IAS16- imob orporale

Cap. 1. Introducere

Standardul internaţional de contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale” (revizuită în 1998) a intrat în vigoare la data de 1 iulie 1999 şi are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizări corporale, astfel încât utilizatorii de situaţii financiare să poată discerne informarea despre investiţia entităţii în aceste active şi schimburile într-o atare investiţie. Problemele pricipale în contabilitatea activelor fixe, de natură corporală, sunt recunoaşterea activelor, determinarea valorii nete contabile, cheltuielile privind amortizarea şi pierderile din depreciere care să fie recunoscute în relaţie cu acestea.

Standardul trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în careun alt standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

IAS 16 nu este aplicabil în cazul:- pădurilor, resurselor naturale neregenerabile, prospecţiunilor şi extracţiilor de

minereu, de petrol şi gaze naturale şi concesiunile miniere, care nu sunt imobilizări corporale în spiritul Standardului;

- activelor biologice aferente activităţilor agricole pentru care se aplică Standardul IAS 41.

Exemple de abordări diferite cuprinse în alte standarde care permit recunoaşterea iniţială a valorii contabile a imobilizărilor corporale:- IAS 22 - “Combinări de întreprinderi”, permite ca imobilizările corporale achiziţionate

dintr-o combinare de întreprinderi să fie evaluate iniţial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului.

- IAS 25 – “Contabilitatea investiţiilor financiare, permite tratamentul investiţiilor In bunuri imobiliare ca mijloace fixe, în conformitate cu IAS 16, sau ca investiţie pe termen lung, în conformitate cu IAS 25.

Cap. 2. Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt bunuri economice tangibile care au o structură materială asupra cărora unităţile patrimoniale au un drept real de folosinţă şi de dispoziţie. Ele definesc capacitatea tehnică de producţie şi comercială a unitaţii, sunt utilizate o perioadă mai mare de un an, îsi păstrează forma iniţială pe toată durata de utilizare, contribuie la realizarea veniturilor.

IAS 16 - „Imobilizări corporale”, prevede că aceste bunuri economice pot fi recunosute ca active dacă:

Este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului şi

Costul activului poate fi evaluat în mod credibil.Aceste imobilizări sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de

bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri admnistrative.

Piesele de schimb şi echipamentul de service de interes major sunt de obicei înregistrate ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli, pe măsură ce sunt consumate. Ca şi regulă generală, costurile întreţinerii activelor nu se capitalizează pentru că ele nu fac decât să aducă activul respectiv la parametrii iniţiali de funcţionare. Aceste costuri se recunosc în Contul de Profit şi Pierdere, pe măsură ce sunt efectuate. Costurile cu întreţinerea zilnică a echipamentelor proprii sunt în principal reprezentate de costurile salariale şi cu materialele consumabile.

Piesele de schimb şi echipamentul de interes major se pot considera în categoria imobilizărilor corporale atunci când întreprinderea se aşteaptă a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.

O condiţie pentru a clasifica în continuare un element ca şi imobilizare corporală, este efectuarea unor inspecţii majore pentru a depista defecţiunile, indiferent dacă sunt înlocuite sau nu părţi componente ale imobilizărilor respective. Atunci când o inspecţie majoră este efectuată, costul aferent este recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca şi o înlocuire, dacă criteriile de recunoaştere sunt satisfăcute.

1

Cap. 3. Clasificarea imobilizărilor corporale

Toate întreprinderile, indiferent de sectorul de activitate pe care se desfăşoară, utilizează bunuri materiale denumite imobilizări corporale. Acestea au următoarele caracteristici:

- sunt procurate pentru a servi exploatării şi nu pentru a fi vândute;- prin natura lor, au o durată de utilizare relativ lungă şi, în mod obişnuit, se

amortizează;- sunt bunuri de natură corporală, se disting de stocuri prin faptul că nu sunt

încorporate din punct de vedere fizic în produsele realizate cu ajutorul lor.

Clasificarea imobilizărilor corporale se poate face după următoarele criterii: - după apartenenţa, imobilizările corporale pot fi:

proprii – dacă fac parte din patrimoniul agenţilor economici;

închiriate – dacă fac parte din patrimoniul altui agent economic, de la care sunt preluate şi folosite o perioada de timp conform contractului de închiriere;

- după destinaţia lor în întreprindere, imobilizările corporale se clasifică în: imobilizări profesionale – cele care participă la realizarea obiectului de

activitate; imobilizări neprofesionale – cele care asigură realizarea unor funcţii ale

unităţii care nu ţin de obiectul principal de activitate, cum sunt: construcţii de locuit, terenuri şi săli de sport, cluburi, destinate realizării funcţiei sociale a întreprinderii

- din punct de vedere al folosinţei, imobilizările corporale pot fi: în stare de utilizare în procesul de producţie; în rezerva necesară pentru înlocuirea rapidă a imobilizărilor corporale în

funcţiune, în cazul defectării acestora astfel încât să nu se oprească producţia;

în conservare - în situaţia încetării producţiei şi păstrării lor în speranţa reluării producţiei şi amplificării activităţii în viitor.

- din punct de vedere al structurii lor, imobilizările corporale se împart în următoarele categorii:a) ,,Terenuri şi amenajări de terenuri “ (simbol 211) – reprezintă imobilizări

corporale care, în funcţie de destinaţie, pot fi: terenuri agricole şi silvice; terenuri fără construcţii; terenuri cu zăcăminte; terenuri cu construcţii; alte terenuri; amenajări la terenuri şi anume îngrădiri, terase, nivelări, îndiguiri etc.

b) „Construcţii” (simbolul 212) – reprezentate de : clădiri de orice fel, secţii de producţie, clădiri administrative, hale, depozite, adăposturi etc.

c) ,,Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“(cont 213):

echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport; animale şi plantaţii;

d) ,,Mobilier, aparatura birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale“ (simbol 214).

Când vorbim despre imobilizări corporale trebuie să avem grijă să facem o distincţie corectă între acestea şi elemente de natura stocurilor sau a cheltuielilor.

Vom avea deci:

2

a) Delimitări între imobilizări corporale şi stocuri:Îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii – durata de utilizare de 1 an şi valoarea

de intrare mai mare decât limita stabilită de lege (1.500 RON) – stă la baza delimitării bunurilor economice în imobilizări corporale şi stocuri. În activitatea practică, unităţile economice pot contabiliza trecerea unor stocuri în categoria imobilizărilor, acestea în funcţie de destinaţia bunului în unitate.

De exemplu, un calculator poate fi produs finit la un producător. Acesta însă poate trece în categoria imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe:

345 Produse finite

= 711Variaţia stocurilor

2.000 lei

214Mobilier, aparatură

birotică...

= 722Venituri din producţia de

imobilizări corporale

2.000 lei

711Variaţia stocurilor

= 345Produse finite

2.000 lei

b) Delimitări între imobilizări corporale şi cheltuieli;Când vorbim despre un element nou : totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea

unui bun material destinat să rămână mai mult de 1 an în patrimoniu, constituie o în imobilizare corporală.

Când vorbim despre un element deja existent spunem că: totalitatea cheltuielilor care au ca efect menţinerea bunului în stare normală de

utilizare sunt considerate cheltuieli de exploatare; cheltuielile care au ca efect creşterea de valoare a unui bun de natura

imobilizării sau o majorare a duratei normale de utilizare sunt de natura imobilizărilor corporale, bunul economic mărindu-şi valoarea şi/sau durata de utilizare;

Întreţinerile şi reparaţiile: în principiu, întreţinerile au caracter preventiv şi au ca obiect conservarea bunurilor în condiţii normale de utilizare, iar reparaţiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când aceste operaţii nu conduc la creşterea valorii sau a duratei de viaţă a imobilizărilor, ele sunt cheltuieli de exploatare.

În funcţie de volumul lucrărilor efectuate, reparaţiile pot fi: - reparaţii curente - se refera la operaţii de întreţinere, cum ar fi: reglaj, ungere,

înlocuirea unor piese mărunte; - reparaţii periodice - se efectuează planificat şi se referă la înlocuirea unor piese,

repararea şi recondiţionarea unor mecanisme sau subansamble uzate datorită solicitării pe parcursul unei perioade, deci caracterizate prin utilizare frecventa şi valoare redusă;

- reparaţii capitale - reprezintă lucrări prin care se înlocuiesc componente principale, de mare valoare, sau un număr important de piese uzate peste măsură. Prin reparaţiile capitale, se urmăreşte ca imobilizările corporale să fie aduse cât mai aproape de parametrii tehnico-economici iniţiali.

Concomitent cu reparaţiile capitale, se pot efectua şi modernizări ale imobilizărilor, care pot determina majorarea valorii de intrare (de înregistrare).Reparaţiile înseamnă efectuarea de cheltuieli, deci contravaloarea lor se include în costul produselor fabricate şi determina creşterea preţului de vânzare. Reparaţiile trebuie însă efectuate la termenele stabilite, contribuind astfel la funcţionarea normală pe întreaga perioadă de utilizare a imobilizărilor corporale.

În privinţa cheltuielilor, Standardele Internaţionale de Contabilitate prevede: „Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut, trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare”1

Cap. 4. Evaluarea imobilizărilor corporale

1 „IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, 2000”, Editura Economică 2000, pag. 3583

4.1. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie sa fie iniţial evaluată la costul sau. Structura şi modul de determinare a costului imobilizărilor diferă in funcţie de modalitatea de intrare a acestora in cadrul întreprinderii.

4.1.1. Achiziţia de imobilizări corporale

Imobilizarile procurate cu titlu oneros se evaluaza la cost de achizitie. Costul de achizitie este format din pretul de cumparare (toate reducerile comerciale sunt scazute pentru calculul pretului de cumparare), taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum si toate celelalte cheltuieli direct atribuibile punerii in functiune a activului:

a) costul de amenajare a amplasamentului;b) costuri initiale de livrare si manipulare;c) costuri de montaj;d) onarariile arhitectilor si inginerilor etc.e) costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respective costurile de

restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provision pe baza IAS 37 - Provizioane, active si datorii contingente.De asemenea, sunt incluse si costurile indatorarii direct atribuibile achizitiei,

determinate in conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din Standardul IAS 23.Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului

activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achizitia sau de punerea in stare de utilizare a bunului. Acelasi tratament este suportat si de cheltuielile de demarare si de cele preliminare exploatarii. Cat priveste pierderile initiale de exploatare, angajate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta, acestea sunt inscrise la cheltuieli.

Un element de noutate in prevederile standardului il constituie includerea in costul elementului de imobilizari corporale a cheltuielilor privind demontarea, mutarea si restaurarea sa, obligatie pentru care o entitate se angajeaza, in consecinta, sa instaleze elementul in cauza si sa utilizeze imobilizarea, in timpul unei anumite perioade, pentru alte scopuri decat acelea pentru a produce stocuri. Versiunea anterioara a standardului IAS 16 a inclus, in campul sau de aplicare, numai costurile angajate, ca o consecinta a instalarii elementului.

In ceea ce priveste diferentele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata, impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si ce apar din achizitia recenta a unui activ facturat in valuta, acestea, potrivit Standardului nr. 21, pot fi incluse in valoarea contabila a activului respectiv, cu conditia ca valoarea contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si suma recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului.

Atunci când plata este decalată dincolo de condiţiile obişnuite, activul este contabilizat la pretul sau dat de plata imediata, iar diferenţa este considerata ca o cheltuiala a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (IAS 23 “Costurile împrumuturilor”).

Exemplu:O întreprindere cumpără o imobilizare corporală al cărei preţ este de 10 000 RON,

decontarea făcându-se după 60 zile. Se convine cu rnizorul psibilitatea achitării la livrare a sumei de 3 500 RON, iar diferenţa 14 luni mai târziu, cu o rată a dobânzii de 30 % pe an. Se deduce că factura va conţine o sumă totală de 11 950 RON (3500 + 6500 + 6500 * 30%).

Imobilizarea trebuie să fie contabilizată la nivelul sumei de 10 000 RON, suplimentul de preţ fiind considerat o cheltuială privind dobânzile.1. Achizitia mijlocului fix

2131 = % 10 000 RON“Echipamente 5121 “Conturi la bănci în lei” 3 500 RON tehnologice” 404 “Furnizori de imobilizări” 6 500 RON

2. Plata furnizorului de imobilizari (rata dobanzii 30%), 14 luni mai tarziu

4

% = 5121 8 450 RON404 “Conturi la bănci în lei” 6 500 RON 666 “Cheltuieli privind 1 950 RON dobânzile”

Atunci când preţul corespunzător plăţii imediate nu este fixat, pentru că, de exemplu, acest mod de decontare este rar, costul imobilizării se obţine prin actualizarea plaţilor pe baza ratei dobânzii unui împrumut echivalent.

Valoarea actuală la scadenţa normală (60 de zile după livrare)

3 500 = 10 000 RON, mărime ce reprezintă costul imobilizării.

Cazuri particulareLa achizitionarea terenurilor, de regula, pe langa costul de achizitie, in contul

acestora sa cuprind si diverse cheltuieli, ca de exemplu: comisioane agenti imobiliari, onorarii avocati, impozite platite de cumparator, costul pregatirii terenurilor pentru constructie, cum ar fi drenajul, darâmarea constructiilor vechi, curatirea si nivelarea, valoarea estimata a lucrarilor de amenajare, cum ar fi strazi si sisteme de canalizare.

Amenajarile de terenuri, cum ar fi caile de acces, spatiile de parcare, imprejmuiri, se inregistreaza in cont distinct intrcat, spre deosebire de terenuri, acestea au o durata de utilizare limitata si deci sunt supusr deprecierii (amortizarii).

Costul unei cladiri achizitionate include pretul de cumparare al acesteia, plus toate reparatiile si alte cheltuieli necesare pentru darea acesteia in exploatare.

In unele cazuri au loc achiziţii grupate (legate sau comune) ca, de exemplu, achiziţionarea unui teren cu clădire la un preţ unic, nediferenţiat. Având în vedere natura diferită a acestora în funcţie de durata de utilizare (terenurile au durată nelimitată), preţul unic trebuie separat pentru determinarea costului activelor în funcţie de durata de utilizare. Dacă, de exemplu, s-a plătit un teren de 4000 m.p. şi o clădire la preţul de 200 000 RON, separarea acestuia pe activele cumpărate se face în funţie de unii coeficienţi determinaţi pe diferite baze, de regulă, preţurile practicate pentru aceste active. Presupunând ca preţul de vânzare al unui m.p. de teren în zona respectiva este de 30 RON/m.p., rezultă că preţul de 200 000 RON se va separa în 120 000 RON pentru teren şi 80 000 RON pentru clădire.

4.1.2. Producţia de imobilizări corporale

Imobilizarile obtinute din productie proprie se evalueaza la costul de productie care se determina folosind aceleasi principii ca si pentru activele achizitionate . Costul de productie cuprinde cheltuieli directe de productie, inclusiv costul indatorarii, precum si cote de cheltuieli indirecte alocate (amortizarea, cheltuielile de fabricatie si de administrare a sectiilor). Nu sunt incluse cheltuielile de administratie, de distributie si alte cheltuieli generale ale intreprinderii. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficienta a fortei de munca si a altor resurse implicate in producerea activului in regie proprie, nu figureaza in costul acestuia.

Costul de productie al imobilizarilor corporale poate sa cuprinda dobanzile aferente imprumuturilor efectuate pentru finantarea productiei, dar numai cele corespunzatoare perioadei de fabricatie a bunului respectiv.

4.1.3. Schimbul de imobilizări corporale

O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau paţial cu o altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalent de numerar.

In cazul imobilizărior a căror intrare rezultă din schimb, totul depinde de activul oferit în contrapartidă. Dacă acest bun este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării obţinute, aceasta din urmă va fi înregistrata la valoarea justă ce corespunde, în esenţă, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o eventuală sultă sub formă bănească. In situaţia unei diferenţe faţă de valoarea netă contabilă a vechiului bun, operaţia va duce la constatarea unui câştig sau a unei pierderi.

In cazul intrării unei imobilizări prein schimb, în contrapartida unui activ de aceeaşi natură şi de valoare echivalentă, imobilizarea primită este contabilizată la valoare netă

5

contabilă a activului cedat, astfel încât schimul să nu aibă nici o influenţă asupra rezultatului perioadei. Totuşi, din motive de prudenţă, atunci când valoarea efectivâ a activului intrat este inferioară valorii nete contabile a activului cedat, se reţine cea mai mica din cele două valori.

Exemplu:O întreprindere posedă un microbuz estimat la o valoare de 25 000 RON. El fusese

achiziţionat la un cost de 35 000 RON şi amortizat pentru 20 000 RON.Cazul 1: Acest microbuz este schimbat contra unui alt microbuz, a cărui valoare de utilitate este cvasiidentică: operaţia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeaşi natură şi de aceeaşi valoare.Cazul 2: Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 32 000 RON. Intreprinderea va vărsa suma de 7 000 RON, pentru a compensa diferenţa. Operaţia va duce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa între valoarea justă a microbuzului achiziţionat (32 000 RON) şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate ( 35 000 RON-20 000 RON), la care se adugă o sultă de 7 000 RON.

2813 = % 20 000 RON“Amortizări cumulate 2133 “Mijloace de transport” 3 000 RONcu privire la 5121 “Conturi la bănci în lei” 7 000 RON mijloacele de transport” 7583 “Venituri din activele cedate” 10 000 RON

Cazul 3: Microbuzul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 25 000 RON. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operaţia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba de active de naturi diferite.

25 000 RON % = % 20 000 RON 2131 “Echipamente tehnologice” 2133 35 000 RON 2813 7583 10 000 RON

4.1.4. Aportul de imobilizări corporale

In cazul crearii unei intreprinderi sau in cadrul operatiunilor de fuziune – divizare – asociere, imobilizarile corporale pot constitui aporturi, iar pretul de intrare al acestora este cel care rezulta din documentele care stau la baza acestor operatiuni: contracte de asociere, cate constitutive, proiecte de fuziune sau de divizare, rapoarte de evaluare, etc.

4.1.5. Imobilizări corporale primite cu titlu gratuit

In cazul imobilizarilor primite cu titlu gratuit, pretul de intrare al acestora se stabileste la nivelul preturilor care s-ar fi platit in conditiile normale de piata; in cazul in care produsul nu are o piata, pretul sau de intrare se stabileste la nivelul valorii determinate de un evaluator independent.

Subventiile obtinute pentru achizitionarea sau producerea unei imobilizari corporale nu au incidenta asupra costului acesteia. Fiind vorba despre un ajutor acordat de catre alta intreprindere sau de catre o autoritate publica, operatiunea are caracter axclusiv financiar si nu afecteaza valoarea imobilizarii astfel cumparata sau produsa. Totusi, potrivit IAS 20 “Contabilizarea subventiilor publice si informatiile de furnizat pentru ajutorul public”, costul imobilizarilor ce beneficiaza de subventii pentru echipamente poate sa fie corectat valoarea acestor subvenţii.

4.2. Cheltuieli ulterioare efectuate imobilizărilor corporale

Cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii posteriori punerii in functiune. Problema care se pune este de a sti daca unele dintre aceste cheltuieli pot sa fie adaugate la valoarea imobilizarilor respective.

In conformitate cu IAS 16 (revizuita), cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabile, deja inregistrate in contabilitate, trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a

6

bunului, atunci cand este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje viitoare mai mari decat nivelul de performanta initial prevazut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate.

Printer cheltuielile care amelioreaza performantele unei imobilizari in raport cu previziunile initiale pot fi citate:

- modificarile care conduc la cresterea duratei de viata sau capacitatii activului;- modificarile care amelioreaza in mod substantial calitatea produselor

fabricate;- adoptarea de noi procedee de productie care sa permita o reducere

importanta a cheltuielilor de exploatare initial prevazute.Cheltuielile cu intretinerea si reparatiile imobilizarilor corporale sunt angajate pentru

a restaura sau pentru a mentine avantajele economice viitoare prin care o intreprindere poate sa atinga nivelul de performanta aferent momentului intrarii activului in intreprindere. In aceasta calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit si pierdere, atunci can dele sunt angajate. De exemplu, cheltuielile reprezentand servicii acordate dupa vanzare sau de revizuire a instalatiilor si echipamentelor fac, in general, obiectl contului de profit si pierdere, deoarece ele mentin (si deci nu majoreaza) nivelul initial de performanta.

Prelucrarea contabila aferenta cheltuielilor angajate posterior achizitiei unei imobilizari corporale depinde de circumstantele care au fost retinute, cu ocazia evaluarii si contabilizarii imobilizarii corporale corespunzatoare, in masura in care cheltuielile respective sunt recuperabile. De exemplu, atunci cand valoarea contabila a unei imobilizari corporale tine cont deja de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioara destinata reconstituirii avantajelor economice viitoare asteptate de la activul in cauza este incorporata in costul sau cu conditia ca valoarea contabila sa nu depaseasca valoarea recuperabila a activului. Acelasi aspect apare atunci cand pretul de cumparare al unui activ reflecta deja obligatia intreprinderii de a angaja, in viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul in conditii de functionare. Un exemplu ar putea fi achizitia unui imobil care necesita o renovare. In astfel de circumstante, cheltuielile ulterioare sunt adaugate valorii contabile a activului, in masura in care ele vor putea fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.

Unele elemente principale ale anumitor imobilizari corporale pot impune inlocuirea lor la intervale regulate. De exemplu, dupa un numar de ore de utilizare, un cuptor poate impune reinnoirea captuselii interioare sau bunuri interioare unui avion precum locurile pot solicita o reinnoire de mai multe ori pe parcursul vietii aparatului. Ca atare, cand criteriile fundamentale de recunoastere a imobilizarilor sunt satisfacute, cheltuielile angajate pentru a inlocui sau a reînnoi o componentă sunt contabilizate ca si cand ar fi vorba despre achizitia unui activ distinct, iar activul inlocuit este scos din uz.

Exemplu: Pentru linia tehnologică existentă de producţie a ciocolatei s-au achiziţionat piese de

schimb în valoare de 7 500 RON, în vederea înlocuirii celor uzate şi a restabilirii parametrilor iniţiali de funcţionare. Linia funcţionează de peste 15 ani şi are valoarea contabilă de 6 000 RON. Montarea lanţurilor a necesitat o cheltuială de 300 RON.

Deşi au fost mai mari decât valoarea activului, costurile lanţurilor nu au fost capitalizate, deoarece prin înlocuirea pieselor de schimb uzat nu s-a îmbunătăţit performanţa liniei tehnologice, aceasta fiind adusă doar în stare de funcţionare.

1. Inregistrarea cheltuielilor cu piesele de schimb

6024 = 401 7 500 RON “Cheltuieli privind “Furnizori” pisele de schimb”

2. Inregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb

628 = 401 300 RON “Alte cheltuieli cu serviile “Furnizori” executate de terţi”

7

4.3. Masurarea ulterioara recunoasterii initiale a unei imobilizări

4.3.1. Tratamentul de bază

Principiul de baza statuat in Standard cere ca,ulterior cunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala sa fie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata pina la acea data si orce pierderi cumulate din depreciere.

Rezulta ca, pentru a masura o imobilizare corporala ulterior recunoasterii sale initiale, sunt necesare trei elemente:

costul la care a fost recunoscut initial activul respective (C); amortizarea cumulata de la data recunoasterii initiale (A); pierderile de valoare, altele decat cele evidentiate prin amortizare, cumulate de la

data recunoasterii initiale a activului respectiv ca imobilizare (P).

Altfel spus, o imobilizare corporala se masoara ulterior recunoasterii sale initiale, deci in orce moment al existentei sale, prin valoarea contabila a acesteia ( ).

= C – A – P

4.3.2. Tratamentul contabil alternativ permis

Conform tratamentului contabil alternativ permis, ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulate aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Se poate constata ca, potrivit acestui principiu inscris in Standard, tratamentul contabil alternativ permis presupune aceleasi elemente de determinare a masurarii ulterioare a unei imobilizari corporale, cu diferenta ca valoarea contabila (Vc)este inlocuita cu valoarea reevaluata (Vr) iar costul (C) este inlocuit cu valoarea justa (V j) astfel ca o imobilizare corporala se masoara la valoarea sa reevaluata:

= – A – P

Standardul impune ca reevaluarile sa se faca cu suficienta regularitate, astfel incit valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului.

Din aceasta prevedere a Standardului se desprind unele aspecte de interes practic:

Valoarea reevaluata si valoarea justa sunt valori de calcul;imediat dupa inregistrarea rezultatelor reevaluarii, valoarea reevaluata devine noua valoare contabila a activului, iar valoarea justa noul cost al activului;

data cu inregistrarea rezultatelor reevaluarii unui activ imobilizare corporala, valoarea

reevaluata este egala cu valoarea justa, intrucat pierderile de valoare pe seama amortizarii sau altor deprecieri au fost luate in calcul la determinarea valorii juste;

De sesizat faptul ca o imobilizare corporala nu poate fi masurata decit la valoarea

contabila care, asa cum rezulta din definitia data de Standard, este valoarea la care aceasta a fost recunoscuta in bilant, mai putin amortizarea si pierderile din depreciere, cumulate; iar valoarea recunoscuta in bilant este costul, la recunoasterea initiala, costul sau valoarea justa, la masurarea ulterioara a imobilizarii corporale respective;

Regularitatea efectuarii reevaluarilor este necesara pentru a se asigura ca valoarea contabila nu defera in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului, altfel spus, diferenta > < sa nu fie semnificativa.

8

Pentru a intelege modul de efectuare a masurarii ulterioare recunoasterii initiale a imobilizarilor corporale, luam urmatorul exemplu: O masina a fost achizitionata la data de 20 decembrie 1995 si a fost recunoscuta pentru un cost de 22.000.000 lei, determinindu-i-se o valoare amortizabila de 20.000.000 lei si o durata utila de 10 ani. In luna decembrie 2000, intreprinderea a procedat la o reevaluare a imobilizarilor corporale, masina fiind reevaluata la 16.000.000 lei. In luna iunie 2001, ca urmare a unui accident, masina a suferit o pierdere din depreciere estimata la 3.000.000 lei. In decembrie 2002, masina a fost reevaluata la 8.000.000 lei. Intreprinderea practica sistemul linear de amortizare iar, cu ocazia reevaluarilor,expertii nu au modificat durata de viata utila a masinii.

Se cere: sa se masoare masina la datele de 31 dec. 1999, 31 de. 2000, 31 dec.2001, si 31 dec.2002.

La 31 dec.1999, se determina valoarea contabila: = C – A –P = 22.000.000 – 8.000.000 – 0 = 14.000.000 lei.

La 31 dec. 2000 activul se masoara prin valoarea reevaluata: = – A – P = 16.000.000 lei La 31 dec. 2001 activul se masoara prin valoarea contabila: = = – A – P = 16.000.000 - 3.200.000- 3.000.000 = 9.800.000 lei. La 31 dec. 2002 activul se masoara prin valoarea reevaluata: = – A – P = 8.000.000 lei.

4.3.3. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Potrivit Standardului, imobilizarile corporale sunt reevaluate la valoarea justa a acestora la data reevaluarii, iar valoarea justa este de obicei valoarea de piata; valoarea justa este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti cu calificare in domeniul evaluarilor si nu de ,, evaluatori autorizati” cum s-a prevazut in versiunea romaneasca a Standardului, dintr-o regretabila eroare de traducere (sintagma ,,evaluatori autorizati”are conotatii de natura juridica si administrativa specifica fiecarei tari ceea ce putea face obiectul Standardului International de Contabilitate).

Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata pentru un activ, activul respectiv se evaluiaza la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare .

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale ; o reevaluare se impune atunci cand valoarea justa a imobilizarilor difera semnificativ de valoarea contabila a acestora.Unele imobilizari corporale pot fi reevaluate annual, caci sufera o diferenta semnificativa intre valoarea justa si cea contabila; pentru alte imobilizari corporale, reevaluarile pot fi facute la 3 – 5 ani.

Standardul impune insa principiul potrivit caruia, in cazul in care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata, prin clasa de imobilizari intelegind o grupare de active de aceiasi natura si cu utilizari similare aflate in exploatarea unei intreprinderi, ca de exemplu:

terenuri; cladiri; masini si echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier, instalatii, piese de schimb si asamblare; echipament de birotica.

Desi expertii evaluatori trebuie sa aplice Standardele Internationale de Evaluare, Standardul International de Contabilitate nr. 16, in paragraful 33, tratand aspectele legate de amortizarea cumulata la data reevaluarii, prevede ca evaluarea imobilizarilor corporale se poate face pornind de la valoarea bruta sau de la valoarea ramasa a acestora:

9

In cazul in care in reevaluare se porneste de la valoarea bruta, se recalculeaza proportional si amortizarea acumulata pana la data reevaluarii, astfel incat valoarea contabila a activului (valoarea ramasa) sa fie egala cu valoarea reevaluata;

In cel de al doilea caz, mai antai se elimina amortizarea cumulata pana la data reevaluarii si se supune reevaluarii valoarea ramasa, astfel incat, dupa reevaluare, valoarea contabila va fi egala cu valoarea reevaluata a activului respectiv.

In exemplul prezentat anterior, masina a fost reevaluata in decembrie 2000, cand se prezenta in contabilitatea intreprinderii astfel: Cost 22.000.000 lei Amortizare cumulata 10.000.000 lei Val. Contabila 12.000.000 lei

In cazul reevaluarii, avand ca baza de pornire valoarea bruta a activului (costul), se va determina o valoare reevaluata de 29.400.000 lei; se recalculeaza proportional si amortizarea cumulata care, reevaluata, va fi de 13.400.000 lei valoarea contabila (neta) fiind de 16.000.000 lei.

Inregistrarile care ar trebui facute sunt:

Imobilizari corporale=Rezerve din reevaluare 7.400.000 leiRezerve din reevaluare=Amortizare cumulata 3.400.000 lei

In cazul reevaluarii, pornind de la valoarea contabila (neta) a masinii (12.000.000 lei), se obtine o valoare reevaluata de 16.000.000 lei, care este si valoarea neta sau noul cost al masinii, dupa reevaluare, inregistrarile fiind:

Imobilizari corporale=Rezerve din reevaluare 4.000.000 leiAmortizarea cumulata =Imobilizari corporale 10.000.000 lei

In ambele cazuri, valoarea contabila (neta) este de 16.000.000 lei, iar soldul contului de rezerve din reevaluare acelasi, 4.000.000 lei.

Înregistrarea diferenţelor din reevaluareDiferentele favorabile

Potrivit Standardului, in cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare unei reevaluari, aceasta majorare trebuie:

inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de ,,diferente de reevaluare”

sau recunoscuta ca venit, in masura in care aceasta majorare comprnseaza o diferenta

nefavorabila din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in rezultatul reportat, atunci cand acest surplus este realizat.

Se considera ca:

- surplusul este realizat in totalitate la casarea sau cedarea activului;- surplusul poate fi realizat anual, pe masura ce activul este folosit de

intreprindere;in acest caz valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului;

- Standardul precizeaza ca transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat nu se efectuiaza prin contul de profit si pirdere.

Diferente nefavorabile

10

Potrivit Standardului, in cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie:

recunoscuta ca o cheltuiala, sau

scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care compenseaza o diferenta favorabila inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Reluand exemplul de la pct. 6.2. de mai sus, rezulta urmatoarele:

din reevaluarile efectuate in anii 2000 si 2002 au rezultat diferente favorabile de 4.000.000 lei si respectiv 1.400.000 lei

In decembrie 2000;

V – V = 16.000.000 – (22.000.000 – 10.000.000) = 4.000.000

In decembrie 2002;

V –V = 8.000.000 – (16.000.000 – 6.400.000 – 3.000.000) = 1.400.000

diferentele favorabile s-au inregistrat in conturile de capitaluri proprii sub titlul ,,diferente din reevaluare”.

Daca diferenta din reevaluare in anul 2000 ar fi fost nefavorabila, se inregistra direct pe cheltuieli (4.000.000 lei), iar diferenta favorabila din anul 2002 s-ar fi inregistrat integral pe venituri.

Daca diferenta din reevaluare ar fi fost nefavorabila in anul 2000 (4.000.000 lei ) si favorabila in 2002 (5.000.000 lei), diferenta din anul 2000 trebuia inregistrata pe cheltuieli, iar cea din anul 2002 pe venituri (4.000.000 lei) si in conturile de capitaluri proprii (1.000.000 lei).

Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii de 5.400.000 lei trebuie transferat la rezultatul reportat in momentul casarii sau cedarii masinii respective.Surplusul din reevaluare putea fi transferat asupra rezultatului reportat si anual, pentru partea realizata efectiv, adica pentru diferenta dintre amortizarea anuala calculatape baza costului initial si amortizarea anuala aferenta valorii reevaluate (cate 800.000 lei in anii 2001 si 2002).

Cap. 5. Deprecierea imobilizărilor corporale

Se poate vorbi despre o depreciere a imobilizărilor corporale atunci când valoarea de inventar (actuala) a acestora, la un moment dat, este mai mica decât valoarea lor de intrare. Diferenţa corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile sau unei deprecieri reversibile. De regula, deprecierile ireversibile (definitive) se înregistrează in contabilitate sub forma amortizării, iar in cazul deprecierilor reversibile intervin provizioanele pentru depreciere.

Activele imobilizate sunt deţinute de unităţile patrimoniale in scopul de a fi exploatate pe termen mai mare de un an. In acest context, este normal ca fiecare perioada sa suporte si sa includă in rezultatele sale o cheltuiala echivalenta cu avantajele obţinute in urma utilizării acestor active. In concepţia economica, amortizarea presupune includerea in cheltuielile de exploatare a fiecărui exerciţiu, a sumei totale a deprecierii ireversibile suferite de acestea, astfel încât pe durata normala de utilizare, valoarea lor de intrare sa se recupereze integral. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o metoda de reînnoire a capitalului investit, reprezentând un element al autofinanţării.

5.1. Deprecierea ireversibilă (AMORTIZAREA)

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora in funcţiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de

11

intrare, conform duratelor de viata si condiţiilor de utilizare a acestora (conform Ordinului nr. 306/26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, art4.37). Din totalitatea imobilizărilor corporale, conform normelor contabile, terenurile nu se amortizează. Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu caracter economic amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniara, amortizarea degresiva si amortizarea accelerata.

În concluzie, pentru a amortiza o imobilizare corporală trebuie să stabilim următoarele:a. Valoarea amortizabila a imobilizării respective,b. Durata de viaţă utilă;c. Modul de alocare sistematic a valorii amortizării asupra duratei de viaţă utilă.

5.1.1. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale reprezintă costul activului respectiv sau o altă valoare substituită costului (valoarea reevaluată) din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Relaţia se prezintă astfel:Va = C - Vz , unde:

- Va = valoarea amortizabilă;- C = costul activului;- Vz = valoarea reziduală.

În ceea ce priveşte costul activului, s-a menţionat la cap. III.Valoarea reziduală este valoarea netă pe care societatea se aşteaptă să o primească

pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea costurilor prognozate la ieşire (vânzare). Sistemul contabil românesc, până la introducerea standardelor internaţionale de contabilitate, nu recunoşteau conceptul de valoare reziduală. Sub IAS, amortizarea este calculată ţinând cont de valoarea reziduală a activului. În cele mai multe cazuri aceasta va fi sau va lua valoarea zero, din cauza tendinţei de utilizare a activului pe întreaga duratei de viaţă economică.

Trebuie reţinut că valorile reziduale trebuie estimate utilizând preţuri ale unor active similare mai vechi la data achiziţiei.

Valoarea reziduală poate avea o valoarea semnificativă sau nu. Când se aplică tratamentul contabil de bază iar valoarea reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci aceasta este determinată la data achiziţiei şi ulterior nu se modifică; în schimb atunci când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă estimare a valorii reziduale la data fiecărei reevaluări ulterioare.

5.1.2. Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se va utiliza/exploata o imobilizare corporală. Duratele normale de utilizare corespund, în principiu (dar nu obligatoriu), cu duratele economice de utilizare, în cadrul cărora veniturile obţinute din utilizarea imobilizărilor corporale sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere şi reparare. De aceea, durata normală de utilizare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a activului respectiv.

Există o serie de factori care influenţează determinarea duratei utile de viaţă printre care:

Nivelul de utilizare estimat de întreprindere; Uzura fizică estimată, care depinde de condiţiile de exploatare; Uzura morală apărută, ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse

procesului de producţie sau datorită schimbărilor în structura cererii pe piaţă pentru bunurile şi serviciile furnizate;

Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului.

Durata de viaţă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care întreprinderea a estimat-o pentru activul respectiv. Estimarea acestei durate se face după un raţionament profesional bazat pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.

Durata utilă de viaţă a unui activ trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se asigura că presupunerea iniţială a întreprinderii cu privire la activ este încă valabilă. Acolo unde

12

există o modificare semnificativă în modelul prognozat al beneficiilor economice generate de acele active, metoda trebuie schimbată pentru a reflecta noul model. În asemenea cazuri, modificarea trebuie contabilizată ca fiind o modificare a estimărilor contabile şi cheltuielile cu amortizarea pentru perioada actuală şi pentru perioadele viitoare trebuie ajustate. IAS 8 precizează că efectuarea de estimări face parte din producerea normală de întocmire a raporturilor conform „IAS 8”. Orice revizuiri ale estimărilor nu ar trebui să ducă la reexprimarea cifrelor din anii anteriori, ci ar trebui să afecteze anii curenţi şi cei viitori.

De exemplu, durata de utilitate poate să fie prelungită ca urmare cheltuielilor ulterioare privind activul, care ameliorează starea acestuia dincolo de nivelul de performanţă definit iniţial. Dimpotrivă, unele schimbări tehnologice sau evoluţii ale pieţei produselor corespondente pot să conducă la reducerea duratei de utilitate a activului. În astfel de cazuri, durata de utilitate şi implicit norma (cota) de amortizare sunt ajustate pentru exerciţiul în curs şi exerciţiile următoare. Politica de reparaţii şi de mentenanţă pe care o practică o întreprindere poate să afecteze, de asemenea, durata de utilitate a unui activ.

În România duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotărâre de Guvern şi sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani. Duratele normale de utilizare se află în ”Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe”.

Terenurile sunt incluse în aria de aplicabilitate a IAS. În mod normal, au o durată de viaţă nelimitată şi nu se amortizează (depreciază)

5.1.3. Metode de amortizare aplicate imobilizărilor corporale şi revizuirea acestora;

Există în practica contabilă diferite metode prin care poate fi amortizat un activ de natura imobilizărilor corporale. Standardul reglementează faptul că: metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de întreprindere şi ca valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială (cheltuială cu amortizarea), cu excepţia cazului când ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.

Metoda de amortizare aplicată imobilizărilor corporale trebuie să fie reexaminată periodic iar în cazul unei modificări semnificative a ritmului aşteptat de avantaje economice ce decurg din aceste active, metoda trebuie să fie modificată pentru a reflecta schimbările de ritm. Atunci când o astfel de schimbare a metodei de amortizare este necesară, aceasta trebuie să fie contabilizată ca o schimbare de estimare contabilă, iar cheltuielile privind amortizările exerciţiului şi exerciţiilor viitoare trebuie să fie ajustate.

Agenţii economici îşi amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare prevăzute în Standard: metoda liniară, metoda însumării anilor de viaţă utilă, metoda degresivă.

5.1.3.1. Amortizarea liniara, cunoscuta si sub numele de amortizare proporţională sau constantă, consta in recuperarea uniforma a valorii imobilizării corporale pe toata durata de utilizare a acesteia. Amortizarea constanta se calculează potrivit principiului „prorata temporis” ceea ce înseamnă ca prima anuitate se calculează in raport cu ziua intrării in patrimoniu, iar ultima anuitate in raport cu ultima zi de expirare a duratei reglementate de utilizare a imobilizării respective.

Din punct de vedere al terminologiei de calcul amortismentul liniar îmbracă doua forme:- amortismentul liniar temporal;- amortismentul liniar funcţional.

a) Amortismentul liniar temporal. Potrivit metodei amortizării liniare temporale, cota de amortizare liniara (t%) se calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani a duratei de viata (n) a imobilizării (t% = 100:n * 100) iar anuitatea (amortizarea anuala) poate fi determinata după una din următoarele relaţii:

A = V * t% sau A= V/NIn care : A – anuitatea iar V – valoarea de intrare sau contabila a imobilizarii

respective .

13

EX: Se achiziţionează un strung în valoare de 14.400 lei RON la data 15.02.2004 şi se pune în funcţiune. Durata de utilizare este de 4 ani.

t% = (100 : 4)% = 25%

b) Amortismentul liniar funcţional. Potrivit metodei amortizării funcţionale sau variabile, mărimea amortizării este determinata in funcţie de utilizarea efectiva a bunului. Se practica, de regula, pentru mijloacele de transport auto, aeronave si pentru maşini, utilaje si instalaţii de lucru, a căror durata normala de funcţionare este reglementata in volumul de prestaţii fizice, cum ar fi: nr. de km. parcurşi, nr. ore zbor, nr. ore funcţionare etc.

Potrivit acestei metode, rata de amortizare (t%) se calculează prin divizarea lui 100 la volumul prestaţiilor normate (in mii unităţi fizice) (t% = 100: Q * 100), iar anuitatea poate fi determinata după una din următoarele relaţii:

A = V * t% * Q sau A = V/Qn * Qe In care:A – anuitatea sau amortizarea anuala;V – valoarea de intrare sau valoarea contabila a imobilizarii supuse amortizarii;Qn – volumul prestaţiilor fizice normate (mii km);Qe – volumul prestaţiilor fizice efective (mii km).Metoda amortizării liniare este uşor de utilizat, dar este expusă criticilor. Diminuarea

de valoare a unui bun nu este constatată pe tot parcursul vieţii sale. Această metodă nu ţine cont de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii. Similar amortizării degresive şi celei accelerate amortizarea liniară este reglementată prin H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată şi completată prin O.G. 54/1997.2


Unde:

5.1.3.2. Metoda însumării anilor de viaţă;Una din metodele de amortizare dintre cele mai utilizate în lumea anglo-saxonă este

„suma cifrelor anilor” (sum-of-the years’ – digits: SYD). Aceasta este o metodă de tip accelerat, după modelul degresiv de amortizare. Regulile aplicării acestei metode sunt următoarele:

Conducerea estimează durata de utilitate şi determină valoarea amortizabilă;

2 http://www.rubinian.com/dictionar14

ANII MODUL DE CALCUL

AMORT.LINIARĂ

AMORT. CUMULATĂ

VAL. RAMASĂDE AMORT.

2004 14.400 *25%*10:12 3.000 3.000 11.400

2005 14.400 *25% 3.600 6.600 7.800

2006 14.400 *25% 3.600 10.200 4.200

2007 14.400 *25% 3.600 13.800 600

2008 14.400 *25%*2:12 600 14.400 0


AMORTLINIARĂ

AMORT. CUMULATĂ


2004 14.400 * 10% 1.440 1.440 12.9602005 14.400 * 17,5% 2.520 3.960 10.4402006 14.400 * 45% 6.480 10.440 3.9602007 14.400 * 25% 3.600 14.040 3602008 14.400 * 2,5% 360 14.400 0

Anul 2004 2005 2006 2007 2008 TotalVal. Prod 20.000 35.000 90.000 50.000 5.000 200.000Cota 10% 17,5% 45% 25% 2,5% -

Fiecărui an de utilizare i se ataşează o cifră (sau un număr) într-o ordine descrecătoare;

Se procedează la însumarea cifrelor ataşate anilor; Amortizarea aferentă unui exerciţiu se calculează prin aplicarea la valoarea

amortizabilă a raportului între cifra ataşată anului în cauză şi suma cifrelor.Cifrele ataşate anilor nu trebuie să sugereze, în mod obligatoriu, un model constant de

descreştere a avantajelor economice viitoare. Experţii tehnici ar putea să proiecteze cel mai fiabil model de descreştere


Suma numărului de ani: 1+2+3+4 = 10 Σ ani = 10

5.1.3.3. Amortizarea degresiva are drept scop de a incita la modernizarea aparatului productiv, deoarece gradul de depreciere a bunului este mai legat de cheltuiala cu amortizarea constantă, care este mai accentuată în primii ani de funcţionare. Iar cheltuielile de întreţinere şi reparaţiile cresc odată cu învechirea activului, ceea ce face ca cheltuielile de exploatare de tipul amortizării şi întreţinerile să se uniformizeze în timp, astfel încât unei amortizări mai ridicate îi corespunde cheltuieli cu întreţinerea mai scăzute în primii ani de funcţionare şi invers, spre finalul perioadei de utilitate.

Metoda amortizării degresive este cea de-a treia metoda de amortizare care face obiectul reglementarilor legale si consta in recuperarea unei părţi mai mari din valoarea imobilizărilor amortizabile la începutul utilizării lor si scăderea sumei amortizării spre sfârşitul duratei de utilizare. In cazul amortizării degresive, cota de amortizare este determinata prin înmulţirea cotei de amortizare liniare cu unul din coeficienţii următori:

1,5 – dacă durata normală de utilizare a imobilizării corporale este între 2 şi 5 ani (inclusiv);

2 – dacă durata normală de utilizare este cuprinsă între 5 şi 10 ani (inclusiv);

2,5 – dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.În Franţa operează trei coeficienţi multiplicatori pentru perioade de timp diferite:

1,5 pentru o durată probabilă de viaţă a bunurilor de 3-4 ani; 2 pentru o durată probabilă de viaţă a bunurilor de 5-6 ani; 2,5 pentru o durată probabilă de viaţă a bunurilor de peste 6 ani.

Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante, în funcţie de implicarea uzurii morale:

a) Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)În primul an de funcţionare amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare

degresivă la valoarea contabilă a activului. Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare degresivă la valoarea contabilă netă (rămasă) până în anul în care amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală calculată prin raportul dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de utilizare rămaşi. Începând cu anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare se trece la amortizarea liniară prin calcularea amortizării anuale raportând durata rămasă la numărul de ani de funcţionare rămaşi.


Cota de amortizare liniară : 25% Coeficient degresiv: 1,5Cota de amortizare degresivă: 37,5%

15

ANIIMODUL DE CALCUL

AMOR-TIZAREA

AMORT. CUMULATĂ


2004 14.400 * (4:10) 5.760 5.760 8.6402005 14.400 * (3:10) 4.320 10.080 4.3202006 14.400 * (2:10) 2.880 12.960 1.4402007 14.400 * (1:10) 1.440 14.400 0


AMORTDEGRESIVĂ

AMORT. CUMULATĂ


2004 14.400 * 37,5% 5.400 5.400 9.0002005 9.000 * 37,5% 3.375 8.775 5.6252006 5.625 * 37,5% sau

5.625 * 50%2.1092.812

11.587 2.813

2007 5.625 * 50% 2.813 14.400 0

b) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale într-o

perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa reprezentând influenţa uzurii morale.

Aplicarea acestei variante de amortizare presupune a se determina următoarele elemente:

Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota de amortizare degresivă (DUR) – care se obţine prin raportarea numărului 100 la cota de amortizare degresivă;

Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUD) – se calculează ca diferenţă între durata normală de utilizare (DN) şi DUR, din care:

Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DUD) se calculează astfel : DUD DUI – DUR;

Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar (DUL) se calculează astfel: DUL = DUI – DUD;

Durata de utilizare aferentă uzurii morale (DUM) se calculează astfel: DUM = DN – DUI.

Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de funcţionare de până la 5 ani (inclusiv) nu se aplică regimul de amortizare degresivă varianta AD2, ci varianta AD1.

În ţara noastră amortizarea degresivă, prin cele două metode ale sale, s-a adoptat conform H.G. 909/1997 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificată şi completată prin O.G. 54/1997.3


a. Cota medie anuală de amortizare liniară :14,3b. Cota medie anuală de amortizare degresivă: 28,6c. Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota

medie anuală de amortizare degresivă DUR = 100/Cd = 100/28,6 = 3,49 3 ani

d. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală:DAI = DUN – DUR = 7 – 3 = 4 ani

e. Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă:

DAD = DAI – DUR = 4 – 3 = 1 anf. Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară:

DAL = DAI – DAD = 4 – 1 = 3 anig. Nu se mai calculează amortizarea pentru perioada:

DUM = DUN – DAI = 7 – 4 = 3 ani

5.1.3.4. Alte metode de amortizare. Conform reglementărilor naţionale, se

poate utiliza în amortizarea imobilizărilor corporale metoda accelerată.

3 http://www.rubinian.com/dictionar16


AMORTIZ.ANUALĂ

DEGRESIVĂ

AMORTIZ.CUMULATĂ

VALOAREARĂMASĂ

2004 14.400 *28,6% 4.119 4.119 10.2812005 10.281 *3,33% 3.427 7.546 6.8542006 10.281 *3,33% 3.427 10.973 3.4272007 10.281 *3,33% 3.427 14.400 0

Această metodă se poate utiliza fără acordul Ministerului de Finanţe in baza art. 24 (9) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal Titlul II, pentru echipamente tehnologice, maşini, utilaje si instalaţii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora, brevetele de invenţie. Prevederea a fost este valabila de la 1.07.2002 prin art. 11 (1) din Legea 414/2002 privind impozitul pe profit.

Metoda amortizării accelerate presupune recuperarea a 50% din investiţie în primul an de funcţionare, iar diferenţa de 50% pe durata de viaţă rămasă în sistem liniar. Prin aplicarea acestui tip de metodă se constată:

în primul an de funcţionare a activului imobilizat se constată cea mai mare valoare a amortizării anuale, după care în perioada de funcţionare rămasă aceasta capătă caracter constant;

amortizarea cumulată, după primul an de funcţionare, creşte în mod constant; valoarea rămasă de amortizat după primul an de funcţionare descreşte

uniform până ajunge la nivelul valorii reziduale4. “Foarte multe firme spun că, prin utilizarea amortizării accelerate, cheltuiala

deductibila in primul an de punere in funcţiune a investiţiei provoacă pierderi contabile si ca acest lucru dă prost pentru echipa manageriala, la bancă sau în faţa acţionarilor”, a declarat Maria Manolescu, secretar de stat in Ministerul Finanţelor, încercând să găsească o explicaţie pentru reticenţa majorităţii companiilor de a apela la facilitatea amortizării accelerate (inclusa in Codul Fiscal). Amortizarea accelerată este mai avantajoasă, însă multe dintre companii nu au înţeles beneficiile oferite de această variantă. Este una dintre cele mai importante facilităţi din regiune. Amortizarea accelerată nu este încă o metoda agreată deoarece agenţii economici nu sunt suficient de informaţi asupra faptului că, de la 1 ianuarie 2004, tratamentul contabil al amortizărilor a fost separat de regimul fiscal al acestora. S-au introdus registre fiscale distincte pentru cei care utilizează amortizarea accelerată şi care sunt destinate numai declaraţiilor fiscale. Celelalte registre sunt folosite la declaraţiile financiare, cum ar fi bilanţul sau contul de profit si pierdere. Practic, in contabilitate va apărea o cheltuiala mai mică şi un profit contabil, iar, până la 31 decembrie, agentul economic işi va reflecta cheltuielile cu amortizarea accelerată, separat, în declaraţia fiscală. Deşi unele sondaje empirice arată că, în prezent, mai puţin de 10% dintre firme folosesc amortizarea accelerată, până la sfârşitul anului majoritatea vor folosi această metodă (a adăugat secretarul de stat din Finanţe)5.


Cota de amortizare accelerată în anul I: 50%Cota de amortizare liniară pentru anii rămaşi: t% = 33,33%

Amortizarea derogatorie.Amortizarea derogatorie poate fi definită astfel: amortizări sau fracţiuni de amortizări

care nu corespund obiectului normal al unei amortizări pentru depreciere şi care sunt contabilizate în aplicarea unor texte legale particulare.

Totodată amortizarea derogatorie poate fi considerată ca acea diferenţă între amortizarea degresivă (fiscală) şi amortizarea liniară (contabilă) ce intră sub incidenţa diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. Pe această cale folosind impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie.6

4 „Metode de amortizare a activelor imobilizate şi efectul aplicării lor asupra rezultatelor economico-financiare ale întreprinderii”, Conf. univ. dr. Iulia Maria DAVID SOBOLEVSCHI5 http://www.adevarulonline.ro/arhiva/2004/Martie/730/73049.html6 http://www.ase.ro/biblioteca/pagina2


AMORT.ACCELERATĂ

AMORT.CUMULATĂ


2004 14.400 *50%*10:12 6.000 6.000 8.4002005 14.400 *50%*

2:12 7200*33.33%*10:123.199,8 9.199,8 5.200,2

2006 7.200 *33,33% 2.399,7 11.599,5 2.800,52007 7.200 *33,33% 2.399,7 13.999,2 400,82008 7.200 *33,33%*2:12 400,8 14.400 0

17

Contrar amortizărilor pentru depreciere, care constată o depreciere de exploatare sau excepţională, sigură şi justificată economic, amortizările derogatorii nu acoperă o depreciere veritabilă; ele sunt, în general, efectuate de întreprinderi pentru a beneficia de avantaje fiscale ca, de exemplu, deducerea suplimentară de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a imobilizărilor.7

În ce priveşte contabilizarea la nivelul bilanţului, amortizarea derogatorie a unei imobilizări se înscrie în pasivul bilanţului, în capitaluri proprii, într-un cont de provizioane reglementate (Ex: contul 145), spre deosebire de amortizarea pentru depreciere care se înscrie în activ pentru diminuarea valorii brute a imobilizării respective.

EX: La 1 ianuarie 2004 s-a achiziţionat şi pus în funcţiune o instalaţie în valoare de 20.000 lei RON. Durata de viaţă a fost fixată la 5 ani şi s-a aprobat utilizarea amortizării liniare. Întreprinderea beneficiază pe baza unei reglementări de o amortizare suplimentară de 25% care o aplică de la data punerii în funcţiune.

1. În primul an s-au efectuat următoarele înregistrări contabile:

2. La sfârşitul fiecărui din următorii 4 ani, înregistrările contabile sunt următoarele:681 = 2813 4.000

Înreg amortizării normale145 = 787 1.000

Înreg amortizării derogatorii4412 = 791 250

Înreg la venit a impozit amânat

5.2. Deprecierea reversibilă (AJUSTAREA)

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie, de regulă, la sfârşitul anului , când, în urma inventarierii , se constată deprecieri reversibile ale imobilizărilor neamortizabile, cum ar fi terenurile. Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare (mai mare) şi valoarea anuală (mai mică), stabilită la inventariere. Pentru imobilizările amortizabile se constituie ajustări numai atunci când, la inventariere, se constată diferenţe între valoarea contabilă netă (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică). Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale contribuie la realizarea principiului prudenţei şi al independenţei exerciţiului.

Contrar a ceea ce se înţelege în mod obişnuit, ajustarea nu presupune o contrapartidă financiară, adică disponibilităţi dezafectate circuitului normal, ci numai o diminuare de valoare. Spre deosebire de rezerve care se constituie pe seama profitului, ajustările se constituie pe seama cheltuielilor, respectiv la constatarea necesităţii unei ajustări: creşte un element de cheltuieli şi corespunzător creşte un element de ajustare.

Formarea ajustărilor are drept motivaţie economică acordarea unui avantaj fiscal unităţii patrimoniale şi anume o amânare la plata impozitului pe profit, din momentul constituirii ajustărilor şi până la data anulării acestora.

Operaţiile economice referitoare la ajustări sunt:

7 art. 11(5) din Legea impozitului pe profit

681 = 2813 4.000Înreg amortizării normale

687 = 145 4.000Înreg amortizării derogatorii

691 = 4412 1.000Înreg chelt cu impozit pe profit

18

Anul Amort.anuală

Amortizareacumulată

Valoarearămasă

Amortizareafiscală

Amortizderogatorie

Impozit peprofit

0 1 2 3 4 5 = 4-1 6=25%*52004 4.000 4.000 16.000 8.000 4.000 1.0002005 4.000 8.000 12.000 3.000 (1.000) (250)2006 4.000 12.000 8.000 3.000 (1.000) (250)2007 4.000 16.000 4.000 3.000 (1.000) (250)2008 4.000 20.000 0 3.000 (1.000) (250)

Σ 20.000 - - 20.000 0 0

constituirea ajustărilor – la constatarea pierderii reversibile; majorarea ajustărilor – la constatarea că riscurile sau pierderile estimate anterior

sunt prea mici se majorează ajustarea constituită anterior pe seama cheltuielilor; diminuarea ajustărilor – la constatarea că riscurile sau pierderile estimate anterior

sunt prea mari (ajustarea devine parţial fără obiect) se diminuează ajustarea constituită anterior pe seama veniturilor;

anularea ajustării – întrucât a dispărut cauza pierderilor precum şi atunci când bunurile pentru care au fost constituite au ieşit din patrimoniu (ajustarea devine total fără obiect) se anulează ajustarea pe seama veniturilor.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările constituite au caracterul unor elemente de pasiv şi reprezintă mărimea deprecierii.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi a celor în curs se realizează cu ajutorul conturilor 291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” şi 2931 “ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie”.

EX: În cursul perioadei se constată o defecţiune la un utilaj de tipărire. Pentru aceasta se achiziţionează piese de schimb în valoare de 250 lei RON. Acestea se folosesc pentru a aduce utilajul la starea normală de funcţionare.

%30244426

= 401 297,5250

47,5Achiziţionare accesorii

401 = 5121 297,5Achitarea facturii

6024 = 3024 250Cheltuieli cu accesorii

Se hotărăşte modernizarea aceluiaşi utilaj (valoarea: 12.000)în perioada următoare. Pt. aceasta se cumpără piese de schimb în valoare de 3.000 lei RON de la furnizorul „Beta” care se încorporează în utilaj.

%30244426

= 401 3.5703.000

570Achiziţionare piese de schimb

401 = 5121 297,5Achitarea facturii

2131 = 3024 3.000Îcorporarea pieselor de schimb

Unitatea S.C. Alfa S.R.L. deţine un teren în valoare de 10.000 lei RON. La sfârşitul exerciţiului se constată că valoarea justă a terenului este de 9.000 lei.

6813 = 291 1.000Constituirea ajustării

La sfârşitul anului următor valoarea justă a terenului este de 9.700 lei RON.

291 = 7813 700Diminuarea ajustării

După 2 ani se vinde terenul. Ce se întâmplă cu AJUSTAREA?

291 = 7813 300

19

Anularea ajustării, rămasă fără obiect

20

Documents

IAS16- imob orporale