Upload
aaron-hayes
View
119
Download
2
Embed Size (px)
DESCRIPTION
independenta ca pricipiu in organizarea si exercitarea auditului financiar
Citation preview
Introducere
Numeroase organizaţii profesionale dispun de un cod de conduită etică, elaborat şi
perfecţionat pe parcursul timpului.
Cuvântul „etică” derivă de la grecescul „ethos”, care înseamnă caracter. Etica studiază
modul şi motivaţia pentru care oamenii acţionează într-un anumit fel. În accepţiunea sa modernă,
etica se bazează inclusiv pe moralitate, având drept obiectiv asigurarea unui cadru coerent de
principii şi repere care ajută indivizii să obţină cunoştinţe şi să acumuleze experienţă în vederea
adoptării unor decizii etice.
O decizie etică trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
este o decizie competentă, adică se bazează pe cunoştinţele şi experienţa acumulată;
este o decizie luată în contextul identificării cu claritate, într-o situaţie particulară, a
persoanelor interesate, a obligaţiilor fiecărei părţi implicate, precum şi a problemelor
specifice;
este o decizie echilibrată, în sensul că permite identificarea şi ierarhizarea principiilor etice
relevante într-o situaţie particulară;
este o decizie pertinentă, adică se bazează pe determinarea şi estimarea tuturor opţiunilor
relevante de decizie şi acţiune;
este o decizie pragmatică, în sensul că permite acţionarea pe bază de obiective parţiale, clare,
posibil de atins, în mod obiectiv şi responsabil, tot timpul până la formularea concluziilor.
Pe baza acestor caracteristici s-au creat în timp diverse modele de luare a deciziilor.
Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva decât procedee sistematice care ajută indivizii să
adopte decizii etice în diferite circumstanţe. Spre exemplu atunci când o anumită persoană se află
într-o dilemă etică, un astfel de model o poate ajuta să identifice responsabilităţile, consecinţele şi
priorităţile, astfel încât să poată evalua rezultatele diferitelor modalităţi de acţiune.
Etica profesională preia cadrul de repere şi principii generale ale eticii şi le
particularizează la nivelul unei profesii. Etica profesională include standarde de comportament
pentru un profesionist dintr-un domeniu, atât din punct de vedere pragmatic, cât şi ideal. Un
profesionist se raportează atât la principiile etice generale, acţionând ca un individ responsabil,
cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set de norme şi valori profesionale.
Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui
comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel încât să fie realist şi aplicabil. Nici un
1
cod de conduită etică profesională nu este exhaustiv, în sensul că nu poate anticipa toate acele
situaţii în care este necesară exercitarea unui raţionament profesional cu privire la adoptarea unui
comportament etic; codul etic poate cel mult să furnizeze principii care să poată fi utilizate în
aprecierea fiecărei situaţii în parte.
Prevederile codului etic specific unei anumite profesii diferă de prevederile unui cod etic
aparţinând unei alte profesii, ele au în comun cel puţin un aspect: cerinţa ca membrii respectivei
profesii să aibă o atitudine morală şi profesională cu mult superioară celei care le este impusă
prin lege. Codul etic al profesiei de auditor nu face excepţie din acest punct de vedere.
Interesul codului de conduită etică este de a impune anumite standarde de comportament
pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează imaginea într-un mod
negativ.
Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât
nu acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei
prestează servicii în folosul persoanelor care i-au angajat în acest scop, şi nu în folosul umanităţii
în ansamblul său. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea
aprecia ei înşişi calitatea serviciilor oferite de un profesionist contabil. Astfel, utilizatorii nu au
altă alternativă decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu
integritate profesională, până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţei lor
profesionale este asigurată atât de aderarea acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte,
cât şi de aplicarea prevederilor acestui cod.
Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili
autorizaţi) au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste
cel puţin că:
sunt independenţi (dacă este cazul), obiectivi şi integri din punct de vedere profesional;
au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le revin;
îşi servesc clienţii cu grijă profesională şi de o manieră care este în concordanţă cu
responsabilităţile pe care şi le asumă faţă de public;
au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din care fac parte.
Codul de etică profesională al IFAC statutează că obiectivele profesiei contabile vizează
respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe
ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate.
2
CAPITOLUL I: CODUL ETIC AL PROFESIONIŞTILOR CONTABILI ŞI PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România a fost aprobat prin
Hotărârea nr. 50/2002 a Conferinţei Naţionale şi se adresează tuturor profesioniştilor contabili
definiţi ca atare şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora patronate
de CECCAR.
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a hotărât să adopte
Codul etic elaborat de IFAC, ediţia 2009, ca bază pentru cerinţele de etică ale profesioniştilor
contabili din România.
Codul etic al contabililor profesionişti de la noi din ţară prezintă norme de comportament
pentru profesioniştii contabili şi stabileşte principiile fundamentale ce trebuie să fie respectate de
către profesioniştii contabili.
Membrii Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România sunt
obligaţi să respecte cerinţele etice publicate de către Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România. Neîndeplinirea vădită a acestor cerinţe poate avea ca urmare o
investigare a conduitei membrilor efectuată de comisiile de disciplină de la nivel teritorial şi
central.
Deoarece nu este posibil să se stabilească cerinţe etice care să se aplice tuturor situaţiilor
cu care se pot întâlni profesioniştii contabili, profesioniştii contabili trebuie să considere cerinţele
etice ca principii de bază pe care trebuie să le respecte în îndeplinirea activităţii lor.
Profesioniştii contabili trebuie să respecte cerinţele etice fără să fie nevoie de sancţiuni
sau constrângeri. Pot exista cazuri în care cerinţele etice sunt ignorate în mod flagrant sau nu sunt
respectate din eroare, omisiune sau din lipsa de înţelegere a lor. Interesul profesiei şi a membrilor
este ca publicul larg să aibă încredere că nerespectarea cerinţelor etice ale profesiei va fi
investigată, iar în cazul în care va fi nevoie, vor fi luate măsuri disciplinare.
Profesioniştii contabili trebuie să fie pregătiţi să găsească orice nereguli corespunzătoare
normelor etice. Neîndeplinirea regulilor ce privesc etica profesională sau incapacitatea de a
motiva abaterile de la acestea pot să reflecte abateri profesionale care pot să dea naştere unor
fapte disciplinare.
Măsurile disciplinare pot să apară în urma unor probleme precum1:
1 Ioan Gheorghe Ţară, Audit intern - note de curs, Editura Universităţii din Oradea.3
atunci când nu se respectă unele cerinţe principale şi speciale aferente activităţilor
contabililor profesionişti;
neîndeplinirea regulilor de etică;
conduită discreditabilă sau dezonorată.
Investigaţiile disciplinare se fac, de obicei, ca rezultat al unor plângeri; structurile situate
la nivel central şi local aferente Corpului sunt obligate să ia în considerare toate plângerile.
Investigaţiile pot fi însă introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de o entitate administrativă, şi
în lipsa unei plângeri.
Investigaţiile pot fi transmise prin scris sau verbal, însă mereu trebuie anunţată persoana
inculpată, dar şi cea păgubită. Dacă există o dispută, se poate încerca o împăcare, prin comisiile
de disciplină ale filialelor, ori prin comisiile de arbitraj ale acestora.
O caracteristică distinctivă a profesiei contabile este asumarea responsabilităţii de a
acţiona în interesul public. Astfel responsabilitatea profesionistului contabil nu se limitează
exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual.
Calităţile esenţiale ale unui profesionist contabil sunt:2
ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;
independenţă de spirit şi dezinteres material;
moralitate, probitate şi demnitate.
Fiecare membru al CECCAR trebuie să facă efortul necesar dezvoltării acestor calităţii:
să îşi dezvolte necontenit cultura, nu doar pe cea profesională ci şi cunoştinţele de cultură
generală, singurele capabile să îi întărească discernământul;
să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii toată atenţia şi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o
opinie personală înainte de a face propuneri;
să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui care îl consultă
şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele
necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea de
gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;
2 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a v-a, revizuită şi adăugită în conformitate cu Codul Etic Internaţional al Profesioniştilor Contabili elaborat de IFAC, revizuit în iulie 2009, Ed. CCECAR, Bucureşti 2011, pag. 16
4
să considere că independenţa sa să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei
şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de
Corp.
Codul etic al profesioniştilor contabili este alcătuit din trei părţi.
Prima parte stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru profesioniştii
contabili şi furnizează un cadru general conceptual pe care profesioniştii contabili trebuie să îl
aplice pentru:
a identifica posibilele ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale;
a evalua importanţa ameninţărilor identificate;
a aplica măsuri de protecţie, atunci când este necesar, pentru a elimina sau a reduce
ameninţările până la un nivel acceptabil
Această parte a Codului se aplică tuturor profesioniştilor contabili, indiferent de statut.
Partea a doua şi a treia prezintă modul în care cadrul general se aplică în anumite situaţii.
Astfel sunt prezentate exemple de măsuri de protecţie adecvate pentru a combate ameninţările la
adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Totodată, se prezintă exemple de situaţii în care
nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a combate ameninţările şi, în consecinţă, trebuie
evitată activitatea sau legătura care generează aceste riscuri.
Partea a doua se adresează profesioniştilor contabili în practică publică, iar partea a treia
se adresează atât profesioniştilor contabili în practica publică, cât şi profesioniştilor contabili
angajaţi.
Codul privind conduit etică şi profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor
financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înalte standarde de profesionalism “cu
scopul de” a îndeplini cerinţele interesului public “prin cel mai înalt nivel de performanţă”.
Pentru realizarea acestor obiective, trebuie îndeplinite patru cerinţe, prezentate în figura nr.13:
3 Preluare din lucrarea Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu Ţurlea, Editura Economică, pag. 335
Figura nr. 1: Obiectivele fundamentale ale profesiei de auditor financiar
Pentru atingerea obiectivelor prezentate mai sus, auditorii financiari trebuie să respecte
următoarele condiţii-principii:
Figura nr.2: Principii fundamentale ale profesiei de auditor financiar contabil
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar prevede
anumite principii-cerinţe, prezentate în schema următoare:4
4 Preluare din Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugen Ţurlea, Ed. Economică, pag, 396
Obiectivele auditorului financiar
Credibilitate
Profesionalism
Calitatea serviciilor
Încredere
Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza ei
publicul ia decizii economice
Publicul trebuie să identifice cei mai buni profesionişti în domeniul auditului financiar
Serviciile realizate de auditorii financiari trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanţă
Beneficiarii serviciilor furnizate de auditori au încredere că desfăşurarea auditului are un cadru
privind conduita etică şi profesională
Principii fundamentale ale auditorilor
financiari
Integritatea şi independenţa
auditorilor
Obiectivitate
Competenţă profesională şi atenţia cuvenită
Confidenţialitate
Conduita profesională
Standardele tehnice
Cinste, probitate, incoruptibilitate, direct şi onest – în desfăşurarea activităţii de audit
Corectitudine, eliminarea prejudecăţilor, a conflictelor de interese şi a influenţelor externe
Serviciile auditorul profesionist bazate pe: atenţia cuvenită competenţa bazată pe cele mai noi aspecte de
teorie, practică, legislaţii, tehnici; aptitudini profesionale
Informaţiile obţinute în timpul auditului sunt secrete fără autorizare, excepţie: dacă există o obligaţie legală sau profesională care impune
dezvăluirea lor
Faţă de public, auditorul financiar profesionist trebuie să acţioneze corespunzător reputaţiei
profesiei
Serviciile auditorului financiar au la bază: standarde profesionale relevante şi standarde
tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu atribuţii de
reglementare, legislaţii relevante
7
Codul de conduită etică şi profesională
aplicabil tutror auditorilor financiari
Integritate
Obiectivitate
Onestitate
Corectitudine
Sinceritate
implică - Oneşti din punct de vedere intelectul
- Neimplicaţi în conflicte de interese
- Integritatea serviciilor profesionale- Obiectivitate în analiză şi decizie
Soluţionarea conflictelor etice
semnificative
Factori care determină conflicte
Presiuni din partea unui manager
director sau patron – relaţie de familie
Presiuni ca auditorul să
acţioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale
Conflicte între auditorul financiar
profesionist şi standardele de conduită etică
Se urmăreşte politica existent a organizatorilor angajatori pentru a reyolva conflictul
Analiza problemei conflictuale cu superiorii Consultanţa şi îndrumarea pe bază de confidenţialitate printr-un
consultant independent pentru o posibilă modalitate de acţiune
Dacă conflictele semnificative nu se rezolvă, auditorul financiar îşi dă demisia şi prezintă o informare rteprezentantului acelei organizaţii
Camera Auditorilor oferă confidenţial consultanţă să îndrumare pentru membrii implicaţi în conflicte de etică
Confidenţialitate Auditorul are obligaţia să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite chiar după ce seîncheie relaţia sa cu clientul
Informaţiile se dezvăluie dacă ă s-a permis
Este o datorie legală sau profesională de a prezenta informaţii
Competenţa profesională are
două etape:
Atingerea competenţei profesionale: studii profesionale, de specialitate, pregătire profesională şi
examinări susţinute
Păstrarea competenţei profesionale: cunoaşterea permanentă a hotărârilor relevante la nivel
naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii, auditului
Controlul calităţii performanţei serviciilor profesionale în concordanţă cu reglementările la nivel naţional şi internaţional
Serviciul trebuie acordat cu competenţă profesională să nu afecteze integritatea şi obiectivitatea
Consultanţă în domeniul fiscal
Auditorul trebuie să realizeze serviciile profesionale conform cu standardele tehnice relevante şi cu standardele de etică
Activităţi internaţionale
Dacă auditorul execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe asupra cerinţelor de etică, să le aplice pe
cele mai exigente
Publicitate
- Să nu denigreze activitatea altor auditori financiari- Să nu folosească mijloace care aduc prejudicii morale profesiunii de
auditor- Să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile profesionale oferite
clienţilorFigura nr. 3: Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari
Conformitatea cu principiile fundamentale reglementate de Cod poate să fie ameninţată
în următoarele situaţii:5
când profesionistul contabil efectuează lucrări pentru diverse instituţii la care au şi funcţia de
angajat, neţinând cont nici de durata aferentă contractului de muncă, nici de natura acestuia;
când profesionistul contabil efectuează lucrări pentru diverşi agenţi ce au încheiate contracte
cu angajatorii contabilului profesionist, şi anume:
profesionistul contabil angajat într-o ramură a industriei, comerţului, educaţiei, sau într-un
cabinet de expertiză, execută lucrări de calitate, profesionale pentru o societate care se
află într-o relaţie de natură contractuală cu angajatorul său;
contabilul profesionist salariat al unei entităţi publice, elaborează servicii de calitate
pentru o societate cu care entitatea se găseşte în relaţii de natură juridică specifice
dreptului comercial, sau de alt fel.
când profesionistul contabil realizează lucrări pentru agenţi sau pentru societăţile cu care
clienţii contabilului profesionist este în relaţii de concurenţă;
când profesionistul contabil realizează lucrări în situaţia în care sunt elemente care arată
starea de conflict de interese. Sunt conflicte de interese următoarele situaţii:
desemnarea sau numirea expertului, în situaţia în care6:
- expertul sau o persoană ce face parte din familie, se găseşte într-o legătură familială, de
serviciu, sau de orice alt fel cu părţile;
- expertul a fost salariat sau s-a aflat într-o relaţie oarecare cu o parte în ultimii doi ani;
- expertul, ar fi trebuit să ştie, că în cauza respectivă au existat conflicte în desfăşurare la
comisia de disciplină sau la organisme aferente Corpului, privind un membru al Corpului.
desemnarea sau numirea expertului în etape consecutive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:
- expert în etapa de căutare şi în etapa de analiză;
- expert desemnat într-o etapă şi expert aferent unei părţi într-o altă etapă;
obţinerea de lucrări în circumstanţe referitoare la realizarea sarcinilor şi misiunilor
corespunzătoare funcţiei de organ ales în proiectele conducerii şi execuţiei aferente filialei
Corpului;
participarea la acţiuni, ori cauze în dublu rol: unul de profesionist în etapa de practică şi
unul de organism desemnat în funcţiile de conducere ale Corpului, ca de exemplu:
5 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili”, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag .276 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili”, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag. 28
8
- luarea de decizii şi semnarea în numele filialei ori în numele comisiei de disciplină,
dacă în situaţia dată unul dintre membrii consiliului filialei a făcut lucrări sau a participat
în vreo manieră în calitate de liber profesionist contabil;
- analizarea în interiorul comisiei de disciplină a Corpului a unor momente referitoare la
cauzele la care au luat parte într-un anumit fel, în calitate de contabili profesionişti,
membrii filialei, şi ai comisiei de disciplină orice angajat al filialei respective, sau
cenzorul.
în situaţia în care un profesionist contabil realizează lucrări în care sunt elemente ce atestă
starea de incompatibilitate.
9
CAPITOLUL II: INDEPENDENŢA CA PRINCIPIU ÎN ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA AUDITULUI FINANCIAR
Independenţa este „piatra de încercare” a profesiei de auditor. De obicei situaţiile care
implică adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona „gri”, în care nu există un mod predefinit
de a acţiona. În astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional
pentru a adopta o decizie etică. Astfel, în lipsa unui reper clar de acţiune, independenţa
profesională a auditorilor riscă să fie afectată ca urmare a unor presiuni externe.
Principiul independenţei presupune ca auditorii financiari precum şi activitatea lor de
audit să fie organizată şi exercitată, astfel încât să nu existe legături de natură materială,
profesională, morală, sau de rudenie până la gradul al IV-lea cu cei care sunt auditaţi.
În conformitate cu ISA, atunci când asemenea legături există şi prin urmare independenţa
auditului financiar este ameninţată, auditorul financiar trebuie să se abţină de la efectuarea
misiunii. Principiul independenţei se referă la toţi profesioniştii contabili în liberă practică,
neţinând cont de tipul serviciului prestat. În situaţia efectuarii unei misiuni de audit independenţa
este garanţia cea mai bună că contabilul profesionist şi-a efectuat treaba în condiţii de integritate
şi obiectivitate. Elementele importante ale independenţei sunt următoarele: independenta de spirit
(de drept sau raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (de fapt sau
comportamentală).
Independenţa de spirit este acea stare de spirit ce dă voie formulării unei păreri fără să
fie afectată de situaţii care pun în pericol raţionamentul profesional şi care dă voie contabilului să
lucreze cu integritate, să-şi impună obiectivitatea şi scepticismul de natură profesională.
Independenţa în aparenţă reflectă acea situaţie caracteristică evitării faptelor şi situaţiilor
care au o importanţă atât de mare încât o terţă persoană informată şi rezonabilă ar spune în mod
sigur că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al companiei sau al membrului
echipei de certificare este ameninţat. Integritatea este de fapt unul dintre cele mai importante
principii etice, asta deoarece impune ca obligaţie pentru auditorii profesionişti să fie corecţi şi
drepţi în relaţiile profesionale şi de afaceri. De asemenea implică tranzacţii juste şi corecte. Deci,
un auditor profesionist nu trebuie să se asocieze cu evidenţe, comunicate, rapoarte, sau cu orice
alte informaţii atunci când consideră că respectivele evidenţe7:
- cuprind o declaraţie în proporţie importantă, falsă ori care induce în eroare;
- cuprind declaraţii sau date afectate de erori;
7 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.10
- ascund date importante, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.
Independenţa reprezintă un concept-umbrelă, necesar a fi investigat la toate nivelurile
identificate şi care, din punct de vedere practic, se defineşte cel mai bine, ca lipsă a dependenţei.8
2.1. Factorii care pot afecta independenţa auditorului financiar
Independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică poate fi afectată de
factori multipli. Conform Codului de Conduită Etică şi Profesională, factorii care pot pune la
îndoială independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică sunt:9
a. legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora:
b. funcţii pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societăţilor;
c. alte servicii aduse clienţilor de audit;
d. relaţiile personale şi de familie;
e. onorarii şi/sau onorarii condiţionate;
f. litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;
g. asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit.
Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora pot afecta independenţa
auditorilor financiari de practică publică.
Pentru ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta trebuie să evite următoarele
situaţii:
interesele financiare directe cu clienţii sau interese indirecte cu clienţii;
credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al
firmei clientului;
să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii clientului;
să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este client, dar are o relaţie de
investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială aflată în zona de influenţă semnificativă.
Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată când deţin funcţii în
cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi fost pe perioada
auditată sau imediat anterioară membru al Consiliului de Administraţie, funcţionari, angajaţi ai
8 Revista Audit financiar, Nr. 5/2011.9 Ana Morariu, Eugen Ţurlea, Audit financiar contabil, Ed. Economică, pag, 42-43
11
clientului auditat sau asociaţi ai unui membru al consiliului sau angajaţi ai unei societăţi ori în
serviciul unuia dintre aceştia.
Serviciile profesionale10 necesită aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori
financiari profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală şi managerială şi
servicii de management financiar.
În situaţia în care un auditor financiar profesionist este solicitat să ofere, în afara
serviciilor de audit, şi alte activităţi unui client, el trebuie să fie atent să nu execute funcţii de
conducere sau să ia decizii de conducere, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi
conducerii clientului.
Serviciile consultative (managerial, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari
profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu se implice în actul de decizie al
clientului. Aceasta presupune “să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată pentru
deciziile de conducere”.
În unele cazuri societăţile mici care nu au angajat personal contabil, solicită frecvent
pregătirea situaţiilor financiare unui auditor financiar profesionist de practică publică. Auditorul
poate să execute astfel de servicii, însă, pentru a nu-i fi afectată intgritatea şi independenţa trebuie
să respecte următoarele cerinţe:
o lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru a evita conflictul de interese;
o responsabilitatea pentru situaţiile financiare îi revine clientului;
o auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul
angajatului sau pe post de conducător în vederea coordonării operaţiunilor unei societăţi.
o testele de audit trebuie efectuate, chiar dacă auditorul financiar profesionist de practică
publică a preluat sau a realizat instrumentarea tehnică contabilă. Este de preferat ca
personalul desemnat să efectueze formularele contabile să nu participle la examinarea unor
rapoarte sau situaţii financiare.
Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi afectată
dacă există relaţii personale şi de familie
Independenţa auditorului este afectată dacă este implicat în auditarea unui client care este
soţul/soţia acestuia, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta.
Auditorul trebuie să aibă în vedere de la bun început că o astfel de relaţie reprezintă o
ameninţare “pentru independenţă”.
10 Vezi Standarde, ,pag, 502, al. 112
În cazul în care onorariile successive de la un client sau grup de clienţi au o pondere mare
în totalul onorariilor brute, auditorul financiar de practică publică poate deveni dependent de acel
client şi poate genera suspiciuni în privinţa independenţei. Este dificil de precizat ce procent din
onorariile unui client sau grup de clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul
onorariilor. Astfel, auditorul trebuie să ia în considerare dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste
limita “rezonabilului” astfel încât să nu-i afecteze independenţa faţă de client.
Onorariile încasate în cote procentuale sau similar sunt tratate ca onorarii condiţionate.
Dacă ele sunt fixate de autoritatea publică sau tribunale jurisdicţionale, atunci nu sunt onorarii
condiţionate.
Serviciile profesionale nu se acordă unui client conform unui accord prin care nu se
percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor respective.
Bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copii aflaţi în întreţinerea lor, cu excepţia
celor care sunt oferite publicului larg pot, de asemenea, afecta independenţa auditorului financiar
profesionist de practică publică.
Proprietatea asupra capitalului trebuie să aparţină în totalitate auditorilor financiari de
practică publică, deoarece dacă capitalul sau o parte a acestuia este deţinut sau a fost finanţat de
terţi, aceştia pot influenţa auditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat.
Orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii financiari de
practică publică şi un client, este considerat un obstacol al independenţei auditorului.
Independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată în
situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit. Există pericolul „ca o
implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client să conducă la relaţii strânse care
pot fi înţelese ca o subminare a obiectivităţii şi independenţei”.
Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independenţei şi obiectivităţii în
executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practică publică trebuie să efectueze o
rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpul unui angajament de audit. Rotaţia
personalului este dificilă mai ales în cadrul societăţilor mici, unde există domenii specializate de
audit. Măsurile de siguranţă şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori
financiari experimentaţi sau din organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu
trebuie să fie ocolite.
CONCLUZII 13
În lucrarea de faţă intitulată „Independenţa ca principiu în organizarea şi executarea
auditului financiar”, am încercat să scot în evidenţă importanţa independenţei auditorului
financiar, precum şi situaţiile care îi pot ameninţa independenţa.
Principiul independenţei presupune ca auditorii financiari precum şi activitatea lor de
audit să fie organizată şi exercitată, astfel încât să nu existe legături de natură materială,
profesională, morală, sau de rudenie până la gradul al IV-lea cu aceia care sunt auditaţi.
În conformitate cu ISA, atunci când asemenea legături există şi prin urmare independenţa
auditului financiar este ameninţată, auditorul financiar trebuie să se abţină de la efectuarea
misiunii. Principiul independenţei se referă la toţi profesioniştii contabili în liberă practică,
neţinând cont de tipul serviciului prestat. În situaţia efectuării unei misiuni de audit independenţa
este garanţia cea mai bună că, contabilul profesionist şi-a efectuat treaba în condiţii de integritate
şi obiectivitate. Elementele importante ale independenţei sunt următoarele: independenta de spirit
(de drept sau raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (de fapt sau
comportamentală).
În cazul misiunilor de audit, este în interesul public şi,prin urmare, prevăzut în codul etic,
ca membrii echipelor de audit, ai firmelor şi ai firmelor din reţea să fie independenţi de clienţii de
audit.
Abordarea cadrului general conceptual trebuie să fie aplicată de profesioniştii contabili
pentru:
a) identificarea ameninţărilor la adresa independenţei;
b) evaluarea importanţei ameninţărilor identificate; şi
c) aplicarea măsurilor de protecţie, atunci când este necesar, pentru eliminarea ameninţărilor
sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil.
Atunci când un profesionist contabil consideră că măsurile de protecţie corespunzătoare
nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru eliminarea ameninţărilor sau pentru reducerea lor
până la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie să elimine situaţia sau relaţia care
generează ameninţările, sau să refuze sau să rezilieze misiunea de audit.
Un profesionist contabil trebuie să folosească judecata profesională la aplicarea acestui
cadru general conceptual.
Atunci când decide dacă acceptă sau continuă o misiune sau dacă o anumită persoană
poate fi membră a echipei de audit, o firmă trebuie să identifice şi să evalueze ameninţările la
adresa independenţei.
14
Pentru a reuşi să se facă cunoscut un contabil profesionist trebuie să îndeplinească cu
stricteţe principiile etice, să nu le încalce deloc, adică prin atitudinea lor în cadrul sarcinilor pe
care le îndeplinesc, contabilii profesionişti să încerce să fie cât mai independenţi, cât mai
obiectivi, responsabili, competenţi şi să fie întotdeauna dispuşi să evolueze din ce în ce mai mult.
Un alt principiu deosebit de important este confidenţialitatea care impune contabilului
profesionist obligaţia, ca inclusiv după încheierea raporturilor de orice natură între contabilul
profesionist şi entitatea la care şi-a efectuat misiunea de audit, auditorul să păstreze
confidenţialitatea acestor date, fără să le divulge nimănui.
Dacă sunt puşi vreodată în situaţii dificile, contabilii profesionişti sunt obligaţi să
respecte totalitatea politicilor ce sunt stabilite de către entitatea la care acesta este angajat. În
situaţia în care asemenea reguli sau norme stabilite de societate nu rezolvă situaţia în cauză,
problema respectivă trebuie analizată în momentul acela de un superior ierarhic. Există totuşi şi
posibilitatea ca acel superior să fie implicat la rândul său în acea situaţie dificilă, ori în acel
conflict, contabilul profesionist având astfel obligaţia cel puţin morală de a prezenta neregulile la
următorul nivel din cadrul conducerii. În momentul în care, şi după utilizarea tuturor rezolvărilor
posibile de control intern, conflictul de natură etică nu se poate soluţiona, o ultimă rezolvare
aferentă unor probleme foarte grave sau destul de însemnate ar putea să fie faptul ca, contabilul
profesionist să îşi dea demisia.
Membrii profesiei contabile angajaţi la o societate sunt pe de o parte profesionişti, iar pe
de altă parte sunt şi angajaţi respectivei firme. De cele mai multe ori în practică, din cauza
ipostazelor grele pe care trebuie să le depăşească, apar probleme, conflicte între cele două funcţii,
adică între cea de profesionist şi cea de angajat, probleme care de fapt sunt cauzate de
comportamentul care este apreciat ca fiind etic din punct de vedere al profesiei contabile.
Esenţa auditului financiar este, după părerea mea, respectarea în permanenţă şi cu mare
stricteţe a tuturor principiilor etice ale unui contabil profesionist.
15