781);

În creditul contului 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a

valorilor umane si materiale și alte active corporale” se înregistrează:

- valoarea neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelorv de protecție

a valorii umane și materiale a altor active scoase din evidență (658);

- amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor

umane și materiale și a altor active corporale scoase din evidență (281);

- descreșterea față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea mobilierului,


active corporale, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- aportul în natură la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de

participații la capitalul acestora (261, 263, 265);


umane și materiale și a altor active corporale distruse de calamități (671).

Soldul contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de

protecție a valorilor umane și materiale și a altor active corporale existente.

GRUPA 22 „IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE”

Din grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare” fac parte conturile:

223 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații în curs de

aprovizionare”;

224 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și

materiale și a altor active corporale în curs de aprovizionare”.

32


Cu ajutorul conturilor din această grupă se ține evidența imobilizărilor corporale

cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele

perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

În debitul conturilor din grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare” se

înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și

beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (404).

În creditul conturilor din grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare” se

înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de

aprovizionare (213, 214).

Soldul conturilor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care

s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt

în curs de aprovizionare.

GRUPA 23 „IMOBILIZĂRI ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU

IMOBILIZĂRI”

Din grupa 23 „Imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări” fac parte:

- Contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența imobilizărilor corporale în curs de execuție.

Contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție” este cont de activ.

În debitul contului 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție” se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție facturate de furnizori, inclusiv

entitățile afiliate sau entități legate prin interese de participare (404, 451, 453);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție efectuate în regie proprie,

neterminate (722);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție primite ca aport la capitalul

social (456);

În creditul contului 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție” se înregistrează :

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție, recepționate, date în folosință

sau puse în funcțiune (211, 212, 213, 214);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție scoase din evidență(658);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție distruse de calamități (671).

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție.

Contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Cu ajutorul acestu cont se ține evidența avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări.

33


Contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” este un cont de activ.

În debitul contului 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” se înregistrează:

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale (404);

- diferențele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv

la închiderea exercițiului financiar, a avansurilor acordate în valuta (765);

- diferențele favorabile aferente creanțelor din avansuri exprimate în lei, a căror

decontare se face în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la

finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar (768).

În creditul contului 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” se

înregistrează:

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404);

- diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii,

respectiv la închiderea exercițiului financiar, a avansurilr acordate în valută sau cu

ocazia decontării acestora (665);

- diferențele nefavorabile aferente creanțelor din avansuri exprimate în lei, a căror

decontare se face în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la

finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, sau înregistrate cu ocazia

decontării lor ( 668).

Soldul contului reprezintă avansurile acordate furmizorilor de imobilizări corporale,

nedecontate.

GRUPA 28 „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE”

Contul 281 „Amortizări privin imobilizările corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizărilor corporale.

Contul 281 „Amortizări privin imobilizările corporale” este un cont de pasiv.

În creditul contului 281 „Amortizări privin imobilizările corporale” se înregistrează:

- cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale (681);

- valoarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizărilor

corporale primite cu chirie și restituite proprietarului (212, 213, 214);

- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizărilor orporale,

atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (105).

În debitul contului 281 „Amortizări privin imobilizările corporale” se înregistrează:

- valoarea amortizarea imobilizărilor corporale scoase din evidență (211, 212, 213,

214);

- valoarea investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie,

amortizate integral, restituite proprietarului (212, 213);

34


- valoarea amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluării, din

valoarea contabila grută a acestora (212).

Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

GRUPA 29 „ AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE

VALOAREA A IMOBILIZĂRILOR ”

Din grupa 29 „Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobilizărilor” fac

parte:

Contul 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale.

Contul 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” este un cont de

pasiv.

În creditul contului 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” se

înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau cuplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor necorporale.

In debitul contului 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” se

înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor necorporale (781).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor necorporale.

Contul 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”


corporale.

Contul 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” este un cont de

pasiv.

În creditul contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” se

înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor corporale (681).

În debitul contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” se

înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor corporale (781).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor corporale.

35


Contul 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție”


necorporale și corporale în curs de execuție.

Contul 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție” este un

cont de pasiv.

În creditul contului 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de

execuție” se înregistrează:

- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor în curc de execuție (781).

În debitul contului 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție”

se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru depreciarea

imobilizărilor în curs de execuție (781).

Soldului contului reprezintă valoarea valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor în

curs de execuție.

GRUPA 72 „VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZĂRI”

Din grupa 72 ”venituri din producția de imobilizări” fac parte:

Contul 721 „Venituri din producția de imobilizări necorporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența veniturilor din producția de imobilizări necorporale.

În creditul contului 721 „Venituri din producția de imobilizări necorporale” se

înregistrează:

- valoarea imobilizărilor necorporale realizate pe cont propriu (203, 208, 233);

Contul 722 „Venituri din producția de imobilizări corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența veniturilor din producșia de imobilizări corporale.

În creditul contului 722 „Venituri din producția de imobilizări corporale” se înregistrează:

- costul de producție al amenajărilor de terenuri, realizate pe cont propriu (211, 231);

- costul de producție al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu,

precum și al investițiilor efectuate la cele existente (231).

36


2. Politici contabile privind recunoasterea, măsurarea și evaluarea

imobilizărilor corporale

2.1 Momentele si metodele de evaluare a imobilizărilor corporale

Reguli generale de evaluare. Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se

evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție.

Cazurile în care nu se folosește costul de achiziție sau costul de producție sunt cele prevăzute

de prezentele reglementări12.

În situația în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea

instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile subsecțiunii 8.2.5 „Reguli de

evaluare alternative” din prezentele reglementări.

Evaluarea la data intrării în entitate. La data intrării în entitate, bunurile se

evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel:

a) la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producție - pentru bunurile produse în entitate;

c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la

capitalul social;

d) la valoarea justă - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la

inventariere.

În cazurile menționate la literele c) și d), valoarea de aport și,respectiv, valoarea justă,

se substituie costului de achiziție.

Prin valoarea justă se ințelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de

bunăvoie între părți aflate în cunoștiință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat

obiectiv.

Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidență de pe piață,

printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesioniștii calificați în evaluare.

În situația în care nu există date pe piață privind valoarea justă, din cauza naturii

specializate a activelor și a frecvenței reduse a tranzacțiilor, valoarea justă se poate determina

prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesioniști în evaluare.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte

taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale),

cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției

bunurilor respective13.

12 O.M.F.P. 3055/200913 Dumitru Corina G., Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Ristea M, Contabilitatea socetăților comerciale vol. 2, editura Universitară 2009

37


În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile

cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor

respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse in costul de achiziție și atunci când funcția de

aprovizionare este externalizată.

Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează

în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării,

indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609

„Reduceri comerciale primate” , respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe

seama conturilor de terți.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra

prețului de vânzare;

b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului

convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial;

c) risturnele – sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului

tranzacțiilor efectuate cu același treț, în decursul perioadei determinate.

În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață

reglementată, costul de achiziție nu include nu include costul de tranzacționare direct

atribuibile achiziției lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli

corespunzătoare.

În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționarea pe

o piață reglementată, precum și a valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție

include și costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor.

Costul de achiziție al unui bun cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și a

materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producție al

imobilizărilor cuprind cheltuielile direct aferente producției, și anume: materiale directe,

energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de

producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție

alocată in mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora14.

14 Dumitru Corina G., Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Ristea M, Contabilitatea socetăților comerciale vol. 1, editura Universitară 2009

38


În costul producției de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli

direct atribuibile sunt următoarele:

a) costurile de amenajare a amplasamentului;

b) costurile inițiale de livrare și manipulare;

c) costurile de instalare și asamblare;

d) costurile de testare a funcționării corecte a activelor;

e) onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu activul etc.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate

de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusive personalul insărcinat cu

supravegherea, precum si regiile corespunzătoare.

În costul de producție poate fi inclusă o proporție rezonabilă din cheltuielile care sunt

indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producție.

Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care

reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul și forma dorite.

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției

unui active cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse in costul acelui activ. De exemplu, în

costul îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției,

construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație, precum și comisioanele

aferente acestor imprumuturi contractate.

Costurile de îndatorare pot fi incluse în costurile de producție ale unui activ cu ciclu

lung de fabricație, în măsura în care sunt legate de perioada de producție.

Costurile îndatorării suportate de entitate în legătura cu împrumutul de fonduri pot fi

incluse in costul bunurilor, sau serviciilor cu ciclu lung de fabricație, cu respectarea

prevederilor punctului 41 din prezentele reglementări (O.M.F.P. 3055/2009).

În sensul prezentelor reglementări, prin active cu ciclu lung de fabricație se ințelege un

active care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata in vederea

utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei

perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active

cu ciclu lung de fabricație nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea

lor prestabilită sau pentru vânzare.

Capitalizarea costurilor indatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare

parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea

utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

39


În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie

prezentate în notele explicative.

Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț. În scopul întocmirii

situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea

elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

În situațiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor

proprii se reflectă și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele

inventarierii. Aceste reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept

aport la capital și al activelor în curs de execuție.

Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se

deduce amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din

depreciere sau pierdere de valoare.

Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor și

capitalurilor proprii se face potrivit reglementărilor emise în acest sens de Ministerul

Finanțelor Publice.

În scopul efectuării inventarierii, conducerea entității trebuie să stabilească proceduri

proprii, cu respectarea prevederilor legale.

În vederea desfășurării în bune condiții a operațiunilor de inventariere și evaluare, în

comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare, tehnică și

economică, cunoscătoare a domeniului de activitate.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit

căruia se va ține cont de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de

valoare.

Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constate în minus

între valoare de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în

conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.

Evaluarea imobilizărilor corporale și necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la

valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței.

Fac obiectul evaluării și imobilizările în curs de execuție.

Corectarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale și aducerea lor la nivelul de

inventar se efectuează, în funcție de tipul de drepreciere existentă, fie prin înregistrarea unei

amortizări suplimentare, ăn cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin

constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o

depreciere reversibilă a acestora15.

15 O.M.F.P. nr. 3055/2009

40


În cazul imobilizărilor corporale și necorporale, la determinarea pierderilor din

depreciere pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenți sau personalul entității, și

alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar.).

Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale și necorporale, în

afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe și

interne de informații.

La sursele externe de informații se încadrează aspecte precum:

- pe parcursul perioadei, valoarea de piață a activului a scazut semnificativ mai mult decât ar

fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității,

sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropriat asupra mediului tehnologic,

comercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi

este dedicat activul, etc.

Din sursele interne de informații se exemplifică următoarele elemente:

- există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității,

sau astfel de modificări se vor produce in viitorul apropiat, în ceea ce privește gradul sau

modul în care imobilizarea este utilizată sau se așteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări

includ: situațiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de

intrerupere a activitatii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum și planificarea cedării

imobilizării înainte de data estimată anterior;

- raportările interne pun la dispoziție indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale

unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.

Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziție de raportările interne, includ:

- fluxul de numerar necesar necesar pentru achiziționarea unei imobilizări similare, pentru

exploatarea sau întreținerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut inițial

în buget;

- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevăzut în buget;

- o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut înn buget, respectiv o creștere

semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc.

Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază

constatările comisiei de inventariere. Pot exista și unele indicii că au o pierdere din depreciere

recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporal nu mai

există sau s-a redus. La această evaluare se ține cont de surse externe și interne de informații.

41


În categoria surselor externe de informații se pot încadra următoarele:

- valoarea de piață a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei;

- în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu effect favorabil asupra

entității sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în

mediul tehnologic, commercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară

activitatea sau pe piața căreia îi este dedicate activul etc.

Dintre sursele interne de informații se exemplifică următoarele:

- pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra

entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce privește

gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se așteaptă să fie utilizată.

Aceste modificări include costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătății

și a crește performanța imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi

aparține imobilizarea.

- raportările interne dovedesc faptul că performanța economică a unei imobilizări este

sau va fi mai bună decât s-a prevăzut inițial etc.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost, mai puțin

amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind

valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată și orice

pierderi din depreciere ulterioare cumulate.

Evenimente care apar după data bilanțului pot furniza informații suplimentare

referitoare la perioada raportatăfață de cele cunoscute la data bilanțului. Dacă situațiile

financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta și

informațiile suplimentare, dacă informațiile respective se referă la condiții (evenimente,

operațiuni etc.) care au existat la data bilanțului.

Evaluarea la data ieșirii din entitate

La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din

gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de

exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau

valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață

reglementată).

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidență la data constatării lipsei

acestora.

La scoaterea din evidențăa activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere

sau pierdere de valoare aferente acestora.

Evenimente ulterioare datei bilanțului

42


Evenimente ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale

sunt autorizate pentru emitere.

În accepțiunea prezentelor reglementări, prin autorizarea situațiilor financiare anuale

se înțelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administrator sau alte organe

de conducere, potrivit organizării entității, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform

legii.

Evenimente ulterioare datei bilanțului include toate evenimentele ce au loc până la

data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele

evenimente au loc după declararea public a profitului sau a altor informații financiare

selectate.

Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanțului:

a) cele care fac dopvada condițiilor care au existat la data bilanțului. Aceste evenimente

ulterioare datei bilanțului conduc la justarea situațiilor financiare anuale.

b) cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului. Aceste

evenimente datei bilanțului nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale.

În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor

financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiar pentru a

reflecta evenimentele ulterioarei datei bilanțului.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor

financiare și care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situațiile sale

financiare sau recunoașterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt următoarele:

a) soluționarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirm că o entitate are o

obligație prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provision recunoscut

anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaște un alt provision. Ca urmare, entitatea nu

prezintă o datorie contingent;

b) falimentul unui client, apărut ulterior bilanțului, confirm de obicei că la data bilanțului

există o pierdere aferentă unei creanțe comerciale și, în consecință, entitatea trebuie să

ajusteze valoarea contabilă a creanței comerciale;

c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situațiile financiare anuale sunt incorecte.

În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor

financiare anuale, entitatea nu iși ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare

pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanțului16.

16 O.M.F.P. 3055/2009

43


Un exemplu de evenimente ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea

situațiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piață a valorilor mobiliare, în

intervalul de timp dintre data bilanțului și data la care situațiilor financiare anuale sunt

autorizate pentru emitere.

Dacă o entitate primește, ulterior bilanțului, informații despre condițiile ce au existat la

data bilanțului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informații ce se referă la

aceste condiții, în lumina noilor informații.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea

situațiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influența

deciziile economice ale utilizatorilor. În consecință, o entitate trebuie să prezinte

următoarele informații pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente

ulterioare datei bilanțului:

a) natura evenimentului;

b) o estimare a efectului financiar sau o mentiune conform căreia o astfel de estimare nu

poate să fie făcută.

Corectarea erorilor contabile

Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercițiu financiar current, fie la

exercițiile financiare precedente.

Corectarea erorilor se efectuează la dataconstatării lor.

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în

situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din

greșeala de a utilize sau de a nu utilize informații credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost

aprobate spre a fi emise;

b) ar fi putut fi obtinute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea ți

prezentarea acelor situații financiare anuale.

Astfel de erori include efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a

politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.

Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său

determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcție de modalitatea

de intrare în entitate.

44


Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări

corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentând salariile angajațiilor, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de

acestea care, rezultă direct din construcția imobilizării corporale;

b) cheltuieli materiale;

c) costurile de amenajare a amplasamentului;

d) costurile inițiale de livrare și manipulare;

e) costurile de instalare și asamblare;

f) cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;

g) costurile de testare a a funcționării corescte a activului, după deducerea încasărilor nete

provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul de

funcționare (cum ar fi eșantioanele produse echipamentului);

h) onorariile profesionale plătite avocațiilor și experților etc.

În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită alta, cheltuielile cu

demolarea sunt recunoscute după naturalor, fără a fi considerate costuri de amenajare a

amplasamentului. Același tratament contabil se aplică și cheltuielilor reprezentând valoarea

neamortizabilă a clădirii demolate.

În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu

demontarea și mutarea acestuia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea

amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate

credibil și entitatea are o obligație legală de demontare, mutare a imobilizării corporale și de

refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea șu mitarea imobilizării corporale, precum și cele cu

restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de

provizioane (contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni

similare legate de acestea”).

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de

regulă, drept cheltuieliîn perioada în careau fost efectuate.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui

contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similar se evidențiază în

contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în

perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar

cheltuielilor effectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii17.

17 O.M.F.P. 3055/2009

45


Costul reparațiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării

continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.

Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare,

investițiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea

parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice

viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial.

Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect

prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționarea.

Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate

în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producție sau costul de

achiziție, după caz.

Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind

aceleași principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă entitatea produce active

similare, în scopulcomercializării, în cadrul unor tranzacții normale, atunci costul activului

este de obicei același cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice

profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala

reprezentând rebuturi, manopera sau alte surse peste limitele acceptate ca fiind normale,

precum și pierderile care au apărut în cursul construcției în regie proprie a activului nu sunt

incluse în costul activului.

Evaluarea la data bilanțului

O imobilizarea corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin

ajustările cumulate de valoare.

2.2 Deprecierea elementelor de activ

Reevaluarea imobilizărilor corporale

Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul

exercițiul financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu

reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel

exercițiu.

Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluarea se înregistrează

în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat

reevaluarea.

Evaluările efecuate cu ocazia reorganizării de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu

constituie reevaluarea în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări

efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț. Fac

46


excepție situațiile în care data situațiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu

data situațiilor financiare anuale.

Dacă o imobilizare corporala complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia

reevaluării acesteia i se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică,

corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.

În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în

notele explicative, impreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat

valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face șa valoarea justă de la data bilanțului.

Valoarea justă se determină pe valoarea unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști

calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și

internațional.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării

este tratată în unul dintre următoarele moduri:

a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât

valoarea contabilă a activului după reevaluare, să fie egală cu valoarea se reevaluează.

Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea

unui indice;

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma

corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această

metoda este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.

În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat

este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi

atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori

atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica

activului având în vedere valoarea acestuia, determinata în urma reevaluării.

Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se

evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o

combinație de costuri și valori calculate la date diferite18.

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face

parte trebuie reevaluate.

O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare,

aflate în exploatarea unei entități.


47


Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și

echipamente; nave; aeronave etc.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să

nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanțului.

Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea

lor de piață.

Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauză că

nu există o piață activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanț la cost, minus

ajustările cumulate următoarele condiții.

O piață activa este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați

c) prețurile sunt cunoscute de cei interesați.

Dacă valoarea justă a unuei imobilizări corporale n umai poate fi determinată, valoarea

activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări,

din care se scad ajustările cumulate de valoare.

În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre

valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva

din reevaluare, ca un subelement dinstinct în „Capital și rezerve” (contul 105 „Rezerve din

reevaluare”). Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele

explicative19.

Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exercițiului

financiar, entitățile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele înformații:

a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar;

b) diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercițiului

financiar;

c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva de reevaluare în cursul

exercițiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea

legislației în vigoare;

d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar.

Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul

direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare”), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat.


48


În sensul prezentelor reglementări câștigul se consideră realizat la scoaterea din

evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte

din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea

rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile

reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci

aceasta se tratează astfel:

- ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital și

rezerve”, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă

acelui activ;

- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel

activ.

2.3 Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea

Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare

a imobilizărilor.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii

în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării

imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de

utilizare a acestora20.

În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de

politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea

sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.

O modificare semnificativă a condițiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări

corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care

imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă

îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare.

În cazuri excepționale, inclusiv în situația prevăzută la punctul 121 alineatul (3) din

prezentele reglementări, durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această

reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasa de utilizare21.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune

se calculează și se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

20 Dumitru Corina G., Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Ristea M, Contabilitatea socetăților comerciale vol. 1, editura Universitară 2009 21 O.M.F.P. 3055/2009

49


Se supun, de asemenea, amortizării investițiile efectuate la imobilizările corporale

luate cu chirie, pe durata contractului de inchiriere.

La exprimarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor efectuate și a

amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele

cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă

modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor se efectuează conform

prezentelor reglementări.

Entitățile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri

de amortizare:

a) amortizarea liniară realizată prin includerea uniformă în cheltuielile exploatare a unor

sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a

acestora;

b) amortizarea degresivă, care constă în multiplicarea cotelor de amortizareliniară cu un

anumit corficient, caz în care poate fi avută în vedere legislația în vigoare;

c) amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcționare, în

cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a

imobilizării. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la

valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare

rămași. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului

și, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până

la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puțin utilizată în scopuri

contabile;

d) amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării

justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice

viitoare ale unui activ se așteaptă să fie consumate de entitate.

Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de

aceeași natură și având condiții de utilizare identice, în funcție de politica contabilă adoptată.

Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o

eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări

corporale.

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o

cheltuială.

Terenurile nu se amortizează

50


Investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și

pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile

de exploatare într-o perioadă determinată de administratori sau persoanele care au obligația

gestionării entității, pe durata de viață utilă ale acestora22.

2.4 Casarea și cedarea activelor imobilizate

Cedarea și casarea

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare, atunci când

nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară.

Dacă o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul

unei înlocuiri parțiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidență valoarea

contabilă a părții înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informații necesare.

În cazul scaterii din evidență a unei imobilizări corporale, sunt evidențiate distinct

veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizatâ a imobilizării și alte

cheltuieli legate de cedarea acesteia.

În scopul prezentării în contul de profit și pierdere, câștigurile sau pirderile obținute în

urma casării sau cedării unei imobilizărio corporale trebuie determinate ca diferență între

veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată inclusic cheltuielile

ocazionate de aceastași trebuie prezentate ca valoarea netă, ca venituri sau cheltuieli, după

caz, în contul de profit și pierdere, și elementul „Alte venituri din exploatare”, respectiv

„Alte cheltuieli de exploatare”, după caz.

Compensații de la terți

În cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau

sumele compensatorii încasate de la terți, legate de acestea, precum și achiziționarea sau

construcția ulterioară de active noi sau operașiuni economice distincte și trebuie înregistrateca

atare pe baza documentelor justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia, iar

dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază pe seama veniturilor conform contabilității de

angajamente, în momentul stabilirii acestuia.

Exemple de asemenea compensații pot fi înregistrate în asemenea situații:

a) sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea

unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;

b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care

au fost expropriate.

22 O.M.F.P. 3055/2009

51


3. Studiu de caz privind contabilitatea imobilizărilor corporale la S.C.

Garden Caffe S.R.L.

A) Prezentarea socetății

Socetatea comercială Garden Caffe S.R.L. a fost inființată în luna Martie a anului

2009, obiectul său principal de activitate îl reprezintă comerțul cu ridicata al florilor și al

plantelor (CAEN 4622).

Socetatea este înregistrată în Registrul Comerțului cu numarul 25367011 la data de

31.03.2009, capitalul social al entității este în valoare de 200 de lei.

52


La constituire, întreprinderea a avut patru asociați, dar pe parcursul desfășurării

activității aceștia au cedat părțile sociale unui singur asociat, acesta din urmă devenind asociat

unic.

În prezent, în baza Hotărârii AGA s-au numit doi administratori care să se asigure că

obiectivele entității sunt atinse cu costuri minime în condiții de profitabilitate maximă, a doua

hotărâre luată a fost mărirea numarului de angajați la nouă persoane.

Tot în baza Hotărârii AGA s-a hotarât mărirea obiectului de activitate, acoperind astfel

și zona construcțiilor terestre și instalațiilor electrice.

Contabilitatea socetății se ține în partidă dublă, conform legislației în domeniu.

B) Studiu de caz

Pe baza bilanțului de deschidere al anului în curs vom contabiliza operațiile

desfășurate de întreprindere până în prezent.

Bilanțul de deschidere se prezintă astfel:

Activ Pasiv

Specificație Sume Specificație Sume

Imobilizări corporale

Materii prime

Clienți

Casa în lei

Conturi curente la bănci în lei

12300

5050

14500

4500

12500

Capital subscris vărsat

Rezerve

Profit sau pierdere

Efecte de platit pt. imobilizări

Sume datorate asociaților

200

100

3550

40250

4750

Total 48850 Total 48850

În cursul anului 2011 au avut loc următoarele operații:

În luna Ianuarie:

1. La data de 12 Ianuarie se contractează un credit pe termen lung în vederea achiziționării

unui teren în valoare de 145000 de lei.

5121 „Conturi la bănci = 1621 „Credite bancare pe 145000

în lei” termen lung”

2. La data de 13 Ianuarie se achiziționează terenul în valoare de 145000 de lei.

2111 „Terenuri” = 404 „Furnizori de imobilizări” 145000

53


3. La data de 16 Ianuarie se achită contravaloarea terenului pentru care s-a contractat creditul

pe termen lung.

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci 145000

în lei”

4. La data de 16 Ianuarie se fac aprovizionări cu plante ornamentale în valoare de 3250 de lei,

cu TVA 24%.

% = 401 „Furnizori” 4030

3025 „Semințe și materiale 3250

de plantat”

4426 „TVA deductibilă” 780

5. La data de 21 Ianuarie se achită prin ordin de plată plantele ornamentale achiziționate la

punctul 4.

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 4030

în lei”

6. La data de 25 Ianuarie se înregistreză remunerațiile salariaților în valoare de 3500 de lei.

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii 3500

personalului” datorate”

7. Se fac rețineri după cum urmează:

CAS – 367,5 lei (10,5%)

CASS – 227,5 lei (6,5%)

Șomaj – 35 lei (1%)

421 „Personal – salarii datorate” = % 630

4312 „Contribuția personalului 367,5

la asigurările sociale”

4314 „Contribuția angajaților pentru 227,5

asigurările sociale de sănătate”

4372 „Contribuția personalului la 35

54


fondul de șomaj”

8. La data de 31 Ianuarie se regularizează TVA.

4424 „TVA de recuperat” = 4426 „TVA deductibilă” 780

În luna Februarie:

9. La data de 1 Februarie se ridică de la bancă contravaloarea salariilor datorate personalului

în vederea achitării acestora.

581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi curente la 2870

bănci în lei”

5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente interne” 2870

421 „Personal – salarii datorate” = 5311 „Casa în lei” 2870

10. La data de 3 Februarie asociatul unic decide majorarea capitalului social cu 5400 de lei.

456 „Decontări cu = 1011 „Capital subscris 5400

asociații” nevărsat”

11. La data de 9 Februarie are loc vărsarea capitalului de către asociatul unic.

5121 „Conturi la bănci = 456 „Decontări cu 5400

în lei” asociații”

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 5400

nevărsat” vărsat”

12. La data de 12 Februarie se achiziționează echipamente tehnologice în valoare de 650 de

lei,cu TVA 24%.

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 915,12

2131 „Echipamente tehnologice” 738

4426 „TVA deductibilă” 177,12

13. La data de 15 Februarie se încasează datoria unui client în valoare de 4500 de lei.

5311 „Casa în lei” = 4111 „Clienți” 4500

14. La data de 17 Februarie se vând plante ornamentale în valoare de 1250 de lei, TVA 24%.

55


4111 „Clienți” = % 1550

707 „Venituri din vânzarea marfurilor” 1250

4427 „TVA colectată” 300

15. La data de 21 Februarie se achită prin numerar contravaloarea echipamentelor

achiziționate anterior.

404 „Furnizori de imobilizări” = 5311 „Casa în lei” 806

16. La data de 26 Februarie se achită integral obligațiile față de bugetul statului.

% = 5121 „Conturi curente la 630

bănci în lei”

4312 „Contribuția personalului 367,5

la asigurările sociale”

4314 „Contribuția angajaților pentru 227,5

asigurările sociale de sănătate”

4372 „Contribuția personalului la 35

fondul de șomaj”

17. La data de 31 Februarie se regularizează TVA.

4427 „TVA colectată” = % 300

4426 „TVA deductibilă” 177,12

4423 „TVA de plată” 122,88

În luna Martie:

18. La data de 2 Martie se amortizează echipamentul tehnologic achiziționat anterior.

Durata medie de funcționare a acestuia este de 3 ani, iar valoarea de intrare este de 738

de lei, întreprinderea a ales să amortizeze liniar echipamentul respectiv. Valoarea ce se

amortizează lunar este în valoare de 20,5 lei

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2814 „Amortizarea altor 20,5

amortizarea imobilizărilor imobilizări corporale”

19. La data de 9 Martie se incasează datoria unui client în valoare de 5000 de lei prin cont

curent.

56


5121 „Conturi curente la = 4111 „Clienți” 5000

bănci în lei”

20. La data de 15 Martie se achită un avans în valoare de 2480 de lei pentru un utilaj mixt de

prelucrare al pământului, valoarea totală a acestuia fiind de 12000 de lei. Durata normală de

utilizare a acestui utilaj este de 10 ani, se va utiliza amortizarea liniară (vezi anexe).

232 „Avansuri acordate pentru = 5121 „Conturi la bănci 2480

imobilizări corporale” în lei”

21. La data de 19 Martie are loc recepția utilajului pentru care s-a achitat avansul în valoare

de 2480 de lei și se achită integral valoarea acestuia.

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 11805

2131 „Echipamente tehnologice” 9520


404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi curente la 11805

bănci în lei”

22. La data de 20 Martie se primește factura de stornare de avans.

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 2480

232 „Avansuri acordate pentru 2000

imobilizări corporale”


23. La data de 24 Martie, în urma unui incendiu se distruge o instalație în valoare de 5000 de

lei, amortizată 50%.

% = 2131 „Echipamente tehnologice” 5000

2814 „Amortizarea altor 2500


671 „Cheltuieli privind calamitățile 2500

și alte evenimente extraordinare”

24. La data de 26 Martie se vinde un utilaj în valoare de 3600 de lei, concomitent se scoate

din patrimoniu utilajul respectiv, fiind amortizat 60%.

57


461 „Debitori diverși” = % 4464

7583 „Venituri din vânzarea activelor 3600

și alte operații de capital”


% = 2131 „Echipamente tehnologice 3600



6583 „Cheltuieli privind activele 1440

cedate și alte operații de capital”

25. La data de 27 Martie se încasează contravaloarea utilajului vândut în contul curent.

5121 „Conturi curente la = 461 „Debitori diverși” 4464

bănci în lei”

26. La data de 28 Martie se constată în minus o mașină de tuns iarbă în valoare de 800 de lei,

amortizată 30%. Se face vinovat de lipsa utilajului respectiv un angajat al socetății care se

ocupa cu gestiunea tuturor utilajelor socetății.

4281 „Alte creanțe în legătură = % 992

cu personalul”

7588 „Alte venituri din exploatare” 800


% = 2131 „Echipamente tehnologice” 800



671 „Cheltuieli privind calamitățile 560

și alte evenimente extraordinare”

27. La data de 30 Martie socetatea primește un credit pe termen scurt în vederea achiziționării

unor echipamente de măsurare și control în valoare de 2200 de lei.

5121 „Conturi la bănci = 5191 „Credite bancare pe termen 2200

în lei” scurt”

58


28. La data de 31 Martie se regularizează TVA.

% = 4426 „TVA deductibilă” 2765


4424 „TVA de recuperat” 1901

CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Contabilitatea ca activitate specializată în masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea

și controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii precum și a rezultatelor obținute din

activitatea persoanelor juridice și fizice trebuie să asigure o imagine fidelă a situațiilor

economico-financiare a acestora prin respectarea unor standarde, principia și reguli.

Ciclul investițional al întreprinderii este susținut în proporție mare de imobilizări

corporale. Aceasta își utilizează activele pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile

să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților în vederea obținerii de beneficii.

59


Prin prezenta lucrare „Politici și tratamente contabile privind evaluarea imobilizărilor

corporale” am încercat sa prezint aspecte legate de imobilizările corporale, privind

organizarea contabilitatii în conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate.

Lucrarea este structurată pe trei capitole, începând cu definiții și principii generale,prezentând

concepții privind imobilizările, clasificarea si concepte specifice imobilizărilor corporale.

Astfel imobilizările corporale sunt recunoscute în bilanțul întreprinderii ca și active dacă

îndeplinesc cumulativ două criterii:

- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora

exercitându-se și un control asupra lor;

- costul poate fi determinat în mod credibil.

Câteva din conceptele specifice imobilizărilor corporale sunt: amortizarea, valoarea

reziduală,valoarea justă, valoarea contabilă etc.

În primul capitol este prezentat obiectivul normei IAS 16 „Contabilitatea

imobilizărilor corporale”, norma impunând contabilizarea unei imobilizări corporale la active,

atunci când acest activ satisface criteriile de definire și de contabilizare a unui activ în

conformitate cu cadrul conceptual de întocmire și de prezentare a situatiilor financiare.

Tot în primul capitol este prezentată organizarea corespunzătoare a contabilității activelor

imobilizate, luând în considerare obiectivele și factorii de influență, documentele justificative

și de evidentă operativă, sistemul conturilor utilizate.

Al doilea capitol identifică recunoașterea imobilizărilor corporale, măsurarea inițială și

cheltuielile ulterioare. De asemenea este prezentată măsurarea ulterioară recunoașterii inițiale

precum și casarea și cedarea imobilizărilor corporale.

Ultima parte a lucrării prezintă reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni

cu imobilizările corporale la S.C. Garden Caffe S.R.L., precum și o prezentare generală a

acesteia, obiectivul de activitate etc.

Societatea comercială Garden Caffe S.R.L. a fost înființată în anul 2009 și datorită

capacității sale de a genera profit încă din primul an de funcționare și pe baza unor investiții

anuale, aceasta a început treptat sa se extindă și să-și modernizeze întreaga activitate, precum

și celelalte departamente.

Conform Directivei a IV-a Europene, societatea este considerată o societate mică,

iar conform cifrei de afaceri și numarului de angajați se încadrează la categoria

microîntreprindere. Este o societate platitoare de TVA, iar întregul său profit anual este

destinat investițiilor.

Societatea are în dotare sisteme de calcul moderne și performante. Beneficiază de un

sistem de programe informatice bine puse la punct și care ajută personalul departamentului

60


financiar-contabil în conducerea evidenței contabile și întocmirea registrelor contabile și a

situațiilor contabile.

Societatea promovează o politică de asigurare permanentă a lichidităților necesare,

prin accelerarea vitezei de încasare a facturilor, creșterea volumului de vânzari. Se poate

spune că la această societate functionează destul de bine ciclul „bani-marfă-bani”.

În ce privesc activele imobilizate corporale ale acestei societăți, evidența acestora se

ține pe suport informatic, iar amortizarea se calculeză conform legislației în vigoare,utilizând

amortizarea liniară.

Propuneri privind înbunătățirea activității desfasurată de S.C. Garden Caffe S.R.L. :

- efectuarea de studii de piață pentru a afla opinia clienților în legătură cu serviciile

oferite și pentru a mări segmentul de piață al socetății;

- diversificarea activității desfașurate;

- contractarea de noi furnizori și încheierea de noi contracte de prestări servicii;

- creșterea satisfacției clienților existenți, prin servicii și produse de calitate;

- creşterea valorii firmei pentru acţionari;

- continuarea procesului de modernizare şi de extindere.

B I B L I O G R A F I E

1. Bleotu Vasile, „Bazele contabilității”, Editura Tehnică, București, 2010

2. Bodea G., Pântea I., „Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele

Europene”, Editura Intercredo, Deva, 2007

3. Caraiani C., Dumitrana M. coordonatori, „Bazele contabilității”, Editura Universitară, 2009

4. Dumitru C., Ioanăș C., „Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor”, Editura

Universitară, 2005

5. Dumitru Corina Graziella, Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Ristea Mihai, „Contabilitatea

socetăților comerciale Vol. I”, Editura Universitară, București, 2009

6. Dumitru Corina Graziella, Ioanăș Corina, Irimescu Alina, Ristea Mihai, „Contabilitatea

socetăților comerciale Vol. II”, Editura Universitară, București, 2009

61


7. Dumitru Corina Graziella, Lepădatu Gheorghe, Samara Silvia, „Contabilitate. Probleme

rezolvate. Aplicații. Studii de caz”, Editura Universitară, București, 2009

8. Dumitru C., Ristea M., „Contabilitate aprofundată”, Editura Universitară, București, 2004

9. Dumitru C., Ristea M., „Contabilitate financiară”, Editura Mărgăritar, București, 2003

10. Duțescu A., „Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de

Contabilitate”, Editura CECCAR, București, 2001

11. Feleagă L., Feleagă N., „Contabilitate financiară”, Editura Infomega, București, 2005

12. Feleagă L., Feleagă N., „Contabilitate Financiară. O abordare europeană și internațională

Vol. I”, Editura Economică, 2007

13. Feleagă L., Feleagă N., „Contabilitate Financiară. O abordare europeană și internațională

Vol. II”, Editura Economică, 2007

14. Lepădatu Gheorghe V., „Contabilitate financiară”, Editura Pro Universitaria, București,

2009

15. Lepădatu Gheorghe V., „Contabilitate de gestiune”, Editura Pro Universitaria, București,

2010

16. Moise N., Răduți A., „Bazele contabilității”, Editura Pro Universitaria, București, 2006

17. Morariu Ana, „Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei”, Editura ExPonto,

București, 2005

18. Paraschivescu M. D., Păvăloaia W., Radu F., Olaru G. D., „Contabilitate financiară.

Aplicații și studii de caz”, Editura Tehnopress, Iași, 2007

19. Paraschivescu M. D., Radu F., „Managementul contabilității financiare”, Editura

Tehnopress, Iași, 2008

20. Raduți Angela, „Bazele contabilității”, ediția a II-a revizuită, Editura Sylvi, București,

2005

21. Ristea M. și colectiv, „Contabilitatea societăților comerciale”, Editura Universitară,

București, 2005

22. Van Greuning Hennie, „Standardele Internaționale de Raportare Financiară”, Institutul

IRECSON, 2005

23. Van Greuning Hennie, „Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Ghid

Practic”, Institutul IRECSON, 2009

24. Standardele Internaționale de Contabilitate (I.A.S.) și interpretările lor la 01.01.2007,

Editura CECCAR, București, 2007

25. O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

Directivele europene.

62


63


A N E X E

ANEXA 1: Tabloul Amortizării liniare

Anul Valoarea

de intrare

(contabilă)

Cota de amortizare

(Cal=100/DUN

Cal=100/10=10%)

Amortizarea anuală

(Aa=Vi*Cal

Aa=12000*10%

Aa=1200)

Amortizarea

cumulată

Valoarea

netă

contabilă

(valoarea

ramasă)

2011 12000 10% 1200 1200 10800

2012 12000 10% 1200 2400 9600

2013 12000 10% 1200 3600 8400

2014 12000 10% 1200 4800 7200

2015 12000 10% 1200 6000 6000

2016 12000 10% 1200 7200 4800

2017 12000 10% 1200 8400 3600

2018 12000 10% 1200 9600 2400

2019 12000 10% 1200 10800 1200

2020 12000 10% 1200 12000 0

64


ANEXA 2: Tabloul amortizării degresive

Anul Baza de calcul

decrescândă

Cota de amortizare

(Cad=Cal*2

Cad=10%*2=20%)

Amortizarea

anuală(Aa)

Amortizarea

cumulată

Valoarea netă

contabilă

(Valoarea

rămasă)

2011 12000 20% 2400 2400 9600

2012 9600 20% 1920 4320 7680

2013 7680 20% 1536 5856 6144

2014 6144 20% 1228,8 7084,8 4915,2

2015 4915,2 20% 983,04 8067,84 3932,16

2016 3932,16 - 786,432 8854,272 3145,728

2017 3145,728 - 786,432 9640,704 2359,296

2018 2359,296 - 786,432 10427,136 1572,864

2019 1572,864 - 786,432 11213,568 786,432

2020 786,432 - 786,432 12000 0,00

65

Documents

Licenta Contabilitatebilitate