LUCRARE LICENŢĂ“STUDIU COMPARATIV, PRIVIND ELABORAREA ŞI ANALIZA

BILANŢULUI CONTABIL”

CUPRINS

CAP.1. „SC ………………………..” PREZENTARE GENERALĂ

CAP.2. SITUAŢII FINANCIARE ANUALE2.1.Bilanţul contabil2.2.Contul de profit şi pierdere2.3.Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii2.4.Situaţia fluxurilor de trezorerie2.5.Note explicative

CAP.3. CONCEPTUL DE BILANŢ 3.1.Bilanţul contabil în România3.2.Conţinutul şi structura bilanţului 3.2.1.Structuri bilanţiere de activ 3.2.2.Structuri bilanţiere de pasiv3.3.Politici contabile3.4. Conceptul de bilanţ în străinătate 3.4.1.Directivele Uniunii (Comunităţii) Europene 3.4.2.Bilanţul, potrivit normelor contabile internaţionale 3.4.3.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei americane 3.4.4.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei franceze

CAP.4. ANALIZA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII, PE BAZA BILANŢULUI CONTABIL4.1.Analiza bilanţului contabil, potrivit orientării lichiditate-solvabilitate.4.2.Analiza rezultatului întreprinderii4.3.Analiza bilanţului pe baza ratelor (indicilor, coeficienţilor).4.4.Analiza capacităţii de autofinanţare4.5.Analiza comparativă între activitatea desfăşurată în exerciţiul financiar curent şi cel precedent.

CAP.4. ANALIZA CONTABIL-FINANCIARĂ ÎN PERSPECTIVĂ INTERNAŢIONAL

CAP.2. SITUAŢII FINANCIARE ANUALE

În interiorul graniţelor fiecărei ţări, reglementările locale controlează, într-un grad mai ridicat sau mai scăzut, emiterea situaţiilor financiare. Aceste reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări.

Pornind de la tendinţa actuală care se manifestă pe plan internaţional, şi anume aceea de armonizare a Normelor Contabile, în data de 29 ianuarie 2001 a fost emis Ordinul 94 al Ministerului Finanţelor pentru aprobarea Reglementărilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

În ţara noastră, reglementările din Ordinul 94/2001 stabilesc principiile şi regulile contabile de bază, forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a a CEE şi continuarea armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Ordinul 94 specifică faptul că fiecare întreprindere are obligaţia să întocmească situaţiile financiare anuale care trebuie să cuprindă:

Bilanţul Contul de profit şi pierdere Situaţia modificării capitalului propriu Situaţia fluxurilor de trezorerie Politici contabile şi note explicative

Aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare anuale se realizează astfel cu minim 15 zile înaintea Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor la care se discută şi aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderea are obligaţia:

Să trimită o copie a situaţiilor financiare anuale ale întreprinderii, aprobate de Consiliul de Administraţie, împreună cu raportul administratorilor şi raportul auditorilor asupra situaţiilor financiare respective, denumite generic „raportul anual”, tuturor acţionarilor sau asociaţilor; sau

Să notifice tuturor asociaţilor sau acţionarilor că raportul anual este disponibil la întreprindere gratuit, la cerere.O copie a raportului anual al întreprinderii va fi supusă spre aprobare adunării

generale a acţionarilor sau asociaţilor. O a doua copie a raportului anual va fi trimisă de consiliul de administraţie în termenul prevăzut de lege, la direcţia teritorială a Ministerului Finanţelor unde întreprinderea este înregistrată. Iar a treia copie a raportului va fi trimisă de Consiliul de Administraţie, în termenul prevăzut de lege, la Registrul Comerţului.

Potrivit legii societăţilor comerciale, consiliul de administraţie se va asigura că situaţiile financiare ale întreprinderii, raportul administratorului şi raportul auditorilor sunt publicate în Monitorul Oficial al României, în termenul prevăzut de lege.

2.1.Bilanţul contabil

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă „averea” întreprinderii, dar şi obligaţiile acesteia.

În Ordinul 94/2001 al Ministerului de Finanţe sunt prezentate următoarele reglementări referitoare la bilanţ:

În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu mai mult de un alt element bilanţier, relaţia sa cu celelalte elemente trebuie prezentată fie sub elementul la care apare, fie în notele explicative, dacă prezentarea este esenţială pentru înţelegerea conturilor anuale.

Acţiunile proprii şi acţiunile deţinute în alte filiale vor fi prezentate distinct la posturile prevăzute pentru acestea.

Toate angajamentele sub forma garanţiilor, girurilor şi ipotecilor de orice fel, în cazul în care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute în bilanţ ca active sau datorii, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele explicative.

Pentru fiecare element care se prezintă în cadrul postului „Active imobilizate” trebuie furnizate următoarele informaţii în notele explicative:

o Valorile corespunzătoare care privesc acest element, la începutul şi la închiderea exerciţiului financiar;

o Mişcările privind acest element;o Valoarea amortizării cumulate şi a provizioanelor pentru depreciere la

începutul şi sfârşitul exerciţiului;o Valoarea amortizării şi a provizioanelor pentru depreciere care privesc

exerciţiul financiar respectiv;o Valoarea ajustării cu privire la amortizări şi provizioane pentru

depreciere în cursul exerciţiului, ca urmare a ieşirilor de active imobilizate din patrimoniu;

o Valoarea ajustării efectuate asupra amortizării şi provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciţiile anterioare.

Drepturile asupra imobilizărilor şi alte drepturi similare, aşa cum sunt ele definite prin lege, vor fi prezentate la elementele bilanţiere corespunzătoare.

Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, se vor prezenta la „Cheltuieli în avans”.

Veniturile recunoscute înainte de data închiderii exerciţiului, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, se vor prezenta la „Venituri în avans”.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelată strict cu riscurile şi cheltuielile previzibile. Provizioanele care figurează în bilanţ la postul „Alte provizioane” trebuie prezentate în notele explicative în măsura în care acestea sunt semnificative.

2.2.Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere cuprinde: Cifra de afaceri netă; Veniturile şi cheltuielile exerciţiului grupate după natura lor; Rezultatul exerciţiului indiferent dacă este pozitiv sau negativ.

În notele explicative se vor prezenta informaţii privind valoarea şi natura veniturilor şi cheltuielilor extraordinare, cu excepţia cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar vor fi prezentate veniturile şi cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar precedent.

Structura contului de profit şi pierdere este prezentată astfel:1. Cifra de afaceri netă2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate3. Cheltuieli ale activităţii de bază4. Cheltuieli ale activităţii auxiliare5. Cheltuieli indirecte de producţie6. Rezultat brut aferent cifrei de afaceri nete7. Cheltuieli de desfacere8. Cheltuieli generale administrative9. Alte venituri şi cheltuieli de exploatare10.Rezultatul din exploatare

2.3.Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii

Situaţia modificării capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată a situaţiilor financiare, care să evidenţieze:

Profitul net sau pierderea netă a perioadei; Fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care este recunoscut

direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente; Efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor

fundamentale.De asemenea, trebuie să cuprindă o prezentare a soldurilor de deschidere şi

de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi modificările acestora, indicându-se:

o Suma de la începutul exerciţiului financiar;o Sumele transferate în şi din cont în timpul exerciţiului financiar;o Natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;o Suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.În plus, întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor

capitalului propriu, fie în notele explicative:

Tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia; Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la

data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei; O reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la

începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

2.4.Situaţia fluxurilor de trezorerie

Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă intrările şi ieşirile de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.

Din categoria lichidităţilor fac parte: Fondurile disponibile Depozitele la vedere

Echivalentele de lichidităţi cuprind plasamentele pe termen scurt, foarte lichide , convertibile cu uşurinţă într-o sumă determinabilă de lichidităţi (plasamente cu o scadenţă mai mică de trei luni). În ţări în categoria echivalentelor de lichidităţi sunt incluse şi împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere.

Fluxurile de trezorerie sunt prezentate în situaţiile financiare, grupate pe trei categorii de activităţi şi anume:

Activitatea de exploatare; Activitatea de investiţii; Activitatea de finanţare.

2.5.Note explicative

Notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele explicative trebuie prezentate într-o manieră sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţiei fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoţit de o trimitere la nota care cuprinde informaţii legate de acel element semnificativ.

CAP.3. CONCEPTUL DE BILANŢ

3.1.Bilanţul contabil în România

La un moment dat, contabilitatea a devenit un mijloc de informare atât pentru conducerea întreprinderii cât şi pentru terţi. În acest context, s-a impus găsirea unui procedeu propriu de generalizare a informaţiilor contabile, respectiv bilanţul.

După unii autori, bilanţul, ,,ca instrument de închidere periodică a gestiunii, a apărut sub forma de inventar din cele mai vechi timpuri pe plăcuţe de ceramică, papirusuri, etc. ,, , începând ,, să fie întocmite odată cu descoperirea contabilităţii,,.

Din punct de vedere etimologic, se consideră că termenul de ,,bilanţ,, provine din adjectivul latin bilanx. ,,Îl găsim în limba latină, încă din secolul al V – lea , cu înţelesul de ,,cu două talere,, .Din acest adjectiv s-a format, în latineasca medie, cuvântul billancium având înţelesul de cântar.

Actualmente, noţiunea de bilanţ se utilizează într-un sens larg, generalizat, exprimând ,,rezultatul sintetic al unei activităţi desfăşurate într-o perioadă,,.Pornind de la această accepţiune generala, noţiunea de bilanţ a fost preluată de aproape toate domeniile de activitate.

Din punct de vedere economic, dicţionarul enciclopedic defineşte bilanţul ca fiind ,,inventarul a tot ceea ce posedă (activul) şi a tot ceea ce datorează (pasivul) o întreprindere,,.

Sub aspect contabil, aceeaşi sursa bibliografică prezintă bilanţul ca un ,, document care reflectă sintetic, în expresie valorică, în activ mijloacele economice după componenţa lor materială, iar în pasiv aceleaşi mijloace după sursele lor în cadrul unei unităţi economice, administrative etc., „ Dicţionarul explicativ considera bilanţul un ,”tablou contabil al activului şi pasivului unei întreprinderi sau al unei activităţi financiare pentru o anumită perioadă de timp”.

Însemnările cu caracter contabil în spaţiul carpato-dunărean au existat încă din vremurile cele mai îndepărtate, însă lucrări de contabilitate apar abia la începutul secolului al XIX-lea. Aceste lucrări reprezentau traduceri ale autorilor străini. Ulterior, au apărut şi lucrări cu unele elemente de contribuţie personală ale autorilor români.

Astfel , Pravila comerţială a apărut la Braşov în 1837 este prima lucrare de contabilitate în partidă dublă tipărită în limba română. Autorul ei, Emanoil Ioan Nechifor, are meritul de a fi creat o terminologie în limba naţională şi de a fi prezentat esenţa contabilităţii în partida dublă, sub forma unui dialog între profesor şi elev. E.I. Nechifor cunoştea principiile elaborării bilanţului după metoda veneţiana si a recomandat întocmirea acestuia o data pe an, prin preluarea tuturor partidelor din Cartea mare care nu sunt închise.

În 1874, Theodor Stefănescu publică la Bucureşti prima ediţie a lucrării sale Curs de contabilitate în partida dublă, retipărită în şase ediţii până în 1906. autorul

defineşte bilanţul „ca o oglindă fidelă a trecutului şi în acelaşi timp o călăuză sigură a operaţiilor viitoare,[…] un tablou general dar rezumat al inventarului, adică al situaţiei active şi pasive al unei întreprinderi şi operaţiunea prin care un comerciant pune faţă în faţă activul şi pasivul său, urmărind cu punctualitatea prescrisă de contabilitate rezultatul obţinut în cursul anului”.

Constantin Petrescu publică la Iaşi, în 1901, un Curs de contabilitate şi administraţie. Abordând, între altele, şi problema bilanţului, autorul îl defineşte astfel: „situaţia conturilor unei contabilităţi care, în urma punerii acestora în concordanţă cu constatările inventarului, arată poziţiunea economică a proprietarului azi, precum şi rezultatul exerciţiului încheiat”. În plus, C Petrescu precizează şi condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească bilanţul pentru a satisface cerinţele de claritate şi sinceritate.

Profesorii Sp.Iacobescu şi Al. Sorescu publică în perioada 1923-1933 lucrarea Curs de contabilitate comercială şi generală , în trei volume în care fundamentează „teoria juridico-economică patrimonială” a contabilităţii. Ei constată că bilanţul este definit, în funcţie de unghiul de abordare: contabil sau juridic. Pornind de la această constatare, autorii prezintă două definiţii ale bilanţului. În definiţia generală se precizează că bilanţul este „situaţia patrimonială definitivă , prezentând în formă contabilă activul şi pasivul patrimoniului împreună cu rezultatele ce au modificat forma iniţială a patrimoniului”. În definiţia contabilă se arată că bilanţul este contul patrimoniului persoanei, alcătuit fiind din activul şi pasivul, rezultate din soldurile finale ale tuturor conturilor.

Un studiu de referinţă în domeniu îl reprezintă Analiza critică a bilanţului unei întreprinderi, în care profesorul Victor Slăvescu fixează conceptul, conţinutul şi teoriile bilanţului, respectiv principalii indicatori care-i pot interesa pe proprietari şi creditori. În această concepţie, bilanţul înfăţişează structura unei întreprinderi, indicând totodată rezultatele dobândite într-o perioadă, constituind una dintre principalele surse de informaţii ale analizei activităţii întreprinderii. Autorul subliniază necesitatea analizei critice a indicatorilor pe baza unei serii de bilanţuri pe mai mulţi ani. Aceşti indicatori trebuie grupaţi într-o anumită ordine. Principalele aspecte abordate în acest studiu se refera la conceptele de bilanţ, avere, capital, evaluare, amortizare, profit, rentabilitate, risc ş.a. Se prezintă metodologia de analiză a bilanţului, care începe întotdeauna cu pasivul, unde se găsesc resursele de formare a mijloacelor economice din activ. Analiza continuă apoi cu elemente din activ.

În concepţia profesorului V.M.Ioachim, bilanţul constituie situaţia contabilă care exprimă în mod sintetic şi separat activul şi pasivul cu elementele componente ale unei unităţi economice, evidenţiind rezultatele unei perioade de timp determinată. Astfel, bilanţul constituie un mijloc de orientare pentru elaborarea prognozelor de viitor.

O bogată activitate ştiinţifică a avut şi profesorul Constantin G. Demetrescu. Abordând problema bilanţului, autorul îl priveşte ca pe o „situaţie întocmită sub formă contabilă şi după un anumit plan, cuprinzând activul şi pasivul unei întreprinderi, precum şi rezultatele obţinute până la o anumită dată…”El „conţine sintetic ceea ce este descris în mod analitic în inventar, cu deosebirea că la inventar, în afară de valoare, avem specificată şi cantitatea elementelor patrimoniale”.

În concepţia profesorului I.Evian, bilanţul apare ca „instrumentul de cunoaştere a felului cum evoluează an de an structura averii şi a capitalului, precum şi rezultatele obţinute, in timp ce pentru lumea din afară, bilanţul este unicul mijloc de informare asupra situaţiei economice şi financiare a întreprinderii la data pentru care s-a încheiat bilanţul”. Autorul priveşte activul şi pasivul numai prin prisma economicului, începând să înlăture elementul juridic din contabilitate.

Evian substituie noţiunea de activ cu cea de avere şi noţiunea de pasiv cu cea de capital, considerând că „egalitatea de bilanţ poate fi explicată uşor, dacă activul îl înlocuim cu averea şi pasivul cu capitalul”. El apreciază că fundamentul contabilităţii îl reprezintă bilanţul iniţial, pentru că acesta serveşte la deschiderea conturilor de activ şi pasiv.

Profesorul Dumitru Voinea, precizează că :”bilanţul cuprinde situaţia economică şi juridică a întreprinderii la un moment dat, indicând elementele existent de activ şi pasiv în mod rezumativ, sub formă de cont, precum şi posturile interimare”. Făcând legătura între inventar şi bilanţ, autorul apreciază că între aceste două situaţii apare doar o deosebire de formă. Astfel , inventarul prezintă situaţia întreprinderii la un moment dat, printr-o descriere amănunţită a elementelor de activ şi pasiv, atât din punct de vedere valoric cât şi cantitativ, pe când bilanţul constituie un rezumat al inventarului ce cuprinde aceleaşi elemente, dar în formă de cont şi numai în expresie valorică.

Profesorului D.Voinea îi revine şi meritul de a fi primul autor român care a elaborat o periodizare în istoria şi doctrinele contabilităţii prin lucrarea Faze din evoluţia contabilităţii, apărute in Cluj în 1932.

Adept al concepţiei economico-juridice în contabilitate şi susţinător al teoriei realităţii bilanţului, profesorul Dumitru Rusu dă următoarea definiţie bilanţului: „Bilanţul este un mijloc care permite sesizarea dintr-o singură privire a situaţiei economico-juridice şi financiare a întreprinderii şi care arată amănunţit caracterul mijloacelor ei de acţiune, resursele proprii şi străine, inclusiv rezultatul final. El înfăţişează, în economia organismelor economice, centralizat şi sistematic, în expresie valorică, datele contabilităţii referitoare la mijloacele economice şi la provenienţa lor, precum şi rezultatele unei perioade… în scopul elaborării prognozelor şi a studiilor previzionale, pentru luarea deciziilor optime”.

D.Rusu consideră că pentru a fi un mijloc eficient în procesul de conducere şi control, bilanţul trebuie să prezinte situaţia reală a întreprinderii. „Caracterul real al bilanţului rezidă în concordanţa indicatorilor cu natura obiectivă a fenomenelor şi a proceselor economice reflectate în contabilitatea curentă”.

După ce prezintă câteva dintre definiţiile date bilanţului, autorii lucrării Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi aplicativă consideră că prin bilanţ trebuie înţeles instrumentul principal şi caracteristic de sintetizare şi generalizare la un moment dat, pe baza principiului dublei reprezentări, a datelor şi informaţiilor contabile privind mijloacele economice şi sursele lor de formare, cât şi rezultatele activităţii la toate verigile economiei naţionale.

Această definiţie se referă la bilanţul în sens restrâns, care în practica unităţilor gestionare se concretizează în formularul de bilanţ.

Bilanţul trebuie înţeles în sens mai larg, adică sinonim cu ceea ce se consideră a fi darea de seamă contabilă.

Profesorii C.G.Demetrescu, E.I.Macovei, Gh.D.Bistriceanu definesc bilanţul drept o situaţie ce cuprinde elementele de activ şi de pasiv patrimonial, precum şi rezultatul final destinat să sporească sau să micşoreze patrimoniul întreprinderii.

Oglinda în bilanţ a mijloacelor economice se face sub dublul aspect:pe de o parte, după componenţa şi rolul lor în procesele economice, iar pe de altă parte, după sursele de constituire (de provenienţă) a acestor mijloace şi a destinaţiei fiecărei surse.

În concepţia autorilor menţionaţi anterior, bilanţul nu apare „ca o simplă situaţie contabilă, ci ca un instrument de cunoaştere, indispensabil organelor de conducere ale unităţilor gestionare, menit să caracterizeze sub cele mai variate aspecte activitatea lor economică şi financiară, pe o anumită perioadă de timp, în vederea luării celor mai juste decizii”.

Colectivul de autori ai lucrării Bilanţ contabil definesc această sinteză drept „un document contabil sub formă de tabel, în care sunt prezentate, la un moment dat, în expresie valorică, pe baza principiului dublei reprezentări, mijloacele economice şi sursele lor de formare, precum si rezultatele obţinute într-o perioadă dată, la toate verigile organizatorice ale economiei naţionale şi pe ansamblul acesteia”.

Într-o amplă lucrare dedicată bilanţului, profesorul Mihai Ristea precizează că „bilanţul reprezintă un model informaţional, dar şi de gestiune a valorilor materiale şi resurselor băneşti delimitate patrimonial. În plan informaţional, bilanţul dezvăluie şi pune în evidenţă raporturile cauzale dintre bunurile materiale şi banii ca obiecte de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu în legătură cu aceste valori, pe de altă parte, între alocarea acestor valori şi finanţarea lor, între utilizarea valorilor şi reproducţia lor. El furnizează informaţii de reflectare şi control asupra relaţiilor cantitative de echilibru valoric privind starea şi mişcarea patrimoniului. Ca model de gestiune, bilanţul serveşte la punerea în mişcare a mecanismelor proprii subiectului de drept, orientate spre asigurarea în condiţii de eficienţă a reproducţiei patrimoniului”.

În lucrarea Contabilitate financiară, Nicolae Feleagă şi Ion Ionaşcu prezintă bilanţul ca pe „o reprezentare a utilizărilor şi resurselor de care dispune o entitate patrimonială la un moment dat”.

Situaţie contabilă de sinteză, „bilanţul contabil evidenţiază cifric şi în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor de finanţare, precum şi rezultatele obţinute ca urmare a investirii şi utilizării capitalului. Bilanţul contabil este simultan un model structural şi global, prin intermediul căruia se asigură o prezentare a patrimoniului de la părţile sale componente către caracteristicile de ansamblu. El grupează, sistematizează şi dă expresie sintetică trăsăturilor comune ş generale ale structurilor de patrimoniu”.

Din definiţiile prezentate mai sus, rezultă că nici în literatura contabilă românească nu s-a ajuns la un consens în ceea ce priveşte definirea bilanţului. Majoritatea autorilor definesc bilanţul în strânsă corelaţie cu noţiunea de patrimoniu, ca obiect de studiu al contabilităţii, prezentând definiţii mai sintetice în funcţie de unghiul propriu din care îl privesc.

În concluzie, problematica bilanţului şi a definirii lui rămâne deschisă şi va constitui mult timp încă un domeniu de dezbateri ale specialiştilor în domeniul contabilităţii. De altfel, este greu de crezut că se va ajunge vreodată la un consens în ceea ce priveşte definirea bilanţului.

3.2.Conţinutul şi structura bilanţului

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege (fuziunea societăţii, dizolvare).

Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv natură, provenienţă şi exigibilitate.

Formularul cerut pentru bilanţ de către Ministerul de Finanţe din România este următorul:

BILANŢ

A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale1.Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea acestora)2.Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea acestora)3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi ţi valori similare şi alte imobilizări necorporale, dacă au fost:a)achiziţionate contra unei plăţi;saub)create de societate, în cazul în care reglementările permit înscrierea acestora în active4. Fondul comercial, în cazul în care acesta a fost achiziţionat5.Avansuri şi imobilizări în curs de execuţie II. Imobilizări corporale1.Terenuri şi construcţii2.Instalaţii tehnice şi maşini3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţieIII. Imobilizări financiare1.Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului2.Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decât cele comerciale3.Titluri sub formă de interese de participare4.Creanţe din interese de participare5.Titluri deţinute ca imobilizări 6.Alte creanţe

7.Acţiuni proprii (cu indicarea în note a valorii nominale)B. Active circulanteI.Stocuri1.Materii prime şi materiale consumabile2.Producţia în curs de execuţie3.Produse finite şi mărfuri4.Avansuri pentru cumpărări de stocuriII.Creanţe(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an

trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)1.Creanţe comerciale2.Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului3.Sumele de încasat de la societăţile la care se deţin interese de participare4.Alte creanţe5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsatIII.Investiţii financiare pe termen scurt1.Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului2.Acţiuni proprii (cu indicarea în note a valorii nominale)3.Alte investiţii financiare pe termen scurtIV. Casa şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an1.Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile2.Sumele datorate instituţiilor de credit3.Avansuri încasate în contul comenzilor4.Datorii comerciale5.Efecte de comerţ de plătit6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7.Sume datorate privind interesele de participare8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările socialeE. Active circulante nete, respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an1.Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile2.Sume datorate instituţiilor de credit3.Avansuri încasate în contul comenzilor4.Datorii comerciale5.Efecte de comerţ de plătit6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului7.Sume datorate privind interesele de participare8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările socialeH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare2.Alte provizioaneI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerveI.Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)II.Prime de capitalIII.Rezerve din reevaluareIV.Rezerve1.Rezerve legale2.Rezerve pentru acţiuni proprii3.Rezerve statutare sau contractuale4.Alte rezerveV.Rezultatul reportatVI.Rezultatul exerciţiului financiar

3.2.1.Structuri bilanţiere de activ

Deşi normele româneşti nu definesc categoria de activ, dacă am lua în consideraţie definiţia oferită de planul contabil general francez, am înţelege prin activ „un element al patrimoniului care are o valoare economică pozitivă pentru întreprindere”. Altfel spus, el reprezintă utilizarea resurselor întreprinderii, adică a capitalurilor puse la dispoziţia sa. Definiţia diferă de cea acreditată de cadrul conceptual IASC.

Deşi activul elementele patrimoniului care au o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, normele permit, în anumite cazuri, să se facă derogare de la acest principiu şi, ca atare, să se includă în activ şi elementele care sunt în realitate cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat în exerciţiul realizărilor lor. Înscrierea în activ numită capitalizare sau activare, are ca scop etalarea lor pe mai multe exerciţii. Astfel de elemente constituie activul fictiv. Analişti financiari le consideră nonvalori. Diferenţa dintre activul contabil (total) şi activul fictiv reprezintă activul real.

Activele imobilizate

Activele imobilizate, denumite şi imobilizări, active fixe, valori imobilizatesau capital fix, „sunt reprezentate prin acele valori patrimoniale destinate a servi de o manieră durabilă, pe o perioadă mai îndelungată, activitatea întreprinderii. Ele se caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima utilizare, participă la mai multe cicluri de exploatare şi îşi transmit valoarea în mod treptat asupra bunurilor, lucrărilor şi serviciilor la a căror obţinere au contribuit”. Prin destinaţia lor, imobilizările

contribuie la realizarea de noi bunuri, lucrări sau servicii, nefiind supuse direct comercializării.

Criteriului de utilizare i se adaugă cel de proprietate juridică. În cadrul imobilizărilor nu sunt cuprinse decât bunurile asupra cărora îşi exercită dreptul de proprietate juridică.

Valoarea activelor imobilizate se recuperează, în general, prin sistemul amortizărilor. Cazurile în care deprecierile sunt înregistrate prin sistemul provizioanelor, activele imobilizate (ca, de altfel, şi activele circulante) sunt înscrise in bilanţ la valoarea netă contabilă.

Activele imobilizate sun grupate în bilanţ, după modul de participare la exploatare, structura tehnică şi natura economică, în trei mari categorii:

1. imobilizări necorporale2. imobilizări corporale3. imobilizări financiare

1. Imobilizările necorporale (imateriale)

„Care nu se concretizează într-un bun material semnificând mijloacele blocate în cheltuieli de constituire a întreprinderii, cheltuieli de cercetare şi dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi alte imobilizări”.

Categoria imobilizărilor necorporale este dezvoltată în bilanţ pe cinci posturi, şi anume:

a) cheltuieli de constituire;b) cheltuieli de dezvoltare;c) concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi valori similare şi alte

imobilizări necorporale;d) fondul comercial;e) avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.

a) cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unităţii, cum sunt: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare. Celelalte cheltuieli legare de creşterea de capital şi de operaţiuni diverse precum fuziunile, divizările, transformările normalizatorii români le concretizează numai prin cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai largă a cheltuielilor de stabiliment (organizare), având mai degrabă natura de cheltuieli de dezvoltare.

Să precizăm că activitatea de dezvoltare a unei întreprinderi conduce, totdeauna, la crearea de noi structuri de exploatare (de exemplu, ateliere, uzine, filiale etc.). Plecând de la acest sens dat dezvoltării, precizăm că nu în toate cazurile operaţiile referitoare la capital (creşteri sau micşorări) generează o dezvoltare a întreprinderii. Creşterea capitalului se poate face şi în alte situaţii care nu servesc dezvoltării întreprinderii (de exemplu, o stare de insuficienţă a resurselor financiare, corelată cu un rezultat deficitar, poate fi remediată fie prin operaţiuni de creştere a capitalului, fie printr-un împrumut din emisiunea de obligaţiuni). De aceea,

considerăm că atribuirea cheltuielilor de constituire operaţiilor legate de dezvoltarea unităţii patrimoniale este inadecvată, dezvoltarea referindu-se, în fapt, la un context mult mai larg.

În concluzie, sunt înscrise în cheltuielile de constituire ca element de activ numai mărimi semnificative ale speţelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele, întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare, pentru o durată maximală de cinci ani. În analizele financiare, cheltuielile de constituire sunt considerate componentele ale activului fictiv.

b) cheltuielile de dezvoltare . Dezvoltarea poate fi considerată ca un ansamblu de lucrări întreprinse în scopul creşterii volumului de cunoştinţe ştiinţifice şi tehnice, precum şi al introducerii de noi aplicaţii. În conţinutul lor se disting:

- dezvoltarea: vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme şi servicii noi, precum şi ameliorarea substanţială a celor vechi.Cheltuielile de dezvoltare sunt capitalizabile (activabile) numai în condiţiile în care este

vorba de proiecte individualizabile în mod clar, pentru care se poate calcula un cost distinct recuperabil (prin amortizare) în timp şi care să aibă şanse mari de reuşită şi de rentabilitate comercială.

Când aceste condiţii nu sunt îndeplinite (regula generală), cheltuielile de dezvoltare fac obiectul activităţii curente (sunt incluse în categoria cheltuielilor), respectându-se astfel principiul prudenţei impus de caracterul aleatoriu al activităţii de dezvoltare.

Totodată, să precizăm faptul că trebuie să se înţeleagă prin cheltuieli de dezvoltare numai acele plăţi care corespund efortului realizat de întreprindere în acest domeniu, pentru nevoi proprii, fiind excluse, în consecinţă, cheltuielile care intră în costul comenzilor efectuate de terţi, cheltuieli care sunt urmărite, în mod normal, prin structurile contului de profit şi pierdere.

Unii specialişti consideră cheltuielile de cercetare-dezvoltare capitalizate ca fiind elemente de activ fictiv. Consideraţia este lipsită de suport, deoarece aceste cheltuieli corespund unei valori adevărate (reale) pentru întreprindere, din moment ce înscrierea lor în activ este condiţionată de existenţa unor şanse mari de reuşită tehnică şi de rentabilitate comercială, ale proiectelor în cauză.

Ca şi cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt amortizabile pe o perioadă de cel mult cinci ani.

c) concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi valori similare şi alte imobilizări

necorporale aceste elemente se constituie ca urmare a aportului în natură, realizat de asociaţi, achiziţionări de la terţi sau sunt create de întreprindere.

Concesiunea se referă la contractul prin care o parte numită concedent cedează, contra plată, unei alte părţi, numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi.

Concesiunea poate fi publică sau privată. Concesiunea publică este dreptul acordat de către administraţia publică unei întreprinderi de a ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public. Concesiunea privată reprezintă dreptul acordat de

o firmă unui terţ de a fi agentul sau reprezentantul său pe un teritoriu geografic precis, în legătură cu comercializarea unor produse sau servicii.

Concesiunea se amortizează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu, susceptibile de aplicaţii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o perioadă de timp. Cazul cel mai frecvent este acela prin care achiziţionarea unui brevet de invenţie se efectuează în contra partidă vărsări în favoarea celui care în cedează, a unor redevenţe, proporţionale, de exemplu, cu cifra de afaceri sau cu beneficiul, ce se obţin ca urmare exploatării brevetului.

Brevetele pot să fie amortizate de întreprinderea care le deţine, pe perioada monopolului de exploatare.

Licenţele sunt imobilizări necorporale implicate, în general, de utilizarea brevetelor. Dreptul comercial analizează mai multe categorii de licenţă. Ne vom referi numai la licenţa comercială. Fără a ceda brevetul său, titularul acestuia poate să consimtă unui terţ dreptul de exploatare: se spune, atunci, că titularul acordă terţului, contra unei reverenţe, o licenţă de exploatare. Ca ţi în cazul brevetelor, licenţele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.

Mărcile sunt considerate mărci de fabrică, de comerţ sau de serviciu, numele patronimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fanteziste, forma caracteristică a produsului sau a condiţionării sale, etichetele, aspectele exterioare, emblemele, timbrele, sigiliile, viniete, găitane, combinaţii sau dispoziţii de culori, schiţe, reliefuri, litere, cifre, devize şi, în general orice semn material care serveşte la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi.

Mărcile care fac obiectul unei protecţii pe o durată nelimitată în timp nu pot să fie, în principiu, amortizate. Dimpotrivă, aceste mărci pot face obiectul provizioanelor pentru depreciere. La modul general, amortizarea poate să fie admisă pentru cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu durată determinată sau care beneficiază de o protecţie juridică cu o durată limită. În practica franceză, numai drepturile asupra filmelor şi cele ale distribuitorilor de filme video pot să fie amortizate.

Pentru perioada de exploatare a unei mărci, întreprinderea care achiziţionează o marcă varsă o redevenţă, element ce face obiectul cheltuielilor de exploatare.

În categoria drepturilor şi valorilor similare sunt incluse elemente ca procedeele industriale, know-how, modelele, schiţele. Aceste elemente sunt amortizabile, deoarece ele sunt susceptibile să se deprecieze prin efectul progresului tehnic sau al evoluţiei modei şi gusturilor. Amortizarea se realizează pe durata normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.

d) fondul comercial reprezintă elementele necorporale care nu fac obiectul unei evaluări şi unei contabilizări separate în bilanţ şi care concură la menţinerea şi la dezvoltarea potenţialului întreprinderii.

Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comerţ, care, în drept, reprezintă un bun unitar caracterizat prin reunirea elementelor necorporale şi a unor elemente corporale ce aparţin unui comerciant, permiţându-i acestuia să-şi dezvolte clientela. Fondul de comerţ nu este contabilizat ca atare. În bilanţ nu sunt înscrise

decât elementele sale constitutive. Fondul comercial este numai partea reziduală a valorii fondului de comerţ care nu a putut să fie identificată în elementele corporale (maşini, utilaje, instalaţii, stocuri etc.) sau în elementele necorporale distincte (brevete, mărci, licenţe etc.).

Noţiunea de fond comercial se apropie de cea de „diferenţă de achiziţie” care apare în contextul conturilor consolidate, cu ocazia operaţiilor de achiziţie de titluri.

De asemenea, noţiunea de fond comercial este apropiată de cea de „good-will” utilizată în contabilităţile anglo-saxone. Goodwill este ansamblul elementelor, în mod obligatoriu necorporale, nedetaşabile de entitatea economică (întreprindere) şi neevaluabile izolat; aceste elemente contribuie la o valoare a întreprinderii superioară sumei valorilor componentelor sale.

Fondul comercial este, deci, o rezultantă, o supra valoare nedisociabilă de întreprindere.

Factorii care contribuie la această rezultantă sunt de natură obiectivă: calitatea gestiunii, competenţa tehnică şi cunoştinţele acumulate de personal; know-how industrial; stabilitatea resurselor de aprovizionare; clientela, vadul, debuşeele; studiile şi cercetările; reputaţia, imaginea întreprinderii.

Fondul comercial se determină numai prin achiziţie sau aport, cel creat de întreprindere nefiind contabilizat în cursul vieţii acesteia. El se evaluează cu ocazia determinării preţului de vânzare al unei întreprinderi. Metodologiile de calcul sunt destul de diverse. De exemplu, fondul comercial poate fi calculat ca diferenţă între valoarea globală (Vg) a întreprinderii, determinată prin valoarea sa de rentabilitate, şi activul net corijat (Ac)(activul net corijat reprezintă activul net contabil corectat cu plusurile sau minusurile de valoare latente). În acest caz, fondul comercial este calculat prin scădere şi reprezintă partea din valoarea întreprinderii căreia îi recunoaştem existenţa fără a o explica. O altă metodologie presupune calculul fondului comercial prin capitalizarea unui supraprofit (adică beneficiul curent minus rata de plasament a capitalurilor înmulţit cu activul net corijat).

Supra valoarea poate să provină, de asemenea, din elemente eminamente subiective, precum gradul de dorinţă al cumpărătorului de a deveni posesorul întreprinderii în cauză sau abilitatea vânzătorului în actul comercial respectiv.

În principiu, fondul comercial este supus amortizării. De altfel, Direcţia a IV-a , exprimă cu claritate:

- elementele care figurează la postul „Fond comercial”, conform terminologiei utilizate de această directivă, trebuie să fie amortizate într-un termen maxim de cinci ani;

- statele membre pot totuşi, să autorizeze societăţile pentru amortizarea sistematică a fondului lor comercial pe o perioadă maximă de cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare a activului respectiv.În Franţa, situaţia juridică actuală nu este foarte clară: amortizarea fondului comercial

nu este o obligaţie, dar nici interdicţie. Norma americană APB 17, care se aplică tuturor activelor necorporale, obligă la o amortizare sistematică a acestor elemente, pe o durată ce nu poate depăşi 40 de ani. IASC prescrie o amortizare sistematică a

activelor necorporale pe 5 ani, iar dacă se poate justifica o durată de utilitate mai lungă, perioada de amortizare poate fi mai mare, fără a depăşi, totuşi, 20 de ani.

Până la această dată, în uzanţele româneşti nu există o normă privind statul fondului comercial. Regulamentul contabil se aliniază practicii generale europene, considerând fondul comercial acea parte nematerială a fondului de comerţ ce se determină ca diferenţă între valoarea de aport sau costul de achiziţie a/al fondului de comerţ şi valoarea contabilă a acestor elemente. De regulă, fondul comercial nu este supus amortizării, dar posibilitatea amortizării este atestată de existenţa unui cont de amortizare a fondului comercial, fără să fie specificate şi condiţiile în care acest proces se realizează.

Programele informatice, deşi se prezintă sud forma unui bun corporal (suport tehnic de natura discurilor, dischetelor sau benzilor magnetice), un atare bun nu este decât un element accesoriu prestaţiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Partea esenţială se referă tocmai la prestaţia intelectuală, de esenţă necorporală, protejată sub forma unui drept de proprietate intelectuală. În ţările în care aceste produse informatice reprezintă un consum de masă, producţia şi comercializarea programelor informatice au fost supuse unor reglementări speciale. Modul de contabilizare a acestor programe este diferit, după cum ele sunt create de întreprindere pentru uzul propriu, achiziţionate de la terţi şi utilizate în cadrul acesteia, sau, în sfârşit, sunt de uz comercial.

În conformitate cu regulamentul contabil românesc, programele informatice sunt bunuri necorporale ce pot fi create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru nevoile proprii. Valoarea lor se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate să depăşească o perioadă de cinci ani. Oricum, legislaţia noastră în materie este extrem de săracă, ceea ce ne face să sperăm în elaborarea de noi reglementări juridice, implicit în soluţionări contabile adecvate.

e)avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie reprezintă costulde producţie, respectiv costul de achiziţie privind imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul exerciţiului, valorile necorporale primite de la furnizori, dar nerecepţionate, cheltuielile de proiectare, execuţie şi omologare a prototipurilor şi seriilor 0 pentru produse şi tehnologii noi etc. Aici sunt incluse şi avansurile acordate pentru achiziţionarea de imobilizări necorporale.

Imobilizările în curs nu sunt supuse amortizării, atâta timp cât prin neterminarea lucrărilor, ele nu au fost virate la un post de imobilizări (terminate). Totuşi, în caz de apariţie a unui eveniment excepţional, ele pot fi supuse deprecierii (prin provizioane).

2. Imobilizări corporale (materiale)

Imobilizările corporale, ca parte componentă a mijloacelor de producţie, reprezintă bunuri fizice cu utilizare îndelungată şi deţin ponderea cea mai mare în totalul imobilizărilor unei întreprinderi productive.

Imobilizările corporale sunt structurate în bilanţ pe următoarele posturi: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini;

alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri şi imobilizări corporale în curs.

Posturile bilanţiere menţionate, cu excepţia terenurilor şi imobilizărilor corporale în

curs, grupează bunurile fizice de folosinţă îndelungată, cunoscute sub denumirea generică de „mijloace fixe”. Prin termenul de „mijloace fixe” se defineşte obiectul singular sau complexul de obiecte care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

- are o valoare mai mare decât limita stabilită de lege;- are o durată normală de funcţionare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la

încadrarea lor ca mijloc fix se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp. Terenurile se referă la terenurile propriu-zise, dar şi la amenajările şi racordarea lor la

sisteme de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces.Terenurile nu se pot deprecia ireversibil şi, ca atare, nu pot fi amortizate. O

eventuală depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor. În schimb, investiţiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării. De asemenea, terenurile de natura zăcămintelor sunt supuse şi ele amortizării.

Construcţiile sunt reprezentate de spaţiile destinate asigurării condiţiilor de desfăşurare a activităţilor industriale, agricole, de transporturi şi telecomunicaţii, de afaceri, comerţ şi depozitare, precum activităţi social-culturale şi administrative, asigurând protejarea acestor activităţi împotriva factorilor de mediu. Se cuprind în această categorie şi construcţiile speciale concretizate în acele bunuri materiale de folosinţă îndelungată care pot fi utilizate, de regulă, numai pe destinaţia pentru care au fost create, cum ar fi: sonde de ţiţei şi gaze, platforme de foraj marin, centrale de producere a energiei electrice, căi ferate, drumuri, şosele, autostrăzi;

Instalaţiile tehnice şi maşini grupează mijloacele de muncă care contribuie efectiv la realizarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor ce formează obiectul de activitate al unităţii;

Mijloacele de transport se referă la acele mijloace fixe destinate transportului de bunuri şi persoane;

Postul bilanţier „alte mijloace fixe” cuprinde activele corporale imobilizate care nu au fost incluse în posturile anterioare, cum ar fi: aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare; animalele de muncă şi plantaţiile; mobilierul, aparatura de birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Avansuri şi imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preşul de deviz al investiţiei.

Imobilizările corporale în curs se includ în categoria mijloacelor fixe după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora. Tot aici sunt incluse şi avansurile acordate pentru achiziţionarea imobilizărilor corporale.

Recuperarea valorii mijloacelor fixe se face prin sistemul amortizării şi includerea acestora în cheltuieli. Amortizarea se calculează pe baza unui plan de

amortizarea de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora. În cazuri mai rare, mijloacele fixe pot suporta deprecieri nedefinitive, înregistrările prin sistemul provizioanelor pentru depreciere.

3.Imobilizări financiare

Imobilizările financiare sunt reprezentate prin acele titluri a căror posesie este durabilă şi permite exercitarea unui control, a unei influenţe notabile în gestiunea unităţii emitente, precum şi realizarea de venituri financiare (dividende, dobânzi etc.) sau numai obţinerea de venituri.

Acest post bilanţier grupează informaţiile astfel: titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului; creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului; titluri sub formă de interese de participare; creanţe din interese de participare; titluri deţinute ca imobilizări; alte creanţe; acţiuni proprii.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare, în capitalul altor unităţi patrimoniale, care asigură întreprinderii deţinătoare, în primul rând, exercitarea unui control sau influenţe, dar şi realizarea unui venit financiar. Posedând titluri de participare, societatea deţinătoare îşi poate asigura reprezentanţi în structurile de conducere ale societăţii emitente sau poate să dezvolte relaţii tehnice şi comerciale privilegiate cu aceasta. Regula spune că întreprinderile sunt tentate să deţină acţiuni sub formă de titluri de participare emise de societăţi cu o activitate complementară (în special, furnizori şi clienţi).

Titlurile de participare fac parte din categoria participaţiilor. Participaţiile sunt drepturi în capitalul altor întreprinderi, materializate sau nu prin titluri, care, prin crearea unor legături durabile cu acestea, sunt destinate să contribuie la activitatea societăţii deţinătoare.

Participarea unei întreprinderi în capitalul societăţii emitente trebuie să fie suficient de mare, precum a-i facilita impunerea punctelor de vedere sau cel puţin contracararea deciziilor ce ar putea să fie contrare intereselor sale.

Practica ţărilor dezvoltate relevă că posesia a cel puţin 20% din capitalul unei societăţi pe acţiuni permite să se exercite o influenţă suficientă, astfel încât să se considere că profiturile societăţii emitente rezultă parţial din aplicarea politicilor societăţii participante. Mai mult, posesia a 50% din capitalul societăţii emitente asigură controlul absolut al gestiunii societăţii dominante. Totodată, practica altor ţări fixează anumite limite minime ale participaţiei. Este cazul Franţei, unde sunt considerate titluri de participare acele titluri care reprezintă cel puţin 10% din capitalul societăţii emitente.

Exceptând proba contrară, sunt titluri de participare titlurile achiziţionate integral sau parţial prin ofertă publică de cumpărare sau ofertă publică de schimb.

Titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu reprezintă acele titluri pe care unitatea patrimonială le dobândeşte în vederea realizării unor venituri financiare, fără scop de a interveni direct şi nemijlocit în gestiunea unităţii patrimoniale emitente, precum şi alte titluri deţinute pe o perioadă îndelungată. Astfel de titluri sunt specifice societăţii de portofoliu, în care ele reprezintă elementul esenţial al patrimoniului. Totuşi, ele pot să facă şi obiectul activităţii unor întreprinderi industriale, comerciale, instituţii financiare, etc.

Spre deosebire de celelalte două categorii de titluri, deţinerea altor titluri imobilizate nu este judecată utilă pentru activitatea întreprinderii. Deţinerea lor durabilă este mai degrabă suportată decât voită. Întreprinderea deţinătoare nu are nici intenţia, nici posibilitatea să le revândă. Cu alte cuvinte, ele nu rezultă dintr-o decizie de investiţie, ci dintr-o obligaţie, fie legală, fie de altă natură, care se impune conducătorilor întreprinderii.

Creanţele imobilizate reprezintă acele investiţii financiare pe termen mediu şi lung, cum ar fi: împrumuturile acordate societăţilor la care se deţin de participare, împrumuturile acordate altor societăţi, alte creanţe imobilizate de genul garanţiilor şi cauţiunilor depuse de unitate la terţi pentru aprovizionări cu energie, apă, gaze etc., precum şi dobânzile aferente creanţelor imobilizate.

Spre deosebire de contabilitatea curentă unde activele imobilizate figurează la valoarea de intrare, în bilanţ aceste elemente sunt reflectate la valoarea netă contabilă (valoarea de intrare - amortizări - provizioane pentru depreciere). În cazul imobilizărilor financiare, care nu fac obiectul amortizării, valoarea netă contabilă se obţine pornind de la valoarea de intrare diminuată de eventualele provizioane pentru deprecieri şi de valoarea sumelor de achitat în contul imobilizărilor financiare achiziţionate.

Activele circulante

Activele circulante reprezintă ansamblul elementelor patrimoniale care, luate individual, datorită destinaţiei şi naturii lor, nu au vocaţia să rămână durabil în întreprindere, cu excepţia acelora legate de particularităţile ei (ciclu lung de fabricaţie). Totuşi, starea de fungibilitate a activului circulant este compensată de reînnoirea continuă a operaţiilor legate de ciclul de aprovizionare, de producţie şi de comercializare a bunurilor şi serviciilor. Această reînnoire antrenează o cvasipermanenţă a unor componente ale activului circulant (stocuri, avansuri acordate furnizorilor, creanţe).

Cunoaşterea informaţiilor privind activele circulante ale întreprinderii este utilă din multe puncte de vedere. Să reţinem, deocamdată, nevoia de a-l pune în relaţie cu îndatorirea pe termen scurt (scadenţă mai mică de un an), la fel cum îndatorirea pe termen lung şi capitalurile proprii sunt contrapuse activului imobilizat, pentru aprecierea structurii financiare a întreprinderii. Dar şi nevoia de a proceda la unele raţionamente financiare: calculul duratei de rotaţie a stocurilor, termenele de încasarea a creanţelor-clienţi etc.

Activele circulante cuprind: stocurile şi producţia în curs de execuţie; avansurile acordate furnizorilor; creanţe; investiţii financiare pe termen scurt; disponibilităţi.

Unele componente pot să fie direct implicate de exploatarea întreprinderii, datorită caracterului lor permanent. Este vorba despre stocuri şi producţia neterminată; creanţele clienţi şi conturile asimilate acestora, unele creanţe fiscale şi sociale.

1. Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau la terminarea procesului de producţie, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări.

În principiu, stocurile sunt clasificate în bilanţ conform naturii şi destinaţiei lor sau a ordinii cronologice în care apar, în cadrul ciclului de exploatare.

O bună gestiune a stocurilor solicită ca: natura bunurilor să fie indicată cu precizie; intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate; evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în şi din stoc să fie definită cu exactitate şi să rămână invariabilă.

Natura bunurilor stocate este definită printr-o nomenclatură internă întreprinderii şi trebuie să fie armonizată cu o nomenclatură macroeconomică a produselor şi activităţilor (specifică fiecărei ţări).

Avansurile acordate furnizorilor (avansuri pentru cumpărarea de stocuri) reprezintă, în esenţă, creanţe generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, înaintea execuţiei comenzilor sau contractelor. Avansurile sunt, deci, finanţări acordate de către întreprindere furnizorilor, înainte ca datoria să existe definitiv.

2. Creanţe acestea cuprind următoarele elemente: creanţe comerciale; sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului; sume de încasat din interese de participare alte creanţe; creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat.

Creanţe comerciale sunt formate din clienţi, efecte de primit, clienţi incerţi sauîn litigiu, furnizori debitori, clienţi creditori şi clienţi facturi de întocmit. Sumele de încasat de la societăţile din cadrul grupului cuprind decontări în cadrul grupului, dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului şi deprecierea acestor creanţe constând în constituirea de provizioane. Sumele de încasat din interese de participare conţin decontările şi dobânzile aferente privind interesele de participare dar şi deprecierile acestor creanţe.

Alte creanţe: acest post se referă la creanţele salariale, sociale şi fiscale determinate ca net (sold) al operaţiilor de decontare cu personalul, organismele sociale şi bugetul statului.

Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat reprezintă creanţa netă (soldul) a relaţiilor întreprinderii cu asociaţii săi, referitoare la gestiunea capitalului social.

Deşi în contabilitatea curentă creanţele sunt înscrise la valoarea lor nominală în bilanţ ele pot apărea la o valoare mai mică, atunci când se constată o pierdere probabilă. Înregistrarea unui provizion pentru depreciere apare, mai ales, în cazul

creanţelor faţă de clienţi. Din punct de vedere contabil, simpla eventualitate a insolvabilităţii unei categorii de terţi, fată de care întreprinderea are creanţe, justifică constituirea unui provizion pentru depreciere.

3. Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titlurile achiziţionate de întreprindere, în vederea realizării unui câştig de capital sau de venit, într-un termen scurt. În structura lor intră: titlurile de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului, acţiunile proprii şi alte investiţii financiare pe termen scurt. În contabilitatea curentă trebuie să se facă distincţie între plasamentele care conferă un drept de proprietate (acţiunile) şi cele care conferă pur şi simplu un drept de creanţă (obligaţiunile).

Titlurile de plasament trebuie distinse de efectele comerciale. Deşi, ca şi efectele comerciale, ele sunt titluri negociabile, totuşi, negocierea lor se face pe categorii de titluri, care conferă titularilor drepturi identice; în plus, ele au, de obicei, o scadenţă mai lungă. Plasamentele nu au ca obiect asigurarea unei influenţe particulare asupra societăţii emitente. Ele pot fi tranzitorii sau permanente, pot avea sau nu un caracter speculativ.

Stabilirea valorii bilanţiere a titlurilor de plasament pleacă de la comparaţia între valoarea de inventar şi valoarea de intrare. Plusurile sau minusurile de valoare se stabilesc pe categorii de titluri de aceeaşi natură şi care conferă aceleaşi drepturi. Compensările între plusurile şi minusurile de valoare sunt admise, cu respectarea unor condiţii:

- titlurile să fi fost cotate în mod curent pe piaţa financiară organizată;- titlurile să nu fi fost acţiuni sau obligaţiuni emise de societate şi răscumpărate

de aceasta.De asemenea, atunci când în cazul titlurilor cotate se constată o scădere

anormală a cursului, iar această scădere are un caracter tranzitoriu, minusul de valoare poate fi compensat cu plusurile de valoare ale altor titluri.

În orice caz, minusurile de valoare (rezultate eventual în urma unor compensări admise) impun înregistrarea în contabilitate a unui provizion pentru depreciere.

4. Casa şi conturi la bănci sunt reprezentate în bilanţul întreprinderii prin urătoarele posturi: conturi la bănci în lei şi devize, casa în lei şi devize, acreditive în lei şi devize, valori de încasat şi alte valori.

Conturile la bănci, casa şi acreditivele sunt elemente cu grad înalt de lichiditate.

Cheltuieli în avans

Sunt cheltuieli înregistrate în cursul exerciţiului, dar care corespund cumpărăriide bunuri sau de servicii a căror furnizare sau prestare trebuie să intervină ulterior. Sunt considerate cheltuieli constatate în avans, cheltuieli cu reparaţiile capitale neprevizibile, cu reparaţii curente şi revizii tehnice, abonamente şi chirii, deci cheltuieli care vor fi afectate rezultatului exerciţiilor următoare, motiv pentru care în exerciţiul constatării vor face obiectul bilanţului contabil.

3.2.2.Structuri bilanţiere de pasiv

Pasivul bilanţier, „prin compoziţia sa, evidenţiază modul de finanţare a bunurilor economice şi gradul de exigibilitate al surselor de finanţare”. În principal, el este format din capitalurile proprii şi datoriile vizavi de terţi.

O datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din evenimente trecute şi a cărei decontare aşteptată trebuie să rezulte dintr-o ieşire de resurse generatoare de avantaje economice.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor sale.

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

Acest post bilanţier cuprinde: - împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, menţionându-se că primele privind

rambursarea obligaţiunilor sunt scăzute din valoarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni;

- sume datorate instituţiilor de credit, reprezentate prin credite bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente acestor credite, dar şi prin partea scadentă, într-o perioadă mai mică de un an, din creditele bancare pe termen lung şi dobânzile aferente acestor credite;

- avansuri încasate în contul comenzilor, şi anume clienţi-creditori;- datorii comerciale reprezentate de conturile de furnizori;- sume datorate societăţilor în cadrul grupului;- sume datorate privind interesele de participare şi alte datorii, inclusiv datorii

fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale.

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

Elementele ce compun acest post bilanţier sunt aceleaşi ca la „Datorii cetrebuie plătite într-o perioadă de un an”, cu menţiunea care reiese chiar şi din denumirea postului, şi anume că acestea trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

În timp ce provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt componente ale pasivului, provizioanele pentru depreciere sunt elemente de activ, iar valoarea acestor provizioane se scad din valoarea activului pentru care s-au creat.

Un provizion, conform OMF 94, va fi recunoscut numai în momentul în care:- o întreprindere are o obligaţie curentă(legală sau implicită), generată de un

eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice, să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;

- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un trebuie

recunoscut un provizion.Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop, corectarea

valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelată strict cu riscurile şi cheltuielile previzibile.

Venituri în avans

Se referă la bunuri şi servicii facturate şi contabilizate în cursul exerciţiului, dar a căror livrare sau prestare nu va fi realizată decât în cursul exerciţiilor viitoare.

Sunt încadrate în acest post:- valoarea facturilor trimise clienţilor, fără ca bunurile să fi fost prestate;- venituri încasate pentru chirii, abonamente, asigurări, dobânzi, corespunzătoare

exerciţiilor ulterioare;- tot aici sunt prezente şi subvenţiile pentru investiţii.

Capital şi rezerve

Acest element de pasiv este reprezentat în bilanţ, conform OMF 94, de: capitalul subscris vărsat şi nevărsat, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Capitalurile proprii (sau activul net), sunt un sold rezidualstabilit ca diferenţă între totalul activelor şi totalul pasivelor externe. Ele corespund drepturilor în activul întreprinderii, după deducerea datoriilor şi reprezintă valoarea contabilă a întreprinderii.

În optică funcţională, capitalurile proprii sunt, ca şi pasivul extern, surse de finanţare a întreprinderii.

Într-o întreprindere, fondurile cu care au contribuit acţionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului, pot fi prezentate separat.

Capitalurile proprii sunt incluse în categoria capitalurilor permanente. Determinarea mărimii optimale a capitalurilor permanente este o problemă de maximă importanţă în gestiunea financiară a întreprinderii, deoarece o eventuală influenţă a surselor de lungă durată influenţează asupra solvabilităţii, lichidităţii şi rentabilităţii acesteia.

Referitor la rezerve, acestea sunt constituite în baza legii, în scopul asigurării unei măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere şi creditorii acesteia.

Rezerve din reevaluare – este contul în care se înregistrează reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IAS 16. Cu toate acestea, majorarea constatată ca venit, în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului.

Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.

Evaluarea elementelor din bilanţ * conform OMF 94

Pentru evaluarea elementelor din bilanţ se utilizează următoarele reguli:a) la data intrării în patrimoniu – bunurile se evaluează şi înregistrează în

contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă.b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii – se face la valoarea

actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

c) la închiderea exerciţiului – elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea deinventar astfel:

- pentru elementele de activ – diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se,de asemenea, la valoarea lor de intrare;

- pentru elementele de pasiv – de natura datoriilor diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se, de4 asemenea, la valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului:- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul

de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;

- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective;

d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum – bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

3.3.Politici contabile

Politica de contabilitate se formează în baza actelor normative incluse în sistemul de reglementare contabilă a fiecărei ţări. Politica contabilă adoptată de o întreprindere trebuie supusă publicităţii, adică să fie adusă la cunoştinţa tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. În acest sens politica contabilă trebuie inclusă într-un capitol special al anexelor la rapoartele financiare anuale, respectiv în notele de la conturile anuale, scop în care trebuie menţionate procedeele şi metodele de ţinere a contabilităţii alese la formarea politicii contabile şi care influenţează substanţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către utilizatori rapoartelor financiare.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate IAS 1, „Prezentarea situaţiilor financiare”, politicile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului permanent pentru Interpretări, conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii.

În exercitarea acestui raţionament profesional, conducerea ia în considerare: cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care

se referă la aspecte similare şi conexe; definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri

şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general IASC.Secţiunea politicilor contabile din notele de la situaţiile financiare trebuie să

descrie următoarele: baza sau bazele de evaluare, utilizate la întocmirea situaţiilor financiare; fiecare politică contabilă necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a

situaţiilor financiare.La alegerea prezentării sau nu a unei politici contabile specifice, managementul

ia în considerare dacă prezentarea ar ajuta utilizatorii la înţelegerea modului în care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele în performanţa şi poziţia financiară raportate.

Politicile contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în vedere, cuprind: recunoaşterea veniturilor; principiile de consolidare, inclusiv filialele şi întreprinderile asociate; recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale; capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli; investiţiile în bunuri imobiliare; instrumentele şi investiţiile financiare;

operaţiunile de leasing; impozitele, inclusiv impozitele amânate; provizioanele; etc.

Fiecare întreprindere are în vedere natura activităţii sale şi politicile la careutilizatorul se aşteaptă să fie prezentate pentru acel tip de întreprindere. Politica poate fi semnificativă chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă sau pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative.

O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în situaţiile financiare ale societăţii.

3.4. Conceptul de bilanţ în străinătate

Conceptul de bilanţ a evoluat concomitent cu evoluţia rolului şi funcţiilor contabilităţii. Aşa se explică faptul că fiecare autor care s-a ocupat de ştiinţa contabilităţii a făcut referire şi la termenul de bilanţ.

Pentru prima dată aspecte referitoare la bilanţ au fost abordate în Italia (denumită „patria contabilităţii”), în registrele din 1408 ale unei Bănci din Genova, regăsindu-se înregistrarea „Billantium creditorium debet nobis in billantio debitorium” în C XIII.

După autorul Desimoni, „cuvântul Billantium se întrebuinţa în contabilitatea curentă a cetăţii Genova din 1340, la Florenţa din 1336, iar la Milano şi Roma încă din 1308”.

Referindu-se la importanţa calculelor periodice de sinteză, Luca Paciolo, în prima lucrare de contabilitate publicată, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et proportioonalita, precizează: „După ce ai făcut aceasta cu grijă, tu personal vei încheia toată Cartea mare, partidă cu partidă…” şi propune întocmirea unui „bilancio” înţeles ca balanţă de verificare a maestrului.

Spre deosebire de de Paciolo, care nu folosea noţiunea de bilanţ, Domenico Manzoni, în lucrarea sa din 1554, face referire la inventarul de închidere şi la contul Bilaţ, iar Benedetto Cotrugli, în lucrarea publicată în 1573, foloseşte expresia de bilanţ principal.

Mulţi autori vor înţelege, mult timp încă, prin termenul de bilanţ, contul care serveşte la închiderea conturilor din contabilitatea curentă la sfârşitul perioadei următoare.

Problema necesităţii bilanţului anual este abordată prima oară de Simon Stevin din Bruges, în lucrarea sa Wiscontige Gedachtenissen, apărută în anul 1608. obligativitatea întocmirii bilanţului anual a fost reglementată ulterior (1673), în Franţa, prin ordonanţa dată de Colbert.

Un rol important în elaborarea dispoziţiilor cuprinse în această ordonanţă l-a avut Jacques Savary, bun cunoscător al problemelor comerciale şi contabile. În plus,

el avea să publice doi ani mai târziu lucrarea Le parfait negociant ou instruction generale pour tout ce qui regarde le commerce de marchandises de France et de pays etrangers .Lucrarea pune în evidenţă importanţa bilanţului în cunoaşterea situaţiei economice şi a rezultatelor obţinute de o întreprindere.

Mathieu de la Porte publică în 1685 o lucrare de contabilitate republicată în mai multe ediţii, dintre care cea mai cunoscută este cea din 1712, apărută sub titlul La science des negociant set des teneursdes livres.În ceea ce priveşte bilanţul, autorul îi stabileşte conţinutul, „indicând ceea ce trebuie să se înscrie în partea stângă a acestuia, pe care o denumeşte Doit (activ) şi ce trebuie să se treacă în partea lui dreaptă, pe care o numeşte Avoir (pasiv). Diferenţa dintre activ şi pasiv reprezintă profitul pe care de la Porte îl consideră, în mentalitatea epocii, ca fiind dăruit capitalismului de Dumnezeu ”.

Claes Pietersz de Deventer, în lucrarea Boeckhouwen op die italienische maniere zeer profytelyeck voor alien Coopluyden (1576, 1588, en 1595) en Pratique om te leeren rekenencypheren ende boeckhowwen, aduce, printre altele, „importante îmbunătăţiri cu privire la lucrările de închidere a conturilor şi la apropierea balanţei de bilanţul de închidere; fundamentează pentru prima dată, şi aproape ireproşabil, regulile privind întocmirea unui bilanţ real bazat pe inventar şi pe reevaluarea justă a bunurilor existente”.

În anul 1898, L.Barrachin, în colaborare cu profesorul Delval, publică la Paris lucrarea Comptabilite personelle. În concepţia lor, activul bilanţier reprezintă adunarea generală a debitorilor, iar pasivul pe cea a creditorilor.

J.Dumarchey, în lucrarea publicată la Lyon, în 1914, La theorie positive de la comptabilite, defineşte bilanţul ca o expresie a corelaţiei care există între activ, pasiv şi situaţia netă. Deşi autorul consideră bilanţul o situaţie de sinteză întocmită la un moment dat (sub aspect static), îl studiază în succesiunea momentelor sale constitutive, adică sub aspect dinamic.

Prin distincţia pe care o face între bilanţul static şi cel dinamic, Dumarchey se situează între adepţii şcolii economice a întreprinderii, susţinută de autorul german Schmalenbach şi combătută de autorul elveţian Gomberg.

Gabriel Faure, în lucrarea publicată în 1924, Comptabilite generale, abordează probleme legate de bilanţ. Aceasta explică noţiunea de bilanţ, conţinutul lui , făcând aprecieri critice asupra anumitor termeni necorespunzători, cum ar fi: conturile de ordine, de diverşi etc.

Pentru a asigura unificarea bilanţurilor, Faure consideră că este necesară respectarea unor reguli, un rol important revenind evaluării la costul comercial al unor elemente de activ. În ceea ce priveşte modul de structurare a bilanţului, autorul introduce în modelul bilanţier două coloane în plus pentru „Capital” (una pentru majorări şi cealaltă pentru reduceri), deoarece, în concepţia sa, capitalul apare ca element distinct şi nu ca o componentă a pasivului.

În 1927, L.Quesnot publică la Paris lucrarea Administration financiere – Methodes comptables et bilan. În concepţia sa, bilanţul constituie fundamentul analizei financiare şi reprezintă expresia situaţiei unei societăţi, „o situaţie convenţională”, „o balanţă a soldurilor”. Autorul consideră că bilanţul poate fi

întocmit în orice moment din viaţa unei întreprinderi, singura diferenţă fiind determinată de modalităţile de evaluare.

Pornind de la concluzia că bilanţul prezintă un caracter confuz, urmare a inexactităţii, echivocului şi lipsei de claritate a terminologiei, Quesnot recomandă:

claritatea şi exactitatea terminologiei; cunoaşterea principiilor pe baza cărora s-a făcut evaluarea la inventar a diferitelor posturi din bilanţ; detalierea conţinutului bilanţului, astfel încât să furnizeze cel puţinindicaţiile esenţiale pentru aprecierea situaţiei financiare a întreprinderii, toate acestea contribuie la lecturarea şi interpretarea facilă a bilanţului.

De asemenea, autorul abordează problema modului de întocmire a bilanţului, precum şi a modalităţilor de evaluare a diferitelor elemente de activ şi pasiv, în cazul deprecierilor monetare.

H.Nicklish publică la Stuttgart, în 1915, lucrarea sa Wirtschaftliche Betriebslehre, în care se preocupă şi de problemele referitoare la: bilanţul de deschidere şi de închidere; bilanţul dinamic ce urmăreşte, în principal, determinarea rezultatului final; bilanţul organic, în care recomandă evaluarea la preţul zilei, în scopul înlăturării pierderii. De asemenea, autorul prezintă cauzele care conduc la întocmirea bilanţurilor periodice de valori şi a bilanţurilor fiscale.

În 1918, Wilhelm Osbahe publică lucrarea Die Bilanz vom Standpunkt der Unternehmung, în care o atenţie deosebită o acordă bilanţului. În concepţia sa, există mai multe feluri de bilanţuri care diferă după denumire, scop şi conţinut, grupându-le în două categorii: bilanţuri principale şi bilanţuri secundare.

Valoarea informativă a contabilităţii şi bilanţului se dezvăluie numai la o examinare justă a lor, ele oferind date privind: riscurile, rentabilitatea, depozitele de mărfuri, deverul, relaţiile întreprinderii cu clienţii şi furnizorii, profitul realizat etc.

Astfel, Osbahr ajunge la concluzia că bilanţul trebuie privit prin prisma nevoilor întreprinderii, că aceasta reprezintă un mijloc pe care îl foloseşte unitatea pentru asigurarea obiectivelor sale.

În analiza pe care o întreprinde asupra bilanţului şi rolul său, autorul face referiri la contabilitatea curentă. În timp ce contabilitatea pregăteşte, în cursul anului, datele necesare întreprinderii, bilanţul le sintetizează la sfârşitul perioadelor pentru care se întocmeşte. Aceasta este motivul pentru care Osbahr consideră contabilitatea un bilanţ în mişcare şi faptul că asigură continuitatea operei contabile.

Eugen Schmalenbach publică, în 1919, lucrarea Grundlagen dynamischer Bilanzlehre, în care fundamentează teoria dinamică a bilanţului. În fapt, problema bilanţului dinamic a fost tratată prima oară de Schmalenbach într-un articol publicat în 1916 sub titlul de Theorie der Erfolgsbilanz.

În concepţia sa, bilanţul se integrează organic în mecanismul contabilităţii exploatării, iar contabilitatea constituie o componentă a organizării întreprinderilor. Schmalenbach consideră concepţia asupra bilanţului, potrivit căreia aceasta este considerat o situaţie a averii şi concomitent o situaţie a rezultatelor. El face distincţie între bilanţul static ce reflectă, la un moment dat, situaţia averii şi a capitalului şi bilanţul dinamic, care foloseşte la determinarea rezultatelor şi are deci, o altă funcţie.

Autorul apreciază că, atunci când bilanţul îndeplineşte funcţia statică şi cea dinamică, avem de a face cu un „dualism bilanţier”, care prezintă un caracter neştiinţific. El consideră că bilanţul trebuie să îndeplinească, în principal, un rol dinamic (reflectarea rezultatelor) şi că aceasta ar putea să aibă pe lângă scopul principal şi alte scopuri, fără ca cel de bază să fie prejudiciat.

Literatura contabilă americană a acordat atenţie deosebită, în afara problemelor referitoare la calculul costului de producţie, şi celor legate de bilanţurile standard (care au fost dezbătute pe larg şi în literatura europeană). „Astfel, profesorul Roy B. Kester din New York, analizând această problemă, ajunge la concluzia necesităţii evaluării unitare în bilanţ şi contul „Profit şi pierdere” pentru a se putea realiza compararea datelor respective în timp şi spaţiu ”.

Importanţa acordată bilanţului şi rolului său informativ este susţinută şi de numărul mare de teorii ale bilanţului.

În ultima jumătate a secolului al XX-lea, bilanţul a polarizat interesul multor teoreticieni din domeniul contabilităţii. Astfel, s-a ajuns la opinia conform căreia bilanţul reprezintă o situaţie de sinteză a contabilităţii care reflectă starea patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele unei întreprinderi la un moment dat.

Francis Rousse, în lucrarea Normalisation comptable, dă o definiţie extinsă bilanţului. În concepţia sa, „bilanţul este materializarea rezumativă a inventarului. El expune după forma ecuaţiei contabile, cu sinceritate şi prudenţă, lista componentelor activelor şi datoriilor întreprinderii la o anumită datş, precum şi valoarea lor.

Bilanţul este un document oficial destinat informării terţilor şi el posedă calitatea de probă în faţa tribunalelor”.

În concepţia autorilor belgieni Joseph Antoine şi Jean-Paul Cornil, bilanţul reprezintă „un tablou care sintetizează patrimoniul întreprinderii”, fiind „fotografia situaţiei sale la un moment dat (în general, sfârşitul exerciţiului). El se prezintă în două părţi: activul (utilizarea resurselor) şi pasivul (originea resurselor)”.

Din această definiţie rezultă că bilanţul nu trebuie să cuprindă decât bunurile asupra cărora întreprinderea este proprietară.

Dreptul contabil belgian nu se limitează la această concepţie exclusiv juridică şi a pus în special accent pe finalitatea economică a bunurilor utilizate în întreprindere, chiar dacă nu sunt proprietatea acesteia.Ca urmare, sunt cuprinse în activ şi bunuri care nu sunt încă proprietatea întreprinderii, ca de exemplu imobilizările corporale deţinute şi finanţate prin leasing.

Bilanţul constituie o „listă, la o anumită dată, a elementelor de activ, a elementelor de pasiv şi a capitalurilor proprii ale unei întreprinderi, care prezintă la data stabilirii sale o situaţie a drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii, precum şi descrierea mijloacelor utilizate”.

În concepţia profesorului francez Pierre Vernimmen, bilanţul „prezintă situaţia întreprinderii la un moment dat (la data închiderii exerciţiului). El descrie elementele de activ şi pasiv ale întreprinderii şi face să apară distinct capitalurile proprii”.

Autorii lucrării Comptabilite generale de l’entreprise consideră bilanţul drept „situaţia elementelor active şi pasive din patrimoniul întreprinderii la o anumită dată; diferenţa lor corespunde capitalurilor proprii. Acest document de sinteză prezintă o situaţie a drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii, precum şi descrierea mijloacelor pe

care ea le-a pus în aplicare. Bilanţul face parte din conturile anuale pe care orice comerciant trebuie să le stabilească la închiderea exerciţiului ”.

În concepţia profesorilor francezi Bernard Esnault şi Christian Hoarau, bilanţul este considerat o situaţie financiară de sinteză care prezintă elementele de activ si pasiv din patrimoniul întreprinderii, iar prin diferenţelor face să apară capitalurile proprii. „El poate fi prezentat sub dublu aspect: juridic sau economic şi financiar. În plan juridic, bilanţul recapitulează elementele patrimoniului întreprinderii. El recenzează în activ drepturile de proprietate şi drepturile de creanţă, iar în pasiv datoriile întreprinderii fată de terţi, precum şi datoriile faţă de aportatorii de capitaluri.

În plan economic şi financiar, bilanţul este o descriere, la un moment dat, la închiderea exerciţiului, a totalului resurselor investite în întreprindere (pasiv) şi a utilizărilor care le-au fost date (activ) ”.

Profesorul francez Bernard Colasse consideră bilanţul „o schematizare conceptuală (un model)” care prezintă „schema situaţiei întreprinderii la un moment dat…”. În concepţia sa, bilanţul „nu redă imaginea întreprinderii, aşa cum o oglindă reflectă imaginea noastră, ci creează o imagine a acesteia”.

Din prezentarea noţiunii de bilanţ în literatura străină (în special cea franceză), rezultă că aceasta a preocupat şi continuă să preocupe specialiştii, fără a se ajunge la un consens în ceea ce priveşte definirea lui. Cu toate că definiţiile date bilanţului diferă de la un autor la altul, elementul comun al acestora îl constituie faptul că bilanţul „descrie separat, la închiderea exerciţiului, elementele active şi pasive ale întreprinderii, şi face să apară, de manieră distinctă, capitalurile proprii”.

3.4.1.Directivele Uniunii (Comunităţii) Europene

Normalizarea şi armonizarea sistemelor contabile sunt cunoscute ca fiind două procese care se întrepătrund şi se completează reciproc . Pe plan internaţional, normalizarea vizează conceperea normelor, ea realizându-se în ultima vreme de I.A.S.C., în timp ce armonizarea are drept atribut realizarea compatibilităţii între diferitele norme (se circumscrie în sfera preocupărilor la nivel comunitar).

Uniunea Europeană şi-a concentrat eforturile pe linia armonizării sistemelor de contabilitate şi a întocmirii rapoartelor comerciale, fapt concretizat în elaborarea de directive, fiecărui stat membru revenindu-i obligaţia încorporării acestora în legislaţia proprie.

Standardele de contabilitate anuale (numerotate de la 1 la 31) reprezintă doar scheme teoretice în domeniu (cu conţinut juridic, economic şi financiar), cu aplicabilitate practică directă pentru toate activităţile economice ce constituie obiectul activităţii întreprinderilor.

Preocupările armonizării contabilităţii s-au concretizau la nivelul Uniunii Europene, în adoptarea următoarelor trei documente semnificative:

a) Directiva a IV-a, elaborată la 25 iulie 1978 şi revizuită la 8 noiembrie 1990, a vizat cu predilecţie coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structură şi conţinutul conturilor anuale, şi ale raportului de gestiune, normele de evaluare a elementelor patrimoniale, cât şi publicarea acestor documente pentru societăţile de capitaluri (societăţi anonime ţi societăţi cu răspundere limitată). Statele membre au fost obligate să înscrie în legislaţia naţională prevederi cu privire la aplicabilitatea acestei directive.

Prevederile directivei se sprijină pe standardele publicate de organismele internaţionale, respectiv Uniunea Europeană a experţilor Contabili Economici şi Financiari (U.E.C.) şi International Accouting Standards Committee (I.A.S.C.).

Cuprinsul directivei se împarte în patru părţi: schema bilanţului (inclusiv contulde rezultate), normele de evaluare, anexa la bilanţ şi raportul de gestiune.

În prima parte sunt cuprinse două scheme de bilanţ, din care doar una trebuie aplicată la alegere, precum şi două scheme ale contului de rezultate. Prima schemă prezintă bilanţul contabil format orizontal (în cont), activul fiind descompus în şase rubrici, notate de la A la F, iar pasivul în cinci rubrici, notate de la A la E.

Bilanţul contabilFormat orizontal (în cont)

Activ PasivA.Capital subscris nevărsatB.Cheltuieli de constituireC.Activ imobilizatD.Activ circulantE.Conturi de regularizareF.Pierderea exerciţiului

A.Capitaluri propriiB.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliC.DatoriiD.Conturi de regularizareE.Beneficiul exerciţiului

Cea de-a doua schemă prezintă bilanţul contabil format vertical, cu rubricile notate de la A la L.

Bilanţul contabilformat vertical (în listă)

A. Capital subscris B. Cheltuieli de constituire C. Activul imobilizat D. Activul circulantE. Conturi de regularizareF. Datorii cu scadenţă mai mică de un anG. Activul circulant (inclusiv E), exclusiv datoriile cu scadenţă mai mică sau

egală cu un anH. Suma totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor, cu scadenţă

mai mare de un an

I. Datoriile cu scadenţă mai mare de un anJ. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliK. Conturi de regularizareL. Capitaluri proprii

La nivelul Uniunii Europene nu a fost preconizat un plan contabil general, fiind permisă o organizare a informaţiilor contabile publicate de societăţi.

Prezentăm succint câteva dinte principalele prevederi ale Directivei: Conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei financiare a

întreprinderii; Interpretarea activităţilor economice se face potrivit conceptului juridico-

economic al patrimoniului, prevalând totuşi aspectul juridic; Evaluarea obligatorie a posturilor din bilanţ pe baza metodei costului istoric

(plusurile sau minusurile provenind de la acelaşi post de bilanţ trebuie evaluate separat, ne admiţându-se compensarea lor);

Prevederile referitoare la conturile anuale nu se pot aplica în mod unitar tuturorîntreprinderilor datorită deosebirilor de ordin juridic şi mărimii diferite a acestora (întreprinderile mici şi mijlocii beneficiază de simplificări în ceea ce priveşte prezentarea conturilor anuale în vederea asigurării unui caracter confidenţial vis-a-vis de concurenţă).

Analizând dispoziţiile directivei în materie de bilanţ, comparativ cu structura bilanţieră adoptată de sistemul contabil românesc, remarcăm următoarele:

Potrivit bilanţului în formă bilaterală (de cont), conform prevederilor directivei,

capitalul subscris nevărsat figurează ca primă rubrică în activ sau ca element component al activului circulant (în structură detaliată). Bilanţul românesc prevede ca soluţie cea de-a doua variantă;

Cheltuielile de constituire pot fi înscrise în mod distinct înaintea activului imobilizat sau ca element component al imobilizărilor necorporale. Modelul de bilanţ românesc prevede cumularea cheltuielilor de constituire cu cheltuielile de cercetare-dezvoltare într-un singur post, fapt ce creează dificultăţi în efectuarea analizelor financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt considerate ca fiind elemente de activ fictiv;

Beneficiul sau pierderea sunt evidenţiate, potrivit dispoziţiilor directivei, caultime rubrici în pasivul şi, respectiv, în activul bilanţier. Legislaţiile naţionale au totuşi latitudinea să înscrie aceste elemente cu semne diferite în structura capitalurilor proprii, soluţie acceptată de normalizatorii români, deşi prezintă o serie de valenţe internaţionale care o impun ca fiind mai aptă efectuării analizei financiare;

Schema de bilanţ în listă nu este prevăzută ca alternativă în sistemul contabilromânesc. Atributele sale sunt legate de prezentarea datoriilor pe categorii de exigibilitate, posibilitatea calculării unor indicatori ca, de exemplu: fond de rulment, necesarul de fond de rulment, capitaluri permanente ( indicator pe baza căruia băncile pot determina gradul de acoperire a capitalurilor investite).

b) Directiva a VII-a are ca obiect conturile consolidate şi a fost adoptată la 13

iunie 1983 de către Uniunea Europeană, fiind rezultatul studiilor pe plan internaţional, a eforturilor de normalizare şi de uniformizare în elaborarea şi prezentarea conturilor consolidate.

c) Direcţia a VIII-a cuprinde prevederi utile în domeniul unui control competentîn materie de legalitate a bilanţurilor încheiate de societăţile comerciale.

3.4.2.Bilanţul, potrivit normelor contabile internaţionale

Având în vedere esenţa fenomenelor şi proceselor economico-financiare, precum şi posibilităţile în domeniul contabilităţii, în anul 1973 a luat fiinţă Internaţional Accounting Standards Committee (I.A.S.C.), al cărui obiectiv principal îl constituie dezvoltarea standardelor de contabilitate internaţionale printr-un proces raţional care vizează evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor privind situaţiile financiare ale întreprinderii. Dezvoltarea şi publicarea standardelor de contabilitate internaţionale exercită o influenţă directă asupra structurilor informaţionale prezentate de aceste situaţii (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa).

În anul 1995 a fost lansat de către I.A.S.C. proiectul de normă privind „Prezentarea situaţiilor financiare”, ceea ce a condus la creşterea considerabilă a listei informaţiilor ce trebuie furnizate de întreprinderile care aplică normele internaţionale. Situaţiile financiare, potrivit proiectului, se referă la: un bilanţ, un cont de profit şi pierdere, un tablou al fluxurilor de trezorerie şi notele explicative .

Fac obiectul definirii cadrului I.A.S.C. elementele care compun situaţiile financiare legate direct de bilanţ (active, pasive, în sensul de datorii şi capitaluri proprii), astfel:

Activele sunt resurse asupra cărora întreprinderea exercită un control. Ele provin din evenimente trecute şi sunt menite de a genera „avantaje economice” viitoare. Noţiunea de „avantaje economice” este legată de capacitatea potenţială a unui activ (sub formă fizică, dar şi ca activ necorporal) de a construi direct sau indirect la un flux pozitiv de trezorerie în favoarea întreprinderii.

Acest potenţial poate să fie:- un potenţial de producţie, care face parte din activităţile operaţionale (de

exploatare) ale întreprinderii;- o posibilitate de conversie în lichidităţi sau echivalente de lichidităţi;- o capacitate de reducere a ieşirilor de fonduri, exemplu cazul când o altă

tehnologie a procesului de producţie conduce la reducerea costurilor de producţie.Avantajele economice viitoare generate de un activ pot să apară în diferite

moduri; de exemplu un activ poate să fie:- utilizat pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pe care

întreprinderea le va vinde;- schimbat contra altor active;

- utilizat pentru a plăti o datorie;- distribuit proprietarilor întreprinderii.

Caracteristicile activelor după natura lor:- activele pot avea o formă fizică sau necorporală;- ele pot fi asociate drepturilor legale sau pot rezulta dintr-o situaţie de fapt. Este

cazul, de exemplu:o unui bun deţinut în virtutea unui contract de locaţie, atunci când

locatarul controlează avantajele economice viitoare legate de acest bun;o unui know-how tehnologic păstrat secret, care rezultă dintr-o activitate

de dezvoltare, atunci când întreprinderea controlează avantajele economice viitoare legate de acest know-how.

- ele au fost achiziţionate în mod oneros sau gratuit.Rezultă că pot să răspundă definiţiei unui activ bunurile primite de

întreprindere sub formă de donaţie. Pasivele sunt obligaţii actuale ale întreprinderii generate de evenimente trecute

şi care antrenează cu ocazia plăţii (decontării) o ieşire de resurse ce comportă un avantaj economic.

Ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice poate să se realizeze prin:- o plată în lichiditate;- un transfer de alte active;- o prestare de servicii;- o înlocuire a acestei obligaţii printr-o altă obligaţie;- o conversie a unei obligaţii în capital;- un abandon de către debitor a drepturilor sale sau a creanţei sale.

Obligaţia este datoria sau responsabilitatea de a acţiona sau de a face ceva de oanumită manieră. Ea poate avea o bază contractuală, statutară sau legală, poate să rezulte din practici comerciale curente sau poate să fie rezultatul unei politici voluntare a întreprinderii. Dificultatea derivă din distincţia ce trebuie făcută între o obligaţie prezentă şi un angajament viitor.

Capitalurile proprii rezultă prin deducerea tuturor datoriilor din activeleîntreprinderii. Mărimea capitalurilor proprii este influenţată de sistemul de evaluarea a activelor şi a datoriilor. În mod excepţional, mărimea capitalurilor proprii corespunde cu valoarea acţiunilor sau cu valoarea globală a întreprinderii.

Activităţile comerciale, industriale şi economice sunt exercitate adesea sub formă de întreprinderi individuale, de societăţi în nume colectiv şi de diverse tipuri de întreprinderi cu caracter public. Cadrul legal şi reglementar al acestor întreprinderi diferă, adesea de cel aplicabil societăţilor pe acţiuni.

Exceptând situaţia purei coincidenţe, mărimea capitalurilor proprii ale unei întreprinderi nu este egală cu valoarea de piaţă:

- a ansamblului acţiunilor sale;- sau a activelor sale, evaluate individual;- sau însăşi a întreprinderii, evaluată într-o perspectivă de continuitate a

exploatării.Cadrul conceptual al IASC defineşte criteriile de recunoaştere a elementelor

situaţiilor financiare. Cadrul analizează criterii specifice diferitelor elemente. Astfel:

- un activ este constatat în bilanţ, atunci când:o este probabil ca avantajele economice viitoare să fie benefice

întreprinderii, dincolo de perioada contabilă în curs;o şi costul acestui activ să fie măsurat de o manieră fiabilă;

- o datorie este contabilizată în bilanţ, atunci când:o este probabil ca o pierdere de resurse ce reprezintă avantaje economice

să rezulte din plata obligaţiei actuale;o şi mărimea acestei plăţi să fie măsurată de o manieră fiabilă.

Norma Contabilă Internaţională IAS 1, menţionează că fiecare întreprindere care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate, trebuie să decidă în funcţie de natura activităţii pe care o desfăşoară, dacă este util să efectueze distincţia între elemente curente şi necurente, atât pentru elementele de activ cât şi pentru datorii.

Atunci când această distincţie nu se efectuează (curente, necurente), activele şi datoriile sunt prezentate în principiu în funcţie de lichiditate, respectiv exigibilitate.

Activele curente sunt acelea care urmează să fie utilizate sau consumate în cadrul ciclului normal de producţie al întreprinderii; activele destinate să fie negociate pe diferite pieţe şi care urmează să fie realizate (vândute), într-o perioadă de maxim un an; lichidităţile şi cvasilichidităţile dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor; celelalte active fiind incluse în categoria activelor necurente.

O datorie este considerată curentă, atunci când aceasta trebuie să fie rambursată fie în cadrul ciclului normal de exploatare a întreprinderii; fie într-o perioadă mai mică de un an.

De asemenea, cadrul analizează sistemele de măsurare utilizate în evaluareaelementelor situaţiilor financiare. El recomandă costul istoric, costul actual, valoarea realizabilă şi valoarea actuală. Deşi refuză să privilegieze vreuna din bazele de evaluare, cadrul relevă că baza cel mai des adoptată de întreprindere, în vederea întocmirii situaţiilor financiare, este costul istoric.

Modelul de bilanţ proiectat se prezintă sub formă de cont şi presupune prezentarea distinctă a activelor imobilizate, a activelor circulante, a capitalurilor proprii şi a datoriilor. Separarea activelor circulante se bazează pe funcţia reală a acestora şi nu pe scadenţa lor.

De asemenea, ca formă de prezentare, bilanţul proiectat se apropie de modelul bilanţului franţuzesc sau românesc şi nu se bazează pe formula „active-datorii = capitaluri proprii”.

Structuri bilanţiere ExerciţiulN -1 N

ACTIV Imobilizări corporale Imobilizări necorporale Titluri puse în echivalenţă Alte active (imobilizări financiare) Stocuri Clienţi şi conturi asimilate Lichidităţi şi echivalenţe de lichidităţiTOTAL ACTIVECAPITALURI PROPRII ŞI DATORIICapital RezerveRezultat reportatInterese minoritareDatorii curente Furnizori şi conturi asimilate Datorii financiare pe termen scurt Partea mai mică de un an a datoriilor purtătoare de dobânzi Provizioane pentru garanţiiDatorii necurente Datorii purtătoare de dobânzi Impozite amânate Datorii privind pensiile (proviz. pentru pensii)TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

3.4.3.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei americane

Normalizatorii americani nu au reglementat printr-o normă specifică structura bilanţului şi ale contului de profit şi pierdere.

Caracteristic întreprinderilor americane este faptul că acestea nu sunt oblogate să întocmească un bilanţ (balance sheet) conform unui cadru sau unei scheme standardizate, întreprinderile americane optând pentru o prezentare care reflectă cel mai bine activităţile lor şi care oferă informaţiile utile cât mai relevante şi mai fiabile.

Societăţile care deţin filiale sunt obligate să întocmească şi să publice conturi consolidate. În acest caz, conturile individuale nu sunt publicate şi auditate.

Bilanţul contabil poate fi prezentat fie în format vertical în listă simplă, fie în format orizontal în cont.

BILANŢASSETS(active)Current assets (active circulante)Tangible assets (imobilizări corporale)Intangile assets (imobilizări necorporale)TOTAL ASSETS (Total active)LIABILITIES (Datorii)Current liabilities (datorii pe termen scurt)Long term liabilities (datorii pe termen lung)OWNER’S EQUITY (Capitaluri proprii)Capital (capital)Retained earnings (rezerve)TOTAL LIABILITIES and OWENER’S QUITY(Total datorii şi Capitaluri proprii)

Din punct de vedere practic, se recomandă ca, pe lângă forma de prezentare verticală în listă simplă, să se utilizeze încă două modele de bilanţ, care permit evidenţierea capitalurilor (proprii şi permanente), a fondului de rulment, precum şi ale altor mărimi semnificative, astfel:

a. Prin evidenţierea capitalurilor proprii şi permanente.

BILANŢ

ASSETS (Active) Current assets (active circulante) Tangible assets (imobilizări corporale) Intangible assets (imobilizări necorporale) 1.TOTAL ASSETS (Total active)LIABILITIES (Datorii) Current liabilities (datorii pe termen scurt) Long term liabilities (datorii pe termen scurt) 2.TOTAL LIABILITIES (Total datorii)OWNER’S EQUITY (Capitaluri proprii) Capital (capital) Retained earnings (rezerve)OWNER’S EQUITY (1-2) (Capitaluri proprii)

La înfiinţarea sa, întreprinderea nu dispune de rezerve, aceasta constituindu-se ulterior prin virarea unei părţi din beneficii. Beneficiul net (net income) este supus repartizării, care constă în distribuirea de dividende şi constituirea rezervelor (accumulated retained earnings) care se cumulează cu cele existente la finele exerciţiului precedent.

Potrivit acestui sistem, ecuaţia de bază a bilanţului este:

Activ - Datorii = Capitaluri proprii

Această modalitate de abordare a bilanţului contabil este de natură juridică şi are rolul de a evidenţia ponderea datoriilor în activul întreprinderii. Capitalurile proprii apar ca o parte reziduală, fapt care relevă prioritatea terţilor în faţa proprietarilor.

b) Prin evidenţierea fondului de rulment.

În ceea ce priveşte fondul de rulment, remarcăm câteva deosebiri faţă de concepţia franceză, şi anume:

- fondul de rulment se poate determina prin două modalităţi: fie deducând dinactivele circulante datoriile pe termen scurt, fie ca diferenţă între capitalurile permanente şi imobilizările totale;

- fondul de rulment nu se individualizează de necesarul de fond de rulment.

BILANŢ

Current assets (active circulante)Current liabilities (datorii pe termen scurt)NET WORKING CAPITAL (Fond de rulment net)Capital (capital)Retained earning (rezerve)Long term liabilities (datorii pe termen lung)INVESTED CAPITAL (Capitaluri permanente)Tangible and intangible assets (imobilizări corporale şi necorporale)NET WORKING CAPITAL (Fond de rulment net)

După cum se observă, fondul de rulment se determină utilizând elementele curente din partea de sus a bilanţului, ceea ce conduce la ecuaţia bilanţieră de bază:

Active circulante – Datorii pe termen scurt = Fond de rulment

Prezentarea orizontală este cea mai des utilizată şi are menirea de a pune faţă în faţă activul reprezentat de bunuri (Assets) cu pasivul care cuprinde datoriile (Liabilities) şi capitalurile proprii (Owner’s Equity). Ecuaţia de bază a bilanţului este:

Activ = Datorii + Capitaluri proprii

Modelul bilanţului capital, potrivit concepţiei americane, statuează clasarea elementelor de activ şi pasiv în ordinea descrescătoare a lichidităţii, respectiv a exigibilităţii acestora. Rezultă deci că accentul este pus pe elementele pe termen scurt, lichidităţile şi exigibilităţile imediate sunt prezentate ca primele elemente ale structurii bilanţiere.

3.4.4.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei franceze

În Franţa, primii paşi spre o normalizare contabilă mai riguroasă apar începând cu anul 1939. În timp, normalizarea contabilă a căpătat noi valenţe, centrul de greutate constituindu-l condiţiile şi modalităţile de întocmire a conturilor anuale. Accentul nu mai este pus pe „latura tehnică”, unde primau aspectele, procedeele de culegere şi prelucrare a operaţiilor economice, noutatea constând în „definirea unei structuri conceptuale” bazată pe principiile, regulile, natura şi conţinutul documentelor de sinteză.

Dispoziţiile contabile ale Codului de comerţ francez sunt aplicate tuturor comercianţilor persoane fizice, iar cele ale Legii societăţilor comerciale se referă la: obligaţiile contabile permanente; principiile contabile; regulile de evaluare a bunurilor; regulile de întocmire şi de prezentare a conturilor anuale; regulile de întocmire şi de prezentare a conturilor consolidate; controlul extern.

Adoptarea la 27.04.1982 a Planului Contabil General (PCG) a condus la elaborarea planurilor contabile profesionale (care vizează sectoarele profesionale) şi a planurilor contabile particulare (care vizează organisme specifice). Orice persoană fizică sau juridică având calitatea de comerciant trebuie să întocmească la închiderea exerciţiului conturi anuale care reprezintă punctul final al ciclului contabil şi consecinţa înregistrărilor contabile şi a inventarului.

În conformitate cu prevederile P.C.G. 1982, întreprinderile au posibilitatea să prezinte conturile anuale prin unul dintre următoarele trei sisteme:

- sistemul de bază (B): comportă dispoziţii contabile minimale de care trebuie să ţină cont întreprinderile mari şi mijlocii;

- sistemul abreviat sau simplificat (A): vizează întreprinderile de dimensiune modestă, care nu justifică recursul la sistemul de bază;

- sistemul dezvoltat (C): propune documente mai complete care scot în evidenţă analiza datelor necesare studiului gestiunii întreprinderii.

Întreprinderile nu sunt constrânse în aplicarea unui sistem, deoarece ele potoricând să facă apel la un sistem mai elaborat. Fiecărui sistem îi corespund: modele ale documentelor de sinteză (mult mai elaborate în cazul sistemului C) şi o listă de conturi, articulate într-un plan comun pentru cele trei sisteme.

Structura pe clase, grupe şi conturi a planului de conturi, ca şi modelele de documente de sinteză au reprezentat o puternică sursă de inspiraţie pentru noulsistem contabil românesc.

Prezentarea simplificată a conturilor anuale pentru comercianţii-persoane juridice – este admisă atunci când acestea nu depăşesc, la închiderea a două exerciţii succesive, anumite mărimi pentru două dintre următoarele criterii:

totalul bilanţier (total du bilan): mărimea netă a elementelor de activ; cifra de afaceri (chiffre d’affaires): mărimea vânzărilor de bunuri şi

servicii legate de activitatea curentă, diminuată cu reducerile asupra vânzărilor, TVA şi taxele asimilate;

numărul de salariaţi permanenţi (nombre de salaries permanents): media aritmetică a efectivelor la sfârşitul fiecărui trimestru al exerciţiului contabil (sunt luaţi în calcul salariaţii cu contract de lucru pe durată nedeterminată).

Obligaţiile societăţilor de capitaluri privind prezentarea conturilor anuale suntsintetizate în tabelul următor:

Sinteza obligaţiilor societăţilor de capitaluri privind prezentarea conturilor anuale

SocietăţiCaracteristici

Societăţi de capitaluriMici Mijlocii Mari

Întocmirea:-unui bilanţ

simplificat de bază de bază

-unui CPP simplificat de bază de bază-unei anexe simplificat simplificat de bază

Raport de gestiune

Da Da Da

Controlul legal al conturilor

Da, cu excepţia SRL Da

Termenul legal de aprobare a conturilor anuale

6 luni

Redactarea conturilor anuale trebuie să se supună unor prevederi care vizează:a) Principiile generale de prezentare:

- cele trei conturi anuale trebuie să cuprindă atâtea rubrici şi posturi, încât să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului întreprinderii;

- în posturile din bilanţ şi contul de rezultate vor figura şi valorile aferente exerciţiului precedent;

- principiul permanenţei metodelor de prezentare a conturilor anuale;- principiul necompensării;- sistemele de prezentare a documentelor de sinteză.

b) Regulile particulare de prezentare a bilanţului:- bilanţul format orizontal (în cont), constituie o modalitate de prezentare

prevăzută atât de Codul de comerţ, cât şi de PCG;- bilanţul este prezentat înaintea afectării (repartizării) rezultatului; rezultatul

exerciţiului fiind menţionat ca un element distinct în structura capitalurilor proprii;

- principiile de clasificare a le elementelor patrimoniale statuează clasificarea elementelor de activ, potrivit destinaţiei lor, iar ale celor de pasiv, potrivit provenienţelor lor.

Întreprinderile prezintă documentele de sinteză potrivit unuia dintre cele treisisteme (de bază, simplificat sau dezvoltat), ele având posibilitatea să amendeze sistemul ales cu elementele aparţinând unui sistem mai elaborat, cu condiţia respectării obligaţiilor lor legale şi reglementare.

Modelul bilanţului contabil în sistemul de bază (B) prezintă următoarele:a) PCG prevede şi un model de pasiv bilanţier „după repartizarea” beneficiului:

- rezultatul exerciţiului nu mai apare în structura capitalurilor proprii, deoarece acesta (în cazul în cazul în care este beneficiu ) se repartizează între rezerve şi datorii (dividende). Când se înregistrează pierderi, acestea sunt înregistrate la rezultatul reportat debitor.

- Cumulând capitalul, primele, diferenţele din reevaluare, rezervele şi rezultatul reportat rezultă „Situaţia netă”. Între „Situaţia netă ” şi „capitaluri proprii” apar diferenţe, dat fiind faptul că situaţia netă nu încorporează subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate, care au fie o natură, fie consecinţe de ordin fiscal.

b) S-a renunţat la criteriul „lichiditate - exigibilitate” în clasificarea posturilor de activ şi de pasiv, faţă de modelul 1957:- la sfârşitul exerciţiului, creanţele şi datoriile sunt regrupate în funcţie de

durată (peste un an şi sub un an), ceea ce constituie un inconvenient atât pentru contabilitatea naţională, cât şi pentru analiza financiară externă, deoarece această clasificare nu permite urmărirea de la un an la altul a fluxurilor de resurse şi de utilizări, care nu mai sunt cunoscute după natura lor iniţială. Clasificarea operată de PCG 1982 prezintă avantajul reconstituirii fluxurilor şi facilitează astfel întocmirea tabloului de finanţare. Modelul PCG 1982 nu abandonează în totalitate analiza de lichiditate, deoarece solicită detalii în subsolul bilanţului privind: valoarea imobilizărilor financiare pentru o durată mai mică de un an ; valoarea

creanţelor şi cheltuielilor constatate în avans pentru o durată mai mare de un an; exigibilitatea datoriilor peste un an sau sub un an .

- „Situaţia creanţelor şi datoriilor la închiderea exerciţiului” asigură regruparea acestora după criterii financiare (termene de lichidare şi exigibilitate).

c) Există trei faze juridice de existenţă a capitalului: subscrierea, apelul şi vărsarea, ceea ce determină existenţa următoarelor tipuri de creanţe faţă de acţionari: acţionari, capital subscris, neapelat (prima rubrică în activul bilanţier); acţionari, capital subscris, apelat, nevărsat (în activul circulant).

Apelarea constituie faza în care acţionarii sunt „chemaţi” pentru a vărsa, în câtevaluni de la data anunţului, o parte din capitalul subscris. Înscrierea creanţei privind capitalul neapelat în prima rubrică a activului bilanţier înaintea activului imobilizat (nu este inclus în acesta) are rolul de a sublinia caracterul particular al acestei creanţe.

d) „Cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii” se înscriu în activul bilanţier. Acest cont este un cont de regularizare, utilizarea sa fiind strict limitată. Include: cheltuieli amânate, cheltuieli de achiziţionare a imobilizărilor, cheltuieli privind emisiunea de împrumuturi obligatorii, cheltuieli de eşalonat. Amortizarea acestor cheltuieli se realizează direct fără intervenţia unui cont d amortizare într-o perioadă de maximum cinci ani.

e) Elementele de activ sunt evaluate (în ceea ce priveşte exerciţiul recent încheiat) atât la nivelul mărimilor brute, cât şi în mărimi nete. Amortizările sau provizioanele sunt înscrise într-o coloană distinctă.